ti_gerichte · 80.1996.79 · 1996-02-23 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 26.11.1996 80.1996.79
Tessin Camera di diritto tributario 26.11.1996 80.1996.79
Ticino Camera di diritto tributario 26.11.1996 80.1996.79

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.96.00079
Lugano
26 novembre 1996
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 19 aprile 1996
in
materia di:                 IC/IFD 95/96 int.
presentato
da:
__________
e __________,
__________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.   __________
,
impiegato della __________, e __________, vicesegretaria del Comune di
__________, si sono sposati l'11 giugno 1993.
Con
istanza del 14 febbraio 1996, i coniugi __________ chiedevano all'Ufficio di
tassazione di __________ una tassazione intermedia. Alla fine del 1995, la signora
__________ aveva infatti lasciato l'attività di vicesegretaria comunale, dalla
quale ricavava un reddito mensile di fr. 3'800.–, per assumere la gerenza della
Cassa malati __________ di __________. I contribuenti sottolineavano la
sensibile riduzione dello stipendio, legata a tale mutamento.
L'autorità
fiscale negava la tassazione intermedia, con decisione del 23 febbraio 1996,
nella quale escludeva che fosse integrato uno dei presupposti cui la legge subordina
l'emissione di una tassazione intermedia.
In
seguito a reclamo, con cui i contribuenti sostenevano essersi prodotto un «mutamento
duraturo e essenziale delle basi dell'attività lucrativa in seguito a cambiamento
di professione», l'autorità confermava la propria decisione negativa in data 29
marzo 1996, rilevando che l'esercizio della nuova occupazione si fondava sulle
conoscenze di base e sulle esperienze di cui la contribuente si avvaleva già
per l'esercizio della precedente attività.
2.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ e __________
contestano la decisione dell'autorità di tassazione, argomentando che non si potrebbe
pretendere che una persona che guadagna 30'000 franchi in meno all'anno paghi
le stesse imposte di prima. I ricorrenti negano poi che la nuova attività intrapresa
dalla signora __________ comporti lo sfruttamento delle stesse conoscenze di
base.
3.
3.1.
Di
regola il reddito imponibile è calcolato in base al reddito me-dio del biennio
civile precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT
1994).
All'inizio
dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:
a)  per
il periodo fiscale in corso:
•   per
l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento
alla fine del periodo fisca-le, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett.
a
LIFD);
•   per
l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dal-l'inizio dell'assoggettamento
e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett.
a
LT 1994).
b)  per
il periodo fiscale successivo, in base al reddito consegui-to nel periodo di
computo e durante almeno un anno, calcola-to su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1
lett.
b
LIFD, 53 cpv. 1 lett.
b
LT).
La
base di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'as-soggettamento
vale anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD, 56 cpv. 3
LT 1994), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti
dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD, 56 cpv. 2 LT 1994).
3.2.
La
tassazione biennale
praenumerando
, cioè fondata sui redditi del passato,
si regge sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale
corrispondano essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale
che precede (
ASA
38 p. 385). Proprio per questa ragione, la legge
stabilisce che, in presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale
presunzione e si impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del perio-do
fiscale (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164;
Reich
, Zei-tliche Bemessung,
in:
Höhn/Athanas
[a cura di], Das neue Bun-desrecht über die direkten Steuern
– Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993,
p. 323 s.;
Triebold
, Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den
harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
Si
procede dunque ad una tassazione intermedia solo in pre-senza di uno dei presupposti
seguenti:
a)  divorzio
o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b)  mutamento
duraturo e essenziale delle basi dell'attività lu-crativa in seguito a assunzione
o cessazione della stessa o a  cambiamento di professione;
c)   devoluzione
per causa di morte
(artt.
45 LIFD, 55 LT 1994).
Per
la sola imposta cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia
in caso di modifica delle basi deter-minanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali
o internazio-nali (art. 55 lett. e LT 1994).
3.3.
A'
sensi degli articoli 8 cpv. 1 LT 1994 e 9 cpv. 1 LIFD, il reddito di coniugi
non separati legalmente o di fatto è cumulato, qualunque sia il regime dei beni
(
Blumenstein/Locher
, System des Steuerrechts, 5
a
ediz.,
Zurigo 1992, p. 68 ss.;
Känzig
, op. cit., p. 145 ss.;
Bottoli
,
op. cit., p. 26 ss.). Tuttavia, la moglie è un soggetto fiscale, così come il
marito; i presupposti dell'obbligo fiscale devono cioè essere integrati
separatamente in ognuna delle due persone. Pertanto, il Tribunale federale ha
stabilito che, se è vero che i fattori imponibili dei coniugi costituiscono
un'unica entità per determinare l'imposta dovuta, i presupposti per procedere
ad un'eventuale tassazione intermedia devono tuttavia essere esaminati
separatamente (
STF
16 giugno 1989 in re D. contro Camera di
diritto tributario del Tribunale di appello del Canton Ticino, in
Sammlung
n. 700;
CDT
n. 205 del 28 settembre 1993).
3.4.
D'altra
parte, si è detto però che la tassazione intermedia presuppone una sensibile
variazione del reddito del contribuente. Ebbene, secondo il Tribunale federale,
nel caso dei coniugi, bisogna tener conto del fatto che essi formano un'unità
economica e sono imposti sul cumulo dei loro redditi; perciò, per valutare se
la modifica dei fattori imponibili del coniuge che realizza nella sua persona
il motivo di tassazione intermedia rivesta o meno carattere essenziale, bisogna
verificare se i fattori imponibili dei coniugi, nel loro insieme, subiscono una
variazione rilevante (
BLStP
IX, p. 172;
STF
16
giugno 1989 cit.;
STF
5 settembre 1990 in re B. e A.B. contro Commissione
cantonale di ricorso in materia di IFD del Canton Vallese, in
Sammlung
n. 710;
CDT
n. 205 del 28 settembre 1993). Su tali presupposti,
l'Alta Corte ha negato esservi motivo d'intermedia, in presenza di una crescita
complessiva del reddito pari, in un caso, all'8,56%, e, in un altro, al 10%
circa.
4.
Da
quanto detto discende anzitutto che la semplice variazione di reddito – quali
che ne siano le dimensioni – è irrilevante ai fini della decisione sulla
tassazione intermedia. Deve dunque dapprima accertarsi se sia dato uno dei
motivi di intermedia. In concreto, ci si domanda se, con le dimissioni dal
Comune di Rancate, non sia intervenuta una cessazione dell'attività lucrativa
della signora Fontana.
4.1.
In
generale, una tassazione intermedia è da eseguire una volta sola all'entrata
nella vita lavorativa e al momento della cessazione dell'attività lucrativa a
causa dell'età o di malattia (
DTF
109 Ib 10;
ASA
53, 188;
RTT
1988, 27). "Si può evidentemente immaginare che
un contribuente muti professione diverse volte; è legittima però una tassazione
intermedia solo quando si ha a che fare con un cambiamento radicale
dell'attività (come per esempio il passaggio da un'attività dipendente ad
un'attività indipendente e viceversa;
STF
101 Ib 403 consid. 2b;
Känzig
,
Wehrsteuer, 2. ediz., n. 26 ad art. 42 DIFD con citazioni) oppure quando, nel
caso di mutamento profondo dell'attività, subentra una variazione sostanziale
particolarmente incisiva e durevole del reddito (
STF
101 Ib 403 consid.
2b; cfr. anche
ASA
53, 190/191 consid. 3b)" (cfr.
RTT
1980, p. 27).
In
breve, il Tribunale federale ha più volte affermato il principio che una
tassazione intermedia per inizio o cessazione dell'attività lucrativa, come
pure per mutamento di professione, presuppone un cambiamento profondo della
situazione professionale complessiva, tale che non si giustificherebbe più il
mantenimento della tassazione ordinaria (
CDT
n. 205 del 28
settembre 1993).
4.2.
La
giurisprudenza si è già confrontata con la questione se l'inizio o la
cessazione di un'attività accessoria ponga in essere un profondo cambiamento
della situazione professionale complessiva. A partire dalla sentenza 7 dicembre
1984 (cfr.
DTF
101 Ib 313;
ASA
54, 48;
RTT
1988, 25;
StE
1985 B 63.13 Nr. 6; StR 40, 399), il Tribunale ha
risolto chiaramente la questione, consentendo anche di accantonare dei dubbi
che potevano sorgere dalla lettura di una sentenza del 1975 (cfr.
DTF
101 Ib 398).
4.2.1.
Quest'ultima
decisione dell'Alta Corte aveva infatti affermato, in palese contrasto con i
princìpi sempre enunciati (v.
supra
, consid. 4.1.), che, in presenza di
una variazione quantitativa del reddito, superiore ad una certa proporzione, si
giustificano tassazioni intermedie anche per l'inizio o la cessazione di
attività accessorie.
4.2.2.
La
sentenza del 1984 ha pertanto espressamente dichiarato che la giurisprudenza
stabilita con la decisione precedente doveva essere modificata. Il Tribunale
federale ha allora indicato che, per decidere se l'inizio o la cessazione di
una o più attività accessorie costituisca un motivo di intermedia, non bisogna
prendere in considerazione la singola fonte di reddito, bensì la situazione
professionale del contribuente ed i redditi che ne scaturiscono nella loro
globalità. L'art. 21 DIFD (corrispondente agli attuali artt. 16-23) propone
infatti una nozione di reddito che si fonda sulla teoria dell'incremento
globale del patrimonio netto, con computo sul passato
("Vergangenheitsbemessung")
;
non si giustifica pertanto di scomporre il reddito del contribuente in base
alle sue diverse fonti e di concludere che l'aggiunta o la scomparsa di una
singola fonte di reddito può giustificare una tassazione intermedia.
4.2.3.
Si
deve dunque negare che l'inizio di un'attività accessoria sia costitutivo di
una profonda modificazione della complessiva situazione professionale del
contribuente, così come richiede la menzionata giurisprudenza. Tale
conclusione, affermata nella citata sentenza del 1984 (in relazione al caso di
un ristoratore che aveva acquistato un secondo ristorante), è stata successivamente
confermata dallo stesso Tribunale federale, in varie altre occasioni (cfr., p.
es., STF del 22 novembre 1985 in
StE
1986 B 63.13 Nr. 8; STF del
10 dicembre 1985 in
StR
41, 343) e recepita, sul piano cantonale,
anche da questa Camera (cfr. sent.
CDT
n. 337 del 31 dicembre
1991 in re A.G.; n. 155 del 28 luglio 1993 in re B.P., in
RDAT
II‑1993
n. 23t; n. 80.95.00022 del 22 marzo 1995 in re A. e L. S.; n. 80.95.00107 del
28 agosto 1995 in re R. e L. P.).
4.3.
Il
Tribunale federale ha d'altronde escluso che il passaggio da un'attività
lucrativa a tempo pieno a un'attività a tempo parziale e viceversa costituisca
motivo di intermedia (
ASA
53 p. 188).
4.4.
Dai
princìpi giurisprudenziali enunciati, dovrebbe discendere chiaramente la conclusione
che, finché una persona che ha un'attività principale non la abbandona del tutto,
in particolare con il pensionamento, non ha diritto ad una tassazione intermedia
per cessazione dell'attività lucrativa. Basterebbe persino che un contribuente
che passa al beneficio della pensione continui nondimeno ad esercitare una
limitata attività, sia pure per qualche ora al mese, ad escludere per
definizione che vi sia stata cessazione dell'attività lucrativa. Vi sono
tuttavia decisioni di autorità cantonali che, anche in sede di applicazione
della legislazione concernente l'imposta federale diretta, hanno tenuto conto
delle iniquità cui si perviene con una rigorosa osservanza dei suddetti
princìpi, ed hanno introdotto dei temperamenti ispirati al rispetto del
principio di capacità contributiva.
4.4.1.
Merita
di essere menzionata, dapprima, una decisione della commissione di ricorso in
materia di imposta federale diretta di Zurigo (
StE
1987 B 63.13
n. 9). Una giornalista aveva ridotto la propria attività, in seguito alla
maternità, con conseguente riduzione del reddito da fr. 47'237.– a fr. 10'496.–
all'anno. L'autorità fiscale aveva negato la tassazione intermedia, trattandosi
a suo avviso di una mera riduzione dell'attività lucrativa. Secondo l'autorità
di ricorso, tuttavia, il fatto che il Tribunale federale non conceda
un'intermedia per la semplice riduzione dell'attività dal tempo pieno al tempo
parziale non significa che si richieda la cessazione di ogni attività
indirizzata al conseguimento di reddito. Una profonda modifica strutturale
dell'intera situazione professionale, ai sensi della giurisprudenza del
Tribunale federale, può esservi per contro anche se l'attività lucrativa
principale viene cessata ed al suo posto subentra un'attività accessoria subordinata
per tempo e intensità del lavoro. Una simile conclusione si imporrebbe, secondo
la commissione di ricorso zurighese, anche per il fatto in sé che la cessazione
di un'attività accessoria non giustifica una tassazione intermedia.
Nel
caso in questione, alla ricorrente era perciò stata concessa l'intermedia, ritenendo
cessata l'attività principale, nonostante l'inizio di un'attività sporadica di
carattere accessorio.
4.4.2.
Considerazioni
simili si ritrovano in una sentenza del 1987 della commissione di ricorso
fiscale del Cantone Basilea Campagna (
StE
1987 B 63.13 n. 13). Un
anziano impiegato aveva cessato l'attività prima di raggiungere l'età per
beneficiare della rendita AVS, rimanendo tuttavia consulente della stessa ditta
a tempo parziale (4 giorni al mese). Anche in questo caso l'autorità fiscale
aveva negato l'intermedia, ritenendo trattarsi di una mera riduzione
dell'attività. L'autorità di ricorso ha invece concesso l'intermedia, rilevando
che la
ratio legis
dell'art. 96 DIFD (corrispondente all'attuale art. 45
LIFD) non sembra opporvisi. A suo avviso, infatti, se ci si attenesse alla
prassi restrittiva secondo cui solo la completa cessazione dell'attività
lucrativa comporta la tassazione intermedia, ne discenderebbe un ingiustificato
svantaggio fiscale per tutti coloro che nonostante il pensionamento esercitano
ancora un'attività lavorativa di trascurabile importanza. Ad ulteriore supporto
della sua decisione la commissione di ricorso basilese invoca una
considerazione contenuta in una sentenza del Tribunale federale, secondo cui si
deve ammettere in linea di principio che vi sia un motivo di intermedia in
tutti i casi in cui, qualora l'autorità fiscale consentisse di adeguare la tassazione
solo nel periodo di computo successivo, si verificherebbe una situazione
particolarmente dura (DTF 109 Ib 11).
4.4.3.
Alle
stesse preoccupazioni è chiaramente ispirata la prassi vigente nel Canton Vaud.
In una sentenza del tribunale amministrativo del 1992 (
RF
49/1994
p. 597) si ricorda infatti la giurisprudenza del Tribunale federale secondo la
quale il passaggio da attività a tempo pieno ad attività a tempo parziale non
costituisce motivo di intermedia. Poi, però, si menzionano le istruzioni sulla
compilazione della dichiarazione fiscale, dalle quali risulta che si considera
attività accessoria l'attività dipendente esercitata in modo regolare a meno
del 30% dell'orario di lavoro normale. Da tale premessa si fa discendere la
conclusione che si deve emettere una tassazione intermedia per cessazione
dell'attività lucrativa allorché un contribuente che esercita attività dipendente
diminuisce definitivamente di oltre il 70% la propria percentuale di attività.
4.5.
Come
si vede, è abbastanza diffusa la preoccupazione di sottrarsi alle rigorose
conseguenze dell'interpretazione dei presupposti della tassazione intermedia,
che derivano dalla giurisprudenza del Tribunale federale. È evidente, infatti,
che se ci si fonda sul presupposto che il passaggio dall'attività a tempo pieno
all'attività a tempo parziale non giustifica una tassazione intermedia, allora
basterà la minima attività residua ad escludere l'intermedia. Per eludere
quest'ultima conseguenza, si deve allora immaginare un'attività a tempo parziale
che non sia nel contempo un'attività principale, ma che rientri invece nella
nozione di attività
accessoria
. Il problema è che un'attività accessoria
esiste solo a dipendenza di un'altra attività principale, rispetto alla quale è
appunto
accessoria
. Non esiste cioè per definizione un'attività
accessoria se non ve n'è una principale.
Ora,
se si esaminano però i casi in cui sorge il problema della tassazione intermedia
per cessazione di un'attività principale, accompagnata dall'inizio di
un'attività «accessoria», si nota che si tratta essenzialmente di due ipotesi:
quella della persona, perlopiù donna, che abbandona il lavoro per occuparsi
della famiglia e che si riserva qualche ora per un'attività extradomestica, e
quella dell'anziano che mantiene un'attività minima nonostante il
pensionamento. È difficile immaginare che un'altra persona possa decidere di
rinunciare all'attività lucrativa, a meno che non venga licenziata, nel qual
caso tuttavia subentrerà l'indennità di disoccupazione. Ebbene, nelle due
ipotesi in esame, vi è una vera e propria rinuncia all'attività lucrativa principale
fino ad allora esercitata: nel primo caso, per dedicarsi ad un'altra attività,
non considerata lucrativa ai fini fiscali; nel secondo, per ritirarsi a riposo.
4.6.
Si
può allora affermare che, quando una persona cessa l'attività principale
esercitata (a tempo pieno o parziale) e dedica solo qualche ora ad un'attività
lucrativa, dalla quale trae un reddito trascurabile rispetto al fabbisogno per
il proprio sostentamento, si ha cessazione dell'attività lucrativa accompagnata
da inizio di un'attività “accessoria”.
Non
basta, naturalmente, che un contribuente riduca l'attività dal tempo pieno al
tempo parziale (p. es., un funzionario statale riduce l'attività dal 100% al
50% o anche al 40%), ma si richiede che l'attività lucrativa residua abbia
dimensioni tali da apparire subordinata rispetto all'attività (non lucrativa)
svolta per la famiglia o all'inattività della persona a riposo.
Tale
conclusione discende dalla giurisprudenza del Tribunale federale, esposta in
precedenza, la quale prevede che si emetta una tassazione intermedia quando cessa
l'attività principale (cioè non accessoria) del contribuente.
5.
5.1.
La
ricorrente ha lasciato, alla fine del 1995, l'attività di vicesegretaria
comunale, che la occupava nella misura dell'80% e dalla quale traeva un
reddito di fr. 3'800.– per tredici mensilità. Con l'inizio del 1995, ha
intrapreso l'attività di consulente a tempo parziale in materia di
assicurazione malattia per la Cassa malati __________. Dalla documentazione
prodotta si evince che il contratto di lavoro stipulato con la __________
prevede che la signora Fontana lavori al proprio domicilio e si assuma i costi
di allacciamento telefonico, riscaldamento, illuminazione, ecc. Per la consulenza
attiva e l'assistenza ai clienti è stabilito il pagamento di una provvigione
per ogni singolo assicurato. La sua attività richiede l'apertura dell'ufficio
per tre ore alla settimana.
È
perciò adempiuto il requisito della cessazione dell'attività lucrativa
principale.
5.2.
Quanto
all'ulteriore requisito della
durevolezza
, si procede ad una tassazione
intermedia solo quando le modifiche si mantengono per almeno due anni. Ciò
comporta necessariamente una previsione, tanto è vero che la stessa
Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) stabilisce che in casi di
dubbio si deve procedere ad una tassazione provvisoria (cfr.
AFC
,
Istruzioni sull'applicazione degli articoli 42 e 96 [tassazione intermedia] del
decreto concernente l'imposta federale diretta [DIFD], edizione 1985, p. 7).
È
vero che, nel presente caso, la ricorrente ha cessato l'attività solo dal 1°
gennaio 1996, dunque da meno di un anno, ma si può tuttavia ritenere che la
cessazione sia duratura. Nel momento in cui l'attività dovesse tornare ad
assumere i connotati di un'attività lucrativa principale, d'altronde, nulla si
opporrebbe all'emissione di una nuova tassazione intermedia per inizio di attività
lucrativa.
5.3.
All'immediata
emissione di una tassazione intermedia si oppone soltanto la difficoltà di
applicare le basi di calcolo della tassazione nel presente. Come si è detto,
occorre infatti conoscere i redditi fino al termine del periodo fiscale in
corso, cioè fino al 31 dicembre 1996.
In
simili circostanze, appare pertanto opportuno invitare la ricorrente a voler
trasmettere all'autorità fiscale i certificati di salario fino a tale data, non
appena ne disporrà.
6.
La
decisione impugnata è conseguentemente annullata. Gli atti sono rinviati
all'Ufficio di tassazione, perché proceda secondo quanto esposto.
Visto
l'esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese
processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 29 marzo 1996 è riformata nel senso
che è accolta la domanda di tassazione intermedia per cessazione dell'attività
lucrativa.
§§ Gli
atti sono rinviati all'autorità di tassazione, perché proceda secondo quanto
espresso al consid. 5.3.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: