ti_gerichte · 80.2007.120 · 2008-10-22 · it

Tariffa per le operazioni a registro fondiario: valore di contrattazione, compravendita di terreno legata a contratto di appalto, identità fra venditore ed appaltatore non necessaria

Tessin Camera di diritto tributario 22.10.2008 80.2007.120
Tessin Camera di diritto tributario 22.10.2008 80.2007.120
Ticino Camera di diritto tributario 22.10.2008 80.2007.120

Incarto n.
80.2007.120
Lugano
22 ottobre
2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributar
io
del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
F
io
renzo Gianinazzi
parti
RI 1
RI 2
RI 3
tutti rappresentati da RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 28 agosto 2007 contro la decis
io
ne del 10 agosto 2007 in materia di tassa di iscriz
io
ne a registro fondiar
io
.
Fatti
A.
Con
atto pubblico del 29 agosto 2000, il __________ concedeva a RI 1, RI 2 e RI 3 un
diritto di compera, della durata di due anni, sui mappali n. __________ (mq
5700), n. __________ (mq 3718) e n. __________ (mq 13465), del comune di __________,
al prezzo complessivo di                         fr. 2'650'042.80.
La
proprietaria inoltrava all’Uffic
io
dei registri di __________, il 26 aprile 2002, un’istanza di
rettifica di confine tra le part. n. __________ e __________ e di fraz
io
namento. Per effetto di tale operaz
io
ne, la superficie della part. n. __________
veniva ridotta a mq 1177 e quella della part. n. __________ a mq 5081. Venivano
inoltre create le nuove part. n. __________. Le part. n. __________ e __________
venivano costituite in comproprietà coattiva e attribuite per 1/17 ciascuna
alle nuove part. da __________ a __________.
Lo stesso
g
io
rno, veniva anche inoltrata
un’istanza di riporto fraz
io
nato
dell’annotaz
io
ne del diritto di
compera, in seguito al fraz
io
namento
dei mapp. __________ e __________, con i seguenti prezzi d’eserciz
io
:
part. n. __________:
fr.   160'198.45
part. n. __________:                        fr.        8'108.35
part. n. __________:                        fr.     99'766.80
part. n. __________:                        fr.   101'663.10
part. n. __________:                        fr.   105’477.00
part. n. __________:                        fr.     99'225.00
part. n. __________:                        fr.   105’047.95
part. n. __________:                        fr.   152’160.45
part. n__________:                          fr.   105'992.90
part. n. __________ e __________:                    fr.  105’795.00
part. n. __________:                        fr.   125’751.65
part. n. __________:                        fr.   106’995.40
part. n. __________,
__________, __________, __________, __________: fr.                                                            99'766.80
part. n. __________:                        fr.   137'455.75
B.
a.
Il 17 agosto 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulle
part. n. __________, __________, __________, __________, __________ e __________
alla__________ al prezzo complessivo di fr. 1'113'132.85. La cess
io
naria del diritto di compera lo
esercitava contestualmente ed il trapasso di proprietà veniva iscritto a
Registro fondiar
io
il 19 agosto
2002.
b.
Il 30
agosto 2002, i beneficiari stessi esercitavano a loro volta il diritto di
compera sulle part. n. __________, __________ e __________, per il prezzo complessivo
di fr. 273'783.80.
c.
Lo stesso
g
io
rno, i beneficiari RI 2 e RI
1 cedevano al beneficiar
io
RI 3
le loro rag
io
ni nel diritto di
compera sulle part. n. __________ e __________, al prezzo complessivo di fr.
34'410.–.
Da parte
loro, i beneficiari RI 2 e RI 3 cedevano al beneficiarioRI 1 le loro rag
io
ni nel diritto di compera sulle part. n. __________
e __________, al prezzo complessivo di fr. 64'410.–.
I cess
io
nari esercitavano il diritto di compera
contestualmente ed i trapassi di proprietà venivano iscritti a Registro fondiar
io
il 2 settembre 2002.
d.
Il 16
agosto 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulle part. n. __________
e __________ all’avv. RA 1, al prezzo di          fr. 212'988.30.
Il cess
io
nar
io
esercitava il diritto di compera contestualmente ed il trapasso di
proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 20 agosto 2002.
e.
Il 29
agosto 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulle part. n. __________,
__________ e __________ a __________, al prezzo complessivo di fr. 337'341.65.
Il cess
io
nar
io
esercitava il diritto di compera contestualmente ed il trapasso di
proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 3 settembre 2002.
f.
Il 12
giugno 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulla part. n. __________
a __________, al prezzo di fr. 152’160.45.
La cess
io
naria esercitava il diritto di compera contestualmente
ed il trapasso di proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 14 giugno 2002.
g.
Il 12
giugno 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulla part. n. __________
a __________, al prezzo complessivo di fr. 105'795.–.
Il cess
io
nar
io
esercitava il diritto di compera contestualmente ed il trapasso di
proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 14 giugno 2002.
C.
Con
atto pubblico del 22 lugl
io
2005, RI 1, RI 2 e RI 3 vendevano a __________ e __________ la part. n. __________
e la quota di 1/17 della comproprietà coattiva sui mapp. n. __________ e __________,
al prezzo complessivo di fr. 158'000.–.
Nel
rogito, i venditori confermavano di avere già ricevuto dai compratori ulter
io
ri fr. 10'000.– “per un progetto e relativa
licenza edilizia del 29 genna
io
2004 concernente la particella qui venduta”. Un’altra clausola contrattuale
precisava che nel prezzo erano compresi i costi del piano di quartiere, nonché
le opere di urbanizzaz
io
ne attualmente
già eseguite (strade esistenti, condotte per acque luride e chiare, acqua
potabile, gas, elettricità, TV via cavo, telefono, fino al confine del fondo
venduto). Contestualmente alla vendita, i compratori conferivano ai venditori,
quali appaltatori, l’incarico di completare le opere di urbanizzaz
io
ne sulle due parcelle in comproprietà
coattiva, la cui mercede era inclusa nell’importo di fr. 10'000.– già pagato.
L’atto
pubblico conteneva anche la seguente precisaz
io
ne: “Le parti dichiarano che, salvo le opere anzidette, la presente
vendita non è connessa con alcun contratto d’appalto”.
D.
In
data 4 agosto 2005, l’Uffic
io
dei registri di __________ si rivolgeva alle parti contraenti, informandoli che
dall’insieme delle circostanze dell’atto appariva verosimile che essi avessero pattuito
anche un contratto di appalto, finalizzato all’edificaz
io
ne sul fondo compravenduto. Invitava quindi l’acquirente a
dichiarare se, al momento dell’acquisto del terreno, esisteva o meno “un
impegno di edificare il fondo compravenduto, non importa se già formalizzato in
un contratto d’appalto”. A dipendenza dei casi, chiedeva alle parti di produrre
il contratto già firmato, di comunicare l’eventuale prossima conclus
io
ne dello stesso oppure di attestare che
“non esiste volontà alcuna di edificare il fondo acquistato”.
Le parti
trasmettevano all’Uffic
io
dei
registri copia di un “preventivo generale di spesa”, datato 3 giugno 2005, e di
un contratto d’appalto generale, datato 18 giugno 2005. Appaltatore generale era
l’impresa __________ di __________ e committenti gli acquirenti del terreno. Il
contratto d’appalto aveva per oggetto la costruz
io
ne di una villetta unifamiliare “chiavi in mano”, per il prezzo di
fr. 456'000.–.
E.
Con decis
io
ne del
23 agosto 2005, l’Uffic
io
dei
registri notificava alle parti la bolletta relativa alla tassa per l’iscriz
io
ne a registro fondiar
io
del trapasso di proprietà, calcolando il
valore dell’atto non solo sul prezzo di acquisto del terreno ma anche sulla mercede
stabilita con il contratto d’appalto.
Un
reclamo interposto dai venditori contro tale decis
io
ne veniva respinto dall’Uffic
io
dei registri con decis
io
ne del 28 febbra
io
2007. Secondo l’autorità di tassaz
io
ne, sebbene non vi fosse identità fra alienanti ed appaltatore
generale, si giustificava tuttavia il computo dei due valori, in consideraz
io
ne dello stretto legame fra i contratti e
fra le parti contraenti. Sottolineava in particolare che il contratto d’appalto
era stato sottoscritto prima del trapasso di proprietà del terreno e che la
licenza edilizia risaliva al 29 genna
io
2004. Rilevava inoltre che la società appaltatrice aveva realizzato
nella zona diverse case unifamiliari di uguale o simile struttura.
F.
I venditori impugnavano la suddetta decis
io
ne con ricorso al Dipartimento delle istituz
io
ni. A loro avviso, all’applicaz
io
ne della prassi del computo complessivo si opponeva la circostanza
che l’appaltatrice ed i venditori erano giuridicamente ed economicamente
soggetti del tutto distinti. Contestavano inoltre che il solo fatto che la
firma del contratto d’appalto preceda quella del contratto di compravendita basti
a giustificare l’applicaz
io
ne
della contestata prassi.
La Divis
io
ne della giustizia del Dipartimento delle
istituz
io
ni respingeva il
ricorso, con decis
io
ne del 10
agosto 2007. A suo avviso, la transaz
io
ne si inserirebbe nel quadro di una prospettata edificaz
io
ne globale, sulla base di un progetto
preordinato e precostituito, avviato collettivamente dai venditori che hanno
pure trovato acquirenti interessati. Sottolineava poi come l’esistenza di una
licenza edilizia e la conclus
io
ne
di un contratto di appalto prima della vendita del terreno costituiscano indizi
di interdipendenza reciproca fra i due contratti, mentre non sarebbe determinante
l’identità economica fra venditore ed appaltatore.
G.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar
io
, RI 1, RI 2 e RI 3 postulano la riduz
io
ne della base di calcolo del tributo al
solo valore del prezzo di vendita del terreno (fr. 158'000.–) e dell’importo
pattuito per il completamento delle opere di urbanizzaz
io
ne               (fr. 10'000.–). Premesso che la base legale per il
cosiddetto computo complessivo, ai fini del calcolo del tributo di registro,
non era ancora in vigore al momento della transaz
io
ne litig
io
sa,
sostengono che neppure la preesistente – da loro criticata – giurisprudenza,
che ha istituito la prassi in discuss
io
ne, si potrebbe applicare al caso in esame. Quest’ultimo sarebbe
infatti contraddistinto dal fatto che i compratori erano liberi di concedere
l’appalto a un terzo di loro scelta e lo hanno poi effettivamente conferito ad
un’impresa concorrente rispetto ai venditori. Osservano poi che quasi sempre
chi compra un terreno per edificarvi una casa vuole conoscere prima le
possibilità edificatorie (licenza edilizia) ed i costi. Rilevano altresì che la
decis
io
ne impugnata confonde
due operaz
io
ni giuridicamente,
economicamente e temporalmente distinte, come l’acquisto, la lottizzaz
io
ne e l’urbanizzaz
io
ne dei fondi, da una parte, e l’edificaz
io
ne delle case, dall’altra.
Diritto
1.
1
.1.
L’art. 954 CC lascia ai
Cantoni il diritto di decidere se prelevare delle tasse per le iscrizioni nel
registro fondiario e se del caso di che ammontare. Si tratta però di tasse in
senso proprio: nella misura in cui la contribuzione richiesta dal Cantone
supera l’importo che, secondo i principi sopraccitati, è esigibile quale
controprestazione per una simile operazione, essa non può più fondarsi
sull’art. 954 CC. Nondimeno, tale norma non limita la sovranità fiscale dei
Cantoni: non vieta dunque a quest’ultimi di prelevare un tributo misto,
risultante dalla combinazione di una tassa in senso proprio con un’imposta
destinata ad aumentare le entrate dell’erario (DTF 72 I 391 pag. 394 con
rinvii).
Le tasse previste dal
decreto legislativo del Canton Ticino che stabilisce la tariffa per le
operazioni a registro fondiario (DLTRF; RL 4.1.4.2) sono calcolate in una percentuale
del valore dell’immobile e crescono, in modo progressivo, con l’aumentare di
quest’ultimo. Siccome gli introiti complessivi provenienti da tale tributo
superano notevolmente i costi generati dalla tenuta del registro fondiario, la
contribuzione in questione è un tributo misto: ha dunque contemporaneamente il
carattere di una tassa e di un’imposta (DTF 72 I 391 consid.
3;
STF 13 aprile 1994 n. 2C.2/1992, in RDAT II-1994 n. 16t; v. anche
Blumenstein/Locher
, System des
Steuerrechts, 5
a
ediz., Zurigo 1995, p. 7).
1.2.
Nella misura in cui questo
tributo si presenta come tassa amministrativa, deve rispettare il principio
dell’equivalenza e quello della copertura dei costi. Quest’ultimo vieta il
prelievo di tasse il cui ammontare totale supera la spesa complessiva causata
allo Stato dall’insieme del servizio istituito per adempire la funzione a
motivo della quale la prestazione ha potuto essere domandata. Per quanto
concerne la tassa in esame va osservato che il Cantone Ticino è legittimato a
stabilire la propria tariffa in modo tale che gli introiti coprano le spese
connesse con il normale funzionamento del registro fondiario. Esso non può
invece calcolarle di guisa che esse coprano anche i costi derivanti
dall’impianto del registro: il legislatore ticinese ha in effetti previsto di
recuperare tali spese mediante gli emolumenti stabiliti nella legge sul registro
fondiario, del 2 febbraio 1933 (cfr. DTF 72 I 391 p. 396 e ss. nonché art. 80 e
119 e seg. della legge citata). Entro certi limiti, il Cantone è per contro
libero di fissare delle tasse progressive, in modo tale che gli emolumenti
pagati per le operazioni più importanti compensino l’insufficienza di quelli
previsti per i casi in cui l’interesse in causa è minimo e così da tenere conto
della capacità economica del contribuente a favore del quale avviene la
prestazione (DTF 97 I 193 consid. 6 p. 204, 84 I 161 consid. 3 p. 165, 72 I 391
p. 395 e ss.). Nondimeno, il principio dell’equivalenza impone che vi sia un
rapporto ragionevole tra la tassa richiesta e il valore della prestazione che,
nel singolo caso, è fornita al contribuente (DTF 109 Ia 308 consid.
5b p. 314, 101 Ib 462 consid. 3b p. 468; RDAT II-1994 n. 16t).
In
una sentenza del 1994, il Tribunale federale ha commisurato nel 12,5% la parte
del tributo prelevato per l’iscrizione a registro fondiario nel Canton Ticino,
che si presenta come vera e propria tassa amministrativa (RDAT II-1994 n. 16t
p. 409).
1.3.
Per la parte che eccede la
tassa amministrativa, il tributo disciplinato dal DLTRF si configura invece
come imposta indiretta, il cui oggetto è rappresentato dal trasferimento di un
fondo.
Esso rientra dunque nella
categoria delle imposte sui trasferimenti giuridici e si distingue pertanto
dall’imposta sugli utili immobiliari, la quale è invece un’imposta speciale sul
reddito; l’oggetto di quest’ultima non è infatti il trasferimento immobiliare
in quanto tale bensì l’utile conseguito in tale occasione, cioè la differenza
fra il prezzo conseguito con la vendita e le spese fatte per l’acquisto e il
miglioramento del fondo (STF del 3 aprile 2000, in RDAT II-2000 n. 1t;
Blumenstein/Locher
, op. cit., p. 180;
Thomas
, Les droits de mutation, tesi,
Tolochenaz 1991, pp. 29 e 31-33;
Pfenninger
,
Die Grundsteuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, tesi, Zurigo 1995, p.
49;
Ruf
, Handänderungsabgaberecht
– Kommentar zu den Artikeln 1-10 des bernischen Gesetzes betreffend die
Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben, Muri 1985, ad art. 1 n. 3).
Il tributo in questione
non costituisce dunque un’imposta speciale sul reddito, quanto piuttosto
un’imposta indiretta sul traffico giuridico (
Rechtsverkehrssteuer
) intesa
a colpire il trasferimento della proprietà immobiliare in quanto tale, senza
alcun riguardo alle cause giuridiche che lo hanno determinato. Quale imposta di
carattere reale, non tiene conto della complessiva capacità economica personale
del contribuente; tuttavia, si fonda sul presupposto che un trasferimento
immobiliare sia indice di capacità contributiva sia del compratore sia del
venditore (
Richner/Frei/Kaufmann
,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz – Kurzkommentar, Zurigo 1999,
n. 2 ad §§ 227-233, p. 1512).
1.4.
Mentre il diritto del
Cantone di prelevare una tassa per l’iscrizione a RF si fonda su di una riserva
a favore del diritto cantonale che è contenuta nel diritto civile federale
(art. 954 cpv. 1 CC), il diritto di prelevare un’imposta sul trasferimento
giuridico trova invece il suo fondamento nella potestà originaria del Cantone
di legiferare in materia di diritto pubblico (art. 6 CC; cfr.
Ruf
, op. cit., p. 262).
2.
2.1.
Il 1°
marzo 2005 (cfr. BU 2005 p. 65) è entrato in vigore l’art. 5a DLTRF, secondo
cui, nel caso di un contratto di vendita, o di altro negoz
io
giuridico economicamente equivalente,
riferito a edifici e a quote di PPP il cui prezzo è pagato con il sistema
“chiavi in mano”, oppure di fondi da edificare mediante un contratto di
appalto, la tassa è calcolata sulla somma corrispondente al valore del terreno
sommato al valore del prezzo pattuito nel contratto di appalto.
La nuova
disposiz
io
ne è stata adottata
nel quadro dell’approvaz
io
ne
del pacchetto di misure di riequilibr
io
delle finanze cantonali adottato nel dicembre 2004 (cfr. anche
Varini
, Il computo complessivo in relaz
io
ne alla tassa di iscriz
io
ne a registro fondiar
io
, in RtiD I-2006, p. 549 ss., in
particolare p. 568).
2.2.
I
materiali legislativi sono alquanto laconici in merito alla portata ed al campo
di applicaz
io
ne della disposiz
io
ne in discuss
io
ne, limitandosi a riprendere ampi stralci del commentar
io
dell’imposta sugli utili immobiliari
(cfr. Messagg
io
del Consigl
io
di Stato n. 5589 del 15 ottobre 2004 sul
Preventivo 2005, pp. 70-71).
Del
resto, l’art. 5a è stato accolto senza discuss
io
ne dal Gran Consigl
io
(cfr. Verbali del Gran Consigl
io
, anno 2004/2005, p. 2937).
2.3.
Contrariamente
a quanto sostenuto dai ricorrenti, dal punto di vista intertemporalela
fattispecie in esame ricase sotto l’art. 5a DLTRF, che era già in vigore al
momento del trasferimento di proprietà imponibile.
3.
3.1.
Nel
merito, è dunque controversa l’applicabilità dell’art. 5a DLTRF alla cess
io
ne immobiliare intervenuta il 22 lugl
io
2005 fra RI 1, RI 2 e RI 3, da una
parte, e __________ e __________, dall’altra.
Secondo
l’autorità di tassaz
io
ne vi
sarebbe infatti fra la compravendita del terreno ed il contratto di appalto
concluso fra i compratori e la __________ un legame tanto stretto da
giustificare il cumulo dei due importi ai fini del calcolo dell’imponibile.
Tale conclus
io
ne è per contro
contestata dai ricorrenti, secondo i quali non vi sarebbe alcun nesso fra i due
contratti e neppure fra loro, quali venditori del terreno, e la società
appaltatrice.
3.2.
In una
sentenza del 2005 (CDT n. 80.2005.87 del 17 agosto 2005, in RtiD I-2006 n. 1t),
relativa ad un’alienaz
io
ne
precedente l’entrata in vigore dell’art. 5a DLTRF, questa Camera aveva già avuto
modo di decidere che la cosiddetta prassi del computo complessivo si applica
anche ai casi in cui non vi è identità fra alienante ed appaltatore ed aveva
dunque ritenuto giustificato il computo dell’onorar
io
per l’appalto versato ad una società vicina ai venditori, tanto più
che i contratti di appalto erano stati sottoscritti prima di quelli di
compravendita dei terreni.
A tale
riguardo, aveva ricordato che il Tribunale federale ha già avuto modo di pronunciarsi
ripetutamente nel senso che il punto di vista economico, su cui si fonda la
prassi del computo complessivo, sfugge alla censura di arbitr
io
anche nel caso in cui non vi sia
identità fra venditore del fondo e appaltatore oppure fra acquirente del fondo
e committente. Ciò che è determinante è piuttosto che i contratti di compravendita
e di appalto costituiscano a tal punto un’unità che non si sarebbe giunti alla
conclus
io
ne dell’uno senza
l’altro; cosa che si verifica in particolar modo quando le parti abbiano
cooperato allo scopo di vendere il terreno e di edificarlo (Tribunale federale,
4 dicembre 2003, n. 2P.208/2003, consid. 3.1; 8 novembre 2002, n. 2P.205/2002,
consid. 3.2.; 7 genna
io
2002,
n. 2P.229/2001, consid. 2a; 19 genna
io
1999, n. 2P.410/1996, consid.
3b; 26
novembre 1996, n. 2P.159/1994 e 2P.405/1994, consid. 8b; inoltre
Höhn/Waldburger
, Steuerrecht, vol. I, 9
a
ediz., Berna/Stoccarda/Vienna, 2001, § 28, n. 16, p. 777;
Reber/Reber
, Zur Bemessung der
Handänderungssteuer beim Verkauf von Bauland mit geplanten oder noch
unvollendeten Neubauten, in SJZ 94/1998, p. 413).
3.4.
Come
già accennato, i materiali legislativi relativi all’adozione dell’art. 5a DLTRF
non permettono di ottenere molte risposte ai quesiti legati alla sua applicazione.
Il Consiglio di Stato si è infatti limitato a riprendere testualmente uno
stralcio del commentario dell’imposta sugli utili immobiliari (
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli
utili immobiliari, Complemento al Commentario agli articoli da 123 a 140 LT,
Lugano, 2003, p. 134 e seguenti), che contiene fra le altre le seguenti
considerazioni:
I presupposti (cumulativi) per
l’applicaz
io
ne del computo complessivo sono i seguenti:
·
l’interdipendenza tra alienaz
io
ne del fondo
e contratto d’appalto;
·
l’alienaz
io
ne di
un’abitaz
io
ne chiavi in mano mediante un contratto di appalto generale;
·
l’identità tra alienante del fondo
e appaltatore generale.
Per
quanto concerne in particolar modo il terzo presupposto, il messaggio propone
le seguenti considerazioni, sempre tratte dal commentario citato:
Per la condiz
io
ne
dell’identità non occorre che vi sia necessariamente identità effettiva tra
alienante e imprenditore; basta l’identità economica, di regola sotto forma di
società semplice tra alienante e appaltatore o la detenz
io
ne da parte
dell’alienante di una partecipaz
io
ne magg
io
ritaria nell’impresa.
(cfr. Messaggio del
Consiglio di Stato n. 5589 del 15 ottobre 2004, p. 71).
Proprio a proposito della
questione dell’intervento di terze persone nella stipulazione del contratto
d’appalto, in dottrina sono già state sollevate comprensibili perplessità in
merito alla scelta del governo di “riprendere in modo pedissequo il relativo passaggio
del Complemento al Commentario Soldini/Pedroli in materia di utili immobiliari”
(
Varini
, op. cit., p. 570).
L’autore citato ritiene che ciò non basti a concludere che il legislatore abbia
voluto “limitare sotto questo aspetto la portata del testo legislativo”, escludendo
l’applicazione del computo complessivo anche qualora intervengano terzi
(ibidem).
3.5.
In una recente sentenza,
il Tribunale federale ha avuto l’occasione di introdurre alcune importanti
distinzioni fra il campo di applicazione del computo complessivo nell’ambito
dell’imposta di mutazione, da un lato, e dell’imposta sugli utili immobiliari,
dall’altro.
La sentenza è nata da un
ricorso interposto da una società del Canton Svitto, che aveva venduto nel
marzo 2002 tre immobili a tre diversi acquirenti; un’altra società aveva
realizzato in qualità di committente e di appaltatore generale le costruzioni
sui fondi in questione ed una terza, da parte sua, aveva funto da mediatrice
nei confronti degli acquirenti. L’autorità di tassazione del Canton Svitto
aveva notificato alla società venditrice tre tassazioni d’ufficio, con le quali
aveva commisurato l’utile immobiliare in relazione ai tre immobili venduti,
sommando il prezzo dei terreni e il valore degli appalti. Le decisioni, confermate
dal Tribunale amministrativo cantonale, sono state annullate dal Tribunale federale
(sentenza del 17 ottobre 2005, n. 2A.20/2005, in DTF 131 II 722 = StE 2007 B
44.1 n. 11 = RF 2006 p. 145 = RDAF 2006 II p. 28 = ZBGR 88/2007 p. 295; v.
anche RtiD II-2006 p. 543).
L’Alta Corte ha negato che
la prassi del computo complessivo, sviluppata per l’imposta di mutazione, possa
essere applicata semplicemente all’imposta sugli utili immobiliari.
L’imposta di mutazione
concerne il trasferimento immobiliare in quanto tale; contribuente è di solito
il compratore. Nel caso di un contratto di appalto e di un contratto di
compravendita da esso dipendente, ci si domanda se oggetto della transazione
nel suo complesso sia un immobile e se l’operazione corrispondente possa essere
sottoposta all’imposta di mutazione come una cosa sola. In questa prospettiva,
è irrilevante che i due contratti siano stati stipulati con la stessa persona cioè
che vi sia identità fra appaltatore e venditore del terreno oppure che si
tratti di due contribuenti diversi. Per il compratore è determinante solo il
fatto che il contratto di appalto sia incluso nel trasferimento dell’immobile e
sia così soggetto all’imposta di
mutaz
io
ne (DTF 131 II 722 consid. 3.2.1
).
L’imposta sugli utili
immobiliari è invece un’imposta diretta, che colpisce il contribuente in
considerazione della sua capacità contributiva. Il venditore paga l’imposta
sull’utile realizzato. Se il venditore e l’appaltatore sono due persone
diverse, è evidente che ognuno di essi deve essere imposto sulla base del proprio
utile; l’utile di un contribuente non può essere attribuito all’altro. La
prassi del computo complessivo sviluppata per l’imposta di mutazione (che non
tiene conto dell’identità fra venditore ed appaltatore) non funziona nel caso
dell’imposta sugli utili immobiliari, se venditore e appaltatore non si
identificano. In questo caso, vi sono due soggetti fiscali ed il venditore può
essere imposto solo per l’utile immobiliare da lui realizzato (senza essere influenzato
dall’utile conseguito dall’appaltatore).
3.6.
L’elemento decisivo per il
cumulo del valore dell’appalto al prezzo di vendita del terreno non è dunque
rappresentato dall’identità giuridica, o anche solo economica, fra venditore ed
appaltatore, ma piuttosto dal fatto che questi ultimi abbiano agito in concerto
in vista di un interesse comune (cfr.
Varini
,
op. cit., p. 566;
Thomas
, Les droits
de mutation et la cession de terrains à batir ou en construction, in RF 1992 p.
72 e giurisprudenza citata).
Per verificare l’esistenza
di un legame fra contratto di vendita e contratto di appalto, si deve basarsi
sull’esistenza di indizi, fra i quali si distinguono i seguenti:
·
l’annuncio di vendita di case nelle modalità chiavi in mano;
·
l’esistenza di un contratto di appalto sulla base di un progetto
predefinito all’atto di compravendita;
·
alienazione inserita nel contesto di un’operazione di promozione
immobiliare;
·
la subordinazione della compravendita alla stipula di un contratto
di appalto;
·
la fissazione di un prezzo forfettario per l’insieme delle prestazioni
fornite;
·
l’integrazione del contratto di appalto nella compravendita;
·
la stipula di penalità in caso di mancata esecuzione del contratto
di appalto;
·
la compravendita di un oggetto in fase di realizzazione al
momento dell’atto;
·
la consegna dell’oggetto fissata ad una data posticipata rispetto
alla transazione, segnatamente ad edificazione terminata, con contestuale
passaggio di diritti ed oneri;
·
la predisposizione di opere di urbanizzazione e di sistemazione
fondiaria, in funzione di un’edificazione
(
Varini
, op. cit., pp. 566-567).
La valutazione in merito
all’applicabilità del computo dei due valori deve dunque fondarsi sull’insieme
delle caratteristiche del singolo caso. Gli indizi elencati costituiscono
pertanto solo delle tracce che conducono a ritenere che si giustifichi tale soluzione
e non prove in senso tecnico (cfr.
Thomas
,
op. cit., p. 73;
Müller
,
Steuerentlastungen für General-/Bauunternehmer – Der jüngste Bundesgerichtsentscheid
i.S. Zusammenrechnung von Verkauferlös und Werkpreis bei der Grundstückgewinnsteuer
bringt Rechtssicherheit, in RF 2006, p. 924).
4.
4.1.
Nella decisione impugnata,
l’autorità di ricorso non sostiene che vi sia identità, neppure economica, fra
venditori ed appaltatrice. Sottolinea per contro che la vendita del terreno si
inserisce in una ben più ampia operazione immobiliare, promossa dai venditori a
partire dal frazionamento dei primitivi mappali __________, __________ e __________
di __________, avvenuto nel 2002, cosa che induce a ritenere che i contratti di
compravendita e di appalto siano così dipendenti l’uno dall’altro, che uno non
sarebbe stato concluso senza l’altro.  Sarebbero in tal modo adempiute le
condizioni per l’applicazione dell’art. 5a DLTRF.
4.2.
In effetti, gli eventi –
già ricordati in narrativa – che si sono succeduti dal momento dell’acquisto,
da parte dei ricorrenti, dei mapp. n. __________, __________ e __________ RFD
di __________ fino alla vendita, da parte degli stessi, del mapp. n. __________,
presentano numerosi indizi in presenza dei quali si presume esservi
quell’interdipendenza fra vendita e appalto che giustifica l’applicazione dell’art.
5a DLTRF.
L’ampia istruttoria svolta
dalla Divisione della giustizia ha infatti permesso di stabilire che i terreni
acquistati dai ricorrenti nel 2000 sono stati lottizzati ed urbanizzati prima
di essere venduti. Ciò ha comportato anche la presentazione, da parte dei
proprietari, di un piano di quartiere. In due fasi distinte, i promotori, tramite
lo studio d’architettura di RI 3, hanno inoltrato domanda di costruzione: la
prima, è sfociata nella licenza edilizia del 22 marzo 2001 per l’intero
complesso; la seconda, nella licenza edilizia del 3 dicembre 2001 per la
costruzione di 16 abitazioni unifamiliari.
Sei delle parcelle
ricavate dal frazionamento sono poi state vendute proprio alla __________, cioè
alla società appaltatrice dei lavori di edificazione della casa sorta sul mapp.
n. __________.
La promozione e la mediazione
per la vendita dei terreni e delle villette è stata affidata alla __________ di
__________, società di cui è amministratore unico RI 2.
Gli elementi descritti
conducono alla conclusione che la vendita del terreno, e la successiva edificazione
della casa unifamiliare, si inseriscono, come ha documentato l’autorità di
ricorso, entro un complesso progetto di valorizzazione di un’area edificabile,
a partire dalla sua lottizzazione per giungere alla costruzione delle villette,
passando per la realizzazione di un piano di quartiere, l’urbanizzazione, la
progettazione delle case, l’inoltro delle domande di costruzione, la promozione
e la vendita. Certo, i soggetti coinvolti in questa vasta operazione non sono i
soli ricorrenti, i quali hanno tuttavia svolto un ruolo determinante fin
dall’inizio. Pare significativa, del resto, la circostanza stessa che RI 1 sia
presidente del consiglio d’amministrazione dell’impresa di costruzione __________,
che RI 3 sia architetto e presidente del consiglio d’amministrazione della __________
di __________ e che RI 2 sia, come già rilevato, presidente della __________ di
__________ e amministratore unico della __________.
4.3.
Inoltre, se è vero che non
vi è identità fra venditori e società appaltatrice, deve anche essere osservato
che il contratto di compravendita immobiliare non si limita a prevedere la cessione
di un terreno edificabile, ma comprende anche la cessione del progetto e della
licenza edilizia, i costi del piano di quartiere e le opere di urbanizzazione
già eseguite. Per un ulteriore importo di fr. 10'000.–, poi, i venditori si
sono assunti l’obbligo di “completare e rifinire” le opere di urbanizzazione
delle due particelle in comproprietà coattiva (asfaltatura, bordure, realizzazione
dei parchi giochi ecc.).
Non può quindi esservi
dubbio sul fatto che i compratori del terreno abbiano acquistato un progetto,
pronto per essere realizzato ed inserito entro un intero quartiere dotato di
una sua coerenza. In questo contesto, la circostanza che abbiano stipulato un
contratto di appalto non con i venditori o con una delle società da loro
controllate non basta certamente a far venir meno quella chiara interdipendenza
che esiste fra vendita ed appalto.
4.4.
Anche l’aspetto
cronologico appare significativo.
Il contratto d’appalto è
stato sottoscritto il 18 giugno 2005, prima ancora quindi di quello di
compravendita (22 luglio 2005).
Si è detto che la
giurisprudenza del Tribunale federale, per valutare se siano dati i presupposti
per il cumulo del valore dell’appalto con il prezzo di acquisto del fondo,
considera determinante la situazione del compratore. È dal suo punto di vista
che deve essere verificato se i due contratti siano tanto legati fra loro che
l’uno non sarebbe stato sottoscritto senza l’altro.
Ebbene, non occorre
un’argomentazione particolarmente elaborata per concludere che i compratori non
avrebbero certamente firmato il contratto d’appalto nel mese di giugno se non
fossero stati in procinto di acquistare il terreno sul quale realizzare la casa
progettata.
In altre parole, si
sarebbe magari potuta mettere in discussione la loro intenzione di costruire
subito la casa, sfruttando il progetto già esistente e già approvato, se avessero
acquistato prima il terreno; ma non è neppure pensabile che potessero avere
conferito un appalto per la costruzione di una casa, senza vincolare tale atto
all’acquisto del terreno cui tale contratto si riferiva.
In questo senso, è
innegabile che anche la sequenza cronologica degli eventi costituisca un
significativo indizio dell’interdipendenza dei contratti.
5.
5.1.
I ricorrenti ritengono
infine che il cumulo dei valori del contratto di compravendita e di quello di
appalto, nel caso in esame, sarebbe discriminatorio, poiché favorirebbe chi
“può permettersi di comperare il terreno di suo gradimento per poi, successivamente,
incaricare un architetto della progettazione e dell’ottenimento della licenza
edilizia, e infine deliberare gli appalti (o se del caso l’appalto generale)”.
A loro avviso, la censurata disparità di trattamento sarebbe particolarmente odiosa,
in quanto favorirebbe i più benestanti.
5.2.
Una decis
io
ne disattende il princip
io
della parità di trattamento quando, tra
casi simili, fa delle distinz
io
ni
che nessun fatto importante giustifica oppure sottopone ad un regime identico
situaz
io
ni che presentano tra
di loro delle differenze rilevanti e di natura tale da rendere necessar
io
un trattamento diverso. Le situaz
io
ni paragonate non devono necessariamente
essere identiche sotto ogni aspetto, ma la loro similitudine va stabilita per
quel che riguarda i fatti pertinenti per la decis
io
ne da prendere (DTF 129 I 1 consid. 3; 127 I 185 consid. 5 e
rispettivi rinvii).
5.3.
Il cumulo del valore del
contratto di appalto con il prezzo di acquisto del terreno si fonda, come
visto, sulla considerazione che, dal punto di vista del compratore, vi è una
tale interdipendenza fra i due contratti che uno non sarebbe stato concluso senza
l’altro. Il compratore ha quindi inteso acquistare non un terreno, sul quale
forse edificare in seguito una casa, bensì una casa in procinto di essere
edificata (o già in costruzione) su un terreno. È evidente che in tal modo si è
voluto assoggettare allo stesso trattamento fiscale due fattispecie fra loro
molto simili, cioè quella di chi acquista una casa già costruita (o in costruzione)
e chi acquista un fondo su cui sta per iniziare l’edificazione in base ad un
piano già approvato e con un contratto di appalto “chiavi in mano”, in modo
tale che chi acquista sappia esattamente quanto gli costerà la casa finita.
L’alternativa consisterebbe nel privilegiare, dal punto di vista del tributo in
questione, il secondo acquirente rispetto al primo.
Ben diverso è il caso
evocato dai ricorrenti, ove nel momento della conclusione del contratto di
compravendita del terreno non vi sono ancora né un progetto né una licenza
edilizia né ovviamente un contratto di appalto. In una simile ipotesi, se anche
si volessero cumulare i valori dell’atto di compravendita e di quello di
appalto, ciò sarebbe del tutto impossibile proprio perché il secondo valore è
sconosciuto.
La prassi del computo
complessivo, codificata all’art. 5a DLTRF, si fonda su un criterio chiaro e
praticabile: i requisiti per la sua applicazione devono essere dati al momento
della stipula dell’atto di compravendita, cioè a tale momento il fondo acquistato
deve apparire già destinato ad un’utilizzazione ben definita (cfr.
Varini
, op. cit., p. 568 e
giurisprudenza citata).
La censura dei ricorrenti
non può pertanto essere condivisa.
Fra l’altro, non si
comprende su quale base sia fondata l’affermazione secondo cui, da una parte,
le persone più agiate non sarebbero interessate ad acquistare un terreno ed a
sottoscrivere un contratto di appalto “chiavi in mano” e, dall’altra, i meno
benestanti non potrebbero costruirsi la casa sulla base di un progetto da loro
stessi commissionato.
6.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico
dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 7a cpv. 3 DLTRF, 40
cpv. 3 LTRF e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    600.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    680
.–
sono a
carico dei ricorrenti.
3.   Contro il
presente giudiz
io
è dato
ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro
30 g
io
rni (art. art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-
;
-
;
-
.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretar
io
: