ti_gerichte · 80.1996.90 · 1996-02-26 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1996.90
Tessin Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1996.90
Ticino Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1996.90

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.96.00090
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 6 maggio 1996
in
materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato
da:
__________
e __________,
__________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Nella dichiarazione
fiscale 1995-96, inoltrata in data 30 marzo 1995, i coniugi __________ e
__________, domiciliati a __________, chiedevano la deduzione dal reddito di un
importo di fr. 9'000.–, per spese di malattia, infortunio o invalidità. Alla
dichiarazione erano allegate in particolare due note d'onorario del dentista
dott. __________, da cui risultavano interventi per complessivi fr. 5'100.– per
la signora __________ e fr. 15'488.– per il marito.
Con decisione del 26
febbraio 1996, l'Ufficio di tassazione di __________ negava peraltro la
deduzione richiesta, ritenendo che non fossero deducibili le spese per cure
dentarie.
Il contribuente impugnava
la suddetta decisione con reclamo del 23 marzo 1996.
L'autorità di tassazione
respingeva il gravame con decisione del 22 aprile 1996, così motivata:
«... Sulla base delle
disposizioni emanate dalla Divisione delle contribuzioni nell'ambito delle cure
dentarie, vengono considerate tali le spese per prestazioni del medico dentista
che rientrano nell'elenco delle prestazioni obbligatorie incondizionate e condizionate
riconosciute dalle Casse malati.
Dal riesame della nota
d'onorario redatta a tariffe INSAI, emerge che il trattamento effettuato non
rientra nell'elenco delle prestazioni riconosciute.».
2.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ e __________ contestano
le argomentazioni contenute nella decisione su reclamo. Si riferiscono alla
Circolare n. 16 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), ove le
spese per cure dentarie sono equiparate a spese per malattia ed osservano che
il lavoro eseguito dal loro dentista non ha avuto mero carattere estetico, ma è
stato reso indispensabile dall'insorgere della parodontosi.
Nelle sue osservazioni del
24 luglio 1996, la Divisione delle contribuzioni propone di accogliere il
ricorso in materia di IFD e di respingerlo invece per l'IC. Anche l'AFC, nella
sua presa di posizione del 17 settembre 1996, propone l'accoglimento per quanto
concerne l'IFD, a condizione però che la spesa sia imputabile al periodo di
tassazione in esame.
Imposta cantonale (IC)
3.
3.1.
Per l'art. 32 cpv. 1 lett.
i
LT 1994 sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità
del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando
tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento
del reddito imponibile.
La deduzione in questione,
che rappresenta una delle novità dell'imposta sul reddito disciplinata dalla
legge tributaria del 1994, non rientra nella categoria delle c.d. «deduzioni organiche»,
cioè di quelle detrazioni dei costi connessi con il conseguimento del reddito,
che sono dettate dal principio di capacità contributiva. Si tratta per contro
di una deduzione fondata su considerazioni di carattere extrafiscale: vi sono
cioè spese che, pur rientrando nel novero dei costi per il mantenimento del contribuente
e della sua famiglia – la cui deduzione pertanto sarebbe esclusa dall'art. 33
lett.
a
LT – sono invece ugualmente dedotte dal reddito, in particolare
per esigenze di politica sociale (
Blumenstein/Locher
, System des Steuerrechts,
Zurigo 1992, p. 212;
Höhn
, Steuerrecht, 7
a
ediz.,
Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 192).
3.2.
La legge tributaria non
definisce la nozione di «spese per malattia, infortunio o invalidità», ragione
per cui si deve procedere ad un'interpretazione alla luce dei materiali
legislativi. La creazione di nuove norme fiscali e la modifica di disposizioni
esistenti sono, infatti, sovente oggetto di estese consultazioni in commissioni
e parlamenti. Perciò i materiali offrono informazioni circa il senso delle
norme, permettendo di stabilire che cosa il legislatore abbia voluto o non
abbia voluto disporre. Intenzioni del legislatore che non hanno trovato
espressione nella legge non sono tuttavia vincolanti (
Höhn
, op.
cit., p. 94 e giurisprudenza citata).
3.3.
Dai verbali della
Commissione speciale in materia tributaria, si evince che, nell'ambito
dell'esame del disegno di nuova legge tributaria, vi è stata effettivamente una
discussione circa i casi in cui ammettere la deduzione in esame. Un commissario
ha pertanto affermato espressamente quanto segue:
«La legislazione
fiscale non crea nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità ma si
riferisce a quelle dichiarate tali dalla specifica LF.
Possono quindi essere
dedotti in ambito fiscale i costi non coperti dalla cassa malati riferiti a
interventi di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero.
Gli interventi sui
denti non rientrano, ad esempio, nelle casistiche ammesse in deduzione poiché
non configurano una malattia ai sensi della LF e della relativa giurisprudenza»
(Verbale del 10 novembre 1993, p. 11).
Tale interpretazione
restrittiva trova riscontro nel Rapporto della stessa Commissione, in cui si
precisa espressamente che
«le spese che entrano in linea di conto sono
quelle di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero riferite a malattia,
infortunio o invalidità secondo le disposizioni della relativa legislazione
federale, per la parte assunta direttamente dal contribuente per se stesso o
per le persone al cui sostentamento egli provvede»
. La Commissione conclude
pertanto che
«le casistiche non coperte dalla legislazione federale come ad
esempio le cure dei denti non possono quindi beneficiare di questa deduzione»
(
Rapporto
di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio
13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1,
del 26 aprile 1994, p. 39).
Il Gran Consiglio ha
accolto l'art. 32 cpv. 1 lett.
i
del disegno di legge annesso al citato
Rapporto di maggioranza, senza discussione né modifiche (cfr.
Verbali
del Gran Consiglio della Repubblica e Cantone del Ticino, vol. II, Sessione
ordinaria primaverile 1994, pp. 606-615).
3.4.
La disposizione legale in
questione deve dunque essere interpretata nel senso che entrano in
considerazione unicamente le categorie di spese assicurabili riferite a
casistiche considerate di malattia, infortunio o invalidità dalle relative
legislazioni federali (cure mediche e ospedaliere, prestazioni farmaceutiche, per
occhiali, ecc.) (
Bernardoni
, Le principali modifiche della nuova
legge tributaria, in:
La riforma della legge tributaria
, Lugano 1995, p.
38; cfr. anche la recente
CDT
n. 80.96.00043 del 10 maggio 1996
in re I.M.).
4.
Sulla base
dell'interpretazione descritta dell'art. 32 cpv. 1 lett.
i
LT 1994,
questa Camera ha già avuto occasione di escludere che le spese per le cure
dentarie abbiano il carattere di «spese per malattia, infortunio o invalidità»
(
CDT
n. __________.__________.__________ del 10 maggio 1996 in re
I.M.;
CDT
n. __________.__________.__________ del 22 agosto 1996
in re G.F.).
4.1.
La cura medica prevista
dalla legge federale sull'assicurazione contro le malattie serve a riconoscere
una malattia (diagnosi), a sottoporla ad un trattamento specialistico (terapia)
ed a curarla o migliorarla o almeno a rendere il suo decorso più sopportabile,
nella misura in cui non è più possibile una cura con mezzi ragionevoli. I
capoversi da 2 a 6 dell'art. 12 LAMI (art. 25 LAMAl dal 1° gennaio 1996) disciplinano
le prestazioni minime o obbligatorie (
Maurer
, Bundessozialversicherungsrecht,
Basilea 1993, p. 278;
Locher
, Grundriss des Sozialversicherungsrechts,
Berna 1994, p. 178).
4.2.
Le misure dentarie non
costituiscono, in linea di principio, trattamenti medici, sicché le casse
malati non hanno l'obbligo di assumerle a proprio carico.
Secondo la giurisprudenza,
il trattamento dentario è una misura terapeutica applicata all'apparato
masticatorio. Sotto il profilo del diritto alle prestazioni dell'assicurazione
contro le malattie, poco importa che la prestazione sia praticata da un
dentista o da un medico. Neppure è determinante la causa dell'affezione da curare.
Il fatto che una misura dentaria sia resa necessaria da una malattia la quale
deve essere oggetto di un trattamento medico non è neppure decisivo, così come
sono irrilevanti le prevedibili incidenze del trattamento dentario sullo stato
di salute dell'assicurato, come la prevenzione di un'affezione dell'apparato
digerente o le conseguenze favorevoli che il trattamento può avere
sull'evoluzione di una tale malattia.
Neppure la circostanza che
il trattamento dell'apparato masticatorio costituisca una misura preliminare e
necessaria per l'esecuzione del trattamento medico di una malattia basta a far venir
meno il carattere dentario della misura stessa (
DTF
116 V 114 e
giurisprudenza citata; inoltre
Maurer
, op. cit., p. 281).
4.3.
Sulla base delle
considerazioni che precedono, la Divisione delle contribuzioni ha pertanto
emanato una circolare in cui circoscrive le spese per cure dentarie deducibili
alle sole spese rientranti nell'elenco delle prestazioni obbligatorie
incondizionate e condizionate (
Circolare
n. 25 del 20 aprile 1995
concernente la deduzione delle spese per malattia, infortunio o invalidità, p.
6).
4.4.
Nella fattispecie,
l'autorità di tassazione ha pertanto correttamente negato la deducibilità delle
spese per cure dentarie.
Imposta federale
diretta (IFD)
5.
5.1.
Con una disposizione
analoga a quella della legge cantonale, anche la legge federale sull'imposta
federale diretta prevede all'art. 33 cpv. 1 lett.
h
LIFD che sono deducibili
le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone
al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal
contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo
le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33.
5.2.
Diversamente da quanto si
è detto valere in materia di imposta cantonale, ai fini dell'imposta federale diretta
il legislatore ha voluto invece creare delle nozioni di malattia, infortunio ed
invalidità meno vincolate a quelle delle corrispondenti leggi federali sulle
assicurazioni sociali.
Per quanto dal Messaggio
del Consiglio federale, che accompagna il progetto di legge federale
sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i criteri che
permettono di delimitare i costi deducibili (cfr.
Messaggio
del
Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle
imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in
FF
1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle
contribuzioni (AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che
il concetto di «malattia», in particolare, è più esteso di quello contenuto
nella LAMI.
Ebbene, secondo l'AFC
«sono
considerate spese per malattia le spese per le cure sanitarie volte al
mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e psichica, in particolare
le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le spese per farmaci e rimedi,
apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese supplementari che superano il limite
delle norme usuali e necessarie (ad es. occhiali di lusso ecc.), non rientrano
nella nozione di spese per malattia...»
(
Circolare
n. 16 del
14 dicembre 1994 dell'Amministrazione federale diretta, par. 2.1).
5.3.
In realtà, anche le
direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle stesse
considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le
malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per
cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness (
Circolare
cit., par. 2.3); quanto alle «particolari misure terapeutiche prescritte dal
medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili sempre che tali
prestazioni siano riconosciute dalla cassa malati», mentre le spese per
«soggiorni di cura o di convalescenza in uno stabilimento appropriato
prescritti dal medico sono considerate spese per malattia qualora superino le
indennità della cassa malati o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti
nell'economia domestica» (
Circolare
cit., parr. 2.4 e 2.5). Come
si vede, la prassi in materia di imposta federale diretta tende così ad allinearsi
a quella in materia di assicurazione contro le malattie. Al punto che, in
dottrina, si può affermare che, in generale, per trattamenti che non sono stati
assunti dalla cassa malati, si può escludere che siano stati necessari dal
punto di vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata dai costi per
cure dentarie, che non sono riconosciuti dalle casse malati (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 140).
5.4.
Venendo, dunque, alle
spese per le cure dentarie, esse sono equiparate alle spese per malattia a
condizione che si tratti di spese causate da malattia dentaria; ma sono
deducibili altresì le spese per provvedimenti di carattere preventivo, come
l'igiene dentaria. Esclusa è per contro la deduzione delle spese per cure di
natura puramente estetica (
Circolare
cit., par. 2.4; cfr.
CDT
n. 80.96.00094 del 22 agosto 1996 in re G.F.).
6.
6.1.
I ricorrenti hanno
allegato al proprio gravame due note d'onorario del dentista:
•  la
prima si riferisce alle prestazioni a favore del signor __________, nel periodo
dal 14 febbraio al 25 agosto 1992: la fattura in questione è stata emessa il 1°
dicembre 1992, per un ammontare di fr. 15'488.–;
•  la
seconda è invece relativa alla signora __________, la quale è stata in cura dal
28 agosto 1993 al 16 febbraio 1994 ed ha beneficiato di prestazioni per complessivi
fr. 5'100.–.
6.2.
Come ha opportunamente
rilevato l'AFC, nelle sue osservazioni, prima ancora di verificare se le spese
sostenute dai ricorrenti presentino i requisiti per essere ammesse in
deduzione, ci si deve chiedere se esse siano state effettuate nel periodo di computo
1993-94; se così non fosse, ne sarebbe esclusa senz'altro l'ammissibilità.
Ebbene, mentre non vi è
dubbio che i costi per le cure dentarie della signora __________ siano
riferibili al periodo di computo preso in considerazione, non possono invece
entrare in considerazione quelli del marito; la fattura è infatti stata emessa
il 1° dicembre 1992, ma il pagamento ha addirittura preceduto tale data, come
si evince dal fatto che il "versamento" indicato in calce alla
fattura (fr. 15'497.–) è persino un po' superiore alla somma delle prestazioni
mediche (fr. 10'488.–) e di laboratorio (fr. 5'000.–). Il "totale"
dovuto al 1° dicembre 1992 ammonta pertanto, secondo la fattura, a zero.
6.3.
Le sole cure che possono
entrare in considerazione sono dunque quelle che si riferiscono alla signora
__________. Trattandosi di cura della parodontosi, non si può parlare
certamente di mero intervento estetico.
Nulla si oppone, pertanto,
alla deduzione delle corrispondenti spese, limitatamente peraltro all'IFD.
Per il calcolo
dell'importo ammesso in deduzione, si rinviano gli atti all'autorità di
tassazione.
7.
Nella misura in cui
si riferisce all'imposta federale diretta, il ricorso è parzialmente accolto. È
invece respinto il ricorso in materia di imposta cantonale.
Alla luce dell'esito del
ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono parzialmente a
carico dei ricorrenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   1.1.  Il ricorso in materia
di IC è
respinto
.
1.2.  Il ricorso in
materia di IFD è
parzialmente accolto
.
§   Di
conseguenza, gli atti sono rinviati all'autorità di tassazione, perché ammetta
in deduzione le spese per cure dentarie della signora __________ ed emetta
nuovi conteggi.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    200.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un totale di                                                       fr.    300.–
sono a carico dei
ricorrenti nella misura di un mezzo (fr. 150.–).
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: