ti_gerichte · 80.1998.51 · 1998-05-19 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 19.05.1998 80.1998.51
Tessin Camera di diritto tributario 19.05.1998 80.1998.51
Ticino Camera di diritto tributario 19.05.1998 80.1998.51

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00051
Lugano
19 maggio 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sul ricorso del 25 marzo 1998
in
materia di:                 IC/IFD 93/94
presentato
da:
__________
e
__________
-
__________
__________
,
__________
__________
,
rappr.
da:
__________
__________
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________
.
__________
__________
, dipendente della
__________
__________
,
è proprietario della part. n.
__________
di
__________
, su cui sorge un deposito
di concimi affittato alla
__________
__________
di
__________
,
ora
__________
. Inoltrando la
dichiarazione fiscale 1991/92, dichiarava, fra gli altri, un reddito di fr.
8'696,40 in media annua, proveniente dall'affitto del deposito di concimi.
Dalla contabilità separata, allegata alla dichiarazione, si evinceva che il
calcolo di tale utile era stato fatto deducendo dal canone di affitto netto
(fr. 63'097,50 in media annua) gli interessi bancari, le spese di manutenzione
e di amministrazione, nonché un ammortamento di fr. 19'651,70 ed un
accantonamento di fr. 3'000.– all'anno.
L'Ufficio di tassazione di
Bellinzona gli notificava la tassazione IC/IFD 1991-92 con decisione dell'11
aprile 1994, nella quale ammetteva la deduzione dagli affitti incassati degli
interessi passivi e delle spese di manutenzione, stralciando invece altre spese,
in particolare ammortamenti e accantonamenti. Secondo l'autorità di tassazione,
infatti, la locazione del deposito di concimi doveva essere considerata come
amministrazione di un immobile privato. L'Ufficio di tassazione confermava poi
la propria impostazione con decisione su reclamo del 19 febbraio 1996, negando
nuovamente che l'immobile di
__________
potesse essere considerato aziendale.
La Camera di diritto
tributario confermava a sua volta la decisione dell'UT con sentenza del 26
giugno 1996.
2.
Nella tassazione
IC/IFD 1993-94, notificata al contribuente il 30 settembre 1996, l’UT negava
nuovamente ai contribuenti la deduzione degli ammortamenti e degli
accantonamenti sul reddito della locazione del deposito di concimi.
I coniugi
__________
, assistiti dalla
__________
__________
__________
, presentavano reclamo in
tempo utile, riproponendo la richiesta di deduzione degli ammortamenti e degli
accantonamenti, producendo due documenti posteriori alla sentenza di questa
Camera del 26 giugno 1996, segnatamente uno scritto del 1° luglio 1996
dell’ing.
__________
e una lettera del
25 ottobre 1996 della
__________
__________
.
__________
.
Con decisione del 23
febbraio 1998 l’UT respingeva il reclamo, ribadendo che l’immobile in questione
sia da considerare di natura privata e richiamando la sentenza di questa Camera
del 26 giugno 1996.
3.
Con il presente,
tempestivo ricorso, i ricorrenti, sempre assistiti dalla
__________
__________
__________
, ripropongono nuovamente la questione
della natura del deposito di
__________
affittato alla
__________
__________
e chiedono che venga considerato
come un'azienda, con conseguente imposizione dei redditi che emergono dalla
contabilità aziendale, in cui vengono considerati gli ammortamenti.
Ribadiscono in sostanza
gli argomenti già sollevati nel precedente ricorso, allegando copia della
lettera del 1° luglio 1996
__________
.
__________
alla
__________
__________
e copia della lettera del 1°
novembre 1996 della
__________
.
Degli argomenti ricorsuali
verrà comunque detto in seguito, per quanto necessario.
All'udienza del 29 aprile
1998, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
4.
Secondo l'art. 22
cpv. 1 lett.
b
DIFD, gli ammortamenti e le riserve d'ammortamento
giustificati dall'uso commerciale possono essere dedotti come costi soltanto
dal reddito delle aziende gestite in forma commerciale. Nello stesso senso, l'art.
26 cpv. 1 lett.
b
LT 1976 stabilisce che dai proventi dell'attività
lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali
giustificate, tra cui gli ammortamenti ed accantonamenti giustificati dall'uso
commerciale.
4.1.
Nel precedente giudizio,
cresciuto incontestato in giudicato, questa Camera aveva avuto modo di rilevare
testualmente:
4.1.
La
concessione degli ammortamenti e degli accantonamenti è quindi riservata per
principio alle imprese commerciali e viene limitata di conseguenza al patrimonio
aziendale, in contrapposizione al patrimonio privato (
Blumenstein/Locher
,
System des Steuerrechts, 4
a
ediz., Zurigo 1992, p. 204;
Masshardt/Tatti
,
Commentario IFD, Lugano 1985, p. 171;
Känzig
, Direkte Bundessteuer,
2
a
ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 90 ad art. 22 DIFD, p. 578;
Cagianut/Höhn
,
Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 423;
Stocker
, Die steuerliche
Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung,
Basilea 1992, p. 75;
ASA
53 p. 635, 52 p. 363). Il Tribunale federale
ha tuttavia precisato che la nozione di “azienda gestita in forma commerciale”
non comprende solo le imprese o le industrie che sono obbligate a tenere la
contabilità secondo il codice delle obbligazioni, ma si estende anche alle
aziende agricole e forestali nonché alle professioni liberali, il cui esercizio
implica l'investimento di un capitale ed oggetto di una contabilità tenuta in
modo regolare (
Blumenstein/Locher
, loc. cit.;
DTF
91 I 287, 110 Ib 19 s.;
ASA
54 p. 673, 52 p. 367)
4.2.
Il
Tribunale federale considera come azienda gestita in forma commerciale l'esercizio
a titolo indipendente e professionale o di una vera e propria attività
commerciale (acquisto, fabbricazione e vendita di merci) o di un'altra
attività, pure esplicata con alcuni metodi commerciali, che abbia come scopo il
conseguimento di un profitto (
DTF
91 I 287, 110 Ib 20). Quale
oggetto di un'azienda gestita in forma commerciale non entrano in
considerazione solo l'acquisto, la fabbricazione e la vendita di merci o
immobili, ma anche prestazioni di servizi (
DTF
91 I 288:
locazione di una nave;
ASA
41 p. 34 ss.: locazione di un magazzino
edificato in base ad un diritto di compera).
4.3.
Trattandosi
di qualificare la locazione di immobili come oggetto di un'azienda gestita in
forma commerciale, il Tribunale federale invita comunque a grande prudenza, per
il fatto che la locazione di immobili propri rientra nell'amministrazione
ordinaria del patrimonio privato, che deve essere tenuta ben distinta
dall'esercizio di un'attività aziendale (
ASA
52 p. 369 consid.
6a). L'amministrazione del patrimonio privato non assurge neppure ad azienda
gestita in forma commerciale per il solo fatto che il patrimonio da
amministrare presenta dimensioni importanti al punto che il proprietario tiene
una contabilità commerciale e consegue degli utili da alienazioni occasionali (
ASA
48 p. 363 consid. 4c). Vi è mera amministrazione del patrimonio privato anche
laddove i conduttori o gli affittuari usano gli oggetti locati o affittati a
fini aziendali e persino quando il proprietario partecipa o è interessato all'azienda
del conduttore o dell'affittuario (
DTF
79 I 63;
ASA
22 p. 35 consid. 2). Lo stesso discorso vale anche per la locazione di
appartamenti ammobiliati: nonostante i lavori che il proprietario deve fare per
locare, le relative entrate sono redditi della sostanza e non redditi da
attività lucrativa, giacché i lavori servono principalmente, così come quelli
di manutenzione, a mettere l'oggetto locato in condizione di poter produrre il
reddito (
StE
1994 B 23.1 n. 29 =
ASA
63 p. 656).
4.4.
Come
si è visto, vi sono comunque casi in cui il Tribunale federale ha considerato
la locazione di oggetti non come amministrazione del patrimonio privato bensì
come attività lucrativa (v. supra, consid. 4.2.). La stessa Alta Corte ha
peraltro voluto poi precisare che cosa distinguesse quei casi da quelli in cui
invece esclude l'esistenza di un'attività lucrativa: la locazione era infatti
caratterizzata da un legame con l'acquisto e la vendita dei beni patrimoniali
locati e con gli utili così conseguiti e perseguiti con l'intera attività (
DTF
91 I 289;
ASA
41 p. 34 ss., 38 p. 393 ss.). Non si trattava
pertanto di una mera locazione di immobili, ma erano entrati in gioco i
particolari criteri che sono determinanti per l'imposizione degli utili
immobiliari secondo l'art. 21 cpv. 1 lett. a DIFD (
ASA
52 p. 369
s., consid. 6a).
4.4.1.
Secondo
i giudici federali, non è necessario che vi sia una coincidenza fra i criteri
che presiedono alla delimitazione dell'amministrazione del patrimonio privato
dall'attività del commerciante di immobili a titolo professionale, da un lato,
e dall'attività aziendale in cui è ammessa la deduzione degli ammortamenti,
dall'altro. Infatti, per l'art. 21 cpv. 1 lett. a DIFD, può essere imponibile
quale commercio di immobili anche un guadagno tratto da un'attività esercitata
in posizione indipendente (p. es. un'attività unica esercitata non professionalmente,
a titolo accessorio e occasionale), ma non nella forma di un'azienda gestita in
forma commerciale (
ASA
52 p. 368, consid. 5). Questa considerazione
ha permesso al Tribunale federale di affermare lapidariamente che il
proprietario, che edifica sui suoi fondi costruzioni abitative o aziendali, per
trarre un reddito dalla loro locazione, amministra di solito il proprio
patrimonio privato.
4.4.2.
Nel
caso che gli era stato sottoposto, relativo alla locazione di un centro commerciale
edificato su un terreno ereditato da cinque sorelle (
ASA
52 p.
363 ss.), il Tribunale federale ha pertanto respinto le argomentazioni addotte
dalla ricorrente – una delle cinque sorelle – la quale aveva chiesto il riconoscimento
degli ammortamenti, fondandosi, per qualificare la locazione quale attività lucrativa,
sulla giurisprudenza relativa alla definizione dei presupposti del commercio di
immobili a titolo professionale. Alla ricorrente, che sosteneva, in primo
luogo, che le proprietarie del fondo avevano costituito una società semplice
con un commerciante ed amministratore immobiliare di professione, la Corte ha
pertanto ribattuto che l'uso comune di un fondo nella forma di una società
semplice da parte di comproprietari, uno dei quali è un professionista, si può
considerare, in certi casi, come mera amministrazione del patrimonio privato;
nel caso concreto, le coeredi potevano avere deciso di associarsi con il professionista
proprio perché volevano limitarsi ad amministrare il fondo quale parte del
proprio patrimonio privato, ma temevano di intraprendere un'attività aziendale
per il conseguimento di un reddito conforme alla situazione (
ASA
52 p. 370, consid. 6b aa).
4.4.3.
I
giudici hanno poi ammesso che il caso esaminato si trovava effettivamente al
limite fra la mera amministrazione del patrimonio privato e l'attività
lucrativa. A far pensare a quest'ultima erano non solo il tempo impiegato per
la progettazione e la costruzione, nonché i crediti di costruzione accesi e i
capitali in gran parte di terzi impiegati, ma anche l'effettiva necessità di
effettuare ammortamenti. Il rischio connesso con la costruzione di un centro
commerciale è infatti maggiore rispetto al caso dell'investimento degli stessi
mezzi in abitazioni o uffici, anche perché i contratti di locazione hanno
generalmente una durata inferiore rispetto a quelli per immobili abitativi; nel
caso di un avvicendamento dei conduttori, inoltre, sono prevedibili modifiche e
rinnovamenti più importanti che nel caso di uffici. Un'ulteriore differenza è
data dalle maggiori spese per il personale che i proprietari devono assumere
per garantire il funzionamento degli impianti e il movimento del pubblico: si
va ben oltre le esigenze di portineria di uno stabile di abitazioni o di uffici
(
ASA
52 p. 371 s., consid. 6c).
4.4.4.
Di
fronte alle descritte indicazioni contrastanti, il Tribunale federale ha affermato
che, in un caso che si situa al limite fra amministrazione del patrimonio
privato e attività aziendale, la volontà del contribuente di gestire un'azienda
commerciale può evincersi da altre circostanze: nella fattispecie, ha sottolineato
in primo luogo che le coeredi non avevano acquistato il fondo ma lo avevano
ereditato; in secondo luogo, che non avevano in programma una prossima
alienazione con profitto; ma soprattutto ha ritenuto che il fatto di avere
rinunciato all'iscrizione al registro di commercio, nonostante l'ingente importo
annuo dei canoni di locazione, indicava inequivocabilmente la volontà della
contribuente e delle sorelle di non voler gestire un'azienda in forma
commerciale (
ASA
52 p. 372 s., consid. 7).
4.2.
Questa Camera aveva così
concluso:
5.
Nel caso in esame, il ricorrente spiega di avere
acquistato la part. n.
__________
di
__________
proprio al fine di mettere a
disposizione della
__________
__________
di
__________
,
che glielo aveva chiesto, un deposito per concimi nell'ambito della
costituzione di “scorte strategiche obbligatorie”. Reperito, dopo lunghe
ricerche, il fondo idoneo, il contribuente lo avrebbe quindi edificato conformemente
ai desiderata della suddetta cooperativa. L'operazione avrebbe comportato un
investimento di fr. 367'432,60: solo fr. 47'431,60 sarebbero stati
rappresentati da mezzi propri, mentre il rimanente capitale di fr. 320'000.–
sarebbe stato costituito da mutui ipotecari.
5.1.
Il
contratto in questione presenta caratteristiche che lo avvicinano al deposito
ed altre proprie della locazione. In primo luogo, le parti lo hanno designato
"
__________
"; inoltre,
l'accordo si riferisce non alla messa a disposizione di un magazzino bensì alla
“Einlagerung von Dünger” – precisamente di 2'000 tonnellate di
__________
30% – per una durata minima di 15
anni; ancora, la prestazione dovuta dalla cooperativa al ricorrente è
commisurata alla quantità di concime depositata. Questi elementi fanno pensare
ad un contratto di deposito piuttosto che ad una locazione (cfr. p. es.
DTF
98 II 216 ss.). D'altra parte, alla cooperativa conduttrice/depositante spetta
un mero diritto di controllo, da concordare preventivamente con il ricorrente,
mentre quest'ultimo ha un obbligo di sorveglianza sul magazzino; ma soprattutto
il contratto pone a carico del conduttore i costi per porre e togliere dal
deposito il prodotto, mentre è a carico del locatore/depositario il solo
obbligo di garantire l'accessibilità al deposito mediante camion. Per il
diritto civile, la differenza fra i due contratti è data dal fatto che il
locatore mette a disposizione del conduttore uno spazio, senza impegnarsi
personalmente a conservare la cosa ed a restituirla, cosa che non può fare non
avendo sulla cosa e sul locale stesso un vero diritto di disposizione. Se,
invece, chi affida all'altro gli oggetti da depositare non ha la possibilità di
influenzare le condizioni della loro conservazione, allora si ha un contratto
di deposito (
Tercier
, La partie spéciale du Code des obligations,
Zurigo 1988, p. 455).
5.2.
La
qualificazione giuridica del contratto non è decisiva, per la decisione del
ricorso. Tuttavia, l'esistenza di clausole contrattuali che avvicinano il
negozio al deposito non è priva di rilievo neppure per la decisione
sull'esistenza o meno di un'attività lucrativa; infatti, nella misura in cui dal
contratto deriva, per il ricorrente, l'obbligo di effettuare prestazioni che
vanno al di là della mera messa a disposizione dello spazio ove depositare il
concime, vi sono indubbiamente indizi di un'attività lucrativa.
Come
visto, però, le prestazioni cui si è obbligato il ricorrente sono estremamente
limitate: non deve occuparsi né di riempire né di vuotare il magazzino, le
spese di assicurazione del prodotto depositato sono a carico della cooperativa
conduttrice ed anche l'obbligo di controllo posto a carico del ricorrente si
riferisce essenzialmente al magazzino piuttosto che al prodotto ivi depositato.
5.3.
Alla
luce della giurisprudenza del Tribunale federale, per cui, come visto, il
proprietario, che edifica sui suoi fondi costruzioni abitative o aziendali, per
trarre un reddito dalla loro locazione, amministra di solito il proprio
patrimonio privato, si deve ritenere che anche nel presente caso si sia in
presenza di un reddito della sostanza privata.
Le
attività che il ricorrente si è assunto contrattualmente l'obbligo di compiere
possono senz'altro essere assimilate a quelle che deve effettuare il locatore
di appartamenti ammobiliati (cfr.
ASA
63 p. 656, cit. supra, consid.
4.3.) : in entrambi i casi, si tratta semplicemente di preparare l'oggetto al
conseguimento di un reddito.
Né
pare decisiva la circostanza che il ricorrente abbia tenuto una contabilità
relativa a quella che egli chiama “l'azienda di
__________
”: anche il locatore di appartamenti tiene una simile contabilità, soprattutto
quando ne gestisce numerosi, ma ciò non fa assurgere la sua attività ad
attività aziendale.
Quanto
all'indebitamento sopportato per l'investimento in questione, esso, nonostante
la sua importanza, non sembra comunque insolito.
Vero
è, come sostenuto nel ricorso, che la struttura realizzata è verosimilmente
destinata a non essere più utilizzabile alla scadenza del contratto con la
cooperativa. La corrosione cui essa è soggetta e le conseguenti spese necessarie
per la depurazione del suolo, con cui dovrà fare i conti il ricorrente al
termine del rapporto contrattuale, giustificherebbero senz'altro, per se
stesse, la deduzione di ammortamenti. Ma, in assenza di un'attività aziendale
vera e propria, neppure tali considerazioni sono sufficienti a giustificare una
decisione favorevole al ricorrente.
4.3.
Ancora recentemente questa
Camera ha avuto modo di confermare che non sono fiscalmente ammessi
ammortamenti su redditi provenienti dalla locazione di un immobile di
appartamenti, neppure per la parte adibita a esercizio pubblico, trattandosi di
reddito della sostanza e non di reddito aziendale (
CDT
n.
__________
.
__________
.
__________
del 23 marzo 1998 in re O.).
In questo giudizio è stata
ricordata la giurisprudenza del Tribunale federale, secondo il quale la
locazione di immobili d'appartamenti fa parte dell’amministrazione della
sostanza privata, anche se il proprietario deve provvedere alla manutenzione e
a reperire nuovi inquilini (
ASA
48, 364 consid. 4c;
ASA
63, 659
loc. cit.). Si è inoltre ricordato che ciò vale anche per le abitazioni
ammobiliate: malgrado i lavori che deve effettuare il proprietario per
affittarli, i redditi rimangono infatti sostanzialmente redditi della sostanza
e non redditi del lavoro, vale a dire di un’attività intesa a ottenere un
guadagno e il lavoro prestato serve prevalentemente, come nel caso dei lavori
di manutenzione, a mettere l’oggetto della locazione in condizione di essere
affittato. Si è infine rammentato, sempre con riferimento alla giurisprudenza
del Tribunale federale, che anche le prestazioni effettuate dal proprietario
nell’ambito della locazione di case o appartamenti di vacanza, appartengono per
la loro natura e la loro ampiezza all’ambito dell’amministrazione del
patrimonio privato (
ASA
63, 569, loc. cit.).
5.
Con il presente
ricorso, i ricorrenti si limitano a produrre due nuovi documenti, uno che emana
dal contribuente medesimo e che ribadisce sostanzialmente la propria tesi e il
proprio fermo convincimento, l’altro che proviene dalla
__________
e che pure conferma la posizione dei ricorrenti,
affermando in particolare che la costruzione deve essere ammortizzata nell’arco
di quindici anni.
I suddetti documenti non
aggiungono sostanzialmente nulla di nuovo alla fattispecie, pacificamente
considerata nel precedente giudizio (cfr. consid. 5.1 – 5.3). Non offrono per
contro alcun elemento utile di conoscenza della prassi seguita dalle autorità
fiscali di altri cantoni in casi di depositi analoghi.
6.
In sostanza la
questione, sottoposta al giudizio della Camera, ha mera valenza giuridica.
Su questo aspetto questa
Camera si è già esaurientemente pronunciata e non ha motivo di modificare il
precedente giudizio, tanto più che  - come già ricordato -  anche in un
successivo giudizio, pronunciato in una fattispecie per certi versi analoga
alla presente, questa Camera ha confermato la propria impostazione giurisprudenziale
di principio (
CDT
n.
__________
.
__________
.
__________
del 23 marzo 1998 in re O.).
Va inoltre ricordato che i
ricorrenti non solo non hanno impugnato il precedente giudizio cantonale,
quando ne avevano la possibilità, ma nemmeno ora, pur conoscendo nel dettaglio
i motivi che hanno indotto questa Camera a respingere il precedente ricorso,
propongono argomentazioni giuridiche di sorta, che possano in qualche modo
indurre questa Camera ad approfondire ulteriormente la motivazione in diritto
della precedente decisione.
In simili condizioni
questa Camera non può che respingere il gravame, per le motivazioni esposte nel
precedente giudizio e testualmente riprese nel presente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 185 LT 1976
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    700.--
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    780.–
sono a carico del ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT 1976).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente:                                                          Il
Segretario: