ti_gerichte · 80.2013.142 · 2013-05-07 · it
Reddito dellattività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, terreno ereditato, partecipazione a promozione immobiliare, passaggio a sostanza commerciale

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, terreno ereditato, partecipazione a promozione immobiliare, passaggio a sostanza commerciale

Tessin Camera di diritto tributario 26.11.2013 80.2013.142
Tessin Camera di diritto tributario 26.11.2013 80.2013.142
Ticino Camera di diritto tributario 26.11.2013 80.2013.142

Incarto n.
80.2013.142
Lugano
26 novembre
2013
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Ivano Ranzanici (in sostituzione di Mauro Mini,
assente)
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 4 giugno 2013 contro la decisione del 7
maggio 2013 in materia di IFD 2006.
Fatti
A.
RI 1,
cittadino italiano, ha ereditato il fondo n. __________ RFD __________, di cui
era comproprietario in ragione di 1/5 e che apparteneva anche alla CE __________
e __________, come pure a __________, a __________ e a ____________________.
Sul fondo era edificata una villa (110 mq), un’autorimessa (32 mq) e un prato vignato
con scala e viale (1'297 mq).
B.
Nel
2002 sul suddetto fondo era stato costituito in favore di __________, __________,
__________, __________ e __________ un diritto di compera del valore di             fr.
900'000.–, valido sino al 30 settembre 2003. Nel frattempo __________ cedeva la
propria quota a __________.
Negli
anni successivi venivano concesse ai beneficiari del diritto di compera alcune
proroghe e di conseguenza veniva adeguato il prezzo di vendita in fr.
950'000.–.
C.
Con
atto pubblico del 25 gennaio 2005, RI 1 rinunciava a cedere la propria quota di
comproprietà della part. n. __________, del valore di fr. 190'000.–; i
beneficiari del diritto di compera esercitavano quindi parzialmente il suddetto
diritto sui restanti 4/5 di comproprietà, per un prezzo totale di vendita di
fr. 760'000.–. Il medesimo giorno tutti i comproprietari dichiaravano con atto
pubblico di costituire in PPP l’immobile in via di edificazione sul fondo n. __________
RFD __________. Le parti sottoscrivevano anche tre istanze per l’emissione di
tre cartelle ipotecarie di fr. 200'000.– cadauna gravanti il fondo base.
RI 1
proprietario dei fogli n. __________, __________, __________ e in ragione di
3/13 del foglio n. __________ della succitata PPP costituiva a favore degli
altri proprietari un diritto di compera e di prelazione su ogni quota di
proprietà.
D.
Con atto pubblico del 15 dicembre 2005, RI 1 annullava le annotazioni
riguardanti il diritto di compera e di prelazione in favore dei proprietari __________,
__________, __________, __________ e __________ iscritte sul fondo n. __________,
al fine di poter disporre liberamente dei propri beni immobili.
E.
Al termine dei lavori di costruzione, il fondo si componeva di un
edificio (547 mq), un edificio sotterraneo (784 mq) e una superficie non edificata
(892 mq).
Nel corso
del 2006 RI 1 vendeva tutte le sue quote di PPP. L’Ufficio di tassazione di
Locarno emanava quindi in data 26 maggio 2011 le decisioni di tassazione per
l’imposta sugli utili immobiliari. Successivamente, il 21 settembre 2011
l’autorità di tassazione notificava al contribuente la tassazione dell’IFD
2006, aggiungendo ai redditi dichiarati fr. 478'219.–
corrispondenti al reddito dell’attività lucrativa indipendente
conseguito con la vendita degli appartamenti di __________.
F.
Il contribuente, per tramite della RA 1 SA impugnava la suddetta
decisione con reclamo del 20 settembre 2011. All’udienza del 29 settembre 2011,
lo stesso contestava – oltre al calcolo effettuato dall’Ufficio di tassazione
per la quantificazione dell’utile imponibile – che il reddito esposto fosse un
reddito risultante da commercio professionale.
G.
L’autorità di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo con decisione
del 7 maggio 2013. Pur modificando il reddito imposto, diminuendolo in fr.
380'000.–, l’Ufficio di tassazione, passando in rassegna i fatti connessi alla
vendita degli appartamenti siti a __________, sottolineava il cambiamento di
prospettiva avvenuto quando il contribuente aveva deciso di associarsi ai
promotori immobiliari vendendo le sue unità PPP. Pertanto riteneva che gli
immobili fossero divenuti sostanza commerciale del reclamante solo a tale
momento.
H.
Con tempestivo ricorso del 3 giugno 2013 alla Camera di diritto
tributario, RI 1 postula sostanzialmente l’annullamento della decisione IFD
2006. Il ricorrente ritiene di aver unicamente amministrato il suo patrimonio,
cogliendo quale occasione fortuita la possibilità di vendere non solo il suo
terreno ma anche gli appartamenti ivi edificati. Egli per di più non ha mai
effettuato altre operazione immobiliari, né si è mai associato agli altri
promotori per compiere un’operazione immobiliare. L’introito del bene da lui
detenuto per oltre trent’anni deve quindi essere considerato quale risultato
casuale e occasionale della realizzazione della proprietà privata, e quindi non
imponibile.
I.
All’udienza
del 13 novembre 2013, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
1.
1.1
Secondo l’art. 18 cpv. 1
LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale,
industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da
ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi sulla
portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza
cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una
sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da
commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II
113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p.
385).
L’Alta Corte ha posto
l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità
dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il principio
dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece, secondo
l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella
realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare
quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in
particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il
legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili
provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della
sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed
anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale,
anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria
impresa.
Ne consegue che l’esenzione secondo l’art.
16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro
della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare
attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in
seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi
su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD
permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione
del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.
1.2.
Va ricordato che secondo costante
pluriennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di
immobili non appena il contribuente svolga un’attività che eccede la mera amministrazione
del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante
professionale, nell’intento di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a
e rif.; ASA 59, p. 480 consid. c; cfr. anche
Schmidt
,
La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di
negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in:
Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla
Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989,
pag. 14;
Soldini
, Il commercio
professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e
nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385). In
particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il
modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni,
la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e
l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di
conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di
persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in
ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008).
Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente –
permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa
indipendente ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale
federale ha poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme
delle circostanze concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi
tipici di un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di
conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è che questi sviluppi
giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al
carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi
del Tribunale federale (
Reich
, in
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.
I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD;
Noël
, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur
l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD;
Oberson
, Droit fiscal suisse, 3ª ediz.,
Basilea 2007, p. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come la
delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio
professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”,
meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato
sia diventata vieppiù problematica (
Noël
,
op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in
definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni
conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore
dell’attività lucrativa indipendente (
Reich
,
op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).
La questione a sapere se
una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili,
mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione
immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle
circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione esistente
inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al momento della
vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale
caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento,
determinante, della vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 p.
358).
2.
2.1.
Nel caso
in esame, il contribuente – comproprietario per oltre 30 anni della particella
ereditata n. __________ RFD __________ – era inizialmente determinato a vendere
l’intero terreno già edificato, con gli allora comproprietari. Di seguito ha
mutato la propria intenzione, decidendo di farsi promotore, con i nuovi proprietari
del fondo, dell’attività immobiliare che ha portato alla costituzione della
proprietà per piani, all’edificazione di un condominio e alla successiva vendita
degli appartamenti di sua proprietà.
Egli
difatti, intenzionato in un primo momento a vendere la sua quota di comproprietà
per il prezzo di fr. 190'000.–, ha di seguito optato per rimanere
comproprietario e investire nel progetto di edificazione di un nuovo immobile
con gli altri promotori immobiliari. Dopo aver costituito la PPP il ricorrente
ha venduto, tramite l’apporto di un’agenzia immobiliare, i tre appartamenti di
sua proprietà per un valore di alienazione totale di fr. 1'382'000.–.
Secondo
la giurisprudenza del Tribunale federale, nel caso di un immobile ereditato ,
l’aumento di valore che si è realizzato prima
dell’inizio
dell’ attività lucrativa non è imponibile (cfr. p. es. la sentenza del 15
settembre 1994, in RDAT I-1995 n. 20t, consid. 5b e giurisprudenza citata).
Pertanto, come ha stabilito l’autorità fiscale nella decisione impugnata, decisivo
è il momento in cui il bene immobile ha cessato di far parte dei beni privati
del contribuente ed è divenuto un bene aziendale del commerciante d’immobili:
poco importa, a questo riguardo, che il fondo – come sostiene il contribuente –
sia stato ereditato e posseduto da lui per oltre 30 anni. Da quando il
ricorrente ha rinunciato alla vendita della sua parte di comproprietà e ha
costituito in PPP l’immobile, in vista della successiva edificazione insieme agli
altri promotori, il terreno è divenuto un bene aziendale e si è dato inizio al
commercio professionale d’immobili. Da questo momento (2005) a quello della vendita
degli appartamenti, nel 2006, il possesso è stato molto breve, fatto che si
considera indizio di un agire professionale e una chiara intenzione di
sfruttare il mercato immobiliare nell’intento di realizzare un profitto.
Già per
questo motivo l’operazione svolta avviatasi nel 2005 costituisce, per la sua
portata e per la breve durata del possesso, un commercio professionale
d’immobili.
2.2.
Secondariamente
il contribuente, benché professionalmente estraneo all’attività di commerciante
d’immobili, si è associato ad altri promotori immobiliari al fine di realizzare
e concludere la transazione immobiliare in questione.
Difatti,
gli altri proprietari del fondo si sono riuniti agendo secondo un piano comune
prestabilito: acquistando il fondo, suddividendolo in particelle e divenendo
comproprietari comuni delle quote a loro destinate e di seguito rivendute. Gli
altri proprietari hanno chiaramente agito quali promotori immobiliari per acquistare
e vendere l’immobile in questione. Il contribuente quindi, unendosi con
professionisti attivi in rami collegati al settore immobiliare per l’acquisto e
l’edificazione del fondo, può venir tassato come un professionista del
commercio immobiliare (cfr.
Soldini
,
op. cit., in RDAT I-1994 p. 402)
.
È
irrilevante, in tale contesto, che il ricorrente, come da lui sottolineato, non
sia divenuto, come gli altri acquirenti, comproprietario di tutte le quote PPP,
ma proprietario esclusivo di alcune di esse: ciò non toglie che, associandosi
con gli altri promotori, abbia contribuito a realizzare il progetto immobiliare,
a procurare i mezzi finanziari necessari ed abbia proceduto alla vendita degli
appartamenti. Per di più, come risulta dall’atto pubblico del 15 dicembre 2005,
RI 1 ha dato procura a uno dei promotori immobiliari a lui associati di rappresentarlo
negli atti di vendita dei propri appartamenti e autorimesse alle condizioni da
lui stesso definite. Non solo: il ricorrente in un accordo aggiuntivo stilato
il 25 gennaio 2005 ha incaricato gli altri promotori della costruzione delle
sue PPP e ha concesso che la direzione lavori del cantiere fosse eseguita dalla
__________ SA, di cui amministratore unico era a suo tempo __________.
Pertanto,
è indubbio che il ricorrente si sia associato agli altri promotori attivi in diversi
rami collegati al settore immobiliare e che grazie al loro apporto
professionale l’operazione immobiliare si sia potuta realizzare. Appare quindi
giustificato, anche per questo motivo, che l’operazione svolta venga trattata
alla stregua di un commercio professionale d’immobili.
2.3.
Ulteriore
indizio, èl’impiego rilevante di mezzi di terzi investiti nella realizzazione
dell’opera immobiliare. I promotori hanno infatti proceduto all’emissione di
diverse cartelle ipotecarie per poter ottenere e concludere il progetto immobiliare
a __________.
Allo
stesso modo, anche l’espletazione di attività volte ad aumentare il valore del
terreno, come la costituzione della proprietà per piani e la conseguente
edificazione a scopo di vendita, costituiscono un serio indizio del carattere
commerciale della vendita.
Il
contribuente ha inoltre fatto capo a mediatori immobiliari, professionisti del
settore, al fine di trovare acquirenti per i beni immobili a lui appartenenti
conseguendo dalla vendita delle quote di PPP un profitto senza dubbio elevato.
Tale procedere denota quindi professionalità del modo d’agire e costituisce un
ulteriore indizio a favore del commercio professionale d’immobili.
2.4
In
conclusione, vi è quindi una convergenza di elementi a favore della tesi del
carattere professionale dell’attività che ha condotto alla vendita delle PPP
del fondo n. __________ RFD __________: la breve durata del possesso
dell’immobile da quando è diventato un bene aziendale del commerciante
d’immobili, l’associarsi con professionisti attivi in rami collegati al settore
immobiliare, il rilevante ricorso a capitali di terzi, l’espletazione di
attività volte a aumentare il valore del fondo e la professionalità dell’agire.
Le
argomentazioni sostenute dal ricorrente non hanno pertanto permesso di sovvertire
quanto appurato, giudicato e confermato dall’Ufficio di tassazione.
3.
Alla
luce delle considerazioni che precedono, l’operazione immobiliare travalica i
limiti della semplice amministrazione della sostanza privata e sconfina in
un’attività lucrativa di carattere indipendente che come tale è assoggettata
all’imposta federale diretta.
Visto l’esito del ricorso,
la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del ricorrente,
soccombente
.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 3’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 3’100
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
__________
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: