ti_gerichte · 80.2010.11 · 2009-12-31 · it
Reddito dell'attività lucrativa indipendente: commercio professionale di immobili, fiduciario che acquista terreno e costruisce una casa, iniziale intenzione di abitarvi personalmente

Tessin Camera di diritto tributario 02.06.2010 80.2010.11
Tessin Camera di diritto tributario 02.06.2010 80.2010.11
Ticino Camera di diritto tributario 02.06.2010 80.2010.11

Incarto n.
80.2010.11
Lugano
2 giugno 2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 18 gennaio 2010 contro la decisione del 31
dicembre 2009 in materia di IFD 2007.
Fatti
A.
RI 1
lavora come dirigente presso la __________, società di cui è azionista.
Il 18 giugno
2003 acquistava il fondo part. n. __________ RFD di __________ – sez. __________
al prezzo di fr. 548’250.-, per poi edificarvi uno stabile per un costo
complessivo di fr. 1'878’139.-.
Il 1.
dicembre 2006 la contribuente concedeva a __________ un diritto di compera sulla
part. n. __________ RFD al prezzo di fr. 2'700'000.-. Il diritto di compera veniva
esercitato il 30 marzo 2007.
Il
guadagno conseguito è stato assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari;
l’utile imponibile è stato stabilito dall’autorità di tassazione in fr.
167'921.-.
B.
Notificando
alla contribuente la tassazione IFD 2007, con decisione 16 agosto 2009,
l’Ufficio di tassazione di Lugano Città aggiungeva ai redditi dichiarati un reddito
da attività lucrativa indipendente di fr. 116'709.-. Nella motivazione della
decisione, l’autorità spiegava che si trattava del guadagno derivante dal
commercio professionale di immobili e, più precisamente, dell’utile conseguito
con la vendita della part. n. __________ RFD di __________, dedotti gli
interessi passivi al momento dell’abitabilità e la perdita derivante dalla
vendita dell’immobile in __________.
C.
La
contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 31 agosto 2009,
sostenendo che inizialmente la vendita della part. __________ RFD non era prevista,
in quanto l’edificazione dell’immobile era avvenuta con l’intenzione di
utilizzarlo come abitazione primaria.
D.
L’Ufficio di tassazione respingeva il gravame con decisione del
31 dicembre 2009. Premesso che secondo la giurisprudenza vi è commercio professionale di immobili “non appena il contribuente svolge un’attività che eccede la mera
amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di
un commerciante professionale nell’intento di realizzare un profitto” e che la
valutazione “dipende dalle circostanze particolari del caso”, l’autorità
concludeva che nella fattispecie vi erano due elementi che conducevano a
ritenere di essere in presenza di un’attività commerciale.
In primo
luogo, la professione della contribuente, ossia dirigente di una società fiduciaria,
le permetteva di conoscere i meccanismi del mercato immobiliare. In secondo
luogo, negli anni precedenti la contribuente aveva svolto frequenti operazioni
immobiliari. Per questi motivi, l’Ufficio di tassazione riteneva che le operazioni
di acquisto e vendita svolte dalla contribuente eccedevano la mera
amministrazione del patrimonio.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente
l’esenzione dall’imposta federale diretta del reddito derivante
dall’alienazione della part. __________ RFD di __________. Ribadito che
l’acquisto della particella era avvenuto con l’intenzione di edificarvi la
propria casa d’abitazione, spiega di aver poi deciso di venderla a causa “di
tutti gli inconvenienti avuti e la lungaggine alla consegna della proprietà”,
che le avrebbero tolto l’interesse ad utilizzarla quale abitazione primaria. La
ricorrente nega inoltre di svolgere qualsivoglia operazione immobiliare
all’interno della __________ SA, aggiungendo che le transazioni immobiliari
avvenute negli anni precedenti facevano tutte riferimento a sue proprietà
private. Infine, la ricorrente sottolinea la casualità della vendita, scaturita
dalla richiesta di un “carissimo amico” che era in cerca di “una bella
proprietà”.
F.
Nelle proprie osservazioni del 21 gennaio 2010, l’Ufficio di tassazione
ribadisce che il guadagno conseguito con la vendita della part. __________ di __________
è da considerarsi come reddito proveniente dal commercio professione
d’immobili, visto il ruolo dirigenziale della contribuente all’interno di __________
SA e le numerosi operazioni immobiliari da essa compiute negli anni precedenti.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di
un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una
libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi
sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza
cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una
sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da
commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II
113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p.
385).
L’Alta
Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara
imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il
principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece
secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale “conseguiti nella
realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare
quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si
limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in
particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il
legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili
provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della
sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed
anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale,
anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria
impresa.
Ne consegue
che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in
capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio,
cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al
conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in
modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa
indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa
la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa
indipendente.
1.2.
Va poi
ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è
commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolge
un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il
mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento
di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480
consid. c; cfr. anche
Schmidt
, La
recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di
negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in:
Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla
Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, p.
14;
Soldini
, Il commercio
professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e
nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385). In
particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il
modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni,
la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e l’attività
professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali
proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l’uso di
notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni
immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008). Ognuno di questi indizi
può – con altri, ma talvolta persino singolarmente – permettere di concludere
che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente ai sensi dell’art.
18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha poi avuto modo di
precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del
singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di un’attività
lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire un profitto
(StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è
che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente
in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti
dalla prassi del Tribunale federale (
Reich
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Vol. I/2a, 2. ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD;
Noël
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art.
18 LIFD;
Oberson
, Droit fiscal
suisse, 3. ediz., Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in
particolare come la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia
il commercio professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi
professionali”, meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del
patrimonio privato sia diventata vieppiù problematica (
Noël
, op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che
tali difficoltà inducano in definitiva le autorità fiscali a porre l’accento
sull’importanza dei guadagni conseguiti, che non deve in nessun caso costituire
un indizio a favore dell’attività lucrativa indipendente (
Reich
, op. cit., n. 16b ad art. 18
LIFD).
Fatte
queste premesse, la questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi
commercio professionale di immobili, mera amministrazione patrimoniale o
occasione fortuita di transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in
ultima analisi, dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva
per il giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento
dell’acquisto, ma quella che risulta al momento della vendita (decisione TF
A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., pag. 9). Così, un’operazione iniziata e
fatta con intenti speculativi può perdere tale
caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento,
determinante, della vendita, e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 pag.
358).
2.
2.1.
Venendo
al caso in esame, le affermazioni della ricorrente, secondo cui l’acquisto
della part. __________ RFD di __________ era nato con l’intento di edificarvi
la propria casa d’abitazione, non è messa in discussione, così come gli
asseriti inconvenienti e lungaggini verificatesi nel corso dell’edificazione
dello stabile possono aver influito la successiva decisione della ricorrente di
vendere l’immobile.
Tuttavia,
questi moventi di carattere soggettivo non incidono sulle modalità professionali
dell’operazione. A prescindere dalla misura dell’utile conseguito e imposto
cantonalmente con l’imposta sugli utili immobiliari, di fr. 116'709.-, vi è una
convergenza di indizi a favore della tesi del carattere professionale
dell’attività che ha condotto alla vendita dell’immobile in discussione: la professione
della ricorrente, la valorizzazione del fondo acquistato, mediante la sua
edificazione, e la frequenza delle operazioni immobiliari succedutesi nel corso
degli anni.
2.2.
Per quel
che concerne la correlazione con l’attività principale della ricorrente, si evidenzia
che il nesso è dato, in particolar modo, per le attività e le professioni
direttamente connesse al campo immobiliare, quali architetto, ingegnere,
costruttore o artigiano del settore edile. Vale anche per professioni o
attività  che hanno contatti indiretti con persone attive nel settore
immobiliare, ad esempio avvocati, notai, fiduciari, amministratori di patrimoni.
Tuttavia, non sempre un imprenditore o un architetto sono “condannati” ad
essere commercianti professionali d’immobili. Fa eccezione la vendita di un
immobile usato a titolo personale, come ad esempio la vendita dell’abitazione
primaria (
Soldini,
op. cit.,
pp.
394-395
).
Nel caso
concreto le conoscenze professionali della contribuente nel settore immobiliare
sono palesi: basti pensare che la società per la quale lavora, e della quale è
pure azionista, ha come scopo anche l’amministrazione di beni immobiliari. Si aggiunga
poi, che nel caso concreto non trova spazio l’eccezione della vendita di un
immobile usato a titolo personale, in quanto l’edificio abitabile dal 1°
settembre 2006 è stato oggetto di un contratto istitutivo di un diritto di
compera già il 1° dicembre 2006. Non vi è dunque stato alcun utilizzo a scopo
di abitazione primaria da parte della ricorrente.
2.3.
Un secondo
indizio a  favore della tesi del carattere professionale dell’attività che ha
condotto alla vendita dell’immobile in discussione è costituito dalla
sistematicità e dalla frequenza delle operazioni immobiliari succedutesi nel
corso degli anni.
La
sistematicità e la frequenza delle operazioni immobiliari implica un minimo di
imprenditorialità e di pianificazione, un’attività proiettata nel futuro, che
riassume in sé, in termini oggettivi, il criterio soggettivo dell’attività
mirata a conseguire un guadagno. Quello della sistematicità è una sorta di
concetto generale che implica, per sua natura, anche quello dell’attività
pianificata e della frequenza delle operazioni. La frequenza va giudicata non
all’interno del singolo periodo di computo, ma su di un arco più esteso di
tempo; a maggior ragione la sistematicità, per sua natura proiettata nel futuro
(
Soldini
, op. cit., pp. 393-394).
Nella
fattispecie la ricorrente pretende che il guadagno ottenuto dalla vendita
dell’immobile in discussione costituisca un utile di carattere privato, in
considerazione del fatto che la sua funzione dirigenziale all’interno della __________
SA non implica lo svolgimento di nessuna operazione immobiliare, sottolineando
inoltre, che “tutte le operazioni immobiliari negli anni precendenti erano
tutte di [sua] proprietà”.
Proprio
il fatto, sottolineato dalla stessa ricorrente, che abbia intrapreso diverse operazioni
con immobili di sua proprietà permette di ritenere provato il carattere sistematico
e la frequenza dell’attività di compravendita immobiliare. Nei soli ultimi
dieci anni (1997-2007), la contribuente risulta aver venduto ben otto proprietà.
Fra l’altro, poco dopo la vendita in discussione, ha acquistato un appartamento
a __________ (contratto del 2 maggio 2007), pagando fr. 1'026'000.–. Richiesta
di documentare le modalità di finanziamento di tale acquisto, la ricorrente ha
affermato di aver impiegato il ricavo della vendita di __________ (cfr. lettera
del 30 luglio 2009 all’Ufficio di tassazione). Si è già ricordato che il reinvestimento
dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari è un altro indizio dell’
esistenza di un’attività commerciale.
2.4.
Non può
infine essere trascurata la circostanza che la contribuente non si è limitata a
comperare e rivendere un terreno, ma vi ha edificato una casa, intraprendendo
un investimento di notevoli proporzioni. Il Tribunale federale ha ripetutamente
sottolineato che un'attività intensa esercitata per mettere in valore un fondo,
attrezzandolo, dotandolo d'infrastrutture, urbanizzandolo ed edificandolo, esce
dal quadro dell'amministrazione patrimoniale ed ha quindi carattere
professionale (cfr. DTF 97 I 167 cons. 4b; 96 I 655 cons. 2; ASA 45 469; cfr.
anche le sentenze di questa Camera CDT n. 15 del 2 marzo 1989 in re E.F.B., CDT
n. 44 del 6 marzo 1987 in re L.S., quest'ultima confermata dall'Alta Corte
federale con STF 21 agosto 1987).
3.
Alla
luce delle considerazioni che precedono, l’operazione immobiliare, nel suo insieme,
travalica i limiti della semplice amministrazione della sostanza privata e
sconfina in un’attività di carattere indipendente che deve essere considerata
commercio professionale d’immobili per l’imposta federale diretta e come tala
va imposta.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 1’000 .–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.      80 .–
per un
totale di                                                       fr. 1’080
.–
sono a
carico della ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: