ti_gerichte · 80.2023.115 · 2023-04-26 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobili, presentazione di documentazione completa da parte del contribuente, illegittima deduzione forfetaria del 30%, rinvio degli atti

Tessin Camera di diritto tributario 02.04.2024 80.2023.115
Tessin Camera di diritto tributario 02.04.2024 80.2023.115
Ticino Camera di diritto tributario 02.04.2024 80.2023.115

Incarti n.
80.2023.115
80.2023.116
Lugano
2 aprile 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
cancelliere
Stefano
Stillitano
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 26 maggio 2023 contro la decisione del 26 aprile 2023 in materia di IC e
IFD 2020.
Fatti
A.   a.
RI 1, divorziato, lavora
quale montatore di impianti sanitari e riscaldamenti alle dipendenze della __________
Sagl di __________. È proprietario del mapp. n. __________ RFD di __________, su
cui sorge una casa di tre piani.
b.
Nella dichiarazione
d’imposta 2020 il contribuente ha posto in deduzione spese di manutenzione dell’immobile
nella misura di CHF 106'734.-, allegando di fatture e giustificativi di pagamento,
oltre a due licenze edilizie rilasciate nel 2019, una del 15 maggio 2019 per
l’esecuzione di “
lavori di risanamento interno nella casa d’abitazione e del
muro di sostegno esterno al mappale no.__________ RFD __________
”, ed
un’altra del 24 luglio 2019, rilasciata alla __________ Sagl per la “
posa di
un nuovo impianto di riscaldamento tramite pompa di calore
”.
Il contribuente ha chiesto
in deduzione anche alimenti per figli minorenni nella misura di CHF 20'508.-.
B.
Con decisione del 18
maggio 2022, l’RS 1 (di seguito UT) ha notificato al contribuente la tassazione
IC/IFD 2020, nella quale ha commisurato il reddito imponibile in CHF 81'000.-
per l’IC e in CHF 83'900.- per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione del
contribuente, aveva ammesso in deduzione spese di manutenzione dell’immobile di
__________ soltanto per CHF 36'538.- con la seguente motivazione:
Per
l’immobile di __________ viene concesso in deduzione come spesa di manutenzione
il 30% del totale dei costi sostenuti, il rimanente 70% viene considerato come
spesa di miglioria/investimento (vedasi nuova stima immobiliare del 2020 per
riattazione completa).
L’UT
ha anche ridotto la deduzione degli alimenti a CHF 8'820.-, ammettendo tuttavia
anche una deduzione sociale per figli a carico, nella misura di CHF 5'550.-.
C.
Con reclamo del 8
giugno 2022, il contribuente ha contestato la mancata deduzione di tutte le
spese di manutenzione dell’immobile di __________ (CHF 106'733.50),
argomentando che:
I
lavori sono iniziati nell’anno 2019 e già in questo periodo fiscale è stata
fatta una ripresa da parte vostra, motivata dal fatto che non era ancora stata
emessa la nuova stima ufficiale. Avevamo inoltrato reclamo con tutti i dettagli
in data 11.01.2021 e – dopo discussione con il signor __________ – ritirato lo
stesso in data 18.01.2021.
Il reclamante ha anche censurato
la mancata deduzione di tutti gli alimenti versati alla figlia.
D.   a.
Ricevuto il
reclamo, il medesimo 8 giugno 2022 l’UT ha chiesto al contribuente di produrre
entro il 30 giugno 2022 la seguente documentazione:
·
Copia completa della domanda di
costruzione inerente il mapp. __________ di __________ (piani, relazione
tecnica ecc.);
·
Copie complete delle fatture
dettagliate e dei pagamenti inerenti i lavori svolti dalla ditta __________
Sagl;
·
Copie dei pagamenti relativi agli
alimenti versati.
Ha pure spiegato di aver
tenuto conto degli alimenti versati fino al raggiungimento della maggiore età
della figlia __________, e di avere poi concesso “
la deduzione per figli a
carico e figli agli studi in ragione del 50%
”
,
come da motivazione indicata nella decisione di tassazione.
b.
Con scritto del 22
luglio 2022, nel termine prorogato per la produzione della documentazione,
l’allora rappresentante del contribuente, la __________, nella persona di __________,
ha trasmesso per e-mail all’UT parte della documentazione richiesta,
specificando “
per quel che concerne la ristrutturazione dell’immobile sito
nel mappale __________
”, che “
i lavori sono stati nella misura di almeno
il 70% di ristrutturazione e messa a norma dell’immobile e al massimo 30% di
miglioria
”. Ha poi ribadito la richiesta di un incontro “
per poter
meglio chiarire assieme le due posizioni oggetto del reclamo
”.
c.
In data 5 ottobre
2022 si è tenuta un’audizione dinanzi all’UT, in occasione della quale il contribuente
si è impegnato a trasmettere, entro il 15 febbraio 2023, “
l’analisi dettagliata dei lavori svolti al mapp. __________
di __________, nel 2019 e nel 2020, indicando chiaramente, per ogni posizione, i
lavori considerati di miglioria e di manutenzione, le date di pagamento degli
acconti e delle fatture (allegando la documentazione a comprova unicamente per
quanto non già presentato con la dichiarazione fiscale)”.
In data 14 febbraio
2023 il contribuente ha quindi trasmesso la distinta dei lavori effettuati, da
cui si evincono spese di manutenzione pari a CHF 105'799.10, di cui due poste
pagate nel 2023 per complessivi CHF 3‘500.-, mentre CHF 25'000.- risultano
essere stati pagati alla ditta __________ Sagl per la sostituzione dell’impianto
di riscaldamento.
E.
Con decisione del 26
aprile 2023 l’UT ha respinto il reclamo. In merito alla questione delle spese
di manutenzione, dopo aver ripercorso lo scambio di corrispondenza con il
contribuente, l’autorità fiscale si è così espressa:
Il 14.2.2023 il contribuente
presentava unicamente una distinta per le spese di miglioria, e di
manutenzione, per i lavori svolti al mapp. __________ di __________; nessuna
analisi dettagliata dei lavori svolti per ogni “posizione” che avrebbe potuto
chiarire, con maggior precisione, ciò che era da considerare miglioria o
manutenzione.
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 impugna la decisione di
tassazione su reclamo, rilevando che l’immobile di cui al mappale __________ “
risale
agli anni 50/60 ed era di proprietà dei
(suoi)
genitori
”. Ragion per
cui l’immobile “
necessitava di grossi interventi di ristrutturazione per
poter soddisfare gli standard di oggi e poter mantenere una redditività sul
mercato della locazione
”.
Tale ristrutturazione
sarebbe dunque iniziata nel 2019 e terminata nel 2020, senza che sia stata
modificata “
né la struttura, né la metratura, né la volumetria, né la destinazione
”,
ed all’esito della quale sarebbe stato possibile locare le due unità abitative.
Al ricorso è stata allegata una tabella riportante le “
fatture casa __________”
per complessivi fr. 106'733.50, oltre che una serie di fotografie raffiguranti
i lavori effettuati all’interno dell’immobile di cui al mapp. __________.
Il ricorrente ha rilevato anche
di avere inviato all’UT la documentazione richiesta, senza tuttavia essere riuscito
a risolvere la vertenza. Riconosce che “
alcuni lavori possono essere
riclassificati dall’Ufficio fiscale quale investimento”
, pur considerando “
completamente
fuori luogo la ripresa del 70% sul totale dei costi sostenuti”
. A suo
avviso la proporzione sarebbe semmai invertita, nel senso il 70% dei costi
sostenuti dovrebbero essere considerati quali spese di manutenzione, mentre il
restante 30% miglioria.
In ragione di ciò, chiede
che “
almeno il 60-70% dei costi totali
” possano essere dedotti ai fini
della determinazione del reddito imponibile.
G.
Nelle osservazioni di
data 5/6 giugno 2023, l’UT ha ribadito la propria posizione, evidenziando che è
più volte stata richiesta al contribuente “
un’analisi dettagliata dei lavori
svolti
” e che gli è pure stato chiesto di prendere posizione su quali
potevano essere considerati lavori di miglioria e quali di ristrutturazione e
di allegarvi le relative fatture. Il ricorrente non avrebbe tuttavia dato
seguito a tali richieste, impedendo di fatto l’accertamento sulla qualifica
corretta dei lavori.
“
A titolo abbondanziale
”,
l’autorità fiscale osserva anche che la quota di spese di manutenzione posta in
deduzione per il periodo fiscale 2020, pari a circa il 30% del totale delle
spese indicate, “
è in linea
” con la deduzione accordata nel 2019 pari al
22.8%, che pure è stata confermata in corso di procedura avendo il contribuente
ritirato il reclamo inizialmente presentato.
H.
Con replica spontanea
del 15/16 giugno 2023, RI 1, quanto al ritiro del reclamo relativo alla
decisione di tassazione del 2019, ha rilevato che tale scelta è da ricondurre
al fatto che il reddito sussistente a quel tempo non permetteva alcuna
imposizione, motivo per il quale non v’era necessità di proseguire con la
procedura. Di conseguenza, il ritiro del reclamo non potrebbe essere
considerato un assenso alla decisione relativa alla deduzione delle spese
effettuate.
Il ricorrente ha
poi anche contestato l’assunto dell’ufficio fiscale secondo cui non avrebbe
fornito la documentazione richiesta, avendo invece prodotto “
le distinte di
pagamento, copia delle fatture, nonché la licenza edilizia e le planimetrie
riportanti la natura degli interventi
”, ed avendo anche discusso
personalmente col tassatore “
forn
(endo)
i dettagli del caso
”.
Diritto
1.
Il ricorrente chiede
la deduzione dal reddito imponibile delle spese relative ai lavori effettuati
presso le unità abitative di cui al mapp. __________ ed ammontanti a
complessivi CHF 106'734.-, dei quali, “
almeno il 60-70%
” sarebbero da
considerarsi lavori di manutenzione e pertanto deducibili.
In particolare, l’immobile,
ereditato dai genitori ed edificato nel 1950, avrebbe necessitato di importanti
interventi al fine di continuare a garantirne la locazione e quindi la
redditività. Lavori che sono stati effettuati tra il 2019 ed il 2020, come da
fatture allegate alla dichiarazione d’imposta 2020, senza che sia stata
modificata “
né la struttura, né la metratura, né la volumetria, né la
destinazione
”. Per l’insorgente, pertanto, dovrebbe essere dedotto dal
reddito imponibile almeno l’importo di CHF 64'040.40 – pari al 60% dell’importo
complessivo – a titolo di spese di manutenzione.
Di diverso parere
l’autorità fiscale, la quale ha ammesso in deduzione soltanto l’importo di CHF
36'538.-, corrispondente al 34.23% dei costi totali indicati dal contribuente, rimproverando
al contribuente di non aver fornito, nonostante reiterate richieste in tal
senso, indicazioni specifiche in merito a quali lavori possano essere
considerati di manutenzione e quali di miglioria. Inoltre la quota considerata
quale spese di manutenzione, pari a circa il 30% dei costi totali, sarebbe in
linea, anzi leggermente superiore, con quella ammessa – e accettata dallo
stesso contribuente – per il periodo fiscale precedente, per lavori sullo
stesso immobile.
Si tratta pertanto di
verificare se l’autorità fiscale abbia valutato correttamente la fattispecie,
escludendo la deduzione di gran parte delle spese sostenute.
2.
2.1.
Secondo gli articoli 32
cpv. 2 LIFD, 9 cpv. 3 LAID e 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede
immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione
di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese
d’amministrazione da parte di terzi.
2.2.
Per costante
giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza
aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso
e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5
ad
art. 32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise
in tre distinte categorie:
·
le spese di manutenzione in senso stretto (
“Instandhaltungskosten”
,
“frais d’entretien courants”
), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;
cfr.
Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40
ad
art. 32 LIFD, p.
603;
Merlino
, in: Yersin/Noël [a
cura di], Impôt fédéral direct, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65
ad
art. 32
LIFD, p. 687;
Locher
, Kommentar
zum DBG, Vol. I, Basilea 2019, n. 26
ad
art. 32 LIFD, p. 954);
·
le spese di riparazione (
“Instandstellungskosten”
,
“frais de remise en état”
), ovvero le spese che intervengono a sc
ad
enze
più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il
rinnovo di facciate; cfr.
Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 41
ad
art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, loc. cit;
Locher
, op. cit.,
Vol. I, n. 26
ad
art. 32 LIFD, p. 954
);
·
le spese di sostituzione o
modernizzazione (
“Ersatzanschaffungskosten”
,
“coût de remplacement”
):
i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un
oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego
residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne
serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a
modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono
sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le
nuove offrano più o meno lo stesso gr
ad
o di comodità di quello che
offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, per
esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti
inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione
(sentenza CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).
2.3.
Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le
spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali
(cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT). La distinzione
tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente
praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o
ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.
Viceversa, vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che
servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a
queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in
questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazioni,
tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.
Circolare 7/2023, applicabile anche al periodo fiscale litigioso).
Fanno eccezione unicamente
gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT; versione in vigore nel
periodo fiscale litigioso), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che
contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie
rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza sui costi di immobili). Simili interventi –
per esplicita volontà del legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di
manutenzione, anche se contribuiscono a incrementare il valore dell’immobile
(decisioni del TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR
68/2013 p. 318).
2.4.
Per quanto concerne
l’onere della prova, in ambito fiscale vale il principio in base al quale
l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano il
carico impositivo, men-tre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il
debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133
II 153 consid. 4.3 p. 158).
Secondo giurisprudenza, la
prova delle spese sostenute a tale titolo avviene di regola mediante
presentazione di fatture quietanzate o di altri documenti giustificativi
(sentenza TF 2C_1186/2016 del 24 aprile 2017 consid. 4.3 con riferimenti a
giurisprudenza e dottrina).
3.
3.1.
Nel caso in esame il
ricorrente ha prodotto tutte le fatture relative ai costi sostenuti, oltre alle
licenze edilizie, alle planimetrie delle due unità abitative ed alle fotografie
raffiguranti il risultato delle lavorazioni effettuate, a cui è seguita la
locazione dei due appartamenti.
Quanto alla
qualificazione degli interventi effettuati quali lavori di manutenzione o di
miglioria, il contribuente dapprima, in sede di reclamo, ha chiesto la
deduzione di tutte le spese indicate nella dichiarazione d’imposta, per poi
riconoscere che alcuni lavori possono essere considerati investimenti, ma quantificando
comunque le opere di manutenzione almeno nel 60% del totale delle spese
sostenute. Nonostante le richieste in tal senso dell’UT, non ha tuttavia specificato
nel dettaglio quali interventi assurgerebbero a suo avviso ad investimento e
quali a semplice manutenzione, limitandosi all’indicazione della percentuale
sopra riportata.
3.2.
Come ha peraltro ricordato
la stessa autorità di tassazione nelle osservazioni del 5/6 giugno 2023, il
diritto tributario impone un esame analitico delle diverse attività
edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (
Merlino
, op. cit., n. 44
ad
art.
32 LIFD, p. 681 s.). Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive
rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra,
con una propria durata di vita ed un proprio valore d’uso (
Locher
, op. cit., n. 18
ad
art.
32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale, basato su una
valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di
garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute,
siano esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una
perdita di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una
durata d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro
aumenti e diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo
la deduzione di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi
della sostanza immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di
capacità contributiva (
Zwahlen
,
Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986,
p. 46).
3.3.
Fornita tutta la
documentazione necessaria, spetta dunque all’autorità fiscale valutare la
singola attività edificatoria e qualificarla come miglioria o manutenzione. Infatti,
se la fattispecie in quanto tale è chiara, ma si tratta di procedere alla
valutazione (giuridica) dei fatti, si è confrontati con una questione di
diritto. Nel caso in esame, la questione litigiosa è la qualifica delle spese
sostenute dal ricorrente quali costi di miglioria o spese di manutenzione ed è
pertanto una questione di diritto (sentenza del TF 2C_63/2010 del 6 luglio 2010
consid. 2.2 e giurisprudenza citata). Compete pertanto all’autorità fiscale la
qualifica in questione.
Nel caso
sub iudice
,
invece, tale verifica non è stata fatta. Il tassatore si è limitato dapprima a
stabilire, secondo una stima forfetaria, che solo il 30% circa dei lavori
effettuati poteva essere considerato come manutenzione, ritenuto anche che tale
stima sarebbe “
in linea
” con quella fatta nella tassazione del periodo
fiscale precedente, la cui decisione è cresciuta in giudicato non essendo stata
impugnata dal contribuente.
Neppure dopo le
contestazioni del contribuente l’UT ha proceduto all’esame analitico delle
singole fatture prodotte, limitandosi, per contro, a chiedere al contribuente
di qualificare lui i diversi interventi. Soluzione tuttavia non compatibile con
il diritto applicabile.
3.4.
In queste circostanze, la
decisione impugnata deve essere annullata e gli atti devono essere rinviati
all’autorità di tassazione, perché adotti una nuova decisione, dopo aver
proceduto alla verifica della documentazione prodotta e alla conseguente
qualifica dei costi sostenuti dal ricorrente.
4.
Visto l’esito del
ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   La decisione del 26 aprile
2023 è annullata e gli atti sono rinviati all’RS 1, perché adotti una nuova
decisione, dopo aver proceduto alla verifica della documentazione prodotta e
alla conseguente qualifica dei costi sostenuti dal ricorrente.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
cancelliere: