ti_gerichte · 80.1996.60 · 1996-07-11 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 11.07.1996 80.1996.60
Tessin Camera di diritto tributario 11.07.1996 80.1996.60
Ticino Camera di diritto tributario 11.07.1996 80.1996.60

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.96.00060
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 18 marzo 1996
in
materia di:                 IC/IFD 91/92
presentato
da:
__________
e __________,
__________,
rappr.
da: __________ SA, __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
L'ing. __________,
dipendente della __________ SA, è proprietario della part. n. __________ di
__________, su cui sorge un deposito di concimi affittato alla __________ di
__________. Inoltrando la dichiarazione fiscale 1991/92, dichiarava, fra gli altri,
un reddito di fr. 8'696,40 in media annua, proveniente dall'affitto del
deposito di concimi. Dalla contabilità separata, allegata alla dichiarazione,
si evinceva che il calcolo di tale utile era stato fatto deducendo dal canone
di affitto netto (fr. 63'097,50 in media annua) gli interessi bancari, le spese
di manutenzione e di amministrazione, nonché un ammortamento di fr. 19'651,70
ed un accantonamento di fr. 3'000.– all'anno.
2.
L'Ufficio di
tassazione di __________ gli notificava la tassazione IC/IFD 1991-92 con decisione
dell'11 aprile 1994, nella quale ammetteva la deduzione dagli affitti incassati
degli interessi passivi e delle spese di manutenzione, stralciando invece altre
spese, in particolare ammortamenti e accantonamenti. Secondo l'autorità di
tassazione, infatti, la locazione del deposito di concimi doveva essere
considerata come amministrazione di un immobile privato.
L'Ufficio di tassazione
confermava poi la propria impostazione con decisione su reclamo del 19 febbraio
1996, negando nuovamente che l'immobile di __________ potesse essere considerato
aziendale.
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario il contribuente chiede nuovamente che
il deposito di __________ affittato alla __________ venga considerato come
un'azienda e che quindi vengano esposti i redditi che emergono dalla contabilità
aziendale, segnatamente che venga ammessa la deduzione degli ammortamenti.
Rileva che il deposito della __________ è un deposito per concimi nell'ambito
della costituzione di scorte strategiche obbligatorie; che la sua costruzione è
avvenuta unicamente in questa ottica; che a causa della merce depositata è
sottoposto a corrosione sia nelle sue parti metalliche sia in quelle in
calcestruzzo; che alla scadenza del contratto il proprietario dovrà affrontare
e risolvere problemi di bonifica e depurazione; che è impensabile una nuova
utilizzazione del deposito.
All'udienza del 30 maggio
1996, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. Il ricorrente
si è riservato un termine di venti giorni per produrre decisioni relative a
depositi analoghi in altre località della Svizzera e per trasmettere ulteriori
documenti in merito alla natura dei concimi depositati ed alla zona in cui
sorge il deposito. La documentazione non è tuttavia pervenuta alla Camera, che
pertanto ha deciso sulla base degli atti a disposizione.
4.
Secondo l'art. 22
cpv. 1 lett.
b
DIFD, gli ammortamenti e le riserve d'ammortamento
giustificati dall'uso commerciale possono essere dedotti come costi soltanto
dal reddito delle aziende gestite in forma commerciale. Nello stesso senso, l'art.
26 cpv. 1 lett.
b
LT 1976 stabilisce che dai proventi dell'attività
lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali
giustificate, tra cui gli ammortamenti ed accantonamenti giustificati dall'uso
commerciale.
4.1.
La concessione degli
ammortamenti e degli accantonamenti è quindi riservata per principio alle
imprese commerciali e viene limitata di conseguenza al patrimonio aziendale, in
contrapposizione al patrimonio privato (
Blumenstein/Locher
, System
des Steuerrechts, 4
a
ediz., Zurigo 1992, p. 204;
Masshardt/Tatti
,
Commentario IFD, Lugano 1985, p. 171;
Känzig
, Direkte Bundessteuer,
2
a
ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 90 ad art. 22 DIFD, p. 578;
Cagianut/Höhn
,
Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 423;
Stocker
, Die steuerliche
Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung,
Basilea 1992, p. 75;
ASA
53 p. 635, 52 p. 363). Il Tribunale
federale ha tuttavia precisato che la nozione di «azienda gestita in forma
commerciale» non comprende solo le imprese o le industrie che sono obbligate a
tenere la contabilità secondo il codice delle obbligazioni, ma si estende anche
alle aziende agricole e forestali nonché alle professioni liberali, il cui
esercizio implica l'investimento di un capitale ed oggetto di una contabilità
tenuta in modo regolare (
Blumenstein/Locher
, loc. cit.;
DTF
91 I 287, 110 Ib 19 s.;
ASA
54 p. 673, 52 p. 367)
4.2.
Il Tribunale federale
considera come azienda gestita in forma commerciale l'esercizio a titolo
indipendente e professionale o di una vera e propria attività commerciale
(acquisto, fabbricazione e vendita di merci) o di un'altra attività, pure
esplicata con alcuni metodi commerciali, che abbia come scopo il conseguimento
di un profitto (
DTF
91 I 287, 110 Ib 20). Quale oggetto di
un'azienda gestita in forma commerciale non entrano in considerazione solo
l'acquisto, la fabbricazione e la vendita di merci o immobili, ma anche
prestazioni di servizi (
DTF
91 I 288: locazione di una nave;
ASA
41 p. 34 ss.: locazione di un magazzino edificato in base ad un diritto di compera).
4.3.
Trattandosi di qualificare
la locazione di immobili come oggetto di un'azienda gestita in forma
commerciale, il Tribunale federale invita comunque a grande prudenza, per il
fatto che la locazione di immobili propri rientra nell'amministrazione
ordinaria del patrimonio privato, che deve essere tenuta ben distinta
dall'esercizio di un'attività aziendale (
ASA
52 p. 369 consid. 6
a
).
L'amministrazione del patrimonio privato non assurge neppure ad azienda gestita
in forma commerciale per il solo fatto che il patrimonio da amministrare
presenta dimensioni importanti al punto che il proprietario tiene una
contabilità commerciale e consegue degli utili da alienazioni occasionali (
ASA
48 p. 363 consid. 4
c
). Vi è mera amministrazione del patrimonio privato
anche laddove i conduttori o gli affittuari usano gli oggetti locati o
affittati a fini aziendali e persino quando il proprietario partecipa o è
interessato all'azienda del conduttore o dell'affittuario (
DTF
79
I 63;
ASA
22 p. 35 consid. 2). Lo stesso discorso vale anche per
la locazione di appartamenti ammobiliati: nonostante i lavori che il
proprietario deve fare per locare, le relative entrate sono redditi della
sostanza e non redditi da attività lucrativa, giacché i lavori servono
principalmente, così come quelli di manutenzione, a mettere l'oggetto locato in
condizione di poter produrre il reddito (
StE
1994 B 23.1 n. 29 =
ASA
63 p. 656).
4.4.
Come si è visto, vi sono
comunque casi in cui il Tribunale federale ha considerato la locazione di
oggetti non come amministrazione del patrimonio privato bensì come attività
lucrativa (v.
supra
, consid. 4.2.). La stessa Alta Corte ha peraltro
voluto poi precisare che cosa distinguesse quei casi da quelli in cui invece
esclude l'esistenza di un'attività lucrativa: la locazione era infatti
caratterizzata da un legame con l'acquisto e la vendita dei beni patrimoniali
locati e con gli utili così conseguiti e perseguiti con l'intera attività (
DTF
91 I 289;
ASA
41 p. 34 ss., 38 p. 393 ss.). Non si trattava
pertanto di una mera locazione di immobili, ma erano entrati in gioco i
particolari criteri che sono determinanti per l'imposizione degli utili
immobiliari secondo l'art. 21 cpv. 1 lett.
a
DIFD (
ASA
52
p. 369 s., consid. 6
a
).
4.4.1.
Secondo i giudici
federali, non è necessario che vi sia una coincidenza fra i criteri che
presiedono alla delimitazione dell'amministrazione del patrimonio privato dall'attività
del commerciante di immobili a titolo professionale, da un lato, e
dall'attività aziendale in cui è ammessa la deduzione degli ammortamenti,
dall'altro. Infatti, per l'art. 21 cpv. 1 lett.
a
DIFD, può essere
imponibile quale commercio di immobili anche un guadagno tratto da un'attività
esercitata in posizione indipendente (p. es. un'attività unica esercitata non
professionalmente, a titolo accessorio e occasionale), ma non nella forma di
un'azienda gestita in forma commerciale (
ASA
52 p. 368, consid.
5). Questa considerazione ha permesso al Tribunale federale di affermare
lapidariamente che il proprietario, che edifica sui suoi fondi costruzioni
abitative o aziendali, per trarre un reddito dalla loro locazione, amministra
di solito il proprio patrimonio privato.
4.4.2.
Nel caso che gli era stato
sottoposto, relativo alla locazione di un centro commerciale edificato su un
terreno ereditato da cinque sorelle (
ASA
52 p. 363 ss.), il
Tribunale federale ha pertanto respinto le argomentazioni addotte dalla
ricorrente – una delle cinque sorelle – la quale aveva chiesto il
riconoscimento degli ammortamenti, fondandosi, per qualificare la locazione
quale attività lucrativa, sulla giurisprudenza relativa alla definizione dei
presupposti del commercio di immobili a titolo professionale. Alla ricorrente,
che sosteneva, in primo luogo, che le proprietarie del fondo avevano costituito
una società semplice con un commerciante ed amministratore immobiliare di
professione, la Corte ha pertanto ribattuto che l'uso comune di un fondo nella
forma di una società semplice da parte di comproprietari, uno dei quali è un
professionista, si può considerare, in certi casi, come mera amministrazione
del patrimonio privato; nel caso concreto, le coeredi potevano avere deciso di
associarsi con il professionista proprio perché volevano limitarsi ad
amministrare il fondo quale parte del proprio patrimonio privato, ma temevano
di intraprendere un'attività aziendale per il conseguimento di un reddito
conforme alla situazione (
ASA
52 p. 370, consid. 6
b aa
).
4.4.3.
I giudici hanno poi
ammesso che il caso esaminato si trovava effettivamente al limite fra la mera
amministrazione del patrimonio privato e l'attività lucrativa. A far pensare a
quest'ultima erano non solo il tempo impiegato per la progettazione e la costruzione,
nonché i crediti di costruzione accesi e i capitali in gran parte di terzi
impiegati, ma anche l'effettiva necessità di effettuare ammortamenti. Il
rischio connesso con la costruzione di un centro commerciale è infatti maggiore
rispetto al caso dell'investimento degli stessi mezzi in abitazioni o uffici,
anche perché i contratti di locazione hanno generalmente una durata inferiore
rispetto a quelli per immobili abitativi; nel caso di un avvicendamento dei
conduttori, inoltre, sono prevedibili modifiche e rinnovamenti più importanti
che nel caso di uffici. Un'ulteriore differenza è data dalle maggiori spese per
il personale che i proprietari devono assumere per garantire il funzionamento
degli impianti e il movimento del pubblico: si va ben oltre le esigenze di
portineria di uno stabile di abitazioni o di uffici (
ASA
52 p.
371 s., consid. 6
c
).
4.4.4.
Di fronte alle descritte
indicazioni contrastanti, il Tribunale federale ha affermato che, in un caso
che si situa al limite fra amministrazione del patrimonio privato e attività
aziendale, la volontà del contribuente di gestire un'azienda commerciale può
evincersi da altre circostanze: nella fattispecie, ha sottolineato in primo
luogo che le coeredi non avevano acquistato il fondo ma lo avevano ereditato;
in secondo luogo, che non avevano in programma una prossima alienazione con
profitto; ma soprattutto ha ritenuto che il fatto di avere rinunciato
all'iscrizione al registro di commercio, nonostante l'ingente importo annuo dei
canoni di locazione, indicava inequivocabilmente la volontà della contribuente
e delle sorelle di non voler gestire un'azienda in forma commerciale (
ASA
52 p. 372 s., consid. 7).
5.
Nel caso in esame,
il ricorrente spiega di avere acquistato la part. n__________ di __________
proprio al fine di mettere a disposizione della __________ di __________, che
glielo aveva chiesto, un deposito per concimi nell'ambito della costituzione di
«scorte strategiche obbligatorie». Reperito, dopo lunghe ricerche, il fondo
idoneo, il contribuente lo avrebbe quindi edificato conformemente ai
desiderata
della suddetta cooperativa. L'operazione avrebbe comportato un investimento di
fr. 367'432,60: solo fr. 47'431,60 sarebbero stati rappresentati da mezzi
propri, mentre il rimanente capitale di fr. 320'000.– sarebbe stato costituito
da mutui ipotecari.
5.1.
Il contratto in questione
presenta caratteristiche che lo avvicinano al deposito ed altre proprie della
locazione. In primo luogo, le parti lo hanno designato "Lagervertrag";
inoltre, l'accordo si riferisce non alla messa a disposizione di un magazzino
bensì alla «Einlagerung von Dünger» – precisamente di 2'000 tonnellate di Kalimagnesia
30% – per una durata minima di 15 anni; ancora, la prestazione dovuta dalla
cooperativa al ricorrente è commisurata alla quantità di concime depositata.
Questi elementi fanno pensare ad un contratto di deposito piuttosto che ad una
locazione (cfr. p. es.
DTF
98 II 216 ss.). D'altra parte, alla
cooperativa conduttrice/depositante spetta un mero diritto di controllo, da
concordare preventivamente con il ricorrente, mentre quest'ultimo ha un obbligo
di sorveglianza sul magazzino; ma soprattutto il contratto pone a carico del
conduttore i costi per porre e togliere dal deposito il prodotto, mentre è a
carico del locatore/depositario il solo obbligo di garantire l'accessibilità al
deposito mediante camion. Per il diritto civile, la differenza fra i due contratti
è data dal fatto che il locatore mette a disposizione del conduttore uno
spazio, senza impegnarsi personalmente a conservare la cosa ed a restituirla,
cosa che non può fare non avendo sulla cosa e sul locale stesso un vero diritto
di disposizione. Se, invece, chi affida all'altro gli oggetti da depositare non
ha la possibilità di influenzare le condizioni della loro conservazione, allora
si ha un contratto di deposito (
Tercier
, La partie spéciale du
Code des obligations, Zurigo 1988, p. 455).
5.2.
La qualificazione
giuridica del contratto non è decisiva, per la decisione del ricorso. Tuttavia,
l'esistenza di clausole contrattuali che avvicinano il negozio al deposito non
è priva di rilievo neppure per la decisione sull'esistenza o meno di
un'attività lucrativa; infatti, nella misura in cui dal contratto deriva, per
il ricorrente, l'obbligo di effettuare prestazioni che vanno al di là della mera
messa a disposizione dello spazio ove depositare il concime, vi sono
indubbiamente indizi di un'attività lucrativa.
Come visto, però, le
prestazioni cui si è obbligato il ricorrente sono estremamente limitate: non
deve occuparsi né di riempire né di vuotare il magazzino, le spese di
assicurazione del prodotto depositato sono a carico della cooperativa
conduttrice ed anche l'obbligo di controllo posto a carico del ricorrente si riferisce
essenzialmente al magazzino piuttosto che al prodotto ivi depositato.
5.3.
Alla luce della
giurisprudenza del Tribunale federale, per cui, come visto, il proprietario,
che edifica sui suoi fondi costruzioni abitative o aziendali, per trarre un
reddito dalla loro locazione, amministra di solito il proprio patrimonio
privato, si deve ritenere che anche nel presente caso si sia in presenza di un
reddito della sostanza privata.
Le attività che il
ricorrente si è assunto contrattualmente l'obbligo di compiere possono
senz'altro essere assimilate a quelle che deve effettuare il locatore di appartamenti
ammobiliati (cfr.
ASA
63 p. 656, cit.
supra
, consid. 4.3.)
: in entrambi i casi, si tratta semplicemente di preparare l'oggetto al
conseguimento di un reddito.
Né pare decisiva la
circostanza che il ricorrente abbia tenuto una contabilità relativa a quella
che egli chiama «l'azienda di Giornico»: anche il locatore di appartamenti
tiene una simile contabilità, soprattutto quando ne gestisce numerosi, ma ciò
non fa assurgere la sua attività ad attività aziendale.
Quanto all'indebitamento
sopportato per l'investimento in questione, esso, nonostante la sua importanza,
non sembra comunque insolito.
Vero è, come sostenuto nel
ricorso, che la struttura realizzata è verosimilmente destinata a non essere
più utilizzabile alla scadenza del contratto con la cooperativa. La corrosione
cui essa è soggetta e le conseguenti spese necessarie per la depurazione del
suolo, con cui dovrà fare i conti il ricorrente al termine del rapporto contrattuale,
giustificherebbero senz'altro, per se stesse, la deduzione di ammortamenti. Ma,
in assenza di un'attività aziendale vera e propria, neppure tali considerazioni
sono sufficienti a giustificare una decisione favorevole al ricorrente.
6.
Il ricorso è
pertanto respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del
ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 185 LT 1976
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr. 1'000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr. 1'080.–
sono a carico del ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT 1976).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: