ti_gerichte · 17.2008.16 · 2010-04-07 · it
Falsità in documenti, sottrazione IVA: quando le due disposizioni si applicano in concorso perfetto?Divieto di nuove prove in sede di cassazione. Arbitrio. Presupposto del profitto fiscale illecito e necessità di una decisione della competente autorità in merito all'esistenza del credito fiscale

Tessin Tribunale di appello diritto penale La Corte di cassazione e di revisione penale 07.04.2010 17.2008.16
Tessin Tribunale di appello diritto penale La Corte di cassazione e di revisione penale 07.04.2010 17.2008.16
Ticino Tribunale di appello diritto penale La Corte di cassazione e di revisione penale 07.04.2010 17.2008.16

Incarto n.
17.2008.16
Lugano
7 aprile 2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Corte di cassazione e di revisione
penale                                 del Tribunale d'appello
composta dei
giudici:
Roggero-Will, presidente,
Pellegrini e Walser
segretaria:
Dell'Oro, vicecancelliera
sedente per statuire sul ricorso per
cassazione presentato il 20 marzo 2008 da
RI 1
e
patrocinato dall'  PA 1
contro la sentenza emanata nei suoi
confronti il 11 febbraio 2008 dal giudice della Pretura penale
esaminati gli atti;
posti i seguenti
punti in questione:
1.
Se
dev'essere accolto il ricorso per cassazione.
2.
Il
giudizio sulle spese e sulle ripetibili.
Ritenuto
in fatto:
A.
Con
decreto d’accusa 5 settembre 2007 il procuratore pubblico ha proposto la
condanna dell’avvocato RI 1 per titolo di falsità in documenti per avere
allestito tre note professionali spese e competenze fittizie intestate al
cliente __________, segnatamente una nota datata 3 maggio 2001 di complessivi
fr. 29'052.-, una nota datata 8 agosto 2001 di fr. 35'000.- ed una nota datata
23 ottobre 2001 di fr. 43'184.45.-, che ha inserito tra i propri giustificativi
contabili allo scopo di dichiarare al fisco e alla PL 1 (in seguito, PL 1) solo
parte dell’onorario di complessivi fr. 250'000.- corrisposto dal suddetto
cliente.
RI 1 è stato, inoltre, riconosciuto autore
colpevole di sottrazione d’imposta ai sensi dell’art. 85 cpv. 1 LIVA per
essersi sottratto al pagamento dell’imposta IVA, in particolare per avere
ottenuto la mancata imposizione IVA delle prestazioni secondo la nota
professionale a carico del cliente __________ del 17 ottobre 2001 di fr.
250'000.-, inserendo nei rendiconti trimestrali dell’anno 2001 le tre note
professionali fittizie di cui sopra.
Per quel che concerne il reato di falsità in
documenti, in applicazione della pena il procuratore pubblico ha proposto
la condanna di RI 1 alla pena pecuniaria di 30
aliquote giornaliere da fr. 370.-, per un importo complessivo di fr.
11'100.-
, sospesa condizionalmente per un
periodo di prova di 2 anni. Per quel che riguarda il reato di sottrazione
d’imposta, ne ha proposto la condanna alla multa di fr. 20'000.- e al pagamento
di tasse e spese di giustizia.
B.
Statuendo
sull’opposizione presentata da RI 1, con sentenza 11 febbraio 2008 il giudice
della pretura penale ha confermato i capi d’imputazione contenuti nel decreto
d’accusa, dichiarandolo autore colpevole di falsità in documenti e di
sottrazione d’imposta, salvo per l’allestimento della nota professionale del 3
maggio 2001. In applicazione della pena, l’ha condannato alla pena pecuniaria
di 20 aliquote giornaliere da fr. 370.-, per un importo complessivo di fr.
7'400.-, sospesa condizionalmente per un periodo di prova di 2 anni, alla multa
di fr. 20'000.- e al pagamento di tasse e spese di giustizia.
C.
In estrema sintesi, i fatti alla base del giudizio del Pretore sono
i seguenti.
a.
A partire dal febbraio 2001 RI 1 ha assistito professionalmente l’avv. __________ nell’ambito dell’operazione immobiliare avente per oggetto
l’acquisto, da parte di quest’ultimo, del complesso alberghiero __________.
In un primo tempo RI 1 si era occupato delle
trattative per conto di __________, imprenditore italiano attivo nel settore
del turismo. Dopo l’abbandono delle negoziazioni da parte di quest’ultimo, che
non aveva più la necessaria disponibilità finanziaria, le trattative sono state
dunque riprese e concluse dal suo conoscente __________, pure attivo nel
settore del turismo, con l’assistenza di RI 1.
Nella primavera del 2001 le quote sociali della __________,
titolare del complesso alberghiero, sono dunque state cedute alla
neo-costituita __________, che fungeva da holding e di cui __________ era
avente diritto economico. Poiché __________ non voleva apparire in prima
persona, quale amministratore unico della società anonima in questione figurava
__________, persona di fiducia dell’accusato. __________ non desiderava nemmeno
ricevere corrispondenza riguardante l’operazione al proprio domicilio in
Italia.
b.
Nell’aprile 2001 __________ versava, mediante bonifico bancario, fr.
1'100'000.- sul conto clienti di RI 1 per le spese correnti riguardanti la
gestione della società costituita per l’amministrazione dell’albergo. Di questo
importo, fr. 100'000.- venivano erogati per la costituzione della __________ e fr.
50'000.- quale fondo spese. L’istruttoria non ha chiarito la suddivisione dell’importo
residuo, di cui una parte era destinata a coprire la provvigione per il mediatore
immobiliare __________.
c.
In relazione alla pratica in questione, RI 1 ha emesso, in data 3 maggio 2001, una prima fattura di fr. 29'052.-. Tale nota spese, onorata da __________,
riguardava in realtà prestazioni svolte in precedenza in favore di __________.
In relazione a tale fattura, l’IVA è stata
prelevata. In seguito, l’avv. RI 1 ha emesso una nota spese datata 8 agosto
2001 di fr. 35'000.- (per “
consulenza societaria e contrattuale estera
”)
e una nota professionale datata 23 ottobre 2001 di fr. 43'184.45 (per “
consulenza
societaria
estera
”), entrambe senza IVA.
Agli atti risulta, inoltre, un’ulteriore nota
professionale, datata 17 ottobre 2001, emessa senza IVA per l’importo di fr.
250'000.-. Essa è accompagnata da una dichiarazione di scarico di pari data, sottoscritta
dal cliente in favore di RI 1 per il versamento di tale importo. Su tale
dichiarazione l’accusato ha aggiunto, posteriormente alla sottoscrizione del
cliente, il titolo “
sua nota professionale
”.
d.
Sino al 2003, RI 1 ha svolto le prestazioni professionali richieste
senza obiezioni da parte di __________. I rapporti fra i due si sono, però,
incrinati a partire dalla seconda metà del 2003, in particolare dopo la ricezione da parte di __________ di un’ulteriore nota d’onorario di RI 1,
emessa nei confronti della __________, per l’importo di fr. 57'673.50. __________
ha, dunque, chiesto all’accusato una rendicontazione sulla gestione della
pratica e, in particolare, sulle somme che gli erano state versate ed ha
chiesto la restituzione degli importi che, a suo dire, erano stati
indebitamente trattenuti. Tali richieste sono, in seguito, sfociate nella
denuncia penale del 10 ottobre 2005 - che ha dato luogo al presente
procedimento - e in un contenzioso civile presso la pretura di __________ cui nel
2006 è stato posto fine mediante convenzione transattiva. Dopo la transazione e
il conseguente ritiro di costituzione di parte civile, in data 4 settembre
2007, il procuratore pubblico ha emesso un decreto di abbandono per i reati di
appropriazione indebita aggravata, di falsità in documenti in relazione alla
nota professionale 17 ottobre 2001 e alla relativa dichiarazione di scarico,
nonché di tentata truffa processuale.
D.
Con dichiarazione di ricorso 12 febbraio 2008, RI 1 è insorto contro
la condanna pronunciata dal giudice di prime cure. Nelle motivazioni di data 20
marzo 2008, il ricorrente sostiene che il giudice della pretura penale lo ha
ritenuto autore colpevole dei reati di falsità in documenti e sottrazione di
imposta in errata applicazione del diritto sostanziale, accertando
arbitrariamente i fatti e violando norme essenziali di procedura. Egli domanda,
di conseguenza, l’annullamento della sentenza di primo grado e il suo
proscioglimento.
E.
Con osservazioni datate 24 aprile 2008, il procuratore pubblico postula
la reiezione del ricorso siccome appellatorio e, nel merito, in quanto la
sentenza impugnata è corretta sia in fatto che in diritto.
Con scritto 23 aprile 2008 l’PL 1 si rimette al
giudizio della Corte per quel che concerne gli aspetti penali della vicenda,
limitandosi ad osservare che dal profilo fiscale deve ancora essere emanata una
decisione che determini se il credito fiscale oggetto della controversia è
dovuto o meno dal contribuente. L’autorità domanda, pertanto, che la procedura venga
sospesa sino alla crescita in giudicato della decisione sulla contestazione
fiscale e, onde poter emanare la suddetta decisione, chiede di accedere alla
documentazione concernente la prestazione all’origine della procedura penale
per sottrazione di imposta.
Il Ministero pubblico della Confederazione ha
comunicato con lettera del 26 gennaio 2010  di rinunciare a formulare
osservazioni.
Considerando
in diritto:                  1.
Preliminarmente occorre chinarsi sulla richiesta di sospensione del
procedimento formulata dall’PL 1 nella sua presa di posizione del 23 aprile
2008.
1.1.
Secondo l’PL 1, deve essere concessa la sospensione del procedimento
poiché, nel suo gravame, il ricorrente “
contesta non soltanto gli aspetti
meramente penali bensì anche il trattamento fiscale della prestazione
all’origine dell’avvio della procedura penale e della condanna per sottrazione
di imposta
” (osservazioni, par. 1, pag. 1-2). La contestazione fiscale è
definita dall’PL 1 una
“novità”
, in quanto l’autorità riteneva che il
credito fiscale fosse riconosciuto visto che prima del dibattimento non era mai
stato oggetto di contestazioni da parte di RI 1 (osservazioni, p. 1 e 4, pag. 2
e 3).
Vista la contestazione del credito d’imposta,
“l’PL
1 deve, se intende confermarlo, emanare una decisione in merito”
(osservazioni,
p. 3, pag. 3). Trattandosi dell’unica autorità
“autorizzata a decidere in
caso di contestazione dell’esistenza di un credito IVA”
(osservazioni, par.
4, pag. 3), l’PL 1 ritiene che la procedura debba essere sospesa per permetterle
“di emanare una decisione in virtù dell’art. 63 LIVA”
(osservazioni, p. 5,
pag. 3). Tale chiarimento - precisa l’autorità amministrativa - è
indispensabile poiché l’esistenza di un profitto fiscale illecito ex art. 85 cpv.
1 LIVA dipende dall’esistenza del credito fiscale stesso:
“se non dovesse
essere debitore dell’imposta, il contribuente non potrebbe neppure essere
condannato per sottrazione di imposta ai sensi dell’art. 85 LIVA”
(osservazioni, p. 3, pag. 2).
A mente dell’PL 1, fino all’ottenimento di una
decisione cresciuta in giudicato concernente la contestazione fiscale, il
procedimento penale in sede di cassazione deve, dunque, rimanere sospeso
(osservazioni, p. 5 e conclusioni, pag. 3).
1.2.
Alla richiesta di sospensione, il PP ha aderito con scritto 4 marzo
2009 mentre vi si è opposto il ricorrente secondo cui è irrito chiedere ad un’autorità
estranea al procedimento in corso di procedere ad accertamenti che avrebbero
dovuto, semmai, essere esperiti dal magistrato competente. Il ricorrente
rileva, poi, che le osservazioni dell’PL 1 “
avvalorano le tesi ricorsuali e
le conclusioni del perito di parte, in particolare l’insussistenza dei
presupposti oggettivi
” del reato di sottrazione fiscale (cfr. scritto 24
marzo 2009).
1.3.
La domanda di sospensione presentata dall’PL 1 non può essere
accolta.
In sede di cassazione è, infatti, vietato mutare
il materiale processuale che ha formato oggetto del primo giudizio: nuove prove
non sono infatti ricevibili (Rep. 1973 pag. 240 consid. 7; CCRP, sentenza del
20 marzo 1989 in re P., consid. 1.2; del 18 febbraio 2000 in re F., consid. 1; del 26 aprile 2000 in re I., consid. 1; del 12 settembre 2000 in B., consid. 1, del 6 maggio 2003 in re R., consid. 2, del 18 agosto 2004 in re G. consid. 1; del 6 maggio 2003 in re R. consid. 2; del 24 maggio 2004 in re CFCG c. S.B.). Non essendo possibile sottoporre a questa Corte l’eventuale decisione
dell’autorità fiscale, in quanto verrebbe emanata dopo la condanna in primo
grado, la sospensione del presente procedimento al fine di permettere
l’emanazione di tale decisione sarebbe priva di senso. Una decisione non
potrebbe dunque, in forza del principio appena ricordato, essere presa in
considerazione e assunta agli atti.
Pertanto, la domanda di sospensione non può che
essere respinta.
2.
Nel suo allegato, il ricorrente contesta che le prestazioni
fatturate a __________ fossero soggette all’IVA e, pertanto, contesta la sua
condanna già dal profilo dell’accertamento delle condizioni oggettive del
reato.
2.1.
In relazione al presupposto concernente l’esistenza di un profitto
fiscale illecito, il giudice di prime cure si è preliminarmente posto la
questione di sapere se le prestazioni fornite dal ricorrente fossero soggette
all’IVA, esaminando gli articoli di legge applicabili. Il primo giudice ha
considerato, esaminando l’insieme delle prestazioni svolte da RI 1 per il
cliente, che risulta “
applicabile l’assoggettamento secondo il principio
della situazione del luogo in cui si trova l’immobile
”, considerato che l’albergo
__________ era “
senza ombra di dubbio, l’obiettivo principale della
transazione oltre che l’oggetto della consulenza, quindi l’elemento costituivo,
centrale ed indispensabile ai fini della prestazione fornita dall’accusato, in
Svizzera
” (sentenza impugnata, consid. 12-13, pag. 9). Di conseguenza, ha
considerato le prestazioni fatturare come soggette all’IVA.
2.2.
Nell’applicare il principio del luogo di situazione dell’immobile
(piuttosto che il principio del luogo di destinazione) e considerare dunque le
prestazioni svolte a favore di __________ come soggette all’IVA, RI 1 ritiene
che il primo giudice abbia accertato in modo arbitrario i fatti e applicato
erroneamente il diritto. Contrariamente a quanto considerato dal giudice della
pretura penale, “
le prestazioni rese dal ricorrente sono comunque e
fondamentalmente consulenze societarie e tributarie ed hanno a che vedere in
modo meramente indiretto con l’acquisto di un immobile
”; in relazione alle
prestazioni fornite dal ricorrente il primo giudice non avrebbe operato alcun
approfondimento, fondandosi unicamente sul documento riassuntivo che il legale
ha presentato al cliente (ricorso, pag. 24). Per il ricorrente le prestazioni
in questione non possono essere definite come “
prestazioni relative o strettamente
connesse all’acquisizione di un immobile
”, trattandosi invece di consulenze
societarie e tributarie; considerarle soggette all’IVA a tale titolo significa
svuotare completamente le norme applicabili del loro significato e della loro
portata (ricorso, pag. 25).
2.3.
L’IVA è stata introdotta nel 1995 dall’Ordinanza del Consiglio
federale del 22 giugno 1994 concernente l’imposta sul valore aggiunto (OIVA) -
fondata direttamente sulla Costituzione federale - sostituita a partire dal 1°
gennaio 2001 dalla omonima Legge federale del 2 settembre 1999 (in seguito,
LIVA 1999), applicabile ai fatti oggetto della presente vertenza, svoltisi nel
2001. Tale normativa è stata, a sua volta, abrogata dall’entrata in vigore, il 1°
gennaio 2010, della nuova Legge federale concernente l’imposta sul valore
aggiunto del 12 giugno 2009 (in seguito, LIVA 2009).
L’IVA consiste in un’imposta generale sul consumo
riscossa in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione con
deduzione dell’imposta precedente (art. 1 cpv. 1 LIVA 1999). La dichiarazione e
il pagamento dell'imposta avvengono in base al principio dell’auto-tassazione (art.
46 seg. LIVA 1999; STF del 26 novembre 2004 inc. 6S.217/2004, consid. 3; sentenza
della Corte I TAF del 19 marzo 2009, inc. A-3503/2007 e A-3504/2007,  consid.
4.1; sentenza della Corte I TAF del 21 giugno 2007, inc.
A-1405/2006,
consid. 6.2, confermata con STF del 23 novembre 2007, inc. 2C_382/2007;
Rivier/Rochat, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 167).
Secondo questo principio, il contribuente è tenuto a dichiarare
spontaneamente l'imposta e l'imposta precedente all'PL 1. Responsabile
dell'assoggettamento delle sue operazioni imponibili e del calcolo corretto
dell'imposta precedente, egli deve versare all'PL 1 l'imposta dovuta entro sessanta giorni dalla fine del periodo di rendiconto (al riguardo cfr. anche
Commento del DFF dell'ordinanza concernente l'imposta sul valore aggiunto del
22 giugno 1994, pag. 41 segg.; STF del 26 novembre 2004 inc. 6S.217/2004,
consid. 3; Corte I TAF, A-1591/2006, Sentenza del 10 settembre 2008; consid.
5.1; Rivier/Rochat, op. cit., p. 167). Sempre in base al principio
dell'autotassazione, dal contribuente sottoposto all'imposta si pretende che
faccia prova di una particolare conoscenza degli obblighi che gli incombono (sentenza
della Corte I TAF del 10 settembre 2008, inc. A-1591/2006, consid.
5.1).
In altre parole, il contribuente deve stabilire
da solo il credito fiscale che lo riguarda ed egli è il solo responsabile
dell’imposizione completa e esatta delle sue operazioni imponibili e del
calcolo corretto dell’imposta precedente (cfr. Commento del DFF dell'ordinanza
concernente l'imposta sul valore aggiunto del 22 giugno 1994, p. 38). L’PL 1
non deve intervenire, ma stabilisce l’importo dell’imposta al posto del
contribuente solo se questi non adempie ai suoi obblighi (sentenza della Commissione
federale di ricorso in materia di contribuzioni del 26 novembre 2004, inc. CRC
2004-062, consid. 3a).
L’art. 52 LIVA 1999 prevede che l’PL 1 emana
tutte le istruzioni e prende tutte le decisioni necessarie non espressamente
riservate a un’altra autorità. In base all’art. 63 cpv. 1 LIVA 1999, l’PL 1 prende
tutte le decisioni concernenti la riscossione dell’imposta, d’ufficio o su richiesta
del contribuente. Ciò avviene, in particolare, se l’esistenza o l’entità del
credito fiscale è contestata (lett. c), o se, in un caso specifico, s’impone o
si richiede di determinare d’ufficio, a titolo preventivo, il debito fiscale
(lett. f). Il cpv. 2 rinvia per il rimanente alle disposizioni della DPA.
La DPA prevede che la competenza per la
conduzione dell’inchiesta spetta all’amministrazione in causa, ma che nelle cause
penali di competenza sia di quest’ultima, sia della giurisdizione federale o di
quella cantonale, il Dipartimento preposto all’amministrazione interessata può
ordinare la riunione del perseguimento penale nelle mani dell’autorità che sta
già occupandosene, qualora sussista uno stretto legame oggettivo e questa autorità
vi abbia acconsentito (art. 20 cpv. 1 e 3 DPA).
Per quel che riguarda il procedimento giudiziario,
la DPA prevede che il rinvio a giudizio è sospeso finché l’obbligo di pagamento
o restituzione su cui si fonda il procedimento penale non è stato oggetto di
una decisione passata in giudicato o non è stato riconosciuto mediante
pagamento incondizionato (art. 73 cpv. 1 DPA). La legge è silente in merito al
caso in cui non vi sia rinvio a giudizio da parte dell’amministrazione ma vi
sia un decreto d’accusa emanato dalle autorità inquirenti cantonali a seguito
della delega prevista all’art. 20 cpv. 3 DPA.
Giusta l’art. 85 LIVA 1999, chiunque procura
intenzionalmente a sé o ad altri un profitto fiscale illecito - in particolare
sottraendosi all’imposta o ottenendo un’esenzione, un abbuono, un rimborso o
una deduzione ingiustificati dell’imposta - è punito con la multa sino al quintuplo
dell’importo d’imposta sottratta o del profitto illecito (cpv. 1). Il cpv 3
dello stesso disposto prevede, invece, per chiunque procuri per negligenza a sé
o ad altri un profitto fiscale illecito, la multa sino all’importo del profitto
illecito (cpv. 3).
Nell’interpretazione della norma, va tenuto in
considerazione il fatto che l’IVA è prelevata mediante una procedura di
autotassazione e non nell’ambito di una procedura di tassazione mista, come
nella Legge sull’imposta federale diretta, laddove il contribuente deve pagare
l’imposta solo se esiste una decisione di tassazione (Hasler/Sautebin, Droit
pénal dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, Stämpfli 2007, p.
10-11). Nell’IVA, la procedura di tassazione non è chiusa da una decisione
entrata in forza: l’PL 1 ha comunque il diritto di controllare in ogni tempo
(nei limiti della prescrizione del credito fiscale) se il contribuente ha
proceduto ad una imposizione corretta. La realizzazione dell’infrazione di
sottrazione d’imposta è dunque intimamente legata alla nascita del credito
fiscale e alla sua esigibilità, indipendentemente da una pronuncia da parte
dell’autorità (Hasler/Sautebin, op. cit., pag. 11). Dal punto di vista
oggettivo, la sottrazione è già data quando il contribuente omette,
intenzionalmente o per negligenza, di dichiarare all’PL 1 l’importo dovuto nei
termini (GAAC 68.165, consid. 4f [
Landgericht URI
]).
2.4.
Nel caso concreto, come rilevato dall’PL 1 nelle sue osservazioni,
una decisione sul debito fiscale di RI 1 fa difetto e l’autorità non si è mai
pronunciata in relazione all’esenzione IVA delle prestazioni oggetto della nota
d’onorario del 17 ottobre 2001.
Con scritto 23 novembre 2006 (AI 104), il
procuratore pubblico informava l’PL 1 che nei rendiconti 2001 di RI 1 non era
stata notificata una nota professionale di fr. 250'000, mentre erano state
notificate “
altre tre note professionali parziali, dal contenuto errato
”
e domandava di “
verificare se si tratta di mancata dichiarazione di
prestazioni soggette ad IVA giusta l’art. 85 e segg. LIVA e, nell’evenienza
positiva, se sia il caso di delegare la procedura al Ministero pubblico
”.
Con lettera del 7 dicembre 2006 (AI 105), l’PL 1
rispondeva che
“la mancata imposizione all’IVA delle prestazioni secondo la
nota professionale del 17 ottobre 2001 nonché gli errori figuranti nelle tre
note professionali parziali del 3 maggio, 8 agosto e 23 ottobre 2001 possono in
effetti costituire infrazioni di sottrazione o di messa in pericolo
dell’imposta giusta l’art. 85 e segg. LIVA”
. Intendendo perseguire tali
infrazioni ma non volendo intralciare le indagini penali ancora in corso con
l’apertura di una propria autonoma procedura penale e/o fiscale, l’PL 1
chiedeva al procuratore pubblico in che modo comportarsi nei confronti del
contribuente, ritenuto come fosse necessario attivarsi per interrompere sia la
prescrizione del credito fiscale sia la prescrizione del reato fiscale.
In risposta, con scritto 11 dicembre 2006 (AI
106), il procuratore pubblico domandava all’PL 1 di interrompere la
prescrizione del credito fiscale, informando nel contempo l’autorità federale
che il procedimento penale “
potrebbe venir chiuso con procedura di decreto
d’accusa nel corso del primo trimestre 2007 per titolo di falsità in documenti
e/o frode fiscale
” e segnalando che “
qualora intervenisse una delega a
favore del Ministero pubblico, il procedimento potrebbe comprendere anche gli
aspetti penali della sottrazione IVA
”.
L’PL 1 ha, dunque, preannunciato ad RI 1 una
verifica IVA dello studio legale ex art. 62 LIVA 1999, interrompendo così la
prescrizione del credito fiscale (cfr. scritto 19 dicembre 2006, AI 110).
Infine, come detto, con decisione del 20 dicembre 2006 (AI 109), l’PL 1 ha deciso di autorizzare il ministero pubblico cantonale a “
étendre la procédure pénale ouverte
contre RI 1 à l’état de fait relatif à l’infraction aux art. 85 ss. LTVA
”.
Da nessuno di questi scritti né da altri atti del
procedimento è possibile dedurre l’esistenza di una decisione dell’PL 1 in merito all’IVA dovuta dall’avv. RI 1, in particolare una decisione che sancisca il carattere
imponibile delle prestazioni descritte nella nota professionale 17 ottobre 2001
e l’esistenza di un debito fiscale del contribuente. Una tale decisione, che l’PL
1 ammette di non avere mai reso, avrebbe dovuto del resto essere intimata ad RI
1 e avrebbe potuto essere oggetto di ricorso e di verifica giudiziaria. Non è
noto se la verifica fiscale preannunciata dall’PL 1 con lo scritto 10 dicembre
2006 (che avrebbe dovuto aver luogo nel corso del 2007, cfr. AI 110) sia
effettivamente avvenuta né quale sia stato il suo esito.
Avendo il ricorrente esplicitamente contestato
l’imposizione IVA della prestazione, non è evidentemente possibile fare
astrazione da tale decisione.
E’ dunque corretto, come conclude l’PL 1 (e come
risulta da un’applicazione analogica dell’art. 73 cpv. 1 DPA in relazione al
rinvio a giudizio), che per verificare la sussistenza dei presupposti
dell’infrazione - l’esistenza di un profitto fiscale illecito, ovvero il
pagamento di una imposta insufficiente - è ancora necessaria, in assenza di
un’ammissione da parte dell’imputato, una decisione cresciuta in giudicato
sull’esistenza del presunto debito fiscale.
2.5.
Posto che l’assenza di una decisione che accerta l’esistenza del
credito fiscale - lacuna cui non si può ovviare in sede di cassazione - comporta
l’impossibilità per il giudice penale di verificare l’esistenza del presupposto
del profitto fiscale illecito, si deve forzatamente concludere che il
ricorrente deve essere prosciolto dall’accusa di sottrazione fiscale ex art. 85
LIVA 1999.
L’PL 1 non può, infatti, giustificare il fatto di
non aver deciso in precedenza la questione adducendo che il credito fiscale
oggetto della controversia è stato contestato “
la prima volta in sede
dibattimentale, poi in occasione del ricorso per cassazione
” (osservazioni,
pag. 3). In primo luogo, come già evocato, non risultano esistere ammissioni
del ricorrente in merito all’esistenza e l’entità di un suo debito fiscale in
relazione alla nota d’onorario in oggetto e non si vede, dunque, per quale
motivo l’PL 1 abbia ritenuto di non dover decidere la questione o che essa “
non
dovesse essere (più) oggetto nell’ambito della procedura giudiziaria cantonale
”
(osservazioni, par. 1, pag. 2). Anche dopo la delega al Ministero pubblico del
perseguimento del reato, l’PL 1 è stata infatti informata dei passi procedurali
e giudiziari intrapresi: in particolare le sono stati intimati l’estensione
dell’accusa, il decreto d’accusa, la trasmissione alla Pretura penale del
decreto d’accusa a seguito dell’opposizione interposta, nonché la citazione al
dibattimento, cui ha rinunciato a presenziare con scritto dell’8 febbraio 2008.
Inoltre, la mancanza di una contestazione del credito fiscale prima del
dibattimento non può essere imputata al ricorrente: egli è infatti venuto a
conoscenza della sua incriminazione per un reato IVA solo in occasione
dell’estensione dell’accusa, avvenuta in contemporanea con l’emanazione del
relativo decreto d’accusa. Di conseguenza, egli non ha potuto esprimersi in
merito al trattamento fiscale dell’onorario di fr. 250'000.- (da lui ritenuto
esente in applicazione dell’art. 14 cpv. 3 lett. c LIVA 1999) né davanti all’PL
1, né durante l’inchiesta penale. In relazione al reato fiscale egli è stato,
infatti, sentito la prima volta in sede dibattimentale, ove ha espresso le sue
contestazioni, ribadite nel ricorso per cassazione. L’assenza di una decisione
che stabilisce il credito fiscale non è, pertanto, da imputare all’accusato, in
particolare non è imputabile ad una sua presunta contestazione tardiva ma,
semmai, al modo in cui è stata condotta l’inchiesta.
L’assenza di una decisione dell’PL 1 in merito al credito fiscale impedisce, come detto, all’autorità penale di verificare la
sussistenza di un profitto fiscale illecito, presupposto oggettivo del reato ex
art. 85 cpv. 1 LIVA 1999. Per questi motivi si rivelano superflui l’esame delle
ulteriori censure ricorsali (prescrizione del credito, del reato, etc.) e
l’analisi delle nuove disposizioni penali previste dalla LIVA 2009 alfine di
individuare il regime più favorevole al ricorrente (
lex mitior
), RI 1
dovendo essere in ogni caso prosciolto dall’accusa di sottrazione fiscale ex
art. 85 cpv. 1 LIVA 1999.
Il gravame deve dunque essere analizzato
unicamente con riferimento al reato di falsità in documenti in relazione
all’allestimento delle note professionali 8 agosto 2001 e 23 ottobre 2001.
3.
Il ricorrente censura la condanna per falsità in documenti sotto
diversi profili. In primo luogo, egli invoca la specialità del reato fiscale
rispetto a quello di falsità in documenti giusta l’art. 251 CP, ritenendo
arbitrario l’accertamento del primo giudice secondo cui con le fatture 8 agosto
e 23 ottobre 2001 egli non intendeva ingannare solo le autorità fiscali.
3.1.
Nella sentenza impugnata il pretore ha accertato che le note spese
sottodimensionate erano state confezionate da RI 1 “
non solo per trarre in
inganno le autorità fiscali, ma anche per ingannare il cliente medesimo
”
poiché l’accusato ha ammesso che, in tal modo, intendeva “
evitare che
posteriormente egli potesse chieder(gli) uno sconto
” (sentenza, consid. 7,
pag. 7). Anche per questo motivo, dunque - continua il primo giudice -  RI 1 ha fatto sottoscrivere al cliente la dichiarazione di scarico 17 ottobre 2001, aggiungendo a
posteriori la dicitura “
sua nota professionale
”, ma ha nascosto la
relativa fattura al fisco e al cliente. Secondo il giudice di prime cure,
procedendo in tal modo l’accusato si garantiva, da un lato, un cospicuo
vantaggio fiscale e, dall’altro lato, una prova a suo favore in caso di
eventuali rivendicazioni e giochi al ribasso da parte di __________ (sentenza,
consid. 7, pag. 7). Secondo il giudice di prime cure, il ricorrente “
si è
quindi «costruito» una tesi difensiva fondata su documenti in parte inveritieri
e in parte modificati, per procurarsi delle «prove» da utilizzare a fini
patrimoniali illeciti
”. Prove che “
servono a dimostrare che __________
gli avrebbe versato fr. 250'000.- come onorario, mentre invece aveva sempre
ritenuto che le prestazioni fossero indicate in altri documenti (note spese e
competenze)”
- il cliente riteneva infatti che le note d’onorario fossero
solo quelle su carta intestata dello studio -
“che erano in realtà fittizi
(falsi nel contenuto)
” (sentenza, consid. 7, pag. 7). La sentenza impugnata
accerta, inoltre, che le prove e le fatture sono state utilizzate dall’accusato
non solo nell’allestimento dei rendiconti IVA e delle dichiarazioni d’imposta
ma anche nella causa civile ordinaria introdotta contro di lui da __________.
La nota professionale in questione “
figura tra i documenti da lui prodotti
in pretura civile (doc. 34): se la causa non fosse stata stralciata
probabilmente anche il pretore avrebbe potuto essere ingannato
” (sentenza,
consid. 7, pag. 7).
3.2.
Secondo il ricorrente, “
per prassi consolidata il reato
tributario è ritenuto speciale rispetto a quello penale
” e di conseguenza “
la
persecuzione diretta del reato penale viene esclusa se il falso è stato creato
al solo scopo di indurre in errore l’autorità fiscale
” (ricorso, par. 7,
pag. 17-18). Pertanto - continua - egli andrebbe assolto dal reato di falsità,
in quanto le note d’onorario 8 agosto 2001 e 23 ottobre 2001 sono state
allestite unicamente a scopi fiscali. Il ricorrente censura come manifestamente
arbitrario l’accertamento del primo giudice secondo cui le fatture in questione
sono state confezionate per trarre in inganno non solo le autorità fiscali ma
pure il cliente medesimo (ricorso, par. 7, pag. 15). In realtà - ed è nel suo
misconoscimento che risiederebbe l’arbitrio - il documento creato per “
evitare
eventuali giochi al ribasso del cliente
” è la fattura del 17 ottobre 2001 -
che è veritiera - e non le altre due note professionali cui si riferisce
l’accusa di falsità, che non sono state mai presentate al cliente così come
quest’ultimo ha espressamente dichiarato (ricorso, par. 7, pag. 16). Essendo
volte unicamente ad ingannare il fisco  - continua il ricorrente  - le fatture
in questione non possono essere considerate false ai sensi dell’art. 251 CP.
Sempre secondo il ricorrente, il giudice di prime
cure è inoltre caduto in arbitrio nel ritenere che le due note di onorario in
questione sono state confezionate da RI 1 per costruirsi una tesi difensiva e
per procurarsi delle prove “
da utilizzarsi a fini patrimoniali illeciti
”
poiché, così facendo, il pretore ha “
chiaramente confuso
” le suddette
fatture con la dichiarazione di scarico del 17 novembre 2001 (ricorso, par. 7,
pag. 16-17).
A mente del ricorrente, è pure manifestamente
insostenibile l’accertamento secondo cui i documenti falsi servivano a
dimostrare che il cliente gli aveva versato fr. 250'000.- di onorario: al
contrario, le note in questione servivano proprio a nascondere al fisco
l’esistenza di tale versamento (ricorso, par. 7, pag. 17).
Infine, arbitrario è pure sostenere che il
giudice chiamato a dirimere la vertenza civile avrebbe potuto essere ingannato
dai documenti, se non si fosse giunti ad una transazione: nel procedimento in
questione non sono, infatti, mai state prodotte le due fatture fittizie in
questione (ricorso, par. 7, pag. 17).
Di conseguenza, la conclusione del primo giudice
secondo cui le note d’onorario 8 agosto 2001 e 23 ottobre 2001 non sono state
allestite unicamente a scopi fiscali è arbitraria.
3.3.
Giusta l’art. 251 CP, si ha falsità quando un soggetto di diritto,
al fine di nuocere al patrimonio o ad altri diritti di una persona o di
procacciare a sé o ad altri un indebito profitto, forma un documento falso o
altera un documento vero, oppure abusa dell’altrui firma autentica o
dell’altrui segno a mano autentico per formare un documento suppostizio, oppure
attesta o fa attestare in un documento, contrariamente alla verità, un fatto di
importanza giuridica, o fa uso, a scopo d'inganno, di un tale documento. Questa
disposizione concerne sia documenti falsi o la falsificazione di documenti
(falso materiale) sia documenti menzogneri (falso ideologico).
Vi è falso ideologico se la realtà non
corrisponde a ciò che è affermato nel documento; è menzognero il documento il
cui contenuto non corrisponde alla realtà pur emanando dal suo autore apparente
(DTF 126 IV 65 consid. 2a; STF dell'11 ottobre 2007, inc. 6B_334/2007). Nel
caso del falso ideologico, non c’è inganno sulla persona dell’autore;
semplicemente, ciò che l’autore dice non corrisponde al vero (Corboz, op. cit.,
n. 109 ad art. 251 CP). Nel caso del falso ideologico, la giurisprudenza non
esige unicamente che ci si trovi in presenza di un documento ai sensi dell’art.
110 cpv. 4 CP, ma pretende che esso sia provvisto di un valore probatorio
accresciuto, di una capacità particolare di convincere, di una garanzia
speciale di veracità, di un’attitudine elevata a comprovare, di un carattere
probante particolare (Corboz, op. cit., n. 119 ad art. 251 CP e riferimenti;
DTF 129 IV 130; 131 IV 125). Il falso ideologico è una bugia scritta
qualificata, che si distingue da una semplice allegazione unilaterale per la
sua capacità di convincere (DTF 126 IV 65 consid. 2a pag. 68, 123 IV 61 consid.
5b pag. 64, 122 IV 332 consid. 2c pag. 339). La cosiddetta “menzogna scritta”
trascende dunque in reato solo ove, dal profilo oggettivo, il documento goda di
particolare credibilità per il valore che la legge gli conferisce (bilancio,
conto predite o profitti, inventario: Corboz in: ZBJV 131/1995 pag. 551) o per
la persona che lo ha redatto (la cui posizione è analoga a quella di un
garante: funzionario, notaio, medico, architetto ecc.).
Per quel che concerne il rapporto fra il reato di
falsità in documenti ex art. 251 CP e i reati fiscali, recentemente il
Tribunale federale ha avuto modo di confermare la sua giurisprudenza che
prevede il concorso perfetto tra il reato fiscale e quello di diritto penale
ordinario ove si dimostri che l'autore non perseguiva soltanto un vantaggio
fiscale, ma si proponeva anche di utilizzare il documento falsificato in un
ambito diverso da quello fiscale, o perlomeno accettava l'eventualità di un
simile utilizzo (oggettivamente possibile) (DTF 133 IV 303, consid. 4.5; DTF 122
IV 25, consid. 3; 108 IV 27 consid. 3). Al contrario, colui che utilizza un
falso unicamente per eludere delle norme fiscali e esclude un impiego del
documento (benché oggettivamente possibile) in un ambito non fiscale deve
essere giudicato unicamente sulla base del diritto penale fiscale (STF del 6
marzo 2000, inc. 6S.843/1999, consid. 2a). Il diritto penale ordinario in tal
caso non è applicabile nemmeno in via sussidiaria (DTF 108 IV 27 consid. 1a; 81
IV 166, pag. 68).
La giurisprudenza ha ritenuto che chi redige in
modo inesatto il bilancio di una società anonima ne accetta di regola l’impiego
non solo nei rapporti con le autorità fiscali, ma pure in ambito non fiscale.
Dal fatto che il bilancio ha, quale scopo di informare, non soltanto il fisco,
ma i terzi interessati in generale sulla situazione finanziaria della società,
va dedotto, infatti, l’autore accetta l’eventualità di un utilizzo non fiscale
del documento (DTF 133 IV 303, consid. 4.6; DTF 122 IV 25, consid. 3). Non
trova, per contro, applicazione l’art. 251 CP nel caso in cui, accanto ad un
bilancio corretto, l’autore ne confezionasse uno menzognero, redatto unicamente
a fini fiscali (DTF 122 IV 25, consid. 3c).
3.4.
Nel caso concreto, pur senza fare esplicito riferimento ai principi
giurisprudenziali qui esposti, il giudice della pretura penale ha sanzionato
sia il reato di sottrazione fiscale sia la falsità ex art. 251 CP, ritenendo
che l’accusato non perseguiva soltanto un vantaggio fiscale ma si proponeva (o
accettava l’eventualità, oggettivamente possibile) di utilizzare i documenti anche
in un ambito diverso da quello fiscale. RI 1 è stato dunque condannato anche
per falsità in documenti in quanto è stato ritenuto che, con la falsificazione
delle due fatture in questione, egli  non perseguiva unicamente un obiettivo
fiscale ma voleva, in particolare, anche ingannare il giudice civile (ciò che
ha potuto essere evitato unicamente a seguito della transazione che ha causato
lo stralcio del procedimento) e soprattutto il cliente __________.
Il giudice di prime cure ha, dunque,
perfettamente compreso in quali casi le due norme penali si applicano in
concorso perfetto. Resta, per contro, da chiarire se, come sostenuto dal
ricorrente, il primo giudice ha accertato in modo arbitrario che l’accusato
intendeva utilizzare i documenti in questione anche in ambiti non fiscali.
3.5.
Il ricorso per cassazione è, principalmente, un rimedio di diritto
(art. 288 lett. a e b CPP) nella misura in cui l’accertamento dei fatti e la
valutazione delle prove sono censurabili unicamente per arbitrio (art. 288
lett. c e 295 cpv. 1 CPP). Arbitrario non significa manchevole, discutibile o
finanche inesatto, bensì manifestamente insostenibile, destituito di fondamento
serio e oggettivo, in aperto contrasto con gli atti (DTF 135 V 2 consid. 1.3,
pag. 4-5; 133 I 149 consid. 3.1 pag. 153; 132 I 13 consid. 5.1 pag. 17; 131 I
217 consid. 2.1 pag. 219; 129 I 173 consid. 3.1 pag. 178 con richiami) o basato
unilateralmente su talune prove a esclusione di tutte le altre (DTF 118 Ia 28
consid. 2b pag. 30, 112 Ia consid. 3 pag. 371). Per motivare una censura di
arbitrio non basta, dunque, criticare la sentenza impugnata, né contrapporle una
propria versione dell’accaduto per quanto preferibile essa appaia, ma occorre
spiegare perché un determinato accertamento dei fatti o una determinata
valutazione delle prove siano viziati di errore qualificato. Secondo
giurisprudenza, inoltre, per essere annullata una sentenza deve essere
arbitraria anche nel risultato, non solo nella motivazione (DTF 135 V 2 consid.
1.3, pag. 5; 133 I 149, consid. 3.1 pag. 153; 132 I 13 consid. 5.1, pag. 17;
131 I 217 consid. 2.1, pag. 219; 129 I 8 consid. 2.1, pag. 9; 173 consid. 3.1,
pag. 178).
3.6.
Il ricorrente censura a giusto titolo gli accertamenti di fatto del
primo giudice, tutt’altro che aderenti alle risultanze istruttorie.
Il primo giudice ha dedotto che RI 1 voleva
ingannare il cliente dalla dichiarazione da lui resa in relazione ai “giochi al
ribasso” di __________, e meglio dalla dichiarazione secondo cui egli ha
confezionato il falso per evitare che questi gli domandasse uno sconto
sull’onorario. Ora, come correttamente osservato dal ricorrente, quanto messo
in atto per raggiungere questo scopo è la falsificazione della dichiarazione di
scarico del 17 ottobre 2001. In questa dichiarazione, l’accusato, dopo essersi
fatto sottoscrivere dal cliente l’autorizzazione ad effettuare un versamento di
fr. 250'000.- (senza precisare a chi sarebbero stati corrisposti e a che
scopo), ha apposto il titolo “
sua nota professionale
”. Con tale aggiunta
il ricorrente intendeva garantirsi il pagamento dell’onorario di fr. 250'000.-,
facendo apparire dal documento modificato che __________ era d’accordo e aveva
avallato il pagamento dell’importo in questione: in tal modo il cliente non
avrebbe potuto “giocare al ribasso”, in quanto il documento attestava che egli
si era dichiarato d’accordo sull’importo fatturato quale onorario. Il senso di
tale spiegazione emerge chiaramente dalle dichiarazioni del ricorrente (verbale
di interrogatorio RI 1 del 20 dicembre 2005, pag. 3, A4). Tuttavia, l’accusa di
falsità relativa a tale documento è stata abbandonata dal procuratore pubblico con
decreto del 4 settembre 2007 (AI 127, consid. 5: “
occorre decretare
l’abbandono del procedimento
(…)
per il reato di falsità in documenti in
relazione alla nota professionale del 17 ottobre 2001 di fr. 250'000.- come
pure per la dichiarazione di scarico di medesima data
”). Inoltre, le note
d’onorario fittizie dell’8 agosto e del 23 ottobre 2001 non possono - contrariamente
a quanto ritenuto dal primo giudice - essere considerate ingannevoli nei
confronti dell’avv. __________ che ha, del resto, dichiarato di non averle mai
viste (verbale di interrogatorio __________ del 20 dicembre 2005, pag. 5, A5).
Anche nell’ambito della rendicontazione al
cliente, RI 1 ha indicato a __________ che l’onorario corrisposto per le
prestazioni fornitegli ammontava a fr. 250'000.- (cfr. “rendiconto finanziario __________”
allegato a lettera del 9 gennaio 2004, doc. AI 15 e doc. H del procedimento
civile). La motivazione del giudice di prime cure, secondo cui l’accusato ha
voluto (o ha accettato) un uso delle fatture 8 agosto e 23 ottobre 2001 in un ambito diverso da quello fiscale - ovvero nell’ambito dei rapporti di dare-avere derivanti
dal contratto di mandato con il cliente - è quindi arbitraria poiché non vi è
alcun riscontro in tal senso. In effetti, gli atti dimostrano, invece, che
nell’ambito di tali rapporti l’accusato ha fatto uso di altra documentazione,
la cui falsità non è in discussione nel presente procedimento.
Per quel che concerne l’eventuale inganno del
pretore di __________, la sentenza impugnata fornisce una motivazione che è
pure in urto con la documentazione agli atti. Il giudice di prime cure ritiene
che il doc. 34 prodotto in causa avrebbe potuto ingannare il giudice civile se
la causa non fosse stata stralciata prima dell’emanazione della sentenza e da
questa circostanza deduce che RI 1 intendeva fare un uso non solo fiscale delle
fatture in questione. Tale documento corrisponde, tuttavia, alla dichiarazione
di scarico del 17 ottobre 2001 intitolata “
sua nota d’onorario
” e
riguardante il versamento di fr. 250'000.-,  in relazione al quale non vi è
alcuna accusa di falsità documentale visto il decreto d’abbandono del 4
settembre 2007 (AI 127). Delle due fatture incriminate, ovvero delle note
professionali 8 agosto 2001 e 23 ottobre 2001, non vi è per contro traccia
nell’incarto della pretura di __________ (richiamato agli atti del procedimento
penale). Ciò è, peraltro, del tutto logico in quanto, a fronte di una petizione
in cui __________ domandava la rifusione di fr. 250'000.- (importo rimanente di
quanto lasciato in deposito sul conto clienti di RI 1 per l’affare __________),
il ricorrente aveva interesse a dimostrare che tale somma corrispondeva al suo
onorario e che nulla doveva essere restituito al cliente (mentre le due fatture
fittizie esponevano un onorario totale di circa fr. 78'000.-). E,’ dunque,
manifestamente insostenibile - e, perciò, arbitrario - l’accertamento secondo
cui RI 1 ha voluto o ha accettato l’eventualità che le fatture 8 agosto 2001 e
23 ottobre 2001 venissero usate anche in sede civile e traessero in inganno il
pretore incaricato del procedimento.
Non vi è dunque alcun riscontro che permetta di
concludere, come ha fatto il primo giudice, che RI 1 abbia preso in
considerazione un impiego delle fatture 8 agosto 2001 e 23 ottobre 2001 in ambito non fiscale. Non risulta che egli le abbia lasciate a libera disposizione di terzi (cfr.
DTF 122 IV 25 consid. 3b/bb; 108 IV consid. 3b) né che le abbia inserite in una
contabilità commerciale di una società (cfr. DTF 133 VI 303 consid. 4.6; 122 IV
25 consid. 2; non appare del resto che per il suo studio legale egli tenga una
tale contabilità, avendo utilizzato nelle dichiarazioni fiscali agli atti i
moduli fiscali per gli indipendenti senza contabilità commerciale, cfr. AI 14).
La sentenza impugnata deve, pertanto, essere
considerata arbitraria anche nel risultato e, in applicazione della
giurisprudenza riguardante il concorso fra i reati di diritto fiscale e i reati
di diritto penale ordinario, l’applicazione dell’art. 251 CP deve essere esclusa
nel caso concreto.
Di conseguenza, RI 1 deve essere prosciolto anche
dall’imputazione relativa alla falsità in documenti senza che occorra vagliare
le ulteriori censure sollevate nel suo gravame.
4.
In esito all’attuale sentenza, si giustifica di caricare gli oneri
del ricorso allo Stato, che rifonderà a RI 1 un’indennità di fr. 1000.- a
titolo di ripetibili (art. 9 cpv. 6 CPP).
Per questi motivi,
richiamata per le spese la tariffa
giudiziaria,
pronuncia:              1.
Il ricorso è accolto.
Di conseguenza, la sentenza impugnata è annullata
e RI 1 è prosciolto dalle imputazioni di sottrazione d’imposta ai sensi
dell’art. 85 cpv. 1 LIVA e di falsità in documenti.
2.
Gli
oneri processuali, consistenti in:
a)
tassa di
giustizia                    fr.         1'000.-
b)
spese
complessive               fr.            200.-
fr.         1'200.-
sono posti a carico
dello
Stato, che rifonderà fr. 1’000.- a RI 1
per ripetibili.
3.
Intimazione
a:
P_GLOSS_TERZI
Per la Corte di cassazione e di revisione penale
La presidente                                              La
segretaria
Rimedi giuridici
Contro decisioni finali, contro decisioni
parziali, contro decisioni pregiudiziali e incidentali sulla competenza e la
ricusazione e contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali (art. 90 a 93 LTF) è dato, entro trenta giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione
(art. 100 cpv. 1 LTF), il ricorso in materia penale al Tribunale federale, 1000
Losanna 14, per i motivi previsti dagli art. 95 a 98 LTF (art. 78 LTF). La legittimazione a ricorrere è disciplinata dall'art. 81 LTF. Laddove non
sia ammissibile il ricorso in materia penale è dato, entro lo stesso termine,
il ricorso sussidiario in materia costituzionale al Tribunale federale per i
motivi previsti dall’art. 116 LTF (art. 113 LTF). La legittimazione a ricorrere
è disciplinata in tal caso dall’art.115 LTF.