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Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 21.01.2004 80.2003.178
Tessin Camera di diritto tributario 21.01.2004 80.2003.178
Ticino Camera di diritto tributario 21.01.2004 80.2003.178

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2003.178
Lugano
21 gennaio 2004
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano
Bernasconi,
Ivano Ranzanici
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 4 dicembre 2003
in materia di:                 imposta transitoria
2003A - IC/IFD 01/02
presentato da:
__________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
1.1.
Nella
dichiarazione d'imposta transitoria 2003A__________ chiedeva all'UT la deduzione
delle spese straordinarie di malattia o infortunio da lei sopportate nel biennio
2001-02, per complessivi fr. 7'712.- (fr. 883.- nel 2001 e fr. 6'829.-
nell’anno successivo).
Con
decisione del 4 novembre 2003 l'UT di Lugano Campagna respingeva la richiesta,
argomentando che l'operazione agli occhi da parte del dott. __________ non
rientra nelle spese di malattia straordinarie deducibili.
1.2.
Con
decisione 12 novembre 2003 la contribuente contestava la notifica della tassazione,
precisando che non si trattava di un intervento estetico, bensì dell’unico intervento
possibile per emendare l'elevata miopia, difficilmente correggibile con
occhiali o lenti a contatto, a causa di disturbi di vario genere sul lavoro e
per i problemi alla guida la sera.
Con
decisione su reclamo deI 17 novembre 2003, l'UT respingeva il reclamo, argomentando
che la contribuente, per ovviare a disturbi sul posto di lavoro e nella vita
privata, aveva deciso di sottoporsi alla riduzione della miopia tramite un
trattamento laser.
2.
2.1.
Con
tempestivo ricorso del 4 dicembre 2003, __________ __________ chiede
l’annullamento della suddetta decisione su reclamo, rilevando che non si è
trattato di un'operazione con il laser per eliminare la miopia, poiché un
simile intervento non era possibile nel suo caso. A seguito di un incidente
avvenuto nel 1994 la sua vista era infatti considerevolmente peggiorata, al
punto da pregiudicare in modo elevato la sua qualità di vita e il dott.
__________ le aveva proposto, in considerazione dell’ancor giovane età,
un'operazione nuova in Europa che consisteva nell'inserire una lente fissa
nell'occhio, che era stata riconosciuta dalla cassa malati limitatamente alle
spese di degenza ospedaliera, esclusi gli onorari del chirurgo e
dell’anestesista.
2.2.
Con
osservazioni dei 10 dicembre 2003, l'UT prendeva atto che il tipo di intervento
sostenuto dalla contribuente era diverso da quello che gli era apparso in sede
di reclamo, ma proponeva nondimeno la reiezione del ricorso poiché si
tratterebbe di un provvedimento terapeutico che non rientra tra le prestazioni
obbligatorie riconosciute dall'assicurazione obbligatoria delle cure medico
sanitarie.
2.3.
La
Divisione giuridica della Divisione principale dell’IFD propone invece con memoria
del 6 gennaio 2004 di accogliere il ricorso, rimettendosi comunque agli accertamenti
di questa Camera in merito al pagamento degli interventi, se effettuate ancora
nel 2002 oppure nel 2003. Dei motivi addotti dalla Divisione giuridica si dirà
in seguito.
3.   Imposta
federale diretta
3.1.
Secondo
l’art. 33 cpv. 1 lett.
h
LIFD, sono deducibili le spese per malattia,
infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui sostentamento
egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e
superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli
articoli 26 -33 (LIFD).
3.2.
Per
quanto dal Messaggio del Consiglio federale, che accompagna il progetto di
legge federale sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i
criteri che permettono di delimitare i costi deducibili (cfr. Messaggio del
Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle
imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF
1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle contribuzioni
(AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che il concetto
di «malattia», in particolare, è più esteso di quello contenuto nella LAMal.
Ebbene,
secondo l'AFC «sono considerate spese per malattia le spese per le cure
sanitarie volte al mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e
psichica, in particolare le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le
spese per farmaci e rimedi, apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese
supplementari che superano il limite delle norme usuali e necessarie (ad es.
occhiali di lusso ecc.), non rientrano nella nozione di spese per malattia...»
(Circolare n. __________ del 14 dicembre 1994 dell'Amministrazione federale
diretta, par. 2.1).
3.3.
In
realtà, anche le direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle
stesse considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le
malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per
cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness
(Circolare cit., par. 2.3); quanto alle «particolari misure terapeutiche
prescritte dal medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili
sempre che tali prestazioni siano riconosciute dalla cassa malati», mentre le
spese per «soggiorni di cura o di convalescenza in uno stabilimento appropriato
prescritti dal medico sono considerate spese per malattia qualora superino le
indennità della cassa malati o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti
nell'economia domestica» (Circolare cit., parr. 2.4 e 2.5). Come si vede, la
prassi in materia di imposta federale diretta tende così ad allinearsi a quella
in materia di assicurazione contro le malattie. Al punto che, in dottrina, si
può affermare che, in generale, per trattamenti che non sono stati assunti
dalla cassa malati, si può escludere che siano stati necessari dal punto di
vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata dai costi per cure dentarie,
che non sono riconosciuti dalle casse malati (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 140).
3.4.
La
giurisprudenza degli altri cantoni ammette che non siano deducibili esclusivamente
le spese riconosciute dalle casse malati, ma tende piuttosto a verificare l'esistenza
di una malattia ai sensi del diritto delle assicurazioni sociali ed a
considerare spese di malattia quelle che sono ad essa legate (cfr. p. es. le
sentenze del Tribunale fiscale del Canton Soletta dell'8 maggio 2000, in StE
2000 B 27.5 n. 3 e del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, in StE 2003
B 27.5 n. 5). È vero che vi sono poi limiti diversi nella prassi dei cantoni:
mentre vi è chi, come Soletta, si attiene rigorosamente alla nozione di
mantenimento e ristabilimento della salute fisica e psichica, cui si riferisce
anche la Circolare dell'AFC, la giurisprudenza di altri cantoni si spinge anche
oltre, ammettendo che le spese di malattia deducibili non siano solo quelle per
gli interventi medici indirizzati alla cura dei disturbi della salute, ma anche
le misure sostitutive che consentono di combattere una malattia. Ciò che ha permesso
per esempio al Tribunale amministrativo del Canton Zurigo di riconoscere la deducibilità
dei costi per la fecondazione in vitro, se il trattamento è prescritto dal
medico. Secondo i giudici zurighesi, le esigenze della LAMal sono diverse da
quelle della legislazione tributaria: ai fini dell'assunzione dei costi da
parte delle casse malati, si richiede che le prestazioni siano efficaci,
appropriate ed economiche e che, in particolare, l’efficacia sia comprovata
secondo metodi scientifici (art. 32 cpv. 1 LAMal); per la deducibilità fiscale
è sufficiente per contro che un trattamento medico legittimo sia prescritto dal
medico e che consenta di eliminare, di lenire o di superare lo stato morboso.
In presenza di una comprovata sterilità, dunque, la fecondazione in vitro
prescritta dal medico consente di ottenere la deduzione dei relativi costi dal
reddito imponibile (StE 2003 B 27.5 n. 5). I giudici solettesi, per contro,
sono giunti alla conclusione che esami medici per chiarire perché una coppia
non possa avere figli sono costi di malattia così come il trattamento di
malattie diagnosticate; la fecondazione in vitro invece non è un trattamento
medico per il mantenimento o il ristabilimento della salute fisica o psichica e
neppure una spesa medica, sicché non dà diritto alla deduzione dal reddito (Tribunale
fiscale del Canton Soletta, 22 ottobre 2001, in StE 2002 B 27.5 n. 4).
3.5.
Nelle sue
osservazioni al ricorso, l'AFC propone l'accoglimento del ricorso, rilevando
anzitutto che la cassa malati della contribuente non ha riconosciuto I'intervento
correttivo tramite impianto di lente intraoculare a cui è stata sottoposta la
stessa nell'ambito delle sue prestazioni, con la conseguenza che i costi
dell'intervento chirurgico effettuato dal Dr. Med. __________ e dell'anestesia
operata dal Dr. Med. __________ sono stati interamente sopportati da __________
__________.
Tuttavia,
dalla documentazione prodotta, l'AFC ha potuto stabilire che I'intervento in
questione era stato esplicitamente indicato dal dott. __________, specialista
in malattie degli occhi e primario di oftalmologia all'Ospedale __________ di
__________ (cfr. scritto del Dr. Med. __________ alla cassa malati __________
del 6 febbraio 2002) per il caso specifico di __________ __________. In
effetti, quest'ultima presentava una miopia molto elevata che rendeva
difficoltosa la correzione con occhiali. La stessa aveva inoltre sviluppato
un'intolleranza alle lenti a contatto. L'uso di occhiali e lenti a contatto
provocava alla contribuente molteplici disturbi sia sul lavoro che la sera alla
guida del suo veicolo. L'AFC conclude allora che, se lo specialista non avesse
ritenuto assolutamente necessario I'intervento, non avrebbe operato la
contribuente. Pertanto, alla luce di tali particolari premesse (grado di miopia
molto elevato, intolleranza alle lenti a contatto, correzione con occhiali
molto difficile), non si puo certo negare che I'intervento in questione rientri
nei trattamenti usuali e normalmente necessari in questi specifici casi. Anzi,
secondo l'AFC, questo tipo di operazione è il solo a permettere alla
contribuente di riacquistare la vista e deve così considerarsi un'operazione
atta a mantenere e/o a ristabilire la salute fisica e psichica della
ricorrente.
3.6.
La
conclusione cui è pervenuta l'AFC nelle sue osservazioni è condivisibile, alla
luce della giurisprudenza degli altri Cantoni. Anche senza spingere
l'interpretazione delle disposizioni delle leggi fiscali concernenti la
deduzione delle spese di malattia fino al punto cui è giunto il Tribunale
amministrativo di Zurigo, è senz'altro giustificato svincolare la deducibilità
fiscale dal riconoscimento da parte delle casse malati, anche perché altrimenti
si ridurrebbe in modo estremo il campo di applicazione delle disposizioni in
questione.
Nel caso
in esame, appare giustificata pertanto la deduzione dei costi sostenuti per
l'intervento in questione, nella misura in cui questi ultimi superano la
franchigia deI cinque per cento dei proventi imponibili. Come pertinentemente
rilevato dall'AFC nelle osservazioni al ricorso, vi è infatti una chiara
indicazione medica e vi sono delle precise spiegazioni per la scelta
dell'intervento in questione, rispetto ad altre misure forse più economiche. È
dunque chiaro che si tratta di un trattamento scientificamente riconosciuto
necessario in casi particolari, per la cura vera e propria della malattia, poco
importando se non ammesso dalla cassa malati perché non ancora omologato o in
conflitto con il principio dell'economicità della cura.
L'AFC ha
chiesto alla Camera di verificare l'effettivo pagamento delle spese da parte
della contribuente nel corso del 2002. Considerato il fatto che si tratta di
fatture del maggio 2002, si può ritenere che il pagamento sia senz'altro
avvenuto entro la fine dell'anno stesso.
4.   Imposta
cantonale
4.1.
L'art. 9
cpv. 1 LAID dispone che dai proventi imponibili complessivi sono detratte le
spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Rientrano, secondo
l'art. 9 cpv. 2 lett.
h
LAID, tra le spese generali, le spese per
malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone al cui
sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente
medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale.
In
sintonia con la suddetta norma, l'art. 32 cpv. 1 lett.
i
LT prevede, a
sua volta che sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità
del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando
tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento
del reddito imponibile, dopo le deduzioni di cui agli articoli 25 a 33 LT.
4.2.
La Legge
tributaria del 1994 è entrata in vigore il 1° gennaio 1995, quindi prima della
scadenza del termine per l'armonizzazione delle norme del diritto cantonale
alla LAID (31 dicembre 2000).
In merito
alla deduzione per spese di malattia e infortunio, alla luce dei materiali legislativi,
la giurisprudenza di questa Camera aveva  adottato un'interpretazione restrittiva,
nel senso che entrano in considerazione unicamente le categorie di spese assicurabili
riferite a casistiche considerate di malattia, infortunio o invalidità dalle
relative legislazioni federali (cure mediche e ospedaliere, prestazioni
farmaceutiche, per occhiali, ecc.) (
Bernardoni
,
Le principali modifiche della nuova legge tributaria, in: La riforma della
legge tributaria, Lugano 1995, p. 38).
Tale
interpretazione è fondata sul Rapporto della Commissione speciale tributaria
del Gran Consiglio, in cui si precisa espressamente che «le spese che entrano
in linea di conto sono quelle di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero
riferite a malattia, infortunio o invalidità secondo le disposizioni della
relativa legislazione federale, per la parte assunta direttamente dal contribuente
per se stesso o per le persone al cui sostentamento egli provvede». La
Commissione conclude pertanto che «le casistiche non coperte dalla legislazione
federale come ad esempio le cure dei denti non possono quindi beneficiare di
questa deduzione» (Rapporto di maggioranza della Commissione speciale in
materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di
nuova legge tributaria, n. 4169 R1, del 26 aprile 1994, p. 39).
Il Gran
Consiglio ha accolto l'art. 32 cpv. 1 lett.
i
del disegno di legge
annesso al citato Rapporto di maggioranza, senza discussione né modifiche (cfr.
Verbali del Gran Consiglio della Repubblica e Cantone del Ticino, vol. II,
Sessione ordinaria primaverile 1994, pp. 606-615).
In tal
modo, è accaduto che determinate spese siano state ammesse in deduzione ai fini
dell'imposta federale diretta, ma non in materia di imposta cantonale.
Tuttavia, sebbene il tenore letterale delle disposizioni della LT e della LIFD
sia pressoché identico, un'interpretazione divergente di norme simili di
diritto federale e cantonale è considerata dallo stesso Tribunale federale come
non arbitraria (ASA 61 p. 79, 27 p. 294).
4.3.
Nel
frattempo è tuttavia scaduto il termine concesso dalla LAID ai cantoni per armonizzare
le rispettive legislazioni tributarie. Secondo il Tribunale federale (sentenza
del 6 novembre 2001, n 2P.242/2000, in DTF 128 II 66 = RF 2002 p. 247 = StE
2002 A 23.1 n. 6 = RDAF 58/2002 p. 138; v. anche RDAT II-2002 pp. 586-590), si
evince dalla lettera dell'art. 9 LAID che le deduzioni ammesse dal reddito vi
sono regolate in modo esaustivo. Pertanto, le spese di acquisizione del reddito
(deduzioni organiche) sono definite al capoverso 1 senza che sia riservata una
eventuale disciplina cantonale divergente o restrittiva. Il capoverso 2, a sua
volta, offre una lista esaustiva delle deduzioni sociopolitiche ammesse. I
cantoni sono obbligati a riprendere tali deduzioni sul piano cantonale. Una
competenza cantonale è riservata solo alle lettere
g, h, i, k
e la sua
estensione è esplicitamente limitata alla scelta degli importi delle deduzioni
e, nel caso delle spese di malattia, infortuni o invalidità (lettera
h
),
all'ammontare della franchigia. Il capoverso 3 indica le deduzioni incitative
in materia di protezione dell'ambiente, di risparmio energetico e di cura di
monumenti storici che i cantoni possono prevedere. Essi hanno la facoltà di
riprendere o meno le deduzioni in causa, ma non di modificarle o di
completarle. Il capoverso 4 afferma che "non sono ammesse altre
deduzioni". Le sole deduzioni che rimangono nella competenza esclusiva dei
cantoni sono quelle per figli e le altre deduzioni sociali, così come gli
importi esenti (art. 1 cpv. 3 e art. 9 cpv. 4 in fine LAID; cfr.
Yersin
, L'impôt sur le revenu: étendue
et limites de l'harmonisation, in ASA 61 p. 295, p. 296 ss.).
Il
carattere esaustivo delle deduzioni menzionate ai capoversi 1 e 2 dell'art. 9
LAID è confermato dai lavori preparatori, dai quali risulta pure la volontà del
legislatore di disciplinare imperativamente tali aspetti nella legge federale
sull'armonizzazione (Messaggio del Consiglio federale del 25 maggio 1983
sull'armonizzazione fiscale, in FF 1983 III 1, p. 99 ss. all'art. 10 LAID, p.
175 all'art. 26 LAID et p. 181 ss. all'art. 33 LAID; inoltre BU 1986 CS 135 ss.
et BU 1989 CN 37 ss.).
Il
Tribunale federale ha pure osservato, a tale riguardo, che una definizione
stretta delle deduzioni contribuisce d'altronde alla conformazione reciproca
delle imposte dirette della Confederazione e dei cantoni e ad una migliore
trasparenza del sistema fiscale svizzero, che rientrano fra gli scopi
dell'armonizzazione fiscale. La struttura e l'assenza di limitazione delle
deduzioni dell'art. 9 cpv. 1 e 2 lett.
h
LAID si impongono dunque ai
cantoni, che non potrebbero pretendere di disporre su tali questioni di una
competenza residua (DTF 128 II 66 = RF 2002 p. 247 = StE 2002 A 23.1 n. 6 =
RDAF 58/2002 p. 138, consid. 4b).
4.4.
Ne
consegue che un'interpretazione della nozione di spese di malattia diversa per
l'imposta cantonale e per quella federale non si giustifica più e sarebbe anzi
costitutiva di una lesione del diritto federale.
La
deduzione richiesta deve pertanto essere ammessa anche ai fini del calcolo dell'imposta
cantonale.
5.
Il
ricorso è conseguentemente accolto nel senso che l'impugnata decisione su reclamo
è annullata e gli atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione, perché conceda
la deduzione delle spese di malattia in questione, nella misura in cui superano
la franchigia del 5% del reddito imponibile.
Si fa
notare, a tale proposito, che la ricorrente ha aggiunto alle spese relative
all'intervento in discussione, un ulteriore importo di fr. 883.35 per il 2001 e
di fr. 829.45 per il 2002; si tratta, secondo le sue indicazioni della
partecipazione del 10% alle spese assunte dalla cassa malati. Tali costi devono
essere aggiunti a quelli ammessi in deduzione, previa verifica dell'avvenuto
pagamento.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 17 novembre 2003 è annullata e gli
atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione, perché emetta una nuova decisione
conformemente al consid. 5.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Per l'IC
il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD
è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146
LIFD).
terzi implicati
1.
Divisione
delle Contribuzioni Ufficio Giuridico,
Viale S. Franscini 16, 6501
Bellinzona
2.
Amm.
federale delle contribuzioni Divisione principale,
Eigerstrasse 65, 3003
Berna
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: