ti_gerichte · 80.2009.113 · 2009-07-27 · it
Imposta sugli utili immobiliari: trasferimento imponibile, alienazione economica, atto di compra-vendita non iscritto a Registro fondiario, vendita appartamenti con contratti di appalto

Tessin Camera di diritto tributario 07.04.2010 80.2009.113
Tessin Camera di diritto tributario 07.04.2010 80.2009.113
Ticino Camera di diritto tributario 07.04.2010 80.2009.113

Incarto n.
80.2009.113
Lugano
7 aprile 2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI
1
rappr.
dallo RA 1
contro
CO
1
oggetto
ricorso
del 7 agosto 2009 contro la decisione del 27 luglio 2009 in materia di imposta
sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
In data 28 maggio 2004 la __________, come parte venditrice, e RI 1 quale parte acquirente sottoscrivevano un
rogito notarile intitolato “compravendita immobiliare” avente come oggetto la
part. n. __________ RFD __________.
Nell’atto notarile veniva decisa
la trasformazione in proprietà per piani della part. n. __________ RFD __________
.RI 1
veniva attribuita la facoltà di
rinnovare le neocostituite unità di PPP e di commercializzarle entro il 31
agosto 2005. Il prezzo d’acquisto veniva stabilito in fr. 5'500'000.− e
avrebbe dovuto essere versato entro il 31 agosto 2005.
Il contratto prevedeva in
particolare le seguenti clausole:
“[…] 1. la parte venditrice prende atto che dalla data
di sottoscrizione del presente atto a quella del 31 agosto 2005, prevista quale
ultimo termine per il versamento del prezzo di compravendita, la parte
acquirente avrà il diritto di ottenere che le singole unità di PPP vengano
cedute a terzi. In tal senso, la parte venditrice si impegna a sottoscrivere i
necessari contratti notarili e procure, come pure i necessari adattamenti del
presente contratto. I prezzi di siffatte compravendite verranno versati a
titolo di acconto alla parte venditrice; 2. di presentare una o più domande di
costruzione e di intraprendere i necessari lavori di risanamento e di miglioria […]”.
Il rogito in questione non è mai stato inoltrato all’Ufficio dei registri per l’iscrizione.
Con decisione del 26 ottobre 2006, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) notificava
tuttavia alla __________ la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili
immobiliari, nella quale deduceva dal valore di alienazione (fr. 5'500'000.–)
il valore di acquisto di fr. 6'500'000.– e costi di miglioria per complessivi
fr. 1'461’418.–. L’imposta dovuta era conseguentemente commisurata in zero
franchi.
B.
Il 12 agosto 2004, la
__________ vendeva a __________ la PPP n. __________ del fondo base part. n. __________
RFD __________. Il prezzo era fissato in fr. 226'000.−. In aggiunta,
l’atto notarile menzionava altresì la conclusione di un contratto di prestazioni sorto tra __________ e __________ per la somma di fr. 64'000.−. Il valore complessivo
del bene immobile compravenduto ammontava pertanto a fr. 290'000.−.
C.
In data 26 maggio 2009, l’Ufficio circondariale di tassazione di __________ notificava a RI 1 la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari relativa alla vendita della PPP __________
del fondo base n. __________ RFD __________. L’utile imponibile veniva
commisurato in fr. 3'750.−, mentre l’imposta, calcolata con un’aliquota
del 30%, veniva stabilita in fr. 1'125.−. L’Ufficio circondariale di
tassazione di __________ adduceva in merito le seguenti argomentazioni:
Costi di miglioria ammessi secondo i documenti
presentati con il reclamo 27 maggio 2008 e esaminati durante l’incontro nei
nostri uffici il 24 luglio 2008 (pratica __________ PPP __________). Il principio di imporre le vendite al Signor __________ viene invece riconfermato secondo il parere
giuridico del 20 settembre 2007 del Servizio Giuridico della Divisione delle Contribuzioni.
Il parere giuridico del 20
settembre 2007 del Servizio Giuridico della Divisione delle Contribuzioni contiene in particolare le seguenti considerazioni giuridiche:
[…] Ai sensi dell’art. 124 cpv. 1 LT è imponibile il
trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui
effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente,
a quelli di un trasferimento di proprietà. Nella nozione di “trasferimento”
rientrano tutti i negozi giuridici o le disposizioni di diritto pubblico,
mediante i quali la proprietà di un fondo oppure il potere di disporre
economicamente di un fondo vengono trasferiti (
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari, Lugano, 1996, pag. 77). Il concetto deve
dunque essere inteso in senso economico e non in senso civilistico: perché via
sia un “trasferimento” nel senso citato, basta dunque il trasferimento di fatto
del potere di disporre dell’immobile. Un’alienazione del potere di disporre può
dunque esservi anche quando il proprietario mantenga sì formalmente la
proprietà, ma trasferisca durevolmente i suoi diritti di proprietario ad un terzo, il quale subentra in tal modo di fatto nella posizione di proprietario (Peter Ochsner, Die Besteuerung der Gründstückgewinne in der Schweiz, Zurigo, 1976, p. 167).
Nella presente fattispecie è quindi pacifico che il trasferimento del potere di
disporre del fondo è avvenuto con la sottoscrizione del contratto di
compravendita immobiliare stipulato in data 28 maggio 2004. La decisione di assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari emessa dall’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche a carico della spettabile __________ non è infatti stata
contestata ed è già cresciuta in giudicato. I 25 successivi trasferimenti delle
unità di proprietà per piani dalla __________ (secondo il diritto civile
proprietaria delle PPP) ai singoli acquirenti devono anch’essi essere
assoggettati all’imposta sugli utili immobiliari. Tuttavia in questo caso
l’alienante civile non coincide con l’alienante fiscale. Debitore d’imposta
risulta infatti essere il signor __________ e non la spettabile __________, già
assoggettata in qualità di alienante al momento della stipulazione del contratto di compravendita del fondo base __________ RFD (28 maggio 2004). Risulta
inoltre pacifico che anche i 3 trasferimenti delle unità di proprietà per piani
dal signor __________ ai compratori sono imponibili fiscalmente con l’emissione di una tassazione sugli utili immobiliari. Per il calcolo dell’utile immobiliare realizzato
dal signor __________ dai differenti trasferimenti di unità per proprietà per
piani, l’Ufficio di tassazione delle persone fisiche dovrà tener conto del
valore d’acquisto dei singoli fogli dividendo il prezzo complessivo di vendita
del fondo base (Fr. 5'500'000.
--
) per i millesimi afferenti a ciascuna unità di
proprietà per piani. Per il valore di alienazione dovrà essere preso in
considerazione il prezzo complessivo della compravendita stabilito nel rogito
maggiorato della mercede spettante al signor __________. Per ogni unità di
proprietà per piani potranno inoltre essere dedotti gli eventuali costi di
investimento comprovati e debitamente documentati dall’alienante […].
D.
In data 26 giugno
2009, RI 1 interponeva reclamo avverso la decisione del 26 maggio 2009. Il reclamante contestava in sostanza che fossero date le condizioni per l’emissione di una decis ione di tassazione di imposta sugli utili immobiliari; sosteneva di non essere
mai stato proprietario dell’unità PPP che aveva originato l’emissione dell’imposta, né di aver mai potuto disporre economicamente del fondo. La tesi giuridica
sostenuta dall’Ufficio di tassazione di __________ era, secondo RI 1
,
contraria al principio della buona fede
dell’amministrato, poiché, sempre secondo quest’ultimo, casi identici erano
stati trattati diversamente.
E.
Il 27 luglio 2009 il reclamo interposto da RI 1 veniva respinto con le seguenti motivazioni:
Il principio di imporre le vendite al Signor __________
viene riconfermato secondo il parere giuridico del 20 settembre 2007 del Servizio giuridico della Divisione delle Contribuzioni. Il reclamo viene respinto e la decisione del 26 maggio 2009 integralmente riconfermata.
F.
Con tempestivo
ricorso del 7 agosto 2009, RI 1 interpone ricorso dinanzi a questa Camera. A
suo avviso, con la struttura contrattuale pattuita, la __________ avrebbe
incassato al 31 agosto 2005 complessivamente fr. 5'500'000.− per la vendita
di tutte le unità PPP, mentre egli stesso avrebbe percepito la mercede
d’appalto stabilita nei contratti di prestazione stipulati con gli acquirenti
delle unità PPP. Secondo il ricorrente l’oggetto della compravendita conclusa
con rogito notarile del 28 maggio 2004, con scadenza il 31 agosto 2005, erano
le 3 rimanenti PPP (PPP 3922, 3926, 3930). Tuttavia, l’autorità fiscale aveva
ritenuto che il potere di disporre di tutto il mapp. __________ RFD __________
fosse stato attribuito con il rogito notarile del 28 maggio 2004 a RI 1.
Secondo il ricorrente, l’autorità fiscale lo avrebbe imposto “come se egli
avesse venduto agli acquirenti finali quelle unità di PPP che egli dal profilo
civilistico non ha mai acquistato, ma di cui sarebbe divenuto il ‘proprietario economico’ ai sensi dell’art. 124 LT secondo l’interpretazione dell’autorità di tassazione”. Il ricorrente postula pertanto di non essere riconosciuto quale “proprietario economico” ai sensi dell’art. 124 LT, e quindi di non dover essere assoggettato al pagamento
dell’imposta sugli utili immobiliari in relazione alla compravendita
immobiliare in questione.
G.
Invitato da questa
Camera a presentare delle osservazioni in merito al ricorso interposto da RI 1,
l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, ribadendo la posizione già espressa nel parere giuridico del 20 settembre 2007, ha risposto il 24 settembre 2009,
esprimendo in sostanza le seguenti considerazioni: innanzitutto sostiene che ai
sensi dell’art. 124 LT, bisogna comprendere, nella nozione di trasferimento,
“tutti i negozi giuridici o le disposizioni di diritto pubblico, mediante i
quali la proprietà di un fondo oppure il potere di disporre economicamente di
un fondo vengano trasferiti […]. Il concetto deve dunque essere inteso in senso
economico e non in senso civilistico: perché vi sia un “trasferimento” nel
senso citato, basta dunque il trasferimento di fatto del potere di disporre di
un immobile”.
Secondo lo stesso Ufficio, anche nel caso in cui il proprietario mantenga formalmente la proprietà, ma trasferisca i
suoi diritti di proprietà ad un terzo, vi sarebbe un’alienazione del potere di disporre. A suo avviso, il trasferimento del potere di disporre del fondo sarebbe
avvenuto con la sottoscrizione del contratto di compravendita immobiliare
stipulato in data 28 maggio 2004. Il potere di disposizione dei fondi di cui
godeva il ricorrente era, secondo l’Ufficio giuridico, assoluto poiché la __________
si impegnava ad accettare qualsiasi compratore venisse proposto: la ____________________
veniva dunque privata della libertà contrattuale nella scelta dell’acquirente
per le singole unità di proprietà per piani. Il ricorrente non era quindi un
semplice mediatore, ma un proprietario di fatto che godeva di tutti i diritti
connessi alla proprietà.
L’Ufficio giuridico conclude affermando che, vista la facoltà di scegliere gli acquirenti e di fissare
il prezzo, di cui beneficiava __________, quest’ultimo dev’essere considerato
alienante del fondo, e, per tale motivo debitore dell’imposta sugli utili immobiliari.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva
un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si
configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
1.2.
L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è
stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
L’art. 12 cpv. 2 lett.
a
della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e
dei comuni (LAID), entrata in vigore il 1° gennaio 1993, prevede che
all’imposizione degli utili immobiliari che scaturiscono dall’alienazione di un fondo debbano essere assimilati, e dunque parificati, “i negozi giuridici che
producono i medesimi effetti dell’alienazione (civilistica) sul potere di
disporre di un fondo”. La norma della LAID ha carattere generale e mira a
imporre tutti i trasferimenti di proprietà a carattere economico (
Soldini
, L’assoggettamento all’imposta
sull’utile immobiliare dei trasferimenti economici di immobili, in: Caimi/Cometta/Corti
[a cura di], Il Ticino e il diritto, Raccolta di studi pubblicati in occasione delle Giornate dei giuristi svizzeri 1997, Lugano 1997, p. 651).
2.2.
L’art.
124 LT, riprendendo i principi espressi dalla LAID, ha adottato la nozione di trasferimento più ampia, poiché comprende tanto le alienazioni del diritto civile quanto
le fattispecie di trasferimento istituite dal diritto fiscale. Infatti, il
primo capoverso dell’articolo in questione afferma, in modo generale, che sono
imponibili:
·
il “trasferimento di proprietà immobiliari” (trasferimento secondo
il diritto civile);
·
“qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di
disporre del fondo, sono parificati, economicamente, a quelli di un
trasferimento di proprietà (trasferimento secondo il diritto fiscale)”.
Il secondo capoverso
propone poi un elenco, meramente esemplificativo, delle fattispecie che danno
luogo all’imposizione.
Come si vede, ciò che
accomuna le diverse forme di trasferimento imponibili secondo l’art. 124 LT è
l’elemento del potere di disporre di un fondo. Quest’ultima nozione deriva dal Codice civile, che riassume in tal modo l’insieme dei diritti che il proprietario ha su una cosa. Un’alienazione del potere di disporre può dunque esservi anche quando il
proprietario mantenga sì formalmente la proprietà, ma trasferisca durevolmente
i suoi diritti di proprietario a un terzo, il quale subentra in tal modo di
fatto nella posizione del proprietario (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., pag. 77-78).
2.3.
I due casi più rilevanti e
più diffusi di alienazioni economiche sono i seguenti:
-
i
“negozi a catena”: in questi casi il potere di disporre di un fondo subisce una
serie di trasferimenti, dal punto di vista economico, prima che la proprietà
sia trasferita a un terzo, dal punto di vista civilistico. In tali casi, viene
stipulato un negozio giuridico che contiene una clausola sostitutiva, che
consente all’avente diritto di far subentrare un terzo nei suoi diritti e
obblighi contrattuali, entro un dato termine. Al momento in cui avviene il trasferimento
civilistico, cioè quello che viene iscritto a Registro Fondiario, vengono eseguite due tassazioni: il proprietario pagherà l’imposta sull’utile immobiliare in
base al prezzo indicato nell’atto notarile di costituzione del diritto di
compera o nel contratto con clausola sostitutiva; una seconda tassazione verrà effettuata nei confronti del titolare del diritto di compera se lo ha ceduto a un
prezzo più elevato, dovendosi ritenere in tal caso che abbia realizzato il
relativo guadagno (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., pag. 94-98);
-
la
cessione dei pacchetti azionari: si tratta delle alienazioni di azioni o di quote di società immobiliari o di altre società, se nel patrimonio hanno un valore
preponderante i fondi e le partecipazioni a società immobiliari. Anche in questo
caso la combinazione tra trasferimento civilistico e trasferimento economico
non comporta particolari problemi di coordinamento. Per il primo trasferimento
economico, cioè per la prima cessione del pacchetto azionario della società immobiliare, l’utile immobiliare imponibile sarà dato dalla differenza tra il
valore dell’alienazione, cioè il valore della cessione del pacchetto azionario e il valore dell’investimento effettuato dalla società immobiliare, vale a dire il
valore di acquisto dell’immobile aumentato dei costi di investimento (costi di
costruzione e/o di miglioria). Per le ulteriori cessioni del pacchetto, l’utile
immobiliare sarà determinato deducendo dal valore dell’alienazione il valore del precedente acquisto, cioè del primo trasferimento economico, e così di
seguito. Infine, in caso di alienazione dell’immobile da parte della società a
un terzo, dal valore dell’alienazione civilistica verrà dedotto il valore del
precedente acquisto economico, cioè del valore accertato in occasione dell’ultimo trasferimento del pacchetto azionario (
Soldini
,
op. cit., p. 654-655).
Come si vede, in entrambi
i casi non viene imposto unicamente il trasferimento di proprietà dal
proprietario civilistico originario al proprietario civilistico attuale, ma
vengono assoggettati all’imposta anche i passaggi intermedi, vale a dire da
colui (persona fisica o persona giuridica) che cede il suo diritto di compera o
il suo pacchetto azionario al proprietario civilistico finale di questa catena.
2.4.
La giurisprudenza ha progressivamente ampliato la nozione di
alienazione economica ed in particolare dei cosiddetti negozi a catena. Ha così
escluso che sia necessario che il contratto di vendita contenga un’espressa
clausola sostitutiva, se per esempio il diritto di compera comprende il diritto
dell’acquirente di pianificare, lottizzare ed edificare un terreno. Il
contratto stesso può persino essere viziato nella forma e quindi invalido.
Secondo il Tribunale federale, infatti, anche un contratto in sé invalido può
in determinate circostanze far sì che una persona che esercita poteri spettanti
ad un proprietario faccia acquistare la proprietà ad un terzo, per il fatto che
il proprietario civilistico si sente legato agli accordi presi (ASA 54 p. 690 =
StE 1985 B 42.22 n. 1).
3.
3.1.
Nella presente fattispecie
bisogna analizzare i due rogiti notarili che sono alla base della compravendita
del foglio PPP __________ relativo alla particella n. __________ RFD __________:
l’istromento pubblico del 28 maggio 2004 intitolato “compravendita
immobiliare”, in cui il ricorrente risultava essere parte acquirente, e l’atto
notarile del 12 agosto 2004, nel quale il ricorrente veniva menzionato solo per rapporto al contratto di prestazioni che aveva stipulato con __________, acquirente
della PPP __________ del fondo base __________ RFD __________. L’analisi di
questi due rogiti notarili è necessaria per comprendere se RI 1 avesse avuto, a
partire dalla sottoscrizione del rogito notarile avvenuta in data 28 maggio 2004, la facoltà di realizzare a suo profitto tutto o una parte dell’incremento di valore
della part. n. __________ RFD __________.
3.2.
Tramite la sottoscrizione dell’istromento pubblico intitolato “compravendita immobiliare” risalente al 28 maggio 2004 avveniva il trapasso del possesso della part. __________ RFD __________. Il ricorrente
aveva facoltà di commercializzare e di rinnovare le unità di PPP. La __________
si impegnava, da parte sua, a sottoscrivere i necessari contratti notarili e
procure. Veniva esplicitamente pattuito che “[…] I prezzi di siffatte compravendite
verranno versati a titolo di acconto alla parte venditrice.”
Nel rogito notarile del 28
maggio 2004, veniva quindi espressamente specificato che i ricavi ottenuti con
le singole compravendite delle unità della proprietà per piani avrebbero dovuto
essere versati a titolo di acconto alla parte venditrice. Nel medesimo
istromento pubblico veniva inoltre stipulato quanto segue:
Garanzie.
Il signor __________ s’impegna
a fare versare le prestazioni di sua spettanza (commissioni di vendita e utili
sulla vendita delle unità PPP) sul conto clienti dell’avv. __________ […]. Il
notaio, per ogni unità venduta, tratterrà in deposito la somma di Fr. 25'000.
−
[...]
[per le prime dodici unità] rispettivamente Fr. 15'000.
−
[…] [per
le altre vendite]. Questi importi andranno utilizzati esclusivamente per
finanziare l’acquisto da parte dell’acquirente degli appartamenti residui,
alfine di adempiere integralmente all’impegno di pagamento, interessi inclusi.
La somma bloccata sul conto dovrà coprire una somma corrispondente al 20% […]
dell’importo complessivo necessario per finanziare l’acquisto degli
appartamenti rimasti; nella misura in cui tale importo dovesse superare il 20%
dell’importo complessivo necessario, la differenza verrà liberata a favore del
Signor __________.
3.3.
Per quanto attiene invece
al rogito notarile del 12 agosto 2004, vale a dire la vendita della PPP n. __________
del fondo base part. n. __________ RFD __________, veniva fissato un prezzo
complessivo pari a fr. 290'000.−, di cui fr. 226'000.− figuravano
quali prezzo di acquisto vero e proprio (percepiti dalla __________), mentre i
rimanenti 64'000.− erano la mercede pattuita tra __________ e RI 1 per il
“contratto di prestazioni”. Quale parte venditrice figurava, sull’atto
notarile, la __________, mentre in veste di parte acquirente figurava __________.
Tutte le PPP (tranne le tre di cui RI 1 è divenuto proprietario civilistico, le PPP 3922, 3926 e 3930) sono state vendute a terzi tramite lo stesso procedimento
adottato nel caso della signora __________, vale a dire con la stipulazione di un atto notarile nel quale figuravano i prezzi di acquisto da corrispondere alla __________,
e il prezzo relativo alla mercede dovuta per i vari “contratti di prestazioni” intercorsi tra i terzi acquirenti e RI 1, come illustrato nella seguente tabella stilata
dall’Ufficio di tassazione di __________. Per ogni PPP acquistata, si riesce a
discernere il prezzo di acquisto vero e proprio, che era stato percepito dalla __________,
e la mercede corrisposta al ricorrente per ogni contratto di appalto stipulato
tra quest’ultimo e i terzi acquirenti:
PPP
Prezzo di
acquisto
Contratto
di appalto
Rogito
notarile
__________
227'000
98'000
325'000
__________
248'000
157'000
405'000
__________
227'000
48'000
275'000
__________
256'000
26'000
282'000
__________
227'000
123'000
350'000
__________
248'000
112'000
360'000
__________
227'000
79'000
306'000
__________
757'000
--
273'000
__________
227'000
107'000
334'000
__________
248'000
92'000
340'000
__________
226'000
64'000
290'000
__________
--
--
273'000
__________
227'000
113'000
340'000
__________
248'000
97'000
345'000
__________
227'000
53'000
280'000
__________
--
--
330'000
__________
702'000
288'000
990'000
____________________
--
--
--
__________
236'000
103'000
339'000
__________
256'000
108'000
364'000
__________
--
--
--
__________
236'000
111'000
347'000
__________
--
--
--
__________
--
--
--
__________
--
--
--
__________
--
--
--
__________
--
--
--
__________
--
--
--
Totale
5'250'000
1'779'000
7'029'000
3.4.
Basandosi sulla tabella che
precede, la tesi del ricorrente sembrerebbe condivisibile. I proventi delle vendite,
come si evince dai rogiti notarili del 28 maggio 2004 e 12 agosto 2004, sono stati
direttamente incassati dalla __________. Il ricorrente non avrebbe quindi modo
di aumentare a suo favore i prezzi di vendita: infatti, se si sommano i vari
prezzi di acquisto delle singole unità di PPP all’acconto di fr. 250'000.−
corrisposto inizialmente da RI 1 si può facilmente giungere all’importo di fr.
5'500'000.−; tale prezzo figurava, nel rogito notarile del 28 maggio 2004, come prezzo di acquisto per tutto l’immobile part. n. __________ RFD __________.
Tuttavia, non appena si
esaminano i contratti di appalto conclusi fra il ricorrente ed i singoli
acquirenti degli appartamenti, ci si avvede che l’importo fatturato
dall’insorgente a titolo di mercede per prestazioni da appaltatore è tale solo
in parte.
Si consideri a titolo
esemplificativo il contratto del 15 febbraio 2005, concluso con __________
a
, avente per oggetto l’appartamento n. 15,
corrispondente alla PPP n. __________.
Dal tenore della convenzione emerge che il prezzo di vendita dell’appartamento e del relativo parcheggio ammonta a fr. 280'000.–, cui si aggiungono “migliorie” per fr. 53'000.–. Le prestazioni offerte per quest’ultimo importo dal venditore sono così descritte:
1.   Suddivisione dell’immobile in proprietà per piani
a)    incarico
ad un architetto di controllare i piani e di aggiornarli.
b)    incarico
ad uno studio d’ingegneria di procedere alla suddivisione delle singole unità
in base ai millesimi.
c)    incarico
ad un notaio di procedere secondo i nuovi piani alla suddivisione in PPP, allestire il nuovo regolamento condominiale e di richiedere all’Ufficio del Registro Fondiario l’intavolazione del fondo in PPP.
2.   Porte
delle scale del Garage nel edificio C
Nelle
tre scale all’interno dell’autorimessa del Blocco C vengono montate delle porte
sec. le norme antincendio.
3.   Giardini
e parti comuni al esterno
Il
giardino delle parti comuni è stato risistemato; sulle scale esterne verrà
montato, dove necessario, dei corrimano.
4.   Lavori
eseguiti nel periodo 2003/2004
a)    consolidamento
dell’edificio C Firma __________, I-__________, Garanzia 10 anni
b)    iniezioni Rascoflex cantinato edificio C, __________ SA, via __________, __________, Garanzia 5 anni.
c)    rinnovamento
Facciate Edifici A-B-C, __________ SA, via __________, __________, Garanzia 5
anni
d)    rinnovamento
tetti edifici A-B-C, Firma __________ SA, via __________, __________, Garanzia
5 anni
e)    nuovo
impianto riscaldamenti, Firma __________ SA, __________, garanzia 2 anni.
Tutte
queste garanzie sono alla firma dell’atto di compravendita con la __________
passate al Signor RI 1, quale cede alla firma di questo contratto le predette
garanzie in base alle quote millesimali agli acquirenti.
5.   Appartamento:
1.    Pittura
del appartamento compreso stipiti delle porte e finestre
2.    cucina:
vetroceramica Marca ZUG, cappa nuovo, lavastoviglie nuova e frigorifero nuovo
3.    Bagni:
lavoro di siliconatura nuova
4.    Parquett
esistente viene lamato e laccato, nel soggiorno posa di zoccolino nuovi.
5.    armadietto
nuovo nel bagno grande, miscelatore nuovo della vasca.
Se si confronta questo
contratto con quello relativo alla PPP n. __________, stipulato con i coniugi __________,
ci si avvede che le prestazioni sono identiche fino al punto 4, per poi modificarsi
leggermente al punto 5, così formulato:
5.   Appartamento:
1.    Pittura
del appartamento compreso stipiti delle porte e finestre
2.    cucina:
vetroceramica Marca ZUG, cappa nuova, lavastoviglie seminuova e frigorifero
nuovo
3.    Parquett
nuovo nel soggiorno e cucina, prezzo posato al m2 fr. 65.–
4.    Lamare
e laccare parquett esistente.
Stavolta, la mercede viene
fissata forfetariamente in fr. 79'000.–, mentre il prezzo di vendita
dell’appartamento ammonta a fr. 306'000.–.
Il tenore di questi
accordi permette di escludere che gli importi percepiti dal ricorrente
consistano esclusivamente nella mercede corrispostagli in virtù di contratti di
appalto. È per contro evidente che, nelle somme di denaro pagate dagli acquirenti
in base ai contratti di appalto, vi è un’ampia componente che può solo essere
ricondotta alla vendita degli appartamenti. Il secondo esempio, in particolare, dimostra in modo piuttosto eloquente che l’insorgente ha incrementato il
prezzo di vendita stesso, rispetto a quanto percepito dalla __________. Non è
infatti neanche lontanamente pensabile che la pittura dell’appar-tamento, la
sostituzione di un paio di elettrodomestici in cucina e la posa parziale di un
pavimento in legno, con lamatura della parte rimanente, possano giustificare un
compenso di 79'000 franchi. Basti dire che per i lavori di pittura il
contribuente ha pagato in tutto fr. 78'500.– e che per gli appartamenti di 3½
locali, come quelli citati ad esempio, l’impresa ha fatturato un importo
forfetario di fr. 5'800.– ciascuno.
Complessivamente, i costi
di miglioria fatti valere dall’insorgente ammontano a fr. 541'330.–, cui si
aggiungono altre spese per fr. 30'000.–. Importo ben distante dalla somma delle
pretese mercedi risultanti dai contratti di appalto, che come visto raggiunge
fr. 1'779'000.–.
Del resto, sono gli stessi
contratti di appalto a includere anche i “Lavori eseguiti nel periodo 2003/2004”, cioè quelle opere di risanamento dell’edificio che erano già state pagate dalla
__________ e che erano pure già state considerate nel calcolo del relativo utile
immobiliare. Infatti, nell’ambito della tassazione dell’utile da parte
dell’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, la cassa pensione venditrice aveva fatto valere costi d’investimento per ben fr. 1'758'000.– e corrispondono
essenzialmente alle opere menzionate al punto 4 dei contratti di appalto
stipulati in seguito dal ricorrente.
3.5.
La conclusione indicata è avvalorata anche dal contenuto del contratto di compravendita del 28 maggio 2004, con cui il potere di disporre è stato ceduto al ricorrente.
La venditrice, infatti, ha
lasciato all’acquirente ogni prerogativa di un proprietario, garantendosi da
subito il pagamento del prezzo convenuto (fr. 5'500'000.–), entro poco più di
un anno (31 agosto 2005). Il contratto prevede chiaramente che tutti gli
appartamenti che entro tale data non saranno stati venduti a terzi diventeranno
proprietà dell’acquirente, per effetto dello stesso atto pubblico.
È conseguentemente
innegabile che il ricorrente abbia agito quale alienante economico, avendo
ottenuto il potere di disporre degli appartamenti della __________, in virtù
del contratto di compravendita concluso il 28 maggio 2004. Il mero fatto che
tale contratto non sia mai stato inoltrato all’Ufficio dei registri per
l’iscrizione non basta infatti ad escludere tale conclusione, alla luce della
circostanza che l’insorgente ha agito come se fosse il proprietario degli appartamenti.
4.
4.1.
Stabilito che il
trasferimento in discussione deve essere considerato un’alienazione economica, va anche detto che certamente nel compenso percepito dal contribuente rientra
anche la mercede per le prestazioni di appaltatore.
Nel parere giuridico su
cui è fondata la decisione impugnata, la Divisione delle contribuzioni sostiene fra l’altro che “per il valore di alienazione dovrà essere preso in considerazione il prezzo complessivo della compravendita stabilito nel rogito maggiorato della mercede
spettante al signor __________”.
In altri termini,
l’autorità fiscale è dell’avviso che anche il compenso percepito dal
ricorrente, per le vere e proprie prestazioni fondate sui contratti d’appalto
stipulati separatamente con i singoli acquirenti, sia soggetto all’imposta
sugli utili immobiliari.
4.2.
In una sentenza del 17 ottobre
2005 (cfr. DTF 131 II 722), il Tribunale federale ha infatti precisato le
condizioni di applicabilità della cosiddetta “prassi del computo complessivo”
(in tedesco
Zusammenrechnungspraxis
) nell’ambito dell’imposta sugli
utili immobiliari.
Secondo tale prassi, in
presenza di un contratto che ha per oggetto la vendita di un terreno, il valore
di alienazione viene stabilito sommando al ricavo della vendita immobiliare
l’onorario dovuto all’appaltatore generale che si è obbligato a costruirvi un
edificio. La prassi in questione è nata con riferimento al calcolo dell’imposta
di mutazione, cioè dell’imposta pagata solitamente dal compratore sul valore di
ogni trasferimento immobiliare, ma è poi stata estesa anche all’imposta sugli
utili immobiliari. Il Tribunale federale ricorda nella stessa sentenza, quali
siano i termini della giurisprudenza nota come “prassi del computo complessivo”
(“Zusammenrechnungpraxis”), cioè a quali condizioni l’utile immobiliare sia
determinato sommando al prezzo del terreno il valore dell’appalto. I
presupposti sono i seguenti:
-
l’acquirente
del terreno deve avere sottoscritto con il venditore un contratto di appalto
generale, mediante il quale è stata pattuita la costruzione, la trasformazione o la conclus ione, da parte del venditore, di un edificio sul terreno acquistato;
-
inoltre,
i contratti devono essere così strettamente dipendenti fra loro che uno non
sarebbe stato concluso senza l’altro e il negozio nel suo complesso equivalga
alla vendita di un edificio concluso.
La prassi in questione era stata dapprima sviluppata per l’imposta di mutazione; in seguito, il Tribunale federale
l’ha ripetutamente definita non arbitraria e non incostituzionale.
Se la menzionata connessione fra i due contratti è data, allora è irrilevante (ai fini del calcolo
dell’imposta di mutazione) che le parti che hanno concluso il contratto di
compravendita si identifichino con quelle del contratto di appalto.
4.3.
Nella sentenza
precedentemente indicata, l’Alta Corte ha tuttavia negato che la prassi del
computo complessivo, sviluppata per l’imposta di mutazione, possa essere
applicata semplicemente all’imposta sugli utili immobiliari.
L’imposta di mutazione concerne il trasferimento immobiliare in quanto tale; contribuente è di solito il compratore.
Nel caso di un contratto di appalto e di un contratto di compravendita da esso
dipendente, ci si domanda se oggetto della transazione nel suo complesso sia un
immobile e se l’operazione corrispondente possa essere sottoposta all’imposta
di mutazione come una cosa sola. In questa prospettiva, è irrilevante che i due
contratti siano stati stipulati con la stessa persona cioè che vi sia identità
fra appaltatore e venditore del terreno oppure che si tratti di due
contribuenti diversi. Per il compratore è determinante solo il fatto che il
contratto di appalto sia incluso nel trasferimento dell’immobile e sia così
soggetto all’imposta di mutazione.
L’imposta sugli utili
immobiliari è invece un’imposta diretta, che colpisce il contribuente in
considerazione della sua capacità contributiva. Il venditore paga l’imposta
sull’utile realizzato. Se il venditore e l’appaltatore sono due persone diverse,
è evidente che ognuno di essi deve essere imposto sulla base del proprio utile; l’utile di un contribuente non può essere attribuito all’altro. La prassi del computo
complessivo sviluppata per l’imposta di mutazione (che non tiene conto
dell’identità fra venditore e appaltatore) non funziona nel caso dell’imposta
sugli utili immobiliari, se venditore e appaltatore non si identificano. In
questo caso, vi sono due soggetti fiscali ed il venditore può essere imposto
solo per l’utile immobiliare da lui realizzato (senza essere influenzato
dall’utile conseguito dall’appaltatore).
4.4.
Nel Canton Ticino, ad
esempio, nell’ambito della tassa di iscrizione a Registro fondiario, la giurisprudenza cantonale ha recentemente affermato che, ai fini della commisurazione del valore dell’atto imponibile, la prassi del computo complessivo si applica anche ai casi
in cui non vi è identità fra alienante e appaltatore. Ciò che è determinante è
piuttosto che i contratti di compravendita e di appalto costituiscano a tal
punto un’unità che non si sarebbe giunti alla conclusione dell’uno senza
l’altro; cosa che si verifica in particolar modo quando le parti abbiano
cooperato allo scopo di vendere il terreno e di edificarlo. Invece, in seguito
alla sentenza del Tribunale federale 131 II 722, ai fini del calcolo
dell’imposta sugli utili immobiliari occorre invece verificare l’identità fra
il venditore e l’appaltatore generale (RtiD II-2006, pp. 593-600).
4.5.
Nel presente caso, le
condizioni per l’applicazione della prassi citata sono adempiute: infatti, vi è
identità tra l’alienante economico del fondo e l’appaltatore generale.
Il ricorrente non ha solo
individuato gli acquirenti per gli appartamenti economicamente vendutigli dalla
__________, traendone un vantaggio, ma con essi ha poi stipulato dei contratti
di appalto.
In questa situazione, si deve ritenere che RI 1 abbia effettivamente tratto beneficio economico sia dalla
conclusione dei contratti di appalto sia dalla stipulazione dei contratti di
compravendita.
Ne discende che, nel
presente caso, trova applicazione la prassi del computo complessivo.
5.
Il ricorso è conseguentemente
respinto. La tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del
ricorrente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 1’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.      80.–
per un totale di                                                      fr. 1’080.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il segretario: