ti_gerichte · 80.2019.397 · 2019-11-21 · it
Imposta di successione e donazione: cessione di quote di comproprietà fra fratelli, rinuncia allusufrutto da parte dei genitori, debito ipotecario assunto dalla donataria non deducibile

Imposta di successione e donazione: cessione di quote di comproprietà fra fratelli, rinuncia all’usufrutto da parte dei genitori, debito ipotecario assunto dalla donataria non deducibile

Tessin Camera di diritto tributario 14.10.2021 80.2019.397
Tessin Camera di diritto tributario 14.10.2021 80.2019.397
Ticino Camera di diritto tributario 14.10.2021 80.2019.397

Incarto n.
80.2019.397
Lugano
14 ottobre 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele
Guffi, Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 23 dicembre 2019 contro la decisione del 21 novembre 2019 in materia di imposte
di successione e donazione.
Fatti
A.   a.
Con atto pubblico rogato a
__________ il 30.4.2015 dal notaio __________, veniva sottoscritta una
donazione con parziale rinuncia al diritto di usufrutto. __________ e __________
donavano alla sorella RI 1, le loro quote di comproprietà di 1/3 del foglio __________
sul fondo base part. __________ RFD __________, con diritto esclusivo
sull’appartamento n. 2 composto di corridoio, wc-doccia, bagno, cucina,
soggiorno – pranzo, studio, due camere, balcone, terrazza. RI 1 diventava, a
seguito dell’atto di donazione, unica proprietaria dell’appartamento. Con la
firma del pubblico atto __________ e __________ __________ rinunciavano al
diritto di usufrutto sull’immobile.
RI 1 si assumeva inoltre
l’intero debito ipotecario, garantito dalla cartella ipotecaria di fr.
400'000.-, gravante il fondo ceduto “
(…) a liberazione dei donanti, dichiarandosi
debitrice dell’importo. La cartella ipotecaria registrale verrà pure aggiornata
a nome della nuova proprietaria e della nuova debitrice
”.
Mediante lo stesso atto
pubblico, __________ e __________ donavano al fratello __________, le loro quote
di comproprietà di 1/3 ciascuno del foglio __________ del fondo base __________
RFD __________. __________ diventava pertanto unico proprietario
dell’appartamento in questione. Tale PPP era gravata da una cartella ipotecaria
registrale di fr. 200'000.-. I debitori del mutuo rimanevano gli usufruttuari,
ossia __________.
Al punto 8 del rogito
s’indicava che, trattandosi di due donazioni non si faceva luogo a pagamento
alcuno ed inoltre s’indicava: “
Il valore di stima relativo al foglio PPP __________,
sul fondo part. __________, calcolato per la quota di 2/3 corrisponde a CHF
125'126.60 (…), mentre quello del foglio PPP __________, calcolato per la quota
di 2/3 è di CHF 91'890.- per un totale di CHF 217'016.60
”.
b.
Con scritto 5.5.2015 l’avv.
RA 1 trasmetteva all’RS 1 (UISD) la copia autentica del contratto di donazione
concluso tra i fratelli RI 1, __________ e __________, indicando che il mutuo
ipotecario superava il valore di stima dell’oggetto donato.
c.
Con seguente missiva del
28/30.10.2015 l’avv. RA 1 informava l’autorità fiscale che RI 1 aveva assunto
l’intero onere ipotecario gravante la PPP __________ fondo base part. __________
RFD __________, come confermato anche dalla banca __________. Il valore di
stima dell’oggetto donato ammontava a fr. 187'690.56,
“somma superata dal
mutuo ipotecario
”. La patrocinatrice indicava che vista la situazione, la
donazione era esente da imposte.
d.
Con
scritto 3.11.2015 l’UISD si rivolgeva all’avv. RA 1 informandola che la
documentazione trasmessa, e meglio quella di __________, non era conforme.
L’UISD indicava che, per
accertare se dal valore dei beni ceduti fossero deducibili i debiti posti a
carico della donataria con l’atto di donazione, era necessario l’invio, entro
30 giorni, di un’attestazione da parte del creditore ipotecario, con la quale
si confermava che il debito gravante la PPP __________ (320/100) part. __________
di __________ era stato assunto dalla donataria. La dichiarazione avrebbe
dovuto indicare che il debito precedentemente professato da RI 1, __________
era stato assunto dalla donataria. Bisognava inoltre specificare l’ammontare
effettivamente assunto dalla beneficiaria, nonché la data d’assunzione.
La richiesta in questione
rimaneva inevasa.
B.
a.
Con progetto di tassazione
del 25.1.2016, l’UISD, per quanto concerne la donazione della PPP __________
part. __________ RFD __________, calcolava l’imposta di donazione in fr.
4'547.50 per la quota parte ricevuta dalla sorella __________ e in fr. 4547.50
per la quota parte ricevuta dal fratello __________, con la seguente motivazione:
“La donazione effettuata da __________ e __________
alla sorella RI 1 della quota di 2/3 della PPP 34076 part. __________ RFD __________
per un valore di stima di fr. 125'127.-. I debiti menzionati nel contratto non
possono essere dedotti poiché la documentazione inoltrata non è conforme a
quanto da noi richiesto come precisato con comunicazione del 3 novembre 2015,
inviata al notaio rogante, ed alla quale non è stato dato seguito”.
In calce alla decisione
s’indicava che eventuali osservazioni al conteggio trasmesso avrebbero dovuto
pervenire entro 30 giorni.
b.
Con osservazioni 29.2.2016
al progetto di tassazione l’avv. RA 1 si opponeva al conteggio dell’imposta di
donazione stabilita in fr. 9'095.- per quanto concerneva la contribuente RI 1.
In particolare rilevava che, sebbene l’importo dei beni donati fosse esatto,
come pure l’aliquota e il coefficiente, non era tuttavia stato applicato
correttamente l’art. 161 cpv. 1 lett.
a
LT. In particolare contrariamente
a quanto sostenuto dall’UT, secondo cui i documenti forniti a comprova della
deduzione dei debiti posti a carico della donataria non erano conformi, a suo
avviso gli stessi erano esaustivi: l’atto di donazione indicava al punto 3 che
la donataria si era assunta l’intero debito ipotecario, così come confermato
dalla documentazione del __________ dell’8.7.2015. Allegava comunque la
dichiarazione della banca, dalla quale si evinceva che il debito ipotecario di
fr. 400'000.- era stato assunto dalla donataria il 30.6.2015. Nello stesso
documento si attestava che precedentemente i debitori erano gli usufruttuari __________.
Vista la chiara
documentazione prodotta, la contribuente postulava l’applicazione dell’art. 161
cpv. 1 LT. In tale ambito rientrava anche la rinuncia dell’usufruttuario con il
relativo accollamento di debito al donatario.
Veniva citata a tal
proposito la sentenza CDT n. 80.1996.48 del 5.6.1996 consid. 4.3.3., con la
quale la Camera di diritto tributario aveva ritenuto assoggettabili all’imposta
di donazione sia il trasferimento della nuda proprietà dal donante al donatario
sia quello dell’usufrutto dal donante/usufruttuario al donatario. Nella
fattispecie, il trasferimento dell’usufrutto aveva preso la forma di una
rinuncia allo stesso. Applicando quanto indicato nella sentenza citata, gli
usufruttuari __________ dovevano essere considerati donanti. L’art. 161 LT
diventava pertanto perfettamente applicabile, motivo per il quale la
contribuente aveva il diritto di dedurre il debito ipotecario assunto dal
valore della donazione di cui aveva beneficiato. Dal valore del bene donato,
pari a fr. 125'127.- andava dedotto l’importo di fr. 400'000.-, ottenendo un beneficio
negativo, esente da imposte.
C.
Con decisione di
tassazione del 21.4.2016, l’UT si riconfermava nel progetto di tassazione già
trasmesso alle parti e quantificava l’imposta dovuta da RI 1 per la donazione
delle quote parti della PPP __________ mapp. __________ RFD __________ in fr.
9'095.-, con la seguente motivazione:
“(…). Con lettera del 3 novembre 2015 è stato
comunicato all’avv. __________ che la documentazione prodotta non era conforme
ed è stata richiesta una dichiarazione del creditore ipotecario che attestasse
che il debito gravante il bene oggetto della donazione, già intestato ai
signori __________ è stato assunto dalla donataria, l’ammontare effettivamente
assunto nonché la data di assunzione. Tale richiesta è rimasta inevasa, pertanto
è stato emesso il progetto di tassazione in data 25 gennaio 2016. A norma
dell’art. 161 lett. a) LT dal valore dei beni ceduti sono deducibili i debiti
comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione. A
quanto risulta dagli atti ed in particolare dall’attestazione Credit suisse
4.2.2016 allegata alle osservazioni, il debito ipotecario gravante la __________
era precedentemente intestato ai signori __________. I debiti professati da
terze persone e che sono garantiti dal bene oggetto della donazione non possono
essere dedotti, in tal caso il donatario non assume la qualifica di debitore ma
quella di terzo proprietario del pegno”.
D.
Con reclamo
20/24.5.2016 l’avv. RI 1, in nome e per conto di RI 1 censurava la decisione
dell’UT. In primo luogo, rilevava che la richiesta di documentazione
dell’autorità fiscale era stata evasa e ciò dimostrava che il debito ipotecario
garantito dalla __________ __________ mapp. __________ RFD __________ era
intestato a __________, cioè non a terzi, bensì agli usufruttuari. Secondo la
reclamante non si sarebbe trattato solamente di un terzo proprietario del
pegno, bensì di un debitore che ha un diritto sul pegno stesso e che è pure
donante, rinunciando al suo diritto di usufrutto. Rinunciando all’usufrutto, i
genitori hanno concesso alla figlia un vantaggio economico supplementare
rispetto alla donazione originaria, ossia quello di godere senza limitazioni
della proprietà immobiliare. Non si sarebbe stati pertanto in presenza di
debiti professati da terze persone, ma di debiti professati dai donatari
dell’usufrutto e quindi già deducibili solo per questa ragione. Avrebbe
rappresentato una controprestazione, deducibile dal valore dei beni ceduti, la
simultanea concessione di un prestito, di un diritto di prelazione, di
ricupera, di partecipazione ai guadagni, oppure l’assunzione di un preesistente
debito ipotecario. Si sarebbe trattato pertanto di un contratto misto, soggetto
all’imposta di donazione conformemente all’art. 142 cpv. 2 lett.
e
LT.
Oggetto dell’imposta di donazione sarebbe stata la sola liberalità contenuta
nel contratto misto. L’art. 161 cpv. 1 lett.
a
LT sarebbe stato
applicabile al caso di specie, ritenuto come donanti fossero sia i fratelli sia
i genitori (la rinuncia all’usufrutto equivaleva ad una donazione).
E.
Con decisione di
tassazione del 21.11.2019, l’Ufficio imposte di successione e donazione ha
respinto il reclamo e riconfermato l’imposizione della donazione di cui aveva
beneficiato RI 1, con la seguente motivazione:
“Fattispecie
Prima operazione: il 22
dicembre 2011 veniva rogato un atto che sanciva la cessione gratuita delle PPP
in oggetto da parte della signora __________ ai 3 figli. Il rogito in questione
definisce, punto no. 4, i donatari non assumono i debiti ipotecari gravanti i
fondi vista la concessione dell’usufrutto dalla donante ed al di lei coniuge.
Le operazioni in questione sono state iscritte a registro fondiario il 23
dicembre 2011.
Seconda operazione: in data 30
aprile 2015 veniva rogato un atto che prevedeva quanto segue:
a)
la cessione gratuita di 2/3 della
PPP no. __________ da parte della signora __________ alla signora __________. I
signori __________ rinunciano all’usufrutto;
b)
la cessione gratuita di 2/3 della
PPP no __________ da parte delle signore __________ e __________ al fratello __________.
Il punto no 3 del rogito in
oggetto prevede che la signora RI 1 si assuma il debito gravante la PPP
ricevuta. In base al punto no 6 del rogito, il debito gravante la PPP di
proprietà del signor __________ rimane intestato agli usufruttuari. (…).
Analisi
In base all’articolo 161 cpv.
1 let. a LT, dall’attivo imponibile sono deducibili i debiti comprovati del
donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione, se effettivamente
assunti.
I signori __________ non hanno
mai assunto il debito gravante le particelle in oggetto (punto no 4 del rogito
del 22 dicembre 2011, conferma bancaria del 4 febbraio e reclamo dell’avv. RA 1).
L’avvocatessa __________
precisa nel reclamo inoltrato che la ripresa del debito ipotecario da parte
della signora RI 1 è la contropartita per la cancellazione del diritto di
usufrutto sulla __________.
Conclusione
In base a quanto in precedenza
il debito non può essere dedotto dall’attivo imponibile in quanto lo stesso non
può essere comprovato dai donanti. La donazione della nuda proprietà e la
rinuncia al diritto di usufrutto concesso ad un terzo sono da ritenersi due
operazioni disgiunte.
Il reclamo è dunque respinto.
F.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentata sempre dall’avv. RA 1,
impugna la decisione su reclamo inerente l’imposta di donazione relativa alla
PPP __________ fondo base __________ RFD __________. La ricorrente ripropone le
argomentazioni già sottoposte alla precedente istanza, ribadendo che si sarebbe
assunta il debito di cui erano debitori i genitori. Gli usufruttuari avrebbero
rinunciato al loro diritto, ciò che sarebbe stato compensato da un’assunzione
del debito da parte della donataria, costituendo una donazione mista, anche nei
confronti dei fratelli che hanno donato la nuda proprietà. Pure gli
usufruttuari __________ e __________ dovrebbero essere considerati donanti e il
debito sarebbe stato assunto dalla beneficiata. Nella fattispecie nulla si opporrebbe
dunque all’applicazione dell’art. 161 LT. Al gravame è allegato il contratto
quadro per credito ipotecario, sottoscritto il 24.4.2015 tra RI 1 e __________,
gravante la PPP __________ fondo base part. __________ RFD __________.
G.
L’Ufficio giuridico
della Divisione delle contribuzioni ha presentato le osservazioni il 23.4.2020.
Ha ricordato dapprima che,
con contratto di donazione del 22.12.2011, __________, __________, in ragione
di 1/3 ciascuno, le sue proprietà immobiliari di __________, riservandosi un
diritto di usufrutto vita natural durante unitamente al marito __________. Il
contratto di donazione precisava, al punto 4, che i donatari, ovvero i tre
figli, non si sarebbero assunti i debiti ipotecari gravanti i fondi ceduti. Tra
i fondi ceduti figurava anche il mapp. __________ RFD __________, che il
13.1.2014 veniva trasformato in una proprietà per piani (PPP): PPP n. __________
di 235 %
o,
la PPP n. __________ di 320 %
o
e la PPP __________ di 445 %
o.
Con l’atto pubblico del
30.4.2015, denominato “Atto di donazione con parziale rinuncia al diritto di
usufrutto”, i tre fratelli hanno deciso di sciogliere due comproprietà (PPP n. __________),
attribuendo la proprietà esclusiva della PPP __________ a __________ e la
proprietà esclusiva della PPP n. __________ a __________. La terza PPP (n. __________)
è rimasta invece in comproprietà dei fratelli in ragione di 1/3 ciascuno.
Per quanto concerne la PPP
__________, attribuita in proprietà esclusiva a RI 1, i genitori hanno
rinunciato al loro diritto di usufrutto e la figlia, da parte sua, si è assunta
l’intero debito ipotecario gravante il fondo, garantito da una cartella
ipotecaria registrale di fr. 400'000.-. La Divisione delle contribuzioni
specifica di non mettere in dubbio l’effettiva assunzione da parte della
contribuente del debito ipotecario di fr. 400'000.- gravante la PPP __________.
Tuttavia lo stesso non può essere dedotto dal valore fiscale del bene ricevuto
dai fratelli (2/3 della PPP n. __________ pari a fr. 125'127.-), essendo sempre
rimasto a carico dei genitori, così come deciso con contratto di donazione del
22 dicembre 2011. Secondo l’autorità fiscale, nell’atto pubblico del 30 aprile
2015, solo i fratelli __________ sono donanti della quota di 2/3 della PPP n. __________
mentre i genitori __________ e __________ __________ hanno rinunciato al loro
diritto di usufrutto dietro assunzione del debito ipotecario di fr. 400'000.-
da parte della ricorrente. Contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso, non
si tratta pertanto di una donazione mista. Il valore capitalizzato dell’usufrutto
vale certamente meno dell’assunzione del debito ipotecario di fr. 400'000.-,
per cui la ricorrente non ha beneficiato di alcuna liberalità dai genitori. Per
tali ragioni l’autorità fiscale chiede la conferma della decisione impugnata.
L’Ufficio giuridico della
Divisione delle contribuzioni si domanda tuttavia se la decisione dell’UISD,
fondata sul presupposto che le singole cessioni delle quote di comproprietà siano
avvenute a titolo gratuito, sia giustificata, per rapporto ai fatti indicati
nell’atto pubblico. Se la quota di 1/3 ricevuta da __________ sembrerebbe
effettivamente costituire un trasferimento a titolo gratuito, la cessione della
seconda quota di 1/3 ricevuta dal fratello __________ sembrerebbe essere
avvenuta a titolo oneroso. In effetti entrambi i fratelli cedono la propria
quota di 1/3 di una PPP e ricevono in contropartita la quota di 1/3 dell’altra
PPP. Difettando la volontà di procedere ad una liberalità le transazioni in
questione sembrano rappresentare una permuta (art. 124 lett.
b
LT), cioè
una doppia compravendita avente per oggetto le due quote di comproprietà dei
fondi oggetto di permuta. Tale impostazione comporterebbe tuttavia, a livello
di imposte, un aggravio per la ricorrente, dovendo pagare, quale imposta sugli
utili immobiliari per la quota parte ricevuta dal fratello un importo di almeno
fr. 7'209.80 (alle osservazioni è allegato il dettaglio dei calcoli). Le
osservazioni sono state trasmesse alla ricorrente, che non ha replicato.
Diritto
1.
Con la decisione
contestata, l’UISD ha assoggettato all’imposta di donazione la cessione,
avvenuta mediante l’atto pubblico del 30 aprile 2015, denominato
“Atto di
donazione con parziale rinuncia al diritto di usufrutto”
, dei due terzi
della __________ da __________ e da __________ alla ricorrente.
L’autorità fiscale ha
calcolato l’imposta di donazione, senza ammettere in deduzione il debito
ipotecario di fr. 400'000.–, gravante il fondo donato. Ha infatti ritenuto che
l’assunzione del debito in questione da parte della ricorrente non costituisse
una controprestazione di quest’ultima nei confronti dei donanti, per il fatto
che essi non erano mai stati debitori. Con il contratto in questione, infatti,
la contribuente ha assunto il debito ipotecario dai genitori, che erano anche usufruttuari
dell’immobile.
L’insorgente è invece dell’avviso
che il trapasso dell’usufrutto al donatario o la rinuncia allo stesso
costituisca a sua volta una donazione. Motivo per cui i donanti non sarebbero
unicamente __________ e __________, bensì pure i suoi genitori. Ne consegue che
il debito ipotecario assunto con l’atto in discussione dovrebbe essere dedotto
nel calcolo dell’imponibile.
L’autorità fiscale
contesta la tesi della ricorrente e ritiene che donanti siano unicamente i
fratelli. La rinuncia all’usufrutto, avendo comportato l’assunzione del debito
ipotecario, non potrebbe peraltro essere considerata un “atto a titolo
gratuito”, per il fatto che il valore capitalizzato dell’usufrutto vale
certamente meno dell’assunzione del debito ipotecario di fr. 400'000.-. La
ricorrente non avrebbe pertanto beneficiato di alcuna liberalità da parte dei
genitori. Secondo la Divisione delle contribuzioni, piuttosto, la ricorrente
avrebbe fornito una controprestazione, donando al fratello una quota di un
terzo di un’altra unità condominiale.
2.
2.1.
Secondo l’art. 142 cpv. 1
LT, sono sottoposte all’imposta di donazione tutte le liberalità e assegnazioni
tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione. Analogamente ad
altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione
di donazione propria, che si scosta in alcuni punti da quella del diritto
civile. Elementi costitutivi sono l’esistenza di un atto di attribuzione
(“Zuwendung”)
,
la sua gratuità e l’intenzione di effettuare una liberalità
(“animus
donandi”).
2.2.
La gratuità, l’elemento
che maggiormente distingue la donazione dal reddito sottoposto all’imposta
ordinaria, presuppone sia l’assenza di una controprestazione sia l’assenza di
un’obbligazione preesistente (
Primi
,
Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 155).
Nondimeno, una devoluzione può essere una liberalità non solo nel caso in cui
avvenga a titolo completamente gratuito, ma anche qualora, trattandosi di un
contratto bilaterale oneroso, il valore di una prestazione sia notevolmente
sproporzionato rispetto a quello della controprestazione. Tale prassi è
espressamente codificata all’art. 142 cpv. 2 LT, secondo cui sono considerate
parimenti donazioni le liberalità contenute in un contratto misto o simulato (“
negotium
mixtum cum donatione
”).
2.3.
Nel
diritto cantonale, per l’art. 161 cpv. 1 LT, dal valore dei beni ceduti sono
deducibili:
a)
i
debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di
donazione, se effettivamente assunti;
b)
i
diritti d’usufrutto preesistenti.
Affinché un
debito possa essere dedotto dal valore dei beni ai fini del calcolo
dell’imposta di donazione devono essere riunite le seguenti condizioni:
.
deve trattarsi di un debito professato dal donante,
comprovato in modo ineccepibile;

tale debito dev’essere posto a carico del
donatario con l’atto di donazione;

dev’esserne comprovata l’assunzione da parte
del donatario all’atto della donazione.
Oltre
alla prova ineccepibile della sua esistenza (al nome del donante) e della sua
assunzione da parte del donatario deve essere fornita la prova del fatto che si
tratta di un debito che è stato posto a carico del donatario con l’atto di
donazione. Di regola questa prova è fornita dal contratto di donazione,
considerato che la maggior parte dei contratti viene stipulata, per volontà
delle parti o per necessità formali, nella forma scritta (
Primi
, Le imposte di successione e di
donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale,
Bellinzona 1995, p. 166; inoltre sentenza CDT n.
80.98.00109 del 27 ottobre 1998 consid. 6.1).
3.
3.1.
Si pone dapprima il
problema della gratuità della donazione di cui ha beneficiato l’insorgente, per
rapporto all’assunzione, da parte sua del debito ipotecario.
3.2.
Per quanto concerne i
rapporti fra le parti coinvolte, dagli atti si evince quanto segue.
Con atto pubblico del
22.12.2011, __________ ha donato ai figli RI 1, __________ e __________, 1/3
ciascuno, del mapp. __________ RFD __________. Contestualmente i donatari
concedevano a __________ ed al di loro padre, __________, vita natural durante
“con concentrazione sull’ultimo superstite”
un diritto di usufrutto sul
mapp. __________ RFD __________. Al punto 4 del rogito s’indicava: “
I
donatari, avendo concesso alla madre ed al padre un diritto di usufrutto, non
assumono i debiti ipotecari, gravanti i fondi ceduti, che rimarranno a carico
degli attuali debitori
”.
Con decisione 13.2.2012
l’UISD rilevava che non si faceva luogo al prelevamento dell’imposta di
donazione perché i donatari erano esenti dall’imposta sulla donazione.
Il 13.1.2014 il mapp. __________
__________ ________ è stato costituito in proprietà per piani (fogli PPP __________).
I tre fratelli sono diventati comproprietari per un terzo ciascuno delle unità
condominiali.
Il 30.4.2015 è avvenuta,
con unico atto notarile, la donazione della PPP __________ alla contribuente da
parte dei fratelli e della PPP __________ dalla contribuente e dalla sorella __________
al fratello __________. La contribuente si è assunta il debito ipotecario
gravante il fondo, liberando i genitori, i quali, da parte loro, hanno rinunciato
al diritto di usufrutto sulla PPP in questione.
3.3.
Nel caso in esame, è
escluso che l’assunzione del debito ipotecario da parte della ricorrente,
contestualmente alla donazione di cui ha beneficiato, possa essere considerata
una controprestazione e che pertanto ciò qualifichi l’atto come donazione
mista.
Si è già ricordato che la
donazione è caratterizzata dalla gratui-tà, cioè deve comportare un
impoverimento del donante. Se il versamento rappresenta una controprestazione
in relazione con un’altra prestazione, allora esso è soggetto di solito
all’imposta sul reddito ma mai all’imposta di donazione. Un simile versa-mento
può fondarsi su un contratto di lavoro, su altri rapporti d’affari fra le parti
o su un atto illecito (p. es. corruzione). In altri termini, l’attribuzione
deve essere “immeritata” (nel senso proprio, etimologico, della parola), perché
sia assoggettata all’imposta di donazione, mentre non può far parte di un
rapporto di scambio (
Sieber/Oehrli
,
in: Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kom-mentar Erbschafts- und
Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 14, n. 45, p. 154 s.).
La ricorrente ha ottenuto
una liberalità dai fratelli __________ e __________. Il debito che si è assunta
non è invece mai stato a carico dei fratelli, per il fatto che, al momento
della donazione, i genitori sono rimasti debitori mentre i donatari non si sono
assunti l’onere ipotecario.
Ne consegue che l’assunzione
del debito ipotecario da parte della ricorrente non può essere considerata una
controprestazione legata alla donazione litigiosa, poiché donanti erano i
fratelli e non i genitori.
4.
4.1.
La ricorrente sostiene
tuttavia che, rinunciando all’usufrutto, i genitori sarebbero stati a loro
volta donanti. Di conseguenza, l’assunzione del debito assurgerebbe a
controprestazione nei loro confronti.
4.2.
Quando il proprietario
cede a titolo gratuito la proprietà della cosa, riservandosene però
l'usufrutto, l'arricchimento di cui beneficia consiste nella differenza fra il
valore patrimoniale della cosa ed il valore capitalizzato dell'usufrutto. Nel
diritto dell’imposta di donazione vigente in diversi cantoni, il donatario è
pertanto imposto solo su questo limitato valore imponibile. Una volta cessato
il diritto dell’usufruttuario, al proprietario viene tuttavia attribuito un
incremento patrimoniale, precedentemente sfuggito all'imposizione. In questi
cantoni, a tale momento, è pertanto soggetto ad una ulteriore imposta.
Il legislatore ticinese,
tuttavia, ha adottato un sistema più semplice: per evitare la seconda
tassazione, differita nel tempo, impone subito al donatario l'intero valore del
bene donato (cfr. sent. CDT n. 454 del 31 dicembre 1985 in re T.P.). Infatti,
l’art. 161 cpv. 2 LT prevede che non sia deducibile dal valore dei beni ceduti il
diritto di usufrutto riservato al donante e, congiuntamente, al suo coniuge.
Inoltre, secondo l’art. 142 cpv. 2 LT, in caso di rinuncia ad un diritto di
usufrutto già tassato presso il nudo proprietario, non si procede ad
un'ulteriore tassazione al momento della rinuncia stessa (cfr. anche la
sentenza CDT n. 80.1996.65 del 5 giugno 1996 consid. 4.3.2; inoltre
Primi
, op. cit., p. 171 s.).
4.3.
Nel momento in cui i
genitori della contribuente hanno donato a lei e ai suoi fratelli gli immobili,
riservandosi il diritto di usufrutto vita natural durante, ai fini dell’imposta
di donazione vi è quindi stata la donazione non solo della nuda proprietà ma
anche dell’usufrutto. È vero che l’imposta non è stata riscossa, in quanto i
donatari beneficiavano dell’esenzione prevista dall’art. 154 cpv. 1 lett.
f
LT, ma ciò non toglie che la liberalità che è stata esentata dall’imposta
corrisponda alla donazione della nuda proprietà e dell’usufrutto. Di riflesso,
quando i genitori dell’insorgente hanno rinunciato all’usufrutto,
contestualmente alla donazione della quota di PPP dai fratelli alla ricorrente,
si è trattato ancora di una liberalità non imponibile, in applicazione del
citato art. 142 cpv. 2 LT.
4.4.
D’altra parte, neppure
l’assunzione del debito ipotecario da parte della ricorrente costituisce una
donazione imponibile.
Come già ricordato, l’art.
161 cpv. 1 lett.
a
LT ammette la deduzione dal valore dei beni ceduti
dei debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di
donazione, se effettivamente assunti. Se il donante, come nel caso in esame, si
riserva l’usufrutto e mantiene anche il debito ipotecario che grava il bene
donato, dal valore del bene ceduto non viene dedotto il debito, ma neppure ne
può essere tenuto conto quando successivamente il debito viene assunto dal
donatario, al più tardi alla morte dell’usufruttuario.
Nella fattispecie, la
donazione degli immobili avvenuta nel 2011, dai genitori ai figli, sarebbe
stata imponibile, se i donatari non fossero stati soggetti esenti, senza
dedurre il valore dell’usufrutto e senza dedurre l’onere ipotecario.
Quest’ultimo non sarebbe mai stato considerato fiscalmente, nel momento della
successiva rinuncia.
4.5.
Ne consegue che,
contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, né la rinuncia
all’usufrutto, da parte dei genitori, né l’assunzione del debito ipotecario, da
parte sua, costituiscono liberalità soggette all’imposta di donazione.
5.
5.1.
Nelle sue osservazioni al
ricorso, la Divisione delle contribuzioni si chiede, da parte sua, se la
cessione della quota di 1/3 dell’appartamento da parte del fratello __________
non costituisca un trasferimento a titolo oneroso. Con lo stesso atto, infatti,
la ricorrente ha ceduto al fratello una quota di 1/3 di un’altra quota di PPP.
Il negozio dovrebbe allora essere qualificato come una permuta, soggetta
all’imposta sugli utili immobiliari.
5.2.
Secondo l’art. 123 LT l’imposta
sugli utili immobiliari ha per oggetto i guadagni realizzati con il
trasferimento della proprietà di immobili o di parti di essi, che appartengono
alla sostanza privata o aziendale del contribuente. L’art. 124 cpv. 1 LT
prevede che sia imponibile il trasferimento di proprietà immobiliari e
qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del
fondo, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di
proprietà. Fra i negozi imponibili, secondo l’art. 124 cpv. 2 lett.
b
e
c
LT, rientrano le permute e lo scioglimento delle proprietà collettive. L’art.
125 lett.
c
LT dispone che l’imposizione degli utili immobiliari sia differita
in caso di scioglimento delle comunioni ereditarie come pure delle altre
proprietà collettive, per queste ultime solo quando la divisione avviene in
natura e senza conguaglio in denaro.
Se due persone sono
comproprietarie di due distinti fondi e stipulano un contratto mediante il
quale permutano le quote di comproprietà, in modo tale da diventare
proprietarie esclusive ognuna di un immobile, la transazione deve essere
imposta come una permuta, cioè come una doppia compravendita avente per oggetto
le due quote di comproprietà dei fondi oggetto di permuta. Non può per contro
essere invocato il differimento dell'imposizione dell'utile immobiliare,
previsto dall'art. 125 lett.
c
LT, per il fatto che esso si riferisce
esclusivamente agli scioglimenti di proprietà collettive che avvengono in
natura, cioè in forma di divisione di un unico immobile fra i comproprietari
(RDAT II-2000 n. 11t; RtiD I-2009 n. 11t; sentenze CDT n. 80.2013.121 del 1°
ottobre 2013, consid. 3.2; CDT n. 80.2007.103 dell’8 settembre 2008, consid. 2;
CDT n. 80.2015.77 del 15 gennaio 2016 consid. 2.3.3).
5.3.
È indubbio che con il
contratto in discussione la ricorrente e i suoi fratelli abbiano sciolto la
comproprietà esistente.
Il mapp. n. __________ RFD
di __________ era stato donato ai tre figli dalla madre __________, con atto
pubblico del 22.12.2011. I figli ne erano divenuti comproprietari per un terzo
ciascuno.
Il 13.1.2014 il fondo
donato era poi stato costituito in proprietà per piani, con la conseguenza che
i tre fratelli erano diventati comproprietari per un terzo ciascuno delle quote
di PPP __________, __________ e __________. Le parti hanno rinunciato, nel
momento in cui è stata costituita la PPP, a sciogliere contestualmente la
comproprietà fra i fratelli, cosa che avrebbe reso superfluo il successivo
contratto.
Perché l’insorgente
potesse diventare proprietaria esclusiva della PPP n. __________ occorreva
dunque che fosse sciolta la comproprietà e che, a tal fine, acquistasse dal
fratello e dalla sorella le rispettive quote. Ciò è avvenuto mediante l’atto
pubblico del 30 aprile 2015. Mentre la sorella risulta aver rinunciato
gratuitamente alla sua quota di comproprietà, il fratello ha invece ottenuto
una controprestazione, rappresentata dalla cessione, da parte della ricorrente,
di un terzo della PPP n. __________.
Nelle circostanze
descritte, come ha rilevato l’autorità di tassazione, non si può ritenere che
la quota di un terzo della PPP n. __________ sia stata acquistata
dall’insorgente a titolo gratuito.
6.
Riassumendo, la
decisione impugnata si rileva legittima solo nella misura in cui concerne la
cessione di un terzo della PPP n. __________ da parte di __________. Per quanto
ci si possa domandare per quale ragione uno dei due fratelli abbia donato ciò
che l’altro ha ceduto a titolo oneroso alla terza sorella, dagli atti a
disposizione non emerge alcuna indicazione che permetta di concludere che __________
abbia a sua volta percepito una controprestazione.
Si impone allora la
conclusione che, nella misura in cui concerne il trasferimento della quota di
un terzo da parte di __________, la decisione impugnata debba essere annullata,
non trattandosi di una donazione. Gli atti devono pertanto essere trasmessi
all’Ufficio circondariale di tassazione di __________, perché assoggetti
all’imposta sugli utili immobiliari la cessione in questione.
7.
Visto l’esito del
ricorso, la tassa di giustizia è posta a carico della ricorrente in misura
proporzionale alla soccombenza. Non si assegnano ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   1.1.  Il
ricorso è
respinto
, nella misura in cui concerne la donazione della
quota di 1/3 della PPP n. __________ RFD __________ da parte di __________.
1.2.  Nella
misura in cui concerne la cessione della quota di 1/3 della PPP n. __________
RFD __________ da parte di __________, la decisione su reclamo del 21 novembre
2019 è
annullata
e gli atti sono trasmessi all’Ufficio circondariale di
tassazione di __________, perché assoggetti la transazione all’imposta sugli
utili immobiliari.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 1'500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 1’600.–
sono a carico della
ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 800.– ).
Non si assegnano
ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-    ;
-  ;
-  .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: