ti_gerichte · 80.2019.265 · 2019-07-31 · it
Reddito della sostanza mobiliare: vendita di diritti di partecipazione alla società che li ha emessi, liquidazione parziale, estinzione debito del socio, rinvio degli atti, ipotesi di mutuo simulato

Tessin Camera di diritto tributario 23.07.2020 80.2019.265
Tessin Camera di diritto tributario 23.07.2020 80.2019.265
Ticino Camera di diritto tributario 23.07.2020 80.2019.265

Incarti n.
80.2019.265
80.2019.266
Lugano
23 luglio 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 21 agosto 2019 contro la decisione del 31 luglio 2019 in materia di IC e IFD
2013.
Fatti
A.
Nel periodo
fiscale IC/IFD 2013, RI 1 era coniugato con __________. Entrambi erano a
beneficio di una rendita AVS e svolgevano pure un’attività dipendente: il
marito presso la __________ a __________, mentre la moglie per la __________. I
contribuenti erano inoltre azionisti, al 31.12.2013, della __________ (100
azioni), come anche della __________ (54 azioni). Detenevano pure le quote
sociali della ____________________ (1 azione) e della __________ (3 azioni).
B.
Il 30.6.2013
RI 1 cedeva alla __________, 40 azioni proprie in suo possesso del valore di
fr. 10'000.- cadauna, al prezzo di fr. 400'000.–. Tale importo sarebbe tuttavia
stato trattenuto dalla società, per tacitare la posizione debitoria del cedente
nei confronti di __________.
C.
Con dichiarazione
fiscale IC/IFD 2013, trasmessa all’UT in data 6/8.1.2015, i contribuenti
dichiaravano un reddito imponibile complessivo di fr. 42'358.- ed una sostanza
imponibile di fr. 0.-.
D.
Con scritto
11.11.2015 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) trasmetteva ai
contribuenti una “Richiesta di documenti” chiedendo di inviare, entro il
4.12.2015: la comprova di eventuali debiti o crediti nei confronti della
società RI 1 per gli anni 2011, 2012 e 2013; il contratto di acquisto delle
azioni __________ __________ (per il periodo fiscale 2012) nonché delle
spiegazioni inerenti la modalità di finanziamento delle operazioni indicate;
copia del contratto di cessione delle azioni __________ e __________ (per i
periodi fiscali 2012 e 2013). Nel caso in cui, per quest’ultima operazione non
ci fosse un contratto, l’autorità fiscale specificava di voler comunque
comunicare il “
(…) numero di azioni, il prezzo di cessione e il nominativo
del venditore
”.
E.
Il
5.1.2016, l’UT si rivolgeva nuovamente ai contribuenti, ritenuto che non
avevano dato seguito alla precedente richiesta di documentazione. Motivo per il
quale i coniugi RI 1 venivano invitati a produrre entro il 27.1.2016:
·
Copia del contratto di vendita ed
eventuali accordi stipulati delle seguenti azioni:
§
250 azioni __________ (cessione
del 2012);
§
90 azioni __________ (cessione nel
2013);
§
39 azioni __________ (cessione nel
2013).
In mancanza di un contratto di cessione vogliate comunicarci il numero di
azioni, il prezzo di vendita e il nominativo del venditore; inoltre vogliate
documentare la destinazione data ai capitali ricavati dall’alienazione dei
titoli.
·
Vogliate motivare e documentare il
rimborso effettuato ad __________ di CHF 100'000.00 come risulta da estratto
conto 201079 della __________ (…);
·
Estratti conto dei debiti,
dall’01.01. al 31.12, verso __________ e __________ per gli anni 2012 e 2013.
F.
Con
decisione di tassazione IC/IFD 2013 del 4.7.2018 l’autorità fiscale accertava, per
l’IC un reddito imponibile complessivo di fr. 289'600.- ed una sostanza
imponibile complessiva di fr. 68'000.- (medesimi importi pure determinanti per
l’aliquota). Per l’IFD 2013, il reddito imponibile complessivo veniva
quantificato in fr. 288'800.-. Nei redditi, rispetto ai dati dichiarati
l’autorità fiscale aveva aggiunto, in particolare, l’importo di fr. 216'000.- a
titolo di “altri redditi della sostanza mobiliare” con la seguente spiegazione:
Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare i dividendi,
le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili
in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere. La vendita di
diritti di partecipazione alla società di capitali che li ha emessi è
considerata un’eccedenza di liquidazione imponibile ai sensi dell’art. 19 cpv.
1 lett. c) LT e art. 20 cpv. 1 lett. c) LIFD. I redditi lordi da partecipazioni
qualificate (che raggiungono almeno il 10% del capitale azionario di una
società di capitale o sociale di una cooperativa) appartenenti alla sostanza
privata sono imponibili in ragione del 60%”.
G.
Con reclamo del
27/30.7.2018 RI 1 contestava il suddetto reddito della sostanza mobiliare. A
suo avviso, l’operazione con la società __________ si era rilevata illecita e
nulla
ex tunc
(art. 659 CO). Di tale circostanza, si sarebbe accorto
unicamente nel 2017. Il Consiglio di amministrazione della __________, dopo
aver “(…) assunto tutte le informazioni (…)”, avrebbe deciso lo storno
dell’operazione, come risulta dal verbale del 22.6.2017, sottoscritto da RI 1 e
__________, dal seguente tenore:
Ad
1 Nell’ambito della verifica dell’operazione di acquisizione di azioni proprie,
e meglio di 40 azioni al portatore contro estinzione del debito del signor RI 1,
si osserva, dopo aver esperito una consulenza giuridica legata alla limitazione
dell’acquisto di azioni proprie ex art. 659 CO (norma imperativa solo il 10%
del capitale azionario), che si è verificato un illecito in quanto la società
non disponeva sufficientemente di fondi propri liberamente disponibili. La
conseguenza di questo contratto è che lo stesso è illecito e nullo ex-tunc.
Questo è confermato da dottrina e giurisprudenza.
Conseguentemente
alla nullità dell’atto, rilevabile in ogni momento, l’operazione va stornata,
per cui il signor RI 1 rimane debitore nei confronti della società __________
di CHF 400'000.-- e pertanto il bilancio va corretto reinserendo questo importo
nella contabilità anno 2013. Per contro vengono ritornate al signor RI 1 le 40
azioni al portatore della __________ (…)”.
Il reclamante precisava
che l’operazione di acquisizione delle azioni da parte della __________ non
avrebbe potuto avvenire in quanto la società non disponeva di capitale proprio
liberamente disponibile, equivalente all’ammontare dei mezzi necessari per
l’acquisto. Neppure adempiuta la condizione secondo la quale il valore
complessivo di tali azioni non avrebbe dovuto eccedere il 10% del capitale
azionario. Dopo il verbale del 22.6.2017, risultava pertanto che RI 1 era
debitore nei confronti della __________ dell’importo di fr. 400'000.-. Le
azioni erano state restituite a RI 1
il
reddito di tale operazione era da annullare e nell’elenco titoli doveva ancora
figurare il valore delle 40 azioni, mentre nell’elenco debiti l’importo di fr.
400'000.-.
H.
Con decisione di
tassazione dopo reclamo IC/IFD 2013 del 31.7.2019 l’UT respingeva il reclamo
presentato da RI 1 con la seguente motivazione:
“La vendita di diritti di partecipazione alla società
di capitali che li ha emessi è considerata un’eccedenza di liquidazione
imponibile ai sensi dell’art. 19 cpv. 1 lett. c LT e art. 20 cpv. 1 lett. c
LIFD. L’operazione non può essere annullata come richiesta dai contribuenti”.
I.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 si aggrava contro la decisione
di tassazione su reclamo IC/IFD 2013, ribadendo le argomentazioni esposte in
sede di reclamo. In particolare sottolinea che unicamente nel 2017 si sarebbe
reso conto che l’operazione effettuata nel 2013 risultava illecita in
applicazione dell’art. 659 CO. Per tale ragione: “
Le parti hanno poi deciso
di stornare e annullare l’operazione effettuata nel 2013, come risulta dal
verbale del Consiglio di Amministrazione del 22 giugno 2017. (…) ll ristorno
dell’operazione contabile lo si evince chiaramente dal bilancio dell’anno 2017,
con cui il signor RI 1 risulta ancora debitore nei confronti della società di
CHF 398'003.12 a seguito di pagamenti in deduzione del debito
”. L’autorità
fiscale non avrebbe debitamente tenuto in considerazione le motivazioni da lui
espresse. In particolare l’operazione di acquisto delle proprie azioni da parte
della società era illecita e contraria al testo dell’art. 659 cpv. 1 CO. Con
l’annullamento contrattuale dell’operazione in questione “
(…) il
contribuente si è ritrovato nella medesima condizione antecedente il
trasferimento di azioni, e cioè con un debito di CHF 400'000.-- nei confronti
della società __________ e come sostanza con 40 azioni al portatore della ditta
medesima”.
Nel caso in cui l’annullamento dell’operazione in questione non
venisse accettato, vi “
(…) sarebbe una grave ingiustizia in quanto il contribuente
sarebbe penalizzato di avere ancora un ingente debito nei confronti della
società __________ da un lato, e di dover pagare delle imposte per un reddito
mai percepito dall’altro lato; mentre le 40 azioni al portatore non risulta per
niente chiaro chi ne è proprietario
”.
I contribuenti postulano
pertanto lo stralcio dell’importo di fr. 216'000.- nei redditi sia per l’IC che
per l’IFD 2013.
L.
Con osservazioni
5/6.9.2019 l’autorità fiscale ha chiesto la conferma della decisione impugnata,
apportando le seguenti precisazioni:
-
L’operazione 2013 è stata
effettuata per rientrare con i debiti verso la società (vedi estratto conto
202075 della società __________); questo ha permesso al contribuente di evitare
di rimborsare il debito verso quest’ultima in quanto non aveva e non ha la
disponibilità e la possibilità di risanare. A conferma di ciò facciamo
riferimento al fatto che la società nel 2017 lo qualifica come credito a
rischio, chiedendo un delcredere del 10% (…);
-
La richiesta di annullare questa operazione
è per evitare un’imposizione a livello fiscale. Il ricorrente sostiene di non
aver beneficiato di nessun vantaggio. A tale proposito vorremmo far notare che
il contribuente ha sempre prelevato ingenti somme di denaro dalle proprie
società, prelevandosi stipendi irrisori. A più riprese ha cercato di
ammortizzare questi debiti con operazioni contabili in contrasto con il diritto
fiscale. L’operazione 2013 è stata fatta per evitare il rimborso del prestito
alla società;
-
Inoltre il contribuente al 31.12.2017
non dichiara di aver ripreso il possesso delle 40 azioni vendute alla società e
nemmeno nell’anno precedente ne notifica il suo possesso. Infatti quando ha
compilato la dichiarazione 2016 il contribuente era già a conoscenza dell’errore
effettuato e non ha informato l’autorità fiscale in merito a tale errore se non
dopo la decisione di tassazione 2013 del 04.07.2018.
-
Nella 2017 lo storno della
cessazione non verrà considerato ai fini fiscali (vedi rettifiche al conto
allegato).
Il contribuente non ha
presentato alcuna replica.
Diritto
1.
Oggetto del ricorso
è l’aggiunta, da parte dell’autorità fiscale, dei redditi da sostanza mobiliare,
per un importo di fr. 216'000.-, provenienti dall’acquisto, da parte della
società __________, di 40 delle proprie azioni detenute da RI 1 (azionista e
membro del CdA), al fine di estinguere un debito di fr. 400'000.– nei confronti
della menzionata società.
L’autorità fiscale ritiene
che il reddito conseguito con la vendita di diritti di partecipazione alla
società di capitali che li ha emessi costiuisca un’eccedenza di liquidazione
imponibile ai sensi dell’art. 19 cpv. 1 lett.
c
LT e art. 20 cpv. 1
lett.
c
LIFD. L’operazione non può inoltre essere annullata a posteriori
come richiesto dai contribuenti, evitando così le conseguenze fiscali del
riacquisto. L’autorità fiscale fa inoltre notare che al 31.12.2017 il
contribuente non dichiara di aver preso di nuovo possesso delle 40 azioni ed ha
informato l’autorità dell’errore unicamente dopo aver ricevuto la decisione di
tassazione 2013 del 4.7.2018.
Il ricorrente ritiene
invece che il riacquisto delle azioni da parte di __________ sia nullo
ex
tunc
, in applicazione dell’art. 659 cpv. 1 CO, non essendo adempiute le
condizioni per poter procedere ad una tale operazione. Chiede pertanto lo
stralcio del reddito di fr. 216'000.- da sostanza mobiliare.
Si tratta, in primo luogo,
di verificare se con la vendita delle azioni alla __________ SA il ricorrente
abbia effettivamente conseguito un reddito imponibile. In caso di risposta
affermativa, dovrà ancora essere stabilito se la successiva restituzione delle
azioni dalla società al ricorrente possa influire sugli effetti fiscali della
cessione precedente.
2.
2.1.
All'imposta sul reddito
sottostà la totalità dei proventi, periodici e unici; fanno eccezione gli utili
in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 1
e cpv. 3
LIFD
). Quale reddito
della sostanza mobiliare è tra l'altro imponibile l'eccedenza di liquidazione
in caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla
società cooperativa che Ii ha emessi, conformemente all'articolo 4
a
della legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (
LIP
; RS 642.21) (
art. 20
cpv. 1 lett. c LIFD
).
Per l'
art. 4
a
cpv. 1 LIP
,
la società di capitali o la società cooperativa che acquista i propri diritti
di partecipazione (azioni, quote sociali di società a garanzia limitata e di
società cooperative, buoni di partecipazione di banche cooperative, buoni di
partecipazione o buoni di godimento) in virtù di una decisione di riduzione del
suo capitale o nell’intento di ridurlo, deve l’imposta preventiva sulla
differenza tra il prezzo d’acquisto e il valore nominale liberato di questi
diritti di partecipazione. Quest’imposizione si applica anche quando l’acquisto
dei propri diritti di partecipazione supera i limiti previsti nell’articolo 659
o 783 del Codice delle obbligazioni.
L'
art. 4
a
cpv. 2 LIP
dispone poi che il capoverso 1 si applica per analogia quando la società di
capitali o la società cooperativa che ha acquistato i propri diritti di
partecipazione entro i limiti previsti nell'
articolo 659 CO
non
riduce successivamente il suo capitale e non li rivende entro un termine di sei
anni.
2.2.
In
ottica fiscale, in caso di riacquisto di propri diritti di partecipazione, una
liquidazione parziale
diretta e incondizionata è data
sia in tutti quei casi in cui ciò avviene in virtù di una decisione di
riduzione (in senso civilistico) del capitale, sia se c'è “un'intenzione” in
tal senso oppure un superamento dei limiti previsti dall'art. 659 cpv. 1 e 2
CO
(10 % del capitale
azionario rispettivamente 20 %, in caso di azioni nominative vincolate). Quando
una società di capitali o una società cooperativa rispetta i citati limiti, ma
non rivende i propri diritti di partecipazione entro il termine di sei anni
previsto dal diritto fiscale, è invece data una
liquidazione
parziale
condizionata (sentenza del TF 2C_1059/2017 del 19.2.2020
consid.
5.2 e giurisprudenza citata; inoltre
Jacquemoud/Auberson
, L’escape clause
dans la ventes d’actions nominatives liées: Réflexions sur l’achat d’actions
propres et la valeur réelle, in GesKR 2014, p. 353, nota 72).
2.3.
L'
art. 4
a
LIP
non
segue quindi un'ottica prettamente civilistica, ma si riferisce a un concetto
di l
iquidazione parziale
autonomo, (sentenze
2C_119/2018 del 14 novembre 2019
consid.
4.2.4
e 2A.259/1997
del 4 maggio 1999 consid. 4;
Von Ah
, in Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli
[a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2
a
ed. 2012, n. 28
art. 4a LIP
;
Buchser/Jaussi
,
Zivil- und steuerrechtliche Probleme beim direkten und indirekten Rückkauf
eigener Aktien;
ASA 70, pag. 619 segg.
, 642 segg.).
In effetti, oltre a concernere casi nei quali
ha luogo una decisione di riduzione (in senso civilistico) del capitale,
prevede l'imposizione immediata di riacquisti che avvengono
"nell'intento" di ridurlo, oppure che superano i limiti previsti dal
codice delle obbligazioni. Come già indicato dal Tribunale federale, adottando
l'assetto descritto il legislatore ha inteso introdurre una regolamentazione
schematica, a vantaggio sia delle cerchie economiche che del fisco.
Distanziandosi da proposte giunte nell'ambito della procedura di consultazione,
si è in particolare rifiutato di introdurre un sistema che si basasse sui
motivi di un riacquisto, poiché esso avrebbe comportato una messa in pratica
impegnativa e non avrebbe giovato alla sicurezza del diritto (sentenza del TF
2C_1059/2017 del 19.2.2020 consid. 5.3 e giurisprudenza citata).
2.4.
Sempre
come già indicato dal Tribunale federale, l'
art. 4a LIP
non impone
nel contempo di chiedersi se il modo di procedere scelto comporti o meno un
impoverimento della società (
DTF 136 II 33 consid. 3.2.1 pag.
38 seg.
con rinvio alla sentenza
2A.9/2005
del 27
ottobre 2005 consid. 2.2). Pur partendo dal principio che ogni tipo di
riacquisto da parte della società diminuisca il suo patrimonio e, pertanto, la
impoverisca (
DTF 136 II 33 consid. 3.2.3 pag.
39 seg.
con rinvio al messaggio governativo pubblicato nel foglio
federale 1997 II 963, 998-1000), il legislatore federale ha infatti optato per
una soluzione diversa, di più facile applicazione, e maggiormente orientata
anche ai bisogni dell'economia (messaggio 1997; FF II 963, 999, con particolare
riferimento alla situazione delle società quotate in borsa ed all'interesse
delle stesse a poter acquisire del capitale proprio per poi ricederlo, senza
che ciò comporti un'immediata riscossione dell'imposta preventiva; sentenza del
TF 2C_1059/2017 del 19.2.2020 consid. 5.4 e giurisprudenza citata).
2.5.
Ricapitolando vi è
pertanto liquidazione parziale diretta imponibile nell’ambito dell’acquisto dei
propri diritti di partecipazione quando:
1)
l’acquisto
interviene nell’ambito di una riduzione formale del capitale sociale;
2)
l’acquisto
eccede una determinata percentuale del capitale sociale;
3)
una certa durata
di detenzione è trascorsa dopo l’acquisto dei propri diritti di partecipazione.
Le due prime situazioni
vengono qualificate come liquidazione parziale diretta incondizionata. Le
conseguenze della liquidazione parziale diretta si manifestano al momento
dell’acquisto dei propri diritti di partecipazione (art. 20 cpv. 1 lit.
c
LIFD, art. 7 cpv.1
bis
LAID; art. 12 cpv. 1 LIP). La terza situazione
è conosciuta quale liquidazione parziale diretta sotto condizione sospensiva
(art. 4
a
cpv. 2 e 3 LIP). In questo terzo caso le conseguenze fiscali
non si manifestano al momento dell’acquisto, bensì più tardi (20 cpv. 1 lit.
c
LIFD; art. 7 cpv. 1
bis
LAID; art. 12 cpv. 1
bis
LIP), (
Schnell Luchsinger/ Montavon
, L’acquisition
par la SA et la SARL de leurs propres parts de capital – 2
e
partie:
Aspects fiscaux, in TREX 2018, p. 300).
2.6.
Nella Circolare dell’AFC n.
5, Riforma 1997 dell’imposizione delle imprese – Nuova regolamentazione
dell’acquisto di propri diritti di partecipazione viene espressamente indicato
che:
“(…) l’acquisto dei propri diritti di partecipazione
ai sensi dell’art. 659 capoverso 1 CO in vista di una riduzione di capitale
porta sempre a un’imposizione immediata secondo l’art. 4a capoverso 1 LIP. In
assenza di una riduzione di capitale, l’acquisto del primo 10 per cento è
soggetto alla regolamentazione dell’articolo 4
a
capoverso 2 LIP. Se il
limite legale non è superato, l’imposizione ha luogo solo dopo la scadenza del
termine di sei anni. Per contro, tutti gli acquisti che eccedono il limite del
10 per cento provocano immediatamente le conseguenze fiscali di una
liquidazione parziale (…)”.
2.7.
Il Tribunale federale nella
sentenza dell’8.10.2009 (DTF 136 II 33 = RDAF 2010 II p. 485) si è occupato del
caso di una società, le cui azioni erano soggette a restrizioni della
trasferibilità. L’AFC le aveva comunicato che avrebbe dovuto pagare l’imposta
preventiva, ritenuta l’esistenza di una liquidazione parziale diretta, poiché a
quel momento era stata superata, oltre il periodo di due anni, la soglia del
10% di riacquisto di proprie azioni. L’Alta Corte ha in particolare ricordato
che, nell’ambito dell’acquisto di proprie azioni, fiscalmente bisogna
distinguere due situazioni: l’acquisto di proprie azioni rappresenta sempre una
liquidazione parziale diretta quando la società riacquista i propri diritti di
partecipazione con lo scopo di una riduzione di capitale (dal punto di vista
del diritto civile) oppure quando il limite di percentuale ammissibile
dell’art. 659 cpv. 1 e 2 CO è sorpassato, ossia quando acquista più del 10% e
nel caso di azioni vincolate più del 20%. Tutto ciò che supera tali valori fa
scattare immediatamente, ossia al momento dell’acquisto, le conseguenze fiscali
di una liquidazione parziale. Una liquidazione parziale è condizionata quando
la società che procede all’acquisto dei propri diritti di partecipazione
rispetta i limiti stabiliti all’art. 659 CO, ma i diritti di partecipazione non
vengono nuovamente alienati nei termini di detenzione ammissibili fiscalmente.
Nel caso di specie, la società disponeva del 12.66% delle proprie azioni e non
aveva ridotto il possesso dei diritti di partecipazione a meno del 10% nel
lasso di tempo di due anni, motivo per il quale il TF ha considerato corretto
imporre la parte eccedente il superamento della soglia. In particolare l’Alta
Corte ha ricordato che la regolamentazione del diritto dell’imposta preventiva
dell’art. 4
a
LIP rinvia in maniera generale all’art. 659 CO e quindi
pure all’obbligo d’alienare oppure di cancellare tramite una riduzione nei due
anni le proprie azioni che sono state acquisite con una restrizione della loro trasmissibilità
e che sorpassano il 10% del capitale azionario.
2.8.
Ora, nel caso sottoposto a
giudizio siamo confrontati ad una liquidazione parziale diretta nella misura
del superamento della soglia del 10% di riacquisto delle proprie quote sociali
da parte __________: la società ha in effetti acquistato 40 azioni su 100
(ossia il 40%).
Motivo per cui, in questo
caso, dev’essere imposta immediatamente, ossia nel 2013, nella partita fiscale
del ricorrente, la percentuale che supera il 10%. Ora, se l’autorità fiscale ha
agito correttamente imponendo l’eccedenza di liquidazione nel 2013 (
Schnell Luchsinger/ Montavon
, op. cit.
p. 301), tuttavia ha imposto in maniera integrale il riacquisto delle 40
azioni. Come indicato, la fattispecie, se analizzata dal punto di vista della
liquidazione parziale diretta, porta ad un’imponibilità immediata della parte
di acquisto delle quote sociali che supera la soglia del 10%.
3.
3.1.
Assodata l’imponibilità
dell’operazione in questione nelle modalità descritte, si tratta ancora di
verificare, come pretende il ricorrente, se l’operazione di acquisto delle
proprie quote societarie da parte di __________, nelle proporzioni indicate,
fosse nulla, siccome intrapresa in violazione dell’art. 659 CO, e se pertanto
debba essere ignorata fiscalmente.
3.2.
L’art. 659 CO (azioni
proprie, limitazioni all’acquisto) prevede al capoverso 1 che la società può
acquistare azioni proprie solo se possiede capitale proprio liberamente
disponibile equivalente all’ammontare dei mezzi necessari per l’acquisto, e se
il valore nominale complessivo di tali azioni non eccede il 10 per cento del
capitale azionario.
Al capoverso 2 della norma
viene specificato che se sono acquistate azioni nominative nell’ambito di una
restrizione della trasferibilità, il limite massimo è del 20 per cento. Nella
misura in cui eccedono il 10 per cento del capitale azionario, le azioni
proprie devono, nel termine di due anni, essere alienate o annullate mediante
una riduzione di capitale.
3.3.
La società non può
acquistare più del 10% del suo proprio capitale oppure. Nel caso di azioni a
trasmissibilità limitata, la parte compresa tra il 20% ed il 10% deve essere
ridotta al 10% nel lasso di tempo di due anni, tramite una riduzione del
capitale oppure una vendita.
Le soglie del 10% e del
20% costituiscono, dal punto di vista del diritto commerciale, delle
prescrizioni d’ordine (“
Ordnungsvorschriften
”), il cui mancato rispetto
non comporta la nullità dell’acquisto. Un negozio giuridico compiuto in
violazione dell’art. 659 CO rimane ad ogni modo valido (DTF 110 II 299; DTF 117
II 290; DTF 96 II 21). Tutt’al più, in determinate circostanze, può comportare
la responsabilità degli organi competenti (
Trigo
Trindade
, Commentaire romand CO, vol.
II, n. 26 ad art.
659 e 659a, p. 554 s.;
Tanner
, Leading Cases zum schweizerischen Gesellschaftsrecht mit einer
zusammenfassenden Darstellung der Theorie und einem Glossar der wichtigsten
Begriffe, 2019, p. 75-76;
Schnell
Luchsinger/ Montavon
, L’acquisition par la SA et la SARL de leurs
propres parts de capital – 2e partie: Aspects fiscaux, in TREX 2018, p. 298).
3.4.
3.4.1.
Con scritto del 30.6.2013,
indirizzato alla __________, RI 1 informava la società di “
(…) accettare la
cessione di vostre 40 Azioni proprie in mio possesso al valore commerciale
(reale) di Fr. 10'000.- cadauna. Il totale a mio favore di Fr. 400'000.- viene
accreditato alla mia posizione debitoria all’interno della __________. Vi
invito quindi a prendere buona nota di quanto sopra e di voler aggiornare i
rapporti contabili come concordato
”. Lo scritto veniva sottoscritto per
accettazione da parte di __________ nella medesima data (il contratto veniva
firmato da parte di __________).
3.4.2.
Dall’analisi delle
dichiarazioni fiscali della __________, emerge come dal 2013 al 2016 al bilancio
era iscritto agli attivi l’importo di fr. 400'000.- relativo ad “azioni
proprie”. A partire dall’anno 2017, l’importo di fr. 398'003.12 è ritornato ad
essere iscritto nei debitori “__________” riportando in sostanza la situazione
a quella dell’anno 2012, quando il contribuente già dichiarava, nell’elenco
debiti, l’importo di fr. 385'792.- nei confronti di __________.
3.5.
3.5.1.
Unicamente con la
presentazione del reclamo del 26/30.7.2018, RI 1, produceva, per la prima volta
e dopo aver ricevuto la notifica di tassazione IC/IFD 2013 con la quale si
prospettava l’aggiunta dell’importo di fr. 216'000.- derivante da redditi da
sostanza mobiliare – legati per l’appunto alla vendita delle azioni alla __________
– il verbale del Consiglio di amministrazione della __________, tenutosi il
22.6.2017, alla presenza di __________ ed __________, formanti il CdA di __________,
a tenore del quale l’operazione di riacquisto delle quote sociali andava
“stornata” e di conseguenza RI 1 rimaneva debitore di __________ dell’importo
di fr. 400'000.- e le 40 azioni venivano restituite a quest’ultimo.
3.5.2.
Ora, contrariamente alla
tesi sostenuta dal ricorrente, il riacquisto delle 40 azioni da parte di __________,
avvenuto il 30.6.2013 non può essere considerato nullo o non valido
ex tunc
,
per il solo fatto che sono state oltrepassate le soglie di riacquisto delle
proprie azioni, che come visto rappresentano delle prescrizioni d’ordine. In
tal senso, a giusta ragione, l’autorità fiscale ha fatto notare che, nonostante
sia intervenuto il verbale del CdA il 22.6.2017, le azioni di __________
dichiarate da RI 1 al 31.12.2017 erano ancora 55: ossia non erano state
reinserite nella sostanza le 40 azioni che erano state vendute nel 2013 a __________.
Il verbale del CdA del
22.6.2017 è inoltre stato presentato per la prima volta in sede di reclamo,
nell’estate del 2018, dopo che era stato aggiunto l’importo di fr. 216'000.- a
titolo di redditi da sostanza mobiliare. A ciò si aggiunge pure che le
dichiarazioni fiscali del 2016 e del 2017, nelle quali figuravano per entrambi
gli anni le 55 azioni di __________ sono state compilate nel mese di ottobre
del 2018.
3.6.
3.6.1.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, errori delle parti in merito alle conseguenze fiscali
di un contratto sono irrilevanti e non sono causa di nullità. Una retrocessione
può essere riconosciuta anche fiscalmente solo se il contratto di compravendita
iniziale è inficiato da un vizio della volontà, in particolare se è viziato da
un errore essenziale (sentenza n. 2C_557/2017 del 7 agosto 2018 consid. 2.4.1 e
giurisprudenza citata).
3.6.2.
Ora, neppure il
contribuente sostiene che il contratto di riacquisto delle quote societarie
fosse inficiato da un errore essenziale ai sensi dell’art. 24 CO. Egli ne ha invocato
la sua nullità unicamente dopo che l’UT lo ha informato, nella notifica di
tassazione IC/IFD 2013, che l’operazione di riacquisto delle quote societarie
aveva un’importante conseguenza nella sua partita fiscale. Ne discende che,
l’operazione di acquisto delle proprie quote societarie, avvenuta nel 2013 da
parte di __________, e le conseguenze fiscali che ne derivano per il qui
contribuente non possono essere rimesse in causa,
ex tunc
, dal verbale
del CdA sottoscritto nel 2017.
Motivo per cui,
relativamente al superamento della soglia del 10%, vi è stata la liquidazione
parziale diretta al momento dell’acquisto delle azioni proprie da parte di __________,
ossia nel 2013.
3.7.
Per quanto attiene agli
effetti del verbale del CdA del 2017 ex nunc, questa Camera non può esprimersi,
ritenuto come tale periodo fiscale non è oggetto attuale di impugnativa.
Tuttavia l’UT dovrà prestare attenzione alle considerazioni indicate in questa
sentenza, e, specialmente alla tematica del prestito simulato (per quanto
attiene alla parte rimanente delle azioni) ed alle conseguenze fiscali per il
qui contribuente.
4.
4.1.
Come visto, l’UT, ha
ritenuto corretto imporre la totalità del riacquisto avvenuto nel 2013,
ignorando che, come visto in precedenza, unicamente la quota che eccede il 10%
dà luogo ad imposizione immediata.
Come già ricordato, la
Circolare n. 5 dell’AFC prevede che se il limite legale non è superato,
l’imposizione ha luogo solo dopo la scadenza del termine di sei anni.
Tuttavia, entro il termine
dei sei anni, come visto il CdA ha deciso di “stornare” l’operazione di
acquisto.
L’entità del prestito fatto
dalla società al ricorrente nonché le considerazioni espresse sia in sede di
reclamo da parte dello stesso RI 1 sia in sede di osservazioni al ricorso da
parte dell’UT consentono tuttavia di esaminare la fattispecie anche in una prospettiva
diversa da quella su cui si fonda la decisione impugnata.
4.2.
In sede di reclamo, RI 1
indicava che l’operazione di acquisizione delle azioni da parte di __________
non avrebbe potuto avvenire in quanto la società non disponeva di capitale
proprio liberamente disponibile, equivalente all’ammontare dei mezzi necessari
per l’acquisto.
Da parte sua, l’UT, in
sede di osservazioni al ricorso, si è così espresso in relazione all’operazione
del 2013:
“L’operazione 2013 è stata effettuata per rientrare
con i debiti verso la società (vedi estratto conto 202075 della società __________);
questo ha permesso al contribuente di evitare di rimborsare il debito verso
quest’ultima in quanto non aveva e non ha la disponibilità e la possibilità di
risanare. A conferma di ciò facciamo riferimento al fatto che la società nel
2017 lo qualifica come credito a rischio, chiedendo un delcredere del 10% (…)”.
4.3.
4.3.1.
Gli articoli 58 cpv. 1
LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile delle
persone giuridiche, che
1
Costituiscono utile netto imponibile:
a.
il saldo del conto profitti e
perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
b.
tutti i prelevamenti fatti prima
del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla
copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
-    ...[omissis]...
-    le
distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non
giustificate dall'uso commerciale.
Quanto all'imposizione
delle persone fisiche, gli articoli 19 cpv. 1 LT e 20 cpv. 1 LIFD prevedono da
parte loro che
1
Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
c.
i dividendi, le quote di utili, le
eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro
provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite,
gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.).
4.3.2.
Secondo la
giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono adempiute
cumulativamente le quattro condizioni seguenti:
1)  la
società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;
2)
tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;
3)
tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse
condizioni;
4)
la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che
gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio che
concedevano
(sentenza
TF 2C_11/2018 del 10.12.2018, consid.
7.2.; DTF 131 II 593
consid. 5; 119 Ib 116 consid.
2; 115 Ib 238).
4.3.3.
Se ed in quale misura un
mutuo all’azionista debba considerarsi prestazione valutabile in denaro è una
questione che deve essere determinata in base ad un confronto con terzi: vi è
una prestazione valutabile in denaro nella misura in cui il mutuo in
discussione non sarebbe stato concesso ad un terzo indipendente. Nel confronto
con terzi, in ogni singolo caso, devono essere prese in considerazione tutte le
circostanze concrete, a partire dal contratto concluso fra la società e
l’azionista; il Tribunale federale ha sviluppato, a tale riguardo, una serie di
criteri, in presenza dei quali un mutuo all’azionista deve essere qualificato
prestazione valutabile in denaro (ASA 53 p. 54 consid. 5; ASA 66 p. 554 consid.
3c; inoltre:
Yersin
, De quelques
problémes relatifs à la déduction des intérêts passifs et à la réalité de
certaines dettes, in ASA 47, p. 586 ss.;
Rivier
,
Réflexions sur le prêt d’une société anonyme à son actionnaire, in ASA 54, p.
20 ;
Bochud
, Darlehen an Aktionäre
aus wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, Berna, 1991, p. 293
ss.;
Bernardoni/Bortolotto,
La
fiscalità dell’azienda, Mendrisio 2010, p. 471;
Heuberger
,
Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des
Gewinnsteuerrechts, Berna, 2001, p. 285 ss.; v. anche la sentenza CDT n.
80.2010.99 del 14.01.2013).
Venendo ai singoli
criteri, stabiliti dalla giurisprudenza per qualificare come prestazione
dissimulata di utili un mutuo all’azionista, si tratta dei seguenti:
·
l’ammontare del prestito assume dimensioni rilevanti, sia in
termini assoluti sia per rapporto al bilancio della società creditrice;
·
non vengono fornite adeguate garanzie per rapporto a quanto
sarebbe stato richiesto ad una terza persona secondo i criteri applicati dalle
banche in materia di concessione di crediti;
·
la situazione finanziaria personale del debitore non offre
ulteriori garanzie sulle possibilità di ricupero del credito e dei relativi
interessi;
·
non ci sono operazioni di rimborso né viene espressa la volontà
di procedere allo stesso da parte del debitore (prestito concesso senza un
contratto scritto che indichi la scadenza e le condizioni del rimborso);
·
gli interessi vengono capitalizzati nel prestito.
Sul tema si può rinviare
anche alla prassi cantonale in ambito di prestiti tra società ed azionisti del
31.3.2018 (cfr.
https://www4.ti.ch/fileadmin/DFE/DC/DOC-PRASSI/2018_Trattamento_fiscale_prestiti_agli_azionisti.pdf
).
4.3.4.
Nella sentenza 2C_481/2016
del 16.2.2017, il Tribunale federale ha in particolar modo sottolineato, nel
caso di una società che aveva concesso ad un azionista un prestito di fr.
1'000'000.-, che l’esame del bilancio della società di quel periodo fiscale
aveva dimostrato come quest’ultima non avesse i fondi propri per poter accordare
all’azionista un simile finanziamento. Il prestito era stato finanziato a sua
volta tramite un mutuo presso terzi ad un interesse del 6%. Secondo l’Alta
Corte, appariva perlomeno insolito indebitarsi per poter concedere un prestito.
Inoltre, il finanziamento concesso, per rapporto agli attivi della società,
rappresentava il 64% degli attivi totali, cioè costituiva l’attivo più
importante della società. Il TF ha rilevato altresì che il debitore non aveva
prestato alcuna garanzia. L’Alta Corte svizzera si è poi soffermata sulla
capacità dell’azionista di rimborsare il prestito in questione e di far fronte
al pagamento degli interessi, che ammontavano a fr. 60'000.- all’anno. L’azionista,
che era pure amministratore della società, avrebbe percepito dalla società
degli onorari “gonfiati”, proprio per permettergli di pagare gli interessi,
cosa che faceva apparire dubbia la capacità di quest’ultimo di poter far fronte
al reale pagamento degli interessi. In sostanza il TF ha stabilito che pure la
situazione finanziaria del beneficiario del prestito era delicata e che, al
momento dell’erogazione del medesimo, vi erano molteplici indizi per ritenere
che il beneficiario non sarebbe stato in misura di rimborsarlo.
4.4.
Dall’analisi del bilancio
di __________ emerge come il credito nei confronti del ricorrente sia presente fin
dal 2011, per un importo di fr. 394'538.93. Nel 2012 ammontava a fr.
385'792.02. La situazione in questione avrebbe dovuto immediatamente imporre
una riflessione in merito all’ipotesi di una simulazione del prestito: ciò in
considerazione della situazione finanziaria sia della società sia del
ricorrente, che come riconosciuto anche dall’autorità fiscale non aveva la
disponibilità finanziaria per poter risanare la situazione debitoria. Nella
decisione su reclamo IC/IFD 2013 risulta infatti che a fronte di una sostanza
di fr. 941'516.- egli aveva debiti privati per fr. 963'292.- ed i suoi redditi,
fatta eccezione per quelli da sostanza mobiliare, erano costituiti
essenzialmente dalle rendite AVS nonché da una piccola rimunerazione quale
membro del CdA.
In queste circostanze,
avrebbe quantomeno dovuto essere ipotizzata l’esistenza del prestito simulato
al momento della sua erogazione. In effetti è stata la stessa autorità fiscale,
nelle proprie osservazioni, ad indicare, correttamente, che l’operazione del
2013 era stata effettuata per permettere a RI 1 di rientrare con i debiti verso
la società, siccome non aveva la disponibilità finanziaria per poter saldare il
debito, e che il contribuente era solito prelevare “ingenti somme di denaro
dalle proprie società, prelevandosi stipendi irrisori”. Inoltre nel 2017 la __________
avrebbe qualificato il debito in questione come un credito a rischio, chiedendo
un delcredere del 10% (cfr. osservazioni UT).
4.5.
Seguendo l’impostazione dell’UT,
che ha considerato la transazione intervenuta nel 2013 come una liquidazione
parziale diretta, è imponibile unicamente il reddito conseguito con la vendita
delle quote societarie della __________ che superano la soglia del 10% del
capitale azionario.
Ora, non avendo l’autorità
di tassazione considerato l’ipotesi del prestito simulato, si giustificano
l’annullamento della decisione e il rinvio degli atti, affinché la fattispecie
sia riesaminata anche sotto tale aspetto.
Il fatto che il prestito
simulato non sia stato qualificato come prestazione valutabile in denaro, nel
momento in cui è stato concesso al ricorrente, non impedisce che tale qualifica
intervenga in un momento successivo, a dipendenza dello svolgimento dei fatti. Se
l’autorità di tassazione non ritiene adempiuti i presupposti per considerare
simulato un mutuo nel momento della sua accensione, secondo la giurisprudenza,
la prestazione valutabile in denaro a favore dell’azionista può essere assoggettata
all’imposta nel momento in cui la società rinuncia al credito o ammortizza
l’attivo. Per il Tribunale federale, infatti, il momento in cui viene
realizzata una prestazione valutabile in denaro è quello in cui il socio
manifesta la volontà inequivocabile di prelevare i mezzi dalla società (cfr. la
sentenza 2A.177/1994 del 13 dicembre 1996 consid.
5d, in ASA
66 p. 554 = RF 52/1997 p. 268; inoltre
Liégeois
,
La disponibilité du revenu - Le moment de l’acquisition en droit fiscal suisse,
Ginevra 2018, n. 1319 ss., p. 413 s.).
Nella
fattispecie, la società non ha semplicemente rinunciato al credito, ma ha
acquistato degli attivi che dal punto di vista economico non avevano certamente
un valore corrispondente al prezzo convenuto.
Spetta comunque all’autorità
di tassazione, garantendo il diritto di essere sentito del ricorrente, esaminare
se siano adempiute le condizioni per l’imposizione di una prestazione
valutabile in denaro.
5.
La decisione su
reclamo IC/IFD 2013 del 31.7.2019 è pertanto annullata. L’autorità fiscale
riesaminerà la fattispecie sotto il profilo del prestito simulato. Se dovesse
escludere l’adempimento dei relativi presupposti, confermerà l’imposizione del reddito
da sostanza mobiliare, limitatamente alla vendita alla __________ delle quote
sociali che eccedono la soglia del 10% del capitale azionario.
La tassa di giustizia e le
spese vengono poste a carico del ricorrente in proporzione alla sua
soccombenza.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   La decisione su reclamo
IC/IFD 2013 del 31.7.2019 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di
tassazione per una nuova decisione, conformemente alle indicazioni che
precedono.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 2’100.–
sono a carico del
ricorrente in ragione di un mezzo (fr. 1'050.–)
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: