ti_gerichte · 80.2023.293 · 2023-11-14 · it
Revisione: fatto nuovo, deduzione forfetaria altre spese professionali negata, sentenza del Tribunale federale che cambia giurisprudenza

Tessin Camera di diritto tributario 11.04.2024 80.2023.293
Tessin Camera di diritto tributario 11.04.2024 80.2023.293
Ticino Camera di diritto tributario 11.04.2024 80.2023.293

Incarti n.
80.2023.293
80.2023.294
Lugano
11 aprile 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
cancelliere
Stefano
Stillitano
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 13 dicembre 2023 contro la decisione del 14 novembre 2023 in materia di revisione
IC e IFD 2018, 2019 e 2020.
Fatti
A.
Con decisione del 27
settembre 2023 l’RS 1 (in seguito: UT) ha accolto il reclamo interposto da RI 1
contro la decisione di tassazione IC e IFD 2021, ammettendo la deduzione
forfetaria delle “altre spese professionali”. Nel suo reclamo, il contribuente
aveva giustificato la richiesta con il fatto che la III Corte di diritto
pubblico del Tribunale Federale, con decisione del 24 luglio 2023 (9C_643/2022),
aveva “
accolto il ricorso di un contribuente che chiedeva che l’autorità
fiscale ticinese riconos[cesse]
la deduzione forfettaria anche in
presenza di un rimborso spese di rappresentanza da parte dell’azienda
”.
B.
In data 15 ottobre
2023 RI 1 ha presentato istanza di revisione delle decisioni di tassazione IC e
IFD relative ai periodi fiscali dal 2013 al 2020, già cresciute in giudicato,
al fine di ottenere l’ammissione della deduzione forfettaria delle “altre spese
professionali” secondo gli articoli 26 cpv. 1 lett.
c
LIFD e 25 cpv. 1
lett.
c
LT, sul presupposto della pronuncia del Tribunale Federale con
la citata sentenza del 24 luglio 2023, da considerarsi quale “
fatto
rilevante
” e “
mezzo di prova decisivo
” ai sensi degli artt. 147 LIFD
e 232 LT.
Il contribuente, “
in
caso contrario
”, ovvero nel caso in cui l’ufficio fiscale non ritenesse di
accogliere l’istanza, ha chiesto di essere sentito.
Con decisione del 19
ottobre 2023, l’UT ha respinto l’istanza, ritenuto che “
il cambiamento di
prassi o di giurisprudenza non è motivo di revisione ai sensi dell’art. 147
cpv. 1 LIFD
”, e considerato anche che l’istituto di revisione non è dato
per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di
reclamo o di ricorso.
C.
In data 2
novembre 2023 RI 1 ha presentato tempestivo reclamo, facendo valere, quanto al
requisito della “diligenza”, che in sede di reclamo contro la decisione di
tassazione relativa al periodo fiscale 2009, che in parte riguardava proprio la
deduzione delle spese forfettarie, il contribuente aveva addotto ragioni
analoghe a quelle poi ammesse con la sentenza del TF, che erano tuttavia state
all’epoca respinte dall’autorità fiscale. Quest’ultima, anzi, nei periodi
d’imposta successivi, avrebbe espressamente indicato che la deduzione
forfettaria delle spese “
non è concessa in presenza di refusione di spese di
rappresentanza versata forfettariamente dal datore di lavoro
”. A seguito
dell’esito del reclamo relativo al periodo d’imposta 2009, il contribuente non aveva
quindi più proposto ricorso per i periodi successivi, senza che in ciò si potesse
rilevare una violazione del suo dovere di diligenza.
Quanto al concetto di “f
atto
rilevante
” e “
mezzo di prova decisivo
”, il reclamante richiama un
passaggio del commentario romando della LIFD, secondo cui i fatti nuovi
rilevanti di principio non devono essere successivi al momento della decisione,
ma, se lo sono, possono comunque giustificare una revisione se tali fatti “
hanno
un effetto retroattivo e
faccia
(no)
apparire inesatto
l’apprezzamento dei fatti fatt
(o)
all’epoca
”, ciò che sarebbe
nel caso in esame, avendo, a mente del contribuente, la sentenza del 24 luglio 2023
un effetto retroattivo, avendo fatto emergere una inesatta valutazione
effettuata dal fisco. Il mancato riconoscimento della nuova prassi
giurisprudenziale avrebbe comportato la violazione dei principi di generalità e
uniformità d’imposizione sanciti dall’art. 127 cpv. 2 Cost.
Infine, secondo il
reclamante
“l’autorità fiscale ticinese ha negato, per prassi interna, per
l’IFD il riconoscimento di un costo, che sarebbe stato riconosciuto qualora il
sottoscritto fosse stato residente in un altro cantone
”. Ragione per cui
chiedeva la revisione delle decisioni IC/IFD dal 2013 al 2020, in via
sussidiaria per la sola IFD relativa ai periodi dal 2013 al 2017 e la revisione
IC/IFD per il 2018, 2019 e 2020. In via ulteriormente subordinata chiedeva la
sola
revisione IC/IFD per il 2018, 2019 e 2020. In caso di mancato
accoglimento dell’istanza di revisione, il contribuente, nuovamente, ha chiesto
di essere sentito.
D.
Con decisione del 14
novembre 2013, l’UT ha respinto il reclamo, argomentando nuovamente che “
il
cambiamento di prassi o di giurisprudenza non è motivo di revisione ai sensi
dell’art. 147 cpv. 1 LIFD
”, ritenuto anche che il contribuente non aveva
presentato “
nuove obiezioni idonee a contrastare il rigetto dell’istanza di
revisione deciso dall’autorità di tassazione in data 19 ottobre 2023
”
.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone le medesime argomentazioni
sollevate in precedenza e lamenta anche la violazione del diritto di essere
sentito, ritenuto che, nonostante le richieste avanzate, l’UT non lo ha mai
convocato per una audizione verbale. Inoltre l’UT, nella decisione impugnata,
non si sarebbe espresso né sull’effetto retroattivo della sentenza del TF né
sull’invocata violazione dei principi costituzionali di generalità e uniformità
né in merito alla contestata violazione del dovere di diligenza in capo al
ricorrente.
Secondo l’insorgente,
inoltre, ritenuto che al momento della decisione del 24 novembre 2021, inerente
il periodo fiscale 2018, la Camera di diritto tributario aveva, proprio in pari
data, respinto il ricorso che poi sarebbe stato impugnato al Tribunale federale
e deciso con la sentenza del 24 luglio 2023, l’UT avrebbe dovuto attendere la relativa
decisione prima di pronunciarsi su fattispecie analoghe.
La revisione delle
decisioni impugnate, anzi, si renderebbe necessaria in quanto la decisione del
Tribunale federale aveva ad oggetto proprio il periodo fiscale 2018, oggetto di
ricorso anche del ricorrente. Non ammettere la revisione significherebbe incorrere
in una violazione dell’art. 127 Cost., considerato anche che non sarebbe certo
a lui imputabile di non avere usato tutta la diligenza che può essere pretesa. Ha
chiesto nuovamente di essere sentito.
F.
Nelle osservazioni al
ricorso del 18 dicembre 2023, l’UT ha chiesto la conferma della sua decisione,
considerato anche che il contribuente, nelle decisioni oggetto della richiesta
di revisione, “
non ha mai chiesto la deduzione per altre spese professionali
”,
e l’autorità fiscale, indipendentemente dalla sentenza del TF, ha preso le
proprie decisioni sulla base delle dichiarazioni allestite dal contribuente.
G.
Con replica spontanea
del 7 gennaio 2024, RI 1 ha limitato la portata dell’istanza di revisione alle
decisioni IC/IFD 2018, 2019 e 2020.
Quanto alle osservazioni
presentate dall’UT, e meglio all’obiezione secondo cui sarebbe stato lui stesso
a non aver chiesto la deduzione delle altre spese professionali, il ricorrente sostiene
quanto segue:
Purtroppo,
il relativo campo non risulta modificabile manualmente, nella compilazione
elettronica della dichiarazione fiscale. L’ufficio di tassazione dovrebbe
infatti sapere che il programma chiede di completare se il contribuente
beneficia di un rimborso spese forfettario da parte del proprio datore di
lavoro, con il relativo importo. In automatico viene così completato il campo
“Altre spese professionali”, in maniera che la somma dei due importi non sia
superiore a CHF 2'500.
Un reclamo sulla deduzione
delle spese sarebbe stato presentato nel 2011, con riferimento al periodo
d’imposta 2009, ma sarebbe stato rigettato, ragione per cui non avrebbe avuto
senso richiedere nuovamente la deduzione delle spese nei periodi successivi.
H.
In data 12 marzo 2024
si è svolta l’udienza dinanzi alla Camera di diritto tributario, come da
richiesta del ricorrente, il quale ha ribadito la propria richiesta, e meglio
la revisione delle decisioni relative ai periodi fiscali 2018, 2019 e 2020, lamentando
nuovamente la violazione del diritto di essere sentito.
L’RS 1, quanto alla
ipotizzata violazione del diritto di essere sentito, ha riferito di non essere
tenuta a convocare personalmente tutti i contribuenti che ne facciano
richiesta, essendo sufficiente che si permetta loro di esprimersi adeguatamente
in merito all’oggetto del contendere. Ha ribadito, infine, che la nuova
giurisprudenza non è motivo di revisione e che si applica solo alle fattispecie
non ancora cresciute in giudicato.
Diritto
1.
Il ricorrente
lamenta preliminarmente il fatto che l’Ufficio di tassazione, prima di adottare
la decisione dopo reclamo, non lo abbia convocato ad un’audizione, come aveva
chiesto.
Né la legge tributaria
cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono al
contribuente il diritto di essere convocato o sentito personalmente prima di
una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende dall’art. 29 cpv. 2
Cost., poiché secondo il Tribunale federale la garanzia costituzionale del
diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il
diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza
citata).
Come ha ricordato l’Alta
Corte, ciò vale in particolar modo nell’ambito di procedimenti di massa, estesi
alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte
dirette (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui [solo] l’autorità di
tassazione può esigere che siano fornite informazioni anche oralmente; sentenza
del TF n. 2A.438/2006 del 14 dicembre 2006 consid. 3.2).
Pertanto, l’agire dell’UT
non presta fianco a critiche. Su questo punto il ricorso deve essere respinto.
2.
2.1.
Sono tre i motivi di
revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta
in giudicato:
a)
la scoperta di
fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b)
la mancata
considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di
mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra
violazione di principi essenziali della procedura;
c)
il fatto che
un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza
(art. 232
cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).
Quale
ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se,
in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o
internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo
le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve
limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett.
d
LT).
2.2.
La revisione è tuttavia
esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere
ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della
procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (artt. 232 cpv. 2 e 147
cpv. 2 LIFD).
L’istituto della revisione
non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella
procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere
automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di
procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione
ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire ad
un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi
dei rimedi ordinari (cfr. sentenze del TF n. 2C_47/2016 e 2C_48/2016 del 22
agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre:
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30
ad
art. 147 LIFD, p. 773 s.;
Looser
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3
a
ediz., Basilea
2017, n. 24
ad
art. 147 LIFD, p. 2474 ss.;
Casanova/Dubey
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea
2017, n. 15
ad
art. 147 LIFD, p. 1802 s.).
Di conseguenza, la
revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè
quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è
omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici
ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente
avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità,
controllando la tassazione notificatagli (
Casanova
,
Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).
2.3.
Secondo
l’art. 233 LT la domanda di revisione deve essere presentata entro novanta
giorni dalla scoperta del motivo di revisione per i casi previsti dalle lettere
a), b) e c) del capoverso 1 dell’art. 232 e entro trenta giorni per il caso
della lettera d) del medesimo articolo, ma al più tardi entro dieci anni dalla
notifica della decisione o della sentenza. L’art. 148 LIFD prevede che la
domanda di revisione dev’essere presentata entro 90 giorni dalla scoperta del
motivo di revisione, ma al più tardi entro dieci anni dalla notificazione della
decisione o della sentenza.
3.
3.1.
Il contribuente chiede la revisione delle
decisioni di tassazione IC/IFD 2018, 2019 e 2020.
Nell’istanza ravvisa il
motivo di revisione nel fatto che la sentenza del Tribunale federale, che muta
l’orientamento quanto alla deducibilità delle spese forfettarie in presenza di
un rimborso spese già concesso dal datore di lavoro, rappresenterebbe un “
fatto
nuovo
” e “
mezzo di prova decisivo
” (art. 232 cpv. 1 lett.
b
LT e 147 cpv. 1 lett.
b
LIFD), che troverebbe poi applicazione con
effetto retroattivo.
Con la sentenza
9C_643/2022 del 24 luglio 2023, il Tribunale federale ha cambiato la sua giurisprudenza
e ha stabilito che la deduzione delle cd. “altre spese professionali” va concessa
anche ai dirigenti che già beneficiano di un forfait per spese di
rappresentanza versato dal loro datore di lavoro. Si tratta infatti di spese
sostenute dal contribuente per il conseguimento del reddito che restano di
principio a suo carico e possono essere quindi dedotte dal reddito conseguito.
3.2.
Quanto alla tempestività
dell’istanza di revisione del 16 ottobre 2023, va detto che la decisione del
TF, considerato dal ricorrente un “
fatto nuovo
”, è del 24 luglio 2023.
Già di per sé il termine di 90 giorni previsto dagli articoli 233 LT e 148 LIFD
sarebbe dunque rispettato.
A ciò si aggiunga che il
ricorrente aveva presentato reclamo in data 5 settembre 2023 contro la
decisione di tassazione relativa al periodo fiscale IC/IFD 2021 proprio sul
presupposto della citata decisione del TF. Pertanto, ciò che è certo è che il
contribuente è a conoscenza del motivo di revisione almeno a far tempo dal 5
settembre 2023. L’istanza è quindi tempestiva.
4.
4.1.
Nel merito dell’istanza di
revisione va evidenziato che la sentenza del Tribunale federale del 24 luglio
2023 è all’evidenza successiva alle decisioni di tassazione relative ai periodi
fiscali dal 2018 al 2020, datate 24 novembre 2021 (per i periodi d’imposta 2018
e 2019) e 5 gennaio 2022 (per il periodo d’imposta 2020), tutte nel frattempo cresciute
in giudicato.
Si tratta a questo punto
di determinare, come sostiene il ricorrente, se una nuova giurisprudenza possa
essere effettivamente considerata un “
fatto rilevante
” e “
mezzo di
prova decisivo
” ai sensi degli artt. 147 LIFD e 232 LT, rispettivamente,
nel caso, da quale momento si applichi la nuova prassi giurisprudenziale.
4.2.
Perché si tratti di “fatti
rilevanti”, che giustificano una revisione, deve emergere successivamente che la
decisione in merito all’esistenza e alla misura di un debito fiscale è stata
adottata sulla base di un presupposto di fatto errato. Una nuova valutazione
giuridica dei fatti, una nuova giurisprudenza o anche una modifica della giurisprudenza
esistente non costituiscono motivi di revisione (sentenze del TF 2C_963/2020
del 7 maggio 2021 consid. 2.2.1 e 2F_2/2009 del 23 settembre 2009 consid. 3.2,
con riferimenti a giurisprudenza).
Secondo una consolidata
giurisprudenza, una nuova prassi si applica in linea di principio subito ed in
tutti i casi che al momento della modifica sono ancora aperti (cfr. p. es. DTF
132 II 153 consid. 5.1). La giustificazione di tale regola va ricercata nello
stesso principio di legalità, secondo cui le autorità incaricate di applicare
il diritto sono tenute ad applicare nei confronti di tutti la legge nel senso
riconosciuto corretto. Inoltre, un’applicazione immediata ed unitaria di una
nuova interpretazione della legge garantisce la certezza del diritto (cfr.
Stampe
, Die Praxisänderung im Steuerrecht,
Zurigo 2007, p. 23 s.:
Bärtschi
,
Die Voraussetzungen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in zsis 2007, par.
2.6.3.).
Pertanto, nel caso
de
quo,
non solo un nuovo orientamento giurisprudenziale non può essere
considerato motivo di revisione, ma la nuova interpretazione della legge si
applica in tutti i casi le cui decisioni non sono ancora cresciute in giudicato,
non avendo essa effetto retroattivo.
Ne deriva che,
all’evidenza, bene ha fatto l’autorità fiscale a respingere l’istanza di
revisione del contribuente.
4.3.
In merito alla questione
di determinare il momento a partire dal quale l’autorità deve, in presenza di
un mutamento di prassi giurisprudenziale, si può tener conto di quanto deciso
dal Tribunale federale in una sentenza del 2003. Un contribuente lamentava il
fatto che l’autorità fiscale cantonale gli avesse notificato l’11 luglio 1997
la decisione di tassazione, che non teneva conto di una nuova giurisprudenza a
lui favorevole, fondata su una sentenza del 24 aprile 1997 del Tribunale federale.
Ricordato che un cambiamento di giurisprudenza non costituisce motivo di
revisione, l’Alta Corte ha escluso che, alla data in cui era stata adottata, la
decisione contestata fosse viziata da un errore manifesto, di cui l’autorità
avrebbe dovuto accorgersi. Infatti, quest’ultima aveva avuto conoscenza della
nuova giurisprudenza solo alla fine del mese di luglio del 1997, mediante una circolare
del 18 luglio 1997 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni. Inoltre,
la sentenza stessa sarebbe stata pubblicata nella Raccolta ufficiale (DTF 123
II 218) solo il 5 agosto 1997. Il Tribunale federale ha pure escluso che il
fatto che l’autorità di tassazione avesse il diritto di revocare la decisione
entro il termine di reclamo le imponesse di farlo, se anche si fosse accorta
che la stessa era viziata da un errore (RF 60/2005 p. 45 = RDAF 2003 II p. 640
consid. 3.3).
Nella stessa sentenza, la
Corte ha pure affermato che l’autorità avrebbe potuto ignorare la sentenza, con
cui era stata modificata la giurisprudenza, anche se ne avesse avuto conoscenza
prima di decidere. Infatti, da un punto di vista prettamente giuridico, la
giurisprudenza di un’autorità giudiziaria non ha forza di legge e vincola le
autorità inferiori solo per il caso giudicato; queste ultime possono pertanto
discostarsene in altri casi senza violare il diritto, anche se in tal modo si
espongono a ulteriori ricorsi (RF 60/2005 p. 45 = RDAF 2003 II p. 640 consid.
3.4).
4.4.
Tornando al caso in esame,
la pretesa del ricorrente, secondo cui l’UT il 24 novembre 2021 – data della
emanazione della decisione di tassazione relativa al periodo fiscale 2018 a
carico del ricorrente – doveva essere a conoscenza della pendenza del ricorso presso
il Tribunale federale, che sarebbe poi sfociato nella sentenza del 24 luglio
2023, ritenuto che il ricorso era stato presentato avverso una decisione
emanata lo stesso 24 novembre 2021 dalla Camera di diritto tributario, non
merita alcuna tutela, non essendo l’agire dell’UT minimamente condizionato
dalla pendenza di ricorsi presso le giurisdizioni superiori. Senza contare che il
ricorso in questione al TF è stato presentato solo il 10 gennaio 2022 e che,
quindi, al momento della decisione dell’UT, non era pendente alcun ricorso,
diversamente da quanto preteso dal ricorrente.
Di nessun rilievo è pertanto
pure la circostanza che oggetto del ricorso pendente presso l’Alta Corte fosse
una questione afferente al periodo fiscale 2018, ovvero al medesimo periodo
fiscale deciso dall’UT pendente causa al Tribunale federale.
Non vi è pertanto alcun
motivo di revisione delle decisioni di tassazione passate in giudicato.
5.
Considerato quanto
sopra, il ricorso deve essere respinto. La tassa di giustizia e le spese sono
poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr.    700.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr.    800.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presen
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
cancelliere: