ti_gerichte · 80.2012.247 · 2012-10-24 · it
Reddito dellattività lucrativa indipendente: sostanza privata o commerciale, partecipazione sociale, direttore commerciale di una società costituisce unaltra società, deduzione perdita

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: sostanza privata o commerciale, partecipazione sociale, direttore commerciale di una società costituisce un’altra società, deduzione perdita

Tessin Camera di diritto tributario 10.02.2014 80.2012.247
Tessin Camera di diritto tributario 10.02.2014 80.2012.247
Ticino Camera di diritto tributario 10.02.2014 80.2012.247

Incarti n.
80.2012.247
80.2012.248
Lugano
10 febbraio
2014
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 22 novembre 2012 contro la decisione del
24 ottobre 2012 in materia di IC e IFD 2010.
Fatti
A.
RI 1 è stato assunto dalla __________ SA di __________, società
attiva nella micronizzazione di prodotti farmaceutici, quale direttore
commerciale, con contratto del 23 settembre 2003.
Il 4
dicembre 2003, ha partecipato alla costituzione della __________ SA, società
con sede a __________, con lo scopo di progettare, disegnare e costruire
isolatori per macchine da sintesi dell’industria chimico-farmaceutica per
impedire che polveri attive o tossiche si disperdano nell’ambiente. Il capitale
azionario di fr. 100'000.– era suddiviso in 100 azioni da nominali fr. 1'000.–
ciascuna, una delle quali è stata sottoscritta da RI 1. Un’altra azione era
stata sottoscritta da__________, direttore generale della __________ SA, una
dal figlio __________ e le rimanenti dalla __________ SA di __________.
La __________
SA è stata sciolta per fallimento. La relativa procedura si è chiusa l’11
giugno 2010.
B.
Nella
dichiarazione d’imposta 2010, RI 1 chiedeva la deduzione dal reddito imponibile
di una perdita di fr. 50'000.– proveniente dall’esercizio di un’attività lucrativa
indipendente. La perdita in questione era riconducibile al fallimento della __________
SA, della quale egli deteneva 50 azioni. Faceva inoltre valere spese
professionali nella misura di fr. 16'125.–, corrispondenti alle spese legali
sostenute nell’ambito di una causa promossa nei confronti della __________ SA,
di __________ e della __________ SA.
Notificando
al contribuente la tassazione IC/IFD 2010, con decisione del 20 giugno 2012, l’RS
1 commisurava il reddito imponibile in fr. 147'500.– per l’IC ed in fr.
152'300.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità fiscale
aveva negato la deduzione della perdita e delle spese legali, argomentando che
ne difettavano “i requisiti di legge”.
C.
Il
contribuente interponeva reclamo contro la suddetta decisione in data 18 luglio
2012. In relazione alle spese legali, sosteneva che la causa gli aveva
permesso di incassare almeno una parte delle sue spettanze nei confronti del
datore di lavoro. Quanto alla perdita, sottolineava che il sopravvenuto
dissesto della __________ SA aveva provocato la perdita totale del capitale che
aveva investito in questa impresa.
All’udienza
del 5 ottobre 2012, le parti convenivano di ammettere in deduzione le spese
legali. L’autorità fiscale ribadiva per contro di non poter ammettere la deduzione
della perdita, trattandosi di “una perdita patrimoniale relativa alla sostanza
privata del contribuente”. Il reclamante manifestava il proprio dissenso.
Con
decisione del 24 ottobre 2013, pertanto, l’Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente
il reclamo, riducendo il reddito imponibile a fr. 134'400.– per l’IC ed a fr.
136'100.– per l’IFD.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente
la deduzione della perdita di fr. 50'000.–, scaturita dal fallimento della __________
SA. L’insorgente contesta di non avere esercitato, accanto a quella dipendente
per la __________ SA, anche un’attività lucrativa indipendente. Afferma di
avere sempre svolto attività di consulente industriale e commerciale nel
settore farmaceutico e di aver accettato l’offerta della __________ SA, in
considerazione del fatto che quest’ultima lo aveva autorizzato a sviluppare una
propria attività indipendente. Con il direttore generale della società, aveva infatti
promosso una collaborazione “che portasse a concepire, brevettare e costruire
(direttamente o indirettamente) isolatori per le macchine da sintesi
dell’industria chimico-farmaceutica”. Con questo intento era stata costituita
la __________ SA. L’impiego presso __________ SA avrebbe rappresentato dunque
“un’occupazione transitoria in vista di decollare con il progetto __________
SA”. La collaborazione si era poi interrotta, a causa di discordie insorte con __________,
portando al fallimento della società.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
gli articoli 17 cpv. 1 LT e 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili quali reddito da
attività indipendente tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa
commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione
e da ogni altra attività lucrativa indipendente. Il cpv. 2 dei citati articoli
di legge - nella versione in vigore nel periodo fiscale in discussione -
specifica che fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli
utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione
contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi
elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti
all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende
tutti i valori patrimoniali che servono interamente o in modo preponderante
all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno
il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di
capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come
sostanza commerciale al momento del loro acquisto.
1.2.
Per prassi, costituiscono
sostanza aziendale tutti i beni che il contribuente destina alla propria azienda
allo scopo di trarne un guadagno. L'appartenenza di un particolare bene al
patrimonio aziendale o a quello privato scaturisce in taluni casi, direttamente
dalla sua natura, soprattutto quando lo stesso è destinato esclusivamente a
scopi aziendali (sostanza aziendale necessaria) o privati (sostanza privata
necessaria). Più difficile è per contro la qualifica dei cosiddetti beni
alternativi, che per contro possono essere impiegati tanto nell'azienda del
contribuente quanto per le sue necessità private. In questi casi la questione va risolta sulla base di una valutazione complessiva di tutte le circostanze di fatto (cfr
. sentenza del Tribunale federale
N. 2A.570/2000 e
2P.288/2000 del 18 aprile 2001, in RDAT II-2001 n. 14t, consid.
4a;
DTF 120 Ia 349 consid. 4c/aa; ASA 62 p.
409 consid. 3a;
Reich
, Die
Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ
80/1984 p. 224 ss.).
Costituiscono
indizi rilevanti la natura del bene, il suo uso effettivo, l'origine dei fondi
impiegati per il suo finanziamento, il motivo dell'acquisto, la sua funzione tecnica ed economica nonché la sua contabilizzazione (ASA 63 p. 37 consid. 5a con rinvii).
2.
2.1.
Partendo
dai principi giurisprudenziali sopra enunciati, dottrina e giurisprudenza hanno
elaborato i criteri che definiscono l'appartenenza dei beni alternativi all'una
o l'altra sfera di interessi.
Secondo
costante giurisprudenza, l'assegnazione deve avvenire secondo criteri oggettivi,
operando una valutazione e un apprezzamento dell'insieme delle condizioni e
delle circostanze particolari.
A tale
proposito, come meglio si vedrà in seguito, la provenienza dell'attivo in questione
o il modo in cui viene contabilizzato non rivestono importanza determinante.
Determinante è piuttosto la destinazione conferita al bene in questione
nell'azienda. Di conseguenza é sempre considerato appartenere alla sostanza aziendale
qualsiasi bene acquistato a scopi commerciali e che serve direttamente o
indirettamente all'azienda (cfr. DTF 94 I 464; ASA 44 p. 205; StE 1991 B 23.2.
n. 9;
Reich
, op. cit., p. 227, n.
5).
2.2.
I
principi appena illustrati trovano applicazione anche per la qualifica dei
diritti di partecipazione (cfr. DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Quest'ultimi
costituiscono sostanza aziendale quando sono acquistati per l'azienda e servono
effettivamente (in modo diretto o indiretto) a tale scopo; appartengono invece
alla sostanza privata se il loro acquisto costituisce un mero investimento di
capitali (ASA 49 p. 72 consid. 1). Ne discende che una medesima partecipazione
detenuta congiuntamente da più persone può costituire per talune sostanza
privata e per altre sostanza commerciale (DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Il
Tribunale federale ha già avuto occasione di ammettere il carattere aziendale
di una partecipazione laddove il suo acquisto permetteva alla ditta individuale
del contribuente di esercitare un influsso dominante su di un'impresa attiva
nel medesimo ramo (ASA 49 p. 72 consid. 1); è parimenti stata considerata
appartenente al patrimonio commerciale una partecipazione a una società
semplice, il cui unico scopo consisteva nell'amministrazione di un immobile,
nel quale era sita la ditta individuale del contribuente (DTF 120 la 349
consid. 4c/bb).
Alla
stessa conclusione è giunto nel caso di un contribuente che, oltre ad essere
titolare di un grosso commercio del fieno, d'un importante allevamento di
maiali di ingrasso e di un'impresa di trasporti, gestiva accessoriamente
un'azienda agricola. Il Tribunale federale ha sottolineato che lo stretto
legame esistente tra attività principale e accessoria fa sì che i beni legati a
quest'ultima rientrino nel suo patrimonio aziendale (cfr. ASA 54 p. 44 ss.). Ha
pure considerato assoggettabile all'imposta sui profitti in capitale il notaio
che partecipa con un architetto e dei costruttori edili a delle società
immobiliari, al fine di occuparsi della redazione dei rogiti e della futura
amministrazione degli stabili (cfr. ASA 41 p. 117 ss.).
2.3.
Nel 2001,
il Tribunale federale ha precisato la propria giurisprudenza, facendo riferimento
a sentenze non pubblicate, nelle quali si afferma che una stretta relazione
economica tra l'impresa del contribuente e la società anonima di cui detiene le
azioni non è ancora sufficiente per ammettere il carattere commerciale di
queste ultime. L'elemento determinante è la volontà del contribuente di mettere
concretamente a profitto i suoi diritti di partecipazione per migliorare il
risultato commerciale della sua impresa (Tribunale federale, 9 aprile 2001, in RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16, con riferimento alle sentenze
inedite del 17 novembre 1989 nella causa AFC c. R. consid. 2c e del 28 giugno
1989 nella causa B. c. SZ, Kantonale Steuerverwaltung consid. 4a). È quanto si
verifica, in particolar modo, quando il contribuente si serve della sua
partecipazione in una società anonima attiva in un settore economico diverso da
quello della sua impresa per avvicinarglisi e favorire in tal modo una diversificazione,
commercialmente vantaggiosa, delle sue attività.
2.4.
Nella
stessa occasione, l'Alta Corte ha poi condiviso l'opinione espressa da autori,
che facendo riferimento al tenore dell'art. 18 cpv. 2 LIFD, avevano osservato
che, perché la partecipazione a una società di capitali acquistata da un
imprenditore individuale faccia parte della sua sostanza commerciale, non basta
che le due imprese siano in strette relazioni economiche, ma occorre anche che
la partecipazione serva all'esercizio dell'attività economica dell'interessato.
È il caso, per esempio, di chi esercita un albergo di montagna ed è azionista
di una società ferroviaria che serve la regione (
Amschwand
, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen ?
Eine Übersicht, in RF 55/2000 p. 480 ss., p. 487;
Höhn/Waldburger
, Steuerrecht, vol.
II, 8a ediz., Berna 1999, § 38, n. 51-52, p. 348-349). Secondo i
giudici di Losanna, infatti, tale tesi concorda perfettamente con la
giurisprudenza non pubblicata menzionata dallo stesso Tribunale federale nella
propria sentenza, con la conseguenza che non vi sarebbe ragione di modificare
la giurisprudenza, tanto più che i criteri che permettono di determinare
l'appartenenza di un bene alla sostanza privata o a quella commerciale sono gli
stessi in base al decreto concernente la riscossione di un'imposta federale
diretta (DIFD) e secondo la legge sull'imposta federale diretta (RF 2001 p. 500
= StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16).
Il
Tribunale federale ha invece preso le distanze da un'altra opinione dottrinale,
secondo la quale solo le partecipazioni che costituiscono attivi della ditta
individuale (in qualità di garanzia dei suoi impegni o attivi di riserva)
sarebbero beni commerciali (
Ryser/Rolli
,
Précis de droit fiscal suisse [impôts directs], Berna 1994, p. 167-168);
secondo i giudici, invece, una simile concezione negherebbe ogni interesse
economico ad una partecipazione in una società di capitali la cui attività
completa o favorisce quella di un commerciante individuale (RF 2001 p. 500 =
StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16).
2.5.
Alla luce
di tali precisazioni giurisprudenziali, questa Camera ha avuto modo di decidere
che non rientra nella sostanza commerciale di un consulente informatico indipendente
una partecipazione minoritaria in una società attiva nella vendita di apparecchi
per la connessione alla rete, non solo perché la costituzione della società (e
la sottoscrizione del capitale sociale da parte del contribuente) è avvenuta
prima dell'inizio dell'attività indipendente, ma anche perché non è stato
provato alcun beneficio che il ricorrente avrebbe tratto dalla proprietà delle
azioni (CDT n. 80.2002.00048 del 2 luglio 2002, in RDAT II-2002 n. 5t).
In un
altro caso, ha escluso che costituissero sostanza commerciale delle azioni di
una società farmaceutica, acquistate e poi rivendute in borsa, da una
farmacista. Di conseguenza, l'utile conseguito con la cessione della
partecipazione in questione beneficiava dell'esenzione quale utile in capitale
di carattere privato (CDT n. 80.2003.134 del 3 ottobre 2003, in RtiD I-2004 n. 3t).
3.
3.1.
Perché la
partecipazione del ricorrente nella __________ SA possa essere considerata sua
sostanza commerciale, il primo presupposto è chiaramente che egli abbia esercitato
un’attività lucrativa indipendente. Non può infatti disporre di sostanza
commerciale chi esercita esclusivamente attività dipendenti. Già da questo
punto di vista, la pretesa del ricorrente appare insostenibile.
Egli
stesso riconosce infatti che il lavoro per il quale è stato assunto, con
contratto di lavoro stipulato nel 2003, era a tutti gli effetti un’attività
dipendente. Il compenso percepito è stato sempre assoggettato alle imposte sul
reddito ed ai contributi sociali come attività lucrativa dipendente. Nel
contratto, la sua qualifica è quella di direttore commerciale della __________
SA di __________. Senza voler in tal modo mettere in discussione la sua
affermazione, di avere sempre svolto attività di consulente industriale e
commerciale nel settore farmaceutico, sta di fatto che mai, in tutti gli anni
durante i quali ha lavorato per quest’ultima società, il ricorrente ha
dichiarato di esercitare, accessoriamente, un’attività di carattere
indipendente. Mai ha allegato un bilancio e un conto economico, anche in
perdita.
3.2.
Per la
prima volta con il ricorso, l’insorgente illustra quella che sarebbe stata
l’attività indipendente da lui esercitata. In che cosa sia consistita in
concreto quest’ultima, e in qual modo si distinguesse da quella dipendente, è
tuttavia tutt’altro che chiaro.
Nel suo
gravame, il contribuente spiega che, insieme al direttore generale della __________
SA, aveva promosso una collaborazione “che portasse a concepire, brevettare e
costruire (direttamente o indirettamente) isolatori per le macchine da sintesi
dell’industria chimico-farmaceutica”. Trattandosi di “un’impor-tante attività
che avrebbe avuto una gestazione ed uno
starting up
particolarmente
lunghi ed impegnativi, anche finanziariamente”, il primo passo è consistito
proprio nella costituzione della __________ SA. L’impiego presso __________ SA
avrebbe rappresentato dunque “un’occupazione transitoria in vista di decollare
con il progetto __________ SA”.
Ora,
proprio la descrizione del rapporto, esistente fra la sua attività dipendente e
la pretesa attività indipendente, induce a dubitare dell’esistenza di
quest’ultima. Nel ricorso afferma infatti espressamente che “lo stipendio,
invero modesto, seppur di tutto rispetto, corrispostogli da __________ SA era
innanzitutto finalizzato a compensare il qui ricorrente per la sua importante
attività nello
starting
di questa nuova società, che era stata pensata,
ad onor del vero, quale attività imprenditoriale del ricorrente per il periodo
dopo il suo pensionamento e poi, concettualmente sviluppata quale
joint
venture
del ricorrente e dell’ing__________”. Dunque, l’attività che il ricorrente
ha svolto, in funzione della promozione del progetto di concezione e produzione
degli isolatori per macchine da sintesi dell’industria chimico-farmaceutica,
era retribuita a suo dire dalla __________ SA e avrebbe rappresentato
addirittura la parte più importante della sua attività di direttore commerciale.
Non
emerge, dalla descrizione proposta con il ricorso, alcuna concreta indicazione
in merito all’esercizio di un’attività lucrativa indipendente. Tutt’al più, non
si può escludere che l’insorgente avesse l’intenzione di esercitare in tempi
successivi, in particolare dopo il pensionamento, un’attività di tale natura.
Ma è evidentemente un po’ poco per ritenere che avesse già una sostanza
commerciale a quel momento.
3.3.
Venendo
meno il primo presupposto, cioè l’esistenza di un’attività lucrativa indipendente,
non è possibile esaminare gli altri. In particolare, non può neppure porsi la
questione delle relazioni economiche esistenti fra l’attività indipendente e
quella della società di capitali. In nessun modo è possibile dimostrare che la
partecipazione nella __________ SA servisse all'esercizio dell'attività lucrativa
indipendente del ricorrente, come pretende la giurisprudenza del Tribunale
federale.
Né
d’altronde la partecipazione in discussione rientrava nella sostanza
commerciale volontaria del contribuente. È anche dubbio che potesse optare in
tal senso, perché secondo la legge le partecipazioni di almeno il 20 per cento
al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una
società cooperativa possono essere dichiarate come sostanza commerciale “al
momento del loro acquisto” (articoli 18 cpv. 2 LIFD e 17 cpv. 2 LT).
3.4.
Ne
consegue che, esclusa l’esistenza di un’attività lucrativa indipendente
esercitata dal ricorrente, la perdita che egli ha subito con il fallimento
della __________ SA si rivela una perdita nell’ambito dell’amministrazione
della sostanza privata.
4.
Visto
l’esito del ricorso, tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 1’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 1’100
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: