ti_gerichte · 80.1995.72 · 1994-10-24 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 21.08.1995 80.1995.72
Tessin Camera di diritto tributario 21.08.1995 80.1995.72
Ticino Camera di diritto tributario 21.08.1995 80.1995.72

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.95.00072
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 14 aprile 1995
in
materia di:                 Istanza di revisione IC/IFD 93/94 /Rev. 4/95)
presentato
da:
__________
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Con decisione del 24
ottobre 1994, l' Ufficio di tassazione di Locarno notificava a
__________
__________
,
chimico alle dipendenze del Canton Ticino, ed a sua moglie
__________
, la tassazione IC/IFD 1993/94,
nella quale aggiungeva ai redditi da titoli e capitali da loro dichiarati un
ulteriore reddito di fr. 17'518.-, relativo a fondi di investimento acquistati
nel novembre 1992.
In seguito ad una lettera,
con cui l'autorità fiscale spiegava ai contribuenti, che avevano rivolto una
richiesta scritta in tal senso, in qual modo avesse calcolato il reddito dei
titoli
__________
__________
__________
__________
, i coniugi
__________
impugnavano la tassazione, con uno
scritto del 29 novembre 1994, indirizzato all'Amministrazione cantonale delle
contribuzioni e denominato "
Ricorso contro la tassazione 1993/94
";
essi contestavano l'imposizione del reddito annuo dei titoli in questione,
avendo essi acquistato gli stessi solo il 25 novembre 1992, e chiedevano
pertanto la correzione della tassazione "
relativa agli anni 1991/92
".
2.
Con decisione su
reclamo del 13 febbraio 1995, l' Ufficio di tassazione respingeva il reclamo
contro la tassazione 1993/94, argomentando che il portatore dei certificati di
partecipazione a un fondo di crescita, per il fatto che quest'ultimo non ha
personalità giuridica, "
realizza gli utili non distribuiti all'atto
della contabilizzazione a seguito della quale egli acquisisce un credito su una
quota dell'utile e quindi una precisa pretesa giuridica ai sensi del concetto
di realizzo
". Sulla base di tale presupposto, l'autorità fiscale
confermava l'imposizione dell'intero reddito 1992 dei titoli
__________
__________
__________
__________
__________
.
Il 14 marzo 1995, ai
contribuenti perveniva poi una decisione con cui la Divisione delle
contribuzioni (DC) dichiarava irricevibile, in quanto priva d'oggetto,
l'istanza di revisione del 29 novembre 1994, per il fatto di essere riferita
alla tassazione IC 1991/92, nella quale non vi era tuttavia il problema
dell'imposizione del reddito dei titoli. La stessa decisione aggiungeva la
precisazione secondo cui "
Il ricorso del 29 novembre 1994, in materia
di IC/IFD 1993/94, viene evaso come reclamo contro la relativa tassazione ed
evaso dall' Ufficio di tassazione di Locarno
".
I contribuenti scrivevano
allora alla DC spiegando di non avere mai inteso contestare la tassazione
1991/92 e sollecitando quindi l'evasione dell'istanza relativa al periodo
fiscale 1993/94. L'autorità fiscale rispondeva con scritto del 6 aprile 1995 dell'
Ufficio di tassazione di Locarno, nel quale informava il contribuente che il
suo reclamo era stato deciso già il 13 febbraio 1995 e che contro tale
decisione avrebbe dovuto interporre ricorso alla Camera di diritto tributario.
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario,
__________
__________
postula l'annullamento delle
decisioni dell' Ufficio di tassazione e della Divisione delle contribuzioni,
lamentando che l'autorità fiscale abbia "sfruttato abilmente un errore di
riferimento" nella sua lettera di ricorso, avendo egli fatto erroneamente
riferimento alla tassazione 1991/92, anziché alla tassazione 1993/94, che
intendeva invece impugnare. Nel merito contesta poi l'imposizione di un reddito
da titoli che egli ritiene di non avere mai conseguito.
Invitate a prendere posizione
sul ricorso, la Divisione delle contribuzioni e l'Amministrazione federale
delle contribuzioni (AFC) hanno inoltrato proprie osservazioni, chiedendo la
reiezione del gravame. Delle argomentazioni contenute nelle osservazioni delle
autorità federale e cantonale si dirà in seguito.
4.
4.1
L'art. 318 LT-1994
stabilisce che, dopo l'entrata in vigore della nuova legge tributaria, a
partire dal 1° gennaio 1995, la revisione delle decisioni già cresciute in giudicato
prima dell'entrata in vigore del nuovo diritto deve essere chiesta e decisa secondo
la procedura e i termini del diritto precedente, cioè in applicazione degli articoli
196 e 197 LT (cfr. anche
Messaggio n.
__________
del Consiglio di Stato, concernente il progetto di nuova legge tributaria, del
13 ottobre 1993, p. 136).
4.2
Il legislatore ticinese ha
codificato tra i motivi di revisione, conformemente alla giurisprudenza in
materia di imposta federale diretta (IFD), sia la violazione di disposizioni
essenziali di procedura (cfr. art. 56 lett.
a
LPT, rimasta in vigore
fino al 31 dicembre 1976; art. 196 lett.
b
LT, in vigore dal 1. gennaio
1977;
RTT
1978 p. 89;
STF
, II Corte di diritto
pubblico, del 21 settembre 1979 in re F.D., cons. 3b), sia la scoperta di nuovi
fatti o mezzi di prova rilevanti (cfr. art. 196 lett.
a
LT).
La legge cantonale ha
tuttavia codificato il principio, valido già sotto l'imperio della LPT, che
esclude la revisione, quando il contribuente avrebbe potuto far valere il motivo
invocato in sede di revisione nel quadro della procedura ordinaria, qualora avesse
fatto uso della diligenza che da lui si poteva ragionevolmente esigere (cfr. art.
196 cpv. 2 LT;
RTT
1978 p. 91;
STF
21 settembre
1979, cit.).
L'istituto della revisione
non è infatti dato per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella
procedura di reclamo o di ricorso. In altre parole, la revisione di una
tassazione definitiva non può essere domandata per motivi che il richiedente,
usando della diligenza che da lui si poteva ragionevolmente pretendere, sarebbe
stato in grado di far valere nella procedura ricorsuale ordinaria.
Decidere altrimenti
significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d'impugnazione ordinari e il
rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a un'omissione
imputabile all'avente diritto della tempestiva impugnazione ordinaria (cfr.
DTF
103 IB 89 s., cons. 3; 98 Ia 572 s., cons. 5 b;
ASA
43 p. 251;
ASA
34 p. 152, cons. 5 e 6;
RTT
1978 p. 87 s., cons. Ia e 3 a;
Imboden/Rhinow
,
Verwaltungsrechtssprechung, n. 43, p. 265, IVc;
Häsler
, Die Revision
rechtskräftiger Steuerverfügungen zugunsten des Steuerplichtigen, ZBl 62 p. 121
s.;
Grüninger/Studer
, Kommentar zum Basler Steuergesetz, 1970, art.
21, p. 121).
5.
Nella fattispecie,
come accennato nella descrizione dei fatti, l'autorità di tassazione aveva
aumentato, nella notifica della tassazione del ricorrente, intimata con decisione
del 24 ottobre 1994, il reddito della sostanza, portandolo dall'importo
dichiarato di fr. 34'507.50 in media annua a fr. 43'266.-. La motivazione si
limitava a precisare "reddito dei titoli e dei capitali rettificato in
base agli importi effettivi". Il contribuente si rivolgeva allora, con
scritto del 15 novembre 1994, allo stesso Ufficio di tassazione, osservando di
ritenere che la modifica del reddito dei titoli fosse stata effettuata
rilevando erroneamente il reddito titoli
__________
Mo
__________
ey
__________
__________
non al 31 dicembre 1992 ma al 31 dicembre 1993. Aggiungeva che non gli sembrava
possibile una diversa spiegazione della difformità fra quanto da lui dichiarato
nell'elenco titoli e quanto impostogli dall' Ufficio di tassazione, essendo la
sua dichiarazione stata accolta anche ai fini del rimborso dell'imposta
preventiva e non avendo egli, d'altronde, alcun altro titolo non soggetto
all'imposta preventiva all'infuori dei titoli
__________
__________
__________
__________
, dai quali aveva però
avuto un reddito di soli fr. 708.70. L'autorità di tassazione gli spiegava allora,
con lettera del 21 novembre 1994, che il reddito aggiunto era effettivamente
quello dei titoli in questione, il quale ammontava però a fr. 17'518.- e non
fr. 708.70. Il signor
__________
inoltrava allora, in data 29 novembre 1994, all'Amministrazione cantonale delle
contribuzioni (ACC, poi divenuta Divisione delle contribuzioni, DC) la lettera
denominata "Ricorso contro la tassazione 1993/94", che avrebbe dato
luogo a quell'incidente fra contribuente e fisco, in conseguenza del quale le
parti si rinfacciano tuttora malafede e scorrettezza. In tale scritto, il
contribuente lamenta l'imposizione di un reddito mai conseguito, avendo egli
acquistato i titoli solo alla fine del 1992 ed avendo quindi conseguito solo
una parte irrisoria del relativo reddito. Nel prosieguo dell'esposizione,
commette poi l'errore di menzionare il periodo fiscale precedente:
"...chiedo che la
mia tassazione relativa agli anni 1991/92 venga corretta".
Ebbene, come detto, la DC
trasmetterà tale scritto all' Ufficio di tassazione, perché lo tratti come
reclamo, ma di tale trasmissione darà notizia al contribuente solo dopo che
quest'ultimo avrà ricevuto la decisione su reclamo.
6.
Dall'art. 4 CF, che
afferma il principio dell'uguaglianza di fronte alla legge, il Tribunale
federale ha ricavato tutta una serie di regole, alcune delle quali non hanno
più molto a che vedere con l'uguaglianza giuridica, ma che contribuiscono tutte
alla realizzazione della giustizia (cfr.
G. Müller
, Commentaire
de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, ad art. 4, p. 9). Ciò
che accomuna tutte le regole plasmate dalla giurisprudenza dell'Alta Corte
federale è, secondo un'autorevole opinione, l'idea di "
Fairness
":
tutte le autorità devono sottostare al "
principio della Fairness
",
cioè "
sie haben dem Bürger fair zu begegnen, rücksichtvoll, vertrauen erweckend
und vertrauen honorierend
"; naturalmente, la stessa correttezza deve
caratterizzare anche la condotta del cittadino (cfr.
Saladin
, Das
Verfassungsprinzip der Fairness, in Statica e dinamica del diritto nella
giurisprudenza del Tribunale Federale Svizzero, Basilea 1975, p. 86). Il
principio della "
Fairness
" è un elemento costitutivo essenziale
dell'idea di Stato di diritto; garantisce che il cittadino non diventi oggetto
dell'operato dello Stato, ma ne rimanga sempre soggetto (ibidem).
Tra le norme in questione
rientrano in particolare i seguenti diritti costituzionali: parità di
trattamento, divieto di arbitrio, tutela della buona fede nell'ambito del
diritto pubblico, divieto del diniego di giustizia formale e del ritardo
ingiustificato, divieto del formalismo eccessivo, diritto di essere sentiti,
diritto all'assistenza giudiziaria gratuita (cfr.
Haefliger
, Alle
Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Berna 1985, p. 41;
G. Müller
,
op. cit., p. 9).
6.1.
Il principio della buona fede
è fondamentale nei rapporti fra i cittadini come pure nelle relazioni fra lo
Stato e i cittadini. Esso rappresenta un diritto del cittadino, tutelato,
secondo la dottrina e la giurisprudenza più recenti, direttamente dall'art. 4
CF (cfr.
J.P. Müller
, Die Grundrechte der schweizerischen Bundesverfassung,
Bern 1991, p. 256;
G. Müller
, op. cit., p. 27;
Weber Dürler
,
Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basilea 1983, p. 53). Le infrazioni
dello Stato contro tale diritto possono pertanto essere fatte valere mediante
ricorso di diritto pubblico.
6.2.
"Der Grundsatz von
Treu und Glauben (ist) auch im formstrengen Prozess zu beachten
" (
DTF
96 I 524). La giurisprudenza del Tribunale federale, tenendo presente il
principio che il giurista applicando le regole di procedura non deve mai
dimenticarne la finalità, impone all'amministrazione e all'amministrato certe
norme di condotta, valide allorché l'amministrato è coinvolto in una procedura
davanti ad un'autorità statale chiamata a prendere una decisione che lo
concerne (
Egli
, La protection de la bonne foi dans le procès, in
Giurisdizione costituzionale e giurisdizione amministrativa, Zurigo e Lugano
1992, p. 226). Dal punto di vista formale, le sentenze pronunciate in questa
materia fanno riferimento al divieto del diniego di giustizia formale, al
divieto dell'eccesso di formalismo, al diritto di essere sentiti, ai princìpi
della buona fede e della proporzionalità, al divieto di arbitrio.
6.3.
Nel quadro di tale
giurisprudenza, alcune decisioni recenti hanno rimproverato allo Stato, come
eccessi di formalismo, di sanzionare con l'irricevibilità i
vizi di procedura
che avrebbero potuto essere sanati per tempo
, allorché l'autorità poteva
rendersene conto tempestivamente e segnalarli in tempo utile alla parte interessata.
È stato deciso in tal senso con riferimento alla mancanza di sottoscrizione di
un ricorso, secondo una prima sentenza nel caso in cui l'autorità si era
effettivamente resa conto del vizio (
DTF
111 Ia 169), poi secondo
una sentenza posteriore in un caso in cui l'autorità poteva e doveva
avvedersene (
DTF
114 Ia 22). Certo, è difficile stabilire quali
vizi possano essere segnalati, in particolare perché, se si tratta di atti da
compiere in termini perentori, il merito della controversia è generalmente
esaminato dall'autorità di decisione solo dopo la scadenza del termine, sicché
si potrà pretendere che l'amministrazione segnali solo i vizi palesi, a meno
che l'atto non pervenga all'autorità molto prima della scadenza del termine;
bisogna inoltre distinguere se l'amministrato è rappresentato da un
professionista o meno (cfr.
Egli
, op. cit., p. 229).
6.4.
In generale, l'autorità
non è tenuta ad attirare l'attenzione della controparte sulle norme che essa si
accinge ad applicare. Tuttavia, eccezionalmente si può pretendere che
informi
il cittadino in merito alla norma applicabile
, se, in considerazione delle
circostanze particolari del caso, questi non aveva motivo di aspettarselo. Il
diritto di essere sentito del cittadino gli consente di ottenere questa
informazione, per metterlo in condizione di difendersi con cognizione di causa
(
DTF
115 Ia 94 e 114 Ia 97).
6.5.
Tra i doveri dell'autorità
indicati dalla giurisprudenza del Tribunale federale rientra anche quello di
tollerare
la riparazione di vizi non essenziali
. L'autorità deve permettere alle
parti di riparare, in un termine determinato, certi vizi che possono esserlo,
oppure rettificare d'ufficio determinate irregolarità. L'idea di fondo è che il
cittadino deve sopportare solo le conseguenze di un vizio grave; tuttavia, le
soluzioni trovate dipendono in larga misura dalle circostanze particolari di
ogni fattispecie, in particolare dalla legislazione, dalla prassi seguita e
dalla situazione personale del cittadino (cfr.
Egli
, p. 233 ss.).
Il Tribunale federale ha pertanto ritenuto vizi riparabili a cura
dell'interessato o direttamente dell'autorità:
-  l'uso
di una lingua straniera (
DTF
106 Ia 306);
-  una
qualificazione giuridica erronea dell'atto (
DTF
111 Ia 78);
-  la
designazione inesatta dell'atto impugnato (
DTF
102 Ia 94);
-  una
motivazione carente ma comprensibile (
DTF
96 I 112);
-  conclusioni
che si intuiscono dal senso dell'atto giuridico (
DTF
102 Ia 92,
101 Ia 36, 99 Ia 360, 93 I 211, in cui una "opposizione" è stata
trattata come dichiarazione di appello; in una sent. del 1977, poi, un ricorso
contro una sentenza di prima istanza è stata considerata come diretta
implicitamente anche contro la decisione di seconda istanza);
-  il
mancato rispetto di formalità molto strette da parte di un non giurista (
DTF
101 Ia 433);
-  l'uso
di espressioni ingiuriose o sconvenienti;
-  l'assenza
di indicazione circa l'identità di un firmatario (
DTF
108 Ia
291);
-  l'assenza
di procura scritta a favore del rappresentante (
DTF
104 Ia 404,
94 I 524, 92 I 15);
-  la
mancanza della decisione impugnata come allegato al gravame (
DTF
92 I 11).
(cfr.
Egli
,
op. cit., p. 234).
6.6.
Sempre nell'ambito della
giurisprudenza sulla correttezza dei rapporti tra autorità e amministrati, il
Tribunale federale ha enunciato il principio che una dichiarazione indirizzata
all'autorità deve essere compresa
nel senso che, in buona fede, il destinatario
deve attribuirle
(
principio dell'affidamento
;
DTF
102 Ia
95). Poiché l'amministrazione ha maggiori cognizioni nelle materie che deve
abitualmente trattare, bisogna pretendere da parte sua una maggiore diligenza
nell'esame degli atti che le sono sottoposti, specialmente quando sono redatti
da profani, in modo tale da attribuir loro un senso ragionevole, senza
attenersi alle espressioni inesatte utilizzate (
Egli
, p. 236).
6.7.
Infine, l'autorità deve
astenersi
da comportamenti equivoci
, in particolare conducendo la procedura in un
modo illegittimo e atto ad incitare una delle parti a non far valere utilmente
i suoi rimedi giuridici (
Egli
, p. 237;
CDT
n. 168
del 27 agosto 1993 in re K.-J. D.).
7.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, non si può non concludere che, nella fattispecie,
la condotta dell'autorità fiscale ha deluso l'affidamento del contribuente.
La Divisione delle
contribuzioni, infatti, ha considerato la lettera del 29 novembre 1994 del
contribuente, intitolata
"Ricorso contro la tassazione 1993/94"
,
quale istanza di revisione contro la tassazione IC/IFD 1991/92, come dimostra
la richiesta di preavviso indirizzata all' Ufficio di tassazione di Locarno in
data 1° dicembre 1994 (doc. 50). Il successivo 13 dicembre 1994, l'Ufficio
competente, esaminato l'incarto fiscale, precisava che la tassazione contestata
poteva che essere quella relativa al periodo fiscale 1993/94,
essendo la sola in cui compariva il reddito da titoli
__________
__________
__________
__________
;
l'Ufficio aggiungeva poi che la lettera sarebbe stata considerata quale reclamo
contro la tassazione 1993/94 (doc. 51). Sennonché la DC, destinataria dello
scritto del contribuente, comunicava la disponibilità dell' Ufficio di tassazione
ad entrare nel merito del suo "ricorso" solo il successivo 14 marzo
1995, quando ormai però l'ufficio stesso aveva emesso la propria decisione su
reclamo. Si osservi che, agli occhi del contribuente, poteva non apparire del
tutto scontato che l' Ufficio di tassazione trattasse il suo scritto come reclamo.
Infatti, l'inconsueta circostanza che egli abbia indirizzato la propria contestazione
non all' Ufficio di tassazione, conformemente a quanto pure era indicato in calce
alla notifica della tassazione, bensì alla Divisione delle contribuzioni, ed
altresì il fatto che abbia intitolato lo scritto stesso "ricorso"
anziché "reclamo", potrebbe spiegarsi solo ipotizzando che ritenesse
di avere già ricevuto una decisione su reclamo, che avesse in altre parole
considerato decisione su reclamo la lettera del 21 novembre 1994 dell' Ufficio
di tassazione, con la quale gli si spiegavano le modalità di calcolo del
reddito proveniente dai titoli. È ben vero che la decisione su reclamo,
notificatagli il 13 febbraio 1995, indicava chiaramente che l' Ufficio di
tassazione di Locarno era entrato nel merito delle sue censure e che un'eventuale
ulteriore impugnazione della tassazione avrebbe dovuto avere luogo mediante
ricorso alla Camera di diritto tributario. Tuttavia, non si può in buona fede
ritenere che il fatto di non avere interposto ricorso alla Camera, mentre egli
si aspettava una decisione dalla Divisione delle contribuzioni, possa indicare
una desistenza da parte sua. Al contrario, il rispetto del principio della
"
fairness
" ed in particolare del principio dell'affidamento
(cfr. consid. 6.6.) impone di considerare come tempestivo ricorso alla Camera
di diritto tributario lo scritto del 13 aprile 1995. Si sottolinea, ancora una
volta, la circostanza che il ricorrente ha avuto notizia della disponibilità dell'
Ufficio di tassazione ad entrare nel merito del suo reclamo solo quando ormai
il termine di ricorso era scaduto.
8.
Nel merito, il
ricorrente censura la decisione dell'autorità fiscale di imporre l'intero
reddito annuo proveniente dai
titoli
__________
__________
__________
__________
, sebbene egli li abbia
acquistati solo il 25 novembre 1992.
8.1.
Si
sottolinea, a tale proposito, che ogni acquirente di titoli, che percepirà
l'intero importo degli interessi dovuti alla prossima scadenza, deve versare al
venditore degli interessi
pro rata
, per il lasso di tempo durante il quale
il venditore era stato ancora possessore del titolo. Ebbene, secondo il
Tribunale federale, tali interessi
pro rata
non sono interessi pagati
dal debitore dell'obbligazione bensì un versamento da parte del nuovo creditore
al precedente, corrispondente agli interessi maturati fino al trapasso di
proprietà ma non ancora scaduti (
DTF
107 Ib 209). Essi non
possono pertanto essere dedotti dagli interessi che il nuovo portatore dei
titoli percepirà al momento della scadenza.
L'imposizione dell'intero
reddito annuale da titoli, a prescindere dalla data del loro acquisto da parte
del contribuente è pertanto conforme alla giurisprudenza del Tribunale federale
e si sottrae quindi ad ogni censura.
8.2.
La decisione impugnata
deve però essere esaminata anche nella misura in cui dà per scontata
l'imponibilità dei redditi in questione, sebbene, come già accennato, essi non
siano soggetti all'imposta preventiva. Al riguardo, la decisione dell' Ufficio
di tassazione propone una breve digressione sulla natura dei fondi di
investimento c.d.
"
__________
__________
"
, sottolineando che,
secondo la dottrina dominante, essi non hanno personalità giuridica, ma gli
utili non distribuiti che producono sono attribuibili giuridicamente ed
economicamente al portatore di un certificato di partecipazione, in virtù della
c.d.
"
__________
__________
"
. L'autorità fiscale
ritiene cioè applicabile la Circolare n.
__________
del 23 novembre 1989 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni,
concernente l'imposizione
"degli utili non distribuiti dei fondi di
investimento orientati alla crescita (fondi di crescita)"
. In tale
scritto dell'AFC ci si confronta con la natura giuridica dei fondi di
investimento, così come sono disciplinati dalla legge federale del 1° luglio
1966 sui fondi d'investimento.
8.3.
I fondi di crescita (
"Wertzuwachsfonds"
)
differiscono dai fondi di distribuzione (
"Ausschüttungsfonds"
)
per il fatto che i relativi regolamenti prevedono che i redditi conseguiti non
siano distribuiti ai partecipanti ma vengano immediatamente reinvestiti. In tal
modo cresce il valore dei certificati di partecipazione. È solo in tempi recenti
che, diffondendosi la costituzione da parte delle banche di simili forme di
fondi di investimento, si è posto il problema delle modalità di imposizione dei
redditi conseguiti dalla direzione del fondo. Alla richiesta di informazioni
indirizzata da un importante istituto di credito nel 1986, l'AFC rispondeva che
non essendovi realizzazione tali redditi non sono imponibili fintantoché il
titolare ne rimanga proprietario. Tale decisione fu criticata dalle
amministrazioni fiscali di diversi cantoni, che ritenevano che i redditi non
distribuiti vengono fiscalmente realizzati dall'investitore al momento in cui
vengono bonificati nel conteggio annuale del fondo di investimento (
Stebler
,
Die Besteuerung derr Erträge aus Anlagefonds, insbesondere aus Wertzuwachsfonds,
in
ASA
59 p. 283).
In seguito alle critiche, l'AFC
fu indotta a riesaminare la questione ed emise la già menzionata Circolare n.
__________
del 23 novembre 1989. In essa,
l'autorità fiscale federale conclude che l'investitore acquista una pretesa
giuridica precisa in base alla legge federale sui fondi di investimento e che
pertanto vi è realizzazione ai sensi della giurisprudenza del Tribunale
federale. Per l'art. 20 LFI infatti con il suo versamento il partecipante acquisisce
verso la direzione del fondo il credito corrispondente alla quota sul
patrimonio e sull'utile del fondo. Non avendo peraltro il fondo come tale
personalità giuridica, i redditi sono attribuibili giuridicamente all'investitore
nel momento in cui la direzione del fondo li realizza (
Stebler
,
op. cit., p. 284). I redditi non distribuiti sono peraltro attribuibili
all'investitore anche economicamente, in virtù della "
soluzione
fiduciaria
" sostenuta dalla dottrina dominante (cfr.
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 342 s., ma anche
Messaggio
del Consiglio federale all'Assemblea federale concernente la legge sui fondi
d'investimento, del 23 novembre 1965, in FF 1965, vol. III; p. 295).
8.4.
La Circolare n. 2 del 23
novembre 1989 non è applicata da tutti i cantoni ai fini dell'imposta cantonale
sul reddito, per il fatto che pone seri interrogativi in relazione all'attuazione
pratica, mancando in particolare la garanzia costituita dal prelievo dell'imposta
preventiva, che neppure sarebbe possibile in relazione a redditi non distribuiti
(cfr. per esempio
AA.VV.
, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
Berna 1991, p. 254).
8.5.
La Circolare in questione
non si pronuncia sulla questione se i redditi non distribuiti provenienti da
fondi di crescita di diritto estero siano imponibili agli investitori svizzeri
(
Stebler
, op. cit., p. 288). In dottrina non si è mancato di
sottolineare le difficoltà cui si andrebbe incontro, in caso di risposta
affermativa, dovendosi di volta in volta verificare se il fondo in questione da
un lato procede o meno alla tesaurizzazione e dall'altro presenta o meno una
personalità giuridica propria (
Fuglister
, Eidgenössische Steuerverwaltung
und Schweizerische Bankiervereinigung: Fruchtbares Spannungsfeld, in
ASA
59
p. 111).
__________
__________
,
collaboratore scientifico della Divisione principale dell'imposta federale
diretta dell'AFC, nel suo già citato articolo pubblicato nel novembre 1990 (
Stebler
,
op. cit., p. 288), sostiene che l'AFC ha successivamente dato una risposta al
quesito riguardante l'imponibilità dei redditi provenienti dai fondi esteri.
Sarebbero pertanto imponibili agli investitori svizzeri i redditi non distribuiti,
qualora i fondi di investimento stranieri corrispondano nella loro
organizzazione ai fondi del diritto svizzero. In particolare, essi non
dovrebbero avere personalità giuridica propria; in caso contrario, i redditi
non distribuiti non sarebbero imponibili. L'investitore dovrebbe, in
quest'ultimo caso, essere trattato come l'azionista di una società che
tesaurizza i propri utili.
__________
propone quindi un paio di esempi di fondi di investimento i cui redditi
sfuggirebbero all'imposizione presso gli investitori svizzeri: le
SICAV
(Sociétés d'investissement à capital variable) del diritto francese e i
Ro-fonds
olandesi.
8.6.
A partire dal periodo
fiscale 1995/96, ai fini dell'imposta federale diretta saranno imponibili anche
i redditi dei fondi lussemburghesi SICAV e per le quote di analoghi fondi
d'investimento stranieri (
Circolare
n. 10 del 6 maggio 1994 dell'AFC).
Nella categoria delle SICAV rientrano società che presentano la forma di una
società per azioni del diritto lussemburghese, ed in base all'art. 25 della
Loi
du 30 mars 1988 relative aux organismes de placement collectif
sottostanno
anche alle disposizioni generali sulle società per azioni, nella misura in cui
la legge sui fondi d'investimento non preveda qualcosa di diverso. Tale
soluzione è criticata in dottrina da chi ritiene che, essendo le SICAV persone
giuridiche straniere, assimilabili, in virtù dell'art. 49 cpv. 3 legge federale
sull'imposta federale diretta (LIFD), alle società anonime del diritto svizzero
piuttosto che ai fondi di investimento, i loro utili tesaurizzati dovrebbero
essere imponibili all'azionista, mediante l'imposta sul reddito o sull'utile,
solo al momento della distribuzione (
Hess
, SICAV-Tesaurierungsfonds:
Kritische Würdigung einer Praxisänderung der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
in
RF
49/1994, p. 234 ss., in particolare p. 246).
8.7.
Quale che sia la
valutazione che darà la giurisprudenza alle direttive contenute nella nuova
circolare del 6 maggio 1994, relativa all'imposizione dei redditi dei fondi di
investimento di diritto estero, dotati di personalità giuridica, è comunque
chiaro che esse potranno applicarsi tutt'al più alla tassazione 1995/96 (v.
anche
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Zurigo 1995, p.87 s.). Al contrario, per il periodo fiscale
1993/94, in applicazione della Circolare n. 2 del 1989, sono imponibili solo i
redditi non distribuiti che provengono da fondi di investimento di diritto
svizzero o, secondo quanto sostenuto da Peter Stebler (v.
supra
, consid.
8.5.), da fondi di diritto estero che siano organizzati come quelli del diritto
svizzero e che non abbiano, in particolare, personalità giuridica propria.
Per avere un più preciso
orientamento circa la prassi vigente, la Camera di diritto tributario si è
rivolta, pendente causa, all'AFC, chiedendo espressamente di pronunciarsi sui
redditi del
CS
__________
__________
__________
,
alla luce della Circolare n.
__________
del 23 novembre 1989 e dell'articolo di
__________
__________
pubblicato in ASA 59. Nelle
sue osservazioni del 27 giugno 1995, la Divisione principale dell'imposta
federale diretta ha peraltro eluso completamente la domanda, limitandosi a
proporre alla Camera di diritto tributario di respingere il ricorso in ordine,
in quanto tardivo, ed ha concluso che
"l'AFC può rinunciare ad esprimersi
sull'imposizione del reddito derivante dalle parti CSMMF"
.
8.8.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, la Camera di diritto tributario ritiene comunque
di disporre di sufficienti indicazioni a favore della soluzione della non imponibilità
dei redditi provenienti dal fondo
__________
__________
__________
__________
, il quale è un fondo di
investimento di diritto lussemburghese, che sottostà, come tale, alla
Loi du
30 mars 1988 relative aux organismes de placement collectif
. Si aggiunga
che, di fronte alle chiare limitazioni contenute nella Circolare n.
__________
del 23 novembre 1989, un'eventuale
interpretazione estensiva delle direttive ivi contenute, fino a farvi rientrare
la fattispecie in esame, porrebbe seri problemi sotto il profilo della parità
di trattamento. Quest'ultimo principio richiede infatti, in caso di un
cambiamento di prassi da parte di un'autorità amministrativa, che la nuova
interpretazione della legge sia applicata a tutti i casi già pendenti (
Knapp
,
Grundlagen des Verwaltungsrechts, vol. I, IV ediz., Basilea 1992, pp. 86 e
288). Una tale eventualità è almeno dubbia, se solo si pensa che l'imposizione
dei redditi provenienti da fondi di investimento di diritto lussemburghese,
dotati di personalità giuridica, è prevista dalla Circolare n. 10 del 1994 solo
a partire dal periodo 1995/96.
9.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, il ricorso è accolto. Di conseguenza la decisione
su reclamo del 13 febbraio 1995 è riformata nel senso che è stralciato il
reddito proveniente dai titoli
__________
__________
__________
__________
. Visto l'esito del
ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 111 DIFD e 185 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è accolto.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del  del 13 febbraio 1995 è riformata nel
senso che è stralciato il reddito proveniente dai titoli
__________
__________
__________
__________
.
2.   Non si prelevano né tassa
di giudizio né spese.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT). Per l'IFD è ammesso il ricorso
entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 112 DIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: