ti_gerichte · 80.2021.33 · 2021-01-27 · it
Assoggettamento illimitato parziale: determinazione dell'aliquota globale, trattamento di fine rapporto (TFR) per lavoro in Italia, non deduzione imposta alla fonte

Tessin Camera di diritto tributario 04.10.2021 80.2021.33
Tessin Camera di diritto tributario 04.10.2021 80.2021.33
Ticino Camera di diritto tributario 04.10.2021 80.2021.33

Incarti n.
80.2021.33
80.2021.34
Lugano
4 ottobre 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele
Guffi, Ivano Ranzanici
segretari
a
Cristiana
Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 28 gennaio 2021 contro la decisione del 27 gennaio 2021 in materia di IC/IFD
2019
Fatti
A.   a.
RI 1, domiciliato a __________,
ha lavorato per la __________ SpA dall’11 dicembre 2001 al 31 dicembre 2018. Il
12 agosto 2019 ha beneficiato di un trattamento di fine rapporto (TFR) erogato
dall’Istituto Nazionale Previdenza Sociale (INPS) per € 59'975.74 cui è
stata applicata una ritenuta fiscale pari a € 17'521.20 (valuta 12.08.2019;
v. prospetto di liquidazione TFR e comunicazione INPS del 05.08.2019).
b.
Il 22 settembre 2019, il contribuente
domandava all’RS 1 (di seguito: RS 1) il rimborso dell’imposta italiana sulla
prestazione TFR. L’autorità di tassazione negava la restituzione in quanto la “
prestazione
(TFR)
[…]
percepita è considerata una retribuzione di natura salariale
che rientra nel campo di applicazione dell’art. 15 CDI CH-I e come tale è di
competenza fiscale italiana
[…]
in Svizzera sarà assoggettata solamente
per la determinazione dell’aliquota
” (v. lettera del 6.03.2020).
c.
Il 28 giugno 2020, il contribuente
presentava la Dichiarazione d’imposta delle persone fisiche IC/IFD 2019. Per
quanto qui d’interesse esponeva unicamente un reddito da attività principale
dipendente pari a fr. 71'659.‑, che corrispondeva alle prestazioni
dell’assicurazione contro la disoccupazione (AD) erogate durante l’anno civile
2019 (v. certificato AD emesso il 18.06.2020).
B.
L’RS 1 notificava al
contribuente la decisione di tassazione IC/IFD 2019 in data 2 settembre 2020. Per
quanto riguardava i redditi, rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, l’autorità
di tassazione aggiungeva fr. 65'268.‑ relativi alla “
liquidazione
percepita dal __________ determinante solo ai fini dell’aliquota
” e
fr. 12.‑ quali reddito da titoli e capitali. Inoltre, correggeva
l’importo dell’indennità per perdita di guadagno da fr. 71'659.‑ a
fr. 77'604.‑ con la motivazione “
valori secondo attestato della
Cassa Disoccupazione
”, aggiungendo anche le prestazioni AD erogate nel
corso del 2018. L’RS 1 giustificava la sua decisione adducendo che le “
aliquote
[erano state]
maggiorate
[per tener]
conto degli elementi
imponibili fuori Cantone (imposta cantonale), fuori dalla Svizzera (imposta
federale) o assoggettati alla fonte (imposta cantonale e imposta federale):
elementi che possono essere stati rettificati o valutati secondo dati accertati
o presunti
”.
Di conseguenza, per
l’IC, il reddito imponibile era stato accertato in fr. 74'700.‑
(determinante per l’aliquota: fr. 135'100.‑) e la sostanza
imponibile in fr. 152'000.‑ (importo parimenti determinante per
l’aliquota). Il dovuto d’imposta cantonale sul reddito si attestava a fr. 7'582.65
mentre l’imposta sulla sostanza era pari a fr. 0.‑. Per l’IFD, il
reddito imponibile accertato era di fr. 76'600.‑ (determinante per
l’aliquota: fr. 137'100.‑) che comportava un dovuto d’imposta pari a
fr. 3'416.35.
C.
Il 9 ottobre 2020, il
contribuente presentava reclamo affermando che
“il
[suo]
reddito
imponibile
[era]
di CHF 71'659 e non CHF 142'884 come
[…]
riportato nella colonna “dati accertati”
”.
D.
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2019 notificata il 27 gennaio 2021, l’RS 1 non ammetteva il
reclamo. A motivo, adduceva che
“Il contribuente è
assoggettato all’imposta in Svizzera e nel Canton Ticino in virtù della sua
appartenenza personale, in quanto vi ha il domicilio (art. 3 cpv. 1 LIFD; art.
2 cpv. 1 LT), ne consegue che l’assoggettamento personale è illimitato.
Nel
caso in esame il reddito da attività lucrativa dipendente di CHF 65'268.00
percepito in Italia viene considerato unicamente per il calcolo dell’aliquota.
L’indennità
di perdita di guadagno di CHF 77'604.00 è imponibile nel Cantone di
domicilio.
In
considerazione di quanto sopraesposto la decisione di prima istanza viene
riconfermata”.
E.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, RI 1 afferma di voler “
usufrui
[re]
della
convenzione italo-Svizzera sulla doppia imposizione
[affermando che]
sul
TFR ho pagato le tasse in Italia
”. Di conseguenza, tale “
importo non può
essere calcolato come aliquota
”. Della documentazione allegata al suo
scritto sarà detto in seguito per quanto necessario.
F.
Nelle sue
osservazioni, presentate il 15 febbraio 2021, l’RS 1 propone la reiezione del
ricorso. L’autorità di tassazione ribadisce che “
il reddito
[è]
di
competenza italiana (art. 15 CD
[I]
CH-I) ed è stato considerato soltanto
ai fini della maggiorazione dell’aliquota e sommato al reddito da
disoccupazione imposto in Svizzera (art. 24 CDI CH-I). Tale ripartizione è
chiaramente visibile nel Riparto
”.
G.
Il 18 febbraio 2021,
il ricorrente replica alle suddette osservazioni, sottolineando che “
come da
lettera dell’INPS allegata, io non ho mai percepito la somma di CHF 65'268
(Euro 59'975) perché da questa cifra è stata detratta la ritenuta fiscale
di Euro 17'521, quindi la somma reale che ho incassato è di
Euro 42'454
.
L’ufficio d
[i]
tassazione ribadisce che questi soldi ricevuti come
liquidazione, non vengono tassati ma usati per il calcolo dell’aliquota, è
esattamente come tassarli, perché l’aliquota di CHF 77'604 è diversa di
CHF 142’884
”.
Diritto
1.
Il ricorrente solleva
due problematiche: la prima riguarda la determinazione dell’aliquota
applicabile (“
questo importo non può essere calcolato come aliquota
”, v.
ricorso), mentre la seconda concerne la circostanza secondo cui l’autorità di
tassazione, per determinare l’aliquota applicabile, ha considerato il reddito conseguito
in Italia al lordo, ovvero comprensivo dell’imposta estera già trattenuta (v.
replica del 18.02.2021).
2.
2.1.
Per quanto attiene alla
prima delle due censure sollevate dal ricorrente, le persone fisiche sono
assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno
domicilio o dimora fiscali nel Cantone/in Svizzera (art. 2 cpv. 1 LT; art. 3
cpv. 1 LIFD). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è
illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti
d’impresa e ai fondi siti fuori Cantone/all’estero (art. 5 cpv. 1 LT; art. 6
cpv. 1 LIFD). Nelle relazioni intercantonali e internazionali sono applicabili
i principi del diritto federale concernenti il divieto di doppia imposizione
intercantonale (art. 5 cpv. 3, 1
a
frase LT; art. 6 cpv. 3, 1
a
frase LIFD). Sono riservate le disposizioni previste nelle convenzioni intese
ad evitare la doppia imposizione (art. 5 cpv. 3, 4
a
frase LT; art. 6
cpv. 3, 4
a
frase LIFD). Nelle relazioni internazionali devono
tuttavia essere imposti almeno il reddito conseguito nel Cantone e la sostanza
ivi posta (art. 5 cpv. 4 LT).
Le persone fisiche
parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito e sulla sostanza nel Cantone/in
Svizzera devono l’imposta sugli elementi imponibili nel Cantone/in Svizzera
all’aliquota (al tasso) corrispondente alla totalità dei loro redditi e della
sostanza (art. 6 cpv. 1 LT; art. 7 cpv. 1 LIFD). Nelle relazioni internazionali
è tuttavia applicata almeno l’aliquota corrispondente al reddito conseguito nel
Cantone e alla sostanza ivi posta (art. 6 cpv. 2 LT).
2.2
Quando una persona
residente in Svizzera percepisce dei redditi esteri che, in virtù di una
convenzione di doppia imposizione (oppure del diritto interno) sottostanno alla
sovranità dello Stato della fonte del reddito, la Svizzera deve esonerare
questi redditi stranieri, ma ne può tenere conto per determinare l’aliquota di
imposta afferente agli altri redditi del contribuente normalmente imponibili in
Svizzera, così come previsto sia dal diritto interno svizzero (art. 7 cpv. 1
LIFD; art. 6 cpv. 1 LT; v.
supra
, consid. 2.1) sia da quello
convenzionale (art. 23A par. 3 Modello di convenzione fiscale OCSE concernente
il reddito e la sostanza; per i rapporti fra Svizzera e Italia; art. 24 par. 3 Convenzione
tra la Confederazione svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie
imposizioni e per regolare talune questioni in materia di imposte sul reddito e
sul patrimonio [CDI-I; RS 0.672.945.41]).
2.3.
Al riguardo il Tribunale
federale ha affermato che, anche se la convenzione applicabile nei rapporti bilaterali
non contenesse una esplicita riserva della progressione dell’aliquota, tale
principio si imporrebbe in ogni caso in base all’art. 7 cpv. 1 LIFD. Infatti,
la regola dell’aliquota progressiva è un aspetto che concerne il calcolo
dell’imposta ed è come tale disciplinato dal diritto interno. In considerazione
del carattere negativo del diritto delle convenzioni di doppia imposizione,
quest’ultimo potrebbe tutt’al più escludere o limitare gli effetti di una
simile disposizione, non invece prevederla (cfr. sentenza TF 2C_558/2007 del
06.03.2008 consid.
2.3, con riferimento a:
Locher
, Einführung in das internationale
Steuerrecht der Schweiz, 3
a
ediz., Berna 2005, p. 95).
A
prescindere dal fatto che l’art. 24 par. 3 CDI-I, applicabile al caso concreto,
contiene una riserva espressa che consente alla Svizzera di “applicare
l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero patrimonio senza
tener conto dell’esenzione”, il contestato calcolo dell’imposta si imporrebbe
dunque già per effetto dell’art. 7 cpv. 1 LIFD e della corrispondente
disposizione della legge tributaria cantonale (art. 6 cpv. 1 LT).
2.4.
Nella fattispecie, il
ricorrente è assoggettato illimitatamente nel Canton Ticino. Nel periodo
fiscale litigioso ha beneficiato di un cosiddetto trattamento di fine rapporto
(TFR) di € 59'975.74 lordi, al quale è stata applicata la ritenuta fiscale
italiana pari a € 17'521.20. A livello convenzionale, gli emolumenti di
fine rapporto sono assimilati ai redditi da lavoro dipendente in applicazione
dell’art. 15 Mod. OCSE. Il principio che stabilisce la potestà impositiva di
detti redditi è generalmente la quota parte maturata nello Stato in cui
l’attività lavorativa si è svolta, indipendentemente dallo Stato di residenza
del percipiente al momento dell’effettiva percezione dei redditi (
Gentile
, La fiscalità degli emolumenti
di fine rapporto per i lavoratori in regime di distacco internazionale, in: NF
5/2021, p. 290 ss, in particolare p. 293, C.). Trattandosi di una remunerazione
che il ricorrente ha ricevuto in corrispettivo di un’attività dipendente svolta
in Italia, ciò che il ricorrente non contesta, la competenza impositiva
spettava a quest’ultimo Stato (art. 15 par. 1 CDI-I). Come si evince chiaramente
dal riparto IC/IFD 2019, l’autorità di tassazione ha considerato la
remunerazione di fonte italiana unicamente ai fini dell’aliquota, applicando il
tasso al quale questo reddito sarebbe stato imposto se tutti gli elementi del
contribuente fossero stati imponibili in Svizzera (tenendo conto della
cosiddetta aliquota mondiale). Come visto, questo principio è codificato sia
nel diritto interno (art. 7 cpv. 1 LIFD; art. 6 cpv. 1 LT) sia nel diritto
convenzionale applicabile (art. 24 par. 3 CDI-I). Dalla decisione di
tassazione, notificata il 27 gennaio 2021, si evince che l’Ufficio di
tassazione ha accertato il reddito imponibile dell’insorgente (nel Cantone/in
Svizzera) in fr. 74'700.‑ per l’IC e in fr. 76'600.‑ per
l’IFD determinando un reddito per l’aliquota di fr. 135'100.‑ per
l’IC risp. di fr. 137'100.‑ per l’IFD. L’autorità di tassazione non
ha pertanto imposto la remunerazione percepita dal contribuente in Italia, ma
l’ha presa in considerazione unicamente per la fissazione dell’aliquota, conformemente
agli articoli 7 cpv. 1 LIFD, 6 cpv. 1 LT e 24 par. 3 CDI-I (v. riparto IC/IFD
2019 dopo reclamo notificato il 27 gennaio 2021). La censura sollevata dal
ricorrente secondo cui “
tale importo non può essere calcolato come aliquota
”
non trova pertanto alcun fondamento. Su questo punto, il ricorso deve essere
respinto.
3.
3.1.
Resta infine da chiarire quale
ammontare del reddito di fonte estera (lordo o al netto dell’imposta italiana)
la Svizzera/il Canton Ticino reputa determinante ai fini dell’aliquota. Per il
ricorrente l’imposta trattenuta in Italia dovrebbe essere dedotta prima di
considerare tale reddito nel calcolo dell’aliquota (v. replica del 18.02.2021).
3.2.
Nella legge in vigore vi
sono, a tale proposito, indicazioni contrastanti. Da un lato, secondo l’art. 34
lett.
e
LIFD, come pure secondo l’art. 33 lett.
e
LT, di identico
tenore, le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili da
sostanza immobiliare e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe
non possono essere dedotte dal reddito imponibile. Dall’altro, però, l’art. 32
cpv. 1 LIFD (per il diritto cantonale, l’art. 31 cpv. 1 LT) consente al
contribuente che possiede beni mobili privati di dedurre, oltre ai costi d’amministrazione
da parte di terzi, “le imposte alla fonte estere che non possono essere né
rimborsate né computate”.
Nella Circolare n. 5
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) del 6 gennaio 1977, che
tratta delle persone domiciliate in Svizzera e che esercitano un’attività
dipendente all’estero, sempre conservando il loro domicilio in Svizzera, si
afferma che il salario acquisito all’estero deve essere imposto in Svizzera
(paese di domicilio) nel suo ammontare netto, dopo deduzione dell’imposta
percepita dallo Stato del luogo di lavoro. Nella sua risposta
all’interrogazione presentata da un deputato al Consiglio nazionale, il
Consiglio Federale ha dichiarato quanto segue: «In pratica, si ammette la
deduzione, a titolo di spese d’acquisizione del reddito, delle imposte
straniere percepite alla fonte sui redditi dei capitali e sui salari a
condizione che il rimborso di queste imposte non possa essere ottenuto»
(Bollettino ufficiale dell’Assemblea federale - CN - 1977, 1375).
Ora, nel caso in cui non
vi sia alcuna convenzione per evitare la doppia imposizione (e nonostante
l’entrata in vigore successiva della nuova legge federale sull’imposta federale
diretta, che prevede, come già detto, che non possano essere dedotte le imposte
dirette), la dottrina ritiene che quanto previsto dalla citata circolare e
dalla prassi vigente nel Decreto concernente l’imposta federale diretta (DIFD) continui
ad essere valido (cfr.
Baumgartner/Eichenberger
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 26 ad art. 34 LIFD, p. 870;
Locher/Marantelli/Opel
, Einführung in das internationale
Steuerrecht der Schweiz, 4
a
ediz., Berna 2019, p. 12 s.;
Locher
, Kommentar zum DBG, 2
a
ediz., Basilea 2019, n. 51 ad art. 26 LIFD, p. 806). Se un reddito conseguito
all’estero sottostà all’imposta sia in Svizzera sia all’estero e se la doppia
imposizione non viene evitata da una convenzione, allora l’imposta trattenuta
all’estero assume la natura di costo per il conseguimento del reddito (
Simonek
, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a
cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales
Steuerrecht, Basilea 2015, n. 43 ad art. 23 A, B Mod. OCSE, p. 1529). Le
imposte estere alla fonte trattenute sullo stipendio si considerano pertanto
spese professionali deducibili secondo gli articoli 26 cpv. 1 lett.
c
LIFD e 25 cpv. 1 lett.
c
LT (cfr.
Nöel
,
in: Nöel/Aubry Girardin, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 25 ad art. 34 LIFD, p. 791).
3.3.
Tale conclusione non si
riflette però sulle modalità di calcolo dell’aliquota globale, quando i redditi
sono esentati in Svizzera sulla base di una convenzione per evitare la doppia
imposizione. In effetti, la regola poc’anzi menzionata si riferisce al caso in
cui, non essendovi una simile convenzione, i redditi dell’attività dipendente
esercitata all’estero sono imponibili in Svizzera, così come lo sono i redditi
della sostanza mobiliare collocata all’estero (cfr. p. es.
Oberson
, Précis de droit fiscal international,
4
a
ediz., Berna 2014, n. 313, p. 98 s.; inoltre le sentenze CDT n.
80.2009.118 del 20.1.2010, in RtiD II-2010 n. 3t; CDT 80.2016.271 del 2.3.2018).
La deduzione dell’imposta già pagata all’estero su tali redditi assurge allora
ad una sorta di misura unilaterale di attenuazione della doppia imposizione, in
mancanza di una convenzione (
Simonek
,
op. cit., p. 1529).
4.
4.1.
Tornando al caso in
esame, la situazione del contribuente è regolata dalla Convenzione tra la
Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie
imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul
reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41), che prescrive quanto segue:
Se un residente in Svizzera
percepisce redditi o possiede un patrimonio che, conformemente alle
disposizioni della presente Convenzione, sono imponibili in Italia, la Svizzera
esenta da imposta detti redditi o detto patrimonio [...], ma può, per
determinare l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio,
applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero patrimonio
senza tener conto dell’esenzione
(art. 24 par. 3 CDI-I).
4.2.
Come visto, il TFR è
assimilato ad un reddito ai sensi dell’art. 15 par. 1 CDI-I. Ne consegue quindi
che il reddito proveniente dall’attività lucrativa svolta dal contribuente
dev’essere preso in considerazione ai fini della determinazione dell’aliquota
applicabile all’imposta sul reddito federale e cantonale, al lordo dell’imposta
alla fonte trattenuta dall’autorità di tassazione italiana, essendo le imposte
alla fonte prelevate all’estero non deducibili ai sensi dell’art. 34 lett.
e
LIFD (cfr.
Nöel
, op.cit., n. 25 ad
art. 34 LIFD, p. 791) risp. art. 33 lett.
e
LT.
L’RS 1 ha dunque
correttamente negato la deduzione dell’imposta trattenuta alla fonte in Italia
per il calcolo del reddito determinante per l’aliquota applicabile. In effetti,
tale procedimento non solleva alcun caso di doppia imposizione, dal momento che
la remunerazione percepita dal ricorrente non è imposta in Svizzera, ma è presa
in considerazione unicamente per la determinazione dell’aliquota applicabile ai
fini dell’imposizione (conformemente agli articoli 7 cpv. 1 LIFD, 6 cpv. 1 LT e
24 par. 3 CDI-I). Anche la seconda censura sollevata dal ricorrente non trova
fondamento. Pertanto, la decisione di tassazione IC/IFD 2019 notificata il 27
gennaio 2021 deve essere confermata.
5.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. La tassa di giustizia e le spese di procedura sono
poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr.    500.–
b. nelle spese di cancelleria
di complessivi
fr.    200.–
per un totale di                                                      fr.    700.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: