ti_gerichte · 80.2013.163 · 2013-05-30 · it
Reddito imponibile: proventi di attività illecite, obbligo di restituzione, neutralizzazione del reddito, non costo di acquisizione del reddito deducibile in un periodo successivo

Tessin Camera di diritto tributario 02.05.2016 80.2013.163
Tessin Camera di diritto tributario 02.05.2016 80.2013.163
Ticino Camera di diritto tributario 02.05.2016 80.2013.163

Incarto n.
80.2013.163
Lugano
2 maggio 2016
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro
Mini e Raffaele Guffi in sostituzione di Stefano Bernasconi,
assente
segretaria
Mara
Regazzoni
parti
RI 1
RI 2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 1° luglio 2013 contro la decisione del 30 maggio 2013 in materia di IC
2009.
Fatti
A.
RI 1, avvocato,
notaio e fiduciario a __________, è stato arrestato nel 2009 dalle autorità
italiane nell’ambito di un procedimento penale per i reati previsti dagli
articoli 110, 81 e 648
bis
(riciclaggio) del Codice penale italiano.
Il 14 luglio 2009 RI 1
trasferiva da un conto presso la __________ di __________ l’importo di €
29'000.- e dalla __________ di __________ la somma di € 271'000.- a favore del
Fondo Unico Giustizia di __________ presso la __________ (Dipendenza di Milano
pal. Giustizia con il riferimento “proc. Pen 411339/08 __________”). Il secondo
trasferimento veniva poi bloccato dalle autorità monegasche e posto sotto
sequestro.
Lo stesso giorno, si
giungeva ad un accordo tra i Pubblici Ministeri incaricati delle indagini ed i
suoi legali, che formulavano un’istanza congiunta di sostituzione della misura
cautelare personale. Considerati i bonifici inderogabili da parte
dell’imputato, la collaborazione di quest’ultimo e il fatto che la custodia
cautelare sarebbe scaduta il 1° agosto 2009, le parti concordavano di
sostituire la misura cautelare degli arresti presso il Carcere __________ con
degli arresti domiciliari da scontarsi presso il __________ di __________. Il
giorno seguente il Giudice per le indagini preliminari adottava una “ordinanza
di concessione degli arresti domiciliari”, ritenuto che, “in base agli
accertamenti del reato, alla probabile interruzione della condotta criminosa,
al risarcimento effettuato in data 14.7.09”, poteva “considerarsi attenuata
l’esigenza cautelare”.
B.
Di ritorno in
Svizzera, RI 1 dava mandato alla __________ SA per occuparsi delle sottrazioni
fiscali da lui commesse tra il 1999 ed il 2008. Un accordo era raggiunto, il 20
ottobre 2010, con
l’Ufficio delle procedure speciali. Per
quanto riguarda i periodi fiscali dal 1999/2000 al 2006, il contribuente si
impegnava a versare un importo di fr. 4'886'705.65, “a tacitazione di ogni
pretesa dell’autorità fiscale fino al 31.12.2016, per ogni tributo (recupero
d’imposta, interessi di ritardo e multe), in relazione agli elementi non
dichiarati in precedenza”. Quanto al debito d’imposta per i periodi fiscali
2006, 2007 e 2008, era stabilito in fr. 1'630'000.–, “sulla base delle
dichiarazioni d’imposta presentate”. Nel verbale era precisato che “i redditi
imponibili e quindi gli elementi sottratti in relazione ai periodi fiscali in
esame” erano stati stabiliti grazie alla “messa a disposizione da parte del
contribuente di una serie di tabelle riassuntive e di dettaglio” e alle
“spiegazioni fornite durante le numerose riunioni intervenute”.
C.
Nella dichiarazione
d’imposta 2009, inoltrata il 24 maggio 2011, faceva valere una perdita
proveniente dall’attività lucrativa indipendente di fr. 1'264'034.–. Fra le
spese dello studio legale, per il periodo dal 1° gennaio al 31 marzo 2009,
faceva valere in particolare spese legali e di patrocinio per fr. 605'416.25 e
l’importo di € 300'000.- (corrispondente a fr. 446'100.-) per un versamento al
Fondo Unico Giustizia di Roma tra i costi e le
spese dello Studio legale
di cui era titolare fino al 2009. Con e-mail del 3 ottobre 2011, la __________
precisava che il versamento al Fondo Unico Giustizia non rappresentava una
“specie di ‘penale pecuniaria’”, bensì la “restituzione dei guadagni
illecitamente conseguiti dal contribuente che sono oggetto dei vari reati
consumatisi in Italia”.
D.
Con e-mail del 23
gennaio 2012 l’RS 1 chiedeva ai rappresentanti del contribuente dei chiarimenti
per verificare se l’importo di € 300'000.– rappresentasse “effettivamente… la
restituzione dei guadagni […] oppure una penale per l’accettazione della misura
meno afflittiva degli arresti domiciliari”.
Il 9 marzo 2012 la __________
spiegava che l’importo versato alla Magistratura italiana era stato fissato da
quest’ultima “sulla base dell’allegato 5 dell’istanza di concessione degli
arresti domiciliari”. Nella stessa istanza si affermava che nella misura di €
269'874.– si trattava del corrispettivo incassato dal contribuente “sul conto
della __________ LLC, quali commissioni per l’attività fiduciaria prestata a
favore dei suoi clienti”. Sebbene l’importo di € 271'000.- fosse stato bloccato
dalle autorità monegasche, in ogni caso, non era più a disposizione del
contribuente e ne era pertanto giustificata la deduzione dal reddito
imponibile.
Con successivo e-mail del
13 aprile 2012, l’UT informava la rappresentante che la deduzione non avrebbe
avuto luogo poiché sembrava che il trasferimento di € 300'000.- fosse “stato fatto
al fine di ottenere la sostituzione della custodia cautelare in carcere con la
misura meno afflittiva degli arresti domiciliari”.
E.
Con decisione di
tassazione del 24 maggio 2012, l’Ufficio di tassazione notificava ai coniugi RI
1 e RI 2 la tassazione IC e IFD 2009. Mentre il reddito imponibile per l’IC
veniva commisurato in fr. 461'700.–, per l’IFD ammontava per contro a zero
franchi. Rispetto alla dichiarazione presentata, erano in particolar modo negate
le perdite relative all’attività principale del contribuente e all’attività
indipendente accessoria del coniuge (- fr. 500'000.-).
F.
La rappresentante dei
contribuenti impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 21 giugno 2012,
lamentando la mancata deduzione dal reddito da attività professionale del
contribuente dell’importo di fr. 446'100.- (corrispondenti ad € 300'000.-). Era
contestata la qualifica della somma di €  300'000.-, ritenuta “arbitraria”, per
il fatto che il pagamento “volontariamente eseguito” da RI 1 il 14 luglio 2009
era da considerarsi come la restituzione di un “illecito profitto”. Le
commissioni di € 269'874.- erano state arrotondate a € 300'000.- perché “nel
frattempo erano emersi ulteriori fatti”.
G.
L’UT richiedeva, l’8
agosto 2012, un parere giuridico all’Ufficio Giuridico della Divisione delle
contribuzioni. Quest’ultimo, con scritto del 22 febbraio 2013, sottolineava
che, in virtù della clausola generale degli art. 16 cpv.1 LIFD e 15 cpv. 1 LT è
data l’imponibilità anche dei redditi derivanti da attività illecite. L’Ufficio
giuridico rilevava però che vi sono due correnti dottrinali quanto
all’imponibilità dei redditi illeciti. Secondo una prima, il reddito non è
imponibile se vi è l’obbligo di restituzione. Un’altra parte della dottrina
ritiene che l’imponibilità non è più data unicamente quando il reddito è
“confiscato penalmente o d’ufficio”. Se i proventi da attività illecita sono
scoperti solo dopo la decisione di tassazione, è possibile aprire una procedura
di recupero d’imposta. L’Ufficio giuridico concludeva che “in virtù della
giurisprudenza e della dottrina in vigore, visto l’obbligo di risarcimento tale
reddito non sarebbe pertanto più imponibile.” Malgrado ciò, la “non
impunibilità andava postulata in sede di accordo 20 ottobre 2010; questo in
quanto i tali indebiti proventi sono stati restituiti/sequestrati nell’anno
2009, ne discende che il contribuente doveva già essere a conoscenza della loro
non imputabilità”.
H.
Con decisione del 30
maggio 2013, l’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, argomentando che
l’importo in questione doveva essere fatto valere al momento della conclusione
dell’accordo con l’Ufficio procedure speciali del 20 ottobre 2010.
I.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2 postulano la deduzione
dell’importo di fr. 44'796.35 dal reddito imponibile. A loro avviso la somma
complessiva versata allo Stato italiano si compone dei proventi illeciti
conseguiti nel 2006, 2007 e 2008 (per un totale di € 269'874,40) e di ulteriori
€ 30'135,30 per “arrotondare complessivamente a € 300'000.- quanto proposto
all’autorità inquirente italiana a titolo di restituzione di ‘indebiti
profitti’”. L’autorità fiscale nella propria decisione non avrebbe fatto
riferimento all’importo di € 30'135,30 che, a mente dei ricorrenti, è stato
“offerto e versato dal ricorrente all’autorità giudiziaria italiana nel corso
del 2009 e, come tale da computare a livello fiscale in deduzione su detto
periodo”.
Diritto
1.
1.2.
Secondo
la
giurisprudenza del Tribunale federale, è del tutto irrilevante, ai fini
dell’imposizione di un determinato reddito, che l’attività da cui proviene sia
lecita o illecita. Secondo le teorie più recenti, l’imponibilità è data, anche
se il fondamento del reddito consiste in un’attività contraria al diritto o
alla moralità (Tribunale federale, 10 luglio 2001, n. 2A.114/2001, in StE 2001
B 21.1 n. 10 = ZStP 2001 p. 226 = RDAF 57/2001 p. 345 , consid. 4; v. anche
Pedroli
, Novità e tendenze legislative e
giurisprudenziali nel campo del diritto tributario, in RDAT II-2002, p. 569
ss.). La risalente teoria, secondo cui non potrebbe nascere alcun reddito da un
atto illegittimo o immorale, si può ormai considerare superata (
Reich
, in: Zweifel/Athanas [a cura di],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I,
tomo 2a, art. 16 LIFD, n. 12 e n. 25;
Rivier
,
Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2
a
ediz., Losanna, 1998, p. 301; così già DTF 70 I 250 consid.
1
e
Reimann/Zuppinger/Schärrer
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vorbemerkungen zu § 19-32, Zurigo, 1963, n.
18).
L’opinione contraria sarebbe difficilmente compatibile con il principio
dell’imposizione secondo la capacità contributiva. Infatti, la capacità
contributiva del soggetto viene determinata mediante i redditi che percepisce
effettivamente (cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2005.112 del 9 settembre 2005, in RtiD I-2006 n. 2t, consid. 5.3)
1.2.
Piuttosto, secondo
dottrina e giurisprudenza di diversi cantoni, non viene conseguito alcun
reddito quando il colpevole è tenuto a riconsegnare quanto ha illecitamente
acquisito, perché ciò è previsto dalla legge. L’obbligo di restituzione
neutralizza infatti l’acquisizione del reddito. La condizione è ovviamente che
si debba seriamente prendere in considerazione l’adempimento dell’obbligo di consegna
(Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, 25 marzo 1998, in RB 1998 n. 148 p. 234; v. anche:
Plüss
, in:
Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
vol. I, 2
a
ediz., Muri-Berna, 2004, § 25, n. 21, p. 209).
Di conseguenza, se il
provento illecito è già stato assoggettato all’imposta e l’obbligo di
riconsegna diviene effettivo solo in un momento successivo, può entrare in
considerazione una revisione della tassazione passata in giudicato (Tribunale
d’appello del Canton Uri, 7 novembre 1997, in StE 1998 B 21.1 n. 6; v. anche:
Locher
, Kommentar zum DBG, vol.
I, Therwil/Basilea 2001, art. 16 LIFD, n. 14, p. 282;
Richner/Frei/Kaufmann
, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2
a
ediz., Zurigo, 2009, § 16,
n. 42, p. 173; cfr. anche RtiD I-2006 n. 2t, consid.
5.4).
2.
2.1.
RI 1 è stato arrestato a __________
nel 2009 per riciclaggio nell’ambito di un’inchiesta sulle bonifiche dell’area __________
di __________. Da un personal computer sequestrato in quella circostanza, erano
poi emersi
files
contenenti centinaia di nominativi relativi a clientela
assistita da lui o dal suo studio. La consulenza tecnica fatta espletare dalla
Procura milanese ha consentito di appurare che l’avv. RI 1 o la __________ SA,
a lui riconducibile, avevano promosso in forza di rapporti di mandato e/o di
consulenza variamente articolati, (a) la costituzione di trust e fondazioni nel
Liechtenstein e di società ed enti in vari Paesi stranieri, (b)
l’interposizione di società-veicolo, (c) la realizzazione di espedienti per
consentire la permanenza all’estero di capitali “scudati”, nonché finanziamenti
e ristrutturazioni societarie per il rientro in Italia di capitali detenuti
all’estero (cfr. la sentenza n. 17183/2015 della Corte di cassazione italiana
del 26 agosto 2015).
Per quanto concerne i
risvolti fiscali di queste indagini per il ricorrente, si è già ricordato che
l’Ufficio delle procedure speciali della Divisione delle contribuzioni ha
aperto dei procedimenti di ricupero d’imposta e di contravvenzione per i
periodi fiscali 1999/2000, 2001/2002, 2003, 2004, 2005 e 2006. Gli stessi si
sono conclusi con la sottoscrizione di un verbale, il 20 ottobre 2010.
2.2.
Secondo i ricorrenti,
l’importo di € 300'000, versato da RI 1 al Fondo Unico di giustizia di Roma,
costituirebbe la restituzione di “indebiti profitti”, cioè di proventi delle
attività delittuose perseguite dagli inquirenti italiani.
Mentre la maggior parte
della somma in questione (€ 269'874) corrisponderebbe “al totale di ‘indebiti
profitti’ (per la legislazione italiana) realizzati negli anni 2006-2007-2008”,
l’importo “aggiuntivo” di € 30'135, “offerto e versato dal ricorrente
all’autorità giudiziaria italiana nel corso del 2009”, sarebbe “da computare a
livello fiscale in deduzione su detto periodo”. Limitatamente a questa somma,
di conseguenza, se ne giustificherebbe la deduzione dal reddito imponibile del
periodo fiscale 2009.
2.3.
Contrariamente a quanto
sostengono i ricorrenti, non è determinante il momento in cui è intervenuto il
preteso “rimborso” bensì il periodo fiscale in cui sono stati conseguiti i
proventi illeciti poi restituiti. Come già ricordato, infatti, l’obbligo di
restituzione “neutralizza” l’acquisizione del reddito di provenienza illecita.
Nel momento in cui l’arricchimento di origine delittuosa viene restituito o
confiscato, viene meno ogni incremento patrimoniale determinante per l’imposta
sul reddito (
Reich
, Die
ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im
Einkommenssteuerrecht, in IFF 2004 p. 11). Perché possa considerarsi reddito,
infatti, un aumento patrimoniale non deve essere gravato da una diminuzione
correlata. Ne consegue che, bisogna negare un incremento imponibile
ogniqualvolta si sia verificata una restituzione di un arricchimento
ingiustificato. Se la restituzione si è già verificata al momento della
tassazione del periodo fiscale in cui è intervenuto l’arricchimento, allora il
reddito non sarà imposto. Se invece la restituzione o la confisca interviene in
un momento successivo, quando la tassazione del periodo fiscale in cui è stato
imposto il provento illecito è ormai passata in giudicato, si giustifica una
revisione di quest’ultima decisione (
Reich
,
op. cit., p. 9 ss.; v. anche
Hofer
,
Nachsteuern und Steuerhinterziehungsbusse auf Einkommenszufluss aus unerlaubter
Handlung, in RF 62/2007, p. 268 ss.). Ciò che è determinante è il fatto che la
successiva restituzione fa sì che non vi sia alcun reddito imponibile. La
restituzione o la confisca non ha per contro in alcun modo la natura di costo
di acquisizione del reddito, che potrebbe come tale essere dedotto dal reddito
imponibile quando si verifica (
Reich
,
op. cit., p. 11).
2.4.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, anche volendo ammettere che l’importo di €
30'135, “offerto e versato dal ricorrente all’autorità giudiziaria italiana nel
corso del 2009”, costituisca il rimborso dei proventi dei reati commessi negli
anni precedenti, non potrebbe essere dedotto dal reddito del periodo fiscale
2009. Poiché, quando il contribuente è stato sottoposto alle procedure di
ricupero d’imposta e di contravvenzione, aveva già versato l’importo in
questione allo Stato italiano, avrebbe potuto far valere il mancato
conseguimento del relativo reddito nell’ambito dell’accertamento delle
sottrazioni d’imposte commesse nei periodi precedenti.
3.
3.1.
Indipendentemente dalle
argomentazioni appena esposte, è comunque tutt’altro che evidente che
l’importo, versato allo Stato italiano nel corso del procedimento penale
promosso nei confronti del ricorrente, rappresenti una restituzione o una
confisca di proventi illeciti.
3.2.
Negli atti dell’Ufficio
delle procedure speciali non è reperibile alcuna sentenza di condanna né altri
documenti che si riferiscono ai procedimenti penali nei confronti
dell’insorgente. D’altronde, nel verbale sottoscritto dalle parti il 20 ottobre
2010, al termine delle procedure di ricupero e di contravvenzione, si legge che
“i redditi imponibili e quindi gli elementi sottratti in relazione ai periodi
fiscali in esame” erano stati stabiliti grazie alla “messa a disposizione da
parte del contribuente di una serie di tabelle riassuntive e di dettaglio” e
alle “spiegazioni fornite durante le numerose riunioni intervenute”.
Ne consegue che dagli atti
non emerge alcun elemento che consenta di affermare che il versamento
dell’importo di € 300'000, avvenuto il 14 luglio 2009, rappresenti la
restituzione dei proventi di un reato, assoggettati all’imposta sul reddito.
3.3.
In primo luogo, si deve
escludere che il pagamento in discussione sia intervenuto al termine di un
procedimento penale, sulla base di una sentenza di condanna che abbia disposto
la restituzione o la confisca dei proventi dei reati commessi dal contribuente.
L’unico atto giudiziario in cui è menzionato il pagamento dell’importo in
questione è l’ordinanza di concessione degli arresti domiciliari del Giudice
per le indagini preliminari del 15 luglio 2009, ove si afferma che “ritenuto…
che, in base… al risarcimento effettuato in data 14.7.09, può considerarsi
attenuata l’esigenza cautelare di talché la misura cautelare idonea, congrua ed
adeguata… non è più la misura della custodia in carcere ma quella degli arresti
domiciliari potendo tale misura meno afflittiva garantire la collettività dai
pericoli già menzionati”. Il contesto in cui è situata la frase e la natura
delle argomentazioni dell’ordinanza inducono a ricondurre il deposito della
somma di denaro di cui si tratta ad un istituto simile a quello della cauzione,
previsto dall’art. 238 del Codice di diritto processuale penale svizzero del 5
ottobre 2007 (CPP; RS 312.0), piuttosto che a quello della confisca.
3.4.
In secondo luogo, negli
atti delle procedure di ricupero d’imposta e di contravvenzione non è
reperibile alcun elemento che permetta di ricondurre gli elementi patrimoniali
ed i redditi, che sono oggetto dei procedimenti, ad un preciso reato, del quale
costituirebbero i proventi. Al verbale, con il quale le parti hanno concluso le
procedure, sono allegati unicamente dei “riepiloghi” delle “situazioni
patrimoniali” nei diversi periodi fiscali interessati. Il verbale stesso si
limita ad affermare che “le parti intendono regolare gli aspetti fiscali
relativi ai periodi indicati in oggetto” e che “in particolare, sono stabiliti
i tributi dovuti per la parte di sostanza e di reddito mai dichiarati dal
contribuente”. In nessun modo è possibile ricondurre i beni patrimoniali ed i
redditi degli stessi ad un preciso atto illecito.
3.5.
Va anche tenuto presente
che il procedimento penale aperto in Italia nei confronti di RI 1 riguardava il
reato di riciclaggio, nell’ambito di un’inchiesta sulle bonifiche dell’area __________
di __________. Solo in seguito al sequestro di un personal computer
dell’accusato, sono poi emersi i sospetti di ulteriori illeciti, legati alla
partecipazione del ricorrente ad atti di evasione fiscale commessi da suoi
clienti. Se, da un lato, non vi sono elementi che permettano di accertare a
quale atto illecito si riferisca il versamento allo Stato italiano, dall’altro,
neppure è possibile distinguere, fra gli elementi imponibili considerati nelle
decisioni dell’Ufficio delle procedure speciali, i proventi dei diversi illeciti
che potrebbero entrare in considerazione.
3.6.
In queste circostanze, non
sono evidentemente adempiuti i presupposti per poter concludere che il
versamento dell’intero importo di € 300'000 al Fondo Unico Giustizia, ma
neppure della sola componente “aggiuntiva” di € 30'135, abbia “neutralizzato”
un provento illecito assoggettato all’imposta sul reddito.
4.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico
dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 2’100.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
segretaria: