ti_gerichte · 80.2020.95 · 2020-05-28 · it
Imposta sulla sostanza: sostanza imponibile, credito, importo versato per acquistare un diritto di compera, diritto potestativo

Tessin Camera di diritto tributario 19.02.2021 80.2020.95
Tessin Camera di diritto tributario 19.02.2021 80.2020.95
Ticino Camera di diritto tributario 19.02.2021 80.2020.95

Incarto n.
80.2020.95
Lugano
19 febbraio 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Cristiana
Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 26 giugno 2020 contro la decisione del 28 maggio 2020 in materia di IC 2014
e 2015.
Fatti
A.
a.
Acquistato l’11 giugno
2014, il fondo __________ RFD __________ è stato costituito in 12 quote di PPP
in data 3 luglio 2014 (v. estratto Ufficio registro fondiario, ultima
consultazione: 11.01.2021). L’intenzione del proprietario, __________, era di costruirvi
la Residenza __________, le cui opere edificatorie erano già iniziate nel corso
del mese di giugno 2014.
Con atto pubblico del
30.06.2014, __________ ha concesso a RI 2 un diritto di compera sul foglio di
PPP di cui all’unità condominiale n. __________, corrispondente a una quota di
comproprietà di 172‰ del fondo base part. n. __________ RFD di __________. Il
prezzo era stato stabilito a corpo in fr. 1'300'000.‑, versato sotto
forma di un acconto di fr. 455'000.‑, cui si sarebbero aggiunti
fr. 845'000.‑ da versarsi al momento dell’esercizio del diritto di
compera. Il diritto di compera, annotato a Registro fondiario, cedibile e
trasmissibile per successione era valido e durava fino al 30 maggio 2016. Nel
caso in cui la beneficiaria non avesse esercitato il diritto di compera, il
concedente avrebbe potuto trattenere dall’acconto l’importo di fr. 200'000.‑,
quale pena convenzionale.
Il 31.05.2016, l’esercizio
del diritto di compera è stato iscritto a Registro fondiario.
b.
Per quanto qui
d’interesse, nelle Dichiarazioni d’imposta IC/IFD 2014 e IC/IFD 2015,
presentate rispettivamente il 16 aprile 2015 e il 29 marzo 2016, i coniugi RI 1
e RI 2 hanno dichiarato titoli e capitali, costituiti da averi bancari, in
ragione di, rispettivamente fr. 513'406.‑ al 31.12.2014 e
fr. 495'794.‑ al 31.12.2015. Inoltre, per entrambi i periodi fiscali
qui litigiosi, hanno dichiarato una sostanza immobiliare pari a
fr. 39'248.‑, riferita alla casa di vacanza di __________ ed al
16,66% di un immobile unifamiliare a __________, detenuto in comproprietà (stato
al 31.12.2014 risp. al 31.12.2015; v. Moduli 7, acclusi alla DI 2014 risp. DI
2015).
B.
Il 21 settembre 2016,
l’RS 1 (di seguito: RS 1) ha notificato ai contribuenti le decisioni di
tassazione IC/IFD 2014 e IC/IFD 2015. Per il calcolo dell’imposta cantonale
sulla sostanza, rispetto ai titoli e capitali dichiarati, per entrambi i
periodi oggetto di contestazione, l’autorità di tassazione ha aggiunto
l’importo di fr. 455'000.‑ con la motivazione “
aggiunto credito
per acquisto appartamento
”. La sostanza imponibile ammontava di conseguenza
a fr. 931'000.‑ per il periodo fiscale 2014 e a fr. 909'000.‑
per il 2015.
C.
Il 18 ottobre 2016,
l’avv. __________ presentava tempestivo reclamo contro le decisioni di
tassazione IC 2014 e IC 2015, chiedendo che “
i dati dichiarati alla
posizione n. 26.1 delle dichiarazioni fiscali per gli anni 2014 e 2015
[fossero]
accertati nella stessa misura dall’autorità di tassazione
”. Sosteneva
infatti che
La differenza tra i dati
dichiarati e quelli accertati è pari a CHF 455'000.00 per entrambi i
periodi di computo e corrisponde all’acconto versato ad __________, concedente
del diritto di compera sull’appartamento di cui alla PPP __________
(appartamento n. __________) RFD __________ (fb __________) attualmente di
proprietà dei miei mandanti.
Ricordo al proposito che
quella somma è stata da me notaio immediatamente utilizzata
in nome e per
conto del concedente
del diritto di compera __________, così come si evince
dall’atto pubblico n. __________ nei miei rogiti al § 4.2.1. […].
Se ne deduce pertanto che
l’importo di CHF 455'000.00 è immediatamente uscito dalla disponibilità della
beneficiaria del diritto di compera RI 2 per entrare in quella effettiva di __________.
Non è pertanto possibile
considerare il versamento di CHF 455'000.00 al concedente del diritto di
compera quale deposito fiduciario o come altro generico credito della qui
reclamante nei suoi confronti: l’importo in oggetto è infatti rientrato
immediatamente nel patrimonio di __________.
D.
Il 28 maggio 2020, l’Ufficio
di tassazione ha respinto il reclamo, con la seguente motivazione:
In data 02 luglio 2014 è stato
stipulato un contratto di costituzione di diritto di compera per
fr. 1'300'000.‑ inerente il mappale [__________]. A titolo di
acconto sono stati versati fr. 455'000.‑ come indicato al punto
4.1.1 del contratto.
Il
diritto di compera è stato esercitato il 31 maggio 2016, ne consegue che nasce
un rapporto di credito, ragione per cui viene esposto tale importo nella
sostanza al 31.12.2014” [risp. al 31.12.2015].
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano che
l’importo di fr. 455'000.00 sia stralciato dalla posizione 26.1 “Titoli e
capitali” per i periodi fiscali 2014 e 2015. A sostegno della propria tesi,
sottolineano che
“4.  La
beneficiaria del diritto di compera, signora RI 2, non ha mai vantato per un
solo minuto un credito nei confronti del proprietario del fondo, nonché
concedente del diritto stesso, signor __________. La notaio rogante il diritto
di compera sull’attuale PPP __________ RFD di __________ (unità condominiale n.
__________) dispose infatti
immediatamente
dell’acconto sul prezzo
versato dalla BENEFICIARIA al momento della stipulazione dell’atto pubblico e
meglio dell’importo di CHF 455'000.00
in favore del signor __________
,
conformemente a quanto pattuito tra i contraenti al paragrafo 4.2.1 dell’atto
pubblico […].
5.   L’importo
di CHF 455'000.00 entrò materialmente nella disposizione unica del
concedente il diritto di compera in data 28 agosto 2014 e mai ne uscì […] In
seguito al versamento alla notaio rogante, la signora RI 2 non ha per contro
mai più potuto disporre dell’importo di CHF 455'000.00, neppure
ipoteticamente o eventualmente, avendo ella esercitato il diritto di compera il
31 maggio 2016, con l’adempimento preliminare del pagamento del saldo del
prezzo ovvero di CHF 845'000.00”.
Citando due sentenze della
Camera di diritto tributario, i ricorrenti sostengono che l’indennizzo di
fr. 455'000.‑ pagato al concedente sarebbe da considerarsi quale
acconto sul prezzo di vendita ‑ che sarebbe stato soluto
interamente unicamente al momento dell’esercizio del diritto di compera ‑ e
che, come tale, non era più nella loro disponibilità.
F.
Nelle sue
osservazioni al ricorso, presentate il 16 luglio 2020, l’RS 1 conferma
nuovamente il proprio operato, poiché “
contrariamente a quanto preteso dai
contribuenti il controvalore del diritto di compera va esposto in dichiarazione
fiscale nella sostanza posseduta. Infatti a seguito della firma del co
[nt]
ratto
e con l’avvenuto pagamento si è instaurato un rapporto di debito-credito con il
promotore immobiliare, va inoltre considerato che il diritto di compera stesso
ha un valore in quanto tale e può essere venduto a terzi
”.
Diritto
1.
Il ricorso verte
sull’imponibilità dell’importo di fr. 455'000.‑, anticipato dalla
ricorrente al momento dell’acquisto del diritto di compera relativo al foglio PPP
n. __________ fondo base n. __________ RFD __________. Per gli insorgenti, tale
importo non rientrerebbe nella sostanza imponibile, poiché non era più nella
loro disponibilità al 31.12.2014 e al 31.12.2015. Al contrario, per l’autorità
di tassazione, fino al momento dell’esercizio del diritto di compera, i
ricorrenti vantavano nei confronti del concedente un credito, che doveva essere
esposto tra gli attivi della sostanza imponibile.
2.
2.1.
L’imposta sulla sostanza
ha per oggetto la sostanza netta totale (art. 40 cpv. 1 LT; art. 13 cpv. 1 LAID).
Essa si compone della totalità degli attivi mobiliari e immobiliari, fatta
eccezione unicamente per quei beni esplicitamente esentati dall’imposta in
virtù di una disposizione speciale, quali le suppellettili domestiche e gli
oggetti di uso corrente (art. 44 cpv. 2 LT; art. 13 cpv. 4 LAID). All’imposta
sulla sostanza sono soggetti tutti gli attivi, cioè tutti i diritti valutabili
in denaro su cose, crediti o partecipazioni, a prescindere dal fatto che si
tratti di sostanza privata o commerciale, immobiliare o mobiliare (
Dzamko-Locher/Teuscher
, in: Zweifel/Beusch
[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3
a
ediz., Basilea 2017, p. 441, n. 4 ad art. 13 LAID). Vi rientra pertanto
l’insieme dei diritti valutabili in denaro che spettano ad una persona secondo il
diritto privato e che possono essere di natura sia reale sia obbligatoria (
Blumenstein/Locher
, System des
Steuerrechts, 7
a
ediz., Zurigo 2016, p. 199). In linea di principio,
la sostanza imponibile comprende dunque l’insieme dei diritti
personali – su beni, crediti o partecipazioni – che possono
essere valutati in denaro, ovvero ceduti in cambio di una controprestazione (
Zigerlig/Jud
, in: Zweifel/Athanas [a
cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG,
2
a
ediz.,
Basilea/Ginevra/Monaco
2002, Vol. I/1
, n. 2 ad art. 13 LAID, p. 243).
2.2.
Determinata in base al suo
stato alla fine del periodo fiscale o dell’assoggettamento (art. 52 cpv. 1 LT;
art. 17 cpv. 1 LAID), la sostanza imponibile è di principio valutata al suo
valore venale, riservate in particolare le disposizioni relative ai beni
immobiliari (art. 41 cpv. 2 LT).
Quanto alla valutazione
dei crediti, di principio sono imposti al loro valore nominale (principio del
valore nominale). Una deroga è ammessa solo se l’esistenza stessa del credito è
dubbia, se il credito non è valutabile con certezza o se il creditore è
minacciato dal pericolo di subire una perdita. Per procedere alla valutazione
di diritti o crediti incerti o contestati, si deve in altri termini tener conto
del cosiddetto grado di verosimiglianza della perdita (
Dzamko-Locher/Teuscher
, op. cit., p. 455, n. 8 ad art. 14
LAID; cfr. anche
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3
a
ediz., Zurigo 2013, n. 19 ad
§ 39, p. 712).
In questo senso va inteso
l’art. 45 cpv. 4 LT, secondo cui i diritti e i crediti litigiosi o di dubbia
esigibilità vanno valutati prendendo in considerazione la perdita probabile.
3.
Il diritto di
compera è un diritto potestativo, il cui esercizio produce diritti e obblighi
come nel caso di un comune contratto di compravendita. Il beneficiario del
diritto di compera può – indipendentemente dalla volontà del concedente –
acquistare l’oggetto mediante dichiarazione di volontà unilaterale (sentenza TF
4A_24/2008 del 12 giugno 2008 consid. 3.1).
Il proprietario di un
immobile, che concede un diritto di compera, attribuisce al contraente il potere
di decidere in merito al totale dominio sull’oggetto, da lui stesso esercitato
fino a quel momento, cioè sulla proprietà. Il diritto di compera costituisce
pertanto un acquisto sottoposto a condizione sospensiva mediante cambio di
soggetto (
Giger
, Berner Kommentar,
Der Grundstückkauf, Art. 216-221 OR, Berna 1997, n. 45 ad art. 216 CO, p. 40 s.).
Se le parti hanno pattuito
che la caparra sia lasciata a chi l’ha ricevuta, in caso di inadempimento del
contratto, la stessa viene considerata come una pena convenzionale pagata in
anticipo (DTF 133 III 43 consid. 3.2 e dottrina citata).
4.
4.1.
Venendo al caso in
disamina, tramite rogito firmato il 30 giugno 2014, __________ ha concesso alla
ricorrente un diritto di compera avente per oggetto il “
foglio di PPP di cui
all’unità condominiale n. __________ (__________) della Residenza __________
intavolata sul
[…]
fondo base part. __________
(quattrocentosessantanove) RFD di __________, e meglio quota di comproprietà di
172/1000 (centosettantadue/millesimi) del fondo base particella n. __________
[…]
RFD di __________
[…]
con diritto esclusivo sull’unità abitativa n. __________
(__________), composta di: soggiorno – pranzo – cucina, studio,
disimpegno, 4 (quattro) camere, 2 (due) bagni, al quinto piano e meglio come al
Piano di ripartizione
” (cfr. rogito, paragrafo 3.1), oltre all’assegnazione
in uso riservato delle seguenti parti comuni: due balconi al quinto piano, due
posteggi interni al piano garage e di una cantina-rifugio al piano cantina. Il
diritto di compera aveva validità fino al 30 maggio 2016 ed era cedibile e trasmissibile
per successione (cfr. rogito, paragrafo 3.2 s.).
Il prezzo era stato
stabilito a corpo in fr. 1'300'000.‑ e “
soluto dalla BENEFICIARIA
a titolo fiduciario, a favore del CONCEDENTE, sul conto terzi della notaia
rogante
” tramite due versamenti: il primo di fr. 455'000.‑
versati a titolo d’acconto e il secondo di fr. 845'000.‑ “
da
versare contestualmente all’esercizio del diritto di compera
” (cfr. rogito,
paragrafo 4.1). Al momento della conclusione del rogito, la caparra di
fr. 455'000.‑ era già stata versata (“
già stati versati a titolo
di acconto
”; cfr. rogito, paragrafo 4.1.1).
L’esercizio del diritto di
compera è stato iscritto a Registro fondiario in data 31.05.2016, due anni dopo
la sua costituzione quando verosimilmente è stato comunicato alla ricorrente il
rilascio del certificato di abitabilità relativo all’immobile.
4.2.
Come visto, all’imposta
sulla sostanza sono soggetti tutti gli attivi, cioè tutti i diritti su cose,
crediti o partecipazioni che possono essere valutati in denaro, ovvero ceduti
in cambio di una controprestazione.
In una sentenza del 1°
maggio 2012, la Suprema Corte ha ritenuto che fosse in contrasto con l’art. 13
LAID la prassi, in vigore nel Canton Zurigo, secondo cui il valore di riscatto
di una rendita vitalizia non era considerato nella determinazione della
sostanza imponibile, fintantoché il beneficiario percepiva la rendita. Secondo
il Tribunale federale, è giustificata l’esenzione delle assicurazioni sulla
vita senza valore di riscatto, per il fatto che con la sottoscrizione di
un’assicurazione puro rischio nasce una mera aspettativa (DTF 138 II 311 = ASA
81 p. 571 = RDAF 2013 II 36 consid. 3.2.2). Se invece l’assicurato vanta una
pretesa al valore di riscatto, allora è titolare di una pretesa giuridica ferma
nei confronti dell’assicuratore. Il problema era tuttavia che secondo la prassi
zurighese (e di altri cantoni) l’assoggettamento del valore di riscatto
all’imposta sulla sostanza cessava con l’inizio del versamento della rendita,
cioè al verificarsi dell’evento assicurato, sebbene l’assicurazione continuasse
ad essere suscettibile di riscatto (DTF 138 II 311 consid. 3.2.3). La prassi in
questione era giustificata dal fatto che l’assicurato non può nel contempo
percepire una rendita e disporre del valore di riscatto, ma che solo con
l’esercizio del diritto potestativo alla disdetta sorge un credito al pagamento
della somma corrispondente al valore di riscatto (DTF 138 II 311 consid. 4.1). Secondo
l’Alta Corte, tuttavia, la possibilità per il creditore della rendita di
esigere in ogni momento (rispettando un termine di tre mesi) il pagamento del
valore di riscatto residuo (stabilito esattamente ogni anno) costituisce un
diritto potestativo. L’assicurato ha cioè il potere di imporre un cambiamento
della situazione giuridica precedente, entro determinati limiti di tempo,
mediante una dichiarazione unilaterale di volontà di natura contrattuale e
indipendentemente dalla volontà del debitore. Mentre dunque, fra il periodo in
cui viene versata la rendita e la situazione successiva all’esercizio del
diritto di riscatto, cambiano la forma del pagamento (rendita o capitale) e la
tempistica dello stesso (importi parziali annuali o liquidazione unica), rimane
invece immutato l’oggetto del rapporto giuridico. La differenza fra
un’assicurazione di rendita non suscettibile di riscatto e una che invece lo è
va dunque ricercata nel fatto che, nel primo caso, il diritto deve essere
considerato come una mera aspettativa a future prestazioni, per il fatto che i
pagamenti futuri sono incerti, mentre, nel secondo caso, è certo che l’evento
assicurato di verifichi, nella forma o di una rendita o di un prelevamento in
capitale (DTF 138 II 311 consid. 4.2). Da qui le conclusioni che il diritto
contrattuale di percepire una rendita vitalizia suscettibile di riscatto è
soggetto all’imposta sulla sostanza anche durante l’erogazione della rendita e
che il diritto al riscatto che spetta ai creditori non rappresenta solo un
debito futuro o prevedibile bensì un obbligo del tutto effettivo e esigibile
(DTF 138 II 311 consid. 4.5).
4.3.
Tornando alla fattispecie
in discussione, anche la ricorrente ha acquistato un diritto potestativo,
facendosi concedere un diritto di compera su una quota di proprietà per piani.
Analogamente al beneficiario della rendita vitalizia con valore di riscatto, è
divenuta infatti titolare di un diritto, che le consentiva di acquisire la
proprietà di una quota condominiale, mediante una semplice dichiarazione
unilaterale e indipendentemente dalla volontà del concedente. In seguito
all’acquisto del diritto di compera, e fino al suo esercizio, non aveva
pertanto una semplice aspettativa, ma godeva di un credito nei confronti del
concedente. Non solo poteva esercitare, in ogni momento per la durata di due
anni (il termine poteva essere anticipato se il certificato di abitabilità
fosse stato rilasciato prima), il diritto di compera acquistato, ma poteva
cederlo, anche parzialmente, a qualsiasi terzo (cfr. rogito, paragrafo 3.3).
È vero che il diritto di
compera si sarebbe estinto, qualora non fosse stato esercitato entro il termine
pattuito. Tuttavia, ciò sarebbe dipeso esclusivamente dalla volontà
dell’insorgente, la quale avrebbe in tal caso rinunciato ad acquistare ciò che
il concedente si era impegnato in modo irrevocabile a venderle.
4.4.
Sempre in relazione
all’eventualità di un mancato esercizio, va anche ricordato che il contratto
prevedeva che il concedente avrebbe potuto trattenere, dall’importo ricevuto a
titolo di acconto, una pena convenzionale di fr. 200'000.‑, mentre
il saldo di fr. 255'000.‑ sarebbe stato versato alla beneficiaria
del diritto di compera (cfr. rogito, paragrafo 6). Ne consegue che il credito
nei confronti del concedente del diritto di compera, in caso di mancato
esercizio, sarebbe consistito nella restituzione dell’acconto versato all’atto
della concessione, dedotta la pena convenzionale. Indipendentemente
dall’esercizio del diritto di compera, la ricorrente vantava dunque un credito
nei confronti del concedente.
Non si giustifica una
diversa conclusione neppure per l’importo di fr. 200'000.‑, che in
caso di mancato esercizio sarebbe stata trattenuta dal concedente quale pena
convenzionale. L’intero importo di fr. 455'000.‑, versato all’atto
della concessione del diritto di compera, costituiva infatti l’acconto sul
prezzo d’acquisto dell’appartamento e, come tale, sarebbe stato computato al
momento del pagamento del saldo del prezzo. Una parte dell’acconto
(fr. 200'000.‑) avrebbe acquisito la natura di pena convenzionale
solo alla scadenza del termine per l’esercizio del diritto di compera (30.05.2016)
e solo se quest’ultimo non fosse stato esercitato. Al momento determinante per
il calcolo dell’imposta sulla sostanza (31.12.2014 e 31.12.2015), l’intero
importo versato dalla contribuente costituiva l’acconto sul prezzo d’acquisto
della quota di PPP.
4.5.
La circostanza che la
notaia rogante abbia utilizzato l’importo versato dalla ricorrente alfine di
espletare le incombenze di cui al n. 4 del rogito è del tutto irrilevante,
poiché concerne l’impiego del denaro da parte del concedente del diritto di
compera, mentre non ha alcuna influenza sull’esistenza dei crediti e dei debiti
reciproci, stabiliti fra i contraenti all’atto della concessione del diritto di
compera.
Ciò che è determinante, ai
fini della qualifica dell’importo litigioso, è unicamente il fatto che, alla
fine dei periodi fiscali in questione, l’insorgente, titolare di un diritto
potestativo, vantasse un credito nei confronti del concedente del diritto di
compera.
L’operato dell’RS 1 che ha
considerato, nella determinazione della sostanza imponibile dei ricorrenti per
i periodi fiscali 2014 e 2015, il “
credito per acquisto appartamento
” di
fr. 455'000.‑, non presta il fianco a critiche.
5.
Di conseguenza, il
ricorso è respinto.
Visto l’esito del ricorso,
le spese processuali e la tassa di giustizia sono a carico dei ricorrenti,
soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 1’800.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 2’000.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAI                                        Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: