ti_gerichte · 80.2011.178 · 2011-12-07 · it
Imposta sulla sostanza: usufrutto, interpretazione economica, cessione di usufrutto sul credito dell'azionista nei confronti di una società cui ha apportato immobili, elusione d'imposta

Tessin Camera di diritto tributario 31.05.2012 80.2011.178
Tessin Camera di diritto tributario 31.05.2012 80.2011.178
Ticino Camera di diritto tributario 31.05.2012 80.2011.178

Incarto n.
80.2011.178
Lugano
31 maggio
2012
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 21 dicembre 2011 contro la decisione del
7 dicembre 2011 in materia di IC 2008.
Fatti
A.
__________,
deceduto il __________ 2011, era proprietario di numerosi immobili, nel Canton
Ticino e altrove. Il 1° marzo 2008 aveva trasferito il domicilio a __________,
mentre in precedenza era stato domiciliato a __________, insieme alla moglie.
Il 15
dicembre 2008 il contribuente aveva conferito gli immobili a due neocostituite
società e precisamente:
·
alla __________ SA la part. n. __________ RFD di
__________ per il valore complessivo di fr. 11'802'000.–, dedotti oneri ipotecari
per fr. 1'090'800.–, con un valore netto di fr. 10'700'200.– accettato dalla
società per tale importo di cui fr. 100'000.– computati sul capitale azionario;
la rimanenza (fr. 10'611'200.–) è stata iscritta a bilancio quale credito nei
confronti della società;
·
alla __________ SA la part. n. __________ RFD di
__________, le unità in proprietà per piani (PPP) n. __________, __________, __________,
__________, __________, __________, __________, __________ e __________ sul
fondo base n. __________ RFD di __________ e le part. n. __________, __________
e __________ RFD di __________, per il valore complessivo di fr. 8'953'000.–
accettato dalla società per tale importo di cui fr. 100'000.– computati sul
capitale azionario; la rimanenza (fr. 8'853'000.–) è stata iscritta a bilancio
quale credito nei confronti della società.
Lo stesso
giorno, __________ aveva sottoscritto due contratti di costituzione di diritto
d’usufrutto, ognuno con una delle due figlie __________ e __________. Con tali
atti, il contribuente aveva concesso alle figlie il diritto di usufrutto
esclusivo sui crediti da lui vantati nei confronti delle neocostituite società.
Nella
dichiarazione fiscale 2008, il contribuente indicava il valore delle azioni
delle due società (fr. 100'000.– ciascuna).
B.
Notificando
ai coniugi __________ e __________ la tassazione IC 2008, con decisione dell’11
maggio 2011, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio commisurava la sostanza
imponibile in fr. 25'714'000.– e quella determinante per l’aliquota in fr.
26'402'000.–. Ai beni dichiarati aveva aggiunto i crediti nei confronti delle
società __________ SA (fr. 10'661'200.–) e __________ SA (fr. 8'853'000.–).
Gli eredi
del defunto __________ impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 23
maggio 2011, contestando “l’imposizione del credito correntista al 31 dicembre
2008 risultante dai conti annuali della __________ SA e della __________ SA”. A
loro avviso, il capitale in questione doveva essere assoggettato all’imposta
nello Stato di residenza delle usufruttuarie.
Nel corso
dell’udienza del 3 novembre 2011, l’autorità fiscale faceva presente di aver
ravvisato “una condotta insolita allo scopo di conseguire un risparmio
d’imposta” e quindi un’elusione d’imposta.
Con
decisione del 7 dicembre 2011, l’Ufficio di tassazione confermava
l’assoggettamento dei crediti in questione, adducendo in particolar modo le
seguenti argomentazioni:
Il
reclamante, in data 1.3.2008, ha trasferito il proprio domicilio civile e
fiscale da __________ a __________, diventando a tutti gli effetti
“illimitatamente imponibile” nel nostro Cantone. La moglie è rimasta domiciliata
a __________.
Egli
è proprietario di importanti immobili situati nel centro di __________ … e,
come asserito in sede d’udienza anche dal suo rappresentante, il trasferimento
di domicilio è avvenuto, principalmente, per ovviare alle cospicue tasse di
successione che avrebbe richiesto il fisco italiano, in caso di decesso, ai
suoi eredi…
Subito
dopo il suo trasferimento ha ceduto gli immobili di __________ a due società
immobiliari alle quali ha apportato, al valore venale, gli immobili di __________.
[…]
Questi
crediti mobiliari sono poi stati ceduti “in usufrutto” alle due figlie domiciliate
in Italia, stipulando due contratti appositi…
Con
questa azione i crediti sfuggono completamente all’imposizione fiscale sia
svizzera sia italiana, ragione per cui la scrivente autorità ritiene che tale
operazione costituisca un caso significativo di elusione fiscale.
Infatti,
l’insieme delle modalità cui è strutturata l’operazione lascia inequivocabilmente
trasparire l’intenzione di sfruttare una situazione più economicamente
favorevole al bisogno di causa, derivante da una fiscalità internazionale fra
la Svizzera e l’Italia, profondamente diversa.
[…]
Infatti,
il trasferimento per “usufrutto” dei crediti immobiliari (
recte
:
mobiliari) in questione a parenti domiciliati a pochi chilometri dal confine,
in territorio italiano e il fatto che queste persone non soggiacciono ad alcuna
imposta su questi beni mobiliari nella loro Patria, permette di affermare, con
un grado di verosimiglianza prossimo alla certezza, di essere alla presenza di
profondi indizi che giustificano il ricorso alla clausola generale contro
l’elusione d’imposta.
Per
tale motivo il reclamo, su quest’argomento, è respinto ed è giustificato far
rientrare e mantenere gli importi dei due crediti fra la sostanza mobiliare posseduta
dal reclamante, così come è avvenuto in sede di tassazione.
C.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta
nuovamente l’imposizione dei crediti di cui il defunto contribuente era restato
solo nudo proprietario, dopo la conclusione dei contratti di costituzione
d’usufrutto con le figlie. Negato che il contribuente avesse trasferito il
domicilio nel Canton Ticino per ragioni fiscali, i coeredi lamentano un
accanimento da parte dell’autorità fiscale. Sottolineano quindi che la
soluzione adottata ha permesso al padre di far beneficiare le figlie di risorse
finanziarie che, in qualità di madri di figli minorenni, hanno consentito loro
di far fronte alle necessità familiari. Contestano poi che l’attribuzione di un
usufrutto di crediti costituisca un atto insolito, trattandosi al contrario di
un modello sempre più usato nell’ambito della gestione a livello
intergenerazionale, anche a tutela del patrimonio di famiglia nei casi di
separazioni litigiose. I ricorrenti rilevano infine che la legge tributaria,
quando afferma che la sostanza gravata da usufrutto è computata
all’usufruttuario, non pone vincoli di alcun genere in capo alla residenza
dell’usufruttuario.
D.
All’udienza
del 15 maggio 2011, le parti si sono riconfermate nella rispettive posizioni.
L’autorità fiscale, in particolare, ha sottolineato che i crediti in questione
sono rimasti invariati nel 2009 e si sono ridotti di circa 80/90'000.- franchi
per ciascuna società nel 2010.
Diritto
1.
Per
l’imposta cantonale, la sostanza gravata da usufrutto è computata
all’usufruttuario (art. 40 cpv. 2 LT); tale disposizione corrisponde
letteralmente a quella contenuta nella legge federale del 14 dicembre 1990
sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (art. 13
cpv. 2 LAID).
Si tratta
di norme che sono ispirate a considerazioni economiche e che assoggettano
l’usufruttuario all’imposta sulla sostanza calcolata sul valore pieno del bene
patrimoniale e non solo sul suo valore di reddito capitalizzato (
Zigerlig/Jud
, in: Zweifel/Athanas [a
cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, 2
a
ediz.,
Basilea 2002, n. 15 ad art. 13 LAID, p. 248). Il risultato può essere
discutibile nel caso di beni poco redditizi (p. es. azioni con un elevato
valore patrimoniale ma con un valore di reddito trascurabile), poiché
l’usufruttuario non può godere dell’elevato valore (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2
a
ediz., n. 8 ad § 38, p. 565).
2.
2.1.
Nel caso
in esame, come esposto in narrativa, il defunto contribuente, poco dopo il
trasferimento del domicilio in Svizzera, ha conferito gli immobili a due
società appositamente costituite. Liberato il capitale di 100'000 franchi per
ognuna delle due, ha acquistato un credito per il rimanente valore netto degli
attivi. Tale credito è poi stato ceduto in usufrutto alle due figlie residenti
in Italia.
Secondo
l’autorità fiscale, tale operazione costituirebbe un tentativo di elusione
d’imposta, in quanto avrebbe avuto il solo scopo di sottrarre all’imposizione
patrimoniale gli importanti attivi in discussione, tenuto conto in particolar
modo del fatto che in Italia non esiste un’imposta sulla sostanza mobiliare.
2.2.
Di principio, le autorità
fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai
contribuenti.
Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta
insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza
di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta
quando:
·
la forma del diritto civile scelta dal
contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;
·
è da supporre che la scelta sia stata fatta
abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute
qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
·
il procedimento adottato condurrebbe realmente a
un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.
2.3.
Prima di
esaminare se le condizioni dell’elusione d’imposta sono adempiute, sempre
secondo la giurisprudenza dell’Alta Corte, si deve peraltro verificare se i
crediti in discussione non debbano essere imposti per altri motivi.
A
tal fine, si tratta di esaminare dapprima le disposizioni legali applicabili e
di interpretarle (cfr. p. es. la sentenza del 19 novembre 2008, in StE 2009 A 11 n. 5 = RF 2009 p. 110 = RDAF 2009 II 446 consid. 2.1).
Il
Tribunale federale ha per esempio negato la deduzione degli interessi dovuti da
un figlio al padre, senza ricorrere alla clausola dell’elusione fiscale. Il
padre aveva donato alla figlia una somma di denaro e la figlia aveva
contestualmente concesso lo stesso importo in prestito al padre, impegnandosi a
versare un interesse annuale e degli ammortamenti trimestrali. L’autorità
giudiziaria cantonale aveva negato la deduzione degli interessi, qualificando
la combinazione di donazione e mutuo come un’elusione d’imposta. Il Tribunale
federale ha respinto il ricorso del contribuente, affermando peraltro che la
decisione impugnata meritava conferma già per il fatto che le prestazioni
chieste in deduzione non erano qualificabili come interessi passivi. Quest’ultima
nozione deve infatti essere interpretata in senso economico; in questa
prospettiva, ha constatato che gli effetti della donazione e del mutuo si
neutralizzavano a vicenda e che il solo trasferimento di patrimonio effettivo
era rappresentato dalle prestazioni periodiche del padre alla figlia. Con le
prestazioni qualificate “interessi passivi”, il genitore si era pertanto
limitato ad adempiere ratealmente la promessa di fare una donazione alla
figlia. Ma le spese legate all’estinzione di un debito, a differenza degli interessi
passivi, non sono deducibili dal reddito.
3.
3.1.
Prima di pronunciarsi
sull’esistenza dei presupposti di un’elusione d’imposta, si tratta dunque di
verificare se nella fattispecie vi sia un usufrutto, secondo gli articoli 40 cpv.
2 LT e 13 cpv. 2 LAID.
3.2.
Nell’ambito dell’imposta
sul reddito, i
l Tribunale federale ha già avuto modo di precisare
che la nozione di usufrutto del diritto fiscale è una nozione di tipo economico
("wirtschaftliche Betrachtungsweise")
e non di tipo
civilistico nel senso dell'istituto dell'usufrutto secondo il CC. Infatti,
secondo l'art. 21 cpv. 1 lett.
a
LIFD è imponibile il reddito da
sostanza immobiliare, segnatamente i proventi dalla locazione, dall’affitto,
dall’usufrutto o da altro godimento (
"aus Nutzniessung oder sonstiger
Nutzung"
nel testo tedesco, rispettivamente
"de l'usufruit ou
d'autres droits de jouissance"
, nel testo francese). Per l’art. 21
cpv. 1 lett.
b
LIFD, sono invece imponibili “il valore locativo di
immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio
in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito”,
disposizione che in tedesco ed in francese si serve tuttavia di una
terminologia diversa da quella della lettera precedente, cioè n
on parla di usufrutto nel senso civilistico
del termine, ma
di
"unentgeltliches
Nutzungsrecht für Eigengebrauch"
risp. di
"droit de jouissance
obtenu à titre gratuit"
. Il Tribunale federale ha così stabilito che
decisivi sono i testi francese e tedesco (cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B 25.3
n. 28), con la conseguenza che non è determinante per l'imposizione del reddito
della sostanza mobiliare la configurazione giuridica del godimento, ma
piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento; (v. anche CDT n.
80.2004.37 del 28 settembre 2004, in
RtiD I-2005 n.1t; inoltre CDT n.
80.2004.110/111/112 del 5 novembre 2004, in RtiD I-2005 n.14t).
L’art. 13 cpv. 2 LAID
menziona invece proprio il termine usufrutto (
Nutzniessungsvermögen
in
tedesco e
usufruit
in francese), anche se prassi e dottrina vi assimilano
gli usufrutti di fatto (
faktische Nutzniessungen
), cioè i casi in cui un
usufrutto viene concesso senza obbligo giuridico (
Zigerlig/Jud
, op. cit., n. 16 ad art. 13 LAID, p. 249). La
dottrina afferma pertanto che la nozione di usufrutto deve essere interpretata
in senso economico, anche se con una certa prudenza (
Reich
, Steuerrecht, 2
a
ediz., Zurigo 2012, p.
358).
3.3.
Ammesso che, anche
nell’ambito dell’imposta patrimoniale, la nozione di usufrutto debba essere
interpretata in senso economico, si impone la conclusione che nel caso in esame
non vi sia alcun usufrutto.
Infatti, l’usufrutto
conferisce al suo titolare un diritto d’uso e di godimento completo, anche se
le parti possono riservare al nudo proprietario determinate facoltà d’uso o di
godimento (
Steinauer
, Les droits
réels, vol. III, Berna 1996, n. 2405, p. 19, con riferimento all’art. 745 cpv.
2 CC). L’usufrutto pu
ò essere costituito anche sopra diritti
(art. 745 cpv. 1 CC). In particolare può concernere dei crediti, nel qual caso
l’usufruttuario può incassare il reddito dei crediti usufruiti (art. 773 cpv. 1
CC).
L’amministrazione dei
crediti e delle cartevalori soggetti ad usufrutto richiede spesso il concorso
dei due interessati (cioè del nudo proprietario e dell’usufruttuario), cosa che
può far sorgere divergenze o nuocere alla buona gestione dei diritti. Per
questo motivo, l’art. 775 CC consente all’usufruttuario di imporre al titolare
del diritto la conversione dell’usufrutto in quasi usufrutto. L’usufruttuario
acquista in tal modo il diritto gravato e si viene a trovare in una situazione
analoga a quella creata dal quasi usufrutto: l’ex usufruttuario può disporre
liberamente dei diritti acquisiti; il credito del suo ex titolare al pagamento
del controvalore di quest’ultimo diventa esigibile alla fine dell’”usufrutto” e
comporta il versamento di una somma di denaro (
Steinauer
,
op. cit., n. 2495k, p. 49).
3.4.
Venendo al caso in
discussione, i contratti di costituzione di diritto d’usufrutto, conclusi
dall’ing. __________ con le due figlie, menzionano il trasferimento del “possesso”
e del “pieno godimento” dei crediti, “inclusi i frutti economici che ne derivano”,
mentre il concedente “conserva la nuda proprietà dei beni”. In particolare, i
contratti attribuiscono alle usufruttuarie “tutti i frutti e i benefici
derivanti dai beni non appena essi diventano esigibili durante la durata
dell’usufrutto”, mentre “gli incrementi, che non sono considerati frutti o
benefici e di cui parte concedente è avente diritto, vanno automaticamente ad
aumentare la proprietà soggetta al diritto di usufrutto”.
È dunque escluso che alle
usufruttuarie i crediti siano stati ceduti secondo l’art. 775 CC, cioè che sia
sorto un quasi usufrutto. Dalle condizioni pattuite si evince infatti
chiaramente che ciò che è stato concesso è il frutto dei crediti, cioè il suo
reddito, con esplicita esclusione degli “incrementi, che non sono considerati
frutti o benefici”.
Ora, come risulta dai
conti delle società debitrici, i crediti dei correntisti non sono stati in
alcun modo remunerati; al creditore non spettava cioè alcun interesse, con la
conseguenza che le usufruttuarie non potevano rivendicare alcun beneficio
fondato sul contratto di costituzione d’usufrutto.
Ne consegue che tale
negozio non ha avuto alcun effetto sulla posizione economica delle parti: il
creditore e nudo proprietario ha mantenuto inalterate le sue prerogative,
mentre alle usufruttuarie non ne è derivato alcun vantaggio.
3.5.
Ora, come si è ricordato
in precedenza (v.
supra
, consid. 1), la disposizione legale, che prevede
che la
sostanza gravata da usufrutto sia computata
all’usufruttuario, si fonda su considerazioni di carattere economico. L’eccezione
all’attribuzione del patrimonio al proprietario si giustifica quando il dominio
effettivo del bene patrimoniale è esercitato da una persona diversa dal proprietario,
la quale assume in tal modo una posizione analoga a quella del proprietario ed
appare pertanto come proprietario economico (
Zweifel
,
op. cit., p. 358).
È vero
che, con una semplificazione che può essere discutibile, la legge non tiene
conto della redditività del patrimonio soggetto all’usufrutto, ma impone di
calcolare l’imposta sulla sostanza sul valore pieno del bene patrimoniale.
Tuttavia, il presupposto è che il patrimonio produca un reddito, per quanto
minimo. Altrimenti, viene meno ogni condizione per ritenere che vi sia una
dissociazione fra la proprietà formale e quella economica.
Nel caso
in esame, considerati il contenuto del contratto di costituzione di usufrutto e
lo svolgimento dei rapporti fra le parti, è del tutto evidente che alle
usufruttuarie non è stata attribuita una posizione analoga a quella del
proprietario. Proprietario giuridico (nudo proprietario) e proprietario
economico era ed è rimasto il creditore.
Il fatto
che l’ammontare dei crediti si sia ridotto fra il 2009 e il 2010, come
segnalato dall’autorità di tassazione e come confermato dalla lettura dei
bilanci, non fa che consolidare tale conclusione. Infatti, si tratta di un
parziale ammortamento del debito e non di una remunerazione dello stesso.
D’altronde, non è neppure chiaro chi ne abbia beneficiato; in base agli accordi
contrattuali, non dovrebbe potersi trattare delle usufruttarie, le quali avevano
diritto solo ai frutti dei crediti.
3.6.
Ne consegue che, nella
fattispecie, non è ravvisabile un usufrutto in senso economico, tale da
giustificare l’applicazione dell’art. 40 cpv. 2 LT.
4.
Se si volesse ammettere che la nozione di usufrutto, secondo gli
articoli 40 cpv. 2 LT e 13 cpv. 2 LAID, debba essere interpretata in senso civilistico-formale,
si dovrebbe concludere che l’operazione posta in essere dal defunto creditore,
concedendo l’usufrutto alle figlie, configura un tentativo di elusione
d’imposta. I requisiti stabiliti dalla giurisprudenza del Tribunale federale
(v.
supra
, consid. 2.1.) sono infatti indiscutibilmente adempiuti.
Che la forma
del diritto civile scelta dal contribuente appaia inadeguata discende dalle
considerazioni già proposte in merito al contenuto del contratto. Come si è avuto
modo di verificare (v.
supra
, consid. 3.4.), alle usufruttuarie non è
stato attribuito alcun vantaggio economico, per effetto della costituzione
dell’usufrutto. Infatti, il credito non era in alcuna misura remunerato.
L’argomento,
addotto dalla ricorrente, secondo cui il modello adottato sarebbe sempre più
diffuso nell’ambito della gestione dei patrimoni a livello intergenerazionale,
confonde due contratti che devono invece essere tenuti ben distinti fra loro. Infatti,
è plausibile che il conferimento degli immobili a due società possa presentare
dei vantaggi nella pianificazione della successione; tuttavia, non ha alcun
senso economico concedere l’usufrutto sul credito correntista alle proprie
figlie, quando il credito non frutta alcun interesse.
Si deve
poi supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare
imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in
modo adeguato alla realtà. Infatti, proprio perché il proprietario degli
immobili, dopo averli conferiti alle neocostituite società, non ha donato alle
figlie le azioni, ma si è limitato a concedere un formale usufrutto, si impone
la conclusione che l’unico scopo fosse quello di sottrarre l’importante valore
patrimoniale all’imposizione.
Infine, è
pure innegabile che il procedimento adottato condurrebbe realmente a un
rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale. Infatti,
per il fatto che le usufruttuarie sono domiciliate in uno Stato estero, dove
non esiste l’imposta patrimoniale, l’onere fiscale è praticamente azzerato.
5.
Il
ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali
sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 5’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 5’100
.–
sono a
carico della ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: