ti_gerichte · 80.2010.7 · 2009-12-09 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobiliare, non tasse per l'uso di un bene demaniale, spesa di acquisto di un bene patrimoniale

Tessin Camera di diritto tributario 29.03.2011 80.2010.7
Tessin Camera di diritto tributario 29.03.2011 80.2010.7
Ticino Camera di diritto tributario 29.03.2011 80.2010.7

Incarto n.
80.2010.7
Lugano
29 marzo 2011
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
RI 2
entrambi rappr.
da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 4 gennaio 2010 contro la decisione del 9
dicembre 2009 in materia di IC e IFD 2007.
Fatti
A.
I
coniugi __________ sono proprietari di diversi immobili nei comuni di __________,
__________ e __________ (__________).
In
corrispondenza della loro casa d’abitazione di __________ (mapp. __________), i
contribuenti beneficiano di un’autorizzazione decennale all’uso esclusivo di
una superficie di circa 296 mq. del lago __________, che lo Stato del Cantone Ticino
ha loro concesso, a decorrere dal 1° gennaio 2007, dietro pagamento di una
tassa demaniale annua di fr. 14'608.–.
Su tale
superficie sorge da tempo un’officine/capannone industriale con terrazza, due
pontili, rampa e binario, che i coniugi __________ hanno locato alla __________,
la società del figlio attiva nel settore nautico, per una pigione annua di      fr.
12'400.–.
B.
Nella
dichiarazione fiscale 2007, i contribuenti esponevano un reddito immobiliare
complessivo di fr. 134'180.–. Da tale importo chiedevano la deduzione di spese di gestione e manutenzione per complessivi fr. 100'891.–, compresa la tassa demaniale
che, conformemente a quanto stipulato con la __________, rimaneva a loro carico.
Notificando
ai coniugi __________ la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 3 dicembre 2008, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio commisurava il reddito della sostanza
immobiliare in            fr. 134'180.–, secondo la dichiarazione, mentre ammetteva in deduzione spese di manutenzione e gestione nella misura di soli  fr.
84'320.–.
C.
I
contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo dell’11 dicembre
2008, nel quale contestavano la limitazione della deduzione delle spese di
manutenzione e gestione, spiegando in un successivo colloquio telefonico che la
tassa demaniale andava anch’essa considerata come una spesa deducibile dal reddito
immobiliare.
L’autorità
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 9 dicembre 2009, con la
seguente motivazione:
Il pagamento
di queste tasse, anche elevate, per attracchi privati per uso delle rive a
carattere aziendale, come nel caso in esame, è di fatto una spesa per
conseguire il reddito di chi adopera questa struttura per la sua attività
lucrativa ed è, ovviamente, a suo carico. Ma anche nel caso di concessioni
private per l’attracco di motoscafi e barche, la tassa d’uso non è considerata
una spesa di manutenzione deducibile dal reddito imponibile.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ postulano
nuovamente la deduzione di tutte le spese di manutenzione e gestione dichiarate.
Richiamando la Circolare n. 7/2005 della Divisione delle contribuzioni, i
ricorrenti sostengono in particolar modo di avere dimostrato, tramite la produzione
del contratto di locazione, di essersi presi a carico la tassa demaniale, che
deve pertanto poter essere dedotta “quale spesa di manutenzione e gestione, in
quanto direttamente connessa con il conseguimento del reddito quale ricavo di
locazione”.
E.
All’udienza
del 2 marzo 2011, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. Il
giudice delegato ha attirato l’attenzione dei ricorrenti sulla possibilità di
una riforma della decisione su reclamo a loro sfavorevole, dal momento che
l’autorità di tassazione ha già ammesso in deduzione altre tre tasse demaniali
di, rispettivamente, fr. 632.–, fr. 540.– e fr. 864.–. Da parte loro, i ricorrenti
chiedono che venga riconosciuto anche l’importo di fr. 1'398.– per la revisione
del tank dell’olio da riscaldamento.
Diritto
1.
1.1.
Nel caso
in esame, oggetto di discussione è sostanzialmente la natura fiscale delle
tasse demaniali e la loro deduzione dal reddito imponibile globale. A detta dei
ricorrenti, tali tributi
vanno considerati spese di
manutenzione e gestione, trattandosi di costi direttamente connessi con il
conseguimento del reddito immobiliare. Di parere contrario è invece l’autorità
di tassazione, secondo cui le tasse demaniali,
se giustificate
da una attività commerciale,
possono semmai essere
considerate delle
spese aziendali, ma in nessun caso
delle spese di manutenzione deducibili dal reddito immobiliare.
1.2.
Sia secondo
l’art. 24 LT sia secondo l’art. 25 LIFD, il reddito netto corrisponde ai
proventi lordi meno le spese di acquisizione e le deduzioni generali. Nello
stesso senso si esprime anche l’art. 9 cpv. 1 LAID, secondo cui sono detratte dai
proventi imponibili complessivi le spese necessarie al loro conseguimento e le
deduzioni generali.
La
tendenza è oggi quella di prediligere una concezione causale delle spese generali,
secondo cui sono deducibili non soltanto le spese che il contribuente sostiene
per conseguire un reddito, ma tutte quelle che vengono occasionate dalla sua realizzazione
(
Noël
, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la
loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 12 ad art. 25 LIFD, p. 437;
Reich
, in: Zweifel/Athanas [a cura di],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol I/1, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Basilea/Ginevra/
Monaco 2002, n. 8 ad art. 9 LAID, p. 163;
Locher
,
Kommentar zum DGB, Therwil/Basel 2001, n. 13 ss. ad art. 25 LIFD, p. 631).
1.3.
Per
quanto attiene più in particolare ai proventi della sostanza immobiliare
privata, ai quali si richiamano espressamente i ricorrenti, gli art. 31 cpv. 2
LT e 32 cpv. 2 LIFD dispongono che sono deducibili l
e
spese di manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese
d’amministrazione da parte di terzi.
Dottrina
e giurisprudenza sono unanimi nel considerare
spese di
manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano
lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT
II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390;
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Bottoli
,
Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66;
Känzig
, Wehrsteuer
, n. 161 ad art. 22 DIFD, p. 649).
Simili costi,
direttamente occasionati dal “conseguimento” del reddito immobiliare, hanno la
caratteristica di diminuire la
capacità economica (
wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit
) dei contribuenti. Nel rispetto dei principi
costituzionali della capacità contributiva (art. 127 Cost. fed.) e di
uguaglianza (art. 8 Cost. fed.), la deduzione delle spese di manutenzione non è
pertanto limitata dall’importo del reddito cui si riferiscono (DTF 133 II 287).
Unica condizione per la loro deduzione è
l’esistenza di un
bene patrimoniale suscettibile di produrre un reddito immobiliare,
poiché
per un principio generale del diritto dell’imposta sul reddito si possono dedurre
solo da redditi imponibili i costi affrontati per il loro “conseguimento” (sentenza
del Tribunale federale n. 2A.683/2004 del
15 luglio 2005 consid.
2.3, con riferimento a:
Gurtner/Locher
,
Theoretische Aspekte der EIgenmietwertbesteuerung, in: ASA 69 pp. 597-616, 609;
Böckli
, Die Besteuerung der
Eigenmiete im Lichte von Steuer- und Verfassungsrecht, in:
recht
6
[1988] pp. 14-25, p. 18;
Rivier
,
Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2
a
ediz., Losanna 1998, p. 304 s.).
1.4.
Ai fini della determinazione del reddito imponibile non possono
invece essere dedotte le spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di
beni patrimoniali (art. 33 lett.
d LT; art. 34 lett. d LIFD).
Del
resto, è immediatamente evidente che tali costi non influenzano la capacità economica
dei contribuenti. La misura del loro patrimonio globale rimane infatti invariata.
Modificata è unicamente la sua composizione, dal momento che la perdita di liquidità
dovuta all’acquisto, alla fabbricazione oppure ancora alla miglioria di un bene
è compensata dal valore intrinseco del bene acquistato, fabbricato oppure
ancora migliorato.
La
distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non è sempre facilmente
praticabile, specie nel settore immobiliare, poiché vi sono costi che,
effettuati allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile,
ne aumentano nel contempo il valore. Viceversa vi sono spese volute per
incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a salvaguardarne o
mantenerne il valore. Per contro, più semplice è la distinzione tra spese di
manutenzione e spese d’acquisto o di fabbricazione di un bene patrimoniale. A
differenza delle prime, che rappresentano per definizione dei costi necessari
alla realizzazione del reddito, le seconde sono infatti delle vere e proprie
spese per il conseguimento della fonte stessa del reddito (
Noël
, op. cit., n. 15 ad art. 34 LIFD, p. 563
).
2.
2.1.
Tornando
al caso in esame, non vi è dubbio che il lago __________ è un bene di dominio
pubblico soggetto alla sovranità del Cantone Ticino, ai sensi di quanto stabilito
dall’art. 664 cpv. 2 CC e dall’art. 1 lett. a della legge sul demanio pubblico
del 18 marzo 1986 (LDP, RL 9.4.1.1).
Giusta
l’art. 10 LDP, l’uso speciale del demanio pubblico è ammissibile solo se è
conforme o almeno compatibile con la sua destinazione generale (cpv. 1).
L’uso speciale di poca intensità soggiace di regola ad
autorizzazione; quello più intenso e durevole a concessione (cpv. 2).
Secondo
costante prassi, lo stazionamento in acqua di natanti per un lungo periodo di
tempo costituisce una forma di uso speciale, intenso e durevole del demanio
pubblico, soggetta a concessione (DTF 101 Ia 182 consid. 1; 95 I 249 consid. 3;
STF del 21 novembre 1994 nella causa 2P.93/1994 consid. 3; SGGVP 2003 n. 4
consid. c/aa). La stessa conclusione deve quindi valere – a maggior ragione – anche
per un’officina nautica con terrazza, due pontili, rampa e binario, come quella
qui in discussione. A prescindere dalla sua denominazione, la risoluzione governativa
del 21 ottobre 2008, con cui l’Ufficio del demanio ha rilasciato ai coniugi __________
un’
autorizzazione d’uso decennale
, costituisce, in virtù della sua lunga
durata, una
concessione
intesa a permettere agli stessi ricorrenti di
utilizzare per scopo commerciale una determinata superficie di lago (circa 296
mq) prospiciente la loro abitazione di __________ (mapp. __________), sulla
quale sorge ormai da anni l’officina nautica, dietro pagamento di una tassa
d’uso annuale, calcolata in fr.
14'608.– sulla base
dell’art. 11 del Regolamento sul demanio pubblico (RL 9.4.1.1.1)
.
2.2.
Le
concessioni sono degli atti d’imperio unilaterali mediante i quali l’ente
pubblico (concedente) trasferisce ad un privato (beneficiario) l’esercizio di
un’attività monopolizzata, il diritto all’uso speciale di un bene pubblico
oppure ancora l’esercizio di determinate competenze amministrative (
Scolari
, Diritto amministrativo – parte
speciale, Bellinzona 1993, n. 1018, p. 584). Il loro contenuto può essere
liberamente concordato dalle parti nei limiti del diritto pubblico imperativo.
Esse sono quindi dei negozi giuridici misti costituiti da elementi di carattere
unilaterale, tipici delle decisioni, e da clausole di natura bilaterale,
proprie del contratto di diritto amministrativo (cfr. DTF 127 II 69 consid. 5;
109 II 76 consid. 2; 96 I 282 consid. 4; RDAT II-2001 N. 4, consid. 2.1.; ZBl
1987 pag. 134 e segg. consid. 2c, pag. 136 con numerosi riferimenti dottrinali;
Scolari
, op. cit., n. 1019, p.
584).
Nel caso
in esame, la risoluzione dell’Ufficio del demanio prevede, al suo secondo punto,
che per motivi d’interesse pubblico lo Stato può in ogni tempo modificare o
revocare l’autorizzazione, senza che da ciò derivi per il beneficiario un
diritto ad indennità o risarcimento danni di qualsiasi natura. È quindi
immediatamente evidente che la concessione in discussione conferisce ai suoi
beneficiari unicamente un diritto d’occupazione precario del demanio pubblico.
Pur trattandosi di una clausola verosimilmente riportata in modo identico in
tutte le concessioni, la stessa riguarda un aspetto di natura convenzionale del
rapporto giuridico instauratosi tra le parti e conferisce pertanto all’ente
pubblico un diritto tutelato all’anticipata revoca dell’autorizzazione, senza
che i ricorrenti possano invocare la protezione di un diritto acquisito.
2.3.
In questo
contesto, non può quindi esserci dubbio sulla natura giuridica della tassa demaniale.
Essa rappresenta la contropartita imposta ai coniugi __________ per la
concessione di un diritto d’occupazione precaria di una determinata superficie
del lago __________ prospiciente la loro abitazione. Nulla muta a questo
proposito che, contrariamente a quanto contenuto nella stessa risoluzione
governativa e a quanto disciplinato dall’art. 16 LDP, i ricorrenti abbiano locato
il capannone industriale alla società del figlio, la __________, senza
apparentemente richiedere il consenso dello Stato.
A
prescindere da un’eventuale violazione nel suo esercizio, ciò che più conta in
questa sede è che un simile diritto d’occupazione precaria del demanio pubblico
garantisce ai ricorrenti la fonte stessa del loro reddito immobiliare,
rappresentato appunto dalla pigione pagata dalla società del figlio. La tassa
demaniale non può pertanto essere considerata un costo per il conseguimento del
reddito immobiliare, alla pari delle spese di manutenzione disciplinate dagli
art. 31 cpv. 2 LT e 32 cpv. 2 LIFD, bensì una vera e propria spesa di
acquisizione del diritto d’uso speciale, cioè della medesima fonte di reddito,
che per definizione non ha nessuna influenza sulla capacità economica dei
contribuenti. La
perdita di liquidità dovuta al pagamento della tassa
demaniale è infatti compensata dal valore intrinseco dell’uso speciale della
superficie di circa 296 mq del lago __________. In quanto tale, la tassa demaniale
rappresenta quindi una spesa di investimento, che in virtù degli art.
33 lett.
d LT e 34 lett. d LIFD
non può essere dedotta
dal reddito imponibile globale dei coniugi __________.
A nulla
valgono le argomentazioni contenute nel gravame, nella misura in cui i ricorrenti
si limitano a sostenere di avere dimostrato, tramite la produzione del
contratto di locazione, di essersi presi a carico la tassa demaniale in
discussione. Come dimostra anche la sistematica della Circolare n. 7/2005 della
Divisione delle contribuzioni richiamata nello stesso gravame, il proprietario
di un immobile ha infatti un interesse a dimostrare di essersi assunto
personalmente determinate spese accessorie, che di regola vengono accollate
separatamente agli inquilini, unicamente se le stesse possono essere
considerate delle vere e proprie spese di manutenzione, per loro natura
deducibili dal reddito imponibile globale. Come visto, le tasse demaniali,
perlomeno da un punto di vista fiscale, non possono in nessun caso rappresentare
delle spese di manutenzione, per cui non si pone nemmeno il problema della loro
ripartizione tra proprietari e inquilini.
2.4.
Alla
stessa conclusione è giunto anche il Tribunale federale, in una sentenza risalente
al 29 marzo 1999, chiamato a giudicare la deducibilità dal reddito imponibile
dei canoni di superficie (StE B 25.6 n. 34).
Giusta
l’art. 779 cpv. 1 CC, il diritto di superficie è una servitù che consente al
superficiario di fare e mantenere una costruzione sul fondo gravato, sopra o
sotto la superficie del suolo. La costituzione di tale diritto soggiace alle
norme applicabili alle servitù prediali (
Steinauer
,
Les droits réels, vol. III, 2
a
edizione, n. 2521, p. 59). Il
contratto richiede pertanto la forma scritta (art. 732 CC), salvo che si tratti
di un diritto per sé stante e permanente, la cui costituzione richiede l’atto
pubblico (art. 779
a
CC). Iscritto il diritto di superficie nel registro
fondiario, la proprietà della costruzione o delle altre opere durevolmente
incorporate al suolo o al sottosuolo è legata alla titolarità della servitù
(art. 675 cpv. 1 CC) e non alla proprietà del fondo, in deroga al principio
dell’accessione previsto dall’art. 667 CC (
Steinauer
,
op. cit., n. 2513, p. 56).
Così come
le tasse demaniali costituiscono un compenso richiesto al privato per il
diritto all’uso speciale di un bene pubblico, i canoni del diritto di
superficie rappresentano anch’essi una controprestazione imposta al superficiario
per la concessione di un simile diritto. Come sottolineato dal Tribunale
federale nella citata sentenza del 29 marzo 1999, poco importa che si tratti di
una controprestazione unica oppure periodica. Da un punto di vista fiscale,
essa rimane in ogni caso una spesa di acquisto di beni patrimoniali, in quanto
tale non deducibile
dal reddito imponibile globale (art.
33 lett.
d LT; art. 34 lett. d LIFD
).
L’Alta
corte ha in particolare negato che i canoni del diritto di superficie possano
essere considerati degli interessi su debiti (art. 32 lett. a LT e 33 lett. a
LIFD) oppure ancora degli oneri permanenti (art. 32 lett. b LT e 33 lett. b
LIFD) deducibili dai proventi. Tale conclusione vale indubbiamente anche per le
tasse demaniali. Tutt’al più, come osservato dall’Ufficio di tassazione nella
decisione qui impugnata, simili costi possono semmai rappresentare delle spese
giustificate dall’uso commerciale. Una loro deduzione può quindi entrare in linea
di considerazione solo in presenza di un uso a carattere aziendale del demanio
pubblico. Ciò che di tutta evidenza non si verifica nel caso in esame, dal
momento che il mapp. __________ di __________ appartiene pacificamente alla
sostanza privata dei ricorrenti.
3.
3.1.
Assodato
che le tasse demaniali, per loro stessa natura, non possono essere dedotte dal
reddito imponibile, perlomeno fintantoché l’uso speciale del demanio pubblico riveste
un carattere privato, resta ora da calcolare l’ammontare complessivo delle
tasse pagate dai ricorrenti. Come visto in narrativa, essi sono infatti proprietari
di diversi immobili nel comune di __________, in gran parte prospicienti il
lago __________.
In occasione dell’udienza tenutasi il 2 marzo
2011, è in particolare emerso che l’autorità di tassazione, apparentemente in contraddizione
con quanto deciso con l’importo di fr. 14'608.– oggetto del presente gravame, ha
invece ammesso in deduzione altre tasse demaniali di, rispettivamente, fr.
632.–, fr. 540.– e fr. 864.–.
Da un ulteriore esame dell’esame
dell’incarto fiscale risulta poi un’ulteriore tassa di fr. 1'152.–, pure
ammessa in deduzione a titolo di spese di manutenzione.
In simili
circostanze, è quindi immediatamente evidente che una tassazione corretta può
essere intrapresa solo dopo ulteriori accertamenti, che l’Ufficio di tassazione
non ha effettuato. La decisione impugnata deve pertanto essere annullata e gli
atti rinviati all’autorità fiscale, perché proceda all’accertamento di tutte le
tasse demaniali ingiustamente concesse ai ricorrenti a titolo di spese di
manutenzione.
3.2.
D’altra
parte, l’autorità di tassazione dovrà pure pronunciarsi sulla deduzione
dell’importo di fr. 1'398.– relativo alla revisione del tank dell’olio da
riscaldamento, che i ricorrenti hanno sollevato per la prima volta in sede di
udienza del 2 marzo 2011.
Tale
spesa rappresenta un tipico costo di gestione. Nel caso in cui la casa è abitata
dal proprietario medesimo, esso rappresenta di principio una spesa per il
mantenimento del contribuente e della sua famiglia, in quanto tale non
deducibile (art. 33 lett.
a LT; art. 34 lett. a
LIFD). Nel caso
in cui l’immobile è invece concesso in locazione, un simile costo può essere
dedotto dal reddito imponibile, alla condizione tuttavia che non sia già
accollato allo stesso inquilino come spesa accessoria (cfr.
Circolare
n. 7/2005 citata, cifra 2.2.3).
Spetterà
quindi all’Ufficio di tassazione verificare, anzitutto, se il tank in
discussione serve effettivamente sia la casa d’abitazione dei ricorrenti sia
l’adiacente officina nautica. In caso affermativo, dovrà poi stabilire se le
spese di riscaldamento sono integralmente sopportate, per contratto, dagli
stessi proprietari (agli atti dell’incarto fiscale si dispone unicamente della
pagina iniziale dei contratti di locazioni stipulati con la __________). Dovrà
infine valutare in che proporzione potrà, se del caso, essere ammesso in
deduzione l’importo di fr. 1'398.–.
4.
Per
le ragioni che precedono, la decisione è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio
di tassazione di Mendrisio affinché proceda secondo quanto indicato.
Visto
l’esito del ricorso, sostanzialmente sfavorevole ai ricorrenti, si giustifica
di porre a loro carico la tassa di giustizia e le spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   1.1.  Il
ricorso è respinto per quanto attiene alla deduzione della tassa demaniale di
fr. 14'608.–.
1.2.  La
decisione su reclamo del 9 dicembre 2009 è annullata e gli atti sono rinviati
all’ufficio di tassazione di Mendrisio, perché emetta una nuova decisione dopo
avere proceduto agli accertamenti in merito:
- alle
altre tasse demaniali pagate dai ricorrenti;
- alle
spese per la revisione del tank del riscaldamento.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.       600.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.         80.–
per un
totale di                                                       fr.       680
.–
sono a
carico dei ricorrenti.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: