ti_gerichte · 80.2008.118 · 2008-10-17 · it
Deduzioni: interessi passivi, interpretazione economica, anche indennizzo per rescissione anticipata di un mutuo

Tessin Camera di diritto tributario 20.11.2008 80.2008.118
Tessin Camera di diritto tributario 20.11.2008 80.2008.118
Ticino Camera di diritto tributario 20.11.2008 80.2008.118

Incarto n.
80.2008.118
Lugano
20 novembre 2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli
, presidente,
Ivano Ranzanici (in sostituzione di Stefano Bernasconi assente),
Mauro Mini
segretario
Fiorenzo
Gianinazzi
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 13 ottobre 2008 contro la decisione del 17 ottobre 2008 in materia di IC
e IFD 2005.
Fatti
A.
Nella dichiarazione fiscale
2005, i coniugi RI 1 chiedevano in deduzione, fra l’altro, debiti privati per
complessivi fr. 2'257'632.– ed interessi passivi per fr. 79’219.–. In
quest’ultimo importo rientrava anche la somma di fr. 32’526.–, versata alla __________
di __________ e così composta:
-  interessi scaduti nel
2005                                 fr.    14'456.65
-  indennità per
rescissione anticipata                fr.    18'070.––
B.
Notificando loro la
tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 16 luglio 2008, l’Ufficio di
commisurava il reddito imponibile dei contribuenti in fr. 110'900.– (fr.
113'600.– per l’aliquota) per l’IC ed in fr. 96'000.– (fr. 98'900.– per
l’aliquota) per l’IFD. Per quanto attiene agli interessi passivi, ne ammetteva
in deduzione solo fr. 61'149.–, argomentando che non era deducibile l’indennità
di rescissione dell’ipoteca.
C.
I contribuenti
impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 23 luglio 2008, contestando
fra l’altro la mancata deduzione dell’indennità versata a __________ per la
rescissione anticipata del contratto ipotecario. A loro avviso, si trattava di
un indennizzo “legato al costo dei capitali dei terzi e quindi da equiparare al
concetto di interesse sui debiti”. Spiegavano inoltre che la rescissione del
contratto era dovuta alla vendita dello stabile che garantiva il credito.
Osservavano poi che, per il fatto che l’indennità veniva assoggettata
all’imposta presso l’istituto finanziatore, specularmente doveva essere dedotta
dal reddito del debitore.
L’autorità di tassazione
accoglieva parzialmente il gravame, con decisione del 17 settembre 2008,
confermando per contro il rifiuto di dedurre l’indennità in questione. Nella
motivazione, sosteneva che non era in discussione l’imposizione di quest’ultima
presso il beneficiario bensì la sua deduzione dal reddito del debitore.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano nuovamente
la deduzione dell’indennità di fr. 18'070.– versata alla __________ per la
rescissione anticipata del prestito ipotecario. Oltre agli argomenti già
sottoposti all’autorità fiscale con il reclamo, rilevano che secondo la letteratura
economico-finanziaria “per interesse si intende l’eccedenza della somma che il
debitore restituisce rispetto a quella ricevuta”, cioè tutto quanto eccede
l’ammortamento del debito. Sottolineano poi che l’indennità è calcolata facendo
la “differenza fra il tasso d’interesse convenuto e quello conseguibile per una
durata corrispondente a quella residua del prestito ipotecario a interesse
fisso e calcolata come percentuale del capitale di debito pro rata temporis per
la durata contrattuale, ovvero in funzione della durata residua dell’ipoteca a
tasso fisso”.
Diritto
1.
1
.1.
Secondo gli art. 32
cpv. 1 lett.
a
LT e 33 cpv. 1 lett.
a
LIFD, sono dedotti dai
proventi gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei
redditi da sostanza imponibile di ulteriori 50'000.– franchi. Non sono invece
deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una
persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad
altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si
scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi.
1.2.
Per la giurisprudenza del
Tribunale federale, costituiscono interessi passivi deducibili le prestazioni
di un debitore ad un creditore, che non hanno giuridicamente l'effetto di
ammortizzare un debito in capitale esistente (
Oberson
,
Droit fiscal suisse, 3
a
ediz.,Basilea/Francoforte, 2007, § 7, n. 267,
p. 151).
Vi rientrano tuttavia solo
quegli accrediti che il contribuente deve concedere ad una terza persona per la
concessione di una somma di denaro o il capitale messo a sua disposizione,
nella misura in cui tale compenso è conteggiato in percentuale in base al tempo
e in proporzione al capitale (
Reich
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2
a
ediz., Basilea/Francoforte 2002, vol. I, tomo I, n. 33 ad art. 9 LAID, p. 172).
La deducibilità degli interessi passivi trova la sua contropartita
nell'imponibilità degli interessi provenienti da un credito.
È pertanto stata esclusa
la deducibilità dei compensi per la concessione di licenze, dei canoni
d'affitto o di locazione o per la concessione di un diritto di superficie, ma
anche delle quote previste dal contratto di leasing, in mancanza di un rapporto
di dipendenza fra debito in capitale e interessi (cfr. CDT n. 80.2000.00005 del
17 marzo 2000, in RDAT II-2000 n. 5t).
2.
2.1.
Nella fattispecie, si
tratta di stabilire se configuri un interesse passivo deducibile il pagamento,
da parte dei ricorrenti, dell’indennità di fr. 18'070.--, pagata per poter
rescindere anticipatamente il contratto di mutuo ipotecario.
2.2.
Nel 2002, RI 1 aveva stipulato
con la __________ un contratto di mutuo ipotecario a tasso fisso, alle
condizioni seguenti:
·
4% all'anno su fr. 350'000.–, fino al 20 agosto 2007;
·
3% all’anno su fr. 120'000.–, fino al 30 agosto 2004.
Il contratto conteneva la
seguente clausola (4.3.):
Una rescissione anticipata è
possibile solo dietro pagamento di un’indennità. L’ammontare di questa
indennità è calcolata in base alla differenza tra il tasso d’interesse
convenuto e quello conseguibile – eventualmente più basso – al momento del
rimborso anticipato con un investimento sul mercato monetario e dei capitali
(tassi monetari) per una durata corrispondente a quella residua del prestito ipotecario
a interesse fisso. Essa è calcolata come percentuale del capitale di debito pro
rata temporis per la durata contrattuale, ovvero in funzione della durata
residua dell’ipoteca a tasso fisso.
Nel corso del 2005, avendo
venduto il mapp. __________ di __________, il contribuente ha rescisso il
contratto di mutuo ipotecario, pagando l’indennità in discussione.
2.3.
In una sentenza del 2000,
questa Camera ha già avuto modo di decidere che l'indennizzo che il debitore
deve versare al creditore per lo scioglimento anticipato di un mutuo ipotecario
non costituisce per il diritto fiscale un debito di interessi e non può pertanto
essere dedotto dal reddito imponibile a titolo di interesse passivo (RDAT
II-2000 n. 5t).
Rifacendosi in particolar
modo alle considerazioni contenute in una sentenza del Tribunale amministrativo
del Canton Lucerna (StE 1998 B 27.2. n. 20), la Camera aveva sottolineato come tale
pagamento non sia dovuto quale controprestazione per la concessione di un
capitale da parte del creditore, bensì al contrario per l'anticipato rimborso
del mutuo da parte del debitore.
Per quanto attiene alla
qualifica giuridica del versamento, la questione era stata lasciata aperta,
rilevando come fosse possibile assimilarla tanto alla pena convenzionale quanto
alla pena di recesso. La differenza è data dal fatto che la prima ha carattere
di garanzia, cioè mira a garantire l'esecuzione delle obbligazioni esistenti,
mentre la seconda avrebbe un carattere più strettamente risarcitorio, per il
fatto che consente al debitore di liberarsi dall'obbligo a suo carico, mediante
pagamento della penale (sulla natura degli istituti giuridici in questione, v.
p. es.
Engel
, Traité des obligations en droit suisse - Dispositions générales du CO,
2
a
ediz., Berna 1997, p. 860 ss).
Secondo il Tribunale di
Lucerna, il versamento dovuto dal debitore che scioglie anticipatamente un
mutuo ipotecario sarebbe più facilmente assimilabile ad una pena di recesso,
proprio perché persegue lo scopo di consentire al debitore di liberarsi
dell'obbligo di adempiere la propria prestazione.
La questione della
qualifica giuridica ha comunque potuto essere lasciata aperta, in considerazione
del fatto che in ogni caso si tratta di un pagamento che non può essere fatto
rientrare nella nozione di "interessi" contenuta nelle leggi fiscali,
proprio perché non mira a rimunerare la concessione del credito, bensì a indennizzare
il creditore per l'anticipata risoluzione del contratto richiesta dal debitore.
3.
3.1.
I ricorrenti, pur senza
riferirsi espressamente alla giurisprudenza menzionata, non condividono
l’interpretazione che essa propone degli articoli 32 cpv. 1 lett.
a
LT e
33 cpv. 1 lett.
a
LIFD. Si tratta quindi di riesaminare la prassi in
vigore, alla luce delle argomentazioni del ricorso.
3.2.
In effetti, una prassi non
è immutabile. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, deve anzi essere
modificata quando l’autorità giunge alla convinzione che il diritto è stato
finora applicato in modo ingiustificato oppure che una diversa applicazione del
diritto corrisponde meglio al senso della legge o alla mutata situazione. La
modifica della prassi deve però fondarsi su motivi seri e oggettivi, che devono
essere tanto più importanti quanto più a lungo è stata applicata la prassi che
è stata ritenuta errata o non più adeguata. Dato questo presupposto, una sua
modifica non è in contraddizione né con il principio della certezza del diritto
né con quello della parità di trattamento, sebbene ogni modifica dell’applicazione
del diritto comporti necessariamente un diverso trattamento dei casi precedenti
e di quelli più recenti (DTF 125 II 152).
3.3.
Il criterio della
dipendenza del pagamento dal capitale giustifica, secondo la dottrina maggioritaria,
la conclusione cui è pervenuta la giurisprudenza precedentemente ricordata e
tuttora applicata nel Canton Ticino (in questo senso,
Locher
, Commentar zum DBG, vol.
I,
Therwil/Basilea, 2001, n. 3 ad art. 33 LIFD, p. 815;
Richner/Frei/Kaufmann
, Handkommentar zum DBG, Zurigo, 2003,
n. 17 ad art. 33 LIFD, p. 452).
È anche vero, peraltro, che la prassi è diversa in vari cantoni: enfatizzando
il punto di vista economico
(“wirtschaftliche Betrachtungsweise”)
piuttosto che quello giuridico-formale, le autorità fiscali giungono a
considerare le indennità per la resciss
io
ne anticipata dei mutui ipotecari, per il debitore ipotecar
io
, come degli interessi passivi di carattere
aper
io
dico, che come tali vengono
ammessi in deduz
io
ne dal reddito imponibile
(cfr. in tal senso Steuerpraxis del Canton Turgovia, 34 n. 9 par. 1.2). Il
fisco sangallese supporta le sue conclus
io
ni con l’argomento che la rinuncia all’ipoteca fissa è possibile solo
se è adempiuto il presupposto che il debito continui a sussistere, sia pure a
condiz
io
ni diverse, sicché
l’indennità non sarebbe altro che un pagamento anticipato degli interessi (St.
Galler Steuerbuch, § 45 n. 5 par. 2.3). L’autorità lucernese, da parte sua,
subordina la deduz
io
ne alle condiz
io
ni seguenti: in primo luogo, l’indennizzo deve
dipendere direttamente dalla differenza fra i tassi d’interesse e dalla durata
residua del contratto di mutuo; in secondo luogo, l’indennità non deve costituire
un ammortamento del debito ipotecar
io
(Luzerner Steuerbuch, § 40 n. 1 par. 2.4). Nel Canton Zugo, propr
io
in consideraz
io
ne del carattere di pagamento anticipato degli interessi, che viene
riconosciuto all’indennità in quest
io
ne
in base ad un’interpretaz
io
ne
economica, l’autorità di tassaz
io
ne
esige espressamente che il debito ipotecar
io
continui a sussistere, in misura almeno pari al mutuo a tasso fisso.
Se, per contro, il debito ipotecar
io
è stato sc
io
lto a causa della vendita
dell’immobile o per altre rag
io
ni,
l’indennità non rappresenta una compensaz
io
ne degli interessi, non sussistendo più il presupposto del debito degli
interessi, costituito dall’esistenza del debito in capitale (ZG Steuerbuch, §
30 par. 1.6.3.).
Anche la
prassi del cantoni Berna (cfr. BE TaxInfo ad art. 38) e Argovia (
Aeschbach
, in:
Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2
a
ediz., Muri-Berna, 2004, n. 23 ad § 40, p. 527 s.) ammette la deduz
io
ne dei versamenti fatti a questo titolo.
3.4.
Nel Canton
Basilea Campagna è stata la giurisprudenza del Tribunale fiscale ad ampliare il
campo d’applicaz
io
ne della disposiz
io
ne concernente la deduz
io
ne degli interessi passivi (sentenza del 26 novembre 2004). Premesso
che dal punto di vista del diritto civile l’indennità in discuss
io
ne non rientra certamente nella noz
io
ne di interessi passivi, non essendo dovuta per
la concess
io
ne del capitale da parte
del creditore ma piuttosto per il rimborso anticipato del capitale mutuato da
parte del debitore, la Corte cantonale ha tuttavia rilevato che la capacità
contributiva di chi versa l’indennizzo per la risoluz
io
ne anticipata del contratto di mutuo è ridotta nello stesso modo di
quella di chi paga interessi passivi. Il tribunale basilese ha allora concluso
che il legislatore non può aver voluto prevedere un trattamento fiscale diverso
per le due situaz
io
ni e che pertanto
la formulaz
io
ne dell’art. 33 lett.
a
LIFD è lacunosa (sentenza citata, consid. 3c).
3.5.
L’interpretazione
estensiva su cui si fonda la prassi dei cantoni menzionati è condivisa anche
dalla dottrina più recente, che ritiene che essa sia più rispettosa delle
considerazioni economiche su cui si fonda l’art. 33 cpv. 1 lett.
a
LIFD,
rispetto ad un’interpretazione unilateralmente formalistico-giuridica, che
comporta spesso il rifiuto a torto della deduzione (
Zigerlig/Jud
, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, 2
a
ediz., Basilea, 2008, n. 9a ad art.
33 LIFD, p. 509).
4.
4.1.
Come si è detto, la prassi
dei cantoni che ammettono la deduzione dell’indennità in discorso si fonda
sulla contrapposizione fra un’interpretazione formalistico-giuridica ed una
economica della disposizione che concerne la deduzione degli interessi (art. 33
cpv. 1 lett.
a
LIFD per il diritto dell’imposta federale diretta).
4.2.
Quando il diritto tributario
rinvia a nozioni del diritto civile, l’interpretazione deve attenersi alla
forma giuridica scelta, a meno che non si sia in presenza di un’elusione
d’imposta. Se invece le nozioni utilizzate dal diritto tributario si discostano
da quelle del diritto civile, i concetti fiscali possono essere interpretati in
modo autonomo, prendendo in considerazione la realtà economica. Quando dunque
il diritto tributario si serve di nozioni autonome, cioè di norme fiscali
fondate su criteri economici, devono essere interpretate secondo criteri
economici (
Oberson
, Droit fiscal
suisse, 3
a
ediz., Basilea, 2007, § 4, n. 14, p. 54;
Yersin
, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire
de la LIFD, Basilea, 2008, n. 52 ad Remarques préliminaires, p. 24).
Più precisamente ancora, si
possono distinguere i casi in cui il legislatore fiscale si serve direttamente
di nozioni economiche, cioè ricavate dalla terminologia commerciale o
dall’economia aziendale o da qualche altra branca delle scienze economiche, ed
i casi in cui riprende invece nozioni del diritto privato e le mette al servizio
del diritto tributario: in entrambi i casi, si deve intraprendere
un’interpretazione economica (
Locher
,
Rechtsmissbrauchüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, in ASA
75 p. 677; cfr. anche
Blumenstein/Locher
,
System des schweizerischen Steuerrechts, 6a ediz., Zurigo, 2002, p. 34).
4.3.
L’interesse,
secondo il diritto civile, è la compensaz
io
ne pecuniaria dovuta al creditore per il capitale del quale questi è
privato. Si tratta di un “frutto civile”, il cui valore dipende dall’ammontare,
dal tasso e dalla durata del debito (
Tercier
,
Le droit des obligat
io
ns, Zurigo,
1999, n. 848, p. 143).
È indubb
io
che l’indennità versata dal debitore per la
resciss
io
ne anticipata del contratto
di mutuo ipotecar
io
, sia che si
consideri pena convenz
io
nale sia che
si qualifichi invece pena di recesso, non sia assimilabile all’interesse
secondo il diritto civile.
Si tratta
allora di verificare la possibilità di un’interpretaz
io
ne economica della noz
io
ne di
interessi, contenuta nella legislaz
io
ne
tributaria.
A ben
vedere, essa è già stata ammessa dal Tribunale federale, con riferimento agli
interessi sui crediti di costruz
io
ne.
Motivando il rifiuto di ammetterli in deduz
io
ne, infatti, l’Alta Corte ha rilevato che la deduz
io
ne degli interessi passivi si giustifica in consideraz
io
ne della diminuz
io
ne della capacità contributiva che il loro pagamento determina. A differenza
di questi, non diminuiscono la capacità contributiva le spese di acquisiz
io
ne, di fabbricaz
io
ne o di migl
io
ria di beni
patrimoniali, fra le quali rientrano pure gli interessi di costruz
io
ne. La giurisprudenza ha dunque ritenuto che
non sia determinante in ogni caso la qualifica giuridica dei pagamenti quali
interessi, per decidere della loro deduz
io
ne, ma che si debba considerare la loro natura economica (p. es. ASA 65
p. 750 consid. 2b).
4.4.
Ammessa, in
linea di princip
io
, l’interpretaz
io
ne economica della noz
io
ne di interessi, nulla si oppone alla deduz
io
ne dell’indennizzo per la resciss
io
ne anticipata del mutuo ipotecar
io
, purché non si tratti evidentemente di una prestaz
io
ne che serve all’estinz
io
ne del debito ed a condiz
io
ne
che l’importo sia stabilito in funz
io
ne
della differenza fra i tassi d’interesse e della durata residua del contratto.
Effettivamente,
anch’esso costituisce una spesa legata al finanziamento e diminuisce la
capacità contributiva del debitore.
Neppure
appare decisiva la circostanza, pretesa dalla prassi di alcuni cantoni, che il
contratto di mutuo sia mantenuto, passando al tasso variabile. In questo caso,
come in quello dello sc
io
glimento
anticipato del contratto, la prestaz
io
ne del debitore compensa il finanziamento ricevuto.
5.
5.1.
Tornando
alla fattispecie in esame, si è detto in precedenza (consid. 2.2.) che il contratto
di mutuo ipotecar
io
sottoscritto dal
ricorrente conteneva una clausola secondo cui l’indennità in caso di resciss
io
ne anticipata sarebbe stata calcolata “in base
alla differenza tra il tasso d’interesse convenuto e quello conseguibile –
eventualmente più basso – al momento del rimborso anticipato con un
investimento sul mercato monetar
io
e
dei capitali (tassi monetari) per una durata corrispondente a quella residua
del prestito ipotecar
io
a interesse
fisso”. Le modalità di calcolo consentono di escludere che vi sia una
componente di ammortamento del debito e comprovano per contro che la prestaz
io
ne versata dal contribuente è, almeno dal punto
di vista economico, una sorta di interesse versato in modo anticipato al
momento della rescis
io
ne del
contratto, in consideraz
io
ne della
sua prevista durata.
5.2.
Il ricorso
può conseguentemente essere accolto e l’indennità di fr. 18'070.– può essere
ammessa in deduz
io
ne dal reddito imponibile
del per
io
do fiscale 2005.
6.
Visto
l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese
processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144
LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 17 settembre 2008 è riformata nel
senso che la deduzione degli interessi passivi è elevata a fr. 79’219.–.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municip
io
di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretar
io
: