ti_gerichte · 80.2016.205 · 2016-07-13 · it
Reddito dell'attività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, acquisto di un terreno e suo frazionamento, vendita con progetto di costruzione, direzione lavori per conto dei compratori

Tessin Camera di diritto tributario 23.01.2018 80.2016.205
Tessin Camera di diritto tributario 23.01.2018 80.2016.205
Ticino Camera di diritto tributario 23.01.2018 80.2016.205

Incarto n.
80.2016.205
Lugano
23 gennaio 2018
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina
Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
tutti
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 12 agosto 2016 contro la decisione del 13 luglio 2016 in materia di IFD
2011.
Fatti
A.
In data 12.3.2010 i
coniugi RI 2 e RI 1 acquistavano in ragione di ½ ciascuno il mapp. __________
RFD __________. Il 25.10.2010 il fondo __________ RFD __________ veniva frazionato
in due dando origine al fondo __________ RFD __________ di mq __________. Il
fondo __________ RFD __________ diveniva di mq 586.
Il 26.1.2011 il mapp. __________
RFD __________ veniva venduto ad __________ e __________.
B.
Con decisione
6.11.2013 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) aggiungeva un
reddito di fr. 47'000.-- derivante da commercio professionale d’immobili a
quanto dichiarato dai coniugi RI 1 e RI 2 per quanto concerne l’imposta
federale diretta per il periodo fiscale 2011.
C.
Con reclamo
5/6.12.2013 i contribuenti inoltravano reclamo contro l’aggiunta di un reddito
di fr. 47'000.-- per l’imposta federale diretta operata dal fisco. Gli insorgenti
spiegavano come l’acquisto del mapp. __________ RFD __________, avvenuto nel
2010 al costo di fr. 478'460.--, fosse stato interamente finanziato con mezzi
propri. Il ricavato della vendita di questo fondo – avvenuta il 26.1.2011 -
[frazionato ricavando il mapp. __________ RFD __________] era stato reinvestito
in una costruzione realizzata sul mapp. __________ RFD __________ derivante dal
mapp. __________ RFD __________. La costruzione realizzata sul mapp. __________
RFD __________ non sarebbe stata effettuata con l’intenzione di rivendere il
fondo e di realizzare un utile, ma quale investimento personale.
D.
Il 3.3.2015 l’UT
convocava ad un’udienza gli insorgenti. A complemento del reclamo, il 17/18.3.2015
il rappresentante fiscale di RI 1 e di RI 2, apportava alcune precisazioni in
merito alla fattispecie. Contestava uno degli argomenti proposti dal fisco per
ritenere la qualifica di commercio professionale d’immobili ossia la breve
durata tra l’acquisto del mapp. __________ RFD __________, il frazionamento
dello stesso e la successiva vendita. In particolare veniva fatto presente come
il fondo __________ RFD __________ fosse stato alienato solo in parte così da
poter permettere a RI 2 – di professione architetto – di avere un’ulteriore
possibilità di lavoro. Si rendeva inoltre attenta l’Autorità che dal 2001, anno
in cui RI 2 aveva iniziato a svolgere la sua professione, non si era registrata
alcun’altra operazione immobiliare di compravendita.
E.
Con decisione del
13.7.2016 l’UT respingeva il reclamo con la seguente motivazione:
“In
data 12.3.2010, i contribuenti hanno acquistato il mappale __________ di __________
(terreno di 1'108 mq). Nel corso del mese di ottobre il terreno è stato frazionato
ottenendo due mappali; il mappale __________ (di 586 mq) e il nuovo mappale __________
(di 432 mq). Il primo è stato venduto il 26.1.2011 (conseguendo un utile di fr.
47'000), mentre sul secondo è stata costruita una casa d’abitazione. Un primo
elemento che certamente depone a favore della tesi del carattere commerciale
dell’operazione in esame (vendita del mappale __________), è la professione di
architetto della moglie. La correlazione tra un’operazione immobiliare e
l’attività principale è data in particolare modo quando il contribuente svolge
una professione direttamente connessa al campo immobiliare quale appunto quella
di architetto. Il numero delle operazioni immobiliari non è importante per
giudicare il carattere professionale o meno delle transazioni effettuate da
questi contribuenti. L’utile immobiliare professionale è tassato come tale
perché è in relazione con l’attività principale. Nel caso specifico, tale
relazione è diretta, in quanto l’operazione ha avuto come fine anche quello di
procurare lavoro alla moglie (infatti gli acquirenti del mappale __________ le
hanno affidato la direzione lavori per la costruzione della loro casa
praticamente la sua unica fonte di reddito nel 2011
)”.
Secondo l’UT l’operazione
immobiliare in questione avrebbe avuto come scopo quello di ottenere il massimo
profitto. Nel caso di specie, secondo il fisco, l’acquisto, l’edificazione /
ristrutturazione e la vendita immediata di un immobile, nonché la brevità di
tempo nel quale si è sviluppata un’operazione rivelavano la volontà di una
massimizzazione del profitto.
Secondo il fisco a sua
volta il frazionamento del terreno è considerato come attività volta ad
aumentarne il valore.
Da ultimo:
“(...) i reclamanti, nello spazio di nemmeno un anno, hanno acquistato,
frazionato e venduto un terreno, reinvestendo il ricavato della vendita nella
costruzione di una casa d’abitazione sul nuovo mappale __________”.
F.
Con tempestivo
ricorso 12/16.8.2016 i contribuenti impugnano la decisione su reclamo limitatamente
all’aggiunta di reddito di fr. 47'000.- per l’imposta federale diretta relativa
al commercio a titolo professionale d’immobili per l’anno 2011.
Riprendendo i motivi già
esposti in sede di reclamo i contribuenti sottolineano come RI 2 sia iscritta dal
16.10.2001 a Registro di commercio come architetto e che non si sia mai
occupata di transazioni immobiliari. Il mapp. __________ RFD __________ sarebbe
stato frazionato in seguito all’interessamento dell’acquirente __________. Il
terreno, a dire dei ricorrenti, non sarebbe pertanto stato acquistato con
l’intento di farne una mera speculazione di carattere immobiliare. Sul mappale __________
RFD __________, creato dal frazionamento, gli insorgenti avrebbero edificato
una casa [costruzione terminata nel 2014] ad uso proprio (in favore dei figli),
non oggetto di speculazioni immobiliari e tanto meno di locazione. Inoltre il
terreno scorporato sarebbe stato venduto ad un prezzo giusto. Secondo i
ricorrenti l’operazione immobiliare in questione sarebbe fattibile da parte di
qualsiasi contribuente indipendentemente dall’attività professionale da lui
svolta. I ricorrenti ritengono che il fatto di aver pagato un’importante imposta
sugli utili immobiliari per tale compravendita (aliquota del 31%) confermi che
l’operazione immobiliare in questione non sia né voluta, né preventivata né calcolata.
Secondo RI 2 e RI 1 non sarebbe adempiuta nessuna delle condizioni per ritenere
l’esistenza di un commercio a titolo professionale d’immobili.
Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 18 cpv. 1
LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale,
industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da
ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi sulla
portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza
cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una
sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da
commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II
113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p.
385).
L’Alta Corte ha posto
l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità
dei proventi, periodici e unici” e af-ferma pertanto il principio
dell’imposizione del reddito netto com-plessivo. Esenti sono invece, secondo
l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella
realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare
quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si
limite-rebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e defini-scono
in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per
il legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche
utili provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della
sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed
anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale,
anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria
impresa.
Ne consegue che
l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale
che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza
una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro,
oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna
fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18
LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice
amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.
1.2.
Va poi ricordato che
secondo la pluridecennale prassi del Tribu-nale federale, vi è commercio
professionale di immobili non ap-pena il contribuente svolga un’attività che
eccede la mera ammi-nistrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare
alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di realiz-zare un
profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr.
anche
Schmidt
, La recente
giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi
immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità –
Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione
ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14;
Soldini
, Il commercio professionale di
immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva
della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 pag. 385). In particolare, sono a
tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il modo di procedere
(sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni, la breve durata del
possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e l’attività professionale
del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali
proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l’uso di
notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni
immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008; TF 2A.37/2004 del
25.3.2004 consid. 2.1.). Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta
persino singolarmente – permettere di concludere che si è in presenza di
un’attività lucrativa indipendente ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2
n. 31). Il Tribunale federale ha poi avuto modo di precisare che nella
valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del singolo caso, anche in
assenza di quegli elementi tipici di un’attività lucrativa indipendente,
determinante rimane l’intento di conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 =
RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è che questi sviluppi
giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al
carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi
del Tribu-nale federale (
Reich
, in
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.
I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD;
Noël
, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur
l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD;
Oberson
, Droit fiscal suisse, 3ª ediz.,
Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come
la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio
professionale nel senso stretto che tutte le atti-vità “quasi professionali”,
meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato
sia diventata vieppiù problematica (
Noël
,
op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in
definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni
conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore
dell’attività lucrativa indipendente (
Reich
,
op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).
La questione a sapere se
una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili,
mera amministrazione pa-trimoniale o occasione fortuita di transazione
immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle
circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione
esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al
momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., p.
9). Così un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere
tale caratteri-stica per le particolari condizioni che si verificano al
momento, determinante, della vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT
1990 p. 358).
1.4.
Il Tribunale federale ha
ricordato, a più riprese, che anche una sola operazione immobiliare può
costituire un commercio professionale d’immobili se vi è chiara intenzione di
realizzare un reddito (StE 2004 B 91.3 N.4, RDAF 2005 II 37; DTF 125 II 113,
ASA 67, 644, RDAF 1999 II 385; cfr. anche
Noël
,
op. cit. ad art. 18 n.18).
2.
2.1.
I fatti determinanti per
la seguente fattispecie sono i seguenti:
·
2.12.2009:
acquisto mapp. __________ RFD __________ (
terreno non edificato
);
·
12.3.2010:
acquisto mapp. __________ RFD __________ (1/2 RI 2; 1/2 RI 1);
·
25.10.2010:
frazionamento del mapp. __________ RFD __________. Il mapp. __________ RFD __________
è divenuto di mq 586;
·
25.10.2010:
costituzione del mapp. __________ RFD __________ (di mq 432);
·
26.1.2011:
vendita mapp. __________ RFD __________ (utile imponibile totale di fr. 47'000.--;
durata del possesso 10 mesi e 14 giorni; aliquota del 31%);
·
dal
28.2.2011 pagamenti in favore di RI 2 a titolo di “acconto onorari” per la costruzione
del mapp. __________ RFD __________;
2.2.
Dal ricorso 12/16.8.2016
emerge:
“L’unico beneficio commerciale che ha avuto l’architetto RI 2 è stato
quello per cui l’acquirente del mapp. __________ le ha affidato il mandato di
progettazione e DL per la costruzione della sua casa”.
3.
3.1.
Nel caso in disamina vi è
una serie di indizi che a giudizio di questa Camera fondano l’esistenza di un
commercio a titolo professionale d’immobili imponibile fiscalmente.
a. Brevità del possesso
dell’immobile
Il mapp. __________ RFD
Stabio è stato in possesso diRI 1 e di RI 2 per 11 mesi. L’aliquota applicata
per la decisione di tassazione era del 31%.
b. Esistenza di legami
tra l’operazione immobiliare e l’attività professionale del contribuente
RI 2 di professione è
architetto.
In sede ricorsuale gli
insorgenti hanno precisato che l’unico beneficio commerciale che ha avuto RI 2
è stato quello per cui l’acquirente del mapp. __________ RFD __________ le ha
affidato il mandato di progettazione e di direzione lavori per la costruzione
della sua casa. Gli onorari ricevuti sono stati debitamente dichiarati e
tassati. Secondo i ricorrenti non esisterebbe alcun nesso tra la compravendita
immobiliare il contratto concluso con RI 2.
Questa Camera ha tuttavia
potuto accertare come sulla base della documentazione trasmessa dall’UT i
committenti (ossia gli acquirenti del mapp. __________ RFD __________) avevano
aperto un “conto costruzione” presso __________ almeno dal 24.1.2011 (ossia
prima del iscrizione a RF del trapasso di proprietà) e come in tale data vi è
stato il primo trasferimento di fr. 328'160.-- (prezzo del fondo) sul conto del
notaio rogante indicato nell’istromento pubblico e di come di seguito sono
riportati tutti i trasferimenti di denaro e acconti agli artigiani, ivi compresi
gli acconti versati a RI 2 dell’ordine di più di fr. 100'000.- per il solo 2011
(28.2.2011: fr. 41'100.--; 6.6.2011: fr. 30'000.--; 17.10.2011: fr. 30'000.--).
È quindi difficile
ipotizzare che la Banca, in assenza di un progetto di costruzione (se non anche
di una licenza edilizia) eroghi un credito di costruzione.
La vendita del fondo in
questione e la progettazione dell’edificio sono strettamente connesse, tanto è
vero che l’operazione immobiliare ha portato lavoro, per il 2011 alla
contribuente.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale il fatto che un contribuente abbia acquistato un fondo
allo scopo di procurare lavoro per la sua impresa, e per poi rivenderlo
edificato, se possibile conseguendo un utile, fa sì che l’immobile rientri
nella sua sostanza commerciale, in considerazione della stretta relazione tra
l’immobile e l’attività principale del contribuente (cfr. p. es. la sentenza
dell’8 gennaio 1999, in DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RF 54/1999 p. 327 =
RDAF 1999 II 385, consid. 6b).
Vi è quindi un
indiscutibile legame tra la professione di e l’operazione immobiliare
sub
judice
.
c. Conoscenze professionali
proprie o di terzi
Come visto anche per la
condizione precedente, l’operazione immobiliare in questione è strettamente
legata alla professione esercitata da RI 2, la quale oltre che essere per metà
venditrice del mapp. __________ RFD __________ ha anche funto da progettista e
ha assunto la direzione lavori dell’edificio che è stato costruito.
d. Frazionamento e
vendita della porzione di terreno più grande del mapp. __________ RFD __________.
A titolo abbondanziale va
anche rilevato che, a seguito del frazionamento dell’originario mapp. __________
RFD __________, è stata venduta la porzione di terreno più grande. Anche questo
fatto concorre a ritenere un carattere speculativo dell’operazione.
3.2.
Tutto ben ponderato emerge
come l’operazione di vendita del mapp. __________ RFD __________ sia riconducibile
all’esercizio di un’attività lucrativa indipendente e ciò in relazione
all’edificazione di tale mappale, eseguita sotta la direzione e progettazione
della contribuente la quale ha ricevuto, per il periodo fiscale
sub judice
,
almeno fr. 100'000.-- di onorario.
Come visto, secondo la
giurisprudenza dell’Alta Corte anche una sola operazione immobiliare ed anche
un solo indizio di quelli evocati possono condurre all’esistenza di un
commercio a titolo professionale d’immobili. Nel caso concreto, l’UT ha
rettamente ritenuto un reddito aggiuntivo per l’imposta federale diretta in
connessione con la vendita del mapp. __________ RFD __________. Il fatto che il
terreno sia stato venduto ad un prezzo “congruo”, cioè senza conseguire un
utile in sé speculativo, e che l’utile netto dell’operazione dell’ordine di fr.
18'805.85 – secondo quanto calcolato dai contribuenti – sarebbe stato di poco
conto, nulla muta alla configurazione fiscale dell’operazione. Ciò che è determinante
è, come già rilevato, lo stretto legame fra l’immobile e l’attività lucrativa indipendente
della ricorrente, che induce a qualificare l’immobile venduto come un bene
commerciale.
Il prezzo “congruo” del
terreno è giustificato dal contratto sorto tra le parti che ha ingenerato, come
ribadito prima, onorari per prestazioni da architetto di almeno fr. 100'000.--
per il solo 2011.
4.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico di RI 2 e RI 1,
soccombenti.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr.    800.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr.    900.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss LTF).
4.   Intimazione a:
- (per sé e per RI 2 e RI 1);
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
segretaria: