ti_gerichte · 80.2022.286 · 2022-12-09 · it
Reddito dellattività lucrativa indipendente: commercio professionale di immobili, breve durata del possesso, finanziamento con mezzi di terzi, mediazione di società immobiliare di familiari

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio professionale di immobili, breve durata del possesso, finanziamento con mezzi di terzi, mediazione di società immobiliare di familiari

Tessin Camera di diritto tributario 04.10.2023 80.2022.286
Tessin Camera di diritto tributario 04.10.2023 80.2022.286
Ticino Camera di diritto tributario 04.10.2023 80.2022.286

Incarto n.
80.2022.286
Lugano
4 ottobre 2023
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 9 dicembre 2022 contro la decisione del 9 dicembre 2022 in materia di IFD
2019.
Fatti
A.
In data 2 novembre
2016, RI 1 ha acquistato il mapp. n. __________ RFD di __________ al prezzo di
fr. 1'300'000.–. Il 6 novembre 2017 ha concesso un diritto di compera sul fondo
sopracitato a __________ e __________, i quali, l’8 febbraio 2019, l’hanno
esercitato, diventando così proprietari del fondo in ragione di un mezzo
ciascuno, per il prezzo di fr. 2'200'000.–.
B.
Con decisione del 7
settembre 2022, l’Ufficio circondariale di tassazione di Mendrisio (di seguito
UT) ha notificato a RI 1 e alla moglie __________  la tassazione dell’imposta
federale diretta 2019, aggiungendo ai redditi dichiarati l’importo di fr. 758'671.–
a titolo di
“reddito derivante dal commercio professionale di immobili
(vendita del mappale no. __________ del Comune di __________)”.
Il reddito
imponibile per l’imposta federale diretta veniva pertanto fissato in fr.
1'036'500.– e il reddito determinante per l’aliquota in fr. 1'040’600.–.
C.
Con reclamo del 26
settembre 2022, RI 1 ha impugnato la decisione di tassazione IC/IFD 2019,
contestando in particolar modo l’aggiunta del reddito di fr. 758'671.–,
proveniente dalla vendita del mapp. n. __________ RFD di __________,
qualificato dall’UT quale utile da commercio a titolo professionale d’immobili.
Secondo l’insorgente l’operazione in questione doveva essere esente da
imposizione in applicazione dell’art. 16 cpv. 3 LIFD, trattandosi di mera amministrazione
patrimoniale e non di attività lucrativa imponibile fiscalmente.
Il reclamante ha infatti
sostenuto che, oltre a dover considerare la sua età anagrafica (92 anni
all’epoca della vendita del fondo), si sarebbe dovuto tener conto del fatto che
non aveva mai alienato immobili, pur avendo
“costituito un suo patrimonio in
tal senso”.
Inoltre, quando era professionalmente attivo, non avrebbe mai
operato nel campo dell’immobiliare, visto che svolgeva la professione di
idraulico. L’insorgente ha poi argomentato che il ricorso a finanziamenti da
parte di terzi sarebbe stato dettato dal basso costo del denaro al momento
dell’operazione. Le azioni della __________ Sagl, inoltre, non sarebbero mai
state di sua proprietà né egli avrebbe mai lavorato per la società in questione
e non avrebbe mai percepito uno stipendio né indennità di alcun genere. La sua
intenzione riguardo al mappale n. __________ RFD __________ era di edificare un
nuovo immobile destinato ad accrescere il suo patrimonio immobiliare, da
devolvere in futuro ai figli, e soltanto in seguito avrebbe optato per la
vendita del terreno, in considerazione della sua età avanzata e degli acciacchi
ad essa connessi. Tenuto conto di quanto precede, non vi sarebbe stato alcun
indizio che potesse lasciar trasparire un suo intento speculativo atto a
definirlo quale commerciante professionale di immobili. Per questi motivi,
postulava lo stralcio integrale dell’importo di fr. 758'671.- esposto
dall’autorità fiscale quale reddito da commercio professionale di immobili e,
subordinatamente, qualora l’UT avesse ritenuto di mantenere l’imposizione, chiedeva
di ridurre l’imponibile nella misura dell’accantonamento per i contributi AVS
dovuti.
D.
Con decisione del 9
novembre 2022, l’UT ha accolto la domanda subordinata del reclamante,
concedendo la deduzione dell’accantonamento per i contributi AVS, pari a fr.
83'454.–. Il reddito dell’attività lucrativa indipendente accessoria è dunque
stato ridotto a fr. 675'217.–. Ha per contro confermato l’imponibilità dell’utile
in questione, con la seguente motivazione:
“(…) Nel presente caso, la
natura professionale dell’operazione e l’intenzione di ottenere il massimo
profitto non possono essere negate; il contribuente si è avvalso della
consulenza della società fiduciaria __________ Sagl, società cui risulta socia
e gerente la moglie del contribuente nonché i figli __________ e __________
quali altri soci, come risulta dalla provvigione incassata dalla società stessa
dalla vendita del mapp. __________ di __________, la quale si occupa come
risulta dallo scopo della società di intermediazioni, compravendita, consulenza
e amministrazione nel settore immobiliare.
Già l’intermediazione
effettuata dalla società, oltretutto in stretti rapporti con il contribuente
sarebbe già da ritenere valida ai fini dell’imposizione del commercio
professionale dell’operazione, inoltre come per altro indicato dagli stessi
reclamanti, il contribuente si è avvalso per l’acquisto del terreno di un
finanziamento interamente di terzi e al fatto che la durata di possesso del
terreno risulta essere molto breve (2 anni e 3 mesi) tra l’acquisto e
l’avvenuta vendita, fanno ritenere senza alcun dubbio per l’autorità fiscale
che si tratta inequivocabilmente di commercio professionale di immobili”.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________, rappresentato dall’RA 1,
contesta l’imponibilità dell’utile derivante dalla vendita del mapp. n. __________
RFD di __________. L’insorgente passa in rassegna ognuno degli indizi, stabiliti
dalla giurisprudenza del Tribunale federale per verificare la sussistenza di un
commercio professionale di immobili e, quindi, un’attività lucrativa
indipendente, indicando di volta in volta i motivi per cui non sarebbero dati
nella presente fattispecie. Nega, in particolare, la breve durata del possesso,
la stretta relazione con la sua attività professionale e il reinvestimento dei
profitti. Quanto all’impiego di fondi di terzi, lo definisce puramente
“formale”, in quanto disponeva di un patrimonio netto di circa 7 milioni di
franchi. Il finanziamento bancario sarebbe servito pertanto
“quale semplice
anticipo di liquidità”.
Diritto
1.
La determinazione del
reddito imponibile delle persone fisiche ai fini dell’imposta federale diretta
è disciplinata dagli articoli 16 e seguenti della LIFD. L’art. 16 LIFD
stabilisce che sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi,
periodici e unici. Tenuto conto anche dell’elenco esemplificativo degli artt.
17-23 LIFD, questa disposizione è espressione, nell’ambito dell’imposta sul
reddito delle persone fisiche, della teoria dell’incremento del patrimonio o
dell’imposizione del reddito globale netto
(“Reinvermögenszugangstheorie”)
,
come pure della regola secondo cui tutti i redditi del contribuente sono in
linea di principio imponibili, compresi gli utili in capitale conseguiti
mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della
sostanza commerciale (art. 18 cpv. 2 LIFD). Secondo l'art. 16 cpv. 3 LIFD, gli
utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono per
contro esenti da imposta. Ciò significa che un utile in capitale è soggetto
all’imposta federale diretta solo se il bene ceduto fa parte della sostanza
commerciale del contribuente, non invece se rientra nella sua sostanza privata
(sentenza del TF 2C_918/2021 consid. 3.1 e giurisprudenza citata).
1.2.
Per
giurisprudenza costante, la distinzione tra utile in capitale conseguito nella
realizzazione di sostanza privata (esente da imposta) e guadagno di carattere
commerciale, frutto dell'esercizio di un'attività indipendente (imponibile come
reddito), dipende dalle circostanze concrete. Va tuttavia tenuto conto del
fatto che la nozione di attività lucrativa indipendente s’interpreta in modo
ampio e che vanno considerati quali utili in capitale esenti da imposta sul
reddito solo quegli utili ottenuti da un privato in maniera fortuita o nel
quadro della semplice amministrazione della sua sostanza privata.
Quando l'attività del
contribuente eccede questo quadro relativamente stretto ed è orientata nel suo
insieme all'ottenimento di un reddito, occorre per contro considerare che il
contribuente eserciti un'attività lucrativa indipendente i cui proventi in
capitale sono imponibili. A seconda dei casi, una simile qualificazione può
giustificarsi anche in assenza di un'attività riconoscibile da terzi e/o
organizzata in forma d'impresa commerciale, e se essa non viene esercitata che
in maniera accessoria, occasionale o temporanea.
È soprattutto in relazione
alle transazioni di privati con riferimento a immobili o titoli che la
giurisprudenza ha sviluppato criteri per tracciare la linea di demarcazione tra
utili in capitale privati e commerciali. In particolare, i seguenti elementi
sono stati considerati indizi di un'attività lucrativa indipendente che va
oltre la mera amministrazione della sostanza privata:
·
il carattere sistematico e/o pianificato delle operazioni,
·
l’elevata frequenza delle transazioni,
·
la breve durata di possesso dei beni prima della loro rivendita,
·
la stretta relazione tra la presunta attività indipendente
(accessoria) e la formazione e/o la professione (principale) del contribuente,
·
l’utilizzo di conoscenze specialistiche,
·
l’impiego di fondi di terzi di una certa importanza per
finanziare le operazioni,
·
il reinvestimento degli utili realizzati,
·
la costituzione di una società semplice.
Ciascuno di questi indizi
può portare, in combinazione con altri o anche - eccezionalmente - da solo, se
assume un’intensità particolare, al riconoscimento di un’attività lucrativa
indipendente. In ogni caso, sono determinanti le circostanze concrete del caso,
così come si presentano al momento dell’alienazione (sentenza del TF
2C_918/2021 consid. 3.2 e giurisprudenza citata, in particolare DTF 125 II 113
consid. 5e e 6a).
2.
2.1.
Nel
caso in esame, il ricorrente contesta che l’operazione immobiliare avvenuta nel
2019 – ossia la vendita del mapp. n. __________ RFD __________ – possa essere
qualificata come attività lucrativa indipendente di natura occasionale. Egli si
oppone alla sua qualifica di commerciante professionale di immobili, poiché a
suo dire non vi sarebbe alcun indizio che possa lasciar trasparire un suo
intento speculativo atto a definirlo in tal senso.
Di parere contrario è
l’autorità di tassazione, secondo cui sarebbero determinanti la natura
professionale dell’operazione, nonché l’intenzione di ottenere il massimo
profitto. Infatti, il contribuente si sarebbe avvalso della consulenza della
fiduciaria __________ Sagl, società in stretti rapporti con il contribuente,
visto che le quote sociali della stessa sono detenute dalla moglie, __________,
e dai loro figli __________ e __________. Inoltre, rilevante sarebbe pure il
fatto che il contribuente si sia avvalso di un finanziamento interamente di
terzi per l’acquisto del terreno. Da considerare vi sarebbe poi la durata del
possesso del terreno (di soli 2 anni e 3 mesi), la quale “
risulta essere
molto breve
”. A mente dell’UT, dunque, tali indizi farebbero ritenere senza
alcun dubbio che si tratti di commercio professionale d’immobili.
2.2.
Si
tratta ora di esaminare se, nel caso in esame, vi siano degli indizi per cui
ritenere che la compravendita del fondo sito a __________ effettuata dal
ricorrente sia da ritenere alla stregua di un’attività lucrativa indipendente,
così come sostenuto dall’UT.
a. Breve durata di
possesso dell’immobile.
Nel caso in esame, il
ricorrente ha acquistato l’immobile il 2 novembre 2016 ed ha concesso un
diritto di compera a __________ già il 6 novembre 2017. Il diritto di compera è
poi stato esercitato l’8 febbraio 2019.
Il breve lasso di tempo
trascorso tra l’acquisto e la vendita rappresenta senz’altro un primo
importante elemento che depone a favore della tesi del carattere professionale
dell’operazione in esame. Sebbene il trapasso formale di proprietà sia avvenuto
solo due anni e tre mesi dopo l’acquisto, non si può ignorare il fatto che dopo
solo un anno il ricorrente avesse già costituito il diritto di compera a favore
dei futuri acquirenti, fissando il prezzo ad un importo che superava di ben
900'000 franchi il prezzo di acquisto.
Il ricorrente afferma
invece che la dottrina e la giurisprudenza più recente sembrino rifarsi a un
periodo di un anno per valutare il concetto di brevità del possesso. Invero, la
giurisprudenza del Tribunale federale non ha stabilito un limite per commisurare
la brevità della durata del possesso. Vi sono anche autori che considerano
“breve” la durata del possesso inferiore ad un periodo di 5 anni (cfr.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ed., Zurigo 2016, n. 28 ad art. 18 LIFD). Esaminando
la giurisprudenza del Tribunale federale, anche una lunga durata del possesso
non entra necessariamente in contraddizione con la qualifica di attività
commerciale (p. es. la sentenza del 14 aprile 2013 n. 2A.125/2007, consid.
3.2.1). Un’attività immobiliare di carattere commerciale è stata riconosciuta
anche nel caso di un immobile posseduto per diciassette anni (sentenza del 19
aprile 2013 n. 2C_834/2012, consid. 5.6.2), come pure per immobili che erano
stati acquistati a fini di previdenza professionale (sentenza del 19 aprile
2013 n. 2C_996/2012, consid. 5.2) o in vista di un investimento a lungo termine
(DTF 126 II 473, consid. 5a; cfr. anche la sentenza del 24 ottobre 2013, n.
2C_1276/2012 e 2C_1277/2012, in RF 69/2014 p. 50, consid. 4.3.3).
b. Uso di notevoli
crediti
Per ciò che concerne il
finanziamento, si tratta di un ulteriore elemento a sostegno della natura
commerciale dell’operazione immobiliare in discussione. Infatti, il prezzo
d’acquisto del mapp. __________ RFD __________ di fr. 1'300'000.- è stato
interamente finanziato tramite credito ipotecario erogato da __________.
Secondo l’insorgente si
dovrebbe considerare che i contribuenti potevano disporre di “
mezzi propri
più che abbondanti per finanziare l’acquisto del terreno
”, con la conseguenza
che “
il finanziamento bancario ottenuto è stato quindi soltanto un anticipo
di liquidità per non dover disinvestire
” (ricorso, pag. 7 n. 9). In queste
circostanze, l’impiego di fondi di terzi per l’acquisto del terreno sarebbe
stato soltanto formale, poiché i contribuenti disponevano di un patrimonio
netto stimabile nell’ordine dei fr. 7 milioni (ricorso, pag. 12 n. 19).
Quale che fosse l’entità
del patrimonio netto dei contribuenti, il finanziamento dell’operazione in
discussione è stato consentito da un mutuo bancario. Proprio la circostanza che
l’insorgente abbia preferito indebitarsi, piuttosto che procurarsi la liquidità
necessaria impiegando fondi propri, attesta la sua intenzione di intraprendere
un’operazione destinata a svolgersi nel breve termine.
c. Conoscenze
professionali proprie o di terzi
Come risulta dalla
provvigione incassata (doc. L), il contribuente si è avvalso delle conoscenze
specialistiche della società __________ Sagl, la quale si occupa di
intermediazioni, transazioni, promozioni, compravendita, consulenza e
amministrazione nel settore immobiliare. Di rilievo è pure il fatto che le
quote della società __________ Sagl risultano essere tenute per il 90% dalla
moglie, __________, mentre il rimanente 10% è suddiviso tra i figli __________
e __________ in ragione del 5% ciascuno (cfr. estratto del registro di
commercio).
Il ricorrente sostiene che
non vi sia nulla che indichi una prestazione diversa dalla pura e semplice mediazione
ai sensi degli artt. 412 ss. CO, contestando che la __________ Sagl abbia
fornito consulenza al ricorrente (cfr. ricorso, pag. 8 n. 11).
Alla luce anche del
cospicuo guadagno realizzato in tempi brevi, è tuttavia inverosimile che
un’operazione immobiliare di tale portata e di valore economico consistente sia
da ricondurre all’opera di una persona inesperta, in età avanzata e senza
alcuna esperienza in ambito di compravendita immobiliare. Ben più verosimile è
ritenere che l’insorgente abbia potuto avvalersi delle conoscenze
specialistiche della moglie (e dei figli, uno dei quali risulta per altro in
possesso dell’autorizzazione cantonale a svolgere la professione di fiduciario
immobiliarista) in ambito di commercio di immobili.
Non si può mancare di
osservare lo strettissimo legame tra il contribuente e la società che si è
occupata dell’intermediazione immobiliare, detenuta e gestita interamente dai
membri della famiglia del contribuente, nonostante egli stesso non ne sia mai
stato né socio né organo e nemmeno dipendente.
La cronologia dei fatti
depone a sua volta a favore dell’importanza del ruolo della __________ Sagl
nello svolgimento dell’operazione. Gli acquirenti sono infatti stati reperiti
in tempi molto brevi, se solo si considera che il diritto di compera a favore
dei futuri acquirenti è stato costituito appena un anno dopo l’acquisto del
terreno. L’apporto della società che ha funto da mediatrice deve dunque essere
stato essenziale fin dal momento dell’acquisto o poco dopo.
d. carattere
sistematico e/o pianificato delle operazioni
Per quanto attiene al
criterio del modo di procedere sistematico e/o pianificato e all’elevata
frequenza delle transazioni, il ricorrente sostiene di non aver mai alienato
alcun immobile fino al 2019 e che, a tutti gli effetti, la vendita del 2019 è
stata in assoluto la loro prima e unica vendita (ricorso, pag. 5 n. 7 e pag. 10
n. 16).
Anzitutto, al riguardo del
primo argomento evocato dall’insorgente, il Tribunale federale ha ricordato, a
più riprese, che anche una sola operazione immobiliare può costituire un commercio
professionale d’immobili se vi è chiara intenzione di realizzare un
reddito (StE 2004 B 91.3 N.4, RDAF 2005 II 37; DTF 125 II 113, ASA 67, 644,
RDAF 1999 II 385). A differenza di quanto sostenuto nel ricorso, dunque,
sebbene la vendita del mapp. n. 2489 RFD Locarno sia un “singolo evento”, tale
circostanza non è in nessun modo di rilievo ai fini del giudizio sulla
qualifica dell’operazione medesima nel senso della giurisprudenza appena indicata.
Non porta poi alcun
giovamento al ricorrente il richiamo alla sentenza del Tribunale federale n.
2C_702/2020 del 21 aprile 2022 (cfr. ricorso, pag. 10 n. 16), in considerazione
delle particolarità di quella fattispecie, che concerneva l’acquisto di un
totale di sei fondi nell’arco di circa 30 anni (dal 1985 al 2018), la
costruzione di un edificio con appartamenti su uno di questi fondi e la vendita
di uno solo di essi. L’attività dei proprietari in relazione agli immobili
acquistati si limitava alla gestione di tali oggetti come investimento di
capitale e in vista di una possibile eredità per le due figlie. Così facendo,
avevano investito circa la metà del capitale guadagnato nel corso della loro
attività artigianale non in depositi a risparmio ma in immobili. Inoltre, la
vendita dell’immobile non era avvenuta dopo che gli stessi proprietari lo
avevano immesso sul mercato, bensì avevano colto un’occasione fortuita. Infatti,
era stata la cassa pensione proprietaria della parcella adiacente e che
pianificava una riorganizzazione del quartiere, a volere a tutti i costi rilevare
il fondo dei contribuenti, poiché la sua acquisizione era essenziale per
ottimizzare il piano di quartiere previsto. Per queste ragioni, il Tribunale
federale ha confermato la sentenza della Corte cantonale, che aveva ritenuto
trattarsi di un utile in capitale privato (v. anche la sentenza 2C_643/2021 del
13 ottobre 2022 consid. 8.1, in StE 2023 B 23.1 n. 100).
Ciò si pone in netto
contrasto con la fattispecie in disamina. Il ricorrente ha sfruttato il mercato
immobiliare alla stregua di un commerciante professionale: egli, infatti, ha
conferito mandato alla società __________ Sagl, incaricandola di trovare
acquirenti interessati al fondo. La __________ Sagl è quindi riuscita
nell’intento di trovarli in meno di un anno, garantendo così al contribuente un
guadagno tramite la costituzione di un diritto di compera, che se non fosse
stato esercitato, avrebbe comunque permesso al contribuente di realizzare un
profitto di almeno fr. 180'000.- (prezzo pagato per la concessione del diritto
di compera e che valeva quale pena convenzionale in caso di recesso). Appare
chiaro che non si è qui in presenza di un’“occasione fortuita di transazione
immobiliare”, ma che piuttosto la chiara intenzione del signor __________  è
sin dall’inizio stata quella di realizzare un reddito.
2.3.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, la decisione dell’autorità di tassazione di
qualificare l’utile conseguito dal ricorrente come reddito dell’attività
indipendente merita conferma. Nonostante le argomentazioni addotte nel ricorso,
alla luce di una valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del caso e
ritenuti tutti gli indizi sopra menzionati, si deve concludere che l’operazione
immobiliare in questione travalica i limiti della semplice amministrazione
della sostanza privata e deve, pertanto, essere qualificata come commercio a
titolo professionale d’immobili, con la conseguenza che l’utile realizzato è
imponibile ai fini dell’imposta federale diretta.
3.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dell’insorgente,
soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 3’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 3’100.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Co
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: