ti_gerichte · 80.1994.9 · 1995-04-27 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 27.04.1995 80.1994.9
Tessin Camera di diritto tributario 27.04.1995 80.1994.9
Ticino Camera di diritto tributario 27.04.1995 80.1994.9

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.94.00009
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Michele Rusca
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi segretario di Camera
statuendo sul ricorso del 18 novembre 1994
in materia di:                   IC/IFD 91/92 int.
presentato da:
__________
__________
,
__________
__________
-
__________
,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
__________
__________
è azionista e
dipendente della ditta
__________
__________
and
__________
.
In
uno scritto indirizzato all' Ufficio di tassazione il 2 maggio 1991, il
contribuente chiedeva di essere posto al beneficio di una tassazione intermedia
in considerazione del fatto che il reddito percepito nel 1991 era stato di soli
fr. 52'000.--. Nel periodo di tassazione IC 1989-90 al contribuente era stato
esposto un reddito del lavoro di fr. 178'000.-- di media annua; negli anni di
computo 1989-90, determinanti per la tassazione 1991-92, il reddito del lavoro
era stato di fr. 166'000.-- circa nel 1989 e di fr. 81'600.-- nel 1990.
Il
26 settembre 1994 l' Ufficio di tassazione notificava a
__________
__________
la
tassazione IC/IFD 1991-92, in cui gli esponeva un reddito del lavoro di fr.
123'814.-- di media annua, calcolato sulla base dei salari ricevuti negli anni
di computo 1989-90.
2.
Con tempestivo reclamo del 30 settembre 1994 il
contribuente ripropone la richiesta di tassazione intermedia, già presentata
nel 1991, sostenendo che la sua attività è cambiata in modo radicale, essendosi
dovuto occupare di programmazione, che in precedenza non conosceva, non avendo
nella ditta
__________
, di cui è
titolare, programmatori a disposizione. Rileva in particolare di essere stato
costretto a impiegare oltre la metà del suo tempo per lo studio e la
partecipazione a corsi, con conseguente diminuzione del reddito dal gennaio del
1991 in misura superiore al 50%. L'
__________
non avrebbe potuto corrispondergli uno stipendio superiore per non incorrere in
una situazione fallimentare, avendo dovuto registrare alla fine del 1990 una
perdita di fr. 23'000.-- circa. Con la riduzione del salario la perdita ha
potuto essere contenuta nel 1991 in soli fr. 5'000.--. Rileva inoltre di aver condotto
un'esistenza priva di esigenze, avendo abitato nell'ufficio occupando una
piccola camera e un locale improvvisato adibito a cucina.
Con
decisione 21 ottobre l' Ufficio di tassazione, dopo aver sentito il
contribuente, ha respinto la domanda di tassazione intermedia, argomentando che
secondo la più recente giurisprudenza la tassazione intermedia IC ex art. 99
lett. e non potrebbe più essere concessa a una persona alle dipendenze di una
società anonima di cui è azionista.
3.
Il 25 ottobre 1994 il contribuente ha presentato
tempestivo reclamo contro la decisione negativa dell' Ufficio di tassazione del
21 ottobre, sostenendo che la domanda di intermedia è legata anche alla
separazione, che pure lo avrebbe costretto a ridurre il lavoro per occuparsi dei
figli, e non soltanto alla riduzione dello stipendio. Chiede inoltre di
rettificare la tassazione intermedia del  16 gennaio 1991, con effetto dal 19
settembre 1990 per separazione, in quanto errata.
Con
decisione su reclamo del 4 novembre 1994 l' Ufficio di tassazione ha respinto
il reclamo del contribuente, argomentando che il reddito d'attività lucrativa
dipendente da lui percepito deve in sostanza essere assimilato a un reddito
indipendente, data la sua posizione di azionista della società anonima.
Con
tempestivo ricorso del 14 novembre 1994 contesta innanzitutto la tassazione
intermedia per separazione dal 19 settembre 1990, notificatagli il 16 gennaio
1991, argomentando che già da quella data il suo reddito mensile era inferiore
a fr. 4'000.--, e non invece di fr. 178'000.--, come considerato in quella
decisione. Ribadisce inoltre che la richiesta di tassazione intermedia per
riduzione del salario è da mettere in relazione anche alla separazione. Nega in
particolare che al suo caso possa trovare applicazione la giurisprudenza in CDT
n. 146 del 22 agosto 1994, chiedendo che il suo caso venga deciso in base alle
condizioni in vigore nel momento in cui ha presentato la richiesta di
intermedia, vale a dire nel 1991. Secondo il ricorrente, se la sua domanda
fosse stata presa tempestivamente in considerazione, sarebbe stata senz'altro
accolta. Ribadisce infine di essersi ridotto lo stipendio per evitare il
fallimento della società con tutte le conseguenze del caso.
4.
Intermedia per separazione
Occorre
premettere che il ricorso, nella misura in cui fosse rivolto contro la
tassazione intermedia dal 19 settembre 1990, notificata il 16 gennaio 1991,
sarebbe comunque manifestamente infondato. Per due ragioni.
4.1
In
primo luogo poiché sia il termine di reclamo sia quello di ricorso contro la
notifica di detta decisione era di trenta giorni (art. 175 cpv. 1 e art. 181
cpv. 1 LT). La contestazione, sollevata a oltre tre anni di distanza, è quindi
manifestamente tardiva.
4.2
Ma
anche se la contestazione fosse stata sollevata in tempo utile, essa non
avrebbe avuto miglior sorte.
4.2.1
Infatti,
di regola, l'imposta sul reddito è calcolata sul reddito medio annuo dei due
anni che precedono il periodo fiscale (art. 95 cpv. 1 LT). In caso di tassazione
intermedia (art. 99 LT) gli elementi di reddito e di sostanza
colpiti dalla
modifica
sono commisurati secondo le regole applicabili all'inizio
dell'assoggettamento (art. 100 cpv. 3 LT). All'inizio dell'assoggettamento il
reddito è tuttavia determinato, tanto per il periodo fiscale in corso che  per
quello successivo, sulla base del reddito conseguito dall'inizio dell'
assoggettamento e durante almeno un anno,
riportato a dodici mesi
(art.
99 cpv. 1 LT).
4.2.2
Orbene,
trattandosi di una tassazione intermedia per separazione, non era dunque
questione di ricalcolare i redditi del lavoro, attualizzandoli, poiché detti
fattori non sono toccati dall'intermedia per separazione. Si trattava
unicamente, da un lato, di separare le partite, attribuendo a ognuno dei
coniugi separati i propri fattori di reddito e di sostanza in base alla
tassazione ordinaria del periodo 1989-90, che ha per base di calcolo in biennio
precedente (1987-88), e, dall'altro, di dedurre dalla partita del marito, come
è stato fatto, gli alimenti versati alla moglie separata.
4.2.3
Diversa
invece la questione di un'eventuale tassazione intermedia anche per diminuzione
del reddito da attività salariata ex art. 99 lett. e LT. In tal caso, come si
vedrà in seguito, si tratterà di esaminare innanzi tutto se ne ricorrano gli
estremi e successivamente, se del caso, di calcolare il nuovo reddito del
lavoro dal momento in cui si è realizzato lo specifico motivo di tassazione
intermedia.
5.
5.1
Intermedia per diminuzione del salario
5.1.1
La vigente legge tributaria si basa, come già
ricordato al consid. 4.2 sul sistema della tassazione sul passato (
praenumerando
),
secondo cui nel periodo fiscale si considera il reddito conseguito nel periodo
di computo, vale a dire nei due anni civili precedenti (art. 95 cpv. 1 LT; si
veda inoltre per il diritto federale l'art. 41 cpv. 1 DIFD). Tale sistema si
fonda sul presupposto che il reddito conseguito nel periodo fiscale sia analogo
a quello conseguito nel periodo di computo. Tuttavia, sia la legislazione
fiscale cantonale che quella federale prevedono dei correttivi. Dati
determinati presupposti stabiliti dalla legge (art. 99 LT; si vedano per l'IFD
gli articoli 42 e 96 DIFD), l'elemento imponibile viene fissato in base ai
redditi conseguiti a partire dal momento in cui tali presupposti si sono
verificati. Si parla in simili casi di tassazione intermedia, voluta per
evitare che una modifica permanente delle basi della tassazione, che altrimenti
sarebbe presa in considerazione soltanto nel periodo successivo di tassazione,
abbia conseguenze inaccettabili dal profilo di un'imposizione rispettosa
dell'effettiva capacità contributiva (cfr.
RTT
1989 p. 253 ss.
con rif.
STF
del 10 settembre 1985 in re M.N.; inoltre
Messaggio
del Consiglio federale concernente l'ordinamento delle finanze dal 1951 al
1954, del 19 luglio 1950 in FF 1950 p. 561;
Masshardt/Tatti
,
Commentario IFD, 1985, ad art. 96 p. 416 ss.
Rivier
, Droit fiscal
suisse, 1980, p. 262 e ss.).
Di
conseguenza, l'onere fiscale viene adattato alle mutate condizioni di reddito
del contribuente.
5.1.2
Per
quanto concerne la legislazione cantonale, l'art. 99 LT enumera i casi in cui
il reddito e la sostanza sono oggetto di tassazione intermedia. In particolare,
secondo l'art. 99 cpv. 1 lett.
e
LT si fa luogo ad intermedia in caso
"di modificazione durevole del reddito d'attività lucrativa dipendente
esercitata a titolo principale nella misura di almeno il 50%".
La
lettera
e
dell'art. 99 LT è stata introdotta con la modifica del 3
novembre 1986, in vigore dal 1° gennaio 1987, (BU 86, pag. 323) al fine di
adeguare la legislazione tributaria in materia di intermedia alle mutate
condizioni sociali (cfr.
Messaggio
finanze N. 3077 del 26 agosto
1986), poiché era sempre più frequente che una persona - a causa di svariati
motivi, personali, congiunturali, od altri - in luogo di cessare definitivamente
la sua attività lucrativa, scegliesse o fosse costretta a svolgere una
professione a tempo parziale. Al Legislatore è quindi parso opportuno concedere
la tassazione intermedia ogni qualvolta si realizzi una durevole modificazione
del reddito in ragione di almeno il 50%, a prescindere dal contemporaneo
verificarsi di eventi quali l'età, la malattia, l'impegno familiare o la
disoccupazione, poiché, simili condizioni, non facilmente definibili, avrebbero
dato adito a seri problemi interpretativi, con conseguente stato di incertezza
giuridica (
Messaggio
finanze N.
__________
,
cit., p. 3).
Dal
citato Messaggio e dal relativo Rapporto (
Rapporto
della speciale
Commissione del Gran Consiglio, N.
__________
,
del 27 ottobre 1986) appare chiaro che il legislatore ha richiesto il
verificarsi cumulativo delle seguenti tre condizioni:
-     la
prima,
qualitativa
, riferita ad una variazione del reddito da attività
lucrativa dipendente;
-     la
seconda,
temporale
, riferita alla durevolezza della    variazione;
-     la
terza,
quantitativa
, riferita all'entità della variazione, stabilita
dalla lettera della norma nel 50%.
Attorno
a quest'ultima condizione si è sviluppata un'ampia giurisprudenza, che ha
consentito di precisare diversi aspetti. In particolare che la modifica del
reddito sia la conseguenza di un evento generatore, vale a dire di un aumento o
di una riduzione dell'orario lavorativo e non una semplice oscillazione di
reddito (
RDAT
I-1992 p. 217; inoltre
Soldini
, La
tassazione intermedia per modificazione del reddito da attività dipendente del
50%, in
Rep.
1991 215 ss.;
CDT
n. 118 del 21 giugno 1993
in re P.S.).
5.2
5.2.1
Come già rilevato nella sentenza, cui il
ricorrente fa riferimento (cfr.
CDT
n. 146 del 22 agosto 1994), i
lavori preparatori della riforma, che è sfociata nell'adozione dell'art. 99
lett. e LT, sono stati dominati dalla preoccupazione di limitare l'applicazione
del nuovo motivo di tassazione intermedia ai soli lavoratori dipendenti (cfr.
Messaggio
n. 3077 del 26 agosto 1986, in Raccolta dei verbali del GC, vol. I, 1986, p. 97
ss.):
"Il reddito di
chi esercita un'attività lucrativa indipendente è... soggetto a fluttuazioni
spesso importanti. Tali fluttuazioni possono poi essere determinate a
piacimento dal contribuente stesso anticipando o posticipando la realizzazione
di determinati utili tassabili e con la formazione e lo scioglimento di riserve
occulte. L'autorità fiscale concede infatti all'indipendente la possibilità di
essere tassato sulla base degli incassi effettivi o sulla base delle fatture
emesse.
"...Proprio
nell'attività lucrativa indipendente, i cambiamenti del livello del reddito
sono così numerosi che fondamentalmente non hanno più carattere di eccezione.
Importanti oscillazioni del livello del reddito, siano esse condizionate da una
riduzione del lavoro (in senso economico) dell'imprenditore, da intensificazione
o riduzione di uno specifico ramo d'azienda, da sviluppo di nuovi rami o
semplicemente da influssi congiunturali, appartengono alle normali
manifestazioni della vita economica. Di ciò si tiene maggiormente conto, con il
sistema praenumerando, basandosi su di un computo continuo e passando il meno
possibile dal computo praenumerando a quello postnumerando. E' inevitabile e
condizionato dal sistema, che in determinati casi non si potrà eseguire una
tassazione secondo la potenzialità economica.
Altrimenti, nella
frenesia di tali oscillazioni di reddito, il sistema postnumerando sarebbe la
regola"
(
Beer
,
Die Zwischenveranlagung bei Aufnahme, resp. Aufgabe der Erwerbstätigkeit sowie
bei Berufswechsel, p. 85 e 86)".
5.2.2
Dal rilievo che si è dato, nella preparazione della
norma in esame, alla distinzione tra lavoro dipendente ed indipendente emerge
in modo chiarissimo la volontà del legislatore di limitarne l'applicazione ad
una categoria ben precisa di lavoratori, accomunati dal fatto di sottostare ad
un datore di lavoro, che li retribuisce sulla base di un accordo contrattuale,
in base al quale si obbliga a pagare le loro prestazioni lavorative.
D'altra
parte, non bisogna dimenticare che la riforma legislativa è stata ispirata
dalla peculiare situazione socio-economica degli anni precedenti; alla metà
degli anni settanta, infatti, il Consiglio di Stato aveva rivolto un appello ai
cosiddetti doppi redditi, sollecitando che almeno uno dei coniugi riducesse il
grado d'occupazione, in considerazione, soprattutto, delle difficoltà occupazionali
dei giovani insegnanti in cerca del primo impiego (
Soldini
, op.
cit., p. 210).  D'altra parte, l'iniziativa parlamentare che aveva suggerito il
correttivo fiscale in questione faceva espressamente l'esempio della maestra
d'asilo (
Messaggio
cit., p. 2).
5.2.3
Bisogna sottolineare, a tale proposito, che i
pericoli insiti nella formulazione scelta dal legislatore sono stati ben presto
denunciati, tanto è vero che nel già citato articolo pubblicato sul Repertorio
di giurisprudenza patria si sollevava il problema delle
"attività
esercitate a titolo dipendente, per le quali il contribuente gode di ampi
margini nell'organizzazione del proprio lavoro e nella distribuzione del tempo
di lavoro".
Seguiva l'esempio delle attività di rappresentanza
retribuite a provvigione o a cottimo, definite come
"attività che
quanto a organizzazione del lavoro più si avvicinano a quelle svolte a titolo
indipendente"
(
Soldini
, op. cit., p. 221).
5.2.4
D'altra
parte, anche la giurisprudenza di altri Cantoni assimila determinate categorie
di lavoratori dipendenti agli indipendenti. Così, in una recente decisione,
l'autorità di ricorso del Canton Argovia ha negato la tassazione intermedia ad
un lavoratore dipendente, retribuito mediante elementi di reddito in parte
fissi ed in parte variabili (provvigioni). Il tribunale ha ammesso sì che le
fluttuazioni di reddito caratterizzano, in linea di principio, le attività
indipendenti, per motivi congiunturali e diversi; ha osservato, però, che nella
fattispecie, le fluttuazioni erano più forti di quanto non accada solitamente
nel caso dei dipendenti, per il fatto che le provvigioni vengono determinate in
base alla congiuntura del settore, all'organizzazione della ditta ed
all'impegno del lavoratore. Redditi, che si conseguono sulla base di
provvigioni, sono pertanto per loro natura fluttuanti (
StE
1987 B
63.13 n. 11).
5.3
5.3.1
È innegabile, allora, che in simili casi, il
dipendente, che nel contempo è azionista e direttore della propria società
anonima, gode di ampio margine nell'organizzazione del proprio lavoro. Egli
potrà "provocare" le fluttuazioni del proprio reddito senza che
occorra neppure invocare particolari ragioni congiunturali o organizzative,
facendo dunque astrazione da qualsiasi variazione dell'orario lavorativo. Tanto
è vero che, in linea di principio, nella determinazione dell'utile imponibile
di una persona giuridica, devono essere riprese, aggiungendole all'utile
contabile, le spese non commercialmente giustificate, fra le quali rientrano
appunto distribuzioni dissimulate di utili nella forma di salari eccessivi
pagati agli azionisti (
ASA
49 p. 143;
StR
49 (1994)
p. 310;
Masshardt/Tatti
, op. cit., p. 271).
5.3.2
Risulta quindi di fatto estremamente difficile,
per non dire impossibile, proprio per la posizione dell'azionista dipendente in
seno alla sua società, accertare, in simili casi,
l' esistenza dell'evento
generatore
, vale a dire di una riduzione dell'orario lavorativo che si
ripercuota proporzionalmente sulla riduzione del salario. Molteplici fattori,
indipendentemente dalla oggettiva necessità di una variazione dell'orario
lavorativo, possono infatti concorrere a far lievitare o a ridurre, anche in
maniera considerevolissima, addirittura a dimezzare o a raddoppiare il salario
dell'azionista direttore dipendente della propria società. Non occorre quindi
negare a simili profili professionali la qualifica formale di lavoratori
dipendenti, di salariati. Basta, nell'ambito di un giudizio relativo
all'applicazione dell'art. 99 lett.
e
LT, dover concludere che non è
obiettivamente accertabile una variazione dell'orario lavorativo
sostanzialmente proporzionale, quindi in relazione alla diminuzione o
all'aumento del salario. In questo senso va precisata la precedente sentenza di
questa Camera (cfr.
CDT
n. 146 del 22 agosto 1994).
5.3.3
Sotto questo profilo, certo, la posizione
dell'azionista direttore dipendente della propria società anonima non diventa
dissimile da quella dell'artigiano indipendente, ma non perché gli venga negata
la qualità formale di salariato, quanto piuttosto perché non viene ritenuta
soddisfatta la condizione materiale dell'evento generatore, richiesta per
l'applicazione dell'art. 99 lett.
e
LT.
5.4
5.4.1
Questa
Camera, cui non sfuggono certo le difficoltà economiche in cui è venuto a
trovarsi il ricorrente prima per la separazione poi per la recessione
economica, non può, per quanto precede, accogliere la domanda di tassazione
intermedia.
Dall'esame
dell'incarto fiscale della società anonima, di cui il ricorrente è azionista
unico, non si può non trarre la conclusione che la diminuzione del salario non
è tanto da mettere in relazione con una variazione dell'orario lavorativo,
quanto piuttosto con il calo o addirittura con l'improvviso tracollo della
cifra d'affari: negli anni 1988 e 1989 di ca. fr. 600'000.-- all'anno, nel 1990
ancora di fr. 532'000.--, ma nell'anno successivo di soli fr. 280'000.--.
Tale
conclusione è confermata, fra l'altro, dall'evoluzione del personale della
stessa società: negli ultimi anni, con il decrescere della cifra d'affari, vi è
stata infatti una parallela diminuzione dei collaboratori della società. Se
ancora nel 1990 la
__________
__________
__________
__________
__________
aveva retribuito cinque collaboratori oltre al ricorrente, anche se solo uno di
essi con un importo di un certo rilievo (l'impiegata
__________
__________
:
fr. 52'000.-), nell'anno successivo invece l'impiegata
__________
ha percepito un salario di soli fr. 17'333.- (nel
1992 fr. 45'916.-) e l'unico altro collaboratore fr. 9'116.25 (nel 1992 fr.
6'446.-).
5.4.2
Bisogna
negare la possibilità di estendere l'interpretazione dell'art. 99 lett.
e
LT fino al punto da farvi rientrare ogni diminuzione del reddito connessa con
l'andamento degli affari della società anonima. L'unico momento in cui la legge
consente infatti di procedere ad una tassazione intermedia è infatti quello in
cui il rapporto di lavoro subordinato con la società anonima dovesse
definitivamente cessare. Se si dovesse ammettere la possibilità di derogare ai
princìpi cui si ispira il sistema fiscale, per passare alla tassazione
"nel presente" a seconda dell'evoluzione della cifra d'affari, si
dovrebbe naturalmente emettere una tassazione intermedia anche in presenza di
un decremento di quest'ultima, ma allora la tassazione intermedia diverrebbe la
regola e non l'eccezione.
D'altronde
si è già accennato alla natura delle questioni socio-economiche che hanno
ispirato l'introduzione della lett.
e
dell'art. 99 LT; in nessun modo è
possibile trasformare tale disposizione in una sorta di clausola generale che
permetta di agevolare il contribuente che, per qualunque difficoltà economica,
si trovi a dover fronteggiare una carenza di liquidità.
5.4.3
Per un caso come quello sottoposto alla Camera
dal ricorso in esame, assodato che la riduzione del salario è avvenuta per
evitare il fallimento, entra in considerazione, piuttosto che la tassazione
intermedia, la possibilità di presentare una domanda di condono.
L'art.
224 cpv. 1 LT consente infatti ai contribuenti caduti nel disagio o che, a seguito
di circostanze indipendenti dalla loro volontà si trovano in una situazione
tale per cui il pagamento dell'imposta, di un interesse o di una multa,
tornerebbe loro oltremodo gravoso, di chiedere l'esonero, totale o parziale,
dal pagamento degli importi dovuti.
La
domanda deve essere motivata e corredata dei mezzi di prova necessari. Essa va
presentata alla Divisione delle contribuzioni (art. 224 cpv. 2 LT).
La
decisione dell'autorità cantonale fa stato anche per il condono delle imposte
comunali (art. 268 cpv. 2 LT).
Questa
Camera non può che invitare il ricorrente ad indirizzare un'istanza di condono
all'autorità competente.
5.4.4
Quanto, infine, alla lamentata applicazione con
effetti retroattivi della nuova giurisprudenza in materia di tassazione
intermedia, si sottolinea che la sentenza n. 146 del 22 agosto 1994 non
rappresenta la modifica di una prassi preesistente, per il semplice fatto che
il problema dell'applicabilità dell'art. 99 lett.
e
LT all'azionista
unico dipendente della propria società anonima non era mai stato
precedentemente affrontato dalla giurisprudenza, ed ancor meno si presenta come
una modifica legislativa, essendo la disposizione in questione immutata.
Contrariamente a quanto affermato dal ricorrente, l'autorità fiscale avrebbe
invece dato luogo ad una disparità di trattamento se gli avesse concesso la
tassazione intermedia pur conoscendo la recente decisione in senso contrario di
questa Camera.
Anzi,
proprio l'inesistenza di una precedente prassi difforme spiega perché
l'autorità fiscale abbia tardato ad emettere la propria decisione, avendo
verosimilmente atteso un chiarimento giurisprudenziale.
6.
Per i motivi esposti, il ricorso deve essere respinto.
In considerazione delle difficili condizioni economiche del ricorrente,
riconosciute da questa Camera, si rinuncia tuttavia a porre a suo carico la
tassa di giustizia e le spese giudiziarie, nonostante la soccombenza.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 185 LT
dichiara
1.   Il
ricorso è respinto.
2.   Non
si prelevano né spese né tassa di giudizio.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Il
presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario
Il Presidente:                                                                       Il
Segretario: