ti_gerichte · 80.2013.292 · 2013-10-16 · it
Reddito imponibile: sussidio del Fondo Nazionale Svizzero per la ricerca scientifica (FNS), incoraggiamento della carriera accademica, non sussidio dassistenza

Reddito imponibile: sussidio del Fondo Nazionale Svizzero per la ricerca scientifica (FNS), incoraggiamento della carriera accademica, non sussidio d’assistenza

Tessin Camera di diritto tributario 14.03.2014 80.2013.292
Tessin Camera di diritto tributario 14.03.2014 80.2013.292
Ticino Camera di diritto tributario 14.03.2014 80.2013.292

IncartI n.
80.2013.292
80.2013.293
Lugano
14 marzo 2014
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 16 novembre 2013 contro la decisione del
16 ottobre 2013 in materia di IC e IFD 2012.
Fatti
A.
RI 1,
conseguito il dottorato di ricerca in filosofia nel 2009, è stato occupato
presso l’Università di __________ fino al 31 luglio 2012 quale
Maître
assistant
. A partire dal 1° agosto 2012, ha intrapreso un’attività di ricerca finanziata dal Fondo Nazionale Svizzero per la Ricerca Scientifica (FNS), il
quale gli ha riconosciuto un sussidio per la durata di tre anni, nell’ambito
del Programma “Ambizione”, per un ammontare complessivo di fr. 391'998.–.
B.
Nella
dichiarazione fiscale 2012, il contribuente indicava di aver conseguito un
reddito dell’attività lucrativa netto di fr. 86'004.–, come risultava dal
certificato di salario rilasciatogli dall’Università di __________. In una nota
allegata, precisava tuttavia che i 5/12 di tale importo, cioè il compenso per i
mesi da agosto a dicembre, erano rappresentati dal sussidio erogato dal FNS e
che si trattava di un sussidio di assistenza esente dall’imposta sul reddito.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 2012, con decisione del 4 settembre 2013, l’RS 1
commisurava il reddito imponibile in fr. 64'200.– per l’IC ed in fr. 66'800.–
per l’IFD.
C.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 25 settembre
2013, nel quale chiedeva fra l’altro che fosse esentato dall’imposta il
sussidio erogato dal FNS ed incluso nell’importo versatogli dall’Università di __________.
Spiegava che il programma
Ambizione
del FNS si rivolgeva a giovani
ricercatori/studiosi e che il sussidio era finalizzato a favorire il
proseguimento della sua carriera universitaria. Sottolineava che il sussidio
non costituiva la remunerazione per una prestazione di lavoro ma che si
trattava di una donazione esente dall’imposta.
L’autorità
fiscale respingeva il reclamo su questo aspetto, con decisione del 16 ottobre
2013, nella quale rilevava che scopo del sussidio era “di favorire il rientro
in Svizzera di giovani ricercatori dopo soggiorno di studi all’estero attraverso
il finanziamento del salario del ricercatore al 100% e dei costi di ricerca”.
Sottolineava altresì che, in una tabella rilasciata dal FNS, era indicato che
il sussidio si componeva di salario e oneri sociali per complessivi fr.
379'098.– e che il salario era stato stabilito in accordo con l’università
presso la quale egli operava. L’Ufficio di tassazione concludeva che il
sussidio era versato “in contropartita all’attività di ricerca svolta
nell’ambito del progetto sussidiato” e doveva pertanto essere considerato
reddito dell’attività lucrativa dipendente.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente
l’imposizione del sussidio del FNS, che a suo avviso è esente dall’imposta sul
reddito quale sussidio d’assistenza proveniente da fondi pubblici o privati. Anzitutto,
il ricorrente nega di essere semplicemente “una giovane leva che intende
ritornare in Svizzera”, avendo maturato già importanti esperienze di
insegnamento. Ritiene poi che la circolare dell’Amministrazione federale delle
contribuzioni del 1971, citata nella decisione impugnata, sia obsoleta e che si
debba invece riconoscere l’esistenza di una lacuna nella legge. L’insorgente fa
inoltre riferimento alla giurisprudenza dei tribunali delle assicurazioni
sociali, che non considerano i sussidi del FNS reddito dell’attività lucrativa.
E.
Nelle
sue osservazioni del 2 dicembre 2013, l’Ufficio di tassazione ha proposto di
respingere il ricorso. L’autorità fiscale ha rilevato in particolar modo che il
sussidio è erogato tramite l’Università di __________, la quale è obbligata a
trattenere gli oneri sociali. Inoltre, ha osservato che l’esenzione dei sussidi
di assistenza si spiega con il fatto che ne beneficiano persone disagiate.
Il
ricorrente ha replicato con scritto del 10 gennaio 2014, nel quale contesta che
l’esenzione dei sussidi sia subordinata all’indigenza del beneficiario.
F.
All’udienza
del 27 febbraio 2014, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Delle loro argomentazioni si dirà in seguito, in quanto necessario.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
l’art. 15 cpv. 1 LT, sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei proventi,
periodici e unici. Analoga formulazione è prevista dall’art. 7 cpv. 1 della
legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei
comuni (LAID).
Come ha
ripetutamente sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16
cpv. 1 LIFD di uguale tenore, il legislatore ha in tal modo fatto proprio il
principio dell’imposizione del reddito netto globale
(“Grundsatz der
Gesamtreineinkommensbesteuerung”)
. L’art. 16 cpv. 1 LIFD (e, di riflesso,
l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una clausola generale, che è completata,
agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di
diverse componenti reddituali e da un elenco tassativo di redditi esenti
dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II 385 consid. 4a).
Ne
consegue che ogni reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente è
assoggettato all’imposta.
1.2.
L’art. 24
lett.
d
LIFD menziona, fra gli altri redditi non soggetti all’imposta, i
sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati.
Per
l’imposta cantonale, l’art. 23 lett.
d
LT esenta dall’imposta i sussidi
d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati, compresi gli assegni
integrativi e di prima infanzia, le allocazioni per grandi invalidi e le somme
percepite per conseguire un titolo di studio o professionale.
2.
2.1.
L’Ufficio
di tassazione ha considerato imponibile il sussidio percepito dal ricorrente
nell’ambito del programma
“__________”
del FNS. Al contrario, secondo il
contribuente il finanziamento rientrerebbe fra i sussidi d’assistenza
provenienti da fondi pubblici o privati, che la legge esenta dall’imposta.
2.2.
Il
Tribunale federale si è occupato dell’imposizione dei sussidi del FNS in una
sentenza del 28 aprile 2008 (n. 2A.103/2007 e 2C_715/2007, in StE 2008 B 26.23
n. 1 = RF 2008 p. 773 = RDAF  2008 II 364 = ZStP 2008 p. 291), che concerneva
il caso di una giurista, che aveva ottenuto un finanziamento di 225'000 franchi
per tre anni, perché realizzasse un progetto di ricerca finalizzato all’abilitazione
per l’insegnamento.
Essenzialmente,
la sentenza dell’Alta Corte lascia aperta la questione della qualifica precisa
della natura di reddito di cui si tratta, limitandosi ad escludere che
l’importo ricevuto dalla ricorrente potesse essere esentato dall’imposta sul
reddito quale sussidio d'assistenza proveniente da fondi pubblici o privati
(articoli 24 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 7 cpv. 4 lett.
f
LAID).
Infatti,
perché un sussidio sia esente occorre che sia finalizzato all’assistenza, cioè
che sia erogato ad una persona indigente. Vi rientrano pertanto solo le borse
di studio in senso stretto (cfr. la sentenza citata, consid. 2.1).
Nel caso
esaminato, il Tribunale federale ha rilevato che si trattava di un sussidio
versato ad una ricercatrice in vista della sua carriera scientifica e che la
situazione finanziaria della richiedente non era un criterio per l’attribuzione
del finanziamento (consid. 2.2).
La
sentenza si confronta poi con la Circolare n. 8 del 25 febbraio 1971
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), che sottolinea essere
ancora applicabile e secondo cui sono imponibili “i sussidi personali, per
quanto costituiscano degli stipendi”; essi “consentono alle Università svizzere
e ad altre istituzioni di assicurarsi i servizi di scienziati particolarmente
qualificati per lo sviluppo della ricerca scientifica”. La circolare considera
per contro non imponibili “le borse, designate talvolta anche contributi per le
giovani leve”.
L’Alta
Corte giustifica la differenza di regime prevista per le borse di studio in
senso stretto, da una parte, e i sussidi personali per ricercatori, dall’altra.
Le prime sono infatti versate a giovani, che di solito hanno meno di 33 anni e
che vogliono terminare la tesi di dottorato o uno studio postdiploma (p. es.
LL.M.); essendo all’inizio della loro carriera professionale, non dispongono di
solito di redditi e pertanto i sussidi ricevuti servono essenzialmente a coprire
le loro spese di mantenimento piuttosto modeste. Si tratta dunque di borse in
senso stretto, che possono essere qualificate “sussidi d’assistenza provenienti
da fondi pubblici”. I sussidi personali invece sono versati a ricercatori
progrediti, solitamente più anziani, che dispongono di un’esperienza professionale
e di migliori competenze scientifiche; il loro scopo è di incoraggiare i
candidati idonei ad affrontare la carriera accademica; l’ammontare delle
prestazioni è anche superiore a quello delle borse; non si tratta pertanto di
sussidi d’assistenza (sentenza cit., consid. 2.3.2).
Il
Tribunale federale rinuncia dunque a qualificare i sussidi come reddito
dell’attività lucrativa dipendente (o indipendente), ma osserva che ciò non
basta ancora ad escludere che si tratti di un reddito imponibile secondo la
clausola generale. Sottolinea comunque lo stretto legame che il regolamento dei
sussidi del FNS stabilisce fra il finanziamento e la prestazione del
ricercatore, per concludere che i contributi erogati non possono essere considerati
versamenti gratuiti o “a fondo perso” e neppure delle borse, dal momento che i
beneficiari particolarmente qualificati non sono in linea di principio
indigenti. Stabilito che il contributo erogato alla ricorrente dal FNS rientra
fra i redditi imponibili secondo la clausola generale, l’Alta Corte conclude affermando
che, in considerazione della corrispondenza del regime fiscale in materia di
imposta cantonale e di imposta federale diretta, le disposizioni delle leggi
cantonali devono essere interpretate conformemente a quelle della legge
federale, poiché altrimenti sarebbe violato il postulato dell’armonizzazione
verticale (sentenza cit., consid. 2.3.4).
2.3.
In
un’altra sentenza, di poco più recente, il Tribunale federale ha poi precisato
il campo d’applicazione delle disposizioni legali che esentano dall’imposta sul
reddito i sussidi d’assistenza (
DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF
66/2011 p. 506)
.
I giudici
hanno sottolineato dapprima che dalle versioni tedesca e italiana della legge
risulta in modo più chiaro che la disposizione in questione mira anzitutto a
esentare dall’imposta l’aiuto alle persone svantaggiate o bisognose, i relativi
sussidi provenienti in generale da fondazioni, associazioni caritative o altre
entità che perseguono fini disinteressati di pura utilità pubblica. Si tratta
pertanto di un’esenzione fondata su motivazioni di carattere socio-politico,
che si prefigge di far pervenire integralmente al destinatario le prestazioni
versate allo scopo di sfuggire ad una situazione di indigenza o di bisogno
(“Notlage”)
.
La
sentenza prende poi atto delle critiche rivolte in dottrina all’esenzione in
questione, che sarebbe causa di ineguaglianze. Immaginando due contribuenti che
si trovassero in una simile situazione economica precaria, quello che
percepisce redditi provenienti da prestazioni d’assistenza sarebbe
indebitamente avvantaggiato rispetto a quello che consegue redditi
professionali, poiché questi ultimi sono imponibili. Gli autori in questione
auspicano pertanto,
de lege ferenda
, l’esenzione generale di un importo
corrispondente al minimo vitale, mediante deduzioni sociali o mediante
l’aliquota. Il Tribunale federale ha concluso lasciando aperta la questione, in
quanto l’art. 190 Cost. lo obbliga comunque ad applicare il diritto federale
vigente. Ha tuttavia sottolineato che, nell’interpretazione dell’art. 24 lett.
d
LIFD, avrebbe cercato di ridurre il più possibile le disparità di trattamento
che questa norma poteva generare
(DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF
66/2011 p. 506, consid. 4.1)
.
In
seguito, la Corte ha stabilito a quali condizioni è data l’esenzione:
·
il beneficiario deve trovarsi in una situazione
di disagio (stato di bisogno,
Bedürftigkeit
);
·
l’entità (di diritto pubblico o privato) che
eroga le prestazioni lo deve fare allo scopo di venire in aiuto del beneficiario
(motivo di assistenza,
Unterstützung
);
·
il versamento deve avere un carattere
disinteressato e non oneroso, cioè dal beneficiario non deve essere pretesa alcuna
controprestazione o contropartita (gratuità,
Unentgeltlichkeit
)
(DTF 137
II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506, consid.
4.3; v. anche
RtiD I-2012 p. 677 ss.).
3.
3.1.
Il
regolamento dei sussidi del FNS del 14 dicembre 2007 distingue diverse
categorie di promozione: progetti, carriere, programmi, infrastrutture e
comunicazione scientifica (art. 2). Per promozione delle carriere si intendono
i sussidi destinati a promuovere la carriera dei ricercatori (art. 4).
I sussidi
Ambizione
, in particolare, sono destinati a persone che mirano ad
un’attività di ricerca autonoma per profilarsi scientificamente in università,
ospedali universitari e scuole universitarie professionali, in Svizzera (art. 1
cpv. 2 del Regolamento relativo alla concessione di sussidi Ambizione,
Ambizione-PROSPER e Ambizione-SCORE). La durata massima del sussidio è di tre anni
(art. 2 cpv. 1). Il presupposto è che il candidato abbia acquisito un dottorato
di ricerca (PhD) da non più di cinque anni (art. 3 cpv. 1). Fra i criteri di
valutazione delle domande, rientrano in particolare la qualità, l’originalità,
l’attualità e l’autonomia del progetto, l’indipendenza scientifica del
richiedente all’istituto di ricerca che lo accoglie, le ricerche già
effettuate, l’idoneità personale ad una carriera di alto livello nella ricerca
accademica, la mobilità del richiedente prima dell’inoltro della domanda, la possibilità
di integrazione nell’ambiente scientifico svizzero (art. 7). Il sussidio
comprende il salario del beneficiario, fissato in collaborazione con l’istituto
che lo accoglie, e le spese direttamente legate alla realizzazione del progetto
(art. 11 e 12).
3.2.
Il
consiglio di ricerca del FNS ha deciso nel mese di agosto del 2011 di concedere
al ricorrente un sussidio
Ambizione
di fr. 391'998.– per il progetto
presentato. La decisione precisava che il salario previsto sarebbe stato
fissato in collaborazione con l’università di __________. Dell’importo
stabilito, la maggior parte (fr. 379'098.–) era rappresentata dal salario (fr.
326'809.–) e dai relativi oneri sociali (fr. 52'289.–).
La
posizione del ricorrente non è sostanzialmente diversa da quella della
ricercatrice che ha interposto ricorso al Tribunale federale nel caso
precedentemente menzionato. Anche qui, si tratta di un sussidio finalizzato
alla promozione della carriera accademica in Svizzera, mediante un finanziamento
della ricerca della durata di tre anni.
La più
rilevante differenza è rappresentata dalla circostanza che la ricercatrice di
cui si è occupata l’Alta Corte aveva ottenuto il sussidio proprio per elaborare
una tesi di abilitazione all’insegnamento universitario. Si tratta tuttavia di
un aspetto poco significativo, se si considera che all’Università di Zurigo, ed
in generale negli atenei della Svizzera tedesca, l’ammissione all’insegnamento
presuppone la tesi di abilitazione. Come ha spiegato l’insorgente all’udienza
tenutasi dinanzi alla Camera, anche la sua ricerca culminerà in una
pubblicazione, che tuttavia non sarà tecnicamente una tesi di abilitazione, in
quanto non richiesta per l’insegnamento nelle facoltà della Svizzera francese;
il contribuente ha peraltro anche precisato che all’occorrenza il suo lavoro potrebbe
essere presentato ad un’università della Svizzera tedesca quale tesi di
abilitazione.
3.3.
Se si
tiene conto della giurisprudenza del Tribunale federale, non solo della
sentenza relativa al sussidio erogato dal FNS ma anche di quella che ha
definito – in modo piuttosto restrittivo – il campo d’applicazione delle
disposizioni che esentano dall’imposta i sussidi d’assistenza, è indubbio che
la prestazione erogata al ricorrente non possa beneficiare dell’esenzione. Nessuna
delle tre condizioni stabilite dal Tribunale federale, perché una prestazione
possa essere considerata un sussidio d’assistenza, è adempiuta nella fattispecie.
D’altra
parte, come già ricordato, è lo stesso FNS a definire salario la prestazione
versata all’insorgente ed a calcolare anche gli oneri sociali dovuti. Pur non
qualificando il sussidio quale reddito dell’attività lucrativa, inoltre, il
Tribunale federale ha motivato l’imposizione dei fondi erogati dal Fondo
nazionale svizzero per la ricerca scientifica con l’argomento che i beneficiari
devono in contropartita realizzare lo studio o la ricerca per il quale hanno
domandato il sussidio.
3.4.
Nessuna
indicazione favorevole al ricorrente può essere tratta dalla giurisprudenza
citata nel ricorso, la quale si riferisce esclusivamente al trattamento
contributivo dei sussidi del FNS.
È vero
infatti che il Tribunale federale ha deciso che i contributi assegnati dal
Fondo nazionale ai ricercatori non costituiscono reddito determinante soggetto
a contribuzione AVS, siano essi designati borse o sussidi alla ricerca e contengano
essi o meno un contributo personale al proprio mantenimento (DTF 133 V 297).
Nella
sentenza del 2008, che si è invece occupata del trattamento fiscale dei sussidi
del FNS, la stessa Alta Corte ha ricordato la decisione in questione,
sottolineando tuttavia che la qualifica fiscale non dipende dalla disciplina in
materia di AVS e rimane riservata (StE 2008 B 26.23 n. 1 = RF 2008 p. 773 =
RDAF  2008 II 364 = ZStP 2008 p. 291 consid. 2.3.2
in fine
).
Non va
del resto dimenticato che ai contributi AVS sono soggetti essenzialmente i
redditi di un'attività lucrativa (art. 4 cpv. 1 della Legge federale del 20
dicembre 1946 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti [LAVS]; RS
831.10), mentre si è detto che il Tribunale federale, nell’ambito fiscale, ha
rinunciato a qualificare i sussidi del FNS redditi dell’attività lucrativa,
ritenendo sufficiente la loro inclusione nella clausola generale (cfr. anche
Behnisch/Opel
, Die steuerrechtliche
Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2008, in ZBJV 145/2009, p. 503 ss., in particolare p. 507 s.).
4.
Il
ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali
sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 1’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 1’100
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: