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Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 17.09.1998 80.1998.89
Tessin Camera di diritto tributario 17.09.1998 80.1998.89
Ticino Camera di diritto tributario 17.09.1998 80.1998.89

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00089
Lugano
17 settembre 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sul ricorso del 30 aprile 1998
in
materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato
da:
__________
__________
,
__________
,
rappr.
da:
__________
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Il 10 ottobre 1993
__________
__________
,
nata nel 1909, fu vittima di un ictus cerebrale che la rese totalmente invalida
e bisognosa d'assistenza. Dopo una prolungata degenza all'Ospedale distrettuale
di
__________
,
__________
__________
fu
ricoverata nella
__________
__________
__________
di
__________
fino al
__________
1996, data del suo decesso.
Nella dichiarazione
d'imposta IC/IFD 1995-96
__________
__________
chiede  la deduzione dai propri
redditi di un importo di fr. 42'877.- di media annua a titolo di spese di
malattie e invalidità, che l 'Ufficio di tassazione di
__________
nella notifica di tassazione del 24 giugno 1996
ammise però soltanto nella ridotta misura di fr. 23'178.-.
2.
Il 5 luglio 1996 il
contribuente presentò reclamo all'UT, chiedendo la deduzione delle spese di
malattia e invalidità nella misura indicata nella dichiarazione d'imposta.
Con decisione del 14
aprile 1998 l'UT respingeva il reclamo, argomentando:
Secondo la circolare no.
9/1997 della Divisione delle contribuzioni, valida per il periodo fiscale
1997/98 ma che in via del tutto equitativa si può estendere al precedente
periodo fiscale, gli ospiti delle case per anziani il cui stato di salute richiede
un trattamento ed una cura di tipo ospedaliero (equivale al grado 3 secondo le
tabelle di valutazione dei gradi di dipendenza per le cure infermieristiche
emanate dal DOS) possono dedurre la quota di retta giornaliera pagata alla casa
per anziani per la parte che supera le spese di vitto e alloggio (valutate in
fr. 100.-- al giorno) e fino ad un importo massimo di fr. 140.-- al giorno).
(…)
La deduzione della quota di
retta è ammessa unicamente nei riguardi degli ospiti che rientrano nella
categoria di dipendenza di grado 3. Per questi motivi, tenuto conto che in sede
di tassazione è stata ammessa una defalcazione superiore alle norme vigenti in
materia, la deduzione per spese di malattia, infortunio o invalidità viene
confermata in fr. 23'178.-- di media annua.
3.
3.1.
Con il presente,
tempestivo ricorso il contribuente, assistito
__________
__________
, postula la deduzione delle
spese di ricovero della defunta moglie, ritenuta una deduzione massima dalla
retta a titolo di spese alberghiere di fr. 1'000.- al mese.
Rileva innanzi tutto che
le deduzioni ammesse concernono spese di natura medica (previa esclusione di
alcune altre spese pure di natura medica delle quali non mette qui tuttavia
conto discutere) e soprattutto il riconoscimento limitato a  fr.  80.- al giorno
(pari a fr. 2'400.- al mese) per il ricovero della moglie alla
__________
__________
__________
di
__________
(a fronte di un costo mensile medio di pura degenza
di Fr. 5’100.-).
Dopo aver richiamato le
norme di legge e la Circolare n. 9/1997 della Divisione cantonale delle
contribuzioni, si interroga se una circolare possa avere forza giuridica tale
da istituire ulteriori limitazioni al di là di quelle che la legge già prevede
positivamente, se cioè sia supportata da una base legale valida, in particolare
con riferimento a una deduzione massima di fr. 140.- per giorno.
Sarebbe puro sofisma, di
fronte a situazioni come quella della moglie del ricorrente, distinguere tra
costi causati da malattia, infortunio o invalidità deducibili e costi di vitto
e alloggio non deducibili e altri costi deducibili.
Osserva inoltre, con
riferimento alla franchigia di fr. 100.- che un grande invalido che non può più
tornare alla propria casa  non sceglie volontariamente e deliberatamente di
essere ricoverato in una istituzione che gli garantisca l’assistenza
necessaria.
Critica inoltre come
eccessivo il costo di vitto e alloggio di una persona stabilito dalla Circolare
in fr. 100.-. Una semplice coppia di persone (marito e moglie) dovrebbero
spendere fr. 6'000.- al mese (ovvero fr. 72'000.- all'anno) per soli vitto e
alloggio, non computata alcuna altra spesa necessaria (vestiario, assicurazioni
fondamentali, oneri fiscali e quant'altro). Per determinare l'ammontare delle
cosiddette spese alberghiere è semmai più corretto far capo ai minimi
esistenziali secondo la LEF: e ciò tanto per l'imposta cantonale, quanto per
l'imposta federale diretta.
3.2.
Il Servizio giuridico
della Divisione delle contribuzioni propone invece di respingere il ricorso in
materia di IC. Rileva innanzi tutto che ai fini dell’IC occorre innanzi tutto
trovarsi in presenza di spese di malattia riconosciute come prestazioni
obbligatorie minime dalle casse malati e che nemmeno per l'imposta federale
diretta trattamenti non obbligatoriamente assunti dalle casse malati non vanno
di regola considerati necessari dal punto di vista medico.
Osserva inoltre che per il
periodo fiscale 1995-96 fanno stato gli anni di computo 1993-94, in cui vigeva
ancora il regime della LAMI, che contrariamente alla LAMal non assimilava le
case di cura, come pure le case per anziani, nemmeno se medicalizzate, agli
ospedali. Fa poi presente che non tutte le spese di cura derivanti dal ricovero
in una casa di cura sono assunte dalla LAMal, bensì soltanto quelle di cura
vera e propria e l’aiuto a compiere gli atti essenziali della vita, ma non i
costi meramente alberghieri. Proprio questa distinzione impone la soluzione
adottata dalla Circolare cantonale.
Attira inoltre
l’attenzione del ricorrente sul fatto che la giurisprudenza della CDT ha
stabilito in via del tutto equitativa di applicare retroattivamente la
Circolare anche al periodo fiscale IC 1995-96. Fa poi notare che l’importo di
fr. 100.- è stato stabilito sulla base di una valutazione riferita alle case
per anziani sussidiate, operata dalla Sezione degli Istituti e dell’aiuto
domiciliare del
__________
, la quale ha
altresì valutato il costo sanitario medio in ca. fr. 140.-. I minimi LEF, per
contro, non sono idonei, proprio per i criteri cui si ispirano, a rispecchiare
le spese di tipo alberghiero. Il costo sanitario medio.
3.3.
L’Amministrazione federale
delle contribuzioni propone a sua volta di respingere il ricorso, osservando in
merito alla Circolare dell’AFC che ammette unicamente il computo dei minimi
della LEF sulla retta:
Tuttavia, tale regolamentazione
si è rivelata troppo generosa e di difficile applicazione. Se nella circolare
I'AFC ha proposto di usare le direttive per il calcolo del minimo vitale, l'ha
fatto perché tali direttive sono una base generalmente riconosciuta. Tuttavia,
non si può negare che queste direttive possano anche presentare notevoli
difficoltà. II calcolo del minimo vitale ai sensi dell'articolo 93 LEF non è
semplice. Questo calcolo non viene effettuato nello stesso modo in tutta la Svizzera
e quasi ogni cantone ha le sue proprie relative direttive.
Persino all'interno
dello stesso cantone ci possono essere differenze nel calcolo del minimo
vitale, dovute soprattutto ai diversi livelli dei costi in zona urbana e in
zona rurale. Se invece si trova un altro metodo sicuro e facilmente applicabile
per calcolare le spese deducibili per il ricovero in una casa di cura, in uno
stabilimento o in un istituto, la soluzione proposta nella circolare dell’AFC
non preclude l'applicazione di tale altro metodo. La soluzione proposta nella
circolare è dunque soltanto una raccomandazione. Per queste ragioni, I'AFC ha
espresso in una lettera del 7 luglio 1997 alla DdC il suo consenso all'applicazione
della circolare 9/1997 della DdC quanto alla deduzione delle spese di cura per
gli ospiti di case per anziani (cifra IV/2i della circolare).
L'operato della DdC
descritto nella sua circolare ci sembra fondato su una base solida e seria. Nel
suo preavviso del 26 giugno 1998, la DdC indica le statistiche del DOS quale
base del suo calcolo della parte non deducibile e di quella deducibile delle
rette giornaliere.
4.
Imposta cantonale
4.1.
Per l'art. 32 cpv. 1 lett.
i
LT 1994 sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità
del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando
tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento
del reddito imponibile.
La deduzione in questione,
che rappresenta una delle novità dell'imposta sul reddito disciplinata dalla
legge tributaria del 1994, non rientra nella categoria delle c.d. “deduzioni
organiche”, cioè di quelle detrazioni dei costi connessi con il conseguimento
del reddito, che sono dettate dal principio di capacità contributiva. Si tratta
per contro di una deduzione fondata su considerazioni di carattere extrafiscale:
vi sono cioè spese che, pur rientrando nel novero dei costi per il mantenimento
del contribuente e della sua famiglia – la cui deduzione pertanto sarebbe
esclusa dall'art. 33 lett.
a
LT – sono invece ugualmente dedotte dal
reddito, in particolare per esigenze di politica sociale (
Blumenstein/Locher
,
System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p. 212;
Höhn
, Steuerrecht, 7
a
ediz., Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 192).
4.2.
La legge tributaria non
definisce la nozione di “spese per malattia, infortunio o invalidità”, ragione
per cui si deve procedere ad un'interpretazione alla luce dei materiali
legislativi. La creazione di nuove norme fiscali e la modifica di disposizioni
esistenti sono, infatti, sovente oggetto di estese consultazioni in commissioni
e parlamenti. Perciò i materiali offrono informazioni circa il senso delle
norme, permettendo di stabilire che cosa il legislatore abbia voluto o non
abbia voluto disporre. Intenzioni del legislatore che non hanno trovato espressione
nella legge non sono tuttavia vincolanti (
Höhn
, op. cit., p. 94 e
giurisprudenza citata).
4.3.
Dai verbali della
Commissione speciale in materia tributaria, si evince che, nell'ambito
dell'esame del disegno di nuova legge tributaria, vi è stata effettivamente una
discussione circa i casi in cui ammettere la deduzione in esame. Un commissario
ha pertanto affermato espressamente quanto segue:
“La legislazione
fiscale non crea nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità ma si
riferisce a quelle dichiarate tali dalla specifica LF.
Possono quindi essere
dedotti in ambito fiscale i costi non coperti dalla cassa malati riferiti a
interventi di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero.
Gli interventi sui
denti non rientrano, ad esempio, nelle casistiche ammesse in deduzione poiché
non configurano una malattia ai sensi della LF e della relativa giurisprudenza”
(
Verbale
del 10 novembre 1993, p. 11).
Tale interpretazione
restrittiva trova riscontro, in linea di principio, nel Rapporto della stessa
Commissione, in cui si precisa espressamente che
“le spese che entrano in
linea di conto sono quelle di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero riferite
a malattia, infortunio o invalidità secondo le disposizioni della relativa
legislazione federale, per la parte assunta direttamente dal contribuente per
se stesso o per le persone al cui sostentamento egli provvede”.
La
Commissione conclude pertanto che
“le casistiche non coperte dalla
legislazione federale come ad esempio le cure dei denti non possono quindi
beneficiare di questa deduzione”
(
Rapporto
di maggioranza della
Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993
concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1, del 26 aprile
1994, p. 39).
Il Gran Consiglio ha
accolto l'art. 32 cpv. 1 lett. i del disegno di legge annesso al citato
Rapporto di maggioranza, senza discussione né modifiche (cfr.
Verbali
del Gran Consiglio della Repubblica e Cantone del Ticino, vol. II, Sessione
ordinaria primaverile 1994, pp. 606-615).
4.4.
La disposizione legale in
questione deve dunque essere interpretata nel senso che entrano in
considerazione unicamente le categorie di spese assicurabili riferite a
casistiche considerate di malattia, infortunio o invalidità dalle relative
legislazioni federali (cure mediche e ospedaliere, prestazioni farmaceutiche,
per occhiali, ecc.) (
Bernardoni
, Le principali modifiche della nuova
legge tributaria, in:
Borghi
[a cura di], La riforma della legge tributaria,
Lugano 1995, p. 38; inoltre,
CDT
n.
__________
.
__________
.
__________
del 10 maggio 1996, in
RDAT
II-1996 n. 6t p. 359 ss.).
4.5.
La cura medica prevista
dalla legge federale sull'assicurazione contro le malattie serve a riconoscere
una malattia (diagnosi), a sottoporla ad un trattamento specialistico (terapia)
ed a curarla o migliorarla o almeno a rendere il suo decorso più sopportabile,
nella misura in cui non è più possibile una cura con mezzi ragionevoli. I
capoversi da 2 a 6 dell’ art. 12 LAMI (art. 25 LAMal dal 1° gennaio 1996)
disciplinano le prestazioni minime o obbligatorie (
Maurer
, Bundessozialversicherungsrecht,
Basilea/Francoforte 1993, p. 278;
Locher
, Grundriss des Sozialversicherungsrechts,
Berna 1994, p. 178).
4.6.
Vigente la LAMI, le
case di cura non erano assimilate agli ospedali, anche se offrivano un minimo
di cure mediche (
Maurer
, Bundessozialversicherungsrecht, Basilea/Francoforte
1993, p. 284). Un degente che fosse stato ricoverato in un ospedale acuto per
malattia non aveva più diritto alle prestazioni della Cassa malati nel momento
in cui non necessitava più di trattamenti medici ma abbisognava tuttavia di un
ricovero in casa di riposo (
DTF
115 V 48 ss.).
Con l'entrata in vigore
della LAMal, dal 1996, le case di cura sono invece state inserite fra i luoghi
in cui possono essere offerte le prestazioni sanitarie assicurate: si tratta di
istituti che si occupano della cura, dell’assistenza medica e della riabilitazione
di pazienti lungodegenti (cfr.
Maurer
, Das neue Krankenversicherungsrecht,
Basilea/Francoforte 1996, p. 70).
Il che non significa
peraltro che tutte le spese derivanti dal ricovero in una casa di cura debbano
essere assunte dalla Cassa malati; al contrario, lo saranno solo le cure vere e
proprie, quali l’aiuto nel vestirsi e nel mangiare, e l’assistenza medica secondo
l’art. 25 cpv. 2 lett.
a
LAMal. Per quanto attiene invece ai costi di
carattere alberghiero, cioè per vitto e alloggio, gli stessi saranno a carico
del paziente (
Maurer
, loc. cit.).
In tal modo, il
legislatore federale ha esteso il campo di applicazione della legge
sull’assicurazione malattia a prestazioni diverse dalla vera e propria
assistenza medica, per venire incontro a quelle persone – quali i grandi
invalidi riconosciuti tali dalla LAI o dalla LAVS – che, non essendo più
affette da malattia acuta, dipendono comunque dall’aiuto permanente di terzi
per compiere gli atti ordinari della vita o per una sorveglianza personale (
Maurer
,
Soziale Sicherung bei Pflegebedürftigkeit - Bestandesaufnahme und Reformbestrebungen,
in
SZS
32/1988, p. 2 ss.). È evidente il parallelismo di tali
disposizioni con quelle che si riferiscono all’assegno per grandi invalidi, che
sono contenute nelle legislazioni sull’invalidità (art. 42 LAI), sulla
vecchiaia (art. 43
bis
LAVS) e sugli infortuni (art. 36 LAINF).
4.7.
La Divisione delle
contribuzioni del Dipartimento delle finanze e dell’economia, nella sua nuova
Circolare n. 9, del 13 maggio 1997, valida per il periodo fiscale 1997-98,
dispone testualmente (cfr. lett.
i
):
Spese di cura per gli
ospiti di case per anziani
Gli
ospiti delle case per anziani il cui stato di salute richiede un trattamento ed
una cura di tipo ospedaliero (equivale al grado 3 secondo le tabelle di valutazione
del grado di dipendenza per le cure infermieristiche emanate dal DOS) possono
dedurre la quota di retta giornaliera pagata alla casa per anziani per la parte
che supera le spese di vitto e alloggio (valutate in fr. 100.‑ al giorno)
e fino ad un importo massimo di fr. 140.‑ al giorno (Esempi: retta
giornaliera di fr. 100.‑ o inferiore, nessuna deduzione fiscale; retta
giornaliera di fr. 150.‑, fr. 50.‑ di deduzione fiscale al giorno;
retta giornaliera di fr. 250.‑, fr. 140.‑ di deduzione fiscale al
giorno).
La
deduzione della quota di retta è ammessa unicamente nei riguardi degli
ospiti che rientrano nella categoria di dipendenza di grado 3 (questi
ospiti beneficiano normalmente anche di una prestazione per grandi invalidi dell'AI
o AVS). Per il calcolo della retta deducibile si fa astrazione dall'assegno per
grandi invalidi dell'AVS/AI.
Giustificativo
Retta
della casa per anziani (si nota che la fattura dell'lstituto comprende
normalmente anche il ricupero dell'assegno per grandi invalidi che è da ignorare
ai fini della deduzione fiscale). Certificazione del grado di dipendenza 3
rilasciata dalla casa per anziani. Eventuale attestazione riguardante l'assegno
per grandi invalidi AI/AVS.
Tutti
gli ospiti delle case per anziani (indipendentemente dal loro grado di
dipendenza) hanno inoltre la facoltà di dedurre, nei limiti e secondo i criteri
previsti dalle lettere precedenti, le prestazioni per spese di malattia,
infortunio o invalidità che sono fatturate separatamente (es. prestazioni per
cure mediche o, nelle case per anziani non sussidiate dal Cantone, per
medicinali).
4.8.
In una recente sentenza (
CDT
n.
__________
.
__________
.
__________
del
23 luglio 1997 in re H.C.) la Camera di diritto tributario ha approvato le
conclusioni contenute nella suddetta circolare e ne ha anzi anticipato
l’applicazione al periodo fiscale 1995/96.
Ribadito che la nuova LT
non ha inteso creare nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità al di
fuori di quelle stabilite dalle rispettive leggi federali, la Camera ha
tuttavia negato che il legislatore abbia inteso limitare la deduzione alle sole
spese di malattia secondo la LAMI e, attualmente, secondo la LAMal. Infatti,
per l'art. 32 cpv. 1 lett.
i
LT 1994 sono deducibili non solo le spese
per malattia, ma anche quelle per infortunio o invalidità. Escludere, in simili
condizioni, la deduzione delle spese per invalidità costituirebbe un manifesto
atto d'arbitrio, contrario non solo alla lettera della legge, ma anche alla
coincidente volontà del Legislatore (
Höhn
, op. cit., p. 94 e
giurisprudenza citata).
Ne viene, quindi, che
anche le spese per l'invalidità e, a maggior ragione, per la grande invalidità
debbono essere prese in considerazione.
4.9.
La suddetta circolare
trova naturalmente applicazione analogica anche nel caso degli ospiti di case
di cura, che, non essendo più affetti da malattia acuta, dipendono comunque
dall’aiuto permanente di terzi per compiere gli atti ordinari della vita o per
una sorveglianza personale e non soltanto quindi nel caso degli ospiti di case
per anziani (
CDT
n.
__________
.
__________
.
__________
in re F.).
4.10.
È infine appena il caso di
ricordare che è considerato grande invalido l'assicurato che, a  causa della
sua invalidità, ha bisogno dell'aiuto permanente di terzi per compiere gli atti
ordinari della vita o di una sorveglianza personale (art.
42 cpv. 2
LAI). Per la giurisprudenza (
DTF
117 V 31 consid. 4b, 148 consid. 2 e
sentenza ivi citata), sono reputati determinanti i seguenti sei atti ordinari
della vita: vestirsi e svestirsi; alzarsi, sedersi, coricarsi; cibarsi; farsi
la pulizia personale quotidiana; andare al gabinetto; spostarsi (in casa e
fuori di casa), stabilire il contatto  con l'ambiente abituale.
L'aiuto di cui abbisogna
l'assicurato non deve necessariamente essere prestato sotto forma di un aiuto
diretto di terzi; esso può anche semplicemente consistere nella sorveglianza
dell'assicurato durante il compimento degli atti ordinari della vita presi in
considerazione: per esempio quando la persona che sorveglia l'interessato lo
esorta a compiere un atto, che, a causa del suo stato psichico rimarrebbe incompiuto
senza l'espresso incitamento (aiuto indiretto di terzi;
DTF
107
V
139 consid.
1b e 149 consid. 1c, 106 V 157 segg., 105
V
56 consid. 4a;
RCC
1983 pag. 72 consid. 1b).
Il diritto all’assegno
nasce, di regola, se la grande invalidità persiste durante un anno senza
interruzione notevole ed è probabile che duri ancora per almeno un anno in
grado tale da giustificare la concessione dell’assegno (cfr. art. 29 LAI;
inoltre
DIG
valide dal 1° gennaio 1990, n. 8036;
RCC
1980 p. 69).
4.11.
La grande invalidità è
raramente la conseguenza di un'unica malattia, ma molto più frequentemente la
conseguenza di stato polipatologico diffuso e cronicizzato (non a caso, secondo
un adagio latino, "senectus ipsa morbus"), che rende la persona, che
ne è affetta, totalmente dipendente da terzi per lo svolgimento non tanto
dell'attività professionale o delle sue abituali mansioni quotidiani, ma
addirittura nel compimento degli atti ordinari della vita.
Sicché, quand'anche per
assurdo si volesse escludere dal novero della prestazioni deducibili la grande
invalidità secondo gli art. 42 LAI e 43
bis
LAVS, risulterebbe comunque
difficile non considerare la dipendenza da terzi nel compimento degli atti
ordinari della vita quotidiana come la conseguenza di una polipatologia
cronica.
4.12.
La Circolare n. 9, del 13
maggio 1997, valida per il periodo fiscale 1997-98, ha stabilito, con
particolare attenzione alle case per anziani sussidiate, che la quota alberghiera
non deducibile ammonta a fr. 100.-.
Questa Camera ha deciso,
in via del tutto equitativa, che si possa applicare la medesima soluzione, in
assenza di altri parametri, anche alle case per anziani non sussidiate.
4.13.
Nel caso in esame, il
ricorrente contesta in sostanza la suddetta Circolare, nella misura in cui
stabilisce la quota alberghiera della retta in fr. 100.-, scostandosi dalla
Circolare dell'AFC che si limita a dedurre dalla retta il minimo vitale
calcolato secondo i del diritto esecutivo.
Questa Camera non ha
motivo, nel presente caso, di decidere diversamente da tutti gli altri casi sin
qui giudicati applicando in materia di imposta cantonale la Circolare della
Divisione criticata dal ricorrente (cfr. da ultimo,
CDT
n.
__________
.
__________
.
__________
del 28 luglio 1998 in re G. F.).
È certamente vero ed
evidente che la soluzione adottata dalla Divisione delle contribuzioni diverge,
anche in modo sostanziale, da quella dell’AFC. Le due soluzioni muovono, come
si vedrà, da due diversi punti di vista, entrambi plausibili e sostenibili.
4.13.1.        L’AFC, per
quanto concerne l’IFD, si colloca per così dire nei panni del contribuente e si
limita quindi a quantificare il minor costo o, se si preferisce, il minor
fabbisogno per vivere del contribuente a dipendenza della sua degenza in una
casa di riposo medicalizzata, vale a dire in un’istituzione para-ospedaliera.
Per determinare questo “risparmio”, l’autorità fiscale federale fa capo alle
tabelle del minimo vitale in materia esecutiva.
Si tratta di una soluzione
per certi versi semplice e apparentemente facilmente praticabile  (al di là
dell'apparenza, possono infatti sussistere alcune incertezze sulle modalità di
calcolo a dipendenza che si tratti di persone sole, di persone sole che vivono
presso parenti o di coniugi, dell'esistenza o meno di un alloggio, ecc.), ma
anche opinabile (la minor spesa in termini di fabbisogno, nel caso del singolo
contribuente, non è necessariamente in relazione al minimo vitale in materia
esecutiva, ma è espressione del tenore di vita tenuto prima dell’invalidità che
ne ha determinato il ricovero).
4.13.2.        La
Divisione delle contribuzioni, invece, parte da un diverso presupposto e cerca,
nel caso di persone grandi invalide dell'AVS o assimilabili, degenti in case
per anziani medicalizzate o in altre strutture analoghe, di suddividere i costi
della degenza a seconda delle loro componenti, distinguendo segnatamente tra
parte non sanitaria (alberghiera) e componente medica. Questo modo di procedere
pare essere stato sostanzialmente determinato da una duplice considerazione.
Da un lato, dal fatto che
nel nostro Cantone che le persone grandi invalide, che non presentano più uno
stato morboso acuto, vengono ricoverate e assistite in case per anziani medicalizzate.
Dall’altro, dall’entrata
in vigore della LAMal. In effetti prima dell’entrata in vigore della nuova
Legge sull’assicurazione malattie, avvenuta il 1° gennaio 1996, il ricovero in
una casa per anziani, anche se medicalizzata, non poteva essere posto a carico
dell’assicurazione malattie (LAMI), se non nella misura in cui vi venivano
effettuate prestazioni mediche specifiche. Ciò avrebbe potuto addirittura
indurre l’autorità fiscale cantonale ad applicare, in sintonia con l’abrogata
LAMI, una nozione di malattia oltremodo restrittiva e penalizzante, che
escludesse di fatto la deduzione delle spese di degenza ad eccezione della
parte di spese mediche riconosciute dalla cassa malati, che rimaneva a carico
del contribuente (cfr. consid. 4.6-9), come è dimostrato dalla sentenza con cui
questa Camera ha anticipato l'applicazione della Circolare al periodo 1995-96,
durante i cui anni di computo 1993-94 vigeva ancora la LAMI (
CDT
n.
__________
.
__________
.
__________
del 23 luglio 1997 in re H.C.).
Con l’entrata in vigore
della LAMal la copertura assicurativa è migliorata, nel senso che vengono ora
assunte, a decorrere dal 1° gennaio 1996, anche le spese di degenza in un
istituto che fornisce prestazioni semiospedaliere (art. 25 cpv. 2 lett. f LAMal).
Da qui la necessità o quanto meno la scelta dell'autorità fiscale cantonale,
trattandosi di regola di istituzioni in cui sono degenti per loro scelta anche
altre persone che non sono grandi invalide, di suddividere la retta in parte
alberghiera e in parte ospedaliera e di ammettere la deduzione della sola parte
ospedaliera. A questo modo di vedere sembra non essere estranea la
preoccupazione di tener conto del fatto che i contribuenti, che non sono grandi
invalidi dell'AVS o assimilabili a grandi invalidi, degenti per loro scelta in
una casa di risposo medicalizzata non possono dedurre alcunché dal loro
reddito.
Va inoltre rilevato, che
l’importo di fr. 100.- è stato stabilito dalla Divisione delle contribuzioni
dopo un’accurata verifica della situazione delle case per anziani sussidiate
dal Cantone e delle diverse componenti che concorrono alla fissazione della
retta, non senza dimenticare che, di regola, rette contenute, inferiori a fr.
100.-, sono, per effetto della legislazione cantonale, espressione della
capacità economica del degente.
In simili condizioni,
questa Camera non può che ritenere sostanzialmente conforme alla nuova legge
tributaria cantonale e alla volontà del legislatore quanto stabilito dalla
Divisione delle contribuzioni nella censurata Circolare.
Il ricorso in materia di
IC non può quindi essere accolto.
5.
Imposta federale
diretta
Questa Camera non può fare
a meno di riproporre qui di seguito, nel presente caso, quanto esposto in un
recentissimo giudizio (
CDT
n.
__________
.
__________
.
__________
del 28 luglio 1998 in re G.F).
5.1.
Con una disposizione
analoga a quella della legge cantonale, anche la legge federale sull'imposta
federale diretta prevede all'art. 33 cpv. 1 lett.
h
LIFD che sono deducibili
le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone
al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal
contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo
le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33.
5.2.
Diversamente da quanto si
è detto valere in materia di imposta cantonale, ai fini dell'imposta federale
diretta il legislatore ha voluto creare delle nozioni di malattia, infortunio
ed invalidità meno vincolate a quelle delle corrispondenti leggi federali sulle
assicurazioni sociali.
Per quanto dal Messaggio
del Consiglio federale, che accompagna il progetto di legge federale
sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i criteri che
permettono di delimitare i costi deducibili (cfr.
Messaggio
del
Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle
imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF
1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle
contribuzioni (AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che
il concetto di “malattia”, in particolare, è più esteso di quello contenuto
nella LAMI.
Ebbene, secondo l'AFC
“sono
considerate spese per malattia le spese per le cure sanitarie volte al
mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e psichica, in particolare
le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le spese per farmaci e rimedi,
apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese supplementari che superano il limite
delle norme usuali e necessarie (ad es. occhiali di lusso ecc.), non rientrano
nella nozione di spese per malattia...”
(
Circolare
n. 16 del 14
dicembre 1994 dell'Amministrazione federale diretta, par. 2.1).
5.3.
In realtà, anche le
direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle stesse
considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le
malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per
cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness (
Circolare
cit., par. 2.3); quanto alle
“particolari misure terapeutiche prescritte dal
medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili sempre che tali
prestazioni siano riconosciute dalla cassa malati”
, mentre le spese per
“soggiorni
di cura o di convalescenza in uno stabilimento appropriato prescritti dal
medico sono considerate spese per malattia qualora superino le indennità della
cassa malati o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti nell'economia
domestica”
(
Circolare
cit., parr. 2.4 e 2.5). Come si vede, la
prassi in materia di imposta federale diretta tende così ad allinearsi a quella
in materia di assicurazione contro le malattie. Al punto che, in dottrina, si
può affermare che, in generale, per trattamenti che non sono stati assunti
dalla cassa malati, si può escludere che siano stati necessari dal punto di
vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata dai costi per cure dentarie,
che non sono riconosciuti dalle casse malati (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar
zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 140).
5.4.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, quanto si è argomentato per l'imposta cantonale
può essere esteso, in linea di principio,
__________
.
Anche per quest'ultima imposta, infatti, vale il criterio che i costi sono
deducibili fiscalmente se è riconosciuta la loro necessità dal punto di vista
medico, necessità che viene perlopiù verificata alla luce del riconoscimento da
parte della cassa malati.
5.5.
Nondimeno la Circolare dell’AFC,
come già accennato, ammette la deduzione nel caso della degenza in una casa di
cura, a condizione che la persona ricoverata sia stata riconosciuta “grande
invalida” ai sensi dell’art. 42 LAI, che essa debba cioè, a causa dell’età,
dell’invalidità o della malattia, permanentemente ricorrere all’aiuto di terzi
per il disbrigo delle ordinarie esigenze quotidiane (cfr.
Circolare
cit., par. 2.6). La deduzione è tuttavia limitata alla misura in cui le spese
di degenza superano quelle del mantenimento a casa propria, calcolate in base
alle direttive sul minimo di esistenza secondo il diritto esecutivo (cfr.
Circolare
cit., par. 2.6). A tal fine, la Circolare rinvia alle direttive concernenti il
calcolo del minimo vitale, emanate in vista dell’applicazione dell’art. 93
della legge sulla esecuzione sul fallimento (LEF).
5.6.
In uno scritto del 7
luglio 1997 alla Divisione cantonale delle contribuzioni l' Amministrazione
federale delle contribuzioni, prendendo posizione sulla citata Circolare n. 9,
considerava il metodo di calcolo della deduzione per gli ospiti di case per anziani,
elaborato dall'Autorità fiscale cantonale, sicuro e di facile applicazione e
concludeva che nulla ostava all'applicazione della circolare cantonale anche in
materia di IFD, dato che in ogni caso era riservata la deduzione delle spese
per malattia, infortunio o invalidità fatturate separatamente.
Questa Camera, che era
stata messa tempestivamente a conoscenza della suddetta presa di posizione dell'
Amministrazione federale delle contribuzioni, aveva nondimeno continuato ad applicare,
senza fornire particolare motivazione, la Circolare n. 16 dell' Amministrazione
federale delle contribuzioni (
CDT
n.
______________________________
.
__________
del 10 febbraio 1998 in re V. L.).
È infatti del tutto evidente che le due Circolari, quella cantonale e quella
federale, giungono, in un caso come il presente, a risultati divergenti.
La retta pagata dalla
defunta moglie del ricorrente supera in misura non indifferente l'ammontare
delle spese di mantenimento a casa propria calcolate secondo le direttive
concernenti il calcolo del minimo vitale secondo l'art. 93 LEF (cfr.
Circolare
n. 16 del 14 dicembre 1994, cifra 2.6).
In altre parole, si pone
la questione di sapere se in materia di IFD debba continuare a essere applicata
la Circolare federale tuttora in vigore o se, invece, si giustifichi di
derogarvi allineandosi alla Circolare cantonale.
5.7.
Questa Camera, chiamata
ora a motivare le ragioni che l'hanno indotta in precedenti giudizi a
continuare a applicare la Circolare federale, non può che confermare la propria
giurisprudenza sia per l'affidamento che il cittadino deve poter fare sulle direttive
amministrative emanate senza riserve dall' Amministrazione federale delle
contribuzioni per tutto il territorio nazionale sia per ragioni di parità di
trattamento di tutti i contribuenti illimitatamente assoggettati alla sovranità
fiscale svizzera.
5.8.      Tutela
dell'affidamento
5.8.1.
Dall'art. 4 CF, che
afferma il principio dell'uguaglianza di fronte alla legge, il Tribunale
federale ha ricavato tutta una serie di regole, alcune delle quali non hanno
più molto a che vedere con l'uguaglianza giuridica, ma che contribuiscono tutte
alla realizzazione della giustizia (cfr.
G. Müller
, Commentaire de la Constitution
fédérale de la Confédération suisse, ad art. 4, p. 9). Ciò che accomuna tutte
le regole plasmate dalla giurisprudenza dell'Alta Corte federale è, secondo
un'autorevole opinione, l'idea di "
Fairness
": tutte le
autorità devono sottostare al "
principio della Fairness
", cioè
"
sie haben dem Bürger fair zu begegnen, rücksichtvoll, vertrauen erweckend
und vertrauen honorierend
"; naturalmente, la stessa correttezza deve
caratterizzare anche la condotta del cittadino (cfr.
Saladin
, Das Verfassungsprinzip
der Fairness, in Statica e dinamica del diritto nella giurisprudenza del
Tribunale Federale Svizzero, Basilea 1975, p. 86). Il principio della "
Fairness
"
è un elemento costitutivo essenziale dell'idea di Stato di diritto; garantisce
che il cittadino non diventi oggetto dell'operato dello Stato, ma ne rimanga
sempre soggetto (ibidem).
Tra le norme in questione
rientrano in particolare i seguenti diritti costituzionali: parità di
trattamento, divieto di arbitrio, tutela della buona fede nell'ambito del
diritto pubblico, divieto del diniego di giustizia formale e del ritardo
ingiustificato, divieto del formalismo eccessivo, diritto di essere sentiti,
diritto all'assistenza giudiziaria gratuita (cfr.
Haefliger
, Alle Schweizer
sind vor dem Gesetze gleich, Berna 1985, p. 41;
G. Müller
, op. cit., p.
9).
5.8.2.
Il principio della buona
fede è fondamentale nei rapporti fra i cittadini come pure nelle relazioni fra
lo Stato e i cittadini. Esso rappresenta un diritto del cittadino, tutelato,
secondo la dottrina e la giurisprudenza più recenti, direttamente dall'art. 4
CF (cfr.
J.P. Müller
, Die Grundrechte der schweizerischen Bundesverfassung,
Bern 1991, p. 256;
G. Müller
, op. cit., p. 27;
Weber Dürler
,
Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basilea 1983, p. 53). Le infrazioni
dello Stato contro tale diritto possono pertanto essere fatte valere mediante
ricorso di diritto pubblico.
5.8.3.
Sempre nell'ambito della
giurisprudenza sulla correttezza dei rapporti tra autorità e amministrati, il
Tribunale federale ha enunciato il principio che una dichiarazione indirizzata
all'autorità deve essere compresa
nel senso che, in buona fede, il destinatario
deve attribuirle
(
principio dell'affidamento
;
DTF
102 Ia 95).
Poiché l'amministrazione ha maggiori cognizioni nelle materie che deve abitualmente
trattare, bisogna pretendere da parte sua una maggiore diligenza nell'esame
degli atti che le sono sottoposti, specialmente quando sono redatti da profani,
in modo tale da attribuir loro un senso ragionevole, senza attenersi alle
espressioni inesatte utilizzate (
Egli
, La protection de la bonne foi dans
le procès, in: Giurisdizione costituzionale e giurisdizione amministrativa,
Zurigo e Lugano, 1992, p. 236).
5.8.4.
Infine, l'autorità deve
astenersi
da comportamenti equivoci
, in particolare conducendo la procedura in un
modo illegittimo e atto ad incitare una delle parti a non far valere utilmente
i suoi rimedi giuridici (
Egli
, p. 237;
CDT
n. 168 del 27 agosto
1993 in re K.-J. D.).
5.8.5
Questa Camera non può che
trarre la conclusione, sulla scorta di quanto precede, che nella fattispecie la
condotta dell'autorità fiscale in materia di imposta federale diretta ha deluso
l'affidamento del contribuente non attenendosi alla Circolare n. 16, tuttora in
vigore malgrado lo scritto del 7 luglio 1997 alla Divisione delle contribuzioni,
del 14 dicembre 1994.
5.8.6.
A titolo meramente abbondanziale,
questa Camera vuole rilevare che nella raccolta cantonale delle leggi
accessibile su CD-rom è reperibile unicamente la Circolare del 14 dicembre , ma
non il preteso “correttivo” del 7 luglio 1997.
5.9.      Tutela della
parità di trattamento
5.9.1
Secondo l' art. 4 Cost. la
parità di trattamento è violata quando due fattispecie sono trattate in modo
diverso e nel contempo quando le distinzioni operate dalla legge non trovano
ragionevole riscontro nella diversità delle fattispecie sottoposte alla disciplina
normativa (
DTF
119 Ia 123 consid. b pag. 128 con rinvii;
STF
del
6 gennaio 1995 in re L.F. e F. Anstalt).
5.9.2.
Nel caso in esame è del
tutto evidente, a mente di questa Camera, che il “correttivo” alla Circolare n.
16 del 14 dicembre 1994, che l’AFC avrebbe voluto apportare con lo scritto del
7 luglio 1997 alla Divisione cantonale delle contribuzioni, viene a cerare
immotivatamente una disparità di trattamento tra contribuenti illimitatamente
assoggettati alla sovranità fiscale federale domiciliati in Ticino e
contribuenti illimitatamente assoggettati alla sovranità fiscale federale
domiciliati negli altri Cantoni, a sfavore dei contribuenti domiciliati nel
nostro Cantone.
5.9.3.
Vero è che l’AFC nelle
proprie osservazioni al ricorso afferma che l’applicazione delle direttive
contenute nella sua circolare possono presentare notevoli difficoltà. Essa non
sostanzia però tale asserzione e questa Camera, dal canto suo, non riesce a
intravedere dove esse possano risiedere o in che cosa possano consistere non
appena si pensi che in sostanza non si deve far altro che dedurre dalla retta
della casa di cura il minimo vitale secondo l’art. 93 LEF stabilito dalle
competenti autorità cantonali.
5.9.4.
Né giova sostenere che la
Circolare n. 16 dell' Amministrazione federale delle contribuzioni non
considera le spese d'alloggio contenute nelle rette della casa di cura.
Quand'anche così fosse, volerla considerare nel caso dei contribuenti
domiciliati in Ticino urterebbe, a mente di questa Camera, contro il principio
della parità di trattamento nell'illegalità (
DTF
103 Ia 242;
ASA
54 p. 82 ss.;
Knapp
, loc. cit.; Tr.Amm. n. 79 del 7 giugno 1988;
Rivier
,
Droit fiscal suisse, p. 301 s.; in particolare
Auer
, L'égalité dans l'illégalité,
in ZBl vol. 79, p. 281 ss., num. 28/37 alle pp. 294-298; inoltre
ZStP
1996 p. 310).
5.9.5.
La deduzione introdotta
dal Legislatore con l’entrata in vigore della LIFD (ed anche della nuova LT)
dal 1° gennaio 1995 non manca di suscitare perplessità, soprattutto laddove si
consideri che a beneficiare maggiormente della deduzione sono i contribuenti
che possono concedersi spese di degenza elevate, scegliendo case di cura particolarmente
costose, di lusso, con il rischio che una deduzione sociale si trasformi in una
deduzione che premia fiscalmente chi può spendere di più. Ma si tratta di
considerazioni de lege ferenda o, se si preferisce, di politica tributaria, che
non possono avere ricadute sull’applicazione del diritto vigente.
5.10.
La defunta
__________
__________
,
come si è visto,  è stata pacificamente grande invalida. In materia di imposta
federale diretta deve essere ammessa una deduzione per le spese di degenza
nella
__________
__________
__________
di
__________
, nella misura in cui le stesse
superano le spese di mantenimento in casa propria secondo il minimo vitale LEF.
Per l'IFD gli atti del
procedimento vanno pertanto retrocessi all'autorità fiscale perché emetta nuovi
conteggi.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso
in materia di
imposta cantonale
è
respinto
.
2.   Il ricorso
in materia di
imposta federale diretta
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, gli atti del procedimento sono retrocessi all’UT per nuova decisione,
conformemente al consid. 5.9. e l’emissione del relativo conteggio d’imposta
3.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    700.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    780.–
sono a carico del ricorrente in ragione di un terzo.
.
4.   Intimazione alle parti.
5.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente:                                                          Il
Segretario: