ti_gerichte · 80.2006.187 · 2006-11-22 · it
Tassazione globale: passaggio a tassazione ordinaria, accordo transattivo, limiti

Tessin Camera di diritto tributario 06.02.2008 80.2006.187
Tessin Camera di diritto tributario 06.02.2008 80.2006.187
Ticino Camera di diritto tributario 06.02.2008 80.2006.187

Incarto n.
80.2006.187
Lugano
6 febbraio
2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
Oggetto
ricorso del 22 dicembre 2006 contro la decisione del
22 novembre 2006 in materia di IC e IFD 2003.
Fatti
A.
Il
26 dicembre 2001 RI 1, cittadino __________, prendeva dimora nel comune di __________,
unitamente alla moglie ed al figlio.
Di
professione pilota, il contribuente chiedeva di poter beneficiare di una
tassazione globale calcolata sul dispendio. In occasione dell’udienza del 6
febbraio 2002, la Divisione delle contribuzioni, preso atto che RI 1 ritornava
a gareggiare nel campionato di F1, aderiva alla sua proposta, dichiarandosi
disposta ad accettare per il primo anno (pro rata 2001 e 2002) un dispendio imponibile
di fr. 500'000.–. Per i successivi anni, l’allora rappresentante del
contribuente, la __________, proponeva inoltre di rivedere verso l’alto tale
importo. Nel verbale si legge quanto segue:
Quest’ultimo propone che a partire
dall’anno fiscale 2003 la tassazione globale sul dispendio venga riveduta,
aumentandola almeno fino a     fr. 800'000.--, indipendentemente dai risultati
sportivi raggiunti dal proprio cliente: nel caso in cui questi risultati
fossero di un certo rilievo, l’importo potrà essere aumentato oltre Fr. 800'000.--
annui. La DdC si dichiara già sin d’ora disponibile a concludere un nuovo
accordo su queste basi.
B.
Con
lettera del 18 febbraio 2003, il contribuente chiedeva alla Divisione delle
contribuzioni di poter concludere un nuovo accordo per il periodo fiscale 2003.
Spiegava che la scuderia __________ aveva inaspettatamente deciso di rinunciare
alla sua collaborazione con la fine della stagione automobilistica 2002, per
cui erano definitivamente venute meno le basi oggettive dell’accordo a suo
tempo firmato, che presupponeva invece una sua presenza nel circuito della F1.
Proponeva quindi di scostarsi dall’importo di fr. 800'000.– e di mantenere invariato
il dispendio imponibile fissato per il precedente periodo fiscale.
La Divisione
delle contribuzioni, con scritto del 21 marzo 2003, accettava di ridurre a fr.
650'000.– la base concordata per l’imposizione secondo il dispendio, “in deroga
al verbale di audizione sottoscritto il 6 febbraio 2002”. Successivamente, il 18
giugno 2004, il contribuente presentava la dichiarazione per l’imposizione
secondo il dispendio globale, nella quale faceva valere un dispendio
determinante di fr. 650'000.–.
C.
In
data 27 aprile 2005, la fiduciaria RA 1, nuova rappresentante del contribuente,
chiedeva all’autorità fiscale un nuovo incontro per definire la tassazione 2003.
Essa ribadiva che il contratto che legava il suo cliente alla scuderia __________
era stato rescisso alla fine del 2002, aggiungendo inoltre che le prospettive
di concludere un nuovo contratto non si erano nel frattempo realizzate e che RI
1, già nel corso del mese di aprile 2003, era rientrato in __________.
Notificando
loro la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 19 maggio 2005, l’Ufficio di
tassazione commisurava il dispendio imponibile dei coniugi RI 1 in fr. 650'000.–,
sia per l’IC sia per l’IFD.
D.
I
contribuenti impugnavano la decisione con reclamo del 18 maggio 2005. In seguito,
con lettera del 19 settembre 2006, comunicavano all’autorità fiscale di
rinunciare alla tassazione globale per il periodo fiscale 2003, postulando di
essere tassati sul reddito e sulla sostanza.
Con
decisione del 22 novembre 2006, l’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo.
Nelle proprie motivazioni, argomentava che l’accordo sottoscritto il 6 febbraio
2002, e parzialmente rivisto il 21 marzo 2003, era a tutti gli effetti
vincolante e che un’eventuale rinuncia alla tassazione globale poteva valere unicamente
a decorrere dal 1° gennaio 2004.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 chiedono
nuovamente di essere tassati in via ordinaria. Essi argomentano che è possibile
rinunciare alla tassazione globale a favore di quella ordinaria in qualsiasi
momento. Aggiungono inoltre, per quanto qui di interesse, che la valutazione
secondo il dispendio fatta nel febbraio 2003, al momento di concludere il nuovo
accordo, si è rilevata infine completamente errata.
In
occasione dell’udienza del 9 novembre 2007, le parti si sono confermate nelle reciproche
conclusioni. I ricorrenti hanno in particolare fatto notare che il vincolo incluso
nell’accordo del 2002 era unilaterale, ovvero prevedeva la possibilità di una modifica
solo a favore dell’autorità di tassazione. Da parte sua, l’autorità fiscale ha replicato
che tale accordo presupponeva in ogni caso una nuova negoziazione, aggiungendo
infine che nel calcolo del dispendio non si deve tener conto esclusivamente del
reddito dei contribuenti.
Diritto
1.
1.1.
Sia
secondo l’art. 14 cpv. 1 LIFD sia secondo l’art. 13 cpv. 1 LT, le persone
fisiche che, per la prima volta o dopo un’assenza di almeno dieci anni, acquisiscono
domicilio o dimora fiscale in Svizzera senza esercitarvi attività lucrativa,
hanno il diritto di pagare, invece dell’imposta sul reddito e sulla sostanza,
un’imposta calcolata sul dispendio fino alla scadenza del periodo fiscale in
corso. Se tali persone non sono cittadini svizzeri, il diritto di pagare
l’imposta secondo il dispendio spetta loro anche oltre tale limite (art. 14
cpv. 2 LIFD; art. 13 cpv. 2 LT). L’imposta è calcolata in base al dispendio del
contribuente e della sua famiglia e riscossa secondo la tariffa fiscale
ordinaria. Non deve tuttavia essere inferiore all’imposta calcolata
sull’insieme degli elementi partitamente indicati all’art. 14 cpv. 3 LIFD ed
all’art. 13 cpv. 3 LT.
1.2.
A’ sensi dell’art.
1 dell’Ordinanza sull’imposizione secondo il dispendio nell’imposta
federale diretta (RS 642.123) e dell’art. 1 del Regolamento della legge
tributaria, il
dispendio è calcolato con riferimento alle spese annuali
corrispondenti al tenore di vita del contribuente e delle persone che vivono a
suo carico durante il periodo di calcolo. Per
i contribuenti
che hanno un’economia domestica propria, la somma di queste spese effettive
deve essere almeno pari al quintuplo della pigione o del valore locativo
dell’appartamento in casa propria, mentre per gli altri contribuenti deve equivalere
almeno al doppio del prezzo della pensione per il vitto e l’alloggio. Se il
calcolo di controllo (art. 14 cpv. 3 LIFD; art. 13 cpv. 3 LT) conduce ad
un’imposta più elevata, quest’ultima prevale.
1.3.
Nella
circolare n. 9 del 3 dicembre 1993, l’Amministrazione federale delle contribuzioni
precisa che è considerato dispendio imponibile l’importo totale delle spese
sostenute annualmente in Svizzera e all’estero per il mantenimento del
contribuente e delle persone che vivono in Svizzera a suo carico; determinante
è il dispendio verificatosi durante il rispettivo periodo di calcolo. Fanno
parte del dispendio imponibile le spese per il vitto e l’abbigliamento; le spese
per l’alloggio, compresi il riscaldamento, la pulizia, la manutenzione di
giardini ecc.; le spese complessive (prestazioni in contanti e in natura) per
il personale di servizio del contribuente; le spese per la formazione, i
divertimenti, lo sport, ecc.; le spese per viaggi, vacanze, soggiorni di cura,
ecc.; le spese per la tenuta di animali domestici dispendiosi (cavalli da sella
ecc.); le spese di manutenzione e d’esercizio d’automobili, motoscafi, panfili,
aeroplani, ecc.; tutte le altre spese attinenti al tenore di vita. Quale valore
locativo della casa propria o dell’appartamento proprio, va indicato l’importo
che il contribuente dovrebbe pagare annualmente per un oggetto analogo, in
un’ubicazione equivalente; una deduzione in caso di sottoutilizzazione è
esclusa. Per ogni periodo fiscale vanno determinati sia il dispendio annuo
effettivo sia la pigione, rispettivamente il valore locativo oppure il prezzo
della pensione determinanti per un anno.
Dall’importo
imponibile non può essere ammessa deduzione alcuna. L’importo così determinato
vale come base di calcolo, a meno che il calcolo di controllo non conduca ad un
ammontare d’imposta più elevato (
Circolare
n. 9, cifra 2.1).
2.
Venendo al caso in
esame, in occasione dell’udienza del 6 febbraio 2002, le parti hanno anzitutto concordato
la base imponibile per l’anno 2001 (pro rata) e 2002, quantificandola in fr.
500'000.
–
. Il 21 aprile 2003 l’Ufficio di tassazione di
__________ ha quindi notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2001/2002,
che nel frattempo è regolarmente cresciuta in giudicato.
In questa sede in discussione
è invece l’ulteriore intesa di massima raggiunta dalle parti il 6 febbraio
2002, che prevedeva per gli anni futuri un incremento del dispendio imponibile
fino ad almeno fr. 800'000.
–
, a dipendenza dei
risultati sportivi conseguiti da RI 1, poi concretizzatasi nella lettera del 21
marzo 2003, con cui l’autorità fiscale accettava, eccezionalmente e per il
periodo fiscale 2003 qui in esame, di commisurare la base imponibile nella
limitata misura di fr. 650'000.–. I ricorrenti sono dell’opinione che un simile
accordo non possa precludere il loro diritto di passare dalla tassazione
globale alla tassazione ordinaria. Di avviso contrario l’autorità fiscale,
secondo cui l’accordo è vincolante e non può essere rimesso in discussione per
ragioni legate a fatti peraltro già noti al momento delle negoziazioni ed ancor
più al momento della presentazione della dichiarazione fiscale 2003.
3.
3.1.
L’imposizione secondo il
dispendio costituisce un’eccezione nel sistema fiscale svizzero e si
sostituisce all’imposizione sul reddito e sulla sostanza. Essa si giustifica, perlomeno
nell’ottica dei legislatori federale e cantonale, poiché anche in sua assenza,
i fattori imponibili di questi contribuenti potrebbero essere fissati sostanzialmente
solo per apprezzamento, essendo le fonti di reddito per lo più all’estero e le
possibilità di accertamento limitate ai confini nazionali. Naturalmente non
mancano voci critiche: a livello politico è diffusa l’opinione che si tratti di
un ingiusto privilegio fiscale accordato ai contribuenti più facoltosi; a
livello giuridico si sollevano invece dubbi con particolare riguardo
al precetto generale di uguaglianza ed al principio dell’imposizione
secondo la capacità economica (
Arter
,
Die Aufwandbesteuerung, in: AJP/PJA 2007 pag. 156;
Richner/Frei/Kaufmann
, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n.
1 e 15 ad art. 14 LIFD, pag. 122-125 e riferimenti citati).
3.2.
Sia come sia, l’imposizione
secondo il dispendio non costituisce né un accordo fiscale né, per riprendere i
termini utilizzati dal Tribunale federale, un vero e proprio “privilegio”,
bensì una procedura a tutti gli effetti legale, che trova il suo epilogo nella
notifica di una decisione di tassazione ordinaria (decisione TF 2A.227/2006 del
10 ottobre 2006, in: RDAF 2006 II pag. 419;
yersin
, in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct,
Basilea 2008, n. 90 ad Remarques préliminaires, pag. 43;
Richner/Frei/Kaufmann
,
op. cit., n. 5 ad art. 14 LIFD, pag. 123;
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 5 ad art. 14 LIFD, pag. 246
).
A’ sensi della legge,
questo regime speciale
deve essere accordato, su richiesta del
contribuente, ogni volta che ne sono adempiute le condizioni.
Per inverso,
è principio acquisito ormai da tempo che il contribuente che ha optato per
l’imposizione secondo il dispendio può ritrattare la sua scelta e chiedere di
essere imposto sul reddito e sulla sostanza in ogni periodo fiscale, fino a
quando la relativa tassazione non è cresciuta in giudicato (
Richner/Frei/Kaufmann
, op. cit., n. 4
ad art. 14 LIFD, pag. 123;
Locher
,
op. cit., n. 4, 7 e 38 ad art. 14 LIFD, pag. 245-255;
Bernasconi
, Die
Pauschalbesteuerung, Zurigo 1983, pag. 50 e giurisprudenza citata; cfr. anche
Circolare
n. 9, cifra 4.1
).
3.3.
L’imposizione secondo il
dispendio va distinta dalla possibilità per le autorità fiscali di sottoscrivere,
in determinate circostanze, un accordo transattivo.
Vincolata nella sua azione
al principio di legalità, l’autorità di tassazione non può di principio
concludere con i contribuenti accordi fiscali per regolare una concreta fattispecie
quanto all’esistenza, all’estensione o al modo di imposizione, in deroga alle
disposizioni legali (DTF 121 II 273). Giurisprudenza e dottrina ammettono nondimeno
un’eccezione a questa regola se la base legale lascia margini di incertezza e l’autorità
procede applicando la regola che il legislatore avrebbe adottato se avesse regolamentato
il caso specifico. Una seconda eccezione è data quando nell’ambito della
procedura di tassazione né il fisco né il contribuente hanno precisa conoscenza
di taluni elementi di fatto e la determinazione di questi ultimi richiederebbe
sforzi considerevoli. Su questi punti le parti possono allora concludere un accordo
anche in assenza di base legale. La convenzione non deve comunque risultare
contraria al diritto materiale (decisione TF 2C_75/2007 e 2C_76/2007 del 9
novembre 2007 e giurisprudenza citata).
3.4.
Da quanto
precede, se ne deduce anzitutto che le difficoltà pratiche insite
nell’accertamento
dei fattori imponibili di questi contribuenti sono già
oggetto delle
agevolazioni di calcolo prescritte dalle
disposizioni legali (art. 13 LT; art. 14 LIFD), per cui la conclusione di accordi
fiscali a proposito dell’imposizione secondo il dispendio, i cui effetti si
ripercuotono su diversi per
io
di
fiscali, non è di principio ammessa.
Come esposto in precedenza,
l’importo imponibile
deve essere in ogni caso almeno pari al
quintuplo della pigione rispettivamente del valore locativo oppure al doppio
del prezzo della pensione per il vitto e l’alloggio, e se il calcolo di
controllo (art. 14 cpv. 3 LIFD; art. 13 cpv. 3 LT) conduce ad un’imposta più
elevata, quest’ultima deve prevalere (
Locher
,
op. cit., n. 39 ad art. 14 LIFD
).
Per questa ragione,
prima
di concedere una tassazione secondo il dispendio,
l’autorità fiscale deve accertarsi ogni volta che il contribuente adempia le
relative condizioni e che egli abbia fornito in modo completo tutte le
indicazioni e prove richieste. In altri termini, l
’autorità
fiscale non può prescindere dall’accertamento dell’importo imponibile così come
non può tralasciare
il calcolo di controllo, e questo deve valere per
ogni periodo fiscale (
Circolare
n. 9, cifra 2.1 e 4.1).
3.5.
In questo
senso, l’intesa di massima trovata dalle parti in occasione dell’udienza del 6
febbraio 2002 era di per sé contraria alla legge. È per contro innegabile che nell’ambito
di una singola procedura di tassazione, il calcolo delle spese annuali corrispondenti
al tenore di vita del contribuente e delle
persone che vivono in
Svizzera a suo carico possa lasciare un largo margine di apprezzamento
all’autorità fiscale ed allo stesso contribuente. In questo ristretto contesto,
la conclusione di un accordo transattivo può, se del caso, soccorrere le parti,
purché nel rispetto dei principi sviluppati dalla giurisprudenza e dalla
dottrina (
yersin
, op.
cit., n. 90 ad Remarques préliminaires, pag. 43).
4.
L’accordo
qui in discussione, concretizzatosi nella lettera del 21 marzo 2003, verteva sulla
commisurazione del dispendio imponibile per il periodo fiscale 2003, ovvero su
di un parametro che all’epoca delle negoziazioni non si era ancora (pienamente)
realizzato.
Già per questa ragione, la
ricerca di una simile intesa non può rientrare fra le eccezioni al divieto generale
di concludere accordi fiscali, ed in particolare nella seconda categoria
sviluppata dalla dottrina e giurisprudenza, che è data solo nell’ambito di una
specifica procedura di tassazione e solo se la determinazione di taluni elementi
richiederebbe sforzi considerevoli (v. anche
Arter
, op. cit., pag. 156
). Del
resto, un accordo transattivo fra autorità fiscale e contribuenti non può
essere ricercato per pura comodità. Il principio di legalità esige piuttosto
che l’autorità faccia dapprima uso di tutti i mezzi a sua disposizione per
determinare gli elementi di fatto necessari (
Richner
, Verständigungen im Steuerverfahren,
in ZStP 2007, pag. 103-104
), ciò che presuppone, a non averne dubbi, perlomeno
la preventiva presentazione della dichiarazione fiscale da parte dei
contribuenti.
5.
Alla luce di tutte
le argomentazioni sopra esposte, l’accordo di massima del
6 febbraio
2002, poi concretizzatosi il 21 marzo 2003
, va dichiarato inammissibile
e privo di ogni effetto giuridico.
La richiesta dei
contribuenti di dipartirsi dalla loro prima scelta e di essere imposti sul
reddito e sulla sostanza, comunicata all’Ufficio di tassazione il 19 settembre
2006, in corso di procedura, deve pertanto essere assecondata, senza che con
questo sia ravvisabile un comportamento contraddittorio contrario al principio
della buona fede sancito dall’art. 5 cpv. 3 Cost. fed..
6.
Il
ricorso è conseguentemente accolto.
Non si
prelevano tassa di giustizia e spese processuali. Ai ricorrenti, che ne hanno
fatto richiesta, è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati
all’Uffic
io
di tassazione, che
dovrà procedere ad una nuova imposizione ordinaria sul reddito e sulla sostanza.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai
ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
terzi implicati
1. PI 1
2. PI 2
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: