ti_gerichte · 80.2022.74 · 2022-02-23 · it
Reddito dellattività lucrativa indipendente: utile in capitale proveniente dalla vendita di una partecipazione, contratto con diritto del venditore di riacquistare le azioni, non condizione risolutiva, realizzazione del reddito

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: utile in capitale proveniente dalla vendita di una partecipazione, contratto con diritto del venditore di riacquistare le azioni, non condizione risolutiva, realizzazione del reddito

Tessin Camera di diritto tributario 20.03.2024 80.2022.74
Tessin Camera di diritto tributario 20.03.2024 80.2022.74
Ticino Camera di diritto tributario 20.03.2024 80.2022.74

Incarti n.
80.2022.74
80.2022.75
Lugano
20 marzo 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi
, Ivano Ranzanici
cancelliera
Cristiana
Balestra Gamboni
parti
RI 1
RI 2
tutti
rappr. da  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 21 marzo 2022 contro la decisione del 23 febbraio 2022 in materia di IC e
IFD 2014.
Fatti
A.
L’11 aprile 2016, RI
1 (deceduto il 20 febbraio 2019 e ora rappresentato dalla RI 1) e la moglie RI
2 presentavano la Dichiarazione d’imposta IC/IFD 2014.
Per quanto qui d’interesse,
i contribuenti esponevano un reddito da attività indipendente principale del
marito pari a fr. 347'152.‑. Nel determinare tale reddito, il
contribuente aveva dedotto un acconto AVS 2014 pari a fr. 28'906.‑ e
delle spese (logistica, telefono, trasferte, auto, spese varie, ecc.) in
ragione di fr. 32'500.‑ (v. rendiconto entrate e uscite per dichiarazione
d’imposta 2014).
Per quanto concerne la
sostanza, invece, i contribuenti esponevano fr. 13'030'643.‑ quali titoli
e capitali (stato al 31.12.2014). Tra gli altri beni patrimoniali, i coniugi RI
2 dichiaravano una partecipazione pari a 13'259 azioni nel capitale di __________
SA per un valore imponibile complessivo di fr. 5'308’904.‑ (stato al
31.12.2014).
B.
Con decisione di
tassazione datata 15 aprile 2021, l’RS 1 (di seguito: RS 1), imponeva i
contribuenti sia per l’imposta cantonale sia per l’imposta federale diretta.
In particolare, rispetto
a quanto dichiarato, l’autorità di tassazione aggiungeva fr. 307'798.‑
al reddito dell’attività indipendente principale del contribuente. Tale importo
era composto da “
prestazioni a proprio favore dall’attività professionale
del contribuente, ripresa spese generali, di rappresentanza e d’auto in quanto
ritenute di natura privata
” (fr. 133'428.‑) e da “
utili in
capitale provenienti dall’alienazione di partecipazioni qualificate
[…]
imponibili
in misura del 50%. Vendita di 1441 azioni della spettabile __________ SA per
fr. 521.‑ l’una
” (fr. 174'361.‑).
Per quanto concerne la
sostanza, invece, l’RS 1 modificava l’ammontare di titoli e capitali da
fr. 13'030'643.‑ a fr. 7'721'739.‑ ed esponeva l’attivo
della ditta individuale per fr. 1'325'900.‑, spiegando che la “
partecipazione
alla spettabile __________ SA
[è]
considerata a carattere aziendale ed
esposta al suo valore nominale quale attivo commerciale
”.
Di conseguenza, per
l’imposta cantonale 2014, il reddito imponibile era stato accertato in
fr. 812'600.‑ (determinante per l’aliquota: fr. 862'900.‑)
e la sostanza imponibile in fr. 1'473'000.‑ (determinante per
l’aliquota: fr. 1'618'000.‑). Il dovuto d’imposta cantonale complessivo
assommava a fr. 115'528.25.
Per l’imposta federale
diretta 2014, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 814'900.‑
(determinante per l’aliquota: fr. 865'400.‑) e il debito d’imposta
ammontava a fr. 93'238.25.
C.
Contro la
summenzionata decisione, il 12 maggio 2021, l’avv. RA 1, in qualità di
rappresentante dei contribuenti, interponeva reclamo, chiedendo che l’aggiunta
di fr. 307'798.‑ fosse totalmente stralciata poiché da un lato,
l’autorità di tassazione non aveva motivato in modo oggettivo lo scostamento “
dai
dati forniti dal contribuente, specie se questi, come si verifica in concreto,
non ha più la possibilità di contestare le riprese
”.
D’altro canto, il
rappresentante dei contribuenti si chiedeva se il “
presunto utile derivante
dalla supposta vendita di no. 1441 azioni __________
” potesse essere contemplato
tra i redditi dell’attività indipendente dell’insorgente, dato che – nel
periodo fiscale 2009 per cui era pendente un’istanza di revisione – era
stata contestata l’aziendalità della partecipazione in __________.
Preliminarmente,
i reclamanti sostenevano che l’autorità fiscale avesse violato sia il diritto
di essere sentiti dei contribuenti sia il principio dell’affidamento, perché non
li aveva coinvolti prima dell’emissione delle decisioni di tassazione. Erano infatti
convinti ‑ dai colloqui intercorsi tra le parti, soprattutto alfine
di definire la natura della partecipazione e chiudere così il periodo fiscale
2009 ‑ che anche l’autorità fiscale “
considerasse
«mancata
»,
cioè non avvenuta, la vendita (nel 2014) di azioni della __________
”. Le
decisioni del 15 aprile 2021 dovevano pertanto essere dichiarate “
nulle o,
comunque, annullabili, il vizio procedurale non essendo sanabile in sede di
evasione dei reclami
”.
Anche
nel merito, i reclamanti chiedevano che le decisioni di tassazione IC/IFD 2014
fossero dichiarate nulle; subordinatamente ne richiedevano l’annullamento, riformando
il reddito da attività indipendente IC/IFD 2014 in fr. 347'152.‑,
come dichiarato.
Infatti, per quanto
concerneva la vendita di parte delle azioni della __________ SA, a partire dall’estate
2013 gli azionisti della stessa avrebbero avviato e concluso delle trattative
concernenti la compravendita dell’intero capitale azionario della banca a __________
AG. Il 10 aprile 2014 avevano sottoscritto un primo contratto di compravendita
avente per oggetto il 9.8% del capitale della banca; il 28 novembre 2014 avevano
concluso un secondo contratto di compravendita per il restante 90.2%. La
validità della compravendita sarebbe stata subordinata al rilascio a __________
AG da parte della FINMA dell’autorizzazione ad operare sul mercato finanziario.
Di conseguenza, “
essendo pendente la condizione, i vincoli delle parti contrattuali
erano unicamente quelli previsti dall’art. 152 CO. Dalla data della loro
sottoscrizione, i contratti
[avevano]
dunque posto in essere una
situazione di sospensione (Schwebezustand), protrattasi nella vana attesa che
FINMA rilasciasse il nulla osta al trasferimento delle azioni
”.
Poiché però la FINMA non aveva
rilasciato la sua autorizzazione, ne sarebbe scaturita “
la dichiarata
inefficacia dei contratti che preved
[evano]
la cessione della Banca a __________
AG, __________. Di qui, anche, la restituzione da __________ AG a RI 1 di no.
1441 azioni di __________ SA dietro pagamento (restituzione) di
CHF 553'785.10 (previa deduzione di CHF 8'564.85, per partecipazione
ai costi di arbitrato e di CHF 33'343.75 e £ 70.58 per parte di
ripetibili)
”.
Pertanto, a loro avviso, “
il
contratto di compravendita di azioni sottoscritto il 10 aprile 2014 essendo
inefficace non può dunque avere generato un utile in capitale alla parte
venditrice
”.
La
stessa conclusione si sarebbe imposta anche nell’eventualità in cui “
si ritenesse
il contratto 10 aprile 2014 disgiunto da quello sottoscritto il 28 novembre
2014
”, poiché “
stante la clausola conferente ai venditori il diritto di
riacquisto delle azioni (secondo criteri definiti) anche quel contratto
risulterebbe di natura condizionata (condizione risolutoria)
”. Infatti, “
poiché
è evidente che mai i venditori avrebbero esercitato il diritto d’opzione nel
caso in cui il trasferimento dell’intero capitale azionario di __________ fosse
stato approvato dalla FINMA, sostanzialmente (e in una visione economica complessiva)
la validità del contratto sottoscritto il 10 aprile 2014 era anch’essa
subordinata al predetto consenso. Detto in altri termini, la clausola di
diritto di riacquisto delle azioni rappresentava, per i venditori, un mezzo
complementare per sancire l’inefficacia del contratto di compravendita del 9.8%
delle azioni qualora fosse stato inattuabile il trasferimento al compratore
dell’intero capitale azionario della banca
”.
L’autorità di tassazione
non avrebbe potuto quindi sostenere il conseguimento di un utile in capitale da
parte dei reclamanti, derivante dalla vendita mai perfezionata di 1’441 azioni
di __________ SA.
Il
contribuente, che “aveva
sempre contestato la natura aziendale della sua
partecipazione minoritaria in __________”
si sarebbe
“spossessato
transitoriamente di quelle azioni, in attesa che l’acquirente adempisse l’impegno
di acquisto di tutte le sue azioni di __________ SA”
. Ne avrebbe
“riacquistato
il pieno possesso… dopo l’accertamento della mancata ricorrenza della
condizione sospensiva, costituita dalla (nel caso: carente) autorizzazione
FINMA
.” Era pertanto escluso che avesse
“conseguito un utile in capitale
imponibile non essendosi realizzati, in concreto, i presupposti della
percezione incondizionata, e quindi definitiva, di un reddito da sostanza
mobiliare
”.
Inoltre,
“
l’inefficacia dei contratti
[sarebbe stata]
provata dal fatto che
l’entità (quantitativa e qualitativa) della sostanza del contribuente è rimasta
immutata”.
Infatti,
“cessato lo stato di sospensione inerente ai contratti,
il contribuente si è trovato con lo stesso numero di azioni di __________ SA, e
con suppergiù le stesse altre disponibilità patrimoniali”.
La differenza
tra il prezzo pagato dall’acquirente e quello poi pagato dal contribuente
“corrisponde,
matematicamente, al minor valore delle azioni ricevuto in restituzione, tenuto
conto delle perdite subite dalla banca in quel lasso di tempo
”.
Qualitativamente, non si sarebbe
realizzato alcun utile in capitale perché “
l’utile non potrebbe essere
definito in base alla differenza tra il prezzo della presunta vendita, di
CHF 521.‑ per azione, e il valore nominale”.
Infatti,
“ammesso,
ma non definitivamente concesso che le azioni __________
[…]
costituissero sostanza aziendale, si tratterebbe di stabilire da quando
[…]
sarebbero diventate di natura aziendale
”. Sebbene l’autorità fiscale
sostenesse che la partecipazione fosse di natura aziendale fin dal 2007, l’avrebbe
tuttavia data per acquisita solo a partire dal periodo fiscale 2009. A quel
momento, le azioni di __________ SA erano state valutate rispettivamente fr. 3'230.‑
al 31.12.2007 e fr. 1'240.‑ al 31.12.2009. Di qui la conclusione che
“
il contribuente, con la presunta vendita di no. 1441 azioni, non avrebbe
conseguito alcun utile, il teorico (non realizzato) prezzo di alienazione
essendo inferiore a quello di tutte le valutazioni fiscali riferibili al primo
decennio del Duemila”.
Se la presunta compravendita si fosse “
perfezionata
nel 2014, il contribuente non ne avrebbe tratto alcun guadagno, bensì una
perdita
”.
D.
Con decisione datata 23
febbraio 2022, l’RS 1 respingeva il reclamo, confermando integralmente la
decisione dell’autorità di prime cure.
Dopo aver negato la
violazione del diritto di essere sentito nell’ambito della procedura di
reclamo, l’autorità di tassazione confermava l’imponibilità dell’utile in
capitale conseguito con la vendita delle azioni, con la motivazione seguente:
“Nel 2014 il (fu) contribuente
vendeva congiuntamente con gli altri azionisti di __________ il (suo) 9.80% di
quote alla società __________ AG, secondo contratto dell’aprile 2014. Prezzo
totale di cessione del 9.80% era di CHF 3,83 Mio. (cfr. lettera avv. RA 1
del 22 ottobre 2015 e contratto di vendita
“share purchase agreement”
).
Dal momento che il contribuente deteneva nr. 14'700 azioni, egli cedeva nr.
1'441 azioni alla predetta società. Il prezzo di vendita delle azioni cedute
dal contribuente è stato di arrotondati CHF 750'000 (19.6% di
CHF 3,83 Mio., pari a CHF 521 per azione). Come indicato a suo tempo
dalla controparte, il prezzo veniva pagato, le azioni trasmesse.
Successivamente, in un secondo
contratto, veniva pattuita con __________ AG la cessione del rimanente 90.2%.
A causa di problemi emersi in
seguito, nasceva un contenzioso promosso da __________ AG che finiva in
arbitrato. Il lodo arbitrale del 18 dicembre 2018 (di cui l’autorità fiscale ha
ricevuto solo il dispositivo, ma non le motivazioni) stabiliva il respingimento
delle non precisate accuse promosse di __________ AG e l’obbligo di
quest’ultima di restituire il 9.8% delle azioni della prima transazione e
rispettivamente di aver rifuso il prezzo di vendita (rifusione rivista al
ribasso). Secondo pagina 138-139 del lodo arbitrale
[ndr: del dispositivo]
,
il contribuente ritornava in possesso della sua quota-parte di nr. 1441 azioni
e rifondeva l’importo di CHF 553'785. __________ AG doveva inoltre pagare
CHF 8'564 a titolo di costi di arbitrato e CHF 33'343 a titolo di
costi legali.
Il (primo) contratto relativo
al 9.8% ceduto, a parere dell’autorità fiscale va ritenuto essersi
perfezionato, visto e considerato che le azioni sono state cedute ed il prezzo
è stato pagato, come peraltro rilevato dalla controparte. Se in sede successiva
le parti non sono più andate d’accordo circa il secondo contratto inerente la
grossa tranche e ciò ha portato
anche
alla restituzione del 9.8%
iniziale, il primo contratto non può tuttavia essere ritenuto né “inefficace”
(cfr. cifra 5.5. del reclamo) né “irrilevante” nei valori e negli effetti (cfr.
nell’email del rappresentante fiscale del 23 aprile 2020). Da osservare che la
nullità del contratto non è stata, giustamente, presa in considerazione.
Il lodo arbitrale porta
infatti al ripristino della situazione iniziale nella misura in cui si verifica
la restituzione del prezzo e delle azioni nell’ambito di una successiva
transazione, ma gli effetti relativi alla prima cessione vanno presi in debita
considerazione, economicamente e fiscalmente:
-
già il fatto che il prezzo di
riacquisto diverge da quello di vendita, indica chiaramente che gli eventi
intercorsi tra il 2014 ed il 2018 sono stati valutati dalle parti nell’ambito
della restituzione, elemento ad ulteriore riprova che un’irrilevanza
contrattuale non può essere ammessa;
-
inoltre le quote compravendute non
sono più state esposte in dichiarazione fiscale dal contribuente a partire dal
2014. In particolare va osservato che a partire dalla dichiarazione fiscale
2015, trasmessa all’Ufficio di tassazione il 20 aprile 2017 (ossia quasi 3 anni
dopo la transazione litigiosa, senza peraltro fare menzione di eventuali
criticità in essere in dichiarazione fiscale), le nr. 1'441 azioni di __________
non sono più esposte. Questa omissione trova una logica nella buona fede del
contribuente nella misura in cui il prezzo da parte degli acquirenti del 9.80%
era stato soluto, le azioni cedute dai venditori ed il (primo) contratto allora
perfezionato”.
Per quanto attiene invece alla
natura commerciale della partecipazione, l’RS 1 precisava che si era limitato “
a
prendere posizione sul periodo 2009, senza specificare nella motivazione da
quando
[era]
data questa situazione, pur avendo fornito un’indicazione
dell’esistenza di una determinata clientela già prima del 2009
”.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 e RI 2, entrambe sempre rappresentate
dall’avv. RA 1, impugnano la decisione summenzionata, chiedendo tra l’altro di
essere sentiti in sede di udienza.
Dapprima,
i ricorrenti eccepiscono la nullità della decisione di tassazione, con la
seguente motivazione:
“la procedura di tassazione IC
e IFD 2014 si è intersecata con quella concernente l’evasione del reclamo IFD
2009, riattivata presso l’UT dopo la sentenza di rinvio 28 aprile 2017 di
codesta lodevole Camera di diritto tributario, provocando connessioni improprie
tra procedimenti sostanzialmente diversi.
Mentre i
contribuenti continuavano con l’UT la discussione (iniziata nell’ottobre 2015)
nel tentativo di risolvere alla radice le questioni sorte con l’asserita (ma
contestata) natura aziendale della partecipazione in __________, l’autorità di
tassazione, senza coinvolgerli, approntava la decisione di tassazione 2014,
avvalendosi di dati fornitile dagli stessi contribuenti ai soli fini di dare
uno sbocco definitivo alla separata procedura di reclamo IFD 2009”.
L’inesistenza di una
cessione imponibile sarebbe stata riconosciuta dalla stessa autorità di
tassazione, “
che nella decisione 15 marzo 2021 su reclamo 2009 cita
[va]
«l’esito della
mancata vendita
a __________ AG del 2014
»
”.
Per i ricorrenti, “
nonostante
questo accertamento vincolante, l’UT, con le decisioni di tassazione 15 aprile
2021, ha imposto un utile in capitale come se la cessione 10 aprile 2014 fosse
effettivamente avvenuta
”, assumendo “
un atteggiamento contradditorio, smentendo
il suo stesso apprezzamento dei fatti, attestato in una precedente decisione
”.
In tal modo avrebbe “
disatteso il diritto
[…]
di essere sentiti prima
della decisione di tassazione
”, “
ha pure eluso il precetto dell’art. 9
Cost.
” e violato gli art. 208 cpv. 1 LT e 135 cpv. 1 LIFD.
A mente degli insorgenti,
l’autorità di tassazione avrebbe violato il loro diritto di essere sentiti
anche in riferimento alla “
mancata audizione durante la procedura di reclamo
”,
nonostante fosse stata effettivamente richiesta. Inoltre, l’RS 1 avrebbe fatto
“
riferimento a corrispondenza e a documentazione risalenti al mese di
ottobre 2015, quando i temi del dibattito erano affatto diversi da quelli
soggiacenti al reclamo IC e IFD 2014
” e concernevano in particolare il
momento del passaggio dalla sostanza privata a quella aziendale della
partecipazione in __________ SA e il valore da attribuire alla suddetta
partecipazione. L’autorità fiscale non avrebbe accertato “
i fatti successivi
all’ottobre 2015
” ‑ nel 2022, la documentazione a
disposizione dell’RS 1 era incompleta e non aggiornata – né avrebbe
ritenuto opportuno richiedere “
il testo integrale del lodo arbitrale
”
del 21 dicembre 2018.
Nel
merito, i ricorrenti sostengono che le decisioni impugnate sarebbero annullabili,
perché quanto deciso dall’autorità fiscale non corrisponderebbe alla
fattispecie, “
non [avendo] potuto generarsi, in concreto, alcun utile in
capitale imponibile
” (n. 7.5, p. 7). Essi contestano l’affermazione del
fisco cantonale, secondo cui “
il contratto 10 aprile 2014 si sarebbe perfezionato
e… questa prima cessione doveva essere presa in
«debita considerazione, economicamente
e fiscalmente
»; il prezzo era stato pagato, le azioni trasferite
all’acquirente, inoltre il prezzo di riacquisto divergeva da quello di vendita
”.
Sarebbe invece intervenuta “
la restituzione da __________ AG a RI 1 di no.
1'441 azioni di __________ SA dietro pagamento (restituzione) di
CHF 553'785.10 (previa deduzione di CHF 8'564.85, per partecipazione
ai costi di arbitrato e di CHF 33'343.75 e Lire sterline 70,58 per parte
di ripetibili)
”.
Pur ritenendo che “
i
due contratti costitui
[vano]
un tutt’uno e mira
[vano]
all’intera
cessione di __________
”, i ricorrenti sostengono che, quand’anche “
il
contratto 10 aprile 2014 fosse da considerare a sé stante
”, “
la
«call
option
» rappresentava per gli azionisti venditori
sub condicione
,
un mezzo supplementare per sancire l’inefficacia del contratto di compravendita
del 9.8% delle azioni in caso di inattuabilità – segnatamente per la
mancata autorizzazione della FINMA – del trasferimento a __________
AG dell’intero capitale azionario di __________ SA
”.
In
ogni caso, “
nella peggiore delle ipotesi, ai contribuenti potrebbe dunque essere
imposto, tutt’al più, uno pseudo utile in capitale rappresentato dalla
differenza tra le somme introitata e sborsata
”.
Infine,
secondo gli insorgenti, “
l’importo complessivo di CHF 3,830 mio
stabilito dal contratto 10 aprile 2014 rappresentava la nuda quantificazione di
un acconto (quasi si fosse trattato di una sorta di caparra
[…]
) sul
prezzo di cessione dell’intero capitale azionario. In quanto acconto e non
prezzo e, per giunta rapportato a differenti porzioni di azioni, il valore di
CHF 521.‑ non potrebbe essere assunto quale termine di comparazione
per calcolare un (peraltro non conseguito) utile in capitale
”.
I
contribuenti contestano in via subordinata il calcolo dell’utile in capitale.
Ammettendo che si fosse realizzato un utile in capitale e le azioni fossero
appartenute alla sostanza aziendale dell’allora contribuente, “
si dovrebbe
pure determinare il valore delle azioni al momento in cui le stesse fossero diventate
di natura aziendale
”. A loro avviso, con la vendita delle 1’441 azioni, il
contribuente “
non avrebbe conseguito alcun utile, il teorico (non realizzato)
prezzo di alienazione essendo inferiore a quello di tutte le valutazioni
fiscali riferibili al primo decennio del Duemila
”. Se dalla vendita scaturisse
una perdita, questa dovrebbe potere essere “
riportabile, nella misura in cui
non venisse compensata dagli utili, negli esercizi successivi all’anno 2014
”.
In
ulteriore subordine, “
nella negata ipotesi di un rifiuto della domanda di
revisione IC e IFD 2009
”, i ricorrenti chiedono “
di
computare – nella decisione su questo ricorso e indipendentemente dal
tenore della stessa per quanto attiene ai quesiti principali – i
maggiori contributi AVS di CHF 77'087.‑ in detrazione dal reddito da
attività lucrativa indipendente di CHF 347'152.‑
” (n. 16.3, p.
11 s.).
All’atto
di ricorso, sono allegati i due contratti Minority e Majority SPA e il lodo
arbitrale completo.
F.
Il 23 marzo 2022, l’RS
1 ha presentato le proprie osservazioni al ricorso. Del loro contenuto verrà
detto in seguito per quanto necessario.
G.
Dell’udienza tenutasi
davanti alla Camera di diritto tributario il 9 novembre 2023 è stato redatto il
seguente verbale:
“il rappresentante dei
ricorrenti ribadisce le censure sollevate con il ricorso. In primo luogo lamenta
la violazione di essere sentito, in relazione alla sorpresa derivante dalla
decisione di imporre l’utile in capitale, dopo che nella procedura di reclamo
per il periodo fiscale 2009 l’UT aveva lasciato intendere di non ritenere
l’operazione imponibile (
«
mancata vendita
»
nella motivazione del 15 marzo 2021).
Si
sofferma poi sui rapporti che legano strettamente tra loro i due contratti, il
primo dei quali prevedeva solo il pagamento di un acconto. In ogni caso ritiene
che non sia mai intervenuto un accrescimento definitivo del patrimonio, proprio
in seguito alla restituzione delle azioni e al rimborso del prezzo. In via
subordinata contesta il calcolo dell’utile imponibile, ritenendo che il carattere
aziendale delle azioni possa risalire al massimo agli anni 2007/2008. I
ricorrenti ritengono comunque che dall’eventuale reddito dovrebbe essere
dedotto l’accantonamento AVS. Propongono nuovamente di sentire il teste __________
in merito allo svolgimento delle trattative fra le parti.
L’UT ribadisce da parte sua
gli argomenti sulla cui base ha respinto il reclamo e sottolinea in particolare
che sono stati gli stessi contribuenti a non dichiarare più nella loro sostanza
imponibile le azioni oggetto del contratto. In merito al momento in cui le
azioni sarebbero divenute commerciali rileva che nel 2009 vi è semplicemente
stata la prima presa di posizione in merito alla qualifica della partecipazione
litigiosa. Ciò non toglie che le azioni fossero già di natura aziendale negli
anni precedenti. Infine l’UT si oppone alla deduzione dell’accantonamento AVS,
in quanto il contribuente esercitava un’attività lucrativa indipendente e
deduceva pertanto i contributi AVS e teneva la contabilità sull’incassato. Si
tratta pertanto di evitare il rischio di una doppia deduzione”.
Diritto
1.
Con il ricorso, gli
insorgenti si aggravano contro la decisione dell’RS 1 di imporre l’utile
derivante dalla vendita di 1'441 azioni di __________ SA a __________ AG.
Diversi e numerosi sono gli
argomenti sollevati dai ricorrenti per chiedere l’annullamento della decisione
impugnata.
Dapprima invocano la
violazione del diritto di essere sentiti, riguardo rispettivamente all’emissione
della decisione e alla mancata audizione in sede di reclamo, e del principio
dell’affidamento.
In seguito, qualora la
decisione fosse formalmente corretta, gli insorgenti chiedono che la decisione
impugnata sia comunque annullata per quanto concerne l’imposizione dell’utile
derivante dalla parziale vendita della partecipazione: il contratto di vendita sarebbe
stato inefficace e, di conseguenza, non ne sarebbe scaturito alcun utile
imponibile.
Inoltre gli insorgenti
contestano la qualifica delle azioni, ritenute dall’autorità di tassazione di natura
commerciale nel 2009.
Subordinatamente, nel caso
non fosse accolta l’istanza di revisione presentata all’UT Lugano, i ricorrenti
chiedono che i maggiori costi AVS calcolati dallo IAS per il periodo 2009 e
stabiliti definitivamente nel 2021, siano computati sul reddito aziendale 2014.
I.   Censure formali
2.
2.1.
I ricorrenti lamentano la
violazione del diritto di essere sentiti, sia perché non sarebbero stati
informati prima dell’emissione della decisione di tassazione sia perché non sarebbero
stati convocati dall’RS 1 nell’ambito della procedura di reclamo. Ritengono poi
che l’autorità di tassazione abbia violato il principio della buona fede.
2.2.
2.2.1.
Ai sensi dell’art. 29 cpv.
2 Cost. le parti hanno diritto di essere sentite. Per costante giurisprudenza,
dal diritto di essere sentito deve in particolare essere dedotto il diritto per
l’interessato di esprimersi prima dell’assunzione di una decisione sfavorevole
nei suoi confronti, quello di fornire prove circa i fatti suscettibili di
influire sul provvedimento, quello di poter prendere visione dell’incarto,
quello di partecipare all’assunzione delle prove, di prendere conoscenza e di
determinarsi in proposito (DTF 129 I 429 consid. 3, 126 I 7 consid. 2b, 124 II
132 consid. 2b e rinvii).
L’art. 29 cpv. 2 Cost.
offre, a titolo sussidiario, una garanzia minima, mentre la portata di tale
diritto è determinata in primo luogo dalle norme cantonali di procedura (DTF
126 I 15 consid. 2a, 125 I 257 consid. 3; sentenza TF 2P.185/2006 del 27
novembre 2006 consid. 4.1).
2.2.2.
Nel caso di specie, da
quel che si evince dall’incarto a disposizione dell’autorità giudicante, i ricorrenti
e il loro rappresentante, avv. RA 1, sono stati più volte convocati per
discutere diversi aspetti delle problematiche fiscali presentatesi sull’arco di
più periodi fiscali.
Soprattutto per quanto
riguarda la determinazione della natura commerciale delle azioni della __________
SA ‑ contestata anche per il periodo fiscale qui
litigioso ‑ la procedura si è conclusa con una decisione del 17
marzo 2021, dopo una sentenza di rinvio della Camera di diritto tributario
(sentenza __________ del __________) e la successiva verifica da parte
dell’Ispettorato fiscale, cui hanno potuto partecipare (richiesta il 31 luglio
2019; rapporto del 12 febbraio 2021 che copriva i periodi fiscali 2009,
2011-2016).
Nel periodo che va dalla
presentazione della Dichiarazione d’imposta 2014, il 13 aprile 2016, alla
decisione di tassazione impugnata, datata 23 febbraio 2022, i ricorrenti hanno
avuto modo più volte di incontrare l’autorità fiscale e di far valere le
proprie ragioni.
Se i contribuenti non sono
più stati convocati prima dell’emissione della decisione di tassazione IFD 2014,
notificata il 15 aprile 2021, l’autorità di tassazione avrà considerato sufficiente
la documentazione prodotta sia con la Dichiarazione d’imposta 2014 sia nelle
differenti procedure ancora aperte per gli anni pregressi.
Comunque sia, i ricorrenti
non hanno subito alcun pregiudizio avendo potuto presentare tempestivo ed articolato
reclamo contro la summenzionata decisione.
2.3.
2.3.1.
I ricorrenti lamentano altresì
di non essere stati convocati dall’autorità di tassazione prima dell’emissione
della decisione impugnata.
2.3.2.
A
tal proposito, va ricordato che gli articoli 208 cpv. 1 LT e 135 cpv. 1 LIFD – citati
dallo stesso rappresentante ‑ stabiliscono che, nella procedura
di reclamo contro una decisione di tassazione ordinaria, l’autorità di
tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta e
che essa può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il
contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo.
Né la legge tributaria
cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono
dunque al contribuente il diritto di essere convocato e sentito personalmente
prima di una decisione su reclamo. Né
una simile
garanzia discende dall’art. 29 cpv. 2
Cost., poiché secondo il Tribunale
federale la garanzia costituzionale del diritto di essere sentito in un
procedimento amministrativo non implica il diritto di essere sentito oralmente
(DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza citata).
Come ha ricordato il
Tribunale federale, ciò vale in modo particolare nell’ambito di procedimenti di
massa, estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per
le imposte dirette (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui [solo]
l’autorità di tassazione può esigere che siano fornite informazioni anche
oralmente; sentenza TF n. 2A.438/2006 del 14 dicembre 2006 consid. 3.2).
2.3.3.
Il fatto che, nella
procedura di reclamo, i ricorrenti non siano stati convocati dall’autorità di
tassazione non è dunque censurabile. D’altra parte, essi hanno chiesto di
essere convocati in udienza davanti alla Camera di diritto tributario, che
dispone di pieno potere cognitivo (art. 228 LT; 142 cpv. 4 LIFD). Se anche vi
fosse stata una violazione del loro diritto di essere sentiti nella procedura
di reclamo, il vizio sarebbe stato sanato nella procedura di ricorso.
2.4.
2.4.1.
I ricorrenti lamentano
inoltre la violazione del principio dell’affidamento perché l’autorità di
tassazione, nella motivazione della decisione dopo reclamo IFD 2009, scriveva
che “
il 21 febbraio 2020 si teneva un’audizione presso l’UT, volta anche a
spiegare
[…]
l’esito della mancata vendita a __________ AG del 2014
”,
per poi considerare la vendita come avvenuta ed imporne il ricavo.
2.4.2.
Il principio della buona
fede, che scaturisce direttamente dall’art. 9 Cost. e che vale per l’insieme
dell’attività dello Stato, tutela il cittadino nel legittimo affidamento
indotto dalle rassicurazioni ricevute dalle autorità, se ha conformato la sua
condotta a delle decisioni, delle dichiarazioni o un comportamento determinato
dell’amministrazione (cfr. p. es. DTF 131 II 627 consid. 6.1).
Secondo la giurisprudenza,
un’informazione o una decisione errata dell’amministrazione può vincolare
quest’ultima, obbligandola a concedere all’amministrato un vantaggio in
contrasto con la normativa in vigore, alle seguenti condizioni:
·
che l’autorità abbia fornito un’informazione senza riserva;
·
che l’informazione si riferisca ad una situazione concreta, che
concerne persone determinate;
·
che l’ufficio, che ha fornito l’informazione, fosse competente
per farlo o che il cittadino avesse fondati motivi per ritenere che lo fosse;
·
che l’amministrato non abbia potuto rendersi conto immediatamente
dell’inesattezza dell’informazione ricevuta;
·
che, confidando nelle informazioni ricevute, l’amministrato abbia
adottato disposizioni che non potrebbe revocare senza subire pregiudizio;
·
che il diritto applicabile non sia cambiato dal momento in cui
l’informazione è stata rilasciata;
·
che l’interesse alla corretta applicazione del diritto oggettivo
non oltrepassi quello alla tutela dell’affidamento
(sentenza TF n.
2C_486/2014 e n. 2C_487/2014 del 18 luglio 2016 consid. 2.2 e giurisprudenza
citata).
In considerazione del
rilievo che ha il principio di legalità nel diritto tributario, il principio
della buona fede ha tuttavia un’influenza limitata, soprattutto se entra in
conflitto con il principio di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1 con
riferimenti).
2.4.3.
Come già anticipato, i
ricorrenti fondano le argomentazioni relative alla violazione del principio
dell’affidamento sul fatto che, l’RS 1 avrebbe scritto nelle motivazioni della
decisione su reclamo IFD 2009 ‑ notificata il 17 marzo 2021 ‑ che
la vendita di una parte della partecipazione in __________ SA a __________
AG ‑ avvenuta nel 2014 ‑ sarebbe “mancata”.
Secondo il rappresentante,
tale affermazione rappresenterebbe una assicurazione da parte dell’RS 1 circa
il trattamento fiscale che sarebbe stato riservato ‑ nel
periodo fiscale 2014 – al ricavo proveniente dalla vendita delle
1'441 azioni di __________ SA: dato che la vendita era “mancata”, allora non è
possibile che si sia realizzato un utile, per di più imponibile.
Va ricordato che la
decisione in questione faceva seguito alla sentenza del 28 aprile 2017, con la
quale la Camera di diritto tributario aveva annullato la decisione su reclamo
concernente l’imposta federale diretta 2009 ed aveva rinviato gli atti all’UT, affiché
si pronunciasse nuovamente sulla qualifica della partecipazione in __________
SA quale sostanza privata o commerciale del contribuente, dopo ulteriori
accertamenti.
Come si evince dalla
stessa decisione del 17 marzo 2021, in seguito alla sentenza citata l’autorità
di tassazione aveva rivolto ai contribuenti una richiesta di documentazione il
28 ottobre 2019. Il 27 novembre 2019 il rappresentante dei reclamanti aveva
inviato la documentazione richiesta, non mancando di manifestare stupore per il
fatto che era stata richiesta
“ulteriore documentazione in relazione al
reddito netto conseguito dal già contribuente dalla sua attività lucrativa
indipendente quantomeno per i periodi fiscali dal 2009 al 2013 (compresi),
atteso che tali redditi netti sono già stati definitivamente accertati
dall’autorità di tassazione”
. Sottolineato in tal modo che le decisioni di
tassazione per i periodi indicati erano passate in giudicato, il legale
concludeva che
“i reclami pendenti vertono… unicamente sulla qualificazione
– sostanza privata o sostanza aziendale – della partecipazione in __________
SA”
.
Ora, al rappresentante dei
contribuenti doveva essere ben chiaro, poiché aveva attirato l’attenzione dei
funzionari fiscali su questo aspetto, che la decisione che sarebbe stata
adottata in seguito al rinvio degli atti da parte della Camera di diritto
tributario si sarebbe limitata a pronunciarsi sulla qualificazione della
partecipazione in __________ SA, ai fini della tassazione dell’imposta federale
diretta 2009. In nessun caso la decisione avrebbe potuto esprimersi sul
trattamento fiscale della cessione delle azioni intervenuta nel 2014. Infatti,
la decisione del 17 marzo 2021 si riferisce solo alla questione della natura
commerciale o privata delle azioni.
2.4.4.
Ne consegue che non sono
in alcun modo adempiuti i presupposti per ritenere che, con la frase cui si
riferiscono i ricorrenti, l’autorità fiscale abbia inteso assicurare loro che
non avrebbe ritenuto imponibile l’utile in capitale conseguito con la cessione
delle azioni intervenuta nel 2014. La procedura, che sarebbe sfociata nella
decisione del 17 marzo 2021, non concerneva assolutamente gli effetti fiscali
della vendita in questione.
D’altra parte, anche
volendo ammettere che l’UT si sia pronunciato sul trattamento fiscale della
cessione della partecipazione avvenuta nel 2014, vi sarebbe pur sempre un
presupposto per la tutela dell’affidamento che non è adempiuto. Non si vede
infatti quali siano le disposizioni, adottate confidando nelle informazioni ricevute,
che il contribuente non potrebbe revocare senza subire pregiudizio. La cessione
litigiosa risaliva infatti al 2014, mentre la pretesa assicurazione vincolante
sarebbe stata fornita solo nel 2021.
2.5.
Essendo
la decisione impugnata formalmente valida, la Camera di diritto tributario
entra dunque nel merito del ricorso.
II.   Effetti del contratto
di compravendita della partecipazione minoritaria in __________ SA
3.
3.1.
I ricorrenti mettono in
dubbio gli effetti del primo contratto di vendita delle azioni__________ SA alla
__________ AG (
Minority Share Purchase Agreement
; mSPA).
A loro dire, la vendita della
prima parte delle azioni di __________ SA non si sarebbe mai perfezionata e, di
conseguenza, i ricorrenti non avrebbero realizzato alcun utile.
Per l’RS 1, invece, la
vendita si sarebbe validamente conclusa e l’utile che ne deriva, accertato in fr. 750'761.‑,
dovrebbe essere imposto, anche se parzialmente, trattandosi della vendita di
sostanza commerciale.
3.2.
Con il contratto in
questione, RI 1 ha venduto l’1,92% del capitale azionario della __________ SA (1'441
azioni) alla __________ AG. Insieme agli altri azionisti, la quota ceduta
corrispondeva complessivamente al 9,8% del capitale (in totale: 7'350 azioni). Il
contratto
Minority Share Purchase Agreement
(mSPA), sottoscritto il 9
aprile 2014, stabiliva la vendita della partecipazione minoritaria al prezzo di
fr. 3'830'000.– (fr. 521.‑ per azione).
L’esecuzione del contratto
di compravendita (
Closing
) ha avuto luogo il 22 aprile 2014 a __________:
le azioni sono state trasferite all’acquirente e il prezzo è stato pagato alla
venditrice.
Il contratto prevedeva una
“
call option of the Sellers
” – il cui esercizio poteva essere differito oppure
immediato (v. mSPA, n. 6.1.1. e n. 6.1.2.) ‑ per cui tra il primo e il
terzo anno dal
Closing
, i venditori avrebbero avuto il diritto di
riacquistare le azioni; in caso di utili, al prezzo di vendita maggiorato del
75% del risultato positivo oppure, in caso di perdita, al prezzo di vendita
diminuito della perdita e del 9.8% di ogni perdita tra la data di chiusura e
l’esercizio della
call option
.
In particolare, se tra il
Closing
e il terzo anno dal
Closing
, la FINMA non avesse concesso la sua
autorizzazione alla __________ AG, i venditori avrebbero potuto far valere la “
call
option of the Sellers
” immediatamente e richiedere alla __________ AG il
trasferimento delle azioni, ripagando il “
call exercise price
” (v. mSPA,
6.1.2. e 6.2.).
Il 28 novembre 2014, le
parti – intenzionate a compravendere l’intero pacchetto azionario della __________
SA – concludevano un altro contratto, il
Majority SPA
(MSPA), relativo alle
restanti azioni (90.2%). Alle parti era conferito il diritto di recedere dal
contratto, entro un determinato termine, in caso di inadempimento di
determinate condizioni, fra le quali il consenso scritto della FINMA alla
transazione stessa.
Entro il termine pattuito
del 15 dicembre 2015, la FINMA non ha rilasciato il consenso. L’8 febbraio 2016
l’acquirente della quota maggioritaria ha comunicato di recedere dal contratto.
Il 27 aprile 2017, poi, i venditori hanno esercitato la
call option
prevista dal mSPA ed hanno riacquistato la partecipazione minoritaria al prezzo
fissato dal lodo arbitrale di fr. 553'785.‑ (fr. 384.‑
per azione).
4.
4.1.
L’imposizione del reddito
presuppone la sua realizzazione. Tale condizione essenziale costituisce il
fatto generatore dell’imposizione del reddito. Il principio di realizzazione
non risulta esplicitamente dalla legge, ma è stato ricavato dalla
giurisprudenza mediante la sua interpretazione. La realizzazione determina in
effetti il momento in cui il vantaggio economico entra nella sfera fiscale del
contribuente. Fintantoché il vantaggio economico non è realizzato, vi è solo
un’aspettativa, non (ancora) imponibile.
Secondo la giurisprudenza,
un reddito è realizzato quando il contribuente riceve una prestazione oppure
acquista una pretesa ferma sulla quale ha effettivamente un potere di disporre.
In generale, l’acquisizione di una pretesa si considera già un reddito, purché
la sua esecuzione non appaia incerta. Si applica in tal caso il principio di
competenza
(“Soll-Methode”).
Solo se l’adempimento appare fin da subito
poco probabile, ci si basa sul momento in cui la prestazione viene
effettivamente percepita. Si applica in tal caso il principio di cassa
(“Ist-Methode”)
(sentenza TF n. 2C_1035/2020 del 12 novembre 2021 consid. 5.1 e
giurisprudenza citata).
4.2.
Per
stabilire quando si considera realizzato un utile in capitale, ci si basa sul
momento in cui il venditore ha eseguito la prestazione contrattualmente
promessa e ha quindi acquisito una pretesa ferma al pagamento del prezzo da
parte dell'acquirente. Perché il reddito si consideri acquisito basta pertanto
che la pretesa alla controprestazione sia nata e non anche che sia stata
adempiuta. L’adempimento diventa determinante solo se appare incerto, come nel
caso di crediti condizionati o di semplici aspettative. Anche un semplice
pagamento rateale del prezzo d'acquisto è irrilevante (sentenza TF n.
2A.157/2003 del 18 dicembre 2003 consid. 2.2, con riferimenti a dottrina e
giurisprudenza).
4.3.
4.3.1.
Un’eccezione è prevista se
l’adempimento del contratto è sottoposto a una
condizione sospensiva
(art. 151 ss. CO).
Per il Codice delle
obbligazioni, un contratto si ritiene condizio-nale, quando la sua
obbligatorietà si faccia dipendere da un av-venimento incerto (condizione
sospensiva, art. 151 cpv. 1 CO). Esso diventa efficace al momento in cui la
condizione si verifica, a meno che i contraenti non abbiano manifestato una
diversa intenzione (art. 151 cpv. 2 CO).
La pretesa si considera in
tal caso realizzata solo quando la condizione sospensiva si è verificata.
Occorre tuttavia che l’esecuzione sia effettivamente incerta. Non vi è alcuna
incertezza se il verificarsi della condizione sospensiva costituisce una mera
formalità. La conclusione di un contratto obbligatorio sottoposto a condizione
sospensiva fa sorgere dunque in linea di principio solo un’aspettativa. Si
pensi per esempio alle partecipazioni di collaboratore con clausola di
vesting
(art. 17
a
LIFD e art. 3 dell’Ordinanza del 27 giugno 2012 sugli obblighi
di attestazione per le partecipazioni di collaboratore [OParC; RS
642.115.325.1]) o al contratto di mediazione (art. 413 cpv. 1 CO). Allo stesso
modo, la sostanza non è imponibile finché la condizione non si è verificata
(sentenza TF 2C_705/2017 del 10 agosto 2018 consid. 2.2.2, in StE 2018 B 72.11 n.
25, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
4.3.2.
Diverso il caso del
contratto, la cui risoluzione si faccia dipendere dal verificarsi di una
condizione (
condizione risolutiva
). Esso diventa inefficace dal momento
in cui la condizione si verifica (art. 154 cpv. 1 CO) e, di regola, non ha un
effetto retroattivo (art. 154 cpv. 2 CO).
Se il contratto è
sottoposto a condizione risolutiva, il reddito si considera acquisito già nel
momento dell’acquisto, a meno che la condizione risolutiva non si verifichi
immediatamente (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar DBG, 4
a
ed., Zurigo 2023, n. 31 ad art. 41 LIFD, p.
834, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
5.
5.1.
Per
i ricorrenti, il primo dei due contratti non si sarebbe perfezionato, poiché sottoposto
ad una condizione sospensiva, ovvero l’autorizzazione da parte della FINMA all’acquisizione
da parte della __________.
Per l’autorità di
tassazione, invece, il contratto si sarebbe concluso efficacemente: le azioni
erano state cedute (prova ne sia l’Elenco dei titoli allegato alla dichiarazione
d’imposta 2014 dei ricorrenti che riportava unicamente 13’259 azioni di __________)
e il pagamento del corrispettivo prezzo di fr. 750'761.‑, confermato,
come già visto, dallo stesso patrocinatore degli insorgenti.
5.2.
Il contratto in
discussione (mSPA) prevedeva la vendita della quota minoritaria (9,8%) delle
azioni al prezzo di fr. 3'830'000.–. La data di esecuzione
(“closing”)
del
contratto è stata stabilita al 22 aprile 2014. A tale data i venditori
avrebbero dovuto cedere le azioni all’acquirente e quest’ultimo avrebbe dovuto
pagarne il prezzo. Con il contratto era poi riconosciuto ai venditori il
diritto di riacquistare le azioni
(“Call Option of the Sellers”)
ed
erano anche stabiliti i criteri per determinare il prezzo che avrebbero dovuto
pagare.
Nessuno ha messo in
discussione il fatto che il contratto in questione sia stato adempiuto
conformemente agli accordi. Il 2 maggio 2014, dunque, i venditori hanno ceduto
le rispettive azioni, per un totale del 9,8% del valore della società, e
l’acquirente ha pagato il prezzo concordato.
Non si vede su quali
presupposti si possa negare che il defunto contribuente avesse realizzato il
reddito costituito dall’utile in capitale. Sia che ci si fondi sul principio di
competenza sia che si consideri il principio di cassa, il guadagno
corrispondente alla differenza fra il ricavo della vendita e il valore di
investimento delle azioni è stato realizzato nel periodo fiscale 2014.
5.3.
Non trova riscontro nel
contratto e nello svolgimento dei fatti la tesi, sostenuta dai ricorrenti,
dell’esistenza di una condizione sospensiva, legata al rilascio
dell’autorizzazione FINMA.
Come già ricordato, il
contratto attribuiva ai venditori un diritto di riacquistare le azioni
(“Call
Option of the Sellers”)
. Diritto che è stato esercitato dai venditori il 27
aprile 2017, pochi giorni prima che scadesse il termine triennale stabilito dal
contratto. Il prezzo è stato fissato, secondo i criteri pattuiti, tenendo conto
della diminuzione di valore della società dal momento della vendita.
Contrariamente a quanto
sostenuto dagli insorgenti, non si è trattato della realizzazione della
condizione sospensiva prevista dal contratto, con conseguente
“obbligo
reciproco delle parti di restituire le prestazioni ricevute in pendenza di
condizione”
.
Il contratto è stato
validamente concluso e adempiuto da entrambe le parti. D’altronde, il lodo
arbitrale del 21 dicembre 2018 esclude che il contratto fosse viziato da errore
o dolo. Il tribunale arbitrale ha per contro riconosciuto la validità
dell’esercizio della
call option
da parte dei venditori e ha
conseguentemente ordinato alla __________ AG di restituire il 9.8% delle azioni
di __________ SA ai venditori, di cui 1'441 a RI 1. Per queste azioni, RI 1 ha
dovuto corrispondere fr. 553'785.10 a __________ AG (
call exercice
price
calcolato dal tribunale arbitrale; fr. 384.‑ per azione).
Per tre anni le azioni in
discussione sono state di proprietà della __________ AG, tanto è vero che i
ricorrenti non ne hanno più dichiarato la titolarità nei periodi fiscali
stessi. Nel 2017 le hanno riacquistate ad un prezzo nettamente inferiore a
quello per cui le avevano vendute.
5.4.
Neppure può essere
condivisa la tesi ricorsuale, che vorrebbe considerare “un tutt’uno” i due
contratti di cessione delle azioni, quello della quota minoritaria e quello
della quota maggioritaria, con la conseguenza che
«il “prezzo” corrisposto
dall’acquirente… rappresentava una sorta di caparra; e la consegna delle
azioni, una sorta di pegno, con obbligo di restituzione dell’una e dell’altro
qualora la FINMA, non gradendo l’acquirente, avesse, di fatto negato
l’autorizzazione al trasferimento del capitale della Banca”
».
Il secondo contratto
(Majority SPA) riconosceva ai contraenti il diritto di recedere nel caso in cui
la FINMA non avesse dato il consenso scritto entro una determinata data. Non
così il primo contratto, che si limitava ad attribuire ai venditori un diritto
di opzione. Lo stesso Tribunale arbitrale ha escluso, alla luce
dell’interpretazione dei contratti, che la risoluzione del contratto relativo
alla quota maggioritaria comportasse lo scioglimento del contratto relativo
alla quota minoritaria ed in particolar modo della
call option
prevista
dalla clausola 6.1.1 del mSPA (cfr. lodo arbitrale, n. 236 e 238). La disdetta
del contratto relativo alla cessione della maggioranza delle azioni non ha cioè
comportato la cessazione del contratto con cui era stata venduta la
partecipazione minoritaria, a meno che non fossero i venditori ad esercitare il
diritto di opzione.
5.5.
I
ricorrenti argomentano anche che
“un ipotetico contribuente detentore di una
partecipazione di natura aziendale avrebbe presumibilmente registrato il
pagamento del prezzo e l’uscita delle azioni a titolo transitorio oppure
formato un accantonamento corrispondente all’atteso ma poi non realizzato utile
in capitale”.
Ora, il Tribunale
federale, nella già citata sentenza del 10 agosto 2018, ha affermato che il
diritto tributario deve tener conto della situazione di sospensione determinata
dal negozio condizionato. Come già visto, se si tratta di una condizione
sospensiva
,
la pretesa si considera realizzata solo al verificarsi della condizione. Se
invece si tratta di una condizione
risolutiva
, il contribuente
costituisce un accantonamento o una rettifica di valore, fintantoché perdura lo
stato di sospensione (sentenza n. 2C_705/2017 consid. 3.3.2, con riferimento a
Weidmann
, Einkommensbegriff und
Realisation, 1996, p. 153).
Nel caso in esame,
tuttavia, la concessione della
call option
da parte dell’acquirente non
costituisce neppure una condizione risolutiva del contratto di cessione della
partecipazione minoritaria. Secondo l’art. 154 cpv. 1 CO, infatti, il contratto
diventa inefficace dal momento in cui la condizione risolutiva si verifica. Gli
effetti del contratto cessano cioè
ipso iure
, immediatamente, senza che
le parti debbano manifestare una volontà supplementare (
Pichonnaz
, Commentaire romand Code des obligations I, 3
a
ed., Basilea 2021, n. 3 ad art. 154 CO, p. 1317).
Il contratto in
discussione non prevede che una determinata decisione della FINMA faccia
diventare inefficace la vendita delle azioni. Al contrario, la vendita
incondizionata della partecipazione è affiancata dalla concessione, da parte
dell’acquirente, di un diritto di compera avente per oggetto la stessa
partecipazione. Non solo non vi è alcun automatismo nella decadenza degli
effetti del contratto, ma il riacquisto delle azioni da parte dei venditori
dipende esclusivamente dalla loro volontà.
In queste circostanze,
anche l’eventuale costituzione di un accantonamento nel bilancio non sarebbe
praticabile. Il contratto non prevede infatti una semplice restituzione delle
prestazioni reciproche, bensì una vera e propria vendita delle azioni da parte
dell’acquirente ai precedenti venditori, ad un prezzo calcolato in base al
valore della società a tale momento.
5.6.
Alla luce della
conclusione che precede si rivela superflua l’audizione del teste __________,
ribadita anche all’udienza del 9 novembre 2023 e poi ancora nello scritto del 27
febbraio 2024.
Secondo gli articoli 115
LIFD e 188 LT, le prove offerte dal contribuente devono essere ammesse nella
misura in cui siano idonee ad accertare fatti rilevanti per la tassazione.
Secondo costante
giurisprudenza del Tribunale federale, il diritto di essere sentito, sancito
dall’art. 29 cpv. 2 Cost., comprende tra l’altro il diritto per la parte
interessata di offrire mezzi di prova su punti rilevanti e di esigerne
l’assunzione, di partecipare alla stessa e di potersi esprimere sulle relative
risultanze nella misura in cui possano influire sulla decisione. Il diritto di
far amministrare delle prove presuppone tuttavia che il fatto da provare sia
pertinente, che il mezzo di prova proposto sia necessario per constatare questo
fatto e che la domanda sia formulata nelle forme e nei termini prescritti.
D’altra parte, quand’anche la prova offerta risulti di per sé lecita, tale
garanzia costituzionale non impedisce all’autorità di porre un termine
all’istruttoria, allorquando le prove assunte le hanno permesso di formarsi una
propria convinzione e, procedendo in modo non arbitrario ad un apprezzamento
anticipato delle prove richieste, è convinta che le stesse non potrebbero
condurla a modificare la sua opinione (cfr. sentenza 2C_578/2014 e 2C_579/2014
del 10 novembre 2014 consid. 3.2 con rinvii).
Considerato il chiaro
tenore degli accordi contrattuali, una eventuale illustrazione dello
svolgimento delle trattative da parte del teste indicato non potrebbe in nessun
caso condurre a conclusioni diverse.
5.7.
Il contratto di vendita
della partecipazione minoritaria in __________ SA non era dunque soggetto a condizione.
Con la cessione delle
azioni nel mese di maggio del 2014, il contribuente ha pertanto conseguito un
utile in capitale, che costituisce un reddito realizzato nel periodo fiscale
2014. Il guadagno in questione non è stato restituito all’acquirente, in
seguito al verificarsi di una condizione risolutiva. Al contrario, il defunto
contribuente (insieme agli altri azionisti) ha esercitato un diritto di
opzione, che gli consentiva di riacquistare le azioni al valore che avevano a
tale momento. L’acquisto è avvenuto ad un prezzo inferiore a quello conseguito
con la vendita.
III.   Qualifica della
partecipazione in __________ SA come sostanza privata o commerciale
6.
6.1.
Assodato che il contratto
di compravendita delle azioni, il Minority SPA, si è efficacemente perfezionato
e che le azioni sono state trasmesse all’acquirente, che ne ha corrisposto il
prezzo ai venditori tra cui il ricorrente, rimane da esaminare il trattamento
fiscale da riservare all’utile realizzato.
Diversamente dalla
posizione assunta dall’autorità fiscale, secondo i ricorrenti la partecipazione
in __________ SA farebbe parte della sostanza privata del contribuente e
sarebbe pertanto esente dall’imposta sul reddito.
6.2.
All'imposta sul reddito
sottostà la totalità dei proventi, periodici e unici; fanno eccezione gli utili
in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 1
e 3 LIFD; art. 15 cpv. 1 e 3 LT). Per l’imposta cantonale, sono riservate le
disposizioni concernenti l’imposizione degli utili immobiliari (art. 123-139).
Secondo gli articoli 17
cpv. 1 LT e 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili quali reddito da attività
indipendente tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale,
industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da
ogni altra attività lucrativa indipendente. Il cpv. 2 dei citati articoli di
legge specifica che fanno parte dei proventi da attività indipendente anche
tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o
rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il
trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o
stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La
sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono
interamente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo
stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale
azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società
cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al
momento del loro acquisto.
6.3.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, il principio di buona fede nel diritto tributario si
applica soprattutto alla procedura e nei casi in cui al contribuente è concesso
un certo margine di apprezzamento. Si pensi per esempio alla valutazione delle
voci di bilancio, alla scelta dei metodi di ammortamento o all’attribuzione di
beni al patrimonio privato o commerciale. Il principale ambito di applicazione
del divieto di comportamento contraddittorio, che ne deriva, riguarda le
imposte continuative e l’apprezzamento che legge concede ai contribuenti in
questo ambito. Di conseguenza, ad un’esposizione dei fatti che è stata proposta
da un contribuente nello stesso modo per diversi anni deve attribuito maggior
peso rispetto a quanto dichiarato in un momento specifico (sentenza 9C_700/2022
del 28 agosto 2023 consid. 2.6.1 e giurisprudenza citata).
Secondo la giurisprudenza costante
del Tribunale federale, le tassazioni relative a periodi fiscali precedenti non
hanno in linea di principio alcuna autorità di cosa giudicata per tassazioni di
periodi successivi. L’autorità fiscale può invece riesaminare completamente la
situazione di fatto e di diritto del contribuente nel contesto di ogni nuova tassazione
e, se necessario, giungere a conclusioni diverse. In ogni caso, passa in
giudicato solo la singola tassazione, che quale atto amministrativo con effetti
limitati nel tempo esplica effetti giuridici sono per il periodo fiscale in
questione (sentenza 9C_700/2022 del 28 agosto 2023 consid. 2.6.2).
Tuttavia, il principio
della certezza del diritto e il divieto di comportamento contraddittorio, che
derivano dal principio della buona fede (articoli 5 cpv. 3 e 9 Cost.),
impongono delle limitazioni all’autorità di tassazione, fra l’altro quando si
tratta dell’attribuzione di beni alternativi alla sostanza commerciale o privata
del contribuente. Il fisco è vincolato da una qualifica che è stata accettata per
lungo tempo, a condizione che le circostanze non abbiano subito alcun
cambiamento giuridicamente significativo (sentenza 9C_700/2022 del 28 agosto
2023 consid. 2.6.3 e giurisprudenza citata).
Un simile effetto
vincolante può verificarsi anche quando l’autorità di tassazione si è già
confrontata con la questione della qualificazione di un bene, per esempio
riprendendo degli ammortamenti, perché lo ha attribuito alla sostanza privata
del contribuente. In un caso simile, l’autorità ha suscitato nel contribuente,
mediante un comportamento attivo, un affidamento, al quale è vincolata. Una
diversa qualificazione di quel bene non è pertanto ammessa se non entro limiti
molto stretti (
Simonek
, Unternehmenssteuerrecht,
Zurigo 2019, n. 110, p. 79).
6.4.
La qualifica della
partecipazione in __________ SA è stata oggetto di contestazione fin dalla decisione
di tassazione IFD 2009.
Come già ricordato, con la
sentenza del 28 aprile 2017 la Camera di diritto tributario ha annullato la
decisione dell’autorità di tassazione per carenza di motivazione e le ha
rinviato gli atti, affinché stabilisse nuovamente
“se la partecipazione
detenuta da __________ in __________ SA sia da qualificare di natura commerciale
o privata, seguendo le rigorose esigenze esatte dalla giurisprudenza”.
In seguito, raccolta la
documentazione necessaria, l’Ispettorato fiscale si è espresso con il Rapporto del
12 febbraio 2021, giungendo alla conclusione che la partecipazione avesse
carattere commerciale. Tale conclusione è stata ripresa dall’RS 1 nella
decisione dopo reclamo IFD 2009 del 17 marzo 2021, che è passata incontestata
in giudicato.
La natura commerciale
della partecipazione è stata coerentemente confermata negli anni successivi (periodi
fiscali 2011-2013; v. decisioni su reclamo).
6.5.
La questione della
qualifica della partecipazione quale bene privato o commerciale del
contribuente è stata dunque approfondita in modo esauriente nell’ambito della tassazione
del periodo fiscale 2009. La decisione, adottata dall’autorità di tassazione
dopo un rinvio degli atti da parte della Camera di diritto tributario, è
passata in giudicato. Le azioni sono poi state considerate di natura
commerciale anche nei periodi successivi.
Anche nel 2014 RI 1, oltre
che dipendente e presidente della __________ SA (prima: __________ SA), era
attivo anche quale consulente aziendale. L’attività indipendente, cominciata
ben prima di quella dipendente (2004), gli procurava la maggior parte del suo
reddito (v. anche Rapporto Ispettorato fiscale nr. __________ del 12.02.2021,
p. 5).
Come appurato
dall’Ispettorato fiscale durante la sua verifica ed accettato dallo stesso RI 1
(v. decisioni su reclamo 2011-2013, definitive) anche la partecipazione in __________
SA faceva parte della sostanza aziendale, servendo all’attività lucrativa
indipendente.
D’altra parte, se dopo il
2009 la partecipazione litigiosa fosse divenuta bene privato del contribuente,
avrebbe dovuto intervenire a tale momento l’imposizione del reddito
corrispondente. Infatti, come si è già ricordato, gli articoli 18 cpv. 2 LIFD e
17 cpv. 2 LT prevedono che il trasferimento di beni commerciali nella sostanza privata
sia equiparato all’alienazione.
L’utile in capitale
conseguito dal contribuente è conseguentemente imponibile, in quanto riferito
ad un bene commerciale.
IV.   Valore di investimento
determinante
7.
7.1.
I ricorrenti contestano
infine il calcolo del reddito imponibile. Ritengono che non sia giustificato
partire dal valore nominale delle azioni, ma che si dovrebbe tutt’al più
accertare il valore venale della partecipazione nel momento in cui ha acquisito
natura commerciale. A loro avviso, ciò sarebbe avvenuto nel 2009, cioè nel
periodo fiscale cui si riferisce la decisione dell’autorità di tassazione che
ha proceduto alla qualificazione.
7.2.
Per
determinare il reddito imponibile relativo a beni della sostanza commerciale, ci
si fonda sul valore su cui si sono basate le precedenti tassazioni, cioè i
costi di investimento, al netto di eventuali ammortamenti e accantonamenti
riconosciuti a fini fiscali. Questo valore determinante ai fini dell’imposta
sul reddito o valore contabile fiscalmente rilevante deve essere contrapposto al
ricavo (sentenza 9C_700/2022 del 28 agosto 2023 consid. 2.5 e giurisprudenza
citata).
7.3.
Nella fattispecie, la
partecipazione in discussione non è mai stata iscritta a bilancio fra gli
attivi dell’attività lucrativa indipendente del defunto contribuente, neppure
nel 2009. L’unico evento riferibile a quest’ultimo anno consiste nel fatto che,
come ripetutamente ricordato, l’autorità fiscale ha dovuto procedere alla
qualificazione della partecipazione quale bene privato o commerciale.
Così si è espressa la
Camera di diritto tributario nella già citata sentenza n. 80.2015.245 del 28
aprile 2017:
Con
la Legge federale sulla riforma II dell’imposizione delle imprese il
legislatore ha voluto limitare in modo mirato la doppia imposizione economica
(imposizione dei redditi da partecipazione una prima volta presso la persona
giuridica ed una seconda presso la persona fisica) attenuandone gli effetti a
favore dei titolari dei diritti di partecipazione. La riforma prevede un
trattamento differenziato per i redditi provenienti da diritti di
partecipazione facenti parte della sostanza aziendale e per quelli maturati
sulla sostanza privata. La modifica legislativa ha condotto ad un cambiamento
significativo in quanto non è più data la possibilità di decidere in merito alla
natura della partecipazione al momento della sua alienazione. Contribuente ed
autorità fiscale devono quindi pronunciarsi al momento dell’acquisto e ad ogni
periodo fiscale. Ciò riveste particolare importanza poiché talvolta
l’aziendalità del titolo si manifesta posteriormente all’acquisto. Per questi
motivi si deve quindi accertare il carattere di ogni singola partecipazione nei
seguenti momenti: a. all’entrata in vigore del nuovo articolo per le
partecipazioni esistenti [ai fini dell’imposta sulla sostanza per la
valutazione di tutte le partecipazioni; per l’imposizione dei redditi da
partecipazioni qualificate, ossia con imposizione ridotta se superiori al 10%];
b. al momento di ogni nuova acquisizione di partecipazioni; c. al momento di
ogni modifica della natura della partecipazione [da aziendale a privato] (
Bernardoni/Bortolotto
, La fiscalità
dell’azienda, Mendrisio 2010, p. 199-200).
Non si può pertanto
ritenere che nel periodo fiscale 2009 sia avvenuto il passaggio della
partecipazione dalla sostanza privata alla sostanza commerciale del
contribuente.
Come si legge nella
lettera del 4 gennaio 2021, indirizzata dall’avv. RA 1 all’UT Lugano, pur non
essendo
“stata reperita alcuna documentazione riferibile ai presunti
acquisti di azioni __________ SA”
, è
“verosimile che
·
le 294 azioni di __________ SA siano state sottoscritte e
liberate in sede di costituzione della società;
·
tali azioni siano poi state convertite in no. 2'940 azioni di __________,
__________;
·
le restanti no. 11'760 azioni di __________ SA siano state
sottoscritte e liberate, alla pari, in sede di trasformazione di __________ SA
in __________ SA e di aumento di capitale di quest’ultima”.
Niente induce a concludere
che nel 2009 la partecipazione in __________ SA sia stata trasferita dalla
sostanza privata alla sostanza commerciale. Al contrario, in mancanza di altre
indicazioni in merito alle modalità di acquisizione delle azioni, l’utile in
capitale non può che essere calcolato a partire dal valore nominale delle
azioni, anche alla luce delle affermazioni del rappresentante dei ricorrenti in
merito all’acquisizione delle stesse. D’altra parte, per quanto noto il defunto
contribuente aveva sempre svolto l’attività lucrativa indipendente, legata alla
detenzione della partecipazione.
7.4.
Anche
nella misura in cui l’autorità di tassazione ha considerato quale valore di
investimento il valore nominale della partecipazione ceduta (fr. 1’470'000.–)
la decisione impugnata si rivela legittima.
Pertanto, l’utile netto
imponibile derivante dalla vendita di 1'441 azioni, imposto al 50%, ammonta a
fr. 302'950.‑ {[fr. 750'000.‑ - (1'441 azioni *
fr. 100)] / 2}, come calcolato dall’autorità di tassazione.
L’operato dell’RS 1 merita
di essere tutelato e la decisione impugnata deve essere confermata.
V.   Deduzione dei maggiori
oneri sociali
8.
8.1.
Subordinatamente, “
nella
negata ipotesi di un rifiuto della domanda di revisione IC e IFD 2009
”, i
ricorrenti chiedono che sia riconosciuta la deduzione dei “
maggiori
contributi AVS di CHF 77'087.‑ in detrazione dal reddito da attività
lucrativa indipendente
2014
pari a CHF 347'152.‑
”.
8.2.
Secondo gli articoli 125
cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT, nella versione in vigore nel periodo fiscale
litigioso, le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e
le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione i conti annuali firmati
(bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale oppure, in mancanza di
una contabilità conforme all’uso commerciale, le distinte degli attivi e dei
passivi, delle entrate e uscite, come anche degli apporti e dei prelevamenti
privati.
L'art. 125 cpv. 2 LIFD non
specifica i requisiti che devono adempiere le citate distinte, che dipendono
dalle circostanze del caso, in particolare dal tipo e dalle dimensioni dell’attività.
In ogni caso, devono essere tali da garantire una registrazione completa e
affidabile dei redditi e dei beni legati all'attività lucrativa indipenente e
devono poter essere controllati in condizioni ragionevoli dalle autorità
fiscali.
Per il calcolo dei
contributi sono determinanti il reddito secondo il risultato dell’esercizio
commerciale chiuso nell’anno di contribuzione e il capitale proprio investito
nell’azienda alla fine dell’esercizio commerciale (art. 22 cpv. 2 dell’Ordinanza
del 31 ottobre 1947 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti [OAVS;
RS 831.101]). Le autorità fiscali cantonali stabiliscono il reddito
determinante per il calcolo dei contributi in base alla tassazione dell’imposta
federale diretta, passata in giudicato (art. 23 cpv. 1 OAVS). I contributi
definitivi possono quindi essere determinati, al più presto, solo nell’anno
successivo a quello in questione. Nell’anno di contribuzione corrente, le
persone tenute a pagare i contributi devono pagare contributi d’acconto a
scadenze periodiche (art. 24 cpv. 1 OAVS).
A prescindere dal fatto che
siano considerati privati o commerciali, i contributi sociali di un indipendente
possono essere contabilizzati o alla data della fatturazione o alla data del
pagamento, a seconda del metodo contabile scelto. Possono anche essere soggetti
ad accantonamento se il contribuente tiene una contabilità a partita doppia. Il
contribuente può scegliere un metodo più semplice e registrare i contributi o alla
data della fattura (per gli acconti e le decisioni definitive) o alla data del
pagamento, anche se non coincide con l’anno per cui i contributi sono dovuti.
Se il contribuente ha scelto uno dei metodi consentiti, deve attenersi ad esso
(sentenza 2C_734/2010 del 2 febbraio 2011 consid. 2.2 e giurisprudenza citata).
8.3.
L’istanza di revisione,
cui si riferiscono i ricorrenti, è stata presentata il 28 luglio 2021 e
concerne in particolare le decisioni di tassazione IC 2009 del 7.10.2015 e IFD
2009 del 21.03.2021, entrambe cresciute in giudicato.
Nell’istanza si legge che
“
con decisione del 20 luglio 2021, l’Istituto delle assicurazioni sociali,
Cassa cantonale di compensazione AVS/AI/IPG
[aveva]
stabilito in
CHF 111'329.55 i contributi personali AVS/AI/IPG dovuti dal defunto RI 1
per l’anno di contribuzione 2009
” (il contribuente aveva beneficiato di un
dividendo distribuito da __________ SA pari a fr. 784'000.‑).
Secondo gli istanti,
sarebbe “
evidente che i contribuenti
[avevano]
il diritto di chiedere
che dal reddito da attività indipendente 2009 del contribuente
[…]
di
CHF 240'000.‑,
[venisse]
detratta la differenza fra i
contributi AVS stabiliti nella decisione 19 luglio 2021 della Cassa di
compensazione e i contributi detratti dal reddito lordo da attività
indipendente di CHF 34'243.20
”.
Inoltre, la domanda di
revisione avrebbe dovuto essere accolta “
a maggior ragione”
perché
“i
contribuenti non avrebbero la possibilità di dedurre dai loro scarsi redditi
2021 (e successivi) l’intero importo di CHF 77'087.‑ (pari ai
maggiori contributi AVS dovuti rispetto
[a]
quelli allibrati nel 2009).
Il che equivarrebbe a una violazione del principio di tassazione secondo
l’effettiva capacità contributiva
”.
L’autorità
di tassazione ha respinto l’istanza di revisione l’8 febbraio 2022 poiché non
considerava “
che i contributi AVS sulle decisioni 2009
[potessero]
essere
ritenuti
[un]
fatto nuovo, infatti durante l’evasione del reclamo IFD
2009 era evidente che in caso di soccombenza la fattispecie avrebbe generato un
contributo AVS, i contribuenti avrebbero quindi dovuto chiederne
l’accantonamento per la sola IFD in tale sede
”. L’RS 1 aggiungeva altresì
che “
la deduzione dei contributi AVS segue il principio della periodicità,
di conseguenza andrà dedotta al momento del pagamento
”. Contro questa
decisione, l’RA 1 ha presentato reclamo il 9 marzo 2022, a tutt’oggi ancora
pendente.
8.4.
Indipendentemente
dall’esito del reclamo contro la decisione con cui l’autorità di tassazione ha
respinto l’istanza di revisione, non si vede su quali presupposti i contributi
in discussione, relativi al 2009 e oggetto di una decisione della Cassa di
compensazione del 2021, possano essere presi in considerazione nel periodo
fiscale 2014. Sia che si consideri il principio di competenza sia che ci si
basi sul principio di cassa, la deduzione non potrebbe entrare in considerazione
nel periodo fiscale in questione.
9.
Di conseguenza, il
ricorso è respinto.
La tassa di giustizia e le
spese di procedura sono poste a carico dei ricorrenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 5’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 5’500.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Co                                   Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
cancelliera: