ti_gerichte · 80.2012.121 · 2012-03-28 · it
Deduzioni: riscatto di anni di assicurazione nel 2° Pilastro, riscossione di un capitale della previdenza sovra obbligatoria dopo meno di un anno, elusione dimposta

Deduzioni: riscatto di anni di assicurazione nel 2° Pilastro, riscossione di un capitale della previdenza sovra obbligatoria dopo meno di un anno, elusione d’imposta

Tessin Camera di diritto tributario 06.02.2013 80.2012.121
Tessin Camera di diritto tributario 06.02.2013 80.2012.121
Ticino Camera di diritto tributario 06.02.2013 80.2012.121

Incarti n.
80.2012.121
80.2012.122
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
RI 2
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 23 giugno 2012 contro la decisione del 28
marzo 2012 in materia di IC e IFD 2008.
Fatti
A.
Nel
periodo fiscale 2008, RI 1 lavorava alle dipendenze della __________ SA di __________.
Nella dichiarazione fiscale per il periodo in questione faceva valere fra le altre
la deduzione di un importo di fr. 37'500.–, versato alla Fondazione collettiva
della __________ per la previdenza professionale obbligatoria quale contributo
per il riscatto di anni di assicurazione nella previdenza professionale (2°
Pilastro). Dall’attestazione rilasciata dalla cassa pensione si apprendeva che
il rapporto di previdenza era nato il 1° gennaio 2002 e che l’assicurato
avrebbe potuto pretendere le prestazioni di vecchiaia complete a partire dal 1°
maggio 2009, cioè dopo il compimento dei 65 anni.
B.
Notificando
al contribuente ed alla moglie RI 2 la tassazione IC/IFD 2008, con decisione (datata)
27 ottobre 2010, l’RS 1 commisurava il reddito imponibile in fr. 124'600.– per
l’IC ed in fr. 129'200.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione dei contribuenti,
l’autorità fiscale aveva in particolare negato la deduzione dei contributi per
il riscatto di anni di assicurazione nella previdenza professionale, adducendo
che ne difettavano i requisiti di legge.
C.
I
contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 22 ottobre
2010, nel quale postulavano in particolar modo la deduzione dei contributi in
questione.
L’Ufficio
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 28 marzo 2012, nella
quale argomentava che il riscatto di anni di contributi nella cassa pensione
poco prima del pensionamento, con successivo pagamento di una prestazione in
capitale, solleva il problema dell’elusione fiscale. L’autorità fiscale
invocava poi l’art. 79
b
cpv. 3 prima frase della Legge federale sulla
previdenza professionale (LPP), in vigore dal 2006, secondo cui le prestazioni
risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli
istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni. La
motivazione dell’Ufficio escludeva poi che la deduzione dovesse essere ammessa
per il solo fatto che “il prelievo di capitale è stato ottenuto da un fondo
diverso da quello che ha ricevuto il riscatto”, potendo l’autorità “applicare
una visione consolidata dell’insieme dei rapporti di previdenza”.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano
nuovamente la mancata deduzione dei contributi per il riscatto nella previdenza
professionale. Premesso che, al rientro da un lungo soggiorno all’estero, il
marito si è confrontato con una lacuna previdenziale, i ricorrenti sottolineano
che ogni anno dal 2001 al 2009 vi è stato il versamento di un contributo per il
riscatto di anni di previdenza. Argomentano poi che la previdenza per i quadri
consentiva solo il prelevamento in forma di capitale. Lamentano infine
un’applicazione retroattiva della giurisprudenza del Tribunale federale del
2010, che ha chiarito il campo d’applicazione dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP.
Nelle sue
osservazioni del 12 luglio 2012, l’Ufficio di tassazione propone di respingere
il ricorso.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
gli articoli 33 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 32 cpv. 1 lett.
d
LT, sono
dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali,
statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni
dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni
di previdenza professionale.
Tali
disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2
della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i
superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei
salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla
legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte
dirette federali, cantonali e comunali.
1.2.
Tra questi rientrano non
soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o
il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. A
l momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della
legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la
vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce
espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni
regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può
inoltre riscattare sia lacune
vecchie
, dovute per esempio ad
un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario,
sia lacune
future
, in vista di un pensionamento anticipato (
Laffely-Maillard
, in: Yersin/Noël [a
cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57
ad art. 33 LIFD; cfr. anche
Richner/Frei/Kaufmann
,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD).
2.
2.1.
Il
riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del
pensionamento con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva
il problema dell’elusione fiscale. La giurisprudenza del Tribunale federale ha
già riconosciuto ripetutamente che un simile modo di procedere è insolito e che
ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr.
Züger
, Steuerliche Missbräuche nach
Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in: ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata).
Il medesimo problema si riscontra quando il riscatto di prestazioni previdenziali
è immediatamente seguito da un prelievo anticipato per la promozione della proprietà
privata.
A partire
dal 2006, è stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono
essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della
scadenza di un termine di tre anni (art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP). Lo
scopo della nuova disposizione è chiaro: essa mira ad evitare abusi fiscali,
legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto
sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di
capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e
dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si considera un’elusione d’imposta, per il fatto che non mira a migliorare la copertura
previdenziale bensì a conseguire un risparmio d‘imposta (
Laffely Maillard
, op. cit., n. 63 ad
art. 33 LIFD, p. 544 e giurisprudenza citata).
2.2.
La sua
formulazione ha invece sollevato parecchi dubbi interpretativi. Adottando un
criterio strettamente letterale, l’Ufficio federale delle assicurazioni sociali (UFAS) ritiene che l’art. 79
b
cpv. 3 LPP vieti il versamento, nei tre anni
successivi, di prestazioni in capitale fino a concorrenza della quota della
prestazione che è stata finanziata mediante tale riscatto, compresi gli
interessi; non sarebbe invece toccata dalla disposizione tutta la previdenza acquisita
prima del riscatto (cfr.
Ufficio federale delle assicurazioni sociali
, Bollettino della previdenza professionale n. 88 del 28 novembre 2005). In tal modo, l’UFAS si fonda sul presupposto che la prestazione in capitale venga prioritariamente finanziata mediante il capitale previdenziale già disponibile
prima del riscatto, secondo il principio
“first in first out”
(cfr.
Züger
, op. cit., p. 543).
Una
simile interpretazione è da tempo contestata dalla dottrina fiscale, per il
fatto che non permetterebbe di evitare gli abusi che vorrebbe combattere,
ovvero l’utilizzo delle
istituzioni di previdenza come strumento di
risparmio fiscale
. Per alcuni autori, la locuzione “le prestazioni risultanti dal riscatto” si riferirebbe piuttosto alle prestazioni pagate “dopo il
riscatto”, supponendo in tal modo che il riscatto sia servito in primo luogo a
finanziare proprio la prestazione in capitale, secondo il principio “
last in
first out”
. L’art. 79
b
cpv. 3 LPP escluderebbe quindi ogni
prelevamento in capitale nei tre anni successivi al riscatto, perlomeno nella
misura dello stesso riscatto (cfr.
Zigerlig/Jud
, in: Zweifel/Athanas [a
cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2a,
2
a
ediz., Basilea 2008, n. 24d ad art. 33 LIFD, p. 529, che attribuiscono
la stessa interpretazione alle autorità fiscali). Per altri autori, il
riferimento alle “prestazioni risultanti dal riscatto” ricondurrebbe invece
all’insieme delle prestazioni, con la conseguenza che sarebbe ammesso un
prelevamento in forma di capitale in misura proporzionale (cfr.
Züger
, op. cit., p. 543).
2.3.
In una sentenza del 12
marzo 2010 (n.
2C_658/2009, in ASA 79 p. 685 = RF 2010 p. 860
),
il Tribunale federale ha posto un termine a questa lunga diatriba dottrinale,
sposando implicitamente l’interpretazione fondata sul principio
“last in first out”
.
Chiamata a pronunciarsi sul caso di un
contribuente che negli anni 2004, 2005 e 2006 aveva riscattato importi per
complessivi fr. 80'000.–, per poi prelevare nel 2007 un capitale di 433'000
franchi, l’Alta Corte ha infatti affermato che l’art. 79
b
cpv. 3 LPP va
inteso nel senso che ogni prestazione prelevata sotto forma di capitale prima
della scadenza del termine di tre anni è abusiva e, di riflesso, i contributi
previdenziali facoltativi acquisiti nel blocco triennale non sono deducibili
dal relativo reddito imponibile, perlomeno nella misura in cui sono serviti a
finanziare la successiva prestazione in capitale (cfr.
Vorpe
, La disposizione antielusiva sul prelevamento
dell’avere previdenziale sotto forma di capitale, in: Centro competenze
tributarie della SUPSI [a cura di], Novità fiscali - settembre 2010;
Dzamko-Locher
, Dreijährige steuerliche
Totalsperre aufgrund von Art. 79b Abs. 3 BVG, in: Jusletter del 13 settembre
2010).
3.
3.1.
Nel caso
in esame, come già ricordato, nell’ambito della tassazione per il periodo
fiscale 2008 il ricorrente ha chiesto la deduzione dell’importo di fr.
37'500.–, quale contributo per il riscatto di anni d’assicurazione versato alla
Fondazione collettiva di previdenza della __________ per la previdenza
professionale obbligatoria
(“__________-Sammelstiftung für die
obligatorische berufliche Vorsorge”)
. Al momento del suo pensionamento,
tuttavia, il 4 maggio 2009, RI 1 ha riscosso un capitale di fr. 103'991.– dalla
Fondazione collettiva di previdenza della __________ per la previdenza
professionale extraobbligatoria
(“__________-Sammelstiftung für die ausserobligatorische
berufliche Vorsorge”).
L’Ufficio di tassazione ha pertanto negato la
deduzione dei contributi versati, in applicazione dell’art. 79
b
cpv. 3
prima frase LPP e della giurisprudenza del Tribunale federale in materia di
elusione d’imposta.
3.2.
È
indiscutibile che il prelevamento della prestazione in capitale sia intervenuto
entro i tre anni dopo il versamento del contributo destinato al riscatto della
lacuna nella previdenza professionale. In applicazione dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP, in vigore dal 2006,si giustifica pertanto il rifiuto dell’autorità
fiscale di dedurre dal reddito imponibile l’importo versato dal ricorrente nel
corso del 2008.
Gli
insorgenti ritengono tuttavia che tale articolo non trovi applicazione, per il
fatto che il contributo per il riscatto, da una parte, e il prelevamento del
capitale, dall’altra, hanno interessato due diverse polizze d’assicurazione. L’argomentazione
non può essere condivisa. Infatti, se un assicurato, che è affiliato a diversi
istituti di previdenza (p. es. due diversi datori di lavoro oppure previdenza
obbligatoria separata da quella per i quadri), intraprende un prelevamento
dall’uno e poco dopo procede ad un riscatto nell’altro, si deve presumere che
vi sia una costruzione abusiva (cfr.
Blöchliger
,
Die steuerliche Behandlung des Einkaufes und des Kapitalbezuges von
Vorsorgeleistungen, in RF 67/2012, p. 92 ss., in particolare p. 105;
Laffely Maillard
, in: Yersin/Noël [a cura
di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 64 ad
art. 33 LIFD, p. 546;
Züger
, Neue
steuerlich motivierte Bestimmungen im BVG, in TREX 2007, p. 206 ss., in
particolare p. 212;
Züger
, Steuerliche
Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75, p. 513 ss., in
particolare p. 548; di diverso avviso:
Maute/Steiner
/Rufener/ Lang
, Steuern und Versicherungen, 3
a
ediz., Muri/Berna
2011, p. 174). Lo stesso Tribunale federale ha già avuto occasione di
ammettere, ancor prima dell’entrata in vigore dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP,
l’esistenza di un’elusione d’imposta nel caso di un contribuente che aveva
intrapreso un prelievo anticipato per la promozione della proprietà privata
dalla cassa pensione del suo datore di lavoro e poco dopo aveva versato un
contributo per il riscatto di anni di assicurazione nell’ambito
dell’assicurazione per la previdenza dei quadri dell’impresa (cfr. sentenza del
13 agosto 2003, in RF 58/2003, p. 879; cfr. anche la giurisprudenza di diverse
corti cantonali, citata in
Blöchliger
,
loc. cit.).
Se si
tiene conto della finalità antielusiva dell’art. 79
b
cpv. 3 prima frase
LPP, è pertanto inevitabile una “visione consolidata” delle diverse polizze
previdenziali.
3.3.
Deve
altresì essere respinta la censura relativa alla pretesa applicazione
retroattiva della giurisprudenza del Tribunale federale relativa all’art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP.
Tanto le
autorità amministrative quanto quelle giudiziarie possono modificare la loro
prassi o la loro giurisprudenza. Se il cambiamento è giustificato, esso non
entra in contraddizione né con il principio della certezza del diritto né con
quello della parità di trattamento, anche se ogni modifica nell’applicazione
del diritto provoca inevitabilmente una differenza nel trattamento tra i casi
passati e quelli nuovi (cfr. la giurisprudenza del Tribunale federale, p. es.
DTF 125 II 152 consid. 4c/aa). In linea di principio, infatti, una nuova
giurisprudenza si deve applicare subito ed alle cause pendenti al momento in
cui è adottata (cfr. la sentenza del Tribunale federale n. 2A.471/2005 del 10
novembre 2006, consid. 3.7; DTF 132 II 153 consid. 5.1; 122 I 57 consid.
3c/bb).
Come già
ricordato, la citata sentenza del 12 marzo 2010 ha effettivamente sciolto un dubbio che era sorto intorno all’interpre-tazione dell’art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP. Tale interpretazione è tuttavia vincolante per tutti i
casi ancora pendenti al momento della decisione del Tribunale federale, ivi
compreso quello dei ricorrenti.
È ancora
il caso di ricordare agli insorgenti che peraltro il riscatto di anni di
contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo
pagamento di una prestazione in capitale era già considerato elusione fiscale
prima della stessa entrata in vigore, nel 2006, dell’art. 79
b
cpv. 3
LPP. Nel loro caso, fra il momento del riscatto e quello del prelevamento del
capitale è trascorso meno di un anno.
Inoltre,
il Tribunale federale, confrontandosi con il caso di un contribuente, che aveva
preteso di poter dedurre i contributi versati nel 2006 e nel 2007 e che aveva
prelevato due prestazione in capitale negli stessi anni, ha già avuto modo di
escludere che l’applicazione dell’art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP rechi
un pregiudizio. Il ricorrente aveva infatti invocato la propria buona fede,
avendo fatto affidamento su una pretesa promessa dell’autorità fiscale, cui si
era rivolto prima di intraprendere i versamenti ed i prelevamenti contestati;
l’Alta Corte ha tuttavia escluso che il contribuente avesse compiuto atti di
disposizione, la cui revoca gli avrebbe causato un pregiudizio. Ora, secondo la
giurisprudenza, una errata informazione dell’autorità non giustifica la tutela
della buona fede se gli atti di disposizione non sono stati compiuti (solo) sulla
base della promessa ricevuta oppure se non ne sono scaturiti pregiudizi o se i
pregiudizi possono essere riparati. Nel caso concreto, l’autorità fiscale non
si era limitata a negare la deduzione dei contributi ma aveva assoggettato
all’imposta le prestazioni in capitale prelevate solo nella misura della
differenza fra l’importo ricevuto ed i contributi versati per il riscatto. Il
pregiudizio scaturito dall’atto di disposizione compiuto dal contribuente era
in tal modo stato riparato dalla stessa autorità di tassazione (cfr. la
sentenza n. 2C_20/2011 e 21/2011 del 1° luglio 2011, in ASA 80 p. 675 = StE 2011 A 21.14 Nr. 22).
Anche nel
caso in discussione, quando procederà alla tassazione della prestazione in
capitale, l’Ufficio di tassazione assoggetterà la prestazione in capitale
all’imposta annua intera, riducendo l’importo percepito dal contribuente nella
misura del contributo non ammesso in deduzione. Non si limiterà in tal modo a
negare la deduzione del contributo per il riscatto versato nel corso del
periodo fiscale litigioso.
4.
Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso è respinto.
Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti,
soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 1’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 1’100
.–
sono a
carico dei ricorrenti.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-   ;
-   ;
-  ;
-  ;
__________
Copia per
conoscenza:
- municipio
di .
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: