ti_gerichte · 80.2010.152 · 2010-11-25 · it
Imposta sull'utile delle persone giuridiche: accantonamenti, prestazioni di garanzia, importo forfetario sulla cifra d'affari soggetta a garanzia

Tessin Camera di diritto tributario 31.08.2011 80.2010.152
Tessin Camera di diritto tributario 31.08.2011 80.2010.152
Ticino Camera di diritto tributario 31.08.2011 80.2010.152

Incarto n.
80.2010.152
Lugano
31 agosto
2011
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 17 dicembre 2010 contro la decisione del
25 novembre 2010 in materia di IC e IFD 2006.
Fatti
A.
La RI
1 di __________ è una società il cui scopo consiste nell’esecuzione di lavori
di risanamento edile, general contracting, pittura ed artigianato edili.
Nel
periodo fiscale 2006, la contribuente dichiarava di aver conseguito un utile di
fr. 320.67. Faceva inoltre valere perdite riportate per fr. 39'252.–.
Notificandole
la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 4 ottobre 2007, l’CO 1 commisurava
l’utile imponibile in fr. 14'600.–. Rispetto alla dichiarazione fiscale,
l’autorità fiscale aveva ripreso accantonamenti non ammessi per fr. 47'591.–.
B.
La
contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 25 ottobre 2007,
contestando la ripresa dell’accantonamento di fr. 41'000.– “per lavori in
garanzia”. A suo avviso, questa posta contabile rappresentava “una corretta
aspettativa di uscita per la copertura dei costi di rifacimento generati da
lavori mal eseguiti o almeno contestati nei confronti di III clienti”.
L’autorità
fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 25 novembre 2010. Richiamati
gli articoli 72 LT e 63 LIFD, essa sottolineava che “gli accantonamenti, in
pratica, sono oneri incerti che dovranno essere sostenuti nel futuro, ma che
economicamente si riferiscono al risultato del periodo in corso”. Nel caso
concreto, la contribuente non aveva tuttavia “giustificato per quali lavori è stato
creato l’accantonamento”; inoltre, “per il genere di atttività svolta” non
sarebbe stata data “la possibilità di accantonamenti forfetari”.
C.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta
nuovamente la ripresa dell’accantona-mento per opere in garanzia. Premesso che,
secondo la normativa applicabile ai contratti di appalto, la ricorrente è
tenuta a garantire per un certo lasso di tempo la qualità e la conformità
dell’opera, essa sottolinea che prassi e giurisprudenza ammettono
accantonamenti forfetari per lavori in garanzia, non solo per l’attività tipica
delle imprese di costruzione ma anche per tutte le aziende (artigiani) che
concorrono a realizzare un edificio.
Diritto
1.
1.1.
Gli articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento
all’imposta sull’utile delle persone giuridiche, che
Costituiscono utile netto imponibile:
a)   il
saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell’anno precedente;
b)
tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e
perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall’uso commerciale,
in particolare:
–   [omissis]
–   gli
ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall’uso commerciale […]
1.2.
Ammortamenti
e accantonamenti sono due modi con cui si tiene conto della diminuzione di
valore dei beni aziendali. Le diminuzioni di valore effettivamente sopravvenute
nel corso di un determinato esercizio sono compensate contabilmente con ammortamenti
sui singoli attivi aziendali. I rischi manifestatisi nel corso dell’esercizio
sono invece presi in considerazione mediante accantonamenti alla fine del
periodo (cfr.
Cagianut/Höhn
, Unternehmungssteuerrecht,
Berna 1986, p. 422).
La dottrina
e la giurisprudenza tendono a distinguere, all’interno della nozione di accantonamento,
fra due diversi istituti. Il primo è la correzione di valore (
Wertberichtigung
),
che mira a tener conto di una perdita di valore essenziale ma solo temporanea
di un bene (di solito di un attivo circolante) mediante apertura di una posta
correttiva di un attivo al passivo del bilancio. Tale rettifica, che
corrisponde ad una minusvalenza non definitiva, è reversibile; può e deve
infatti essere soppressa quando non è più commercialmente giustificata, cosa
che comporta un corrispondente aumento dell’utile lordo. L’accantonamento (
Rückstellung
)
in senso stretto non si riferisce invece direttamente ad un attivo; esso
consiste nella contabilizzazione al passivo di un impegno atteso ma incerto o
il cui ammontare non si può determinare con precisione. Come la correzione di
valore, anche l’accantonamento in senso stretto ha un carattere provvisorio,
nel senso che può e deve essere sciolto quando non è più commercialmente
giustificato, perché l’impegno si è estinto o si rivela meno importante del
previsto (
Blumenstein/Locher
, op.
cit., pp. 258-259;
Reich/Züger
,
in: Zweifel/Atha­nas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
vol. I/2a, 2
a
ediz., Basilea 2008, art. 29, n. 4;
Locher
, Kommentar cit., art. 28, n. 2 s.
e art. 29, n. 2, 12 e 25 e giurisprudenza citata).
1.3.
La
costituzione di accantonamenti non deve violare il principio di periodicità,
che impone di assoggettare all’imposta in un determinato periodo fiscale
l’utile conseguito in quel periodo fiscale. Sebbene gli accantonamenti vengano
sciolti nei periodi fiscali successivi, aumentando di conseguenza i ricavi,
essi non possono essere accresciuti al solo scopo di ridurre l’utile
imponibile. In altre parole, non è ammessa una compensazione dei risultati di
diversi periodi fiscali, mediante la riduzione dell’utile di un periodo a
favore dell’aumento di quello di un altro periodo. Se viene violato il
principio di periodicità, si giustifica una correzione fiscale (cfr. la
sentenza del Tribunale federale del 29 settembre 2008, in StE 2009 B 72.14.1 n. 25 consid. 2.1; inoltre StE 2007 B 72.11 n. 14 consid. 2.2).
1.4.
Le leggi
sulle imposte dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle
persone giuridiche, accantonamenti per:
a.
gli impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora
indeterminato;
b.
i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle
merci e sui debitori;
c.
gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;
(art. 72 cpv. 1 LT e art. 63 cpv. 1
LIFD).
Per la
sola imposta federale diretta, sono poi ammessi accantonamenti per futuri
mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento
dell’utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi (art.
63 lett.
d
LIFD).
I casi previsti dalla lettera
a
e in parte dalla lettera
c
sono
veri e propri accantonamenti, mentre quelli indicati alla lettera
b
e
negli altri casi della lettera
c
sono piuttosto correzioni di valore (
Locher
, Kommentar cit., art. 29, n. 3,
p. 740).
2.
2.1.
Fra gli
accantonamenti rientrano anche quelli per prestazioni di garanzia fondate su
contratti. La costituzione di un accantonamento per prestazioni di garanzia è ammesso
dal punto di vista fiscale se, alla fine dell’esercizio, la realizzazione del
rischio appare concreta (
Danon
,
in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,
Basilea 2008, n. 19 ad art. 63 LIFD, p. 850;
Reich/Züger
,
op. cit., n. 19 ad art. 29 LIFD, p. 454).
Come ha
riconosciuto il Tribunale federale in una recente sentenza, citata anche dalla
ricorrente, sebbene in linea di principio la misura dell’accantonamento dipenda
dalla proporzione delle prestazioni a tale titolo effettuate dal contribuente
nei periodi precedenti, in rapporto alla rispettiva cifra d’affari, tuttavia la
prassi ammette sempre più accantonamenti forfetari, calcolati sulla cifra
d’affari. È il caso per esempio del Canton Zurigo, dove l’autorità fiscale, per
il settore dell’edilizia, ammette un accantonamento pari all’1-2% del fatturato
degli ultimi due esercizi; del Canton San Gallo, dove nel settore edile è
ammesso un forfait dell’1% della cifra d’affari degli ultimi due anni, relativa
al settore soggetto a garanzia; del Canton Argovia, dove il forfait si calcola
nella misura dell’1% dell’ultima cifra d’affari e dello 0.5% della penultima;
del Canton Turgovia, dove l’accantonamento forfetario ammonta all’1% del
fatturato dell’ultimo anno. L’Alta Corte ha rilevato che le suddette prassi
cantonali si applicano non solo nell’ambito delle imposte cantonali ma anche
per l’imposta federale diretta ed ha quindi condiviso la decisione
dell’autorità fiscale del Canton Berna, che aveva ammesso un accantonamento
forfetario del 2% della cifra d’affari dell’anno in corso, respingendo la
pretesa della società ricorrente, che voleva aggiungere un ulteriore forfait
calcolato sul fatturato dell’anno precedente (StE 2009 B 72.14.1 n. 25 = RF
2008 p. 883).
Questa
pronuncia del Tribunale federale è stata condivisa dalla dottrina, che vi ha
ravvisato un contributo alll’armonizzazione delle basi imponibili dell’imposta
federale diretta e delle imposte cantonali sull’utile (
Behnisch/Opel
, Die Steuerrechtliche Rechtssprechung des
Bundesgerichts im Jahr 2008, in ZBJV 2009 p. 543;
Simonek
, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2008, Berna
2009, p. 94;
Casanova
, Kantonale
Abgaben [inkl. Steuerharmonisierung], in ASA 79/2010, p. 205).
2.2.
La
decisione dell’UTPG non tiene evidentemente conto del descritto sviluppo della
giurisprudenza del Tribunale federale. Dopo che l’Alta Corte ha ammesso che
anche per l’imposta federale diretta possano trovare applicazione gli
accantonamenti forfetari, calcolati sulla base del fatturato delle prestazioni
soggette a garanzia, appare infatti giustificata la pretesa della ricorrente di
poter iscrivere nel conto economico un simile accantonamento.
Non
essendo possibile, diversamente dal caso bernese di cui si è occupato il Tribunale
federale, disporre di una prassi cantonale, non si può semplicemente estendere
all’imposta federale diretta quanto previsto dall’autorità fiscale per il
calcolo dell’impo-sta cantonale. Appare equo allora riferirsi proprio alla prassi
stabilita dalle autorità del Canton Berna, che come detto consiste
nell’ammettere un accantonamento forfetario del 2%, calcolato sulla cifra
d’affari dell’anno in corso soggetta a garanzia (cfr. art. 1 cpv. 4
dell’Ordinanza del 18 ottobre 2000 sugli ammortamenti
[Abschreibungsverordnung]
).
Il diritto cantonale precisa altresì quale parte della cifra d’affari si
considera che rientri nel campo di applicazione degli accantonamenti forfetari:
si tratta della vendita di prodotti fabbricati o elaborati dal contribuente
stesso, in relazione ai quali usualmente viene prestata garanzia, come pure del
fatturato proveniente da contratti di appalto; ne è per contro esclusa la cifra
d’affari relativa alla vendita di merce, alla prestazione di servizi ed
all’esecuzione di mandati (cfr. art. 15 cpv. 5 dell’Ordinanza citata).
2.3.
Nel
caso della ricorrente, il fatturato complessivo dell’esercizio 2006 ammonta a
fr. 1'139’955.35 ed è suddiviso in “ricavi altri prodotti” (fr. 126'250.–),
“ricavi lordi opere da pittore” (fr. 786'572.75) e “ricavi lordi opere di
risanamento” (fr. 227'132.60). Per quanto tutte le attività in questione
sembrino rientrare nel campo di applicazione dell’accantonamento forfetario,
merita di essere approfondita la natura dei ricavi relativi agli “altri
prodotti”, che non è noto se siano soggetti a garanzia.
Gli atti sono pertanto
rinviati all’UTPG, affinché proceda alla verifica in questione e riduca quindi
la ripresa per il mancato riconoscimento dell’accantonamento. Quest’ultimo sarà
commisurato sulla base delle considerazioni che precedono, cioè corrisponderà
al 2% del
la cifra d’affari dell’anno in corso soggetta a garanzia.
3.
Visto l’esito del ricorso, si rinuncia a porre a carico della
ricorrente la tassa di giustizia e le spese processuali. All’insorgente è per
contro riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
parzialmente accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 25 novembre 2010 è annullata e gli
atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, perché
ammetta un accantonamento forfetario del 2%, calcolato sulla cifra d’affari del
2006 soggetta a garanzia.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla
ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: