ti_gerichte · 80.2023.234 · 2023-09-26 · it
Imposta sugli utili immobiliari: utile imponibile, costi di investimento, onere della prova, compensazione delle perdite, non entro il termine di un anno dallabitabilità

Imposta sugli utili immobiliari: utile imponibile, costi di investimento, onere della prova, compensazione delle perdite, non entro il termine di un anno dall’abitabilità

Tessin Camera di diritto tributario 26.01.2024 80.2023.234
Tessin Camera di diritto tributario 26.01.2024 80.2023.234
Ticino Camera di diritto tributario 26.01.2024 80.2023.234

Incarto n.
80.2023.234
Lugano
26 gennaio 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 24 ottobre 2023 contro la decisione del 26 settembre 2023 in materia di imposta
sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Con contratto di
compravendita immobiliare del 19 luglio 2023, iscritto a registro fondiario in
data 21 luglio 2023, la comunione ereditaria fu __________, composta dagli
eredi RI 2 e RI 1, ha venduto a __________ il foglio PPP n. __________ del
fondo part. n. __________ RFD __________ al prezzo di fr. 2'430'000.-. I
venditori erano diventati proprietari di questo e di altri apparta-menti nello
stesso condominio per successione, avvenuta nel 2019.
B.
Nella dichiarazione
per l’imposta sugli utili immobiliari, i venditori hanno fatto valere, oltre al
valore di acquisto di fr. 261'000.-, anche costi di costruzione e di miglioria
per fr. 1'358'000.- e provvigioni versate a favore della __________ di __________
per fr. 78'513.-. Inoltre, i contribuenti dichiaravano perdite da alienazioni
di quote di proprietà per piani di fr. 243'632.-. Ne risultavano pertanto un
utile imponibile di fr. 488'855.- e un’imposta dovuta di fr. 29'331.30.
C.
Con decisione di
tassazione del 24.08.2023, l’RS 1 (nel seguito: UT), ha notificato ai
contribuenti la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando
l’utile imponibile in fr. 918'778.- e l’imposta dovuta in fr. 55'126.70. Rispetto
agli importi dichiarati, l’autorità fiscale aveva negato la concessione delle
perdite richieste in quanto non conteggiabili in virtù dell’art. 134 cpv. 4 LT.
Inoltre, aveva concesso in deduzione costi di costruzione e di miglioria unicamente
nella misura di fr. 1'171'709.-, con la motivazione che “
i costi aggiuntivi
presentati per il periodo dal 2019 al 2023 sono considerati manutenzione
secondo la circolare n. 7/2023
”. Aveva cioè ammesso in deduzione i costi di
costruzione relativi all’edificazione del condominio e non anche le ulteriori
spese, sostenute negli anni dal 2019 al 2023, che secondo gli alienanti
costituivano a loro volta costi di investimento.
D.
Con reclamo del
05.09.2023, i contribuenti hanno impugnato la decisione di tassazione,
contestando “
il fatto che i lavori eseguiti dal 2019 al 2023 non siano
riconosciuti
”, argomentando che i lavori in questione erano stati eseguiti
“
per poter vendere gli appartamenti
”, considerato che “
la costruzione
ultimata nel 2014 era molti
[recte: molto]
difettosa
”. Chiedevano
pertanto il riconoscimento della deduzione di tali investimenti, che peraltro
non erano stati dedotti come spese di manutenzione nell’ambito delRI 1. Con
riferimento alle perdite da alienazione di quote di proprietà per piani, i
ricorrenti sostenevano che esse “
devono essere computate con l’utile della
presente vendita
”.
E.
Con decisione del
26.09.2023, l’UT ha integralmente respinto il reclamo interposto dai
contribuenti.
In primo luogo, ha
ribadito il tenore dell’art. 134 cpv. 4 LT, giusta il quale le perdite e gli
utili derivanti da alienazioni di quote di comproprietà o di proprietà per
piani di un unico immobile oppure di case a schiera facenti parte di un unico
complesso immobiliare possono essere compensati a condizione che si riferiscano
alle alienazioni avvenute entro l’anno dal rilascio del primo permesso di
abitabilità anche parziale. Ha quindi precisato che, nel caso concreto, “
l’edificazione
del fondo è stata ultimata nel 2014 e l’abitabilità (anche parziale) è stata
concessa immediatamente dopo
”, motivo per cui “
l’ammissione delle
perdite sostenute nelle vendite precedenti non è contemplata dalla legge
”.
Con riferimento alla
mancata concessione della deduzione di costi di costruzione e di miglioria
richiesta dai contribuenti, l’autorità di tassazione ha rilevato innanzitutto
come, secondo l’ufficio tecnico del comune di __________, l’edificazione del
fondo avesse coperto il periodo dal 2008 al 2014. Per quanto riguardava invece
i costi relativi al periodo dal 2018 al 2023, secondo le fatture e la
descrizione dei lavori effettuati, gli stessi sarebbero consistiti in
sostituzioni e risanamenti e il contribuente stesso nel reclamo li avrebbe qualificati
come “difetti” e non mancanze.
A proposito della mancata
deduzione di tali costi nell’ambito della tassazione ordinaria sul reddito dei
contribuenti, secondo l’autorità fiscale la mancata deduzione, per di più non
richiesta, di un costo in sede ordinaria o TUI non comporta la deduzione dello
stesso nell’altro ambito. Inoltre, detti costi non sarebbero neppure stati
richiesti in deduzione nelle vendite precedenti e non sarebbero stati sostenuti
a ridosso dell’ultimazione dell’edificazione. Infine, l’autorità resistente
constatava che “
dilatati su un periodo di cinque anni, per un immobile di
tale valore, sono verosimilmente assimilabili alla manutenzione
”.
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2 si aggravano contro la
decisione su reclamo emanata dall’autorità di tassazione. Anzitutto, contestano
la mancata concessione della “
possibilità di presentare la documentazione in
merito al gravame onde poter giustificare le [loro] richieste
” in sede di
reclamo.
Nel merito del giudizio
impugnato, la censura verte nuovamente sulla qualificazione dei costi di
costruzione e miglioria sostenuti dai contribuenti e per i quali l’UT non ha
concesso la deduzione. In particolare, gli insorgenti precisano di aver dovuto
investire fr. 923'882.42 nel periodo tra il 2019 e il 2023 al fine di poter
vendere gli appartamenti ereditati, poiché “
nello stato in cui si trovavano
non soddisfa[ce]vano più gli standard richiesti per la vendita di questo tipo
di oggetti
”. Quanto asserito troverebbe riscontro anche nel contratto di
compravendita immobiliare, in cui al punto 02.10 è esplicitamente menzionato
che l’appartamento doveva ancora essere ultimato e che l’alienante si sarebbe
fatto carico dei costi d’investimento fino ad un ammontare di fr. 50'000.- per
ultimare gli investimenti nell’appartamento.
A comprova di quanto
sostenuto nel gravame, i ricorrenti sottolineano come l’appartamento sia stato
venduto ad un prezzo molto superiore rispetto a quello precedentemente pagato
dal signor __________. Quale ulteriore prova a sostegno del ricorso, gli
insorgenti osservano che, se tali spese fossero state di manutenzione,
avrebbero dovuto essere ripartite su tutti i proprietari del condominio e non
solo sugli appartamenti restanti di proprietà degli eredi RI 1. Chiedono dunque
che la decisione su reclamo 26.09.2023 dell’UT sia riformata e che venga tenuto
in considerazione anche l’importo di fr. 186'996.- “
in aggiunta al costo
d’investimento iniziale
”.
Per quanto attiene al
mancato riconoscimento delle perdite da alienazione di quote di comproprietà
per un importo di fr. 243'632.-, i contribuenti segnalano una “
palese
disparità di trattamento rispetto alla tassazione degli utili commerciali dove
le perdite precedenti possono invece essere compensate per un periodo di 7 anni
”.
Postulano, perciò, “
malgrado la corretta applicazione della legge
” e “
visto
l’impatto economico che ne deriva per il contribuente
”, la concessione
della deduzione per le perdite riportate di fr. 243'632.-.
G.
Nelle sue
osservazioni del 6.11.2023, l’autorità fiscale propone di respingere il
ricorso. Con riferimento agli asseriti costi di miglioria, osserva dapprima che
non sono stati in nessun modo specificati nella loro forma, lamentando il fatto
che i contribuenti si siano limitati a presentare un estratto relativo ai vari
pagamenti. L’UT precisa poi di aver verificato presso l’autorità comunale se
negli appartamenti oggetto di vendita fossero stati effettuati ulteriori
interventi di miglioria (richiesta/concessione di licenze di costruzione),
senza alcun riscontro. Sottolinea in seguito che anche il rappresentante dei
contribuenti, sia nel reclamo che nel ricorso, sostiene che gli interventi non
siano stati di miglioria, quanto piuttosto di carattere di sistemazione difetti
e adattamento allo standard attuale. In conclusione, secondo l’autorità
resistente, il punto 2.10 del contratto di compravendita non proverebbe in
alcun modo che si tratti di una miglioria piuttosto che una
sostituzione/manutenzione.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva
un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in
considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta,
il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
, L'imposizione degli utili immobiliari –
Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di
procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è
stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
Nel caso concreto, il
defunto __________ ha edificato un condominio negli anni dal 2008 al 2014. La
quota parte dei costi di costruzione, compresi costi di acquisto e interessi di
costruzione, nella misura corrispondente alla quota millesimale
dell’appartamento venduto (56‰ + 2‰ per il posteggio) è stata ammessa in
deduzione in base al conteggio prodotto, nella misura di fr. 1'171'709.–. L’UT
ha per contro negato ai contribuenti la deduzione delle spese, da loro
qualificate costi di costruzione e di miglioria, sostenute negli anni tra il
2018 e il 2023, per complessivi fr. 186'996.-. L’autorità di tassazione ha
infatti argomentato che i contribuenti non ne avrebbero comprovato la natura di
costi di investimento deducibili e le ha pertanto qualificate spese di manutenzione.
Ha inoltre rifiutato la compensazione delle perdite da alienazione di quote di
proprietà per piani nella misura di fr. 243'632.-.
Ci si confronterà dapprima
con la deduzione dei costi litigiosi, sostenuti dopo il 2018, e in seguito con
la compensazione delle perdite provenienti dalla vendita di altre quote
condominiali.
I.   Costi di investimento
3.
3.1.
Secondo l’art. 134 cpv. 1
LT, sono considerati costi di investimento:
·
i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di
iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a
un mediatore;
·
i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i
costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria, le
tasse di allacciamento e il contributo di plusvalore di cui agli art. 93 e
seguenti della legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST);
·
le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri
fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per
liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del
precedente acquisto.
3.2.
Per
quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la
loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo
alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di
fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia
condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo
carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere
computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 258 e
dottrina ivi citata).
3.3.
Non possono invece essere
fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o
dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
La legge tributaria
prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle
spese di manutenzione, delle spese di riattazione di immobili di nuova
acquisizione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da
parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono
considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore
dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la
redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di
acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett.
d
LT).
La distinzione tra spese
di manutenzione e spese di miglioria tuttavia non sempre è facilmente
praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o
ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il valore.
Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che
servono in parte a salvaguardarne o mantenerne il valore. In altre parole, le
spese effettuate dal proprietario possono assumere in parte carattere di
manutenzione e in parte carattere di miglioria. Per ovviare a queste difficoltà
la prassi della Divisione delle Contribuzioni suole operare in simili casi una
suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di
manutenzione deducibile nell’ambito dell’imposta ordinaria sul reddito e spesa
di miglioria deducibile nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari
(circolare 7/2023).
3.4.
Per quanto concerne
l’onere della prova, in ambito fiscale vale il principio in base al quale
l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano il
carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il
debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133
II 153 consid. 4.3 p. 158).
Secondo giurisprudenza, la
prova delle spese sostenute a tale titolo avviene di regola mediante
presentazione di fatture quietanzate o di altri documenti giustificativi
(sentenza TF 2C_1186/2016 del 24 aprile 2017 consid. 4.3 con riferimenti a
giurisprudenza e dottrina).
4.
4.1.
Con riferimento alle spese
sostenute a partire dal 2018 e qualificate dai ricorrenti costi di costruzione
e miglioria, l’autorità fiscale ha osservato come, in base alla descrizione dei
lavori effettuati, essi consistessero in sostituzioni e risanamenti e, dunque,
“
dilatati su un periodo di cinque anni per un immobile di tale valore, sono
verosimilmente assimilabili alla manutenzione
”. Ha poi rilevato come tali
costi non fossero stati richiesti in deduzione in seguito alle vendite
precedenti e nemmeno fossero stati sostenuti a ridosso dell’ultimazione
dell’edificazione. In sede di osservazioni al ricorso presentato dai
contribuenti, ha aggiunto che gli asseriti costi di miglioria non sarebbero
stati in nessun modo specificati nella loro forma, lamentando il fatto che i
contribuenti si sarebbero limitati a presentare un estratto relativo ai vari
pagamenti.
Di diverso avviso i
contribuenti, secondo i quali i lavori svolti sarebbero stati necessari per
poter vendere gli appartamenti ereditati, i quali,
nello stato in cui si
trovavano,
non
soddisfacevano
più gli standard richiesti
per la vendita. Inoltre, a mente degli insorgenti, la rilevante differenza tra
quanto pagato dal defunto signor __________ per acquistare l’immobile e quanto
ricavato per rivenderlo dimostrerebbe che gli interventi edilizi in questione
ne avevano incrementato il valore. Un ulteriore indizio che, secondo i
ricorrenti, depone a favore del carattere di spese di miglioria dei lavori
effettuati, sarebbe costituito dal fatto che, se tali spese fossero state di
manutenzione, sarebbero state ripartite su tutti i proprietari del condominio e
non solo sugli appartamenti di loro proprietà.
4.2.
Ora, venendo al caso in
disamina, occorre innanzitutto constatare come i ricorrenti non abbiano in
alcun modo sottoposto al fisco i necessari elementi per poter stabilire se i
costi fatti valere in deduzione costituivano o meno spese di miglioria
deducibili nell’ambito della tassazione sugli utili immobiliari.
I contribuenti si sono limitati
invece a presentare un generico conteggio relativo ai vari pagamenti effettuati
dal 2019 al 14 marzo 2023 a diverse ditte e imprese, per importi complessivi di
fr. 923'882.42 e di € 20'977.85. Hanno inoltre prodotto degli estratti conto
bancari, da cui risultano svariate decine di addebiti a diversi beneficiari in
Svizzera e all’estero. Dal conteggio prodotto dai ricorrenti, tuttavia, non è
assolutamente possibile verificare la natura degli interventi effettuati e, di
conseguenza, nemmeno se essi abbiano apportato o meno un incremento di valore
all’immobile venduto. In sé non è neppure provato che si tratti di lavori
eseguiti negli appartamenti di loro proprietà nel condominio in questione.
Neppure con il ricorso, forniscono indicazioni in merito alla natura dei lavori
eseguiti, dimostrando che gli stessi abbiano comportato un incremento di valore
dei beni venduti.
Mal si comprende a cosa si
riferisca la doglianza del rappresentante dei contribuenti, laddove lamenta il
fatto che “
in sede di reclamo non ci è stata data la possibilità di
presentare la documentazione in merito al gravame onde poter giustificare le
nostre richieste
”. Come visto, l’onere della prova circa i costi che
intendevano far valere spettava ai contribuenti, i quali dovevano mettere il
fisco nelle condizioni di poter verificare non soltanto se essi ricadevano in
una delle categorie indicate all’art. 134 cpv. 1 LT, ma anche l’effettivo
dispendio (cfr. precedente consid. 3.4). I ricorrenti avrebbero allora
senz’altro potuto e dovuto comprovare l’esistenza di eventuali installazioni di
valore superiore – sia in sede di reclamo dinanzi all’autorità di tassazione,
sia col ricorso alla Camera di diritto tributario –, ciò che, per ragioni non
meglio specificate, non hanno fatto.
Già per questa ragione, il
loro ricorso non può essere accolto.
4.3.
A titolo abbondanziale, si
osserva che non conduce a diversa conclusione nemmeno l’argomento dei
ricorrenti, secondo cui la rilevante differenza tra quanto pagato dal defunto
signor __________ per acquistare l’immobile e quanto ricavato per rivenderlo
dimostrerebbe che gli interventi edilizi in questione ne avevano incrementato
il valore.
In una sentenza dell’11
febbraio 2015 (2C_674/2014 e 2C_675/2014), il Tribunale federale ha infatti già
avuto modo di stabilire che la deduzione delle spese sostenute dipende dal
fatto che siano servite alla manutenzione o a incrementare il valore
dell’immobile e non dal fatto che lo abbiano “rimesso a nuovo” o ne abbiano
favorito la vendita.
In altre parole, il fatto
che l’immobile, nello stato in cui era, non soddisfacesse più gli standard
richiesti, non implica che abbia beneficiato di migliorie. Nemmeno la tesi
degli insorgenti presentata in sede di reclamo e volta a sostenere che gli
interventi edilizi siano stati eseguiti “
per poter vendere gli appartamenti
visto che la costruzione ultimata nel 2014 era molt[o] difettosa”
, giunge
loro in soccorso. Anzi, questi argomenti sarebbero semmai da valutare quali indizi
a favore del carattere di spese di manutenzione non deducibili, invece che di
miglioria (cfr. anche sentenze CDT n. 80.2023.61 del 19.05.2023 consid. 4.2 e
n. 80.2022.23 consid. 5.4).
Infine, appare
inconferente pure l’argomento addotto dai ricorrenti nel ricorso circa il fatto
che, se le spese fossero state di manutenzione, avrebbero dovuto essere
ripartite su tutti i proprietari del condominio e non solo sugli appartamenti
restanti di proprietà degli eredi RI 1. Il fatto che tali spese siano state
sostenute esclusivamente dai signori RI 2 e RI 1 in quanto proprietari degli
appartamenti, in assenza di qualsiasi documentazione che fornisca indicazioni
precise circa la natura degli interventi effettuati, non è atto a provare che i
summenzionati costi rientrino in una delle categorie indicate all’art. 134 cpv.
1 LT.
4.4.
Sia come sia, la prova
della natura dei costi d’investimento spetta sempre all’alienante, con la
conseguenza che la mancata presentazione della relativa documentazione comporta
il rifiuto della deduzione dei costi d’investimento. Nel caso in discussione,
alla luce delle considerazioni esposte in precedenza, si deve concludere che
tale prova non è stata addotta, poiché dagli atti (in particolare dal documento
allegato al ricorso intitolato “Dettagli per Conteggio TUI Residenza __________”)
non risulta la natura specifica degli interventi svolti.
Ci si potrebbe allora
domandare su che base l’UT, nella decisione su reclamo del 26.09.2023, abbia
constatato che “
i costi richiesti in deduzione, dal 2018 al 2023, secondo le
fatture e la descrizione degli stessi, consistono in “sostituzioni” e
“risanamenti”.
Ad ogni buon conto, come stabilito dalla giurisprudenza
dell’Alta Corte (cfr. sentenza del TF n. 2C_408/2022 del 18.07.2022 consid.
4.3.1), non basta infatti presentare prove dalle quali emerga l’avvenuta
esecuzione di un lavoro, ma occorre documentare con precisione la natura dello
stesso, ciò che i ricorrenti non hanno fatto.
In conclusione, alla luce
della poca documentazione prodotta dai ricorrenti ed in virtù della
ripartizione dell’onere della prova, spettava a loro la prova della natura di
costi di miglioria delle spese sostenute dal 2019 al 2023, prove che, come
detto, non è stata addotta. La decisione dell’UT di negare la deduzione di fr.
186'996.- relativi ai lavori svolti dal 2019 al 2023 merita pertanto di essere
confermata.
5.
5.1.
I contribuenti fanno anche
riferimento al punto 02.10 del contratto di compravendita immobiliare del
19.07.2023. Il passaggio del rogito immobiliare in esame recita testualmente:
La
parte acquirente dà atto che la cucina (infissi e apparecchi) ed il bagno
padronale dell’unità condominiale oggetto della presente compravendita devono
ancora essere completati. Nel prezzo di compravendita è incluso un budget di
CHF 50'000.- (cinquantamila franchi) al massimo, destinato all’ultimazione
delle opere in questione, per le quali la parte venditrice si impegnerà ad
allestire un conteggio preciso. Se l’importo indicato sarà superato, la
differenza andrà a carico della parte acquirente.
Secondo gli insorgenti,
l’importo menzionato sarebbe “sicuramente un investimento” e come tale dovrebbe
essere ammesso in deduzione.
5.2.
Come già ricordato,
l'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e
il valore di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Il valore d'alienazione
non comprende i valori non immobiliari che possono esservi compresi. La
necessità di separare dal prezzo tali valori discende direttamente dal
principio dell'accertamento separato dell'utile immobiliare, ma anche dal
principio di congruenza. Valori che vengono dedotti dal valore di alienazione
in quanto non immobiliari, non possono contemporaneamente essere fatti valere
quali costi di investimento.
Nella nozione di valori
non immobiliari rientra anche l’obbligo, che il venditore si è assunto nei
confronti del compratore, di assumersi spese future in relazione con la cosa
venduta, in modo tale che un suo eventuale inadempimento implicherebbe una sua
garanzia per difetti della cosa venduta secondo il combinato disposto degli
articoli 197 e 221 CO (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4
a
ed., Zurigo 2021, § 220, n.
76, p. 2147 e giurisprudenza citata;
Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,
Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 10, n. 82,
p. 346; inoltre sentenza CDT n. 80.2020.202 del 10.2.2021 consid. 2.3, in RtiD
II-2021 n. 7t). Se, invece, il venditore si è impegnato, ad esempio, a vendere
l'immobile dopo rinnovo a un determinato prezzo, i costi di rinnovo non devono
essere esclusi come valori non immobiliari, in quanto in tal caso il prezzo di
vendita si riferisce al prezzo stabilito per l’immobile rinnovato. Tali spese
successivamente sostenute dall’alienante per l’immobile ceduto possono tutt’al
più essere considerate quali costi di investimento, se rientrano fra le spese
che aumentano il valore. Se ne potrà eventualmente tener conto mediante
revisione (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
loc. cit.).
La Camera di diritto
tributario, in una sentenza del 10 febbraio 2021, si è occupata del caso in
cui, con l’atto pubblico di compravendita di un immobile, il venditore si era
assunto i costi per l’eventuale risanamento dell’impianto elettrico, imposto
dall’autorità in base alle risultanze del Rapporto di sicurezza (RaSi). Tenuto
conto della giurisprudenza e della dottrina citate, ha deciso che l’importo,
che il venditore aveva dovuto riversare agli acquirenti, in seguito al rilascio
del RaSi e all’esecuzione dei lavori di risanamento dell’impianto, imposti da
quest’ultimo, doveva essere scorporato dal valore di alienazione, nel calcolo
dell’imposta sugli utili immobiliari.
5.3.
Nella fattispecie, si deve
escludere che fra i costi fatti valere dai ricorrenti, sostenuti tra il
1.1.2019 e il 14.3.2023, rientrino anche quelli relativi al completamento della
cucina (infissi e apparecchi) e del bagno padronale, cui fa riferimento il
contratto di compravendita. Dal tenore della clausola in questione si evince
infatti che si tratta di lavori ancora da eseguire e pertanto non ancora
pagati.
Non è peraltro noto se
tali lavori siano poi stati eseguiti e di conseguenza quali costi siano
eventualmente stati sostenuti dagli alienanti.
In queste circostanze, non
si giustifica evidentemente lo scorporo di una parte del prezzo dal valore di
alienazione dell’immobile, a titolo di valore non immobiliare.
II.   Compensazione delle
perdite
6.
6.1.
L’art. 134 cpv. 4 LT
prevede che le perdite e gli utili derivanti da alienazioni di quote di
comproprietà o di proprietà per piani di un unico immobile oppure di case a
schiera facenti parte di un unico complesso immobiliare possano essere
compensati a condizione che si riferiscano alle alienazioni avvenute entro
l’anno dal rilascio del primo permesso di abitabilità anche parziale. Per la
determinazione delle perdite compensabili l’autorità fiscale stabilisce
d’ufficio il valore di alienazione quando il prezzo indicato dalle parti è
manifestamente inferiore al valore reale. Le perdite compensate non possono
essere fatte valere nell’imposta ordinaria sul reddito e sull’utile.
6.2.
Fino alla fine del 1994,
vigente l'abrogata LIMVI, per definire il prezzo di acquisto e le spese che si
riferivano alla singola PPP venduta, si prendevano in considerazione le quote
di valore risultanti dal Registro fondiario. Tale soluzione era d'altronde in
sintonia con la giurisprudenza della Camera di diritto tributario, per la quale
sono "fondi" quelli così definiti dal diritto civile, dunque anche le
quote di comproprietà, ivi comprese quelle costituite in PPP (cfr.
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 271 e
giurisprudenza citata).
La Commissione per la revisione della LIMVI, per rispondere soprattutto a
un'esigenza reale e particolarmente avvertita nel quadro dell'alienazione di
quote di PPP, aveva rilevato che la natura giuridica dell'imposta sull'utile
immobiliare non escludeva categoricamente la possibilità di dedurre le perdite.
La Commissione aveva suggerito di consentire una deduzione limitata delle perdite,
ponendo limiti ben precisi, idonei a conferire all'imposta reale tratti
soggettivi compatibili con la sua natura giuridica, senza snaturarla. Un primo
limite veniva ravvisato nella connessione stretta dal profilo economico dei
negozi sui quali le perdite avrebbero potuto essere riportate, indicando quale
caso tipico quello dell'edificazione e della vendita di un immobile costituito
in proprietà per piani o di quote di comproprietà. Un secondo limite, di natura
temporale, veniva indicato nella necessità di limitare la deduzione a un solo
anno dalla concessione del permesso di abitabilità, poco importa se parziale o
definitivo. In pratica, ponendo questi limiti (materiali e temporali), la
compensazione delle perdite veniva limitata agli investimenti che si
configuravano economicamente come un'operazione immobiliare unitaria, in altre
parole come un investimento unico.
6.3.
Il limite di tempo posto
dalla legge alla compensazione delle perdite è di un anno dal rilascio del
primo permesso d'abitabilità.
Il
dies a quo
per stabilire il termine massimo della compensazione delle
perdite è dunque rappresentato dal primo permesso d'abitabilità. Non occorre
che il permesso riguardi l'intero complesso, ma basta che riguardi una singola
unità abitativa, che sia, in altre parole, parziale. Con ciò il legislatore ha
chiaramente inteso porre un limite temporale ben preciso alla compensazione
delle perdite.
6.4.
Per la compensazione
entrano dunque in considerazione tutte le alienazioni effettuate entro il
termine massimo posto dalla legge e non soltanto quelle effettuate nell'anno
successivo al rilascio del primo, anche parziale, permesso di abitabilità.
Possono quindi essere compensate con gli utili anche perdite su alienazioni
effettuate sotto costo, ad esempio a scopi promozionali, prima dell'inizio o
durante i lavori di costruzione. Tutte le perdite sull'investimento sono quindi
considerate in modo uguale, purché si siano verificate entro il termine legale
massimo (cfr.
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 274; anche sentenza CDT n. 80.2013.214 del 9 ottobre 2013 consid. 2).
7.
7.1.
Nel caso in esame,
l’autorità di tassazione ha negato la compensazione delle perdite subite con
altre vendite degli anni dal 2019 al 2021, argomentando che “
l’edificazione
del fondo è stata ultimata nel 2014 e l’abitabilità (anche parziale) è stata
concessa immediatamente dopo
”, motivo per cui “
l’ammissione delle
perdite sostenute nelle vendite precedenti non è contemplata dalla legge
”.
A mente dei ricorrenti,
invece, l’importo di fr. 243'632.- dovrebbe essere concesso in deduzione, posto
come un rifiuto costituirebbe una “
palese disparità di trattamento rispetto
alla tassazione degli utili commerciali dove le perdite precedenti possono
invece essere compensate per un periodo di 7 anni
”. Essi riconoscono la
corretta applicazione da parte del fisco delle disposizioni della Legge
tributaria (cfr. ricorso, p. 2: “
malgrado la corretta applicazione della
legge
”), tuttavia, “
visto l’impatto economico che ne deriva per il
contribuente
”, richiedono comunque la concessione della deduzione per le
perdite riportate.
7.2.
La decisione impugnata è
conforme al diritto applicabile. La quota di PPP n. __________ del fondo part.
n. __________ RFD __________ fa parte di un condominio la cui edificazione è
stata ultimata nel 2014. Il permesso di abitabilità è stato rilasciato poco
dopo. È dunque immediatamente evidente che la vendita in questione non sia
avvenuta
“entro l’anno dal rilascio del primo permesso di abitabilità anche
parziale”
, ciò che è sufficiente per poter escludere la possibilità della
compensazione delle perdite
ex
art. 134 cpv. 4 LT.
Con riferimento alla
censura della disparità di trattamento rispetto all’imposizione degli utili
immobiliari di fondi facenti parte della sostanza commerciale, essa non merita
tutela. A prescindere dal fatto che tale disparità deriva da una corretta
applicazione della Legge tributaria – ciò che i ricorrenti riconoscono
esplicitamente –, la limitazione temporale di un anno dal rilascio del primo
permesso d’abitabilità per gli immobili della sostanza privata è stata
essenzialmente voluta per ragioni di praticabilità e di sicurezza del diritto,
allo scopo di evitare che ai contribuenti sia offerta la possibilità di
trascinare abusivamente alle calende greche l’imposizione di numerose
alienazioni, soprattutto quando l’operazione immobiliare subisce non
trascurabili ritardi o arresti prolungati (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 274).
Il trattamento fiscale
degli utili in capitale relativi a beni privati e commerciali è caratterizzato
da notevoli differenze. Non si vede pertanto come si possa lamentare una
disparità di trattamento in questo ambito. I ricorrenti non dimostrano comunque
che sia stato violato un loro diritto costituzionale.
8.
Il ricorso è
pertanto respinto. Tassa di giustizia e spese processuali, già anticipate, sono
conseguentemente poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                               fr.  1’800.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.     200.–
per un totale di                                                    fr.  2’000.–
sono a carico dei ricorrenti,
che le hanno già anticipate.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,
entro 30 giorni (art. 73 LAI
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: