ti_gerichte · 80.1998.278 · 1999-04-23 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 23.04.1999 80.1998.278
Tessin Camera di diritto tributario 23.04.1999 80.1998.278
Ticino Camera di diritto tributario 23.04.1999 80.1998.278

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00278
Lugano
23 aprile 1999
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli, vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 10 novembre 1998
in
materia di:                 IC/IFD 95/96 intermedia e IC/IFD 97/98
presentato
da:
1.
__________ __________ __________,
__________ __________ __________,
2.
__________ __________ __________ __________,
__________ __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________
__________ __________, conclusi gli studi di __________ presso il Politecnico
federale di __________, cominciò a lavorare dal 5 agosto 1993 presso uno studio
__________ nel Canton __________, cessando questa attività poco tempo dopo, il
17 settembre 1993.
Il 20 settembre successivo
iniziò una nuova attività per la __________ +__________ __________ __________ a
__________. Dal dicembre 1993 fino a metà marzo 1994 beneficiò delle indennità
di disoccupazione, eccezion fatta del periodo dal 24 gennaio 1994 all'11
febbraio 1994, durante il quale percepì delle indennità per perdita di guadagno
a causa del servizio militare. Dal 15 marzo 1994 alla fine di settembre 1994
lavorò presso la __________
+__________ __________
di
__________ (__________), soggiacendo alla trattenuta sul salario (imposta alla
fonte) direttamente in Germania.
Ottenuta una borsa di
studio per l'anno scolastico 1994/95, dal 1° ottobre 1994 seguì un corso
postuniversitario nell'ambito della pianificazione del territorio, che si
concluse il 30 settembre 1995.
II 1° ottobre 1995 e fino
al 31 dicembre 1995 il ricorrente riprese l'attività lucrativa presso la
__________ __________ __________ di __________; dal 1° gennaio 1996 al 30
giugno 1996 presso la __________ di __________ e dal 1° luglio 1996 al 31
dicembre 1996 di nuovo presso la __________ __________ __________ di
__________. Inoltre, il 15 luglio 1996 iniziava un’attività a tempo parziale
alle dipendenze dell’amministrazione pubblica cantonale. Dal novembre 1997 lavora
unicamente in ragione del 20%.
__________ __________
__________ cominciò invece a lavorare stabilmente per il Canton Ticino il 1°
luglio 1995. Dal gennaio 1998 il suo grado occupazionale è dell’ 80%.
2.
Il 26 marzo 1995, il
contribuente presentava all'Ufficio di tassazione di __________ (UT) la
dichiarazione fiscale 1995/96 debitamente compilata. Il 13 maggio 1996, l'UT
gli notificava la tassazione, passata incontestata in giudicato, in cui veniva
accertato che era esente da imposta, poiché gli elementi di reddito risultavano
inferiori al minimo imponibile. Questa decisione di tassazione crebbe in
giudicato.
Il 16 giugno 1997, i
contribuenti, coniugati dal 1° ottobre 1995, presentavano all'UT la
dichiarazione fiscale 1997/98.
a.
Il 14 aprile
1998, I'UT notificava a __________ __________ __________ una tassazione
intermedia IC/IFD 1995/96, a far tempo dal 1° ottobre 1995, per inizio
dell'attività lucrativa. Il reddito veniva determinato in fr. 53'920.-.
II contribuente
interponeva reclamo contro la suddetta decisione, contestandola sia in ordine
(violazione del diritto di essere sentito) sia nel merito, asserendo che
l’inizio dell’attività era da anticipare al 5 agosto 1993 e non soltanto dal 1°
ottobre 1995. In via subordinata chiedeva che le deduzioni per contributi di
legge, spese professionali di dipendenti ed oneri assicurativi fossero riviste.
Con decisione su reclamo del 12 ottobre 1998 l'UT confermava la decisione del
14 aprile 1998, rilevando tra l’altro:
“L’autorità di tassazione,
tenuto conto della particolare situazione, ha ritenuto di emettere una tassazione
intermedia per inizio d'attività solo dal 1. 10. 1995, includendo per il calcolo
dell'imposta il reddito conseguito dal 1.10.1995 al 31.12.1996, riportato
sull'anno in fr.53'920.-. Pertanto non si ritiene di aderire alla richiesta del
contribuente, in quanto l'attività durevole ha avuto inizio in data 1. 10.
1995”.
b.
Il 20 aprile
1998 l'UT notificava ai contribuenti la tassazione 1997/98. I contribuenti
presentavano reclamo il 19 maggio 1998, contestando la deduzione per contributi
di legge e la deduzione per spese professionali di dipendenti. L'UT accoglieva
parzialmente il reclamo, con decisione del 12 ottobre 1998, elevando la deduzione
per spese di trasporto da fr. 3'800.- a fr. 5'800.-, giungendo così al reddito
imponibile per I'IFD di fr. 92'605.
3.
Con il presente,
tempestivo ricorso __________ e __________ __________ contestano sia la
tassazione intermedia IC/IFD 1995-96 sia la tassazione ordinaria IC/IFD
1997-98. Chiedono l’annullamento della tassazione intermedia IC/IFD 1995-96 e
la riforma della tassazione ordinaria IC/IFD 1997-98, chiedendo in via principale
che la stessa sia fondata sul reddito annuo medio conseguito nel periodo di computo
e che sia riconosciuta la deduzione delle spese effettive del marito necessarie
per l’esercizio della professione (fr. 5'718,10), come pure delle spese di
perfezionamento professionale del marito (fr. 12'216,60) e, in via subordinata,
la riforma di entrambe le decisioni su reclamo (reddito medio complessivo dei
coniugi 1997-98: fr. 140’756), tenendo altresì conto del fatto che il figlio
__________ è nato il __________ __________ 1996.
L’ Ufficio di tassazione
di __________ e l’AFC propongono entrambi la reiezione del ricorso.
Dei diffusi motivi
ricorsuali, come pure degli argomenti di risposta dell’AFC verrà detto in
seguito, per quanto necessario.
All’udienza del 17 marzo
1999 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
In data 6 aprile 1999 è
pervenuto un ulteriore scritto dei ricorrenti, con altri sette allegati, a
comprova dei fatti addotti con il gravame.
4.
4.1.
Di regola il reddito
imponibile è calcolato in base al reddito me-dio del biennio civile precedente
il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT).
All'inizio
dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:
a)  per
il periodo fiscale in corso:
•   per
l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento
alla fine del periodo fisca-le, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett.
a
LIFD);
•   per
l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dal-l'inizio dell'assoggettamento
e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett.
a
LT).
b)  per
il periodo fiscale successivo
, in base al reddito consegui-to nel periodo
di computo e durante almeno un anno, calcola-to su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1
lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT).
La base di calcolo
temporale applicabile ai casi di inizio dell'as-soggettamento vale anche per i
casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD,  56 cpv. 3 LT), limitatamente
però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (artt. 46
cpv. 2 LIFD,  56 cpv. 2 LT).
4.2.
La tassazione biennale
praenumerando
,
cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione che i redditi
percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al reddito medio del
periodo di computo biennale che precede (
ASA
38 p. 385). Proprio per
questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben precisi
presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito effettivamente
conseguito nel corso del perio-do fiscale (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Zurigo
1995, p. 164
;
Reich
, Zei-tliche Bemessung,
in:
Höhn/Athanas
[a cura di],
Das neue Bun-desrecht über die direkten Steuern –
Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung
, Berna/Stoccarda/Vienna
1993, p. 323 s.;
Triebold
,
Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den harmonisierten
Bundessteuererlassen
, in
ASA
64 p. 278).
Si procede dunque ad una
tassazione intermedia solo in pre-senza di uno dei presupposti seguenti:
a)
divorzio
o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b)
mutamento
duraturo e essenziale delle basi dell'attività lu-crativa in seguito a assunzione
o cessazione della stessa o a  cambiamento di professione;
c)
devoluzione
per causa di morte
(artt. 45 LIFD, 55 LT).
Per la sola imposta
cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia in
caso di modifica delle basi deter-minanti per l'imposizione nei rapporti
intercantonali o internazio-nali (art. 55 lett.
e
LT).
4.3.
In generale, una
tassazione intermedia è da eseguire una volta sola all’entrata nella vita
lavorativa  e al momento della cessazione dell’attività lucrativa a causa
dell’età o di malattia (cfr.
DTF
109 Ib 10;
ASA
53, 188;
RTT
1988, 27). «Si può evidentemente immaginare che un contribuente muti
professione diverse volte; è legittima però una tassazione intermedia solo
quando si ha a che fare con un cambiamento radicale dell’attività (come per
esempio il passaggio da un’attività dipendente ad un’attività indipendente e
viceversa; STF 101 Ib 403 consid. 2b; Känzig, Wehrsteuer, 2. ediz., n. 26 ad
art. 42 DIFD con citazioni) oppure quando, nel caso di mutamento profondo
dell’attività, subentra una variazione sostanziale particolarmente incisiva e
durevole del reddito (STF 101 Ib 403 consid. 2b; cfr. anche ASA 53, 190/191
consid. 3b)» (cfr.
RTT
1980, p. 27).
In breve, il Tribunale
federale ha più volte affermato il principio che una tassazione intermedia per
inizio o cessazione dell’attività lucrativa, come pure per mutamento di
professione, presuppone un cambiamento profondo della situazione professionale
complessiva, tale che non si giustificherebbe più il mantenimento della
tassazione ordinaria.
4.4.
Il mutamento delle basi
dell'attività lucrativa in seguito a assunzione o cessazione della stessa o a
cambiamento di professione, deve essere duraturo (cfr. anche
DTF
109 Ib
12 e rinvii; 101 I b 403).
Una modifica è di regola
considerata durevole se sussiste per la durata minima di due anni (
CDT
n. 233 del 2 agosto 1990 in re C. cons. 6 e riferimenti;
CDT
n. 185 del
26 agosto 1991 in re E.S.).
Si procede dunque ad una
tassazione intermedia solo quando le modifiche si mantengono per almeno due
anni. Ciò comporta necessariamente una previsione, tanto è vero che la stessa
Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) stabilisce che in casi di
dubbio si deve procedere ad una tassazione provvisoria (cfr.
AFC
, Istruzioni
sull'applicazione degli articoli 42 e 96 [tassazione intermedia] del decreto
concernente l'imposta federale diretta [DIFD], edizione 1985, p. 7).
5.
Deve anzitutto
essere esaminata la questione del preteso inizio dell’attività lucrativa in
data 5 agosto 1993.
Per l’autorità fiscale,
non si giustificava a tale momento una tassazione intermedia, non essendo stata
l’attività allora intrapresa di carattere “duraturo”. Secondo i contribuenti,
per contro, quello sarebbe stato il momento di intraprendere una tassazione
intermedia per inizio dell’attività lucrativa.
5.1.
Va detto in primo luogo
che, invocando adesso un preteso motivo di tassazione intermedia che si sarebbe
verificato nel 1993, i ricorrenti adottano una condotta scarsamente coerente,
tale da suscitare qualche dubbio sulla loro buona fede. Infatti, se davvero
ritenessero che l’inizio dell’attività lucrativa duraturo si sia verificato già
nell’agosto 1993, avrebbero dovuto chiedere la tassazione intermedia nel
termine di tre anni previsto dalla legge allora in vigore.
5.1.1.
Secondo il diritto fiscale
vigente fino alla fine del 1994, per l'imposta federale diretta la tassazione
intermedia poteva essere fatta nel termine di tre anni dopo la scadenza del
periodo di tassazione a cui si riferisce (art. 96 cpv. 2 DIFD). Analogamente
per l'imposta cantonale diretta la tassazione intermedia aveva luogo d'ufficio
oppure a richiesta del contribuente. Essa era valida in quanto fosse iniziata
dall'Autorità fiscale, rispettivamente richiesta dal contribuente, entro tre
anni dalla scadenza del periodo fiscale a cui si riferiva (art. 100 cpv. 4 LT
1976).
5.1.2.
In materia di imposta
cantonale, tale disposizione del diritto abrogato è applicabile anche dopo il
1° gennaio 1995, in virtù di una espressa previsione della nuova legge
tributaria (art. 309 cpv. 2 LT), se i presupposti per una tassazione intermedia
si sono verificati prima di tale data.
5.1.3.
Per il diritto federale,
mancando una disposizione transitoria, ci si può chiedere se sia applicabile il
termine di tre anni previsto dal DIFD oppure quello quinquennale della nuova
legge. Il Tribunale federale, ha avuto modo di osservare che, in assenza di
disposizioni di diritto intertemporale, le norme di una nuova legge concernenti
la prescrizione o la perenzione sono applicabili anche a pretese nate ed esigibili
prima dell’entrata in vigore della novella legislativa. Nondimeno, al fine di
proteggere convenientemente i diritti già esistenti, i termini previsti dalle
nuove norme non possono iniziare a decorrere prima che queste ultime siano
entrate in vigore. Affinché i nuovi termini trovino applicazione, è inoltre
necessario che all’entrata in vigore della nuova legge le pretese non siano già
prescritte o perente (
DTF
111 II 186 consid. 7 p. 192, 107 Ib 198
consid. aa p. 203, 102 V 206 consid. 2 p. 207, 87 I 411 consid. 2 p. 413, 82 I
49 consid. 3 p. 57/58 con relativi rinvii;
RDAT
I-1995 n. 46
consid. 3;
RDAF
54/1998 p. 190 consid. 7a). Se si considerasse
applicabile tale giurisprudenza anche al termine di perenzione qui in discussione,
si potrebbe ritenere che il nuovo termine di cinque anni si applichi anche ad
un motivo di tassazione intermedia che si è verificato nel periodo fiscale
1993/94, non essendo la prescrizione ancora intervenuta al 31 dicembre 1994.
La questione appena
evocata può comunque essere lasciata insoluta in questa sede, dovendo il
ricorso essere comunque respinto, per le ragioni che seguono.
5.2.
A prescindere dalla
questione della mancata domanda di tassazione intermedia con effetto a partire
dal 1993, deve comunque essere confermata la decisione dell’autorità fiscale di
rinunciare ad intraprendere una siffatta tassazione, ritenendo non adempiuti i
presupposti stabiliti dalla legge.
Volendo ammettere,
infatti, per ipotesi, che il temporaneo inizio dell’attività dipendente a __________,
nel 1993, fosse costitutivo di un motivo di tassazione intermedia, non si vede
cosa avrebbe dovuto impedire all’autorità di intraprendere una seconda tassazione
di tale natura, stavolta per cessazione dell’attività lucrativa, allorquando,
nel 1994, l’arch. __________ __________ ha lasciato il lavoro per iscriversi al
corso di pianificazione del territorio. Naturalmente, in una simile
eventualità, una terza tassazione intermedia avrebbe dovuto essere fatta a
partire dal 1° ottobre 1995, quando il contribuente ha intrapreso l’attività
presso la __________ __________ __________
…
Come si vede, il
ragionamento dei ricorrenti conferma indirettamente la legittimità dell’operato
dell’autorità fiscale. Se si prescindesse, infatti, come i ricorrenti pretendono,
dall’esigenza di un mutamento di almeno due anni per considerare adempiuto il
requisito della durevolezza, ne discenderebbe la conseguenza che la tassazione
intermedia che loro contestano sarebbe comunque giustificata.
Ora, da un lato, una
tassazione intermedia a partire dal 1993 non può più essere intrapresa, almeno
per l’imposta cantonale, per le ragioni che si sono precedentemente illustrate.
D’altronde, sarebbe in contrasto con la natura della tassazione intermedia una
successione di tre decisioni di carattere eccezionale nel giro di un paio di
anni.
5.3.
Va comunque ribadita la
legittimità del presupposto dei due anni, per considerare “duraturo” un
mutamento. A confutare l’affermazione dei ricorrenti, che il requisito della
durata biennale sia frutto di una interpretazione “restrittiva” della nozione
di “duraturo”, basterebbe invero proprio l’esempio della particolare situazione
lavorativa dell’arch. __________ __________. Se non si ponesse un limite
temporale di un paio di anni, si dovrebbe accettare una moltiplicazione delle
tassazioni intermedie che non troverebbe alcuna giustificazione in un sistema
di tassazione che il legislatore ha voluto che fosse fondato in linea di principio
sul computo dei redditi del biennio precedente.
Si è detto, del resto, che
il limite temporale in questione è definito dalla prassi dell’autorità fiscale
ed è stato recepito dalle istruzioni dell’AFC nonché dalla giurisprudenza di
questa Camera.
A tale proposito, si deve
ricordare che le istruzioni rientrano nel novero delle cosiddette “ordinanze
amministrative dell'esecutivo” (
Knapp
,
Grundlagen des Verwaltungsrechts
, 4
a
ediz., vol. I, Basilea
1992, p. 77), cioè di quelle regole ad uso prevalentemente interno che ogni
autorità amministrativa ha il potere di adottare.
Destinatari delle
ordinanze amministrative sono le autorità medesime. Esse costituiscono, in
altre parole, delle semplici direttive interne all'attenzione dei funzionari,
volte a garantire l'applicazione uniforme della legge e di riflesso la parità
di trattamento di tutti i contribuenti. Proprio per questa loro natura esse non
sono vincolanti per l'Autorità giudiziaria (cfr.
Höhn
,
Steuerrecht
,
VII ediz., Berna 1993, p. 101;
Blumenstein/Locher
, System des Steuerrechts
, 5
a
ediz., Zurigo 1995, p.
347 s.), che può e deve dipartirsene quando siano contrarie alla legge (
Knapp
,
op. cit., p. 79 e giurisprudenza ivi citata; in merito alle direttive emanate
dall'Amministrazione federale delle contribuzioni, cfr. in particolare
DTF
104 Ib 337).
Per le considerazioni
precedentemente illustrate, è chiaro che due anni sono senz’altro un lasso di
tempo ragionevole e compatibile con il senso della norma.
5.4.
Ora, si può senz’altro
affermare che il signor __________ __________ ha iniziato un’attività lucrativa
non duratura in data 5 agosto 1993. Infatti, ha lavorato fino al 30 settembre
1994, quando si è iscritto al corso di pianificazione del territorio organizzato
dal Politecnico federale di __________. L’inizio di un’attività lucrativa
“duratura” risale solo al 1° ottobre 1995.
Si osservi, d’altronde,
che, contrariamente a quanto affermato nel ricorso, differendo la tassazione
intermedia al momento dell’inizio dell’attività del 1995, l’autorità fiscale
non ha danneggiato il ricorrente. Se è vero, infatti, che il reddito imponibile
risultante dalla tassazione valida a partire dall’ottobre 1995 è più elevato di
quanto non sarebbe stato senza la tassazione intermedia, non va però perso di
vista il fatto che egli ha beneficiato di una vera e propria esenzione fiscale
per due anni durante i quali ha comunque avuto dei redditi.
6.
Deve poi essere
respinta la censura di violazione del diritto di essere sentito, sollevata dai
ricorrenti con riferimento al fatto che l’autorità fiscale avrebbe omesso di notificar
loro l’apertura di una procedura di tassazione intermedia.
Infatti, il diritto di
essere sentito include, tra le altre cose, anche la prerogativa per il
cittadino di potersi esprimere sugli elementi rilevanti del caso prima che
venga presa una decisione suscettibile di influire sulla sua posizione
giuridica (
DTF
119 Ia 136 consid. 2d e rinvii). Un’eventuale violazione
di tale diritto è comunque sanata dal fatto che il cittadino possa esprimersi e
prendere posizione sul merito della pretesa in sede di ricorso innanzi ad
un'autorità munita di piena cognizione (
DTF
118 Ib 120 consid. 4b con
rinvii).
Ora, i ricorrenti, dopo
che è stata notificata loro la decisione di tassazione intermedia, l’hanno
impugnata dapprima con reclamo all’autorità di tassazione e poi con ricorso a
questa Camera. Entrambi i suddetti rimedi giuridici prevedono la piena cognizione
delle autorità adite, ragione per cui la censura si rivela infondata e come tale
deve essere disattesa.
7.
I ricorrenti
contestano infine il calcolo del reddito imponibile.  Chiedono infatti che da
quest’ultimo vengano ammesse in deduzione sia le spese per l’esercizio della professione
del marito (affiliazione a società, abbonamento a pubblicazioni, acquisto di
libri e computer) sia il costo per il corso di pianificazione del territorio,
che essi considerano spesa di perfezionamento professionale.
L’autorità di tassazione
non ha ammesso in deduzione né le spese per l’acquisto del computer e la quota
sociale della __________ né quelle per il corso di Zurigo, in considerazione
del fatto che sono state sopportate in un periodo precedente a quello
dell’inizio dell’attività lucrativa.
7.1.
Sia secondo l'art. 25 cpv.
1 LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 LIFD le spese professionali deducibili sono:
a) le spese di trasporto
necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b) le spese supplementari
necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni;
c) le altre spese
necessarie per l'esercizio della professione;
d) le spese inerenti al
perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività
professionale.
Fra gli altri costi e
spese che non possono essere dedotti rientrano le spese di formazione
professionale (art. 33 lett.
b
LT; art. 34 lett.
b
LIFD).
7.2.
Sono considerate altre
spese professionali quelle necessarie all’esercizio della professione che sono
sopportate dal contribuente per l’acquisto di attrezzi e strumenti di lavoro
(compresi hard- e software EED), di riviste e libri specializzati, per l’uso di
una camera privata a scopi professionali, per abiti di lavoro, per l’usura
particolare delle scarpe e degli abiti, per lavori pesanti, ecc. (art. 7 cpv. 1
DE del 10 dicembre 1996). La relativa deduzione è ammessa nella misura
complessiva di fr. 2’000.-- l’anno oppure delle spese effettive. In
quest’ultimo caso dovranno essere giustificate la totalità delle spese e la
loro necessità professionale (art. 7 cpv. 2 DE del 10 dicembre 1996). La
deduzione complessiva è ridotta proporzionalmente se l’attività lucrativa dipendente
è esercitata solamente durante una parte dell’anno o a tempo parziale (art. 7
cpv. 3 DE del 10 dicembre 1996).
Anche per l’IFD sono
considerate altre spese professionali quelle necessarie all’esercizio della
professione che sono sopportate dal contribuente per l’acquisto di attrezzi e
strumenti di lavoro (compresi hard- e software EED), di riviste e libri specializzati,
per l’uso di una camera privata a scopi professionali, per abiti di lavoro, per
l’usura particolare delle scarpe e degli abiti, per lavori pesanti, ecc. (art.
7 cpv. 1 Ordinanza del 10 febbraio 1993). La deduzione è pari al 3% del salario
netto, ritenuto un minimo di fr. 1’700.-- l’anno e un massimo di fr. 3’600.--
(cfr. appendice dell’ordinanza del 31 maggio 1996). Tuttavia la riduzione
forfetaria va ridotta in modo adeguato se l’attività lucrativa dipendente è
esercitata solamente durante una parte dell’anno o a tempo parziale (art. 7
cpv. 2 Ordinanza del 10 febbraio 1993).
7.3.
Le spese per il
perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse
con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono
giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE del 10 dicembre 1996). Non è invece
ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella delle
spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE
del 10 dicembre 1996; art. 33 lett.
b
LT).
Anche per l’IFD le spese
per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se
connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in
cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbraio 1993). La
deduzione non è ammessa se le spese riguardano la formazione vera e propria
(art. 8 Ordinanza del 10 febbraio 1993; art. 34 lett.
b
LIFD).
7.3.1.
Non sono quindi deducibili
le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per
acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per es. il
tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, ecc. (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum
Gesetz über die direkte Bundessteuer
, Zurigo 1995, n. 3 ad art. 34 LIFD;
Circolare
Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre
1995, n. 3.1).
Sono invece
spese di
perfezionamento
quelle che permettono al contribuente di mantenersi
aggiornato nella professione appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti
esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni
già acquisite (per es. corsi di ripetizione o perfezionamento propri del settore,
seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami
che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese
inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come
nel caso dell’impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore
che dà gli esami di maestria (
Circolare
Amministrazione federale delle
contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).
7.3.2.
Sono altresì deducibili le
spese
di
riqualificazione
sopportate
dal contribuente, in seguito al cambiamento dell’attività finora esercitata.
Non sono tuttavia deducibili le spese sostenute in vista di esercitare in
futuro un’attività professionale principale: esse non sono considerate spese di
riqualificazione (
Circolare
Amministrazione federale delle contribuzioni
n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto
modo di  approfondire la nozione di riqualificazione professionale e di
considerare costi di riqualificazione legati all'esercizio dell'attività professionale
quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti ragioni obiettive inerenti
lo svolgimento della professione come tale o a seguito di circostanze personali
avverse; non invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di
vita o per corrispondere una personale preferenza (
ZStP
3/1996 p. 208
ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
In altre parole, la
riqualificazione deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura
personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o professionale (ad es. ristrutturazioni
aziendali, saturazione del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una
conversione professionale o un cambiamento di attività (
ZStP
3/1996 p.
213;
CDT
n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.)
7.4.
Contrariamente a quanto
sostenuto dai ricorrenti, il corso di postdiploma in pianificazione del
territorio organizzato dal Politecnico di __________ esula senz’altro dalla
nozione di perfezionamento, costituendo per contro una specializzazione rispetto
alla formazione di __________.
A giudizio di questa
Camera, si è indotti a ritenere, in considerazione della situazione personale
in cui si trovava il ricorrente nel momento in cui ha intrapreso il corso in
questione, che si sia trattato piuttosto di una riqualificazione professionale.
Infatti, quando l’arch. __________ __________ si è iscritto al suddetto corso,
era reduce da un paio di esperienze lavorative temporanee e soprattutto da un
periodo di disoccupazione, durante il quale aveva cercato senza successo un
impiego pubblico o privato con la sua laurea in __________. In questo contesto,
la scelta di frequentare il corso di pianificazione territoriale deve
intendersi senz’altro come destinata a migliorare le possibilità di impiego.
7.5.
Come si è ricordato in
precedenza (v.
supra
, consid. 4.1.), nei casi di tassazione intermedia
si prende in considerazione la base di calcolo temporale applicabile ai casi di
inizio dell'assoggettamento, limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza
colpiti dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD,  56 cpv. 2 LT).
Vigente l’abrogato decreto
concernente l’imposta federale diretta (DIFD), il Tribunale federale aveva
avuto modo di affermare che «la nozione di “elementi del reddito colpiti dalla
modificazione” deve essere interpretata in senso largo e comprende tutte le
modificazioni della situazione del reddito del contribuente che sono direttamente
o indirettamente in relazione col motivo della tassazione intermedia»; su tale
base era stato deciso che la soppressione di una rendita AVS d’orfano
dev’essere presa in considerazione nella tassazione intermedia per inizio di
attività lucrativa, quale fattore che comporta una diminuzione del reddito (
ASA
57 p. 152). La Camera di diritto tributario aveva poi stabilito che la
soppressione della rendita completiva AVS/AI per figli dev’essere presa in
considerazione persino nella tassazione ordinaria del genitore, nel caso in cui
essa fosse precedentemente imposta nella partita fiscale di quest’ultimo e non
in quella del figlio beneficiario (sentenza
CDT
n. 30 del 25 marzo 1993
in re R.N.).
7.6.
Ora, nel caso in esame,
l’autorità di tassazione ha fatto il seguente ragionamento:
«Le deduzioni ammesse
nell’ambito di una tassazione intermedia sono direttamente collegate agli
elementi di reddito che si sono modificati, nella fattispecie il reddito da
attività lucrativa, e sono da considerare dal giorno in cui avviene il
cambiamento, cioè da quando è stata effettuata la tassazione intermedia e fino
alla fine del periodo considerato, nella fattispecie fino al 31 dicembre»
(cfr. preavviso 26 gennaio
1999 dell’AFC al ricorso).
In altri termini, ha ritenuto
che vi sia una relazione causale fra il reddito dell’attività lucrativa
dipendente intrapresa dall’arch. __________ __________ e le spese professionali
chieste in deduzione, sicché tanto per il primo quanto per le seconde si giustificherebbe
il calcolo nel presente
(“postnumerando”)
.
L’argomentazione non pare
del tutto convincente.
Come ha opportunamente
rilevato il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, quando si tratta di
spese di riqualificazione professionale, si deve tener presente che esse
rientrano in senso lato nella nozione di costi di formazione; ebbene, come per
riconoscere delle spese di formazione non si presuppone che venga conseguito un
reddito in diretta relazione con la formazione, non si vede perché lo stesso
non debba valere per le spese di riqualificazione. Si deve dunque considerare
che queste ultime sono spese che non dipendono dal corrispondente esercizio di
una professione; anzi, di solito esse vengono sostenute prima dell’esercizio
della nuova professione e rappresentano una condizione per l’esercizio della
stessa (
ZH-RB
1987 n. 30 pp. 75-76).
7.7.
Orbene, le spese di
riqualificazione sostenute dal signor __________ __________, per frequentare il
corso di pianificazione del territorio al Politecnico di __________, possono
essere ammesse in deduzione dal reddito della tassazione intermedia 1995/96,
nella misura in cui siano state sostenute nel biennio 1993/94, e dalla successiva
tassazione 1997/98, nella misura in cui siano state sostenute nel biennio
1995/96.
Quanto alle ulteriori
spese per l’esercizio della professione del marito (affiliazione a società,
abbonamento a pubblicazioni, acquisto di libri e computer), va per contro
confermata la decisione dell’autorità fiscale, che le ha ritenute connesse con
l’attività lucrativa dipendente iniziata nell’ottobre 1995.
8.
Il ricorso è dunque
parzialmente accolto. Tassa di giustizia e spese sono conseguentemente
ripartite fra le parti. Ai ricorrenti è pure attribuita un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il
ricorso è
parzialmente accolto
.
§    Di
conseguenza, le decisioni su reclamo del 12 ottobre 1998 sono annullate e gli
atti sono rinviati all’autorità di tassazione perché intraprenda il calcolo in
media annua delle deduzioni per spese di riqualificazione sostenute nel periodo
di computo.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    900.–
b. nelle spese di cancelleria
di complessivi       fr.       90.–
per un totale di                                                       fr.    990.–
sono a carico dei ricorrenti nella misura di due terzi (fr. 660.–).
Ai ricorrenti è attribuita
un’indennità di fr. 300.– per ripetibili.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretario: