ti_gerichte · 80.2011.145 · 2011-10-05 · it
Deduzioni: spese professionali, conseguimento di un dottorato da parte di un assistente universitario, non "altre spese professionali" né spese di perfezionamento

Tessin Camera di diritto tributario 04.06.2013 80.2011.145
Tessin Camera di diritto tributario 04.06.2013 80.2011.145
Ticino Camera di diritto tributario 04.06.2013 80.2011.145

Incarto n.
80.2011.145
Lugano
4 giugno 2013
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini
, vicecancelliere
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 27 ottobre 2011 contro la decisione del 5
ottobre 2011 in materia di IC/IFD 2010.
Fatti
A.
RI 1,
nato nel 1980, è domiciliato a __________, ma lavora alle dipendenze dell’Università
di __________, quale assistente di storia dell’arte medievale.
Nella
dichiarazione fiscale 2010, il contribuente esponeva un reddito da attività dipendente
di fr. 62'684.–. A titolo di spese professionali, faceva invece valere le seguenti
deduzioni:
-   trasporto
(mezzo pubblico)                       fr.      710.–
-   doppia
economia domestica                     fr.    1'600.–
-   alloggio                                                  fr.  12'000.–
-   vitto                                                        fr.    1'600.–
-   altre
spese professionali                          fr.    5'358.–
-   attività
accessoria (forfait)                         fr.      800.–
-   totale                                                     fr.  22'068.–
B.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 2010, con decisione del 1° giugno 2011, l’Ufficio di
tassazione di Locarno ammetteva in deduzione le seguenti spese professionali:
-   trasporto
(mezzo pubblico)                       fr.      710.–
-   doppia
economia domestica                     fr.    3'200.–
-   altre
spese professionali (forfait)                fr.    2'500.–
-   attività
accessoria (forfait)                         fr.      800.–
-   totale                                                     fr.    7'210.–
Nella motivazione
allegata, l’autorità spiegava di aver negato la deduzione di spese
supplementari per l’alloggio fuori Cantone, poiché superiori a quanto pagato
nel Canton Ticino per l’abitazione primaria. Negava inoltre la deduzione delle “altre
spese professionali”, considerando l’importo di fr. 5'358.– legato al
conseguimento del dottorato piuttosto che al reddito come assistente.
C.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 10 giugno 2011.
Censurava sia la mancata deduzione delle spese supplementari per l’alloggio,
ritenendo “praticamente impossibile pagare un affitto minore a __________ di
quanto non lo si paghi a __________”, sia la mancata deduzione delle “altre spese
professionali”, sottolineando che la stesura della tesi di dottorato andava considerata
parte integrante della sua attività lucrativa presso l’Università di __________.
L’autorità
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 5 ottobre 2011. Ribadiva
anzitutto che il costo di una camera o di un appartamento al luogo di lavoro poteva
essere dedotto solo se inferiore a quanto pagato per l’abitazione primaria. Precisava
quindi che le spese per conseguire il dottorato andavano considerate spese di
formazione fiscalmente non deducibili.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone le argomentazioni
sollevate in sede di reclamo. Da una parte, chiede che gli venga riconosciuta
la deduzione di spese supplementari per l’alloggio fuori cantone, ritenendo arbitraria
la decisione di negargli ogni costo per il solo motivo di pagare una pigione
superiore al luogo di lavoro e, dall’altra, la deduzione di “altre spese
professionali”, osservando in particolare che la stesura della tesi di
dottorato non poteva essere considerata una formazione, e ancor meno un
perfezionamento, ma un vero e proprio lavoro redditizio.
Diritto
1.
1.1.
Sia
secondo l’art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD, le spese professionali deducibili sono:
a)
le
spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b)
le
spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a
turni;
c)
le
altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d)
le
spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio
dell’attività professionale.
1.2.
Le stesse
sono precisate dal decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone
fisiche (quello valido per il periodo fiscale 2010 qui in esame è del 9 dicembre
2009), segnatamente dagli articoli 4 e seguenti, che concernono le spese di
trasporto, di doppia economia domestica, di alloggio, di perfezionamento e riqualifica
professionale. Analoghe deduzioni sono previste, per l’imposta federale
diretta, dall’Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone
esercitanti un’attività lucrativa dipendente del 10 febbraio 1993 (cfr.
articoli 5, 6, 8 e 9) e dalla relativa Appendice, aggiornata di periodo in
periodo.
Come
precisano ulteriormente l’art. 3 del decreto esecutivo e l’art. 1
dell’Ordinanza federale, le spese professionali deducibili sono, più in
generale, quelle necessarie al conseguimento del proprio reddito e in causalità
diretta con lo stesso.
E contrario
, non sono invece deducibili le spese che
eccedono il necessario e che non sono direttamente connesse con il
conseguimento del relativo reddito.
2.
2.1.
Come
esposto in narrativa, controversa è anzitutto la deduzione delle spese supplementari
per l’alloggio fuori Cantone. Il ricorrente, che nel periodo fiscale qui in esame
era ancora domiciliato a __________, presso l’abitazione dei genitori, ma già
lavorava alle dipendenze dell’Università di __________, ritiene infatti arbitraria
la decisione dell’autorità di tassazione di negargli ogni costo di alloggio, per
il solo motivo di pagare al luogo di lavoro una pigione superiore rispetto a
quanto versato ai genitori nel Cantone Ticino.
2.2.
Sono
considerate spese supplementari di alloggio quelle causate dal pernottamento al
luogo di lavoro quando il contribuente vi soggiorna durante i giorni lavorativi
ma rientra regolarmente al proprio domicilio fiscale il fine settimana (cfr.
art. 6 cpv. 1 del decreto esecutivo). È ammessa la deduzione dell’affitto
usuale di una camera (e non di un appartamento) e, a titolo di spese di
trasporto, le spese per il rientro regolare al domicilio fiscale oltre a quelle
stabilite dall’articolo 4 per il trasporto dalla propria abitazione al luogo di
lavoro (cfr. art. 6 cpv. 2 del decreto esecutivo).
Analoga
normativa è prevista dal diritto federale, segnatamente dall’art. 9 cpv. 3
dell’Ordinanza, secondo cui per le spese supplementari causate dall’alloggio possono
essere dedotte le spese per una camera, conformemente alle pigioni usuali nel
luogo di soggiorno.
2.3.
Come
visto, di principio sono deducibili unicamente le spese per una camera.
Un’eccezione è ammessa nel caso in cui, nel luogo ove un contribuente esercita
la propria attività lucrativa, la locazione di una sola camera non è possibile
oppure il suo costo risulterebbe eccessivo (
Knüsel
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2
ª
ediz., Vol. I/2a, Basilea 2008, n. 21 ad
art. 26 LIFD, p. 390). Altrimenti, discende già dalla nozione stessa di spesa
professionale la conclusione che non vi possono rientrare i costi di un’abitazione
in quanto tali ma unicamente le spese di alloggio direttamente dipendenti
dall’esercizio dell’attività lucrativa. A tal fine è di solito sufficiente una
camera.
Se non vi
fosse tale limitazione, vi sarebbe la possibilità per i contribuenti di dedurre
a titolo di spese professionali i costi di un’abitazione più cara al luogo di
lavoro mantenendo una semplice camera al luogo di domicilio fiscale, con la
conseguenza che potrebbero dedurre veri e propri costi di mantenimento, fra i
quali rientrano anche quelli di abitazione. Dal divieto di dedurre costi di
mantenimento dal reddito imponibile (art. 33 lett.
a
LT, art. 34 lett.
a
LIFD) discende cioè la legittimità della limitazione delle spese di alloggio
deducibili a quelle di una camera (sentenza del 20 luglio 1987 del Tribunale
amministrativo di Obvaldo, in: StE 1987 B 22.3 n. 22, consid. 3).
2.4.
In una
recente sentenza, il Tribunale federale si è occupato del caso di un contribuente
che alloggiava durante la settimana in un appartamento di 3½ locali nella città
in cui lavorava e per il quale pagava ai proprietari, suoi nonni, una pigione
di fr. 850.– al mese. Il Tribunale cantonale amministrativo aveva ridotto la
deduzione ad un importo di fr. 348.40 al mese, argomentando che il canone di
locazione convenuto era di favore e che quindi si doveva partire dalla pigione
usuale per il luogo, che nel caso di un appartamento di tre locali ammontava a
fr. 1'045.–. Il Tribunale federale ha respinto il ricorso del contribuente,
mettendo tuttavia in discussione la motivazione della Corte cantonale. Partendo
dalla preoccupazione di quest’ultima di non basarsi su una pigione di favore,
ha messo l’accento sulla seguente precisazione: si deve sì evitare che dei
costi di mantenimento personale vengano dedotti dal reddito imponibile
qualificandoli “costi per il conseguimento del reddito”, ma non deve essere
possibile riconoscere fiscalmente costi teorici
(“Soll-Kosten”)
al posto
di costi effettivi
(“Ist-Kosten”).
Infatti, possono essere considerate
costi per il conseguimento del reddito – a parte il caso degli importi forfetari
– solo spese effettivamente sopportate, mentre non possono essere dedotti costi
assunti dal datore di lavoro o da un terzo (art. 1 cpv. 2 dell’Ordinanza
federale). Nel caso in esame, il Tribunale federale ha ritenuto che la
deduzione concessa al ricorrente per una camera con possibilità di cucinare
fosse palesemente adeguata, per il fatto che l’importo riconosciuto di fr.
348.40 ammontava a più di un terzo della pigione pagata per l’appartamento di 3
locali e mezzo (cfr. decisione TF n. 2C_14/2009 del 22 aprile 2009, in: StR
64/2009 p. 571).
2.5.
Nel caso
del ricorrente, come detto, l’autorità di tassazione ha negato la deduzione di
spese supplementari per l’alloggio fuori Cantone, fondandosi esclusivamente
sull’importo della pigione pagata a __________, più elevato rispetto a quanto
versato ai genitori per l’abitazione primaria di __________.
Tale
conclusione non può essere seguita. Così facendo, l’autorità fiscale ha di
fatto negato la necessità professionale di un alloggio supplementare al luogo
di lavoro, quando appare evidente che non ci si possa attendere dal ricorrente un
rientro giornaliero da __________ al Ticino e viceversa. Contrariamente a
quanto sostenuto nella decisione impugnata, il diritto di dedurre le spese di
alloggio che non si possono ragionevolmente evitare e che trovano sostanziale
origine nel conseguimento del reddito deve essere sempre garantito, anche
quando queste superano i costi dell’abitazione primaria. L’unico limite
contenuto nelle leggi cantonale e federale è semmai rappresentato dalle
caratteristiche richieste ad un alloggio per poter rientrare nella nozione di
spese professionali. Al fine di scongiurare la possibilità per un contribuente
di dedurre a tale titolo i costi di un’abitazione più cara al luogo di lavoro,
sono di principio deducibili le sole spese di una camera, con o senza cucina,
mentre la scelta di risiedere durante i giorni lavorativi in un appartamento di
più locali ed eventualmente di un livello qualitativo superiore alla media
rientra piuttosto nelle opzioni connesse con il tenore di vita dell’individuo.
Tali opzioni sono del tutto legittime, ma come tali rappresentano una spesa di
mantenimento non deducibili dal reddito imponibile.
In questo senso è da
interpretare la giurisprudenza esposta sopra, da cui verosimilmente prende
spunto anche la decisione qui impugnata.
2.6.
Ora, dalla
documentazione agli atti dell’incarto fiscale non è dato sapere dove alloggiava
nel 2010 il ricorrente, né tanto meno a quanto ammontava la relativa pigione.
In simili
circostanze, prima di ammettere in deduzione l’importo richiesto di fr.
12'000.–, si giustifica pertanto l’annullamento della decisione impugnata ed il
rinvio degli atti all’Ufficio circondariale di tassazione per una nuova
decisione, dopo avere ottenuto dal contribuente indicazioni precise in merito
alla pigione pagata e al numero di locali di cui si componeva l’alloggio di __________.
Come chiaramente concluso dal Tribunale federale, nella recente sentenza appena
evocata, le uniche spese deducibili sono infatti quelle effettivamente
sopportate dai contribuenti, se del caso ridotte proporzionalmente al numero di
locali dell’abitazione e ad un livello qualitativo medio.
3.
3.1.
Pure
litigiosa è la deduzione delle spese direttamente connesse al conseguimento del
dottorato, che il ricorrente qualifica di “altre spese professionali”,
quantificandole in complessivi fr. 5'358.–, tra viaggi di studio, acquisto di
monografie, costi di stampa e tasse di ammissione.
3.2.
Contrariamente
a quanto sostenuto nel gravame, la stesura della tesi di dottorato non può evidentemente
essere considerata parte integrante dell’attività lucrativa del ricorrente.
Assunto
dall’Università di __________ quale assistente di storia dell’arte medievale,
il suo compito era quello di coadiuvare il professore incaricato
nell’insegnamento e nella ricerca. Certo, conformemente a quanto disposto
dall’art. 61 cpv. 2 della Legge cantonale sull’Università di __________ (LUL
del 6 luglio 2004; RL 414.11), gli assistenti diplomati possono dedicare una
parte del loro tempo di lavoro alla formazione universitaria e alle ricerche
personali. Queste ultime non assurgono tuttavia a mansioni caratteristiche
dell’attività di assistente, ma rappresentano piuttosto un privilegio concesso sia
agli studenti sia ai dottorandi, così da permettergli di portare a termine la loro
formazione. Come dimostra l’art. 90 cpv. 1 del Regolamento d’applicazione della
legge cantonale (RLUL; RL 414.11.1), questi ultimi rimangono immatricolati
all’università fino al conferimento del titolo di dottore, per cui appare ancor
più pacifico che le spese rivendicate in deduzione dal ricorrente non possano in
nessun caso rappresentare “altre spese professionali”.
Nel caso
di specie, ci si potrebbe tutt’al più chiedere se la stesura di una tesi dottorale
non rappresenti un perfezionamento professionale ai sensi degli art. 25 cpv. 1
lett.
d
LT e 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD.
3.3.
Dal
chiaro tenore letterale della legge emerge che le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio
dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e
documentate (art. 9 cpv. 1 del decreto esecutivo). Non è invece ammessa la
deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella delle spese già
considerate nella deduzione prevista dall’art. 7 (art. 9 cpv. 2 del decreto
esecutivo; art. 33 lett.
b
LT).
Analoga
normativa è prevista dal diritto federale, secondo cui le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio
dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e
documentate (art. 8 dell’Ordinanza federale). La deduzione non è ammessa, una
volta ancora, se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza
federale; art. 34 lett.
b
LIFD).
3.4.
Secondo
la costante giurisprudenza del Tribunale federale, sono deducibili tutte le
spese di perfezionamento che sono oggettivamente in rapporto con la professione
e che permettono al contribuente di mantenere le sue opportunità di lavoro,
soddisfacendo alle nuove esigenze della professione svolta, anche se ciò non
appaia assolutamente indispensabile per mantenere la posizione professionale
acquisita (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio 2010 e n. 2A.623/2004 del
6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86 entrambe con rinvii).
Per spese
“oggettivamente in rapporto con la professione”, occorre comprendere tutte le
spese in relazione con la professione imparata ed esercitata. Esse si contrappongono
a quelle sostenute per l’apprendimento di una prima formazione professionale,
di una nuova formazione o di una formazione supplementare; si distinguono nel
contempo dalle spese per una formazione continua seguita per progredire in una
posizione professionale più elevata da quella occupata e che da essa si discosta
chiaramente (decisione TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio 2010; StE 2006 B 22.3 n.
86; RtiD 2006 II 524 tutte con rinvii).
3.5.
Dai
principi esposti discende che gli oneri finanziari per acquisire le conoscenze
e le capacità necessarie all’esercizio di una determinata professione
rispettivamente per progredire in una posizione professionale più elevata da
quella occupata (ad esempio quelli per il tirocinio, la scuola di commercio, la
maturità, ma anche per studi superiori di post-diploma, ecc.) non sono di per
sé deducibili nemmeno quando la formazione viene svolta contemporaneamente al
lavoro. Lo stesso discorso vale per le spese connesse al conseguimento di un
dottorato, poiché si considera che la promozione così ottenuta rappresenti
semplicemente l’approfondimento della formazione di base, indipendentemente
della peculiarità del tema scelto e della formazione speciale di cui il
contribuente ha beneficiato, anche se potrà essergli utile nella sua professione
futura (ASA 60 p. 356).
3.6.
In simili
circostanze, è quindi immediatamente evidente che la decisione dell’autorità di
tassazione di qualificare l’intero importo di fr. 5'358.– quale spesa di
formazione non presta il fianco a critiche.
D’altra
parte, non può soccorrere la tesi del ricorrente nemmeno l’esistenza di prassi
cantonali più liberali, che considerano
costi di
perfezionamento professionale deducibili in virtù dell’art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD non solo gli
studi post-diploma
(LLM, EMBA, MAS, NDU-HSG, ecc.) ma anche gli stessi dottorati. In
una recente sentenza del 19 febbraio 2013, il Tribunale federale ha infatti
concluso per l’impossibilità di appellarsi al principio della parità di
trattamento nell’illegalità, malgrado la contraria prassi adottata dalla
maggioranza dei cantoni svizzeri (decisione TF n. 2C_409/2012 del 19 febbraio
2013).
4.
L’esito
del ricorso è conseguentemente differenziato. Per quanto concerne le spese di
alloggio, la decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati
all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione; per quanto concerne invece le
spese connesse al conseguimento del dottorato, il ricorso è respinto.
Ciò si
riflette anche sull’attribuzione della tassa di giustizia e delle spese
processuali, poste a carico del ricorrente nella misura di un mezzo.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   1.1.  La
decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuova decisione in relazione alla deduzione delle
spese supplementari per l’alloggio.
1.2.  Il
ricorso è respinto in relazione alla deduzione delle spese connesse al conseguimento
del dottorato.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    500.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    580
.–
sono a
carico del ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 290.–).
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-   ;
-  ;
-  ;
-  .
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: