ti_gerichte · 80.2022.290 · 2022-11-17 · it
Procedura: diritto a decisione pregiudiziale di assoggettamento, contribuente già assoggettato nel Cantone per appartenenza economicaAssoggettamento illimitato: persona giuridica, sede o amministrazione effettiva, sede formale nel Canton Appenzello Esterno, assenza di infrastrutture e personale, re

Tessin Camera di diritto tributario 27.11.2023 80.2022.290
Tessin Camera di diritto tributario 27.11.2023 80.2022.290
Ticino Camera di diritto tributario 27.11.2023 80.2022.290

Incarto n.
80.2022.290
Lugano
27 novembre 2023
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 15 dicembre 2022 contro la decisione del 17 novembre 2022 in materia di IC
2016 e 2017.
Fatti
A.
La RI 1 è una società
anonima, costituita nel 2013 con sede a __________ (AR), il cui scopo consiste
nel commercio e nella distribuzione di prodotti chimici, materie prime, così
come nel commercio di merci di ogni genere, compresa l’importazione e
l’esportazione.
Con atto pubblico del 6
settembre 2016, iscritto a Registro fondiario il 14 ottobre 2016, la società
acquistava il fondo n. __________ __________ di Lugano.
Il 28 aprile 2017,
l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG) comunicava
alla RI 1 che, avendo acquistato un immobile a Lugano nel 2016, la società
risultava essere limitatamente imponibile nel Canton Ticino conformemente alle disposizioni
della Legge tributaria ticinese. Nel contempo, l’UTPG invitava la società ad
inviare i conti d’esercizio allo scopo di poter allestire le tassazioni. L’UTPG
inviava la lettera in copia per conoscenza anche all’amministrazione fiscale del
Canton Appenzello Esterno e la invitava a trasmettere una proposta di riparto.
Il 28 febbraio 2018 __________,
domiciliato a Lugano, ha donato l’intero pacchetto azionario della RI 1 alla
moglie __________.
Il 2 dicembre 2019, la
sede della società è stata trasferita a Lugano, in __________.
Il 24 dicembre 2020 la
sede è stata nuovamente trasferita a __________ (AR).
B.
Con decisioni di
tassazione del 9 settembre 2021, l’UTPG notificava alla RI 1 le tassazioni
dell’imposta cantonale (IC) relative ai periodi fiscali 2016 e 2017. Dalla
breve motivazione allegata alla decisione di tassazione si evinceva come il fisco
ticinese, in seguito alla ripresa fiscale in aumento dell’utile imponibile di
alcuni costi non ammessi (commissioni), prestazioni valutabili in denaro
(vantaggi vari) e interessi attivi insufficienti, avesse ritenuto che in sede
di riparto intercantonale doveva essere “
attribuito il 100% dell’utile e del
capitale imponibile in Ticino in quanto a __________ la contribuente non
dispone né di personale né di uffici
”.
C.
Con reclamo 5 ottobre
2021, la contribuente si opponeva all’assoggettamento “
illimitato
” nel
Canton Ticino, sostenendo che, oltre a disporre di uffici propri ad __________,
la società “
era amministrata per tutto il periodo oggetto di contestazione
dal signor __________, domiciliato a Zurigo, come figura a registro di
commercio, in qualità di amministratore unico con diritto di firma individuale”
,
mentre “
nessun’altra persona era autorizzata a firmare per conto della
società”.
La reclamante
censurava poi un vizio di procedura in cui sarebbe incorsa l’autorità di
tassazione ticinese, la quale non avrebbe rispettato la “
procedura prevista
per un assoggettamento illimitato in Ticino
”, in quanto “
mai è stata
inviata e mai è pervenuta alla società, alcuna rivendicazione da parte del
Canton Ticino circa la volontà di assoggettamento illimitato con decorrenza dal
1 gennaio 2016
”.
La contribuente faceva
inoltre valere una violazione dell’obbligo di motivazione della decisione di
tassazione, nella quale, a suo dire, “
non si fa menzione di alcuna presenza
fattuale di attività in Ticino
”.
In conclusione, la RI 1
postulava “
di procedere con un’imposizione limitata al solo possesso
fondiario in Ticino nel 2017”
e di
“annullare la notifica 2016
”.
A titolo subordinato, la
società contribuente contestava “
tutte le riprese in quanto espressione di
interpretazioni errate e non verificate
”, le quali sarebbero “
state
effettuate senza base legale e senza accertamento
”.
D.
Con decisioni su
reclamo 17 novembre 2022, l’UTPG accoglieva parzialmente il reclamo, operando
un’importante riduzione delle riprese fiscali in aumento dell’utile imponibile
precedentemente effettuate. Respingeva per contro la richiesta principale della
società contribuente, rilevando che l’attribuzione della totalità degli
elementi imponibili della RI 1 al Canton Ticino per i periodi fiscali 2016 e
2017 era giustificata, in quanto la sede di __________ sarebbe stata “
di
puro artificio
”, come confermato da tutta una serie di indizi.
Innanzitutto, gli
azionisti __________ e __________ – i quali oltretutto erano gli unici due
dipendenti della società – erano domiciliati in Ticino a partire dal 2014.
Secondariamente, la società risultava domiciliata presso lo studio legale __________
con un cosiddetto indirizzo “c/o”, tipicamente utilizzato quando la società non
dispone né di uffici propri né di una buca lettere alla sede statutaria ma
usufruisce delle prestazioni di un domiciliatario.
A comprova del fatto che
la società non disponeva di locali presso la propria sede legale concorrevano
poi, secondo l’UTPG, l’assenza di un contratto d’affitto nonché il costo di
soli fr. 2'000.- annui indicati sulla scheda contabile relativa al costo
“Domizil __________”. Oltre a ciò, l’UTPG sottolineava l’assenza di un
contratto di telefonia fissa della società, così come il fatto che “
presso
lo stesso indirizzo, ossia __________, siano domiciliate ben 35 diverse società
”.
In aggiunta, l’autorità fiscale rilevava pure come “
la conferma del fatto
che la sede di __________ sia fittizia e che l’attività societaria sia svolta a
Lugano arriva anche dai dipendenti azionisti
”, poiché “
entrambi i coniugi
__________ indicano nella loro dichiarazione d’imposta Lugano quale luogo di
lavoro per il periodo oggetto di reclamo
”.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, per tramite della propria
rappresentante RA 1, si aggrava contro le suddette decisioni su reclamo,
postulandone l’annullamento e il rinvio degli atti all’UT perché abbia a
procedere con “
l’emissione di una nuova notifica di tassazione 2017
riguardante il solo assoggettamento per possesso fondiario
”.
La ricorrente lamenta in
primo luogo una serie di vizi procedurali, in particolare sostiene che “
l’assoggettamento
limitato
” debba presupporre una decisione formale di assoggettamento, che
nel caso concreto sarebbe assente. Le decisioni di tassazione riguardanti i
periodi fiscali litigiosi sarebbero quindi fondate “
su un vizio procedurale
essenziale, non avendo l’autorità fiscale provveduto inizialmente ad emettere
una decisione formale di assoggettamento per appartenenza economica
”.
L’insorgente si duole in seguito di aver chiesto all’UT di essere sentita ma
che, tuttavia, non è mai stata convocata per un’audizione.
La contribuente prosegue
eccependo la perenzione del diritto di tassare del Canton Ticino, il quale
avrebbe rivendicato la propria sovranità fiscale oltre il termine perentorio di
due anni dal periodo fiscale interessato sancito dalla giurisprudenza.
Subordinatamente, qualora
questa Camera dovesse ritenere di entrare nel merito delle decisioni impugnate,
la ricorrente ribadisce di non disporre di uffici propri in Ticino, nemmeno in
affitto. Mentre, ad __________, la società asserisce di poter disporre di una
struttura minima, ciò che sarebbe pure confermato dalla dichiarazione dello
studio legale __________, già allegata al reclamo.
La RI 1 precisa inoltre
che, nei periodi fiscali oggetto della presente vertenza, l’attività della
società era prevalentemente svolta all’estero (commercio di prodotti
petroliferi), “
con viaggi frequenti e contatti di ogni genere all’estero
”,
ciò che, a suo dire della contribuente, avrebbe reso superflua la necessità di
disporre di uffici importanti e di rappresentanza in Svizzera. Oltretutto,
l’autorità fiscale ticinese non avrebbe reso verosimile l’esistenza di una sede
operativa a Lugano.
Da ultimo, la RI 1
sottolinea come il ruolo di __________, amministratore unico con firma
individuale nei periodi litigiosi in questa sede, sia stato attivo, avendo egli
“
svolto importanti mansioni nell’espletamento dell’attività societaria che
sono state regolarmente fatturate dalla società per diverse migliaia di franchi
”.
F.
Il 14 febbraio 2023,
l’UTPG presenta le proprie osservazioni, proponendo la reiezione del ricorso.
Innanzitutto spiega che,
nel presente caso, l’autorità di tassazione si è limitata ad applicare l’art.
61 cpv. 1 lett.
c
LT, assoggettando alle imposte cantonali la ricorrente
per appartenenza economica in ragione dell’acquisto del mapp. n. __________ __________
Lugano. Ciò avrebbe reso superflua l’emanazione di una decisione pregiudiziale
sull’assoggettamento.
Quanto all’eccezione di
perenzione sollevata dalla ricorrente, l’UTPG precisa che i termini stabiliti
all’art. 193 LT risulterebbero rispettati.
L’UTPG prosegue osservando
che, per i periodi fiscali 2016 e 2017, “
la sede formale a __________
[era]
da considerare fittizia
”, in quanto non era presente alcuna struttura e
personale, ciò che giustifica l’attribuzione della totalità degli elementi
imponibili della RI 1 nel Canton Ticino. Infatti, alla sede statutaria e
figurante e Registro di commercio, la società non avrebbe sottoscritto alcun
contratto di locazione, limitandosi ad inviare, su richiesta dell’UTPG, la
scheda contabile “
6000 Domizilgebühren
” per l’anno 2017, nella quale
figurano costi per fr. 2'000.- annui; un importo, a mente dell’UTPG,
“troppo
esiguo per una locazione di natura commerciale
”.
Inoltre, contrariamente a
quanto sostenuto dalla ricorrente, la disponibilità di locali consoni alle
proprie necessità non sarebbe mai stata comprovata dalla contribuente, la quale
invero non ha mai fornito informazioni utili a tal proposito (come spazio a
disposizione, planimetrie, accesso esclusivo o altro). Inoltre, la società
sarebbe raggiungibile solo attraverso un recapito telefonico cellulare, non
tramite un recapito fisso nel Cantone di Appenzello Esterno. L’autorità di
tassazione ritiene che, in realtà, l’amministrazione effettiva della RI 1 sia
svolta presso l’altra società di pertinenza del signor __________, l’__________
di Lugano, società di cui il signor __________ è azionista unico e che paga un
affitto molto importante per locali commerciali (fr. 29'700.- nel 2016 e fr.
35'801.10 nel 2017). Tuttavia, l’UTPG rileva che, ai grossi importi pagati
dalla __________ per l’affitto dei locali commerciali, si contrappone il fatto
che la società, nel 2016, non aveva dipendenti, mentre nel 2017 ne aveva solo
uno, a fronte di nessun ricavo nel 2016 e di un utile di soli fr. 11'500.- nel
2017. Secondo l’UTPG sarebbe dunque evidente che, attraverso questa struttura,
praticamente senza attività ma con un importante affitto, il signor __________
possa operare per la sua RI 1, di modo che si può desumere che la ricorrente
sia gestita dagli uffici di Lugano.
Con particolare
riferimento all’amministratore unico della ricorrente nei periodi litigiosi,
l’UTPG contesta il fatto che __________ abbia avuto un ruolo attivo in società,
poiché non risulta che abbia mai svolto alcuna attività societaria specifica,
ciò che troverebbe conferma nel fatto che non gli è mai stato versato alcun
compenso. Secondo l’autorità di tassazione, il ruolo del signor __________
all’interno di RI 1 si limiterebbe dunque a quello di fiduciario con semplici
attività amministrative, che svolgerebbe attraverso la propria ditta
individuale __________, __________, con sede a Zurigo.
L’autorità di tassazione
conclude quindi sottolineando come la censura della violazione del diritto di
essere sentito sollevata dalla ricorrente sia “
di nessun rilievo
”,
poiché né la LT né la LIFD attribuirebbero al contribuente il diritto di essere
convocato e sentito personalmente prima di una decisione su reclamo.
Diritto
1.
1.1.
La ricorrente, nei periodi
fiscali qui d’interesse, aveva la propria sede statutaria nel Cantone di
Appenzello Esterno. In seguito all’acquisto della particella n. __________ __________
Lugano avvenuto nel 2016, per i periodi fiscali 2016 e 2017, l’autorità fiscale
del Cantone Ticino ha ritenuto la contribuente illimitatamente imponibile per
la presenza dell’amministrazione effettiva in Ticino.
1.2.
Per quanto attiene ai
presupposti per l’assoggettamento illimitato alle imposte dirette delle persone
giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase della Legge federale del 14 dicembre
1990 sull’armonizza-zione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID;
RS 642.14) stabilisce che le società di capitali, le società cooperative, le
associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate
all’imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel
Cantone. Sulla base di questa disposizione, può verificarsi che
l’assoggettamento per appartenenza personale sia rivendicato sia dal cantone di
sede sia da quello dell’amministrazione effettiva. Il conflitto che ne deriva
deve essere risolto in base alle disposizioni del diritto tributario
intercantonale. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il domicilio
fiscale principale di una persona giuridica nei rapporti intercantonali si
trova essenzialmente alla sede indicata dagli statuti e dall’iscrizione a
registro di commercio. Non ci si fonda tuttavia su questa sede determinante per
il diritto civile, se ad essa si contrappone un altro luogo, dove sono
esercitate effettivamente la direzione e l’amministrazione, che di solito si
concentrano alla sede statutaria. In tal caso, è determinante questo luogo come
domicilio fiscale. È irrilevante che la scelta della sede statutaria sia
giustificata da considerazioni fiscali o da altre ragioni; basta che tale sede
non corrisponda alla situazione effettiva ed appaia costituita ad arte. È
determinante l’insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. p. es. le
sentenze del Tribunale federale n. 2P.6/2007 del
22 febbraio
2008, consid.
2.2; n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009,
consid. 2.1; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.1; inoltre
Heilinger/Maute
, Der Begriff der
tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei
den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss. e p. 836 ss.;
Jung
, Hauptsteuerdomizil juristischer
Personen: international und interkantonal, in EF 3/17, p. 169 ss. e p. 251 ss.;
De le Court
, Administration et
direction effectives, in RF 71/2016, p. 404 ss.;
Zweifel/Hunziker
, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a
cura di], Interkantonales Steuerrecht, Basilea 2011, § 8, n. 2 ss., p. 94;
de Vries Reilingh
, La double imposition
intercantonale, 2
a
ediz., Berna 2013, n. 389 ss., p. 130;
Locher
, Einführung in das interkantonale
Steuerrecht, 4
a
ediz., Berna 2015, p. 47).
1.3.
La sede societaria,
indicata negli statuti ed iscritta a registro di commercio, è dunque atta a
costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto
intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si
caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza di importanti
infrastrutture (“
wesentliche Büroinfrastrukturen”)
nel luogo di sede.
Una sede dal carattere puramente formale non sussiste unicamente quando vi è un
recapito postale presso uno studio legale o fiduciario (“indirizzo c/o”) che si
occupa di ritirare la posta ed inoltrarla agli organi societari residenti in un
altro cantone, bensì pure quando al luogo di sede vi è un minimo di
infrastruttura e di personale, i quali tuttavia non vengono impiegati
concretamente per svolgere funzioni commerciali ed amministrative ma
rappresentano piuttosto una struttura costituita ad arte per nascondere la
realtà (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del
22 dicembre 2009, consid.
2; sentenza del Tribunale
amministrativo del Canton Zurigo, StE 2002 A 24.22 n. 5, consid.
2a e 3;
Jung
, op. cit.,
p. 171 s.;
Heilinger/ Maute
, op.
cit., p. 747;
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 7-8, p. 96).
Secondo
dottrina e giurisprudenza l’assenza di personale, di uffici o di altre
strutture, così come la mancanza di una linea telefonica o l’irraggiungibilità
via telefono al luogo di sede, oppure ancora la deviazione d’indirizzo
(“Adressumleitung”)
o il fatto che le assemblee degli organi societari non siano svolte al
luogo di sede, sono da interpretare quali indizi a favore della natura
puramente formale e fittizia della sede statutaria (sentenza del Tribunale
federale n. 2C_431/2014 del
4 dicembre 2014, consid. 2.2; n.
2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 6.3;
sentenza del tribunale
amministrativo del canton Zurigo StE 2002 A 24.22 n. 5, consid.
2a e 3;
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 8, p. 96;
Heilinger/ Maute
, op. cit., p. 748).
1.4.
In presenza di un mero
recapito bucalettere, il domicilio fiscale della società di trova nel luogo in
cui viene svolta la direzione o l’amministrazione effettiva. Secondo il
Tribunale federale l’amministrazione effettiva si trova al luogo dove si
svolgono quelle attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello
scopo statutario, dove la società ha il centro dei propri interessi effettivi
ed economici e dove sono esercitate quelle attività dirigenziali che di solito
si concentrano alla sede statutaria (DTF 54 I 301, consid. 2; DTF 50 I 100,
consid. 2). La definizione di amministrazione effettiva varia a dipendenza
della tipologia, della grandezza e dell‘attività svolta dalla società. In
generale, dottrina e giurisprudenza definiscono l’amministrazione effettiva
come la direzione corrente della società (
day-to-day management
),
nozione a cui s’oppongono, da un lato, la semplice attività amministrativa
(intesa come tenuta e gestione della corrispondenza, lavori di segretariato, ecc.)
e, dall’altro, le attività di controllo e le decisioni strategiche di
competenza del CdA (
sentenza del Tribunale federale n.
2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid.
3; n. 2C_1086/2012 del 16
maggio 2013, consid.
2.2;
De
le Court
, op. cit., p. 408 s.;
Heilinger/
Maute
, op. cit., p. 752;
Jung
,
op. cit., p. 172;
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 9 e 13, p. 96 e 98 s.).
1.5.
Per quanto concerne
l’onere della prova, secondo un principio generale della procedura fiscale,
esso è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare
l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a
carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a
ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493;
StE 1990 B 13.1 n. 8). In ambito di assoggettamento all’imposta cantonale, il
Tribunale federale ha concretizzato tale principio, stabilendo che in presenza
di importanti infrastrutture (“
wesentliche Büroinfrastrukturen”)
, in
particolare di uffici e di personale, alla sede statutaria, allora spetta
all’autorità fiscale portare la prova che l’amministrazione effettiva sia
esercitata in un altro luogo, soggiacente alla propria sovranità fiscale.
In mancanza di tali infrastrutture e se l’autorità fiscale rende molto
verosimile l’assoggettamento in un altro cantone, incombe pertanto al
contribuente l’onere della prova (“
Gegenbeweis
”) in relazione al
trasferimento effettivo e non fittizio di sede
(cfr. sentenza del
Tribunale federale n. 2P.6/2007 del
22 febbraio 2008, consid.
2.3;
n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014 consid. 2.1.; 2C_483/2016 del 11 novembre
2016, consid.
6.1 s.; inoltre
Heilinger/
Maute
, op. cit., p. 746;
Jung
,
op. cit., p. 173;
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 20-22, p. 101 s.;
Locher
, op. cit., p. 47).
1.6.
Occupandosi
di una società con sede nel Liechtenstein, la cui attività consisteva nella
vendita di software, il Tribunale federale ha ritenuto troppo esigui i legami
con la sede statutaria, dove vi era un ufficio di piccole dimensioni preso in
locazione, considerato che la maggior parte del lavoro veniva svolta fuori sede
ed i giustificativi non documentavano una presenza costante nel Principato,
rispetto ai legami con il Canton Zurigo, dove l’azionista e amministratore
della società era domiciliato e dove aveva sede un’altra società da lui
controllata (sentenza del Tribunale federale n. 2C_483/2016 del 11 novembre
2016).
Nel caso di
una società immobiliare, l’Alta Corte ha affermato che essa è illimitatamente
imponibile laddove si trova la sede statutaria, a meno che le decisioni di
gestione e di amministrazione non siano prese in un altro cantone. In tale
eventualità, il domicilio fiscale principale si trova laddove l’attività
dirigenziale è svolta, anche se nessun attivo vi si trovasse. Ciò si verifica in
particolare se l’attività dirigenziale si svolge nei locali dell’azionista
principale. In questo ambito, l’attività dirigenziale (decisioni su acquisto e
vendita di immobili, designazione degli amministratori degli immobili e
gestione degli utili che ne derivano) si deve tenere distinta dalla semplice
gestione degli immobili (custodia, manutenzione, conclusione di contratti di
locazione, ecc.) (sentenza del 15 dicembre 2006, n. 2P.120/2006, consid. 3.1 e
giurisprudenza citata).
A proposito
di una società che aveva trasferito la sede statutaria dal Canton Zurigo al
Canton Svitto, dove aveva preso in locazione un ufficio con pigione mensile
pari a fr. 400.-, senza la presenza di personale, il Tribunale federale ha
ritenuto che non fossero soddisfatti i presupposti della “
wesentliche
Geschäftsinfrastruktur
” e che apparisse molto verosimile che
l’amministrazione effettiva fosse ancora eseguita nel Canton Zurigo, così che
spettava alla ricorrente l’onere di comprovare l’effettivo trasferimento di
sede (sentenza del Tribunale federale n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014).
In relazione
ad una società a garanzia limitata, l’Alta Corte ha affermato che il domicilio
fiscale era situato al domicilio dell’amministratore, dove veniva esercitata
l’attività dirigenziale e l’amministrazione effettiva. Alla sede statutaria,
infatti, non c’era alcuna infrastruttura, ma solo una sede formale (sentenza
del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009).
1.7.
La decisione
impugnata deve pertanto essere esaminata tenendo conto non solo della base
legale del diritto cantonale e di quella contenuta nel diritto federale
dell’armonizzazione ma anche della giurisprudenza del Tribunale federale in
materia di divieto della doppia imposizione intercantonale.
2.
Mancata
adozione di una decisione pregiudiziale
sull’assoggettamento
2.1.
Con una serie di censure
di carattere formale, la ricorrente chiede dapprima l’annullamento della
decisione impugnata.
In primo
luogo occorre chinarsi sulla questione dell’assenza di una decisione
pregiudiziale sull’assoggettamento, sollevata dalla rappresentante della
contribuente.
2.2.
È vero che l'art. 127 cpv.
3 Cost., da cui risulta il divieto della doppia imposizione intercantonale, dà
di principio il diritto all'emanazione di una decisione pregiudiziale di
assoggettamento, che serve a tutelare il contribuente dall’obbligo di fornire a
un Cantone tutte le informazioni necessarie a una tassazione, nonostante questo
Cantone potrebbe non essere competente al riguardo (DTF 137 I 273 consid.
3.3.2; sentenze del TF n. 2C_793/2021 del 14 giugno 2022 consid. 3.2 e n.
2C_247/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 1.3.1 con ulteriori rinvii).
2.3.
In una sentenza del 26
aprile 2012 (n. 2C_396/2011, in RDAF 2012 II p. 503 ss.), il Tribunale federale
si è confrontato con la questione se il Cantone debba adottare una decisione
pregiudiziale di assoggettamento anche quando l’assoggettamento alla sovranità
fiscale cantonale in sé non è contestato ma è litigioso unicamente il tipo di
assoggettamento (limitato o illimitato). L’Alta Corte ha affermato che è lecito
dubitare che una decisione pregiudiziale si imponga anche nel caso in cui il
contribuente sia comunque già assoggettato alle imposte cantonali, per
appartenenza economica, poiché quando il contribuente deve sottoporsi in ogni
caso ad una tassazione, una tale procedura di accertamento è di principio
superflua. Ha poi aggiunto che, tale questione dev’essere comunque lasciata
aperta quando il contribuente ha perduto il suo diritto di sollevarla, in
particolare quando ha violato i suoi doveri d’informazione e di collaborazione
nella procedura.
Proprio per il fatto che
il contribuente, nel caso in discussione, non aveva prestato collaborazione nei
confronti del fisco zurighese, pur essendo già assoggettato limitatamente in
questo Cantone quale proprietario di immobili, il Tribunale federale ha potuto
lasciare aperta la questione della necessità di adottare una decisione
pregiudiziale sull’assoggettamento.
2.4.
In una successiva
pronuncia del 18 settembre 2018 (n. 2C_799/2017 e 2C_800/2017 consid. 4.1.2, in
RF 74/2019 p. 53), in un caso in cui era controversa l’estensione
dell’assoggettamento alle imposte in Svizzera di un contribuente residente
all’estero, la Suprema Corte ha escluso che il contribuente abbia diritto ad
una decisione pregiudiziale sull’assoggettamento, se si tratta solo di
stabilire se l’assoggettamento sia illimitato (mentre l’assoggettamento
limitato non è contestato, sicché è litigiosa solo l’estensione
dell’assoggettamento), per il fatto che l’assoggettamento soggettivo alle
imposte è incontrovertibilmente stabilito (anche se solo limitato).
Dopo aver ricordato che
anche la giurisprudenza delle autorità giudiziarie cantonali (consid. 4.1.3) e
la prassi delle autorità fiscali del Canton Zurigo (consid. 4.1.4) giungevano
alla stessa conclusione, il Tribunale federale ha concluso che, nella
fattispecie, negando al contribuente il diritto ad una decisione pregiudiziale,
l’autorità cantonale non aveva violato né la legge né il principio di
uguaglianza (consid. 4.1.5).
2.5.
In una ulteriore sentenza dell’11
novembre 2020 (n. 2C_684/2019 consid. 3.3.2), in relazione all’estensione
dell’assoggettamento di un contribuente domiciliato in Svizzera, il cui
assoggettamento illimitato era conteso fra due Cantoni, l’Alta Corte ha fatto
riferimento alle sue precedenti decisioni, ricordando che nel secondo caso
(sentenza del 2018) aveva negato l’obbligo di adottare una decisione
pregiudiziale di assoggettamento, mentre nel primo (sentenza del 2012) lo aveva
negato perlomeno nel caso in cui il contribuente non aveva rispettato i suoi
obblighi di collaborazione. Nel caso in esame, il contribuente avrebbe dovuto
presentare una dichiarazione d’imposta nel Canton Lucerna, dove era
proprietario di sostanza immobiliare, ma non lo aveva fatto, violando in tal
modo i propri obblighi di collaborazione. La Corte ha conseguentemente escluso
che le autorità fiscali di questo Cantone fossero tenute ad adottare una
decisione pregiudiziale sul suo assoggettamento illimitato.
2.6.
Ora, sebbene la lettura
delle sentenze del Tribunale federale possa lasciare qualche incertezza in
merito alla soluzione della questione, si ritiene che la Suprema Corte, con la
sentenza del 2018, abbia negato al contribuente il diritto ad una decisione
pregiudiziale di assoggettamento nel caso in cui un assoggettamento limitato è
incontrovertibilmente dato (
Mayhall-Mannhart/Beusch
,
in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [a cura di], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2
a
ediz., Basilea 2021, §
40, n. 17, p. 489;
Margraf
, Interkantonales
Verfahrensrecht der direkten Steuern, Zurigo 2023, § 6.II.3.2, p. 134, nota a
piè di pagina 651;
Locher
,
Kommentar zum DBG, 2
a
ed., Einführung zu Art. 3 ff., n. 13, p. 94 s.;
Zweifel/Hunziker,
in:
Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 4
a
ed., Basilea 2022,
n. 15 ad art. 132 LIFD, p. 2219). La dottrina condivide del resto questa
opinione (
Zweifel/Hunziker
, in:
Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [a cura di], Interkantonales Steuerrecht, 2
a
ed., Basilea 2021, § 6, n. 103, p. 82 s.;
Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker
,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht - Direkte Steuern, 2a ed., Zurigo, 2018,
§ 20, n. 9, p. 302 s.;
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4
a
ediz., Zurigo 2021, § 3, n. 111,
p. 74;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ed., Zurigo 2016, n. 75 ad art. 3 LIFD).
2.7.
Nel caso qui in disamina,
a seguito dell’acquisto del fondo n. __________ __________ Lugano il 6
settembre 2016, la ricorrente è stata informata dall’UTPG circa il proprio
assoggettamento limitato per appartenenza economica con lettera del 28 aprile
2017 (“Vostra imponibilità nel Canton Ticino”). Con decisioni di tassazione del
9 settembre 2021 relative ai periodi fiscali 2016 e 2017, tuttavia, l’autorità
fiscale ha ritenuto di assoggettare il 100% dell’utile e del capitale
imponibile in Ticino. Appare quindi chiaro che controversa è unicamente la
questione dell’estensione dell’assoggettamento, mentre l’esistenza di un
assoggettamento (limitato) in quanto tale era ben nota alla contribuente, la
quale era stata correttamente informata. In siffatte evenienze, nessun
rimprovero può essere mosso all’UTPG per non aver emanato una decisione preliminare
sull’assoggettamento.
3.   Violazione del diritto
di essere sentito
Nel ricorso la
contribuente lamenta il fatto di aver chiesto di essere sentita ma di non
essere stata convocata dall’autorità di tassazione, così come nessun contatto sarebbe
mai intervenuto con la sua rappresentante.
Anche questa censura si
rivela priva di fondamento. Infatti, come osservato giustamente dall’UTPG, né
la legge tributaria né la legge federale sull’imposta federale diretta
attribuiscono al contribuente il diritto di essere convocato o sentito
personalmente prima di una decisione su reclamo. Né una simile garanzia
discende dall’art. 29 cpv. 2 Cost., poiché secondo il Tribunale federale la
garanzia costituzionale del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo
non implica il diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e
giurisprudenza citata).
Come ha ricordato l’Alta
Corte, ciò vale in particolar modo nell’ambito di procedimenti di massa, estesi
alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte
dirette.
Pertanto, l’agire dell’UT
non presta fianco a critiche.
4.   Perenzione
del diritto di tassare
4.1.
La
ricorrente sostiene inoltre che, secondo la recente giurisprudenza del
Tribunale federale, l’autorità di tassazione ticinese avrebbe reagito oltre il
termine perentorio di due anni dal periodo fiscale interessato, ciò che avrebbe
fatto “
decadere il diritto alla rivendicazione della propria sovranità
fiscale
” per i periodi fiscali 2016 e 2017.
4.2.
In un
rapporto di doppia imposizione intercantonale, un Cantone perde il diritto di
tassare un contribuente se, pur conoscendo o potendo conoscere i fatti
determinanti per l'imposizione, tarda oltre misura a fare valere la pretesa
fiscale e se, nel caso questa fosse ammessa, un altro Cantone sarebbe tenuto a
restituire i tributi percepiti nelle dovute forme, in buona fede e ignorando la
pretesa fiscale concorrente (sentenza 2C_830/2021 del 14 giugno 2022 consid.
5.1 e giurisprudenza citata).
4.3.
Anche su
tale aspetto, tuttavia, la contribuente non può essere seguita. In primo luogo,
la perenzione del diritto di tassare da parte del Cantone Ticino avrebbe potuto
essere sollevata unicamente dal Cantone di Appenzello Esterno, che però non lo
ha fatto (DTF 139 I 64 consid. 3.2; cfr. più recentemente sentenza n. 2C_1100/2018
del 6 aprile 2022 consid. 7.3).
4.4.
Indipendentemente da
quanto precede, per la salvaguardia del termine di perenzione la giurisprudenza
non richiede che sia notificata entro il termine né una decisione impugnabile
né una decisione di tassazione di prima istanza. È invece sufficiente l'avvio
della procedura di tassazione, che perlopiù coincide con l’invio al
contribuente dei moduli per la dichiarazione d’imposta. È irrilevante che gli
atti della procedura di tassazione riguardino inizialmente solo fatti costitutivi
di un’appartenenza economica, come il possesso di immobili. In una procedura di
tassazione mista è naturale che, al momento dell’avvio della procedura di
tassazione, l’autorità fiscale non sia ancora pienamente a conoscenza delle
fonti di reddito del contribuente nell'anno in questione e dei beni di cui
disponeva (sentenza del TF 2C_539/2017 del 7 febbraio 2019 consid. 2.1 e
giurisprudenza citata).
Ora, nel caso in esame,
con scritto del 28 aprile 2017, l’UTPG ha tempestivamente informato la
ricorrente di considerarla assoggettata alle imposte cantonali e le ha
attribuito un termine per presentare la dichiarazione d’imposta 2016 con
allegati i conti d’esercizio.
In queste circostanze non
si vede come si possa ipotizzare una perenzione del diritto del Canton Ticino
di assoggettare alle imposte cantonali la società insorgente.
5.   Assoggettamento per
appartenenza personale
5.1.
Nel merito, la ricorrente
contesta il proprio assoggettamento alle imposte cantonali.
Nei periodi fiscali
litigiosi, la RI 1 aveva sede formale a __________ ed era iscritta al Registro
di com
mercio del Canton Appenzello Esterno. Come già anticipato,
nel 2016 la società ha acquistato un immobile a Lugano. Come di rito, dunque,
le autorità fiscali ticinesi provvedevano ad informare la contribuente circa la
sua imponibilità limitata alle imposte dirette cantonali a causa della
proprietà fondiaria a Lugano. Dagli accertamenti svolti, in particolar modo
dopo aver visionato i conti della società, l’autorità fiscale ticinese ha
ritenuto che l’amministrazione effettiva della RI 1, negli anni 2016 e 2017 si
sia svolta nel Canton Ticino e non ad __________, dove vi sarebbe stato un mero
domicilio formale. Pertanto, ha assoggettato la totalità dell’utile e del
capitale alle imposte in Ticino, non lasciando alcun precipuo d’imposta al
Canton Appenzello Esterno.
Si tratta
ora di determinare se l’UTPG a ragione ha stabilito che la sede formale e
figurante a Registro di commercio di __________ nel 2016 e 2017 fosse fittizia
(cosiddetto mero recapito buca lettere) e se corrisponde al vero che l’amministrazione
effettiva della società fosse svolta a Lugano.
5.2.
Assenza di struttura e/o personale a __________
Dalla documentazione
agli atti non risulta che la ricorrente avesse nel Canton Appenzello Esterno
infrastrutture idonee a perseguire lo scopo sociale. Nemmeno l’attestazione
prodotta
ad hoc
dal presunto locatore, lo studio legale __________ (
Bestätigung
Domizil
), a conferma dello svolgimento dell’attività nel Canton Appenzello
Esterno, permette di giungere ad una conclusione più favorevole per la
ricorrente. Essa, infatti, è inconferente in assenza di un contratto di
locazione o di qualsiasi altra prova oggettiva. Non bisogna infatti dimenticare
che la __________ si è ben guardata dal produrre le planimetrie dell’asserito
spazio a sua disposizione oppure dell’accesso esclusivo presso lo studio
dell’avv. __________, nel quale, a dire di quest’ultimo, la contribuente disporrebbe
di un “
separat zugänglichen Arbeitsplatz
”.
Inoltre,
secondo l’esperienza generale, risulta inverosimile e sicuramente insolito il
fatto di non redigere un contratto di locazione scritto nelle relazioni
commerciali. Ma, anche volendo dar credito alla contribuente ed ipotizzando che
tale contratto esista realmente e che sia stato stipulato oralmente, comunque
non si spiegherebbe come mai nella contabilità della RI 1 non vi sia traccia
del pagamento del canone di locazione per gli uffici di __________. L’assenza
della prova oggettiva dell’esistenza di un contratto di locazione rappresenta
un elemento che depone a favore del carattere fittizio della sede di __________,
la quale appare invero stabilita ad arte, non rispecchiando i rapporti reali.
D’altro
canto, non si può mancare di osservare la voce contabile nr. 6000 relativa al
2017 (e persino assente per il 2016) “
Domizilgebühren
” per il “
Domizil
__________
” di appena fr. 2'000.- annui; un importo manifestamente troppo
esiguo e che sicuramente non può essere considerato consono all’occupazione di
spazi commerciali ad __________. Del resto, questa posta iscritta a contabilità
non è accompagnata dalla prova dello svolgimento in loco di nessuna attività
societaria specifica e nemmeno dell’esistenza di infrastrutture specifiche.
Appare invero ben più verosimile ritenere che i fr. 2'000.- pagati dalla RI 1 a
titolo di “Domizilgebühren” altro non siano che una prova che la società
ricorrente corrisponde allo studio legale __________ un semplice corrispettivo
per la domiciliazione. Una prova a sostegno del fatto che tale importo
costituisce il corrispettivo per una semplice domiciliazione è data anche dal
fatto che al medesimo indirizzo, presso lo studio legale __________, nel 2016 e
nel 2017 avevano domicilio numerose (ben 35) altre società.
Non ha poi
da essere argomentato a lungo il fatto che l’attestazione scritta rilasciata
dall’allora amministratore unico __________, già allegata al reclamo, sia di
fatto priva di valore probatorio. Oltre ad essere stata redatta da una persona
vicinissima e legata alla società, è stata scritta il giorno stesso dell’inoltro
del reclamo (5 ottobre 2021) contro le decisioni di tassazione del 9 settembre
2021: generica e funzionale alle aspettative dell’insorgente, essa non merita
particolare considerazione.
5.3.
Recapito postale presso uno studio legale (“indirizzo c/o”) e mancanza di linea
telefonica fissa
Un ulteriore indizio che
depone a favore della sede fittizia ad __________ nei periodi fiscali oggetto della
presente vertenza è costituito anche dall’indirizzo “c/o” utilizzato dalla RI 1.
Infatti, come visto, un mero recapito buca lettere sussiste quando non esistono
infrastrutture minime funzionali. A titolo esemplificativo, la dottrina cita
l’esempio di un incaricato (un fiduciario o un avvocato) della persona
giuridica che mette a disposizione il proprio recapito commerciale, prende in
consegna la corrispondenza e la gira agli organi responsabili della persona
giuridica che sono domiciliati in un altro cantone (
Jung
, Hauptsteuerdomizil juristischer Personen:
International und interkantonal; Rechtslage, Planungsmöglichkeiten und Grenzen,
in: EF 3/2017, p. 171; cfr. anche
Rechsteiner
,
L’assoggettamento per appartenenza personale delle persone giuridiche nei
rapporti intercantonali, in: Novità fiscali 4/2022, p. 191).
A ciò aggiungasi che la
stessa contribuente conferma che non vi era nessun telefono fisso intestato
alla società, la quale era raggiungibile solo attraverso numeri cellulari. La
mancanza di una linea telefonica e la conseguente irraggiungibilità via
telefono al luogo di sede rappresenta dunque un ulteriore indizio del carattere
puramente formale della sede appenzellese.
5.4.
Azionista unico domiciliato a Lugano, dove ha sede un’altra società da lui
controllata (__________)
Alla luce della
giurisprudenza, il domicilio nel Canton Ticino a partire dal 2014 di entrambi i
coniugi __________ – che, lo si ricorda, risultano essere gli unici due
dipendenti della RI 1 –, assume un ruolo di particolare rilievo, siccome non si
può ritenere che l’amministrazione effettiva fosse svolta dal signor __________.
Sebbene infatti quest’ultimo fosse l’amministratore unico con diritto di firma
individuale della società nei periodi fiscali litigiosi, è tuttavia escluso che
fosse lui ad occuparsi del
day-to-day management
della RI 1. A questo
proposito, non è dato sapere a quali attività nello specifico si riferisca il
ricorrente quando afferma – in modo molto generico e non provando alcunché –
che __________ “
per conto della contribuente ha svolto importanti mansioni
nell’espletamento dell’attività societaria che sono state regolarmente
fatturate dalla società per diverse migliaia di franchi
”. Molto più
verosimile appare la tesi dell’autorità di tassazione, secondo cui __________,
azionista unico, si occupava della gestione societaria ed in generale svolgeva
quelle attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo
statutario. Si osservi, inoltre, che nella dichiarazione fiscale 2017, entrambi
i coniugi __________ indicavano Lugano quale luogo di lavoro. Lavorando al 100%
per la RI 1 (cfr. contratti di lavoro agli atti) è difficile ipotizzare che i
coniugi __________ possano svolgere le proprie mansioni in due posti di lavoro
contemporaneamente.
Altro elemento di rilievo
a sostegno dell’effettiva direzione e amministrazione nel Canton Ticino è la
vicinanza con l’altra società di pertinenza di __________, la __________
(azionista unico di entrambe le società). Analizzando i conti economici di
quest’ultima società, che nel 2016 non disponeva di alcun dipendente, mentre nel
2017 ne aveva soltanto uno, si evince come la stessa abbia però pagato dei
canoni di locazione piuttosto importanti nei periodi fiscali qui d’interesse:
fr. 29'700.- nel 2016 e fr. 35'801.10 nel 2017 e ciò a fronte di ricavi molto
esigui (nessun ricavo nel 2016 e soli fr. 11'500.- nel 2017). Indizio questo
che porta a ritenere che, in realtà, l’amministrazione effettiva della RI 1
fosse svolta negli uffici di Lugano, per i quali vi è la prova del versamento
dei canoni di locazione, prova del tutto assente per quanto attiene ai presunti
uffici di __________.
5.5.
Amministratore unico __________
Quanto all’allora
amministratore unico __________, la ricorrente afferma che non sarebbe mai
stato un “
uomo di paglia
”, ma che al contrario avrebbe “
svolto importanti
mansioni nell’espletamento dell’attività societaria che sono state regolarmente
fatturate dalla società per diverse migliaia di franchi
.”
Tuttavia, anche in questo
frangente, la tesi della contribuente non risulta essere corroborata da alcun
riscontro oggettivo. Infatti, __________ non risulta essere dipendente della
ricorrente, da cui nei periodi fiscali litigiosi non ha mai percepito uno
stipendio. Nemmeno vi è la prova che egli abbia compiuto attività in relazione
con lo scopo societario. Come rettamente sostenuto dall’UTPG, il ruolo assunto
nel 2016 e nel 2017 dall’allora amministratore unico __________ era limitato
all’attività di fiduciario eseguita attraverso la sua società individuale __________,
__________.
5.6.
Pretesi legami con il Canton Appenzello Esterno
Facendo riferimento alla
giurisprudenza del Tribunale federale, si può dunque affermare che l’UTPG ha
reso molto verosimile che al luogo di sede non vi siano né infrastrutture né
personale operativo, motivo per cui incombe alla contribuente l’onere della
prova in relazione al fatto che la sede di __________ non fosse fittizia. A
supporto della propria tesi, la RI 1 ha prodotto dichiarazioni scritte a
conferma dell’attività svolta nel Canton Appenzello Esterno (redatte
dall’allora amministratore unico __________ e dallo studio legale __________
), documentazione inerente il pagamento degli oneri sociali, e diversi
estratti di schede contabili dalle quali si evince il pagamento della
“Domizilgebühr”
e il consumo proprio del veicolo aziendale.
Ora, appare
chiaro che tali documenti non comprovano in alcun modo che la direzione
corrente e l’amministrazione effettiva della società fossero effettivamente
svolte a __________. Riguardo alle dichiarazioni scritte, già si è detto del
loro limitatissimo valore probatorio (cfr. consid. 2.3). Quanto al pagamento
degli oneri sociali, essi vanno versati al Cantone dove vi è la sede
statutaria, indipendentemente dalla natura puramente formale della stessa. Con
riferimento al pagamento dei costi per la domiciliazione
(Domizilgebühr)
,
già si è detto che essa si contrappone per definizione alla presenza di uffici
propri. Quest’elemento va quindi qualificato quale indizio a supporto di un
mero recapito buca lettere.
6.
Si impone dunque la
conclusione che i legami con la sede formale di __________ nei periodi
litigiosi erano indubbiamente troppo esigui per poter affermare che la sede
formale corrisponde al luogo dell’amministrazione effettiva. Vi sono infatti
più elementi e indizi che nel caso concreto portano a ritenere che
l’amministrazione della RI 1 fosse invero svolta in Ticino, luogo in cui, nei
periodi fiscali 2016 e 2017, venivano tenute in maniera preponderante le redini
della società.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 2’100.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,
entro 30 giorni (art. 73 LAI    Copia per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: