ti_gerichte · 80.2013.26 · 2012-12-12 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobili, trasformazione sostanziale, esame analitico dei singoli interventi, intervento assimilabile a nuova costruzione

Deduzioni: spese di manutenzione immobili, “trasformazione sostanziale”, esame analitico dei singoli interventi, intervento assimilabile a nuova costruzione

Tessin Camera di diritto tributario 06.11.2013 80.2013.26
Tessin Camera di diritto tributario 06.11.2013 80.2013.26
Ticino Camera di diritto tributario 06.11.2013 80.2013.26

Incarti n.
80.2013.26
80.2013.27
Lugano
6 novembre 2013
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco
Filippini
, vicecancelliere
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 9 gennaio 2013 contro la decisione del 12 dicembre 2012
in materia di IC e IFD 2010.
Fatti
A.
Nel corso del 2001, i
cinque fratelli __________ acquistavano, in regime di comproprietà, l’ex
casello ferroviario di __________ (mapp. __________) per il prezzo di fr.
100'000.–, facendone una casa di vacanza.
Sette anni più tardi, con
atto pubblico iscritto a registro fondiario il 17 luglio 2009, i fratelli scioglievano
la comproprietà e attribuivano la proprietà esclusiva dell’ex casello a RI 1, dietro
versamento di un importo a conguaglio di ulteriori fr. 100'000.–.
B.
Con scritto del 17
agosto 2009, quest’ultimo inoltrava al municipio una domanda di costruzione,
avente per oggetto la “riattazione con ampliamento” dell’ex casello.
Raccolto l’avviso
favorevole dei servizi generali del Dipartimento del territorio, l’esecutivo
comunale rilasciava a RI 1 il permesso richiesto. I lavori di riattazione
iniziavano alla fine del 2009 e si protraevano diversi mesi (il permesso di
abitabilità veniva concesso il successivo 14 settembre 2010), per un costo totale
di quasi 700'000 franchi.
C.
Nella dichiarazione
fiscale 2010, il contribuente chiedeva la deduzione di spese di manutenzione e
gestione nella misura di         fr. 419'000.–, distinguendo tra costi di
risanamento (deducibili) e costi di ampliamento (non deducibili).
Notificandogli la
tassazione IC/IFD 2010, con decisione del 31 ottobre 2012, l’Ufficio di
tassazione di Bellinzona riconosceva, a titolo di spese di manutenzione
e gestione, unicamente gli importi forfettari di fr. 2'250.– (IC) e fr. 1'500.–
(IFD). Nella motivazione allegata spiegava che i lavori in discussione erano a
tal punto importanti e radicali da non poter essere ammessi quali interventi di
mera manutenzione dell’edificio né tanto meno quali misure di risparmio energetico.
D.
Il contribuente
impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 27 novembre 2012, nel quale rinnovava
la richiesta di poter dedurre le spese effettive di manutenzione, che
rettificava tuttavia in fr. 168'600.–:
Descrizione dei lavori
Quota di manutenzione
Costo deducibile
sostituzione riscaldamento
80%
fr.
25'000.–
captazione geotermica
80%
fr.
6'900.–
isolazione vecchia casa
90%
fr.
38'700.–
interventi per riduzione
Radon
100%
fr.
4'800.–
risanamento tetto
100%
fr.
10'800.–
opere da lattoniere
80%
fr.
8'600.–
nuovo impianto elettrico
50%
fr.
10'200.–
sostituzione cucina
⅔
fr.
12'000.–
sostituzione finestre in
legno
100%
fr.
4'500.–
sostituzione pavimenti
⅔
di 80%
fr.
16'200.–
risanamento camino
100%
fr.
3'500.–
pittura pareti interne
90%
fr.
5'400.–
onorari, spese
15%
fr.
22'000.–
Totale deduzioni
fr.
168'600.–
RI 1 sottolineava dapprima
che il corpo aggiunto sul lato Ovest dell’edificio corrispondeva unicamente al
20% circa della nuova superficie totale, aggiungendo poi che il buono stato di
conservazione dell’ex casello ferroviario ne aveva permesso il mantenimento con
interventi minimi alle strutture e finiture.
E.
L’Ufficio di
tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 12 dicembre 2012, nella
quale poneva nuovamente l’accento sull’importanza dei lavori eseguiti.
Concludeva quindi che “in simili contesti edilizi non è possibile riconoscere
nessuna componente di spesa di manutenzione”.
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone le argomentazioni già
sollevate in sede di reclamo, postulando la deduzione di spese di manutenzione
e gestione nella misura di fr. 168'600.–.
Nelle proprie osservazioni
del 25 gennaio 2013, l’autorità di tassazione propone invece di respingere il
gravame. A suo avviso, i lavori intrapresi sono stati “a tal punto importanti,
radicali, incisivi ed estesi a tutti gli impianti – e l’importo investito è
sintomatico – che la nozione fiscale di manutenzione debba essere ritenuta
ampiamente superata”.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
l’art. 32 cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il
contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione,
le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione
e le spese d’amministrazione da parte di terzi.
1.2.
Analoga
disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina
espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.
Malgrado i
Cantoni avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale
a dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni federali
(art. 72
j
cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha tutt’ora provveduto.
La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato la volontà di abolire
la cosiddetta “prassi
Dumont
” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come
dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del mese di aprile
2011.
2.
2.1.
Per costante
giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza
aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso
e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise
in tre distinte categorie:
Ø
le spese di manutenzione in senso stretto (
“Instandhaltungskosten”
,
“frais d’entretien courants”
), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;
cfr.
Richner/Frei/ Kaufamnn/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 518;
Merlino
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 51 ad art. 32 LIFD, p. 490;
Locher
, Kommentar zum DBG, Vol. I,
Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);
Ø
le spese di riparazione (
“Instandstellungskosten”
,
“frais
de remise en état”
), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe
e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di
facciate; cfr.
Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 518;
Merlino
,
loc. cit;
Locher
, loc. cit.);
Ø
le spese di sostituzione o modernizzazione (
“Ersatzanschaffungskosten”
,
“coût de remplacement”
): i primi due tipi di costi di manutenzione
servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde
alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata.
Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire
l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle
esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno
deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di
comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò
si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o
divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima
funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n.
4t).
2.2.
Ai fini della determinazione del reddito imponibile non possono invece
essere dedotte le spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di
beni patrimoniali (cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT).
La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è
facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di
salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo
il
comfort
. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore
dell’immobile che servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale.
Per ovviare a queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni
suole in questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in
frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile
(cfr.
Circolare
n. 7/2010
dell’aprile 2011).
Fanno eccezione unicamente
gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano
tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia
o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione
dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale
diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore
– vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono
ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n. 2C_727/2012 e
2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).
2.3.
Ai fini
della determinazione del reddito imponibile non possono nemmeno essere
dedotte
le spese di
acquisto
e
fabbricazione
di beni patrimoniali (art.
34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT).
Per quanto qui di
interesse, le spese di fabbricazione (
“Herstellung”
;
“production”
)
non concernono soltanto le nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione
e ricostruzione estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti
e radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura
edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24
febbraio 1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).
Come ancora recentemente
confermato dalla giurisprudenza federale, simili interventi devono essere
assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che possano entrare
in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti e
quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per esempio, negato
ogni deduzione
Ø
ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento
aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio
(decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);
Ø
ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e
trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n.
2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);
Ø
ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata
distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti
nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1).
Lo stesso ha fatto questa
Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,
demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo avevano
ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da negozio a
garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha negato ogni
deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un rustico, la
cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria (CDT n.
80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).
2.4.
L’esistenza di lavori a tal punto importanti e radicali da dover essere
assimilati all’acquisto o alla fabbricazione di una nuova struttura edilizia va
determinata concretamente, facendo capo ad una valutazione pratica e di buon
senso delle diverse attività edificatorie in esame. Poco opportuno appare
invece il generico rinvio alla dottrina e alla giurisprudenza sviluppata in
materia edilizia, proposto da questa Camera in diverse passate decisioni.
Anzitutto perché le nozioni di “ricostruzione”, “trasformazione sostanziale”,
“trasformazione parziale” e “rinnovazione” riprese dal diritto edilizio e
pianificatorio non costituiscono criteri giuridici univoci e di semplice
applicazione, ma assumono diverse funzioni a dipendenza che si tratti, per
esempio, di identificare la corretta procedura per il rilascio di
un’autorizzazione a costruire (procedura ordinaria o di notifica), di stabilire
gli interventi ammissibili in comparti volti alla conservazione della sostanza
edilizia esistente (nuclei storici e di villaggio) oppure ancora di valutare se
siano possibili autorizzazioni eccezionali, in deroga a prescrizioni edilizie
(art. 66 della Legge cantonale sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011
[Lst; RL 7.1.1.1]) o fuori zona edificabile (art. 24 segg. della Legge federale
sulla pianificazione del territorio [LPT; RS 700]). Una generica digressione
nel diritto pianificatorio è inoltre inopportuna poiché il diritto tributario
fonda su un approccio radicalmente opposto. Nel diritto pianificatorio prevale
un punto di vista globale, che considera l’immobile nel suo insieme e nel suo
ambiente circostante, mentre nel diritto tributario è determinante un approccio
individuale e oggettivo, focalizzato sulle singole componenti e installazioni.
Se, per esempio, nel
diritto pianificatorio ed edilizio il risanamento di uno stabile con un
ampliamento della superficie totale superiore al 30% va di principio
considerato “trasformazione sostanziale”, che altera l’identità dell’edificio
(decisione del Tribunale cantonale amministrativo del 16 aprile 2010, inc.
52.2008.75, consid. 3.2.2 con rinvii;
Scolari
,
Commentario, 2ª ediz., Cadenazzo 1996, n. 517 ad art. 70 LALPT e n. 645 ad art.
1 LE), medesima conclusione non vale necessariamente in ambito fiscale. Certo,
in una simile evenienza i costi di ampliamento andrebbero assimilati a quelli
di fabbricazione di una nuova costruzione (
Merlino
,
op. cit., n. 118 ad art. 32 LIFD, p. 505), ma ciò non significa ancora che sia
esclusa
a priori
la deduzione delle ulteriori spese, relative alla parte
già esistente dell’edificio. Una simile ipotesi varrebbe infatti solo se
(anche) questa parte dell’immobile fosse interessata da un intervento edilizio
a tal punto importante e radicale da dover essere paragonato, in pratica, ad
una nuova costruzione.
Contrariamente a quanto
ritenuto in passato, non è dunque possibile concludere che, in caso di
“trasformazione sostanziale” di uno stabile ai sensi del diritto edilizio, non
possano, di principio, entrare in considerazione lavori di manutenzione
fiscalmente rilevanti. La precisa qualificazione di un’opera in ambito edilizio
e pianificatorio non è in altri termini decisiva per concedere o meno una deduzione
fiscale.
2.5.
Il diritto tributario,
come detto, impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie,
riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (
Merlino
, op. cit., n. 30 ad art. 32
LIFD, p. 485). Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano
infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria
durata di vita e un proprio valore d’uso
(
Locher
, op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785
).
Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e
tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva
deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a
conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di valore
accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata d’impiego
limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e
diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo la deduzione
di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi della sostanza
immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di capacità
contributiva (
Zwahlen
, Die einkommensteuerrechtliche
Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).
2.6.
Come ancora sottolineato
dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente
acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La
cosiddetta “prassi
Dumont”
presupponeva infatti un approccio globale, f
ondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del
nuovo proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente tecnico-oggettiva
della natura delle singole spese sostenute (
Merlino
,
op. cit., n. 29 ad art. 32 LIFD, p. 485;
Richner/Frei/
Kaufamnn/Meuter
, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 519
).
Lavori di riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per
principio essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero
necessari alla conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui
si trovava l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi
Dumont
”: DTF
123 II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 =
ASA 66 p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).
Dal 1°
gennaio 2010, abrogata la “prassi
Dumont
”, tale eccezione è però venuta
meno.
Ad oggi non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati
lavori di manutenzione siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici
oppure lavori di recupero di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario.
Decisivo rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole
componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di
ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD
(cfr.
Rapporto
del 3 settembre
2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in:
FF 2007 p. 7211).
2.7.
Alla luce delle considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente
rilevanti può essere esclusa
a priori
solo in presenza di un nuovo
edificio oppure di un edificio esistente toccato da lavori a tal punto
importanti e radicali – segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa
– da dover essere in pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione
(cfr.
supra
, consid. 2.3 e 2.4). In tutte le altre eventualità, in linea
di principio occorre procedere ad un esame analitico delle singole parti costitutive
della costruzione e delle singole spese di cui il contribuente postula la deduzione.
Nell’esame va in ogni caso
considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di
investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e
ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche
architettoniche quali ampliamenti (cfr. anche
supra
, consid. 2.4) e
trasformazioni (cfr.
Merlino
, op. cit.,
n. 118 segg.). Sono tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali i
cambiamenti della pianta o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante
spostamento di muri o porte), e per le trasformazioni esterne, in particolare
alle facciate (ad esempio, quando sono modificate le dimensioni o la posizione
di finestre). Sono inoltre di regola da trattare alla stregua di investimenti i
costi per lo smantellamento di parti esistenti di un edificio e per la loro
ricostruzione in altro luogo (cfr. anche Steueramt des Kantons Aargau,
Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del 29 gennaio 2010, punto 3.3).
3.
3.1.
Venendo al caso in esame,
come visto, l’ex casello ferroviario di __________ (mapp. __________) è stato
acquistato dai fratelli __________ nel 2001, per il prezzo complessivo di fr.
100'000.–.
La struttura e le finiture
dell’edificio, risalente al 1882, erano ancora conservate in buono stato, tanto
è vero che gli acquirenti ne avevano fatto una casa di vacanza, senza procedere
a particolari lavori di manutenzione e/o di miglioria. Sette anni più tardi, divenuto
proprietario esclusivo dell’ex casello, RI 1 ha poi intrapreso gli importanti
lavori di riattazione e ampliamento qui in discussione. In particolare, il
contribuente ha aggiunto un nuovo corpo sul lato Ovest dell’edificio, tramite
una struttura prefabbricata in legno e acciaio, ricavando una cucina e una sala
da pranzo al piano terra e una camera da letto al primo piano. Ha inoltre realizzato
due nuovi bagni (al piano terra e al primo piano) e sostituito gli apparecchi
sanitari esistenti, l’impianto elettrico, i pavimenti, le finestre e il vecchio
sistema di riscaldamento (singole stufe a nafta), rinnovando quest’ultimo con la
posa di una termopompa con captazione geotermica. Ha infine risanato il camino
ed isolato la struttura della vecchia casa, compreso il sottotetto e il
soffitto del piano cantina (cfr. relazione tecnica e domanda di costruzione del
17 agosto 2009).
Il costo totale dell’investimento,
come esposto in narrativa, si è avvicinato ai 700'000 franchi, risultando di
ben sette volte superiore sia al prezzo iniziale pagato dai fratelli __________
per acquistare l’ex casello sia al successivo conguaglio versato al momento dello
scioglimento della comproprietà.
3.2.
Contrariamente a quanto
sembra sostenere l’autorità di tassazione, l’entità della spesa non è un
elemento determinante nell’ammettere l’esistenza o meno di deduzioni
fiscalmente rilevanti. Tale conclusione si fonda infatti su una visione
d’insieme dell’immobile, mentre nel diritto fiscale, come ampiamente esposto in
precedenza, decisivo rimane l’approccio individuale, focalizzato sulle singole
componenti e installazioni (cfr. anche
Dieter
Egloff
in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 3
a
ediz., Muri-Berna 2009, § 39 n. 34).
L’edificio in questione non è d’altra parte stato toccato da lavori a tal punto
importanti da dover essere in pratica assimilato per intero ad una nuova
costruzione; ipotesi, questa, che porterebbe
a priori
a escludere la
deduzione di spese fiscalmente rilevanti. Da quanto emerge dalla documentazione
e dalle planimetrie agli atti dell’incarto fiscale, fatta eccezione per la parte
ampliata dell’immobile (corpo aggiunto sul lato Ovest), per la nuova finestra
sul lato Est e per la nuova porta d’entrata sul lato Sud – i cui costi
rappresentano a tutti gli effetti delle spese di investimento (ovvero di fabbricazione)
non deducibili –, la fisionomia e l’aspetto esterno dell’edificio sono per il
resto rimasti invariati. Stesso discorso vale per l’aspetto interno. Fatta salvo
il piano terreno (ricostruito
ex novo
con l’aggiunta di un bagno, la
demolizione di alcune mura perimetrali del lato Ovest e la realizzazione di una
nuova cucina nel corpo aggiunto), il nuovo bagno e la nuova camera da letto del
primo piano – i cui costi rappresentano per intero delle spese di investimento
non deducibili –, gli ulteriori locali e la scala d’accesso hanno mantenuto le
stesse caratteristiche. Diversamente dai casi citati sopra (consid. 2.3), lo
stabile esistente non è in particolare stato sventrato, non vi è stata una
demolizione e ricostruzione estesa, né tanto meno sono state modificate in modo
incisivo la sua volumetria e la sua precedente identità: da casa di vacanza dei
fratelli __________ è infatti diventata casa d’abitazione primaria del ricorrente.
Seppure estesi a numerose componenti e infrastrutture dell’immobile (nuovo
sistema di riscaldamento, nuovi impianti sanitari, nuovi pavimenti, nuovo
impianto elettrico, ecc.), essi andavano valutati analiticamente, distinguendo
gli interventi con carattere di manutenzione da quelli che invece costituiscono
delle vere e proprie spese d’investimento (cfr.
supra
, consid. 2.1, 2.2
e 2.7).
3.3.
Alla luce delle considerazioni che precedono, se ne deve concludere che nel
caso concreto né l’entità dell’intervento né tanto meno il solo costo dei
lavori, seppur importante, basta a qualificare
a priori
tutte le spese
sostenute dal contribuente quali costi d’investimento, come tali non deducibili
dal reddito imponibile.
4.
4.1.
La decisione su reclamo
del 12 dicembre 2012 è conseguentemente annullata e gli atti rinviati
all’Ufficio di tassazione di Bellinzona, affinché si pronunci dapprima sulle
unità patrimoniali oggetto di ristrutturazione e successivamente sulle spese deducibili,
in base alle disposizioni contenute nella Circolare n. 7/2010 della Divisione
delle contribuzioni.
4.2.
In questa sede ci si
limita ad osservare che la chiave di ripartizione proposta dal ricorrente, che
vorrebbe distinguere tra spese di manutenzione e spese di miglioria fondandosi semplicemente
sul rapporto esistente tra la vecchia superficie abitabile (80% della
superficie totale) e quella del nuovo corpo (20% della superficie totale), non
appare adeguata. Tra le spese postulate in deduzione, per un totale di fr.
168'600.–, rientrano in particolare i costi per la sostituzione delle vecchie
stufe a nafta con un impianto di riscaldamento centralizzato (termopompa con
sonda geotermica), che di tutta evidenza hanno comportato un notevole salto
qualitativo per l’edificio, ben superiore alla quota del 20% proposta dal
ricorrente. Lo stesso dicasi per il nuovo impianto elettrico, prevalentemente
da attribuire a interventi di ampliamento e miglioria (bagni aggiuntivi, nuova
cucina, nuova camera da letto, ecc.). Da ultimo e per le stesse ragioni,
verosimilmente superiore è pure la quota di spese di miglioria in relazione ai
lavori di isolazione e alle opere da pittore.
Come esposto in
precedenza, non possono invece entrare in considerazione i costi per la
sostituzione della vecchia cucina, smantellata e ricostruita nel nuovo corpo (
cfr.
Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 57 e 111).
Poco conta che quest’ultima ne mantenga le
finalità: c
osì facendo, il contribuente ha infatti manifestato la
volontà di sostituire il bene economico esistente con uno nuovo
.
4.3.
Visto l’esito del gravame,
non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   La decisione su reclamo del
12 dicembre 2012 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione
di Bellinzona per una nuova decisione.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAI Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
segretario: