ti_gerichte · 80.2015.167 · 2015-07-29 · it
Reddito dellattività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, acquisto di terreno già edificato e nuova edificazione, finanziamento preponderante di terzi, breve durata

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, acquisto di terreno già edificato e nuova edificazione, finanziamento preponderante di terzi, breve durata

Tessin Camera di diritto tributario 04.12.2015 80.2015.167
Tessin Camera di diritto tributario 04.12.2015 80.2015.167
Ticino Camera di diritto tributario 04.12.2015 80.2015.167

Incarto n.
80.2015.167
Lugano
4 dicembre 2015
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco
Filippini, vicecancelliere
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 24 agosto 2015 contro la decisione del 29 luglio 2015 in materia di IFD
2012.
Fatti
A.
Con atto notarile dell’8
gennaio 2007, RI 1, socio e gerente della __________ Sagl di __________,
acquistava il fondo mapp. __________ RFD di __________. Sul menzionato terreno
era edificato uno stabile di tre appartamenti, poi ceduti in locazione.
Il 23 febbraio 2010, il
proprietario frazionava il fondo acquistato, ricavandone una nuova parcella (mapp.
__________ RFD di __________). Con successivo atto pubblico, iscritto a
registro fondiario il 23 novembre 2010, costituiva infine una proprietà per
piani (PPP) prima della costruzione, composta di sei unità.
B.
I lavori di
costruzione iniziavano nel mese di marzo 2011 e venivano portati a termine a
fine 2012. Nel corso del medesimo anno il contribuente perfezionava la vendita
di quattro appartamenti, e meglio:
Ø
il 27 giugno 2012 vendeva ai coniugi __________, per effetto
dell’esercizio del diritto di compera sottoscritto il 24 maggio 2011, l’unità
PPP n. __________ per il prezzo di fr. 510'000.–;
Ø
il 27 giugno 2012 vendeva ai coniugi __________, per effetto
dell’esercizio del diritto di compera sottoscritto il 7 dicembre 2010, l’unità PPP
n. __________ per il prezzo di fr. 495'000.–;
Ø
il 27 giugno 2012 vendeva ai coniugi __________, per effetto
dell’esercizio del diritto di compera sottoscritto il 13 gennaio 2011, l’unità
PPP n. __________ per il prezzo di fr. 505'000.–;
Ø
l’11 dicembre 2012 vendeva a __________ l’unità PPP n. __________ per
il prezzo di fr. 655'000.–.
C.
Notificando al
contribuente la tassazione IFD 2012, con decisione del 1° aprile 2015,
l’Ufficio di tassazione commisurava il suo reddito imponibile in fr. 295'200.–.
L’autorità aveva aggiunto a quanto dichiarato l’importo di fr. 208'800.–, corrispondente
al reddito dell’attività lucrativa indipendente conseguito con la vendita dei
quattro appartamenti:
fr. 229'080.– ./. accantonamento AVS del 9.7% (fr.
20'255.–) = fr. 208'800.–.
D.
Il contribuente,
rappresentato dall’avv. RA 1, impugnava la suddetta decisione, con reclamo del
29 aprile 2015, contestando che si trattasse di un reddito risultante da
commercio professionale di immobili. A suo dire diversi indizi, ed in particolare
l’assenza di un modo di procedere sistematico, inducevano a considerare la
vendita delle quattro unità di PPP come un semplice atto di amministrazione del
patrimonio privato.
E.
Con scritto del 20
maggio 2015, l’autorità di tassazione invita il contribuente a produrre la
necessaria documentazione a sostegno e a comprova dell’esistenza di una
semplice amministrazione della sostanza privata.
Con risposta del 22 giugno
2015, RI 1, per il tramite del suo legale, si riconfermava nella propria posizione,
asserendo di non ritenere necessario produrre altra documentazione a sostegno
degli argomenti invocati.
F.
L’Ufficio di
tassazione respingeva il gravame, con decisione del 29 luglio 2015, così
motivata:
Il contribuente ha acquistato
il fondo __________ di __________, vi ha costruito un’abitazione plurifamiliare
e ha proceduto alla suddivisione dell’immobile in proprietà per piani.
Nel
corso del 2012 ha venduti appartamenti nell’immobile costruito.
Per
l’Imposta federale diretta è da imporre il reddito dal commercio professionale
d’immobili risultante dalle vendite degli appartamenti effettuate nel corso
dell’anno 2012.
Gli
argomenti proposti dal rappresentante nel reclamo e nella risposta alla richiesta
di documenti dell’ufficio di tassazione non sono ammessi.
G.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente l’esenzione
dall’imposta federale diretta del reddito derivante dall’alienazione delle quattro
unità di PPP.
Il ricorrente ribadisce in
particolar modo che la sua prima intenzione era quella di edificare un’abitazione
plurifamiliare per poi locarne gli appartamenti. Il costo complessivo stimato
per la sua realizzazione – di poco inferiore ai tre milioni di franchi – sarebbe
tuttavia risultato insostenibile per le sue finanze, costringendolo a vendere
le quattro unità di PPP che la banca gli aveva chiesto in garanzia. Egli
ritiene, in conclusione, che in mancanza di indizi atti a qualificare la natura
dell’attività quale eccedente la normale amministrazione del patrimonio
privato, non possa concretamente essere considerato alla stregua di un
commerciante professionale di immobili.
H.
Nelle proprie
osservazioni del 2 settembre 2015, l’autorità di tassazione propone di
respingere il gravame. Le circostanze economiche e la tempistica
dell’operazione immobiliare nel suo insieme rappresenterebbero degli indizi determinanti
per qualificare gli utili in discussione quali reddito del commercio professionale
di immobili.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di
un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una
libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati
dalla giurisprudenza cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato,
con una sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti
da commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125
II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999
p. 385). L’Alta Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD
dichiara imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma
pertanto il principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti
sono invece, secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale
“conseguiti nella realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a
esplicitare quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17
a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e
definiscono in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed
indipendente. Per il legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale
federale, anche utili provenienti da un’attività che oltrepassa la mera
amministrazione della sostanza privata rappresentano reddito da attività
lucrativa indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività costituiscono
sostanza aziendale, anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una
vera e propria impresa. Ne consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3
LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale
amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare attività del
contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad
un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una
nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di
considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione del
patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.
1.2.
Va
poi ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è
commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolga
un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il
mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento
di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480
consid. c; cfr. anche Schmidt, La recente giurisprudenza del Tribunale federale
in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio di immobili a
titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25
ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione permanente
dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14; Soldini, Il commercio professionale di
immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva
della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 pag. 385). In particolare, sono a
tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il modo di procedere
(sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni, la breve durata del
possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e l’attività professionale
del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali
proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l’uso di
notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni
immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008). Ognuno di questi indizi
può – con altri, ma talvolta persino singolarmente – permettere di concludere
che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente ai sensi dell’art.
18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha poi avuto modo di
precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del
singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di un’attività
lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire un profitto
(StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è che questi sviluppi
giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al
carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi
del Tribunale federale (
Reich
, in
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.
I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD;
Noël
, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur
l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD;
Oberson
, Droit fiscal suisse, 3ª ediz.,
Basilea 2007, p. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come la
delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio
professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”,
meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato
sia diventata vieppiù problematica (
Noël
,
op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in
definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni
conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore
dell’attività lucrativa indipendente (
Reich
,
op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD). La questione a sapere se una
vendita isolata sia da considerarsi commercio
professionale di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione
fortuita di transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima
analisi, dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il
giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell
’
acquisto, ma quella che risulta al momento della
vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., pag. 9). Così un
’
operazione iniziata e fatta con intenti
speculativi può perdere tale caratteristica per le particolari condizioni che
si verificano al momento, determinante, della vendita e viceversa (cfr. CDT
274/88 cit. in RTT 1990 pag. 358).
2.
2.1.
Come
esposto in narrativa, l’8 gennaio 2007 RI 1 ha acquistato il mapp. __________
di __________. Su tale fondo era edificato
uno stabile di tre appartamenti,
poi ceduti in locazione. Tre anni più tardi, il
23 febbraio 2010, il ricorrente ha frazionato il fondo,
ricavandone
il nuovo mapp. __________. Ha quindi costituito una proprietà per piani e successivamente
dato avvio alla costruzione di un nuovo stabile di sei appartamenti. Nel frattempo,
al fine di ottenere il necessario finanziamento della banca, ha dovuto vendere
quattro appartamenti che gli erano stati richiesti in garanzia. Per sua stessa
ammissione, infatti, il costo complessivo dell’operazione immobiliare –
superiore ai tre milioni di franchi – sarebbe risultato insostenibile per le
sue finanze, costringendolo a cercare dei potenziali acquirenti prima ancora di
iniziare i lavori di costruzione. Prova ne sia che i diritti di compera, poi
esercitati il 27 giugno 2012, sono stati sottoscritti il 7 dicembre 2010, il 13
gennaio 2011 e l’ultimo il 24 maggio 2011.
2.2.
Un
primo elemento che certamente depone a favore della tesi del carattere commerciale
dell’operazione in esame, è indubbiamente rappresentato dalle modalità del
finanziamento della costruzione, avvenuta in misura preponderante con mezzi di
terzi. Non si vede, infatti, come si possa parlare di oculata amministrazione
patrimoniale, quando il capitale investito è costituito esclusivamente o quasi
da rilevanti prestiti ricevuti da terzi (
Stocker,
Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten
Vermögensverwaltung, Basilea 1992, p. 118;
Soldini
,
Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale
e cantonale e nella prospettiva della nuova legge tributaria, in: RDAT I-1994,
p. 395).
Nella
fattispecie, come visto, il ricorrente è stato costretto a vendere quattro appartamenti
per garantirsi i necessari finanziamenti della banca creditrice. Per sua stessa
ammissione, a fronte di un investimento preventivato di poco inferiore ai tre
milioni di franchi, egli disponeva di un capitale iniziale di soli 227'000
franchi, composti da fr. 90'000.– provenienti da un’estensione di un’ipoteca
gravante un immobile ubicato a __________ e fr. 137'102.– dalla propria
assicurazione sulla vita, posta quale pegno alla di lì imminente scadenza. Fatte
queste premesse ed avuto in particolare riguardo alla necessità di porre in
garanzia quattro dei sei appartamenti da realizzare “quale presupposto
inderogabile alla copertura del credito concesso” (cfr. ricorso del 24 agosto
2015, pag. 2), risulta assai difficile sostenere che il ricorrente si sia
limitato ad amministrare la propria sostanza. Contrariamente a quanto sembra
sostenere nel gravame, il fatto stesso che sia stato costretto a ricorrere ad un
importante finanziamento da parte di terzi e a porre in garanzia quattro dei
sei appartamenti progettati dimostra che non si è limitato ad amministrare
oculatamente la propria sostanza. In tal caso, una volta preso coscienza
dell’eccessivo costo dell’operazione immobiliare, avrebbe semmai dovuto ridimensionare
il progetto, commisurandolo alle proprie possibilità finanziarie.
2.3.
In
base alla giurisprudenza, il ricorso al finanziamento preponderante da parte di
terzi costituisce un serio indizio del carattere professionale di un’operazione
immobiliare isolata (ASA 40, p. 389). Addirittura la realizzazione di tale
condizione, che necessariamente esclude che si sia in presenza di una semplice
amministrazione della propria sostanza privata, potrebbe risultare anche da
sola sufficiente per attribuire ad un’operazione immobiliare la qualifica di commercio
professionale di immobili nel senso dell’art. 18 cpv. 1 LIFD.
2.4.
Un
ulteriore indizio tendente a comprovare l’esistenza di un commercio professionale
di immobili è certamente la durata del possesso.
La
consolidata giurisprudenza in materia di commercio professionale d’immobili
attribuisce notevole rilievo alla durata del possesso, ai fini della
delimitazione dei casi di commercio professionale d’immobili (cfr. p. es. le
sentenze n. 80.95.00074 del 28 agosto 1995 e CDT n. 266/267 del 30 ottobre
1992). La breve durata del possesso è, di regola, indizio di professionalità,
se non addirittura di un agire speculativo. La lunga durata è invece
normalmente indizio di segno contrario, di oculata amministrazione patrimoniale
(
Stocker
, Die steuerliche Abgrenzung
der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung,
Basilea 1992, p. 125;
Soldini
, Il
commercio professionale d’immobili, in RDAT I-1994, p. 398).
Nel caso in esame, come
visto, il ricorrente ha acquistato il
mapp. __________
di __________ l’8 gennaio 2007. Lo ha successivamente frazionato, ricavandone
il nuovo mapp. __________, e il
7 dicembre 2010, dopo nemmeno quattro
anni di possesso, sottoscritto il primo diritto di compera. Tale lasso di tempo
corrisponde sostanzialmente a quanto necessario al contribuente per maturare,
progettare ed organizzare l’operazione immobiliare e quindi ben difficilmente
può definirsi di lunga durata. Come si è già avuto modo di sottolineare in
precedenza, la tesi secondo cui sarebbe stato costretto a vendere quattro dei
sei appartamenti rima ancora di terminare i lavori di costruzione conferma
semmai che egli avesse fin dall’inizio l’intenzione di procedere alla loro vendita.
La
sproporzione fra la durata del possesso e il rilevante guadagno conseguito (fr.
208'800.–) costituisce pertanto un ulteriore indizio di notevole importanza
della professionalità dell’operazione.
2.5.
Alla luce della carente
verosimiglianza della tesi secondo cui si sarebbe trovato, suo malgrado,
costretto a vendere quattro appartamenti, non può infine essere trascurata la
circostanza che il contribuente non si è limitato ad acquistare e rivendere un
terreno, ma vi ha edificato una casa plurifamiliare, intraprendendo un
investimento di notevoli proporzioni.
Il Tribunale federale ha
ripetutamente sottolineato che un’attività intensa esercitata per mettere in
valore un fondo, attrezzandolo, dotandolo d’infrastrutture, urbanizzandolo ed
edificandolo, esce dal quadro dell’amministrazione patrimoniale ed ha quindi
carattere professionale (cfr. DTF 97 I 167 consid. 4b; 96 I 655 consid. 2; ASA
45 469; cfr. anche le sentenze di questa Camera CDT n. 15 del 2 marzo 1989 in
re E.F.B., CDT n. 44 del 6 marzo 1987 in re L.S., quest’ultima confermata
dall'Alta Corte federale con STF 21 agosto 1987).
3.
Visto tutto quanto
precede, la decisione impugnata, secondo cui sono prevalenti gli indizi per ricondurre
l’operazione in oggetto al commercio professionale d’immobili, appare senz’altro
condivisibile. L’operazione immobiliare, nel suo insieme, travalica i limiti
della semplice amministrazione della sostanza privata e sconfina in un’attività
di carattere indipendente che deve essere considerata commercio professionale
d’immobili, e come tale va imposta
.
4.
Il
ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali
sono poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 1'000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.      80.–
per un totale di                                                      fr. 1'080.–
sono a carico del ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
segretario: