ti_gerichte · 80.2015.149 · 2016-06-23 · it
Deduzioni: spese di perfezionamento professionale, laureata in pedagogia che frequenta corsi di coaching allestero e avvia poi unattività indipendente quale coach, formazione

Deduzioni: spese di perfezionamento professionale, laureata in pedagogia che frequenta corsi di coaching all’estero e avvia poi un’attività indipendente quale coach, formazione

Tessin Camera di diritto tributario 23.06.2016 80.2015.149
Tessin Camera di diritto tributario 23.06.2016 80.2015.149
Ticino Camera di diritto tributario 23.06.2016 80.2015.149

Incarti n.
80.2015.149
80.2015.150
Lugano
23 giugno 2016
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Mauro Mini
segretaria
Sabrina
Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 3/4 agosto 2015 contro la decisione su reclamo del 29 luglio 2015 in
materia di IC e di IFD 2013.
Fatti
A.
Con decisione del 6.5.2015
l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) commisurava – per il
periodo fiscale 2013 – il reddito imponibile di RI 1 in CHF 51'100.– per
l’imposta cantonale ed in CHF 56'700.– per l’imposta federale diretta. Per
quanto atteneva alle spese professionali, la contribuente aveva dichiarato un
totale di CHF 13'776.--, mentre che l’autorità di tassazione ne accertava CHF
2'500.--. In particolare RI 1 aveva fatto valere un importo di CHF 10'576.-- a
titolo di “Spese di riqualifica professionale contribuente”, che non venivano
riconosciute dall’UT con la motivazione “Deduzione non ammessa difettando i
requisiti di legge attività indipendente”.
B.
Con reclamo 26.5.2015
RI 1 insorgeva avverso la decisione di tassazione per l’anno 2013 (IC ed IFD). Ella
precisava come la deduzione per “spese professionali del contribuente” fossero
inerenti ad un percorso formativo iniziato nel 2012 e come lo stesso fosse
essenziale per svolgere l’attività come “coach”. Le spese in questione
risalivano inoltre ad un periodo precedente all’inizio dell’attività indipendente.
C.
Con decisione su
reclamo dell’8.7.2015 l’UT respingeva il gravame presentato dalla contribuente con
la seguente motivazione:
Secondo la costante giurisprudenza, sono considerate
spese di perfezionamento tutte quelle spese che sono oggettivamente in rapporto
con la professione svolta e che permettono al contribuente di mantenere le sue
opportunità di lavoro.
Nel
caso concreto la contribuente ha iniziato un’attività indipendente come
consulente in formazione aziendale e sviluppo personale / organizzativo. I
corsi frequentati sono serviti ad ottenere le credenziali richieste per poter
svolgere la professione; si parte dal corso base per poi frequentare ulteriori
corsi che permettono di acquisire delle credenziali di livello superiore.
Appare evidente che i costi sostenuti sono costi di formazione e pertanto non
deducibili come spese professionali.
D.
Il 29.7.2015 l’UT
calcolava l’imponibile su reclamo dopo rettifica, posto come nella precedente
decisione vi era stata un’omissione circa le deduzioni.
E.
Con
tempestivo ricorso 3/4.8.2016 RI 1 si aggrava – sia per l’IC sia per l’IFD –
contro la decisione su reclamo [compresa quella di rettifica] relativa al
periodo fiscale 2013. L’insorgente specifica di aver richiesto una deduzione
dei costi relativi ad un corso di perfezionamento, da lei seguito ed iniziato
nel 2012 ed un successivo programma di certificazione, presso lo stesso
istituto di
coaching
. Il surriferito programma di
coaching
risulterebbe essere un perfezionamento professionale, tenuto conto di come si
tratti di una formazione continua e non di una formazione di base.
L’adempimento dei programmi di coaching in questione verrebbe spesso richiesto
per ricoprire ruoli aziendali nell’ambito
learning & development
da
aziende e organizzazioni che impiegano dei coach su mandato per seguire i loro collaboratori.
La ricorrente precisa inoltre di aver svolto in
precedenza la funzione di
learning & development
manager
in
qualità di dipendente e di aver poi intrapreso la medesima attività da
indipendente. RI 1 sostiene anche di avere una formazione universitaria come
pedagoga. All’Università – frequentata in __________ – la ricorrente avrebbe
parimenti frequentato corsi di scienza dell’educazione / formazione per adulti,
psicologia e sociologia e avrebbe redatto un tema di laurea proprio sulla
tematica del coaching.
Diritto
1.
1.1.
Nel periodo fiscale qui in
esame la ricorrente ha anche beneficiato delle indennità giornaliere erogatele dall’assicurazione
contro la disoccupazione. Tali indennità non costituiscono evidentemente un
reddito dell’attività lucrativa dipendente secondo gli articoli 17 LIFD e 16
LT.
Prima
ancora di approfondire le postulate spese professionali, occorre pertanto
definire la natura giuridica di simili indennità e conseguentemente delimitare
le spese di acquisizione deducibili.
1.2.
È immediatamente evidente
che le indennità versate alla ricorrente dall’assicurazione obbligatoria contro
la disoccupazione sono qualificabili come proventi sostitutivi di provento da
attività lucrativa secondo gli articoli 23 cpv. 1 lett.
a
LIFD e 22 cpv.
1 lett.
a
LT (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, 2. ediz., Zurigo 2009, n. 7 e 18 ad art. 23
LIFD, pp. 407 e 409;
Noël
, in:
Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea
2008, n. 7 ad art. 23 LIFD, p. 401;
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 16 e 22 ad art. 23 LIFD,
pp. 583 e 585; sentenza CDT 80.2009.164 del 17.8.2010).
1.3.
La dottrina
dominante è sempre stata dell’avviso che
l’art. 25 LIFD
debba essere considerato come una clausola generale, con la conseguenza che
tutti i costi necessari all’acquisizione di un qualsiasi reddito debbano essere
di principio considerati deducibili (
Locher
,
op. cit., n. 2 ad art. 25 LIFD, p. 628;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 4 ad art. 25 LIFD, p. 443).
In una sentenza
del 12 dicembre 2008, riguardante le spese affrontate da un disoccupato per la
ricerca di un nuovo impiego, anche il Tribunale federale è giunto alla conclusione
che tutti i costi
necessari al conseguimento di un reddito
sostitutivo, seppure non espressamente menzionati dagli art. 26 ss. LIFD, sono
detraibili, chiedendosi persino se non sia il caso di applicare direttamente, e
non solo per analogia, le disposizioni degli art. 26 ss. LIFD (decisione TF n.
2C_681/2008, in: StR 2009 p. 380).
1.4.
L’entrata in vigore, il 1.
gennaio 2016, della Legge federale del 27 settembre 2013 sull’imposizione delle
spese di formazione e di perfezionamento a fini professionali ha comportato
l’abrogazione degli art. 26 cpv. 1 lett.
d
LT e 34 lett.
b
LIFD.
Queste disposizioni permangono comunque applicabili al caso di specie, ritenuto
come lo stesso porti sul periodo fiscale 2013 e che non esiste alcuna disposizione
di diritto transitorio che preveda una soluzione differente (v. sentenza TF
2C_588/2015 del 1°.2.2016, consid. 4.1.; sentenza TF 2C_660/2014 del 6.7.2015
consid. 5).
1.5.
Sia secondo l’art. 25 cpv.
1 lett.
d
LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD, dal
reddito da un’attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese
professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione
connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
Gli altri costi e spese
non possono essere dedotti; tra questi le altre spese di formazione
professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
1.6.
Dal chiaro tenore
letterale della legge emerge che le spese per il perfezionamento e la
riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio
dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e
documentate (art. 9 cpv. 1 decreto esecutivo del 19 dicembre 2012 concernente
l’imposizione delle persone fisiche, valido per il periodo fiscale 2013). Non è
invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella
delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 8 (art. 9 cpv. 2
del decreto esecutivo; art. 33 lett.
b
LT).
Anche per l’IFD le spese
per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se
connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in
cui sono giustificate e documentate (art. 8 dell’ordinanza federale del 10 febbraio 1993). La deduzione non è ammessa, una volta ancora, se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 dell’ordinanza federale; art. 34 lett.
b
LIFD).
1.7.
Non sono quindi deducibili
le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per
acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per esempio il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori ecc.
(decisione TF n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005;
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD;
Circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,
n. 3.1).
Sono invece spese di
perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare le nuove e crescenti esigenze.
In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per esempio corsi di ripetizione o di perfezionamento propri del settore,
seminari, congressi ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami
che possono rientrare in questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese
inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come
nel caso dell’impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore
che dà gli esami di maestria (
Circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,
n. 3.2; decisione TF n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005).
2.
2.1.
Secondo la costante
giurisprudenza del Tribunale federale, sono deducibili tutte le spese di
perfezionamento che sono oggettivamente in rapporto con la professione e che
permettono al contribuente di mantenere le sue opportunità di lavoro,
soddisfacendo alle nuove esigenze della professione svolta, anche se ciò non
appaia assolutamente indispensabile per mantenere la posizione professionale
acquisita (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio 2010 e n. 2A.623/2004 del
6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86 entrambe con rinvii).
La qualifica di spese di
perfezionamento deducibili dipende pertanto da un esame concreto della
situazione. Occorre paragonare la formazione di base seguita dal contribuente e
le nuove conoscenze acquisite con la formazione in discussione; è inoltre
necessario considerare la professione esercitata e gli effetti di detta
formazione sull’attività lavorativa (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio
2010; n. 2A.424/2005 del 28 aprile 2006 e n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005,
in: StR 61/2006 p. 41).
2.2.
Il tema della
delimitazione tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse con
l’esercizio di un’attività professionale, da un lato, e spese di formazione
vera e propria, dall’altro, è stato più volte affrontato dal Tribunale
federale. In una sentenza risalente al 14 marzo 1991, l’Alta Corte ha negato,
per esempio, la deduzione dei costi sostenuti da un giurista per elaborare una
tesi di dottorato, argomentando che si trattava di un approfondimento della sua
formazione di base (decisione TF n. 2A.263/1990 del 14 marzo 1991, in: ASA 60
p. 356). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di un responsabile di un
centro di “incontri e seminari”, che postulava la deduzione dei costi da lui
affrontati per frequentare un corso in astrologia e psicologia, in difetto di
un nesso causale diretto con la professione esercitata (decisione TF n.
2A.130/2002 dell’8 agosto 2002, in: ASA 72 p. 473), oppure ancora nel caso di
un contribuente che, dopo aver interrotto gli studi universitari di economia,
conseguiva un Bachelor of Business Administration (BBA) e successivamente un
Master (MBA). L’Alta Corte ha in particolare evidenziato che il contribuente
aveva appreso il mestiere sul campo (“
learning by doing on the job
”) e
con la formazione parallela al lavoro mirava a colmare le lacune nella sua
preparazione manageriale emerse a seguito del suo avanzamento.
2.3.
Recentemente il Tribunale
federale si è occupato del caso di un giurista fiscalista che, dopo un decennio
di attività alle dipendenze di due società che si occupavano di consulenza e
assistenza in materia economica, finanziaria, commerciale, giuridica e fiscale,
aveva continuato i propri studi per ottenere un Master of Advanced Studies
(MAS) in International Taxation (cfr. sentenza n. 2C_1073/2013 del 25 giugno
2014, in: RF 69/2014 p. 645).
La sentenza in questione
rileva che, per valutare se i corsi intrapresi sono da considerarsi
perfezionamento deducibile o meno, bisogna procedere ad un esame concreto della
situazione personale del contribuente: la sua formazione iniziale, lo stato
delle sue conoscenze prima di intraprendere i nuovi studi, la sua carriera
professionale, la sua attività professionale prima e dopo la formazione ed il
contenuto della formazione in questione (sentenza cit., consid. 2.2.3).
Il Tribunale federale ha
quindi sottolineato che la situazione del ricorrente era particolare, poiché
beneficiava di un’esperienza professionale pluriennale riconosciuta dai suoi
datori di lavoro e dai clienti nell’ambito fiscale, in particolar modo nel
diritto tributario internazionale dell’impresa e nella fiscalità internazionale
del patrimonio, prima di intraprendere il corso per il conseguimento del MAS
,
proprio nelle materie da lui stesso utilizzate e praticate quotidianamente. Pur
non mettendo in discussione la propria giurisprudenza, secondo cui le spese per
una formazione specialistica che conduce al conseguimento di un master che costituisce
la logica continuazione della prima formazione universitaria non sono deducibili
quali spese di perfezionamento, la Corte ha ritenuto dunque che nel caso
concreto le spese fossero deducibili, tenuto conto della situazione personale
del contribuente, dello stato attuale delle sue conoscenze, della sua carriera
professionale e della sua posizione professionale dopo lo svolgimento del corso
(sentenza cit., consid. 2.3).
2.4.
2.4.1.
Non sono deducibili le
spese di una formazione continua che consentono di progredire in una posizione
professionale di grado gerarchico più elevato, che si distingue chiaramente
dalla professione attuale (spese di ascesa professionale) oppure permettono di accedere
ad un’altra professione.
In questo senso, le spese di una formazione continua intraprese
in vista di un’ascesa professionale oppure che hanno permesso oppure favorito
un tale progresso sono assimilate a quelle di una nuova formazione.
Un tale avanzamento si
traduce – in regola generale – nell’ottenimento di un posto gerarchico
superiore, comprensivo di responsabilità più estese ed una rimunerazione più
elevata. In questo caso, la formazione seguita dal contribuente, non serve ad
un semplice ripasso oppure all’attualizzazione delle conoscenze. I principi
enunciati valgono in particolare per gli studi postdiploma (sentenza TF
2C_588/2015 del 1.2.2016, consid 4.2. e 4.3.).
2.4.2.
Il Tribunale federale ha a
più riprese vagliato la questione delle spese per l’ottenimento di un Master of
Business Administration (MBA). Di principio la deduzione delle spese per una
tale formazione è rifiutata per il motivo che l’MBA permette principalmente di
aumentare le possibilità di ottenere una promozione, anche se la formazione è
intrapresa durante l’impiego lavorativo e che il titolo è ottenuto a seguito di
una solida esperienza professionale. L’Alta Corte ha ad ogni modo stabilito
come i costi della formazione, come pure l’assenza di esperienza professionale
e di conoscenze acquisite nell’ambito della formazione costituiscono indizi
importanti in favore della sussistenza di spese di formazione non deducibili
(sentenza TF 2C_588/2015 del 1.2.2016, consi. 4.3.1.).
2.4.3.
L’Alta Corte ha quindi
ritenuto come convenga esaminare caso per caso per comprendere quale era la
natura dell’attività professionale svolta prima della frequentazione della
formazione oggetto di contenzioso e comparare quella esercitata in seguito, o a
medio termine, dopo aver ottenuto il titolo di formazione (sentenza TF 2C_588/2015
del 1.2.2016, consid. 4.3.1. e segg.).
2.4.4.
Le spese che servono ad
acquisire le conoscenze e le capacità necessarie all’esercizio di una
professione (v. ad esempio gli studi superiori in particolare universitari e
postdiploma) sono delle spese cosiddette “preparatorie” (art. 34 lett.
b
LIFD) che non possono essere dedotte (sentenza TF 2C_1073/2013, consid.
2.2.1.).
2.5.
2.5.1.
Nella
presente fattispecie si ha che RI 1:
--
si è diplomata nel 2008 presso l’Università di __________ / __________ in
pedagogia.
Le materie oggetto di esame sono state “
Pädagogik,
Erwachsenenbildung / Weiterbildung, Qualifikationsmanagement /
Organisationentwicklung, Soziologie, Psychologie”
.
Il tema del
lavoro di diploma è stato “
Auswahlprozesse für externe Coaches: Eine
explorative Untersuchung in Grossunternehmen
” (scienze dell’educazione /
formazione per adulti, psicologia e sociologia);
--   ha
lavorato tra il 2006 ed il 2007 presso la __________ nelle risorse umane;
--              è
stata impiegata tra il 2008 ed il 2009 presso la __________ (ditta attiva nei
trasporti) a __________ nella posizione di “Global EHS Training Coordinator”;
--   ha lavorato tra il 2009 ed il 2010
presso la __________ a __________ nella posizione di “Global Learning and Development
Manager – Quality and EHS”;
--   tra il 2010 e il 2012 ha lavorato
sia per __________, sia per __________ nella posizione di “__________”;
--   tra dicembre 2012 e settembre 2013
ha percepito delle indennità di disoccupazione;
--   il 3.3.2013 ha conseguito una
formazione di base – certificata dalla co-active – in __________ in
coaching
;
--   da settembre 2013 ha iniziato la
sua attività come indipendente “__________”.
2.5.2.
Con scritto 25.3.2015,
l’UT, rivolgendosi alla contribuente le chiedeva in particolare di voler
indicare il suo titolo di studio e la nuova formazione relativa alle spese
sostenute nel periodo 2013. Con scritto 20.4.2015 RI 1 precisava:
In
precedenza ero impiegata come
learning e development manager
in azienda,
ora svolgo un’attività indipendente offrendo principalmente servizio come
consulente in formazione aziendale e sviluppo personale / organizzativo come
coach
.
Per praticare la professione di
coach
sono formata e certificata da
“The
coaches training Institute”
e accreditata dall’
International Coaching Federation
(ICF), la più grande associazione di
coach
professionisti al mondo.
Per il rinnovo delle credenziali (ACC) o per acquisire una credenziale di
livello superiore (PCC o MCC) è necessario completare una determinata quantità
di formazione continua di coaching oltre alla formazione e certificazione di
base come
coach
, e aver lavorato con un numero minimo di clienti / ore
di sessione.
2.5.3.
Nel caso di specie, la qui
ricorrente è di formazione pedagoga. Per poter acquisire le credenziali come
coach
– riconosciuta da associazioni di categoria – ella ha dovuto frequentare una formazione
base, alla quale seguiranno ulteriori corsi di perfezionamento. Sul sito
internet della sua nuova attività, __________ (sito internet consultato il
7.6.2016), ella mostra di essere accreditata come
coach
e di aver
seguito la relativa formazione postdiploma.
Sempre dal sito internet
in questione la ricorrente precisa di essere una
Associate Certified Coach
ICF
(indicando anche il numero di membro), nonché membro di ICF Svizzera –
Ticino.
2.5.4.
In sostanza, la qui
ricorrente è passata da funzioni di gestione delle risorse umane e di formazione
aziendale a quella di
coach
.
Il
coaching
, come da lei spiegato sul suo sito
è un processo di trasformazione che supporta gli individui nell’esprimere le
loro passioni e talenti sia sul lavoro sia nella vita professionale.
Il potere del
coaching
risiede nell’allineare
le proprie azioni ai propri valori fondamentali, alla propria essenza.
2.5.5.
Vista la formazione di
base della ricorrente, laureata in scienze dell’educazione (pedagoga), e
ritenuta la professione da lei svolta dopo l’Università, sia nell’ambito delle
risorse umane, sia in quella della formazione aziendale, si può ritenere che la
sua formazione di
coach
non debba essere ritenuta come di perfezionamento
professionale, ma come formazione di base.
D’altronde la stessa contribuente,
nel descrivere il proprio studio postdiploma ha asserito come il certificato
conseguito nel 2013 costituisse la formazione di base nell’ambito del
coaching
.
Formazione che poi le ha permesso di affiliarsi alle associazioni di categoria
sopra indicate ed anche di poter avviare un’attività indipendente fregiandosi
dei diplomi conseguiti.
La circostanza che
l’insorgente, terminati i corsi in discussione, abbia intrapreso un’attività
lucrativa indipendente, rende del resto particolarmente complessa quella
verifica che, secondo la giurisprudenza, permette di qualificare i corsi come
perfezionamento o formazione professionale. Infatti, si dovrebbero confrontare
fra loro l’attività svolta prima di frequentare i corsi con quella esercitata
in seguito, dopo aver ottenuto il titolo litigioso. L’avvio dell’attività
indipendente segna una cesura di tale importanza rispetto alle attività
dipendenti che l’hanno preceduta, da indurre ad escludere che i corsi
frequentati siano serviti unicamente ad un ripasso oppure all’attualizzazione delle
conoscenze professionali esistenti.
2.5.6.
Tutto ben ponderato,
questa Camera ritiene che la decisione dell’UT di non riconoscere le spese
professionali legate ai corsi per ottenere il certificato di
coach
sia
corretta, per tutte le motivazioni sopra indicate.
3.
Il ricorso è
respinto. La tasse di giustizia e le spese sono poste a carico di RI 1,
soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr.    300.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr.    400.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________
.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
segretaria: