ti_gerichte · 80.2012.154 · 2012-07-04 · it
Procedura: principio della buona fede, decisione in merito alla qualifica delle partecipazioni sociali come sostanza privata o commerciale, rilevanza della questione

Tessin Camera di diritto tributario 09.09.2013 80.2012.154
Tessin Camera di diritto tributario 09.09.2013 80.2012.154
Ticino Camera di diritto tributario 09.09.2013 80.2012.154

Incarti n.
80.2012.154
80.2012.155
Lugano
9 settembre
2013
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
RI 2
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 30 luglio 2012 contro la decisione del 4
luglio 2012 in materia di IC e IFD 2009.
Fatti
A.
RI 1
,
fiduciario, è titolare di una ditta denominata “__________”, con sede a __________,
e detiene una partecipazione totalitaria in due società, di cui è anche, rispettivamente,
presidente amministratore unico:
·
la __________ SA, con sede a __________ e avente come scopo
l’esecuzione di mandati di consulenza aziendale, fiscale, commerciale, societaria
e di revisione; la tenuta di contabilità, l’allestimento di bilanci e conti
economici e la partecipazione ad altre società;
·
la __________ SA, con sede a __________ ed avente come scopo la
compravendita di immobili.
La moglie RI 2, non svolge
alcuna attività lucrativa.
B.
Nella dichiarazione
fiscale 2009, i contribuenti, con riferimento alla loro sostanza, indicavano
“Titoli e capitali” per fr. 554’219.
–
e “Sostanza
aziendale” per fr. 395’000
.–. Il 12 luglio 2011, in sede di audizione presso l’Ispettorato fiscale della Divisione delle contribuzioni, il
contribuente e l’Ufficio di tassazione di Mendrisio, concordavano in
particolare la definizione di una sostanza aziendale imponibile IC per fr.
247'752.– Al contempo tuttavia, per quanto concerne la qualifica delle partecipazioni
nella __________ SA e nella __________ SA, l’autorità fiscale annunciava che
avrebbe preso posizione al momento della notifica di tassazione IC/IFD 2010.
C.
Notificando loro la
tassazione IC/IFD 2009, con decisione del 28 settembre 2011, l’autorità di
tassazione attribuiva a “titoli e capitali” un valore di fr. 240’000.
– e commisurava l’“attivo della ditta individuale” in fr. 614’207
.
–. Nella motivazione, con riferimento al primo importo veniva
indicato che i valori erano stati rettificati in base agli importi effettivi, mentre
con riferimento al secondo importo si puntualizzava che agli attivi figuranti a
bilancio al 31.12.2009 venivano aggiunte le partecipazioni __________ SA (fr.
100’000
.
–) e __________ SA (fr. 100’000
.
–).
D.
I contribuenti
impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 3 ottobre 2011, sottolineando
che la medesima era in contrasto con quanto stabilito nella precedente
audizione e ritenendo in particolare ingiustificato che il valore delle
partecipazioni, di complessivi fr. 200’000.
–,
venisse
computato come sostanza aziendale e non più come sostanza privata, considerato
che le attività delle società non avevano subito alcuna modifica da giustificare
tale passaggio. I contribuenti postulavano quindi che l’importo relativo ai “titoli
e capitali” venisse commisurato in fr. 440'000.
– e quello riferibile
alla voce “attivo della ditta individuale” in fr. 414’207
.
–.
All’audizione
del 12 giugno 2012 il contribuente ribadiva che le società non avevano subito
alcuna modifica significativa, tale da giustificare l’imputazione del valore
delle partecipazioni non più come sostanza privata ma come sostanza aziendale.
L’autorità di tassazione puntualizzava che a seguito della modifica legislativa
in relazione alla “riforma delle imprese II” si rendeva necessario qualificare
le partecipazioni ed era stato pertanto ritenuto opportuno fissare la decisione
di principio già nell’ambito della tassazione 2009.
E.
L’ufficio
di tassazione, con decisione del 4 luglio 2012, respingeva il reclamo. In motivazione
spiegava che, in seguito alla “riforma delle imprese II”, il momento in cui
qualificare la natura delle partecipazioni societarie non è più quello della
loro alienazione ma quello del loro acquisto o del periodo fiscale in corso.
Tenuto conto dell’attività indipendente svolta dal contribuente, le partecipazioni
nelle due società (__________SA e __________ SA) erano state considerate di
natura aziendale “secondo i criteri determinanti:
·
legami stretti tra le due aziende (identità
economica del titolare di entrambe; titolare della ditta individuale ed
azionista della SA);
·
complementarietà delle due aziende.
L’attività individuale e quella svolta dalla __________ SA risultava
essere simile (ufficio fiduciario e amministrazioni) mentre quella della __________
SA, avente scopo la compravendita di immobili (proprietaria dell’immobile dove
si trovava lo Studio del contribuente), appariva “completiva rispetto a quella
di fiduciario e amministrazioni”.
F.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 impugnano
la suddetta decisione. Ribadiscono che le partecipazioni in oggetto devono
continuare ad essere imposte come sostanza privata. In particolare specificano
che l’unica operazione immobiliare svolta dalla __________ SA sia stata
l’acquisto e la riattazione dell’immobile mapp. __________ RFD di __________,
il cui volume è stato suddiviso in locali destinati ad uffici e ad un appartamento,
dati in locazione a terzi, eccezion fatta per uno studio, dato in locazione al
contribuente. Inoltre i contribuenti sottolineano di non aver mai effettuato
operazioni immobiliari di compravendita, imposte come reddito da attività
professionale. Con riferimento alla __________ SA, viene sottolineato che la
revisione della ditta individuale “__________con sede a __________”, relativa
all’esercizio 2009, non abbia evidenziato rapporti tra le due imprese. Viene
altresì puntualizzato che non sussistono rapporti nemmeno tra la __________ SA
e la __________ SA.
Diritto
1.
1.1.
Prima del
periodo fiscale in discussione, non è mai stata affrontata la questione della
qualifica delle due partecipazioni come sostanza privata o commerciale. Del
tema si è occupato per la prima volta l’Ispettorato fiscale nel rapporto
allestito il 9 agosto 2011, in seguito alla verifica fiscale intrapresa in
relazione all’attività indipendente svolta da RI 1 nell’esercizio 2009.
Prima di
sottoscrivere il citato rapporto, tuttavia, l’Ispettorato ha convocato il contribuente
ad un’udienza (12 luglio 2011), al termine della quale è stato sottoscritto
dalle parti un verbale. “Dopo aver brevemente esposto e discusso le
problematiche fiscali emerse in sede di revisione contabile fiscale dei conti
annuali”, le parti hanno definito “di comune accordo i seguenti elementi imponibili”:
per il reddito aziendale, hanno stabilito le riprese per i costi degli
autoveicoli e per il consumo proprio; per la sostanza aziendale, hanno aggiunto
al “risultato d’esercizio” (fr. 173'857.–) il “conto privato” (fr. 73'895.–),
con la conseguenza che la sostanza commerciale imponibile è stata stabilita in
fr. 247'752.–. Il verbale è completato con la seguente precisazione:
Per quanto concerne la
qualifica delle partecipazioni nella __________ SA e nella __________ SA,
l’autorità fiscale prenderà posizione al momento dell’emissione della notifica
di tassazione IC-IFD 2010, comunicando le motivazioni della decisione adottata.
Nello
stesso senso, l’Ispettorato si è espresso nel rapporto del 9 agosto 2011, che a
pagina 16 contiene le seguenti considerazioni:
Nella
partita fiscale personale il contribuente ha dichiarato, all’interno
dell’elenco titoli, la titolarità del 100% dei pacchetti azionari della __________
SA e della __________ SA esponendoli nella sostanza privata; in base agli
elementi raccolti nel corso della verifica entrambe le partecipazioni appaiono
rivestire natura aziendale.
Dopo
un’audizione con RI 1 svoltasi presso l’UT Mendrisio alla presenza del CU __________,
si è deciso di non far rientrare la valutazione delle partecipazioni nel
verbale di chiusura della presente ispezione.
In
sede di emissione della notifica fiscale IC/IFD 2010 l’Ufficio di tassazione
prenderà posizione in merito alle partecipazioni, dando così modo al contribuente
di poter aderire a tutti i mezzi di impugnazione previsti dalla legge qualora
le decisioni dell’autorità fiscale non fossero condivise dal contribuente.
1.2.
Nella
decisione di tassazione IC 2009, notificata ai contribuenti il 28 settembre
2011, tuttavia, il valore della sostanza commerciale è aumentato di 200'000
franchi: l’attivo della ditta individuale ammonta a fr. 614'207.– e i debiti
della ditta individuale a fr. 166'454.–, sicché il saldo è di fr. 447'753.–. La
spiegazione è contenuta in due righe, nella motivazione della decisione:
Agli attivi figuranti a
bilancio al 31.12.2009 vengono aggiunte le partecipazioni __________ SA (fr.
100'000.–) e __________ SA (fr. 100'000.–).
2.
2.1.
Vi è
un’evidente contraddizione fra quanto convenuto fra le parti all’udienza del 2
luglio 2011 e quanto poi deciso dall’Ufficio di tassazione, nella decisione del
28 settembre 2011.
2.2.
Come
afferma il Tribunale federale, sebbene l’autorità di tassazione sia vincolata
nella sua azione al principio di legalità e non possa pertanto concludere con i
contribuenti accordi fiscali per regolare una concreta fattispecie, quanto
all’esistenza, all’estensione o al modo di imposizione, in deroga alle disposizioni
legali, tuttavia giurisprudenza e dottrina ammettono due eccezioni a questa
regola:
–
in primo luogo, se la base legale lascia margini
di incertezza e l’autorità procede applicando la regola che il legislatore avrebbe
adottato se avesse regolamentato il caso specifico;
–
in secondo luogo, quando nell’ambito della
procedura di tassazione né il fisco né il contribuente hanno precisa conoscenza
di taluni elementi di fatto e la determinazione di questi ultimi richiederebbe
sforzi considerevoli, allora su questi punti le parti possono concludere
accordi anche in assenza di base legale; la convenzione non deve comunque
risultare contraria al diritto materiale
(cfr.
sentenza del 9 novembre 2007 n. 2C_75/2007 e 2C_76/2007, in RtiD I-2008 n. 14t
consid. 4.3, con riferimento a: RDAF 2006 II p. 419 consid. 3.1; ASA 74 p. 737
consid. 4.2; RDAF 1999 II p. 97 consid. 7b/aa).
Stabilita
la liceità dell’accordo, il medesimo, analogamente ad un qualunque contratto,
risulta di principio vincolante per entrambe le parti (
Rickli
, Die Einigung zwischen Behörde und Privaten im
Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103 seg.). I contribuenti non possono quindi
dipartirsene unilateralmente, poiché incorrerebbero in un comportamento
contraddittorio contrario al principio della buona fede, il quale è valido sia
in ambito contrattuale tra privati (art. 2 CC), sia più in generale in tutti i
rapporti tra cittadini ed autorità (art. 5 cpv. 3 Cost.).
2.2.
Nel
presente caso, non si può affermare che vi sia una base legale che lascia margini
di incertezza e che pertanto l’autorità fiscale abbia raggiunto con il
contribuente un accordo, applicando la regola che il legislatore avrebbe
adottato; né è intervenuta una transazione perché le parti non avevano precisa
conoscenza di determinati elementi di fatto. Le parti hanno tuttavia affrontato
una questione di cui in precedenti periodi fiscali non si erano occupati, per
concludere che l’avrebbero lasciata aperta anche nel periodo fiscale in
discussione. In effetti, nel periodo fiscale 2009 non vi erano particolari
esigenze, che non fossero già presenti nei periodi precedenti, che imponessero
di qualificare le partecipazioni nelle due società controllate dal contribuente.
Lo stesso Ufficio di tassazione, in seguito al reclamo interposto dal ricorrente
contro la decisione di tassazione, lo ha convocato in udienza e ha affermato
“la necessità, a seguito della modifica legislativa in relazione alla riforma
delle imprese II, di qualificare le partecipazioni”, salvo poi aggiungere che
“pur avendo potuto attendere fino al 1.1.2011 si è ritenuto di anticipare già
dal 2009 la decisione di principio”.
2.3.
Alla luce
delle considerazioni che precedono, si deve constatare che l’autorità di
tassazione ha violato la buona fede del contribuente, nella misura in cui ha
dapprima convenuto con lui che avrebbe rinviato la definizione della questione
della natura privata o commerciale delle partecipazioni sociali al periodo
fiscale successivo, ed ha poi invece adottato una decisione in cui ha
qualificato le azioni sostanza commerciale.
La questione
non era del resto determinante ai fini della tassazione del periodo fiscale
litigioso, non essendovi stato il pagamento al ricorrente di alcun dividendo. Solo
qualora il contribuente avesse percepito una prestazione valutabile in denaro
dalle società in questione, si sarebbe giustificata la definizione della natura
commerciale o privata delle azioni, per stabilire la misura dell’attenuazione
della doppia imposizione.
2.4.
La
soluzione concordata fra le parti in udienza, di lasciare aperta la questione,
non pregiudica una futura pronuncia in merito da parte dell’Ufficio di
tassazione, nel momento in cui il tema dovesse diventare attuale. Infatti,
prima che l’autorità fiscale abbia espresso il suo parere sulla qualifica di
una partecipazione come sostanza privata o commerciale, non può sorgere alcun
affidamento nel contribuente, sicché è esclusa anche una eventuale violazione
del principio della buona fede (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale
del 17 ottobre 2012 n. 2C_297/2012 consid. 4.2).
2.5.
Nel
momento in cui la questione dovesse essere ripresa in esame dalle parti,
l’autorità di tassazione dovrebbe pronunciarsi tenendo conto della
giurisprudenza in materia, secondo cui una stretta relazione economica tra
l'impresa del contribuente titolare di una ditta individuale e la società
anonima di cui egli è azionista non è ancora sufficiente per ammettere che le
azioni rientrino nella sua sostanza commerciale, ma l'elemento determinante è
la volontà del contribuente di mettere concretamente a profitto le proprie
azioni per migliorare il risultato economico della ditta individuale. Ciò si
verifica in particolare se egli si serve della partecipazione in una società
anonima attiva in un settore economico diverso da quello della sua impresa, per
avvicinarglisi e favorire in tal modo una diversificazione, commercialmente
vantaggiosa, delle sue attività (sentenza del Tribunale federale del 9 aprile 2001, in ASA 71 p. 288 = RF 2001 p. 500, consid. 4c; inoltre RDAF 2013 II 238 consid. 3.2).
3.
Il
ricorso è pertanto parzialmente accolto, nel senso che, rimanendo
impregiudicata la questione della qualifica delle partecipazioni come sostanza
privata o commerciale, l’attivo della ditta individuale al 31 dicembre 2009 è
ridotto a fr. 414'207.–.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
parzialmente accolto
.
§    Di
conseguenza, impregiudicata la questione della qualifica delle partecipazioni
come sostanza privata o commerciale, la decisione su reclamo del 4 luglio 2012
è riformata nel senso che l’attivo della ditta individuale al 31 dicembre 2009
è ridotto a fr. 414'207.–.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: