ti_gerichte · 80.2013.284 · 2013-10-16 · it
Reddito dellattività lucrativa indipendente: accantonamenti, correzione di valore di un credito, uscita di un socio da una società semplice, onere della prova

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: accantonamenti, correzione di valore di un credito, uscita di un socio da una società semplice, onere della prova

Tessin Camera di diritto tributario 26.09.2016 80.2013.284
Tessin Camera di diritto tributario 26.09.2016 80.2013.284
Ticino Camera di diritto tributario 26.09.2016 80.2013.284

Incarti n.
80.2013.284
80.2013.285
Lugano
26 settembre 2016
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Mara
Regazzoni
parti
RI 1
RI 2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
dell’11 novembre 2013 contro la decisione del 16 ottobre 2013 in materia di IC
e IFD 2006.
Fatti
A.
Fino al 2005, l’avv. RI
1 era contitolare dello studio legale __________ di __________. Nel mese di
ottobre del 2005, i titolari dello studio informavano i clienti che l’avv. __________
aveva aperto un nuovo studio a __________, dove avrebbe proseguito l’attività
in proprio.
Nella dichiarazione
d’imposta 2004, l’avv. RI 1 indicava di aver conseguito un reddito
dell’attività lucrativa di fr. 1'221'984.–. Dal conto economico allegato risultava
in particolare che aveva dedotto dai ricavi un accantonamento di fr. 300'000.–
per “incasso/vertenza __________”.
Con la decisione dell’11
giugno 2009, l’RS 1 gli notificava la tassazione IC/IFD 2004, nella quale il
reddito professionale era commisurato in fr. 1'365'000.–. Secondo il verbale di
audizione sottoscritto dalle parti il 15 dicembre 2008, erano stati ripresi un
accantonamento AVS di fr. 136'000.– e la quota privata delle spese aziendali.
Nella dichiarazione per il
periodo fiscale 2005, il contribuente dichiarava un reddito dell’attività
lucrativa indipendente di fr. 231'836.–. Anche in questo periodo, dai ricavi
aveva dedotto un “costo per acc. incasso/vertenza” di fr. 300'000.–.
Con la decisione del 17
giugno 2009, l’autorità fiscale gli notificava la tassazione IC/IFD 2005, nella
quale il reddito professionale era stabilito in fr. 665'000.–. All’utile
dichiarato erano infatti stati aggiunti un “adeguamento lavori in corso” di fr.
430'000.– ed un “adeguamento spese private” di fr. 3'164.–.
B.
Nella dichiarazione
d’imposta 2006, l’avv. RI 1 commisurava in fr. 345'768.– il reddito
dell’attività lucrativa indipendente.
Con scritto del 15
dicembre 2011, l’Ufficio di tassazione trasmetteva al contribuente un calcolo
delle entrate e delle uscite del periodo fiscale e gli comunicava che “da un
primo sommario esame della dichiarazione del 2006” risultava “una insufficienza
di mezzi finanziari… per la copertura dei vari investimenti effettuati e delle
spese avute”. L’ammanco era commisurato in fr. 550'000.–. L’autorità fiscale
invitava il contribuente a prendere posizione a tale riguardo.
Il contribuente rispondeva
con lettera del 15 febbraio 2012, nella quale sottolineava che i passivi
aziendali erano diminuiti di circa fr. 675'000.– durante il periodo fiscale,
per effetto dello “stralcio contabile della voce accantonamento avv. __________,
per circa CHF 550'000.00”. Tale stralcio era stato “compensato con il credito
dello Studio verso l’avv. __________”. Con ulteriore scritto del 7 marzo 2012,
il contribuente trasmetteva all’Ufficio un estratto del Foglio Ufficiale cantonale,
che si riferiva alla procedura di eredità giacente avviata in seguito al decesso
dell’avv. __________. A suo avviso, era in tal modo confermato che quest’ultimo
non era in grado di rimborsare il suo debito nei confronti dello Studio legale.
C.
Con decisione del 22
agosto 2012, l’Ufficio di tassazione notificava all’avv. RI 1 ed alla moglie RI
2 la tassazione IC/IFD 2006. Il reddito dell’attività lucrativa indipendente
era stabilito in fr. 905'000.–. Oltre ad una ripresa per “partecipazione
privata alle spese aziendali” (fr. 6'586.–), l’autorità fiscale aveva ripreso anche
lo scioglimento dell’accantonamento “causa __________” di fr. 550'663.–,
rilevando che lo stesso doveva “necessariamente essere allibrato al conto
perdite e profitti”.
D.
I contribuenti
impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 10 settembre 2012,
contestando in particolar modo la ripresa dello scioglimento
dell’accantonamento in questione.
Dando seguito ad una
richiesta di informazioni dell’Ufficio, con scritto del 16 luglio 2013 il
reclamante confermava che gli “incarti curati dall’avv. __________” erano
stati, “nella loro totalità, consegnati all’avv. __________, su mandato scritto
rilasciato dall’avv. __________”. La consegna era avvenuta a due riprese, rispettivamente
il 17 ottobre 2005 e il 3 febbraio 2006. Secondo il contribuente, questi atti
costituivano “una ulteriore conferma dell’uscita completa del socio avv. __________
dalla società di persone (durata circa 30 anni) Studio legale e notarile __________
e __________ avvocati e notai”.
E.
L’Ufficio di tassazione
respingeva il reclamo, con decisione del 16 ottobre 2013, con la seguente
motivazione:
Il 10.09.2012 è stato presentato un reclamo tempestivo
contro la ripresa dello scioglimento dell'accantonamento "Causa __________
". In particolare a giudizio del reclamante la fattispecie era identica al
caso di una uscita di un socio da una società di persone il cui capitale
proprio contabile è negativo, così come illustrata a pag. 546 della
pubblicazione "La fiscalità dell'azienda - Bernardoni/Duchini - Edizione speciale
della Rivista di diritto amministrativo e tributario ticinese 1998.
In seguito a
degli incontri presso l'ufficio di tassazione, indetti per chiarire le
rispettive visioni, il 02.05.2013 ed il 16.07.2013 a supporto della propria
tesi sono stati presentati ulteriori documenti dai quali risulta che lo
"Studio legale e notarile __________ e __________ " era da
considerare come un società di persone e non come una "unione di
facciata" di due avvocati-notai in tutte e per tutto indipendenti.
Pur ammettendo
che vi fosse stata una società di persone (nel caso una società semplice) l'ufficio
di tassazione non convide le
conclusioni
tratte
dalla reclamante per i
motivi seguenti.
Fino al 2003
l'utile e la sostanza (attivi e passivi) dello studio __________ venivano
attribuiti in ragione del 50% ad ogni socio.
Con il 2004
la ripartizione dell'utile e della sostanza hanno subito delle modifiche. In
particolare se una da una parte la suddivisione dei costi era stata mantenuta
in ragione del 50% ciascuno, la suddivisione dei ricavi è stata fatta sulla
base delle rispettive fatturazioni e nell'attribuzione della quota dell'avv. RI
1 si era pure considerata la presenza di un accantonamento di fr. 300'000 per
"incasso/vertenza __________ ".
Anche la
suddivisione degli attivi e dei passivi aveva subito una modifica in funzione
dei rispettivi "acconti da clienti" e "lavori in corso".
Nel 2005 i
due soci hanno infine scisso la loro attività creando di fatto due nuove
attività indipendenti l'una dall'altra: lo studio __________ con sede a __________
e lo studio __________ con sede a __________. A giudizio dell'ufficio di
tassazione pertanto il trattamento fiscale previsto dalla dottrina in caso di
una uscita di un socio da una società di persone non applicabile. Come
accennato nel 2005 si è di fatto realizzata una scissione con la costituzione
di una nuova società di persone e una ditta individuale, che hanno continuato
la propria attività in modo indipendente, ognuna con la propria clientela.
Ciò è anche
confermato da una lettera del 17.10.2005 dello studio __________ inviata ad un
cliente lo la quale lo si informava della scissione dei due studi di avvocatura
e della successiva cessione degli incarti curati dall'avv. __________ all'avv. __________.
Malgrado ciò
a fine 2005 è stato ancora presentato un Bilancio intestato allo studio __________
e __________ che di fatto nel frattempo ero stato scisso; sulla base di tale
documento la quota di sostanza dell'avv. __________ era stata così definita:
Privato                                   -
1'965'696.44
Quota
parte di utile                        231’836.00
Totale
e Bilancio                     -   1’733'860.44
correzioni
extracontabili:
ET su avv. RI 1                       -
41’085.00
Riserva tassata sui LIC                  430'000.00
Totale
tassato al 31.12.2005    -   1'344’945.00
Considerando
inoltre che nelle tassazioni personali degli anni 2004 e 2005 dell'avv. RI 1 erano
stati allibrati e concessi accantonamenti per complessivi fr. 600'000 relativi
alla “causa __________ ", che nella tassazione dell'avv. RI 1 non sono
stati esposti crediti nei confronti dell'avv. __________ nè a titolo privato nè
a titolo professionale e che nel 2006 egli ha sciolto tali accantonamenti senza
registrare la contropartita nel conto perdite e profitti, l’ufficio di
tassazione decide di respingere il reclamo e confermare l'imposizione di un
reddito di fr. 905’000.0.
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, l’avv. RI 1 e la moglie RI 2
postulano in via principale la riduzione del reddito dell’attività lucrativa
indipendente a fr. 354'337.–, riconoscendo una perdita complessiva di fr.
550'663.–, assunta dall’insorgente “a causa della comprovata impossibilità di
recupero presso gli eredi dell’avv. __________, che hanno rinunciato
all’eredità”. Contestato l’uso, da parte dell’autorità di tassazione, del termine
“scissione”, i ricorrenti ritengono che l’uscita del socio __________ dalla
società semplice abbia comportato un “conteggio di chiusura dei rapporti
professionali” con i conti del 2005. In tale ambito, il “capitale aziendale
negativo” dell’avv. __________ era stato determinato in fr. 507'582.–, pari al
27,4% del capitale aziendale negativo totale. Accertata, in seguito al decesso
del socio ed alla rinuncia all’eredità da parte dei suoi eredi, l’impossibilità
di recuperare il capitale aziendale negativo in questione, nel 2006 sarebbe
intervenuta la decisione di sciogliere parzialmente i due accantonamenti.
In via subordinata, i
ricorrenti chiedono l’annullamento della decisione impugnata ed il rinvio degli
atti all’Ufficio di tassazione.
G.
Nelle sue
osservazioni del 21 novembre 2013, l’Ufficio di tassazione propone di
respingere il ricorso. Malgrado fosse contabilizzato nei rendiconti dello
studio legale __________, a suo avviso l’accantonamento litigioso “era stato
dedotto unicamente dai risultati imponibili dell’avv. RI 1”. Inoltre,
diversamente da quanto fatto fino al 2003, “a partire dal 2004 la suddivisione
dei ricavi dello studio legale, degli ‘acconti da clienti’, dei ‘lavori in
corso’ e appunto degli accantonamenti è stata fatta sulla base delle rispettive
fatturazioni”. L’autorità fiscale nega pertanto che lo studio legale sia stato
confrontato con dei costi inerenti la causa “incasso/vertenza __________”. Per
quanto attiene ai “capitali negativi”, l’Ufficio di tassazione argomenta che
questi ultimi erano “generati da prelievi in capitale fatti dai due soci e
finanziati al passivo dalla posizione ‘anticipi dei clienti’, a fronte di
prestazioni legali non ancora fatturate e solo parzialmente delimitate con la
voce ‘lavori in corso’”. Tuttavia, “si trattava di prelievi anticipati degli
utili che le rispettive clientele, ben distinte anche contabilmente, avrebbero
generato”. Con la divisione dello studio, dunque, ogni socio si sarebbe
limitato a riprendere il proprio conto privato debitore, che rappresentava
semplicemente un prelevamento anticipato di quanto sarebbe stato poi fatturato.
H.
I ricorrenti hanno
replicato, con scritto del 23 dicembre 2013, nel quale hanno in particolar modo
ribadito che per oltre vent’anni reddito e sostanza dello studio legale sono
stati suddivisi al 50% fra i due soci. Inoltre, sottolineano che l’avv. __________
“ha ritirato solo un certo numero di clienti ed un capitale negativo”, mentre
tutti gli altri attivi e passivi sarebbero rimasti nello studio avv. RI 1 e __________.
I
.   Con scritto dell’8
luglio 2014, la Camera di diritto tributario si è rivolta ai ricorrenti,
sottoponendogli 5 domande. I contribuenti hanno risposto in data 31 luglio
2014. Del contenuto degli scritti in questione si dirà in seguito, in quanto
necessario.
Diritto
1.
1.1.
Secondo gli articoli 26
cpv. 1 LT e 27 cpv. 1 LIFD, in caso di attività lucrativa indipendente sono
deducibili le spese aziendali e professionali giustificate. Vi rientrano in
particolare
gli ammortamenti e gli accantonamenti (
articoli
26 cpv. 2 lett.
a
LT e 27 cpv. 2 lett.
a
LIFD).
1.2.
Ammortamenti e
accantonamenti sono due modi con cui si tiene conto della diminuzione di valore
dei beni aziendali. Le diminuzioni di valore effettivamente sopravvenute nel corso
di un determinato esercizio sono compensate contabilmente con ammortamenti sui
singoli attivi aziendali. I rischi manifestatisi nel corso dell’esercizio sono
invece presi in considerazione mediante accantonamenti alla fine del periodo
(cfr.
Cagianut/Höhn
, Unternehmungssteuerrecht,
Berna 1986, p. 422).
La dottrina e la
giurisprudenza tendono a distinguere, all’interno della nozione di accantonamento,
fra due diversi istituti. Il primo è la correzione di valore (
Wertberichtigung
),
che mira a tener conto di una perdita di valore essenziale ma solo temporanea
di un bene (di solito di un attivo circolante) mediante apertura di una posta
correttiva di un attivo al passivo del bilancio. Tale rettifica, che
corrisponde ad una minusvalenza non definitiva, è reversibile; può e deve
infatti essere soppressa quando non è più commercialmente giustificata, cosa
che comporta un corrispondente aumento dell’utile lordo. L’accantonamento (
Rückstellung
)
in senso stretto non si riferisce invece direttamente ad un attivo; esso
consiste nella contabilizzazione al passivo di un impegno atteso ma incerto o
il cui ammontare non si può determinare con precisione. Come la correzione di
valore, anche l’accantonamento in senso stretto ha un carattere provvisorio,
nel senso che può e deve essere sciolto quando non è più commercialmente
giustificato, perché l’impegno si è estinto o si rivela meno importante del
previsto (
Blumenstein/Locher
, op.
cit., pp. 258-259;
Reich/Züger
,
in: Zweifel/Atha­nas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
vol. I/2a, 2
a
ediz., Basilea 2008, art. 29, n. 4;
Locher
, Kommentar cit., art. 28, n. 2 s.
e art. 29, n. 2, 12 e 25 e giurisprudenza citata).
1.3.
La costituzione di
accantonamenti non deve violare il principio di periodicità, che impone di
assoggettare all’imposta in un determinato periodo fiscale l’utile conseguito
in quel periodo fiscale. Sebbene gli accantonamenti vengano sciolti nei periodi
fiscali successivi, aumentando di conseguenza i ricavi, essi non possono essere
accresciuti al solo scopo di ridurre l’utile imponibile. In altre parole, non è
ammessa una compensazione dei risultati di diversi periodi fiscali, mediante la
riduzione dell’utile di un periodo a favore dell’aumento di quello di un altro
periodo. Se viene violato il principio di periodicità, si giustifica una
correzione fiscale (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 29 settembre
2008, in StE 2009 B 72.14.1 n. 25 consid. 2.1; inoltre StE 2007 B 72.11 n. 14
consid. 2.2).
1.4.
Le leggi sulle imposte
dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone
giuridiche, accantonamenti per:
a.
gli impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
b.
i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle
merci e sui debitori;
c.
gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;
(art. 28
cpv. 1 LT e art. 29 cpv. 1 LIFD).
I
casi previsti dalla lettera
a
e in parte dalla lettera
c
sono
veri e propri accantonamenti, mentre quelli indicati alla lettera
b
e
negli altri casi della lettera
c
sono piuttosto correzioni di valore (
Locher
, Kommentar cit., art. 29, n. 3,
p. 740).
1.5.
Gli accantonamenti ammessi
negli anni precedenti sono aggiunti al reddito aziendale imponibile nella
misura in cui non sono più giustificati
(art. 28 cpv. 2 LT e
art. 29 cpv. 2 LIFD)
.
2.
2.1.
Mentre negli anni fino al
2003 il reddito e la sostanza dello studio legale __________ e __________ sono
stati divisi fra i due soci nella misura di un mezzo ciascuno, con l’esercizio
2004 è subentrato un nuovo criterio di ripartizione, cioè si è tenuto conto
della rispettiva fatturazione. I ricavi sono dunque stati attribuiti al singolo
socio e i costi sono stati ripartiti, in parte, nella proporzione 60/40 e in
parte attribuendoli al socio che li aveva causati.
Proprio negli esercizi
2004 e 2005, nel calcolo del reddito dell’avv. RI 1 è stato considerato un
accantonamento di fr. 300'000.– per anno, indicato nel conto economico come
“costo per acc. incasso/vertenza”. Nel bilancio 2006, dopo la costituzione
dello studio separato dell’avv. __________, nel bilancio dello studio legale RI
1, l’accantonamento in questione è stato stralciato. Secondo gli insorgenti,
con l’uscita del socio __________ si è manifestato un saldo negativo del conto
capitale di quest’ultimo, a causa di prelevamenti eccessivi. Il socio uscente
aveva cioè un debito nei confronti della società, pari al saldo negativo del
suo conto capitale. Essendo tuttavia deceduto ed avendo i suoi eredi rifiutato
l’eredità, la società avrebbe subito una perdita.
L’autorità fiscale
contesta per contro l’esistenza della perdita in questione. Essa sottolinea che
già nel 2004 la suddivisione dei ricavi dello studio legale __________ e __________
era avvenuta “sulla base delle rispettive fatturazioni”. Di conseguenza, lo
“scorporo” dello studio, avvenuto alla fine del 2005, avrebbe semplicemente
comportato da parte dei soci l’assunzione del rispettivo “conto privato
debitore”, che “non rappresentava nient’altro che un prelevamento anticipato di
tutte quelle prestazioni che i due legali avrebbero poi fatturato in futuro in
seguito alla prospettata continuità in proprio”. La circostanza che la sopravvenuta
morte dell’avv. __________ gli abbia consentito solo parzialmente di
procedervi, secondo l’Ufficio di tassazione, non potrebbe ripercuotersi sui
conti del ricorrente.
2.2.
Non è in discussione il
fatto che il ricorrente e l’avv. __________ esercitassero l’attività
professionale nella forma di una società semplice.
Le possibili forme di
associazione fra avvocati sono infatti molteplici ed eterogenee (cfr.
Crespi
, Forma giuridica di uno studio
legale e responsabilità civile, Lugano 2003, p. 28).
Si va da forme di
collaborazione che hanno effetti solo interni (i legali praticano allo stesso
indirizzo, ma hanno ciascuno la propria attività autonoma, limitandosi a
condividere spazi, installazioni e personale) ad altre che si manifestano anche
all’esterno (cfr.
Fellmann/Müller
,
in: Hausheer/Walter [a cura di], Berner Kommentar, vol. VI/2/8, Berna 2006, n. 225-227
ad art. 530 CO, p. 166;
Bohnet/Martenet
,
Droit de la profession d’avocat, Berna 2009, n. 2281, p. 932 s.).
In questa seconda ipotesi,
sono possibili due ulteriori varianti: la comunione di cancelleria
(Bürogemeinschaft)
e la comunione di avvocati
(Anwaltsgemeinschaft)
. In entrambi i
casi, i professionisti si presentano al pubblico sotto un’unica ragione sociale
(carta intestata con i nomi di tutti gli avvocati) e di solito impiegano un unico
formulario per il conferimento della procura.
Tuttavia, la comunione di
cancelleria si presenta come una sorta di comunione dei costi, nel senso che i
soci si ripartiscono le spese di cancelleria secondo una determinata chiave di
ripartizione. Ogni avvocato lavora per conto proprio e i ricavi non vengono
divisi; di solito, ognuno dispone dei suoi conti bancari e del suo numero IVA
(cfr.
Fellmann/Müller
, op. cit.,
n. 228 ad art. 530 CO, p. 166;
Bohnet/Martenet
, op. cit., n. 2283, p. 934).
Nel caso della comunione di
avvocati, non vengono divisi solo i costi ma anche i ricavi, in base a
determinate chiavi di ripartizione (cifra d’affari, anzianità, prestazioni di
acquisizione della clientela ecc.). I professionisti dispongono in tale
eventualità di conti bancari in comune e la comunione ha anche un numero IVA unico
(
Fellmann/Müller
, op. cit., n. 229
ad art. 530 CO, pp. 166/167;
Bohnet/Martenet
,
op. cit., n. 2284 ss., p. 934 ss.).
Mentre l’associazione
esclusivamente interna si qualifica in ogni caso come società semplice (cfr.
Fellmann
, Anwaltsrecht, Berna 2010, n.
1563, p. 512), le comunioni di cancelleria e, a maggior ragione, le comunioni
di avvocati, se la struttura è particolarmente integrata e l’organizzazione
razionalizzata, possono anche essere considerate società in nome collettivo,
con importanti conseguenze sulla responsabilità dei soci (cfr.
Fellmann
, op. cit., n. 1565/1566, pp.
512/513;
Bohnet/Martenet
, op.
cit., n. 2286, p. 935).
2.3.
Le parti sono
sostanzialmente concordi sul fatto che entrambi i soci avessero un capitale
negativo, che dipendeva dalla circostanza che essi prelevavano dai conti dello
studio, alimentati dagli anticipi dei clienti. Le prestazioni non erano tuttavia
ancora fatturate ed erano solo parzialmente prese in considerazione nel bilancio,
con la voce “lavori in corso”.
In altre parole,
prelevavano quanto veniva pagato dai clienti, prima ancora che fosse registrato
nel conto economico come ricavo e che fosse quindi dichiarato come reddito.
Il capitale negativo è
calcolato facendo la differenza fra gli attivi e i debiti commerciali di ogni
socio.
Il capitale negativo è
evidentemente condizionato dal sistema di contabilizzazione sul fatturato:
siccome gli anticipi pagati dai clienti non sono considerati fra i ricavi bensì
figurano fra i passivi e sono solo parzialmente compensati con la contabilizzazione
dei lavori in corso, ne consegue che gli attivi sono nettamente inferiori
rispetto ai debiti.
Come osservato
dall’Ufficio di tassazione, già dal 2004 tuttavia i conti dei due soci erano
stati separati. Di conseguenza, l’utile era accertato separatamente per
ciascuno di essi, così come il capitale imponibile. Praticamente,  dal 2004 la
società è divenuta una semplice “comunione di costi”
(“Unkostengemeinschaft”)
o tutt’al più una “comunione di cancelleria”.
3.
3.1.
Per potersi pronunciare
sugli aspetti fiscali legati allo scioglimento dell’accantonamento, intrapreso
dai ricorrenti nei periodi fiscali 2004 e 2005, deve dapprima essere chiarita
la giustificazione dell’accantonamento stesso.
3.2.
Nella contabilità
presentata con le dichiarazioni d’imposta dei periodi fiscali 2004 e 2005,
l’accantonamento era stato giustificato come “incasso/vertenza __________”. In
tal modo, era stato presentato come se si trattasse di un accantonamento per i
rischi legati ad una causa legale in corso, come tale senz’altro ammesso (cfr.
p. es.
Locher
, Kommentar cit.,
art. 29, n. 13, p. 743).
Solo nel corso della
procedura di tassazione relativa al periodo fiscale 2006, quando
l’accantonamento è stato sciolto, il rappresentante degli insorgenti ha
spiegato di aver effettuato una “operazione contabile di scioglimento
dell’accantonamento avv. __________, con contropartita il debito verso lo studio”,
precisando altresì di ritenere che “questo scioglimento non determinasse
reddito assoggettabile, poiché l’avv. __________ non era in grado di rimborsare
il suo debito: situazione successivamente confermata dalla rinuncia all’eredità
(v. all. estratto FU 21.12.2007)” (cfr. lettera del 7 marzo 2012 all’Ufficio di
tassazione).
Richiesto da questa Camera
di precisare a che titolo siano stati fatti gli accantonamenti in questione e
secondo quali modalità (cfr. lettera dell’8 luglio 2014 ai ricorrenti), il
contribuente ha risposto che si trattava di accantonamenti “a copertura della
prospettabile perdita sul credito verso l’avv. __________” e che “l’importo
totale venne determinato sulla base del capitale negativo = debito avv. __________
ammontava al 31.12.2005 in CHF 597'642.00” (risposta del 31 luglio 2014).
Se l’accantonamento è
stato sciolto “con contropartita il debito verso lo studio”, è dunque da
escludere che rientri fra gli accantonamenti in senso stretto, cioè fra gli “impegni
sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato”
(art. 28 cpv. 1 lett.
a
LT e art. 29 cpv. 1 lett.
a
LIFD). Piuttosto,
si tratterebbe allora di una correzione di valore
(Wertberichtigung)
,
nel senso di un rischio di perdita su debitori (art. 28 cpv. 1 lett.
b
LT e art. 29 cpv. 1 lett.
b
LIFD).
3.3.
Per giustificare una
correzione di valore (o accantonamento in senso lato), il contribuente dovrebbe
aver avuto un credito nei confronti dell’avv. __________.
Effettivamente, alla fine
dell’esercizio 2004, nel bilancio dello Studio __________ sono registrati conti
privati dei soci, che ammontano ,rispettivamente, a fr. 3'717'229.71 quello
dell’avv. RI 1 ed a fr. 732'346.98 quello dell’avv. __________.
Come già ricordato, infatti,
i soci dello studio legale avevano entrambi un capitale negativo, che dipendeva
dalla circostanza che essi prelevavano dai conti dello studio, alimentati dagli
anticipi dei clienti. Poiché gli anticipi pagati dai clienti vengono iscritti a
bilancio come capitale di terzi, gli stessi figuravano nel conto passivo. Le
prestazioni professionali dei soci non erano ancora fatturate ed erano solo
parzialmente prese in considerazione nel bilancio, con la voce “lavori in
corso”.
Secondo il ricorrente, “gli
accantonamenti definiti come ‘accantonamenti/vertenza avv. __________ … sono
stati effettuati a causa del ‘rischio’ (poi diventato realtà) che l’avv. __________
– successivamente i suoi eredi – non fossero in grado di rimborsare il capitale
negativo sorto negli anni, sicuramente qualificabile come debito verso lo
Studio” (cfr. lettera dei ricorrenti alla CDT del 31 luglio 2014, punto 1.3).
Si tratta di verificare
pertanto l’esistenza, alla fine del 2005, di un debito di fr. 597'642.–
dell’avv. __________ nei confronti dell’avv. RI 1.
4.
4.1.
Le posizioni delle parti
divergono, in particolare, in merito all’applicabilità delle disposizioni
legali concernenti l’uscita di un socio da una società di persone.
Secondo i ricorrenti
l’avv. __________ sarebbe “uscito” dalla società semplice alla fine del 2005.
In quel momento si sarebbe concretizzato il “rischio” che egli non fosse in
grado di “rimborsare il capitale negativo sorto negli anni, sicuramente
qualificabile come debito verso lo studio”.
4.2.
In sé, l’uscita dell’avv. __________
dalla società, che si è verificata alla fine del 2005, dovrebbe aver comportato
lo scioglimento della società. Infatti, se i soci erano due, è inevitabile che
l’uscita di uno dei due equivalga alla fine della società (l’art. 530 cpv. 1 CO
richiede la partecipazione di “due o più persone”). Non avendo la società di
persone personalità giuridica, il fatto che un socio esca da una società di due
persone comporta necessariamente, infatti, la cessazione e lo scioglimento
della stessa (
Fellmann/Müller
, Die
einfache Gesellschaft, Art. 530-544 OR, in Berner Kommentar, vol. VI/2/8, n.
374 ad art. 530 CO). Lo stesso insorgente ha ribadito, nella lettera del 31
luglio 2014 alla Camera di diritto tributario, che “dal 1.1.2006 lo Studio __________
appartiene al 100% al sottoscritto, così come regolarmente indicato nelle [sue]
dichiarazioni fiscali”.
La conseguenza dello
scioglimento della società è la sua liquidazione, con la quale il socio, che ha
conferito la proprietà di una cosa, non riprende la cosa stessa, ma ha diritto
al prezzo pel quale fu ricevuta (art. 548 cpv. 1 e 2 CO).
In seguito alla
liquidazione, l’art. 549 CO prevede che, se, dedotti i debiti sociali,
rimborsate ai singoli soci le anticipazioni e le spese, e restituite le quote
conferite, resta un avanzo, questo debba ripartirsi fra i soci come guadagno
(cpv. 1). Se, pagati i debiti e rimborsate le anticipazioni e le spese, il
patrimonio sociale non è sufficiente a restituire le quote conferite, i soci
dovranno sopportare la deficienza come perdita (cpv. 2).
4.3.
Nonostante lo scioglimento
della società, l’attività può essere continuata dal socio restante, senza che
si debba procedere ad una liquidazione. Il trasferimento dell’azienda al
“socio” rimasto avviene seguendo gli stessi principi che si applicherebbero se
con l’uscita del socio rimanessero non uno ma più soci. Se le parti non hanno
previsto alcuna disciplina particolare per questa ipotesi, si applica per
analogia l’art. 579 CO. Secondo questa disposizione, quando in una società in
nome collettivo vi siano soltanto due soci, quegli tra essi che non ha dato
alcun motivo allo scioglimento può, nelle medesime circostanze, continuare l'impresa
per conto proprio, rimborsando all'altro quanto gli spetta nel patrimonio
sociale (
Handschin/Vonzun
, Die einfache
Gesellschaft, Art. 530-551 OR, Zürcher Kommentar, vol V/4a, Zurigo 2009, n. 223
ad art. 547 CO, p. 666).
Nel caso di una società
semplice è per contro esclusa l’applicazione delle disposizioni che concernono
l’istituto del trasferimento di patrimonio, previsto dall’art. 69 ss. della
Legge federale del 3 ottobre 2003 sulla fusione, la scissione, la trasformazione
e il trasferimento di patrimonio (LFus; RS 221.301) (cfr. p. es.
Meier-Hayoz/Forstmoser
, Droit suisse des sociétés, avec mise à jour 2015, Berna 2015, §
12, n. 90, p. 411).
4.4.
Tornando alla fattispecie
in esame, nel corso del 2005 il socio avv. __________ è uscito dalla società
semplice Studio __________. Poiché l’attività dello studio legale è proseguita
con l’altro socio, cioè il ricorrente, si deve ritenere che sia stato applicato
per analogia l’art. 579 CO, che, come ricordato, disciplina le conseguenze
dell’uscita di un socio da una società in nome collettivo – ma la disposizione
è applicabile anche se si tratta di una società semplice – composta da due
soci. Del resto, lo stesso contribuente esclude che sia intervenuta la
liquidazione della società.
5.
5.1.
Si tratta a questo punto
di stabilire quali siano le conseguenze economiche dell’uscita del socio avv. __________
dallo Studio legale __________, per verificare l’esistenza di un debito del socio
uscito nei confronti del ricorrente.
5.2.
La somma dovuta al socio
uscente è determinata mediante convenzione (art. 580 cpv. 1 CO). Se il
contratto di società non contiene su ciò alcuna disposizione e le parti non
possono venire a un accordo, il giudice determina siffatta somma, tenendo conto
della situazione patrimoniale della società al momento dell’uscita e della
colpa che il socio uscente potesse aver commesso (art. 580 cpv. 2 CO).
La determinazione
dell’indennità di uscita avviene in due fasi. Il giudice stabilisce dapprima lo
stato del patrimonio sociale al momento dell’uscita del socio, poi definisce la
pretesa individuale del socio su tale patrimonio (cfr. p. es. la sentenza del
Tribunale federale 4A_173/2012 del 28 febbraio 2012 consid. 4.2.1; v. anche la
sentenza 4A_31/2009 del 30 novembre 2009 consid. 5.1, in cui l’art. 580 cpv. 2
CO è stato applicato proprio ad una società semplice composta da due professionisti).
Per definire la situazione patrimoniale, si allestisce un bilancio speciale di
indennizzo, che tiene conto del valore di esercizio della società. I bilanci
annuali d’esercizio non possono essere usati tali quali, poiché non riflettono
necessariamente il valore reale della società. In particolare, non fanno
apparire le riserve occulte, alla cui costituzione il socio uscente ha
contribuito, e che devono essere prese in considerazione nel calcolo della sua
quota. Si deve anche considerare il valore che gli elementi dell’attivo
rappresentano insieme per un’impresa che continua, in particolare la sua organizzazione,
la sua clientela, la sua reputazione, in breve il suo
goodwill
, come
pure l’utile netto che si può aspettarsi dalle pratiche in corso. Circa il
metodo di valutazione della società, l’art. 580 cpv. 2 CO non ne impone uno
particolare. La stima può basarsi sul valore reale o sul valore di reddito, ma
anche su una combinazione dei due (sentenza n. 4A_173/2012 del 28 febbraio 2012
cit., consid. 4.2.2).
5.3.
Per quanto concerne gli
aspetti fiscali, fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti
gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o
rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale art. 18 cpv. 2 prima
frase LIFD; art. 17 cpv. 2 prima frase LT). In seguito alla liquidazione di una
ditta individuale o di una società di persone, sono imponibili le riserve occulte
relative agli attivi e ai passivi dell’impresa liquidata (cfr. p. es.
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea
2001, n. 90 ad art. 18 LIFD, p. 381). Il socio che esce da una società di
persone aliena attivi e passivi della società, nella misura della sua quota
sociale. Consegue pertanto un utile di liquidazione, che corrisponde alla
differenza fra l’indennità di uscita che gli spetta ed il valore
contabile-fiscale della sua quota di capitale (cfr.
Simonek
, in: Simonek/Eitel/Müller [a cura di], Unternehmensrecht
II – Nachfolge und Umstrukturierung, 2
a
ediz., Zurigo 2013, p. 211
s.).
L’art. 19 cpv. 1 lett.
a
LIFD e l’art. 18 cpv. 1 lett.
a
LT dispongono tuttavia che non siano
imponibili le riserve occulte di un’impresa di persone (impresa individuale,
società di persone) nell’ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di
fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l’impresa
rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti
per l'imposta sul reddito vengano ripresi, in caso di trasferimento di beni a
un’altra impresa di persone.
Anche l’entrata e l’uscita
di soci può comportare un cambiamento in un’impresa di persone (
Müller/Schreiber
, in: Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt
[a cura di], Umstrukturierungen, Basilea 2016, § 2, n. 66, p. 133). In
particolare, beni patrimoniali possono essere trasferiti ad un’altra impresa di
persone anche in caso di uscita di un socio da un’impresa di persone, p. es. se
uno dei due soci di una società in nome collettivo esce e l’impresa continua la
sua attività nella forma della ditta individuale. Essenzialmente, ogni socio ha
diritto al rimborso del suo conto capitale e della sua quota delle riserve
occulte (
Müller/Schreiber
, op.
cit., § 2, n. 160-161, p. 160).
5.4.
Venendo al caso in
discussione, il codice delle obbligazioni prevede che la somma dovuta al socio
uscente sia determinata mediante convenzione (art. 580 cpv. 1 CO). L’ammontare
dell’indennità spettante al socio uscente deve pertanto essere fissato di
comune accordo. La legge lascia ampia autonomia ai soci in merito alla disciplina
dell’uscita di un socio; in particolare, essi possono prevedere, già nel
contratto di società, come stabilire l’indennità di uscita oppure possono
adottare una convenzione a tale riguardo solo al momento dell’uscita del socio.
In sé potrebbero anche pattuire la rinuncia ad ogni indennizzo. Non è tuttavia
ammissibile, a prescindere dalla disciplina prevista dal contratto societario,
una delibera a cui non abbia partecipato il socio uscente (
Christ
, Personengesellschaftsrecht [Art.
530-619 OR], Berna 2015, n. 2 ad art. 580 CO, p. 333 s.).
Nel caso in esame, i soci
non hanno sottoscritto alcuna convenzione in merito all’indennizzo – o
piuttosto, seguendo la tesi dei ricorrenti, al debito – del socio uscente.
Quando la Camera di diritto tributario si è rivolta agli insorgenti, chiedendo
loro se non fosse stato sottoscritto un bilancio intermedio, dal quale fosse
possibile stabilire se ed in quale misura il socio uscente fosse stato
obbligato ad assumersi una quota di un’eventuale perdita, essi hanno risposto,
sostenendo che a loro parere non era necessario un “bilancio intermedio” e
argomentando che l’evoluzione dei bilanci al 31.12.2004, 2005 e 2006 fosse sufficiente.
I bilanci in questione –
sottoscritti peraltro dal solo insorgente e non anche dal socio uscente – non
possono tuttavia prendere il posto della convenzione fra i soci e, in ogni
caso, non dimostrano che il socio uscente sia stato coinvolto nella
commisurazione del debito che sarebbe stato posto a suo carico, al momento della
cessazione della società.
5.5.
I criteri di
determinazione dell’indennità di uscita, previsti dal codice delle obbligazioni,
non sono d’altronde stati considerati, nell’allestimento dei bilanci in discussione.
Come precedentemente ricordato, infatti, l’art. 580 cpv. 2 CO richiede che si
rediga un bilancio speciale, che tenga conto del valore reale della società,
dal quale risultino cioè anche le riserve occulte ed il
goodwill
. Nel
“conteggio di chiusura dei rapporti professionali”, chi lo ha allestito si è
invece limitato a ripartire fra i soci l’utile d’esercizio e ad estrapolare
alcune voci dal bilancio annuale, per giustificare la determinazione della
perdita di fr. 603'888.55, riferita al socio uscente __________.
Il conteggio in questione
è peraltro stato allestito il 19 luglio 2007, cioè in un momento successivo
rispetto alla data dell’uscita del socio __________ dallo Studio legale. Se
infatti lo scioglimento della società semplice è intervenuto nel corso del
2005, a quell’anno dovrebbe risalire anche la convenzione tra i soci, che definisce
diritti ed obblighi reciproci. Il conteggio prodotto dai ricorrenti è stato
redatto invece quando l’avv. __________ era addirittura ormai deceduto (il __________
2007).
In questo contesto, non è
certo sufficiente a comprovare l’esistenza e la conseguente irrecuperabilità
del credito il successivo avvio della procedura di eredità giacente. Il fatto
che gli eredi dell’avv. __________ abbiano rinunciato all’eredità dimostra
genericamente l’esistenza di debiti del defunto ma non comprova certamente
l’esistenza del debito qui in discussione. L’insorgente non sostiene neppure,
del resto, di aver notificato il suo credito nell’ambito di tale procedura.
5.6.
In queste circostanze, non
vi sono i presupposti per ritenere che, alla fine del 2005, l’avv. __________
avesse un debito di circa 600'000 franchi nei confronti dell’avv. RI 1.
6.
6.1.
Il fatto che nei periodi
precedenti l’Ufficio di tassazione abbia ammesso l’accantonamento litigioso non
impedisce di riprendere lo scioglimento dell’accantonamento stesso nel periodo
fiscale in discussione.
6.2.
Gli articoli 29 cpv. 2 e
63 cpv. 2 LIFD (nel diritto cantonale gli articoli 28 cpv. 2 e 72 cpv. 2 LT) prevedono
che gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti siano aggiunti al reddito
aziendale imponibile nella misura in cui non sono più giustificati. Da parte
loro, dottrina (p. es.
Reich/Züger
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2
a
ediz., Basilea 2008, n. 46 ad art. 29 LIFD) e giurisprudenza (p. es. ASA 79 p.
704 = RDAF 2011 II 70, consid. 3.2) sottolineano la natura provvisoria degli
accantonamenti, che implica il fatto che possano essere riesaminati in ogni
periodo fiscale. Non vi è pertanto un diritto acquisito al mantenimento degli
accantonamenti e non viola il principio della buona fede l’autorità fiscale che
contesta la validità di un accantonamento, ammesso in un periodo precedente.
6.3.
A tale riguardo, va
ricordato che nelle dichiarazioni fiscali dei periodi 2004 e 2005, in cui
l’accantonamento è stato dedotto dai ricavi, lo stesso era stato indicato con
la semplice menzione “incasso/vertenza __________”, cioè come se si riferisse
ad una causa in corso. Solo nel periodo fiscale 2006, quando l’accantonamento è
stato sciolto, ed in seguito alle richieste di spiegazioni dell’autorità
fiscale, sono stati illustrati la giustificazione dell’accantonamento ed il suo
legame con il preteso debito dell’avv. __________ nei confronti del socio.
Alla luce della situazione
descritta, è condivisibile la decisione dell’Ufficio di tassazione, che ha
ripreso lo scioglimento dell’accantonamento in questione nel periodo fiscale
2006.
7.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico
dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 4’000.–
b. nelle spese di cancelleria
di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 4’100.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La segretaria: