ti_gerichte · 80.2011.6 · 2011-12-22 · it
Assoggettamento limitato: contribuente illimitatamente imponibile in un altro cantone, mediazione nella vendita di immobili in Ticino, assenza di base legale per l'imposizione

Tessin Camera di diritto tributario 05.05.2012 80.2011.6
Tessin Camera di diritto tributario 05.05.2012 80.2011.6
Ticino Camera di diritto tributario 05.05.2012 80.2011.6

Incarto n.
80.2011.6
Lugano
5 maggio 2012
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 20 gennaio 2011 contro la decisione del 22
dicembre 2011 in materia di assoggettamento all’imposta cantonale.
Fatti
A.
La RI
1 è una società che ha sede a __________ (ZG), ed il cui scopo consiste
nell’acquisto, nella vendita, nell’edificazione e nell’amministrazione di
immobili in Svizzera.
Con
scritto dell’8 aprile 2010, l’CO 1 (UTPG) invitava la società ad inoltrare la dichiarazione
fiscale per i periodi 2005, 2006 e 2007, avendo ritenuto che, “in considerazione
dell’attività svolta quale intermediatore nell’ambito dell’operazione immobiliare
realizzata dalla __________ AG, __________”, si giustificava la sua imposizione
limitata nel Canton Ticino. L’invito veniva ribadito con ulteriore lettera del
1° marzo 2010, nella quale la contribuente veniva avvertita che in caso di
inosservanza dello stesso sarebbe stata sanzionata e sottoposta a tassazione
d’ufficio.
B.
Con
decisioni del 22 aprile 2010, l’autorità fiscale notificava alla contribuente
le tassazioni IC 2005 e 2006, allestite d’ufficio per mancata collaborazione.
L’utile imponibile era commisurato in fr. 134'000.– per il 2005 ed in fr.
759'000.– per il 2006, mentre il capitale ammontava a fr. 180'000.– il primo
anno e a fr. 70'000.– il secondo.
La
contribuente impugnava le suddette decisioni, con reclamo del 25 maggio 2010,
contestando di avere una succursale nel Canton Ticino e lamentando una doppia
imposizione intercantonale.
Con
decisione del 22 ottobre 2010, l’UTPG notificava alla contribuente l’iscrizione
nel ruolo dei contribuenti, argomentando che la stessa aveva “agito quale
intermediario nell’ambito dell’operazione immobiliare realizzata dalla __________
AG”. Sottolineava al riguardo che secondo la giurisprudenza del Tribunale
federale il diritto di imporre le provvigioni per mediazione immobiliare spetta
esclusivamente al cantone di situazione dell’immobile.
C.
La RI
1 impugnava con reclamo la suddetta decisione, contestando che la legge
sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni consenta al
Cantone di situazione dell’immobile di assoggettare all’imposta sul reddito le
provvigioni conseguite da un mediatore con domicilio o sede in un altro
cantone.
L’autorità
fiscale respingeva il gravame con decisione del 22 dicembre 2010, nella quale ribadiva
che secondo la giurisprudenza del Tribunale federale l’assoggettamento limitato
nel Canton Ticino era giustificato.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente
l’assoggettamento limitato all’imposta nel Canton Ticino. Sottolinea al
riguardo che un mediatore non acquisisce alcun diritto nei confronti
dell’immobile oggetto della mediazione e censura l’assimilazione fra mediatore e
commerciante professionale di immobili.
Nelle sue
osservazioni del 31 gennaio 2011, l’autorità fiscale propone di respingere il
ricorso.
All’udienza
del 17 aprile 2012, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
1.
Secondo
l’art. 61 cpv. 2 lett.
b
LT, le persone giuridiche con sede e
amministrazione effettiva all’estero sono assoggettate all’imposta se fanno
commercio di immobili siti nel Cantone o fungono da intermediari in queste
operazioni immobiliari. Tale disposizione della legge cantonale è conforme alle
indicazioni contenute nella legge-quadro federale, cioè all’art. 21 cpv. 2
lett.
b
della legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione
delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID; RS 642.14).
L’assoggettamento
all’imposta cantonale di una persona giuridica che funge da intermediario in
operazioni immobiliari presuppone pertanto che essa abbia sede e
amministrazione effettiva all’estero. Le disposizioni menzionate non rientrano
cioè fra quelle che consentono di assoggettare all’imposta anche una persona
giuridica che ha sede e amministrazione effettiva fuori cantone, cioè
assoggettata illimitatamente all’imposta in un altro cantone della
Confederazione, come previsto dall’art. 61 cpv. 1 LT e dall’art. 21 cpv. 1
LAID.
L’art. 21 cpv. 2 lett.
b
LAID si limita pertanto a consentire ai cantoni di introdurre nella loro
legislazione tributaria una base legale che gli permetta di assoggettare
all’imposta i contribuenti esteri che si dedicano alla mediazione in relazione
ad immobili situati nel cantone (cfr.
Athanas/Widmer
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
vol. I/1, 2
a
ediz., Basilea 2002, n. 23 e 24 ad art. 21 LAID, p.
332).
2.
2.1.
Nella
fattispecie, la ricorrente è una società che ha sede a __________ (ZG), ma la
cui amministrazione effettiva è a __________ (ZH). Essa è pertanto assoggettata
illimitatamente alle imposte sull’utile e sul capitale nel Canton Zurigo.
Avendo la
contribuente svolto attività di mediazione in relazione ad una importante
promozione immobiliare ad __________, la Divisione delle contribuzioni le ha
notificato la decisione di assoggettamento all’imposta cantonale ticinese. La
tesi dell’autorità fiscale cantonale è fondata su una sentenza del Tribunale
federale, che nel 2002 ha stabilito che nei rapporti intercantonali il diritto
di imporre le provvigioni per la mediazione deve essere attribuito
esclusivamente al cantone di situazione dell’immobile (sentenza dell’8 gennaio
2002 n. 2P.289/2000, in ASA 71 p. 416 = RF 57/2002 p. 148 = StE 2002 A 24.32 n. 6 = RDAF 2001 II 506).
2.2.
La
sentenza citata dall’autorità fiscale nella sua decisione si confrontava con
una questione di doppia imposizione intercantonale. Una società anonima con sede
a Ginevra aveva percepito provvigioni per la vendita di immobili situati nel
Canton Vaud. Queste provvigioni erano state assoggettate all’imposta sull’utile
nel Canton Ginevra, ma il cantone di situazione degli immobili le aveva a sua
volta sottoposte all’imposta sugli utili immobiliari, nella misura in cui
eccedevano il 5% del prezzo di vendita degli immobili.
Secondo
l’Alta Corte, la remunerazione del mediatore immobiliare è proporzionale al
prezzo di vendita dell’immobile, sicché vi è una stretta connessione fra la
provvigione e l’immobile venduto tramite l’opera del mediatore. Il proprietario
che pattuisce una remunerazione proporzionale a favore del mediatore rinuncia
ad una parte del valore del suo immobile. Il mediatore consegue in tal modo una
parte del valore dell’immobile. Sebbene egli non sia proprietario
dell’immobile, si deve ritenere che partecipi parzialmente, sul piano
economico, alla vendita, sul cui guadagno dispone di un diritto personale
fondato sul contratto di mediazione. La sua situazione si può assimilare
pertanto a quella del commerciante di immobili a titolo professionale, che è
anche proprietario giuridico dell’immobile. Secondo il Tribunale federale, non
si vede allora cosa potrebbe giustificare che un’attività identica sia imposta
ora nel luogo di situazione dell’immobile ora alla sede del contribuente, a
dipendenza del fatto che sia riconducibile ad un commerciante o ad un semplice
mediatore immobiliare (ASA 71 p. 416 = RF 57/2002 p. 148 = StE 2002 A 24.32 n. 6 = RDAF 2001 II 506, consid. 4b).
2.3.
I giudici
federali si sono a questo punto confrontati con la differenza esistente fra le
fattispecie di assoggettamento limitato previste per le persone fisiche, da un
lato, e per le persone giuridiche, dall’altro. Come si è già ricordato in
precedenza (v.
supra
, consid. 1), infatti, l’art. 21 LAID non prevede
alcun assoggettamento in virtù dell’attività di mediazione immobiliare, per la
persona giuridica con sede o amministrazione effettiva in un altro cantone. Per
l’art. 4 cpv. 1 LAID, invece, le persone fisiche senza domicilio o dimora
fiscale nel Cantone sono assoggettate all’imposta in virtù della loro
appartenenza economica, fra l’altro, se servono da intermediari nel commercio
di immobili.
Sebbene
nel periodo fiscale litigioso (1994) non fosse ancora scaduto il termine attribuito
ai cantoni per conformarsi alla LAID, il Tribunale federale ha nondimeno ritenuto
di dover verificare la soluzione anche alla luce della legge quadro. Ha così preso
le distanze dalla dottrina, che riteneva che il legislatore fosse incorso in un
errore nella formulazione dell’art. 4 cpv. 1 LAID. Pur ammettendo che il
legislatore non avesse voluto istituire un regime diverso per le persone
fisiche e per quelle giuridiche, ha peraltro rilevato che dai materiali
legislativi non si poteva ricavare alcuna indicazione a supporto della tesi che
la soluzione adottata per le persone giuridiche fosse quella voluta dal
legislatore. Dagli articoli della legge sull’armonizzazione esaminati non si poteva
trarre alcun aiuto per risolvere la questione (ASA 71 p. 416 = RF 57/2002 p.
148 = StE 2002 A 24.32 n. 6 = RDAF 2001 II 506, consid. 4c).
La
sentenza del 2002 conclude pertanto affermando che il diritto di imporre le provvigioni
per la mediazione immobiliare è riservato al cantone di situazione
dell’immobile e che il Tribunale amministrativo vodese non aveva violato il
divieto di doppia imposizione (art. 127 cpv. 3 Cost.), ammettendo che il Canton
Vaud avesse il diritto di imporre integralmente le provvigioni (ASA 71 p. 416 =
RF 57/2002 p. 148 = StE 2002 A 24.32 n. 6 = RDAF 2001 II 506, consid. 4d).
3.
3.1.
Dalle
considerazioni che precedono discende la conseguenza che, per quanto concerne
il diritto della doppia imposizione intercantonale, spetta al cantone di
situazione dell’immobile il diritto di imporre le provvigioni conseguite da un
contribuente assoggettato illimitatamente all’imposta in un altro cantone. Per
quanto concerne invece il diritto dell’armonizzazione, vi è una evidente
discrepanza fra quanto previsto per le persone fisiche e la disciplina
riservata alle persone giuridiche. Sebbene il Tribunale federale abbia escluso
che si possa sostenere che la soluzione adottata all’art. 4 LAID per le persone
fisiche sia frutto di un errore del legislatore, la Corte non ha tuttavia
neppure affermato che quest’ultimo volesse estendere la stessa soluzione anche
alle persone giuridiche. In altri termini, non ha stabilito che l’art. 21 LAID
debba essere interpretato
contra legem
, conformando cioè la disciplina
prevista per le persone giuridiche a quella riservata alle persone fisiche.
D’altronde, come già ricordato, nel caso esaminato il termine attribuito ai
cantoni per conformarsi alla LAID non era ancora scaduto, sicché la legge
federale non era ancora prevalente sul diritto cantonale difforme.
Certo, dà
da pensare il fatto che il legislatore federale, dopo la sentenza del Tribunale
federale, non sia intervenuto perlomeno per uniformare il regime previsto per
le persone fisiche e quello valido per le persone giuridiche, sebbene la stessa
Alta Corte avesse chiaramente lasciato intendere di non auspicare una soluzione
diversa nei due casi. Nel caso delle persone fisiche, infatti, la base legale
nella legge sull’armonizzazione prevede l’assoggettamento del mediatore
domiciliato in un altro cantone, sicché per i periodi fiscali a partire dal
2001 tale fattispecie di assoggettamento limitato dovrebbe imporsi anche sul
diritto cantonale difforme, per effetto dell’art. 72 cpv. 2 LAID
(sull’argomento
cfr. anche
Meier
, Steuerliche
Behandlung von Kommissionen einer Immobilienmaklerin im interkantonalen
Verhältnis, in ST 2002 p. 840). Fino ad un’eventuale modifica dell’art. 21
LAID, dovrebbe per contro essere escluso un assoggettamento della persona
giuridica in base al diritto federale dell’armonizzazione.
3.2.
Ora, se
la LAID non obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta le provvigioni incassate
dalle persone giuridiche con sede o amministrazione effettiva in un altro
cantone, tale obbligo non può neppure fondarsi sul diritto della doppia
imposizione intercantonale.
A tale
riguardo, è opportuno ricordare che le disposizioni del Tribunale federale fondate
sull’art. 127 cpv. 3 Cost. sono semplici norme “di collisione”. Esse hanno cioè
un effetto esclusivamente negativo, nel senso che limitano la sovranità fiscale
dei cantoni. Se un cantone intende far uso di una facoltà d’imposizione attribuitagli
dalla giurisprudenza relativa al divieto di doppia imposizione, esso necessita
della relativa base nel diritto cantonale (
Locher
,
Introduzione al diritto fiscale intercantonale, 2
a
ediz., Manno
2010, p. 7;
de Vries Reilingh
, La
double imposition intercantonale, Berna 2005, n. 28, p. 12 e giurisprudenza e
dottrina citate).
3.3.
Come si è
già avuto modo di rilevare, l’art. 61 cpv. 2 lett.
b
LT afferma che le
persone giuridiche con sede e amministrazione effettiva all’estero sono
assoggettate all’imposta se fanno commercio di immobili siti nel Cantone o
fungono da intermediari in queste operazioni immobiliari. In tal modo, il
legislatore ticinese ha adottato una disposizione identica all’art. 21 cpv. 2
lett.
b
LAID.
Ma c’è
un’altra considerazione che merita di essere proposta. Fino alla fine del 2000,
la legge tributaria conosceva la stessa difformità fra le disposizioni valide
per le persone fisiche e quelle valide per le persone giuridiche, che si
riscontra nella LAID. Infatti, l’art. 3 cpv. 1 lett.
d
LT prevedeva che
fossero assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza economica le
persone
fisiche senza domicilio o dimora fiscali nel Cantone
che fungevano da intermediari
in operazioni concernenti immobili situati nel Cantone. Ora, nel 2000, quando
ha presentato il disegno di legge con cui completava l’adeguamento della legge
tributaria alla LAID, il governo cantonale ha rilevato che tale disposizione
era “contraria alle attuali regole del diritto fiscale intercantonale” ed ha
precisato quanto segue:
Secondo
queste regole (configurando la provvigione un reddito da attività)
l’imposizione dei residenti in altri cantoni non avviene infatti nel luogo di
situazione dell’immobile, ma in quello di domicilio o dimora fiscale del
contribuente interessato (quindi nell’altro cantone). Se l’intermediario è
invece domiciliato all’estero la provvigione è assoggettata nel Cantone (con la
riserva delle Convenzioni doppia imposizione).
(cfr.
Messaggio del Consiglio di Stato n. 5016 del 27 giugno 2000, Progetto di modifica
della legge tributaria e del decreto legislativo concernente la concessione di
ammortamenti accelerati per nuovi investimenti, in Verbali del Gran Consiglio
2000, p. 2890).
Il
governo cantonale ha così proposto al parlamento, “malgrado il tenore
(contrario) dell’articolo 4 capoverso 1 LAID”, di spostare la “casistica che
riguarda questa imposizione, dalla lettera d) dell’attuale articolo 3 capoverso
1, al più confacente articolo 4 capoverso 1 (nuova lettera g) che concerne solo
le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera”. Il Consiglio
di Stato ha anche sottolineato che tale soluzione è adottata dalla stessa LAID
“(più coerentemente) in relazione all’assoggettamento – per lo stesso motivo
(proventi da intermediazioni immobiliari) – delle persone giuridiche con sede e
amministrazione effettiva all’estero (cfr. art. 21 cpv. 2 lett. b LAID e art.
61 cpv. 2 lett. b LT)” (cfr. Messaggio cit., p. 2890). Nel messaggio, si rileva
infine che l’adattamento ha “carattere più che altro formale”, in quanto la
prassi dell’autorità fiscale è già conforme alle regole del diritto fiscale
intercantonale, così come precedentemente esposte (
ibidem
).
A partire
dal periodo fiscale 2001, pertanto, il Canton Ticino ha modificato la propria
legislazione, nel senso di rinunciare all’assoggettamento dei mediatori
immobiliari residenti in un altro cantone, anche quando si tratta di persone
fisiche.
3.4.
Dunque,
non solo la legislazione cantonale ticinese prevede l’assoggettamento limitato
delle persone giuridiche che svolgono attività di mediazione immobiliare in relazione
ad immobili situati nel cantone solo nel caso in cui tali società abbiano la
sede e l’amministrazione effettiva all’estero, ma, in seguito ad una modifica
della legge intervenuta nel 2000, ha voluto rinunciare alla possibilità,
precedentemente codificata all’art. 3 cpv. 1 LT, di imporre le persone fisiche
residenti in un altro cantone, per le provvigioni conseguite con la vendita di
immobili situati nel Canton Ticino.
Poiché,
come precedentemente ricordato (consid. 3.2.), il cantone che intende far uso
di una facoltà d’imposizione attribuitagli dalla giurisprudenza relativa al
divieto di doppia imposizione deve introdurre un’apposita base nel diritto
cantonale, nel caso in discussione si deve concludere che il Canton Ticino non
dispone di una base legale che preveda l’assoggettamento (limitato) di una
persona giuridica con sede ed amministrazione effettiva in un altro cantone,
per le provvigioni percepite con l’attività di mediazione relativa ad immobili
situati sul territorio cantonale (cfr. anche
Locher
,
op. cit., p. 7 e p. 158 ed in particolare l’esempio 3, che propone proprio il
caso in discussione, affermando che “per il momento i cantoni di Berna e Ticino
non dispongono ancora (contrariamente alle relazioni internazionali) di una
norma di legge che permetta loro di imporre tali provvigioni – nelle relazioni
intercantonali – nel luogo di situazione dell’immobile”).
4.
La
decisione impugnata, con la quale l’autorità fiscale ticinese ha confermato
l’assoggettamento limitato (per appartenenza economica) della ricorrente, per
l’attività di mediazione esercitata in relazione alla vendita di immobili
situati nel cantone, non è pertanto conforme al diritto vigente.
Visto
l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese
processuali. Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione di assoggettamento all’imposta cantonale del 22
ottobre 2010 e la decisione su reclamo del 22 dicembre 2010 sono annullate.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla
ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 1'500.– per ripetibili.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: