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Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 27.10.1998 80.1998.243
Tessin Camera di diritto tributario 27.10.1998 80.1998.243
Ticino Camera di diritto tributario 27.10.1998 80.1998.243

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00243
Lugano
27 ottobre 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
Il presidente della
Camera di diritto tributario
del Tribunale d'appello
giudice Alessandro Soldini
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sul ricorso del 2 ottobre 1998
in
materia di:                 IC/IFD 97/98
presentato
da:
__________
__________,
__________ __________,
ritenuto
in
fatto
A.
Il 14 aprile 1998
l'UT notificava al contribuente la tassazione IC/IFD 1997-98, in cui gli
esponeva d'ufficio un reddito aziendale di fr. 50'000.- e un reddito del lavoro
di fr. 90'000.-, poiché, nonostante richiamo, diffida e multa del 19 giugno
1997, non aveva presentato la dichiarazione d'imposta.
B.
Il 14 maggio 1998 il
contribuente presentava reclamo, limitandosi a osservare che sarebbe stata sua
premura inviare all'UT la documentazione personale sul reddito e sulla
sostanza, che purtroppo per diversi motivi, non aveva potuto allestire.
Con raccomandata del 23
giugno 1998 l'UT assegnava al reclamante un termine fino al 12 luglio 1998 per
produrre per quanto concerne il reddito la documentazione e i relativi
giustificativi degli anni di computo 1995 e 1996 e per quanto concerne la
sostanza e relativi debiti la documentazione sulla loro consistenza al 1°
gennaio 1997, con l'avvertenza che, in caso di inosservanza, il reclamo sarebbe
stato dichiarato irricevibile.
La documentazione
richiesta non veniva inviata all'UT nel termine impartito, ma soltanto il 28
luglio 1998. Con decisione del 14 settembre 1998 l'UT dichiarava pertanto
irricevibile il reclamo per decorrenza del termine.
C.
Con il presente,
tempestivo ricorso il contribuente chiede l'annullamento della decisione su
reclamo, argomentando d'aver lasciato trascorrere il termine di soli tre giorni
in quanto interamente assorbito dalla chiusura della ditta __________
__________.
considerando
in diritto
I.   In ordine
Conformemente all’art. 26c
cpv. 2 della legge organica giudiziaria civile e penale del 24 novembre 1910,
modificata il 14 maggio 1998, la Camera di diritto tributario decide nella
composizione di un Giudice unico la presente causa, che non pone questioni di
principio e non è di rilevante importanza;
II.   Nel merito
Questo giudice non può che
ribadire quanto già ripetutamente deciso da questa Camera in casi del tutto
analoghi al presente (cfr. per tutti
CDT
n.
__________.__________.__________ del 18 dicembre 1997 in re G.V.).
II.a.   Imposta federale
diretta
1.
1.1.
L’art. 130 cpv. 2 LIFD
consente all’autorità di tassazione di procedere ad una tassazione d’ufficio
se, nonostante diffida, il contribuente non soddisfa i suoi obblighi
procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati
esattamente per mancanza di documenti attendibili. In tale sede può tener conto
di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita
del contribuente. La legge precisa ancora che l’autorità deve effettuare una
«valutazione coscienziosa».
La tassazione d’ufficio
sostituisce quella ordinaria, che si fonda su di un esauriente accertamento dei
fatti. La valutazione cui procede l’autorità fiscale si basa invece su
considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla verità (
Zweifel
,
Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 120
ss.;
Känzig/Behnisch
, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea
1992, n. 3 ad art. 92 DIFD, p. 163).
1.2.
Il legislatore federale ha
definito i presupposti, in presenza dei quali si procede ad una tassazione per
apprezzamento, conformandosi alla giurisprudenza del Tribunale federale, che,
vigente il Decreto concernente l’imposta federale diretta (DIFD) del 1940,
aveva esteso le condizioni previste da quest’ultimo. L’art. 92 cpv. 1 DIFD
infatti limitava la possibilità di intraprendere una tassazione d’ufficio ai
soli casi in cui il contribuente avesse violato i propri obblighi procedurali
(«il contribuente non presenta o non completa in tempo utile la sua
dichiarazione, se non comparisce a dare informazioni, non ottempera a una
domanda di ragguagli, se, benché obbligato a tenere i libri contabili, non li
presenta o ne presenta di quelli tanto difettosi da rendere impossibile il
calcolo dei fattori imponibili o non produce i documenti giustificativi
richiesti»). Il Tribunale federale aveva però chiarito che una tassazione
d’ufficio deve poter essere eseguita anche nei casi in cui l’autorità fiscale,
alla luce dell’insieme delle circostanze, scopre che i ragguagli forniti dal
contribuente non sono sufficienti o che la prova della loro veridicità non è
stata fornita (cfr.
DTF
106 I b 314;
STF
II Corte di diritto
pubblico del 5 settembre 1984 in re D. Me. cons. 3 a, non pubblicata). Ciò può
avvenire anche al termine della procedura d’accertamento, quando non sono
chiariti o rimangono incerti i fatti essenziali per la determinazione degli
elementi imponibili e quando i dati forniti dal contribuente sono
insufficienti, oppure non suffragati o suffragati in modo non convincente da
validi documenti probatori (cfr.
Rep
. 1984 p. 92, cons. 4 a).
Condizione imprescindibile
per intraprendere una tassazione per apprezzamento è dunque l’incertezza delle
circostanze di fatto, sia che essa sia determinata da una insoddisfacente
collaborazione del contribuente sia che abbia un’altra causa, come per esempio
l’inosservanza degli obblighi di collaborazione di un terzo obbligato (il
datore di lavoro che non compila il certificato di salario). L’autorità di
tassazione deve però avere prima esaurito tutti gli strumenti di indagine che
potevano condurre ad un accertamento dei fatti (
Zweifel
, op. cit., p.
129;
Känzig/Behnisch
, op. cit., n. 9 ad art. 92 DIFD, p. 166).
2.
2.1.
Una volta che l’autorità
di tassazione abbia proceduto alla tassazione d’ufficio, si tratta di stabilire
quali rimedi giuridici siano a disposizione del contribuente.
Anche a tale proposito, la
nuova legge federale modifica la situazione preesistente.
2.2.
2.2.1.
Vigente l’abrogato DIFD,
infatti, si doveva distinguere fra due ipotesi:
•    nel
caso in cui i fattori accertati d’ufficio fossero aumentati in misura superiore
al 20% rispetto all’ultima tassazione definitiva, il contribuente aveva il
diritto di postulare una verifica della tassazione d’ufficio, mediante reclamo
o ricorso; la sola differenza rispetto all’impugnazione di una tassazione
ordinaria era data dal fatto che il contribuente doveva provare l’inesattezza
della valutazione intrapresa dall’autorità fiscale (inversione dell’onere
probatorio);
•    se,
invece, la variazione rispetto all’ultima tassazione era inferiore alla misura
enunciata, il contribuente poteva soltanto far valere, con i rimedi giuridici,
l’assenza dei presupposti per una tassazione d’ufficio (adempimento degli
obblighi di collaborazione, mancata diffida, termine troppo breve, esistenza di
una scusante) oppure un abuso del potere di apprezzamento (
RF
44/1989 p.
435 =
ASA
58 p. 670; Känzig/Behnisch, op. cit., n. 51 ad art. 92 DIFD,
p. 187; cfr.
CDT
n. 264-65 del 6 dicembre 1993, in
RDAT
I-1994 p. 336;
CDT
n. 290 del 12 dicembre 1994 in
RDAT
I-1995 p. 348).
2.2.2.
Si noti che, secondo il
Tribunale federale, la prova dell’inesattezza di una tassazione d’ufficio
poteva essere offerta dal contribuente non solo nella procedura di reclamo, ma
anche in quella di ricorso. Infatti, entrambi i rimedi giuridici erano
caratterizzati dalla piena cognizione che spetta alle autorità che ne erano
investite. Con la, pur tardiva, ripresa della collaborazione da parte del
contribuente che si era dapprima lasciato tassare d’ufficio, l’autorità di
reclamo o di ricorso poteva dunque servirsi degli stessi mezzi d’indagine che
spettavano all’ufficio in sede di tassazione. Della circostanza che il
contribuente non avesse ottemperato (tempestivamente) ai suoi obblighi di
collaborazione si poteva tener conto in sede di attribuzione delle spese
giudiziarie (
RF
44/1989 p. 438;
RDAT
I-1994 p. 337).
2.2.3.
Dall’esame delle
disposizioni che disciplinavano la tassazione d’ufficio e dalla giurisprudenza
citata, la Camera di diritto tributario aveva fatto discendere la conseguenza
che l’autorità di tassazione non poteva dichiarare irricevibile un reclamo
contro una tassazione d’ufficio, nel caso in cui il contribuente avesse
contestato la valutazione effettuata senza peraltro produrre le prove
dell’inesattezza dell’apprezzamento effettuato, proprio perché altrimenti
sarebbe stata pregiudicata la facoltà di interporre ricorso e quindi di
riprendere eventualmente la collaborazione precedentemente negata.
Tale conclusione era
dettata, da un lato, dall’assenza di una disposizione che consentisse
all’autorità di reclamo di pronunciare l’irricevibilità del reclamo per mancata
produzione di prove, e, dall’altro, dall’esplicita affermazione del Tribunale
federale, secondo cui il contribuente poteva apportare la prova dell’inesattezza
di una tassazione d’ufficio anche in sede di ricorso (
RDAT
I-1994 p.
336).
2.3.
Anche in relazione ai
rimedi giuridici a disposizione del contribuente tassato d’ufficio la nuova
legge si discosta da quella abrogata.
Per l’art. 132 cpv. 3 LIFD,
infatti, il contribuente può impugnare la tassazione operata d’ufficio soltanto
con il motivo che essa è manifestamente inesatta; il reclamo deve essere
motivato e indicare eventuali mezzi di prova.
2.3.1.
Come si vede, il
legislatore ha rinunciato alla preclusione del diritto di reclamo prevista
dall’art. 92 cpv. 1 DIFD, in considerazione dei dubbi circa la costituzionalità
di tale disposizione; una analoga norma cantonale era già stata dichiarata
incostituzionale e perciò inapplicabile dal Tribunale amministrativo del Canton
Berna, a causa del suo carattere punitivo (cfr.
Känzig/Behnisch
, op.
cit., n. 51 ad art. 92 DIFD, p. 188;
Zweifel
, op. cit., p. 134).
2.3.2.
La nuova legge pone
peraltro due requisiti che la normativa previgente non conosceva: il
contribuente deve contestare la “manifesta inesattezza” della tassazione ed il
reclamo deve essere motivato. Secondo il Messaggio che accompagnava il disegno
di legge del Consiglio federale del 1983, tale disciplina è ispirata alla
legislazione di alcuni cantoni; il governo menziona espressamente, a titolo di
esempi, l’art. 90 cpv. 3 della legge tributaria di Zurigo e l’art. 109 cpv. 3
di quella di San Gallo (cfr.
Messaggio
del Consiglio federale a sostegno
delle leggi federali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e
dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in
FF
1983, vol. III,
p. 133).
Per valutare il
significato e la portata del riferimento alla manifesta inesattezza della
tassazione per apprezzamento, è dunque opportuno esaminare la giurisprudenza
che si è sviluppata intorno alle disposizioni cantonali in questione (cfr.
Zweifel
,
Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, in
ASA
61 p. 437).
Ebbene, nelle leggi
cantonali che esigono dal contribuente la prova dell’inesattezza della
tassazione d’ufficio, si è voluta così stabilire un’inversione dell’onere della
prova (
Weidmann/Grossmann/Zigerlig
, Wegweiser durch das st. gallische
Steuerrecht, 4a ediz., Berna 1987, pp. 130 e 254; Zweifel, Die
Sachverhaltsermittlung, cit., p. 139;
Richner/Frei/Weber/Brütsch
,
Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, 2a ediz., Zurigo 1997, n. 10 ad § 90
LT-ZH, p. 647). Per contestare con successo una tassazione d’ufficio, occorre,
in altri termini, che siano rimosse le condizioni che l’avevano determinata,
cioè le difficoltà nell’indagine per l’autorità di tassazione o l’incertezza
circa i fatti. È necessario, in particolare, che il contribuente ponga in
essere gli atti di collaborazione trascurati in precedenza. Se tale esigenza è
adempiuta, rinasce anche l’obbligo per l’autorità fiscale di effettuare
indagini d’ufficio, nell’intento di ricostruire il vero.
2.3.3.
Vi sono dunque due
possibili sviluppi della situazione.
•    Se
il contribuente apporta la prova dell’inesattezza dell’apprezzamento
effettuato, la tassazione d’ufficio è annullata e deve esserne intrapresa una
“ordinaria” (
Zweifel
, Die Sachverhaltsermittlung, cit., p. 143). La
tassazione d’ufficio apparirà infatti in ogni caso “manifestamente inesatta”,
se è stato possibile accertare la vera situazione di fatto, nell’ambito della
procedura di reclamo (
Zweifel
, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437;
Meister
,
Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung – Der Rechtsschutz nach StHG und
DBG, Berna/Stoccarda/Vienna 1995, p. 144 s.).
•    Se
la prova dell’inesattezza della tassazione non è stata portata, la tassazione
d’ufficio rimane in linea di principio in vigore, mentre l’obbligo per
l’autorità di tassazione di procedere ad indagini d’ufficio non rinasce. Ciò
non toglie, tuttavia, che l’autorità di tassazione, facendo uso del proprio
potere di apprezzamento, possa sottoporre ad una verifica la tassazione
d’ufficio. Alla luce di una simile verifica, condotta sulla base degli atti,
una tassazione per apprezzamento apparirà “manifestamente inesatta”, quando la
stima effettuata si sarà rivelata in contrasto coi fatti ed in particolare
quando è evidente che essa si fonda su basi, su metodi o su strumenti di
valutazione errati o comunque inconciliabili con la situazione del singolo caso
(
Zweifel
, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437 s.;
Meister
, op.
cit., p. 145).
3.
3.1.
Venendo all’esame della
fattispecie concreta, il ricorrente è stato sottoposto a tassazione d’ufficio,
non avendo inoltrato la dichiarazione fiscale, nonostante la diffida e la
successiva multa disciplinare. In seguito, il 14 maggio 1998, ha interposto
tempestivo reclamo, limitandosi tuttavia a osservare che sarebbe stata sua
premura inviare all'UT la documentazione personale sul reddito e sulla
sostanza, che purtroppo per diversi motivi, non aveva potuto allestire
L'autorità di tassazione
gli assegnava quindi con raccomandata del 23 giugno 1998 un termine fino al 12
luglio 1998 per produrre per quanto concerne il reddito la documentazione e i
relativi giustificativi degli anni di computo 1995 e 1996 e per quanto concerne
la sostanza e relativi debiti la documentazione sulla loro consistenza al 1°
gennaio 1997, con l'avvertenza che, in caso di inosservanza, il reclamo sarebbe
stato dichiarato irricevibile. La documentazione richiesta veniva invece
inviata all'UT soltanto il 28 luglio 1998, quanto il termine era ormai spirato
da oltre quindici giorni.
3.2.
Come detto, l’art. 132
cpv. 3 LIFD esige che il contribuente apporti la prova della “manifesta
inesattezza” della tassazione d’ufficio e richiede espressamente che il reclamo
sia motivato e indichi eventuali mezzi di prova. Tali requisiti del reclamo
rappresentano non meri presupposti sostanziali per la rimozione della
tassazione per apprezzamento, bensì prescrizioni di validità del gravame, in
mancanza dei quali l’autorità non deve neppure entrare nel merito (
DTF
123 II 552; di diverso avviso la dottrina:
Zweifel
,
Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437;
X. Oberson
, Le contentieux
fiscal, in
OREF
[a cura di], Les procédures en droit fiscal,
Berna 1997, p. 140;
Ryser/Rolli
, Précis de droit fiscal suisse, 3a
ediz., Berna 1994, p. 401; per la giurisprudenza relativa alla legge tributaria
zurighese, cfr.
Richner/Frei/Weber/Brütsch
, op. cit., n. 11 ad § 90
LT-ZH, p. 647).
Secondo il Tribunale
federale, il requisito della motivazione del reclamo, contenuto nella
disposizione in esame, deve essere considerato quale requisito di validità,
sebbene la legge non lo designi esplicitamente come tale; l’Alta Corte si
richiama, a tale riguardo, alla prassi sviluppata in materia di ricorso di
diritto pubblico allo stesso Tribunale federale: un’impugnativa che non adempia
le esigenze di motivazione dell’art. 90 cpv. 1 lett. b OG, viene infatti
dichiarata inammissibile, malgrado una simile conseguenza non scaturisca
esplicitamente dal testo di legge (D
T
F 81 I 98 consid. 3, 121 I 117
consid. 3a, 122 I 70 consid. 1c); analogamente, un ricorso di diritto
amministrativo, la cui motivazione sia insufficiente, è dichiarato
irricevibile, sebbene una simile conseguenza non sia esplicitamente indicata
all’art. 108 cpv. 1 OG (
DTF
123 II 359 consid. 6b/bb, 118 Ib 134 consid.
2).
Nell’affermare che l’esame
di merito di una tassazione impugnata con reclamo dipende dall’esistenza di una
motivazione, e ancor più, in caso di mancata presentazione della dichiarazione,
dalla produzione della necessaria documentazione, la Corte federale ha poi
invocato “importanti interessi pubblici”. In tal modo si evita infatti che un
contribuente, il quale ha omesso di adempire i propri obblighi di
collaborazione ed è stato tassato d’ufficio, possa ostacolare notevolmente il
lavoro dell’amministrazione, presentando un reclamo assolutamente immotivato,
per poi difendersi e produrre la documentazione richiesta in sede di ricorso (
DTF
123 II 552, consid. 4e).
3.3.
Il Tribunale federale ha
peraltro precisato che, siccome la necessità di motivare il reclamo e di
indicare mezzi di prova non è prevista per i reclami contro tassazioni
ordinarie, l’autorità fiscale dovrebbe indicare, nella decisione di tassazione
per apprezzamento, quanto disposto dall’art. 132 cpv. 3 LIFD e le conseguenze
in caso di inottemperanza. Vi è infatti il rischio che il contribuente non
cognito di diritto ometta di motivare in modo sufficiente l’impugnativa,
provocandone l’inammissibilità. In mancanza di un’espressa menzione, contenuta
nell’indicazione dei rimedi giuridici della tassazione d’ufficio, l’autorità
fiscale può comunque rimediarvi, dopo l’inoltro del reclamo da parte del
contribuente, invitando quest’ultimo a emendare il gravame, conformemente ai
requisiti dell’art. 132 cpv. 3 LIFD, con la comminatoria di dichiarare
irricevibile l’impugnativa (
DTF
123 II 552, consid. 4f).
3.4.
Nel caso in esame,
l’autorità fiscale, ricevuto il reclamo privo di motivazione e di
documentazione, ha attribuito al contribuente un termine per sanarlo e, meglio,
per produrre la documentazione e i relativi giustificativi necessari per
consentire di tassarlo sulla base delle risultanze effettive, avvertendolo
delle conseguenze dell’inadempimento.
In simili circostanze, di
fronte all'inosservanza dell'invito e, meglio, del termine di grazia impartito
dall'UT al contribuente, non si può che confermare la decisione dell'autorità
di tassazione di dichiarare irricevibile il reclamo e di non entrare quindi nel
merito dello stesso.
Del tutto ininfluente a
tale riguardo l'asserito impegno del contribuente, che l'avrebbe completamente
assorbito, nella chiusura della Ascotherm, sia perché egli avrebbe certamente
potuto, con quel minimo di diligenza di cui non ha mai fatto uso nella
procedura di tassazione in esame, chiedere una proroga, sia perché il
conclamato impedimento non configura un motivo di restituzione del termine
(art. 133 cpv. 3 LIFD).
II.b.   Imposta cantonale
1.
1.1.
Anche l’art. 204 cpv. 2 LT
consente all’autorità di tassazione di eseguire la tassazione d’ufficio in base
a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida non
soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non
possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. A
tal fine, può tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione
patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.
1.2.
Diversa, rispetto al
diritto federale, è per contro la disciplina dei rimedi giuridici, in materia
di diritto cantonale. Contro ogni decisione di tassazione e non solo contro la
decisione di tassazione d’ufficio, se è manifestamente inesatta, il
contribuente può reclamare per scritto all’autorità di tassazione, entro trenta
giorni dalla notifica.
Il reclamante deve
indicare, nell’atto di reclamo, le conclusioni, i fatti sui quali esse sono
fondate e i mezzi di prova; i documenti probatori devono essere allegati o designati
esattamente. Se il reclamo non soddisfa questi requisiti, al reclamante è
assegnato un congruo termine per rimediarvi o per chiedere di essere sentito,
con la comminatoria dell’irricevibilità  (art. 206 LT).
Il legislatore ticinese ha
voluto discostarsi dalla scelta di quello federale ed esigere l’obbligo di
motivare i reclami, non solo contro le tassazioni d’ufficio, per ragioni
pratiche ed in particolare per limitare il numero di ricorsi alla Camera di
diritto tributario (
Messaggio
del Consiglio di Stato concernente il
progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 del 13 ottobre 1993, p. 105).
1.3.
Che la motivazione del
reclamo rappresenti un presupposto di validità del gravame è, nel diritto
cantonale, più chiaro che in quello federale. Come detto, infatti, l’art. 206
cpv. 2 precisa che, in mancanza di una motivazione o di un’indicazione dei
mezzi di prova, al reclamante deve essere assegnato un congruo termine per
rimediarvi o per essere sentito, con la comminatoria dell’irricevibilità. Per venire
incontro al contribuente, dunque, gli si offre anche la possibilità di
rimediare, con un’audizione, alle carenze formali del reclamo; in tal modo, un
reclamo formalmente irricevibile (poiché ad esempio non motivato) diventa
ricevibile a tutti gli effetti e deve essere esaminato nel merito (
Allidi
,
Procedura, disposizioni penali e diritto transitorio, in:
Borghi
[a cura di], La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 16).
2.
Le considerazioni
proposte in merito al ricorso in materia di IFD, possono essere pertanto estese
pari pari anche all’imposta cantonale.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di giustizia
di                                  fr.    300.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    380.–
sono a carico del ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
presidente:                                                          Il
Segretario: