ti_gerichte · 80.2004.93 · 2004-12-20 · it

i dividendi di sostanza sono sempre considerati redditi straordinari, in quanto redditi della sostanza di carattere aperiodico. Inoltre, sono redditi straordinari anche i dividendi relativi all'utile di esercizio, se sono nettamente più elevati in proporzione a quelli degli anni precedenti

Tessin Camera di diritto tributario 20.12.2004 80.2004.93
Tessin Camera di diritto tributario 20.12.2004 80.2004.93
Ticino Camera di diritto tributario 20.12.2004 80.2004.93

Incarto n.
80.2004.93
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario:
Andrea Pedroli
, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 26 agosto 2004
in materia di:                 imposta annua intera
sui proventi straordinari IC/IFD 2001 e 2002
presentato da:
RI 1
rappr. da: RA 1
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Nella
dichiarazione di imposta transitoria 2003A, i coniugi __________ RI 1 dichiaravano
di avere conseguito nel biennio 2001/2002 redditi del lavoro pari, rispettivamente
a fr. 181'600 e 182'900 il marito e fr. 120'507 e fr. 120'922 la moglie.
Inoltre, indicavano redditi della sostanza mobiliare per complessivi          fr.
210'221 nel 2001 e fr. 209'668 nel 2002. Tutti i proventi in questione erano da
loro qualificati redditi ordinari.
Con
decisioni del 6 novembre 2004, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio notificava
loro 4 tassazioni dell’imposta annua intera sui proventi straordinari. Per il
2001, assoggettava all’imposta annua intera un reddito di fr. 38'400 e, per il
2002, un reddito di fr. 50'200. Le motivazioni allegate spiegavano che
l’imposizione di dividendi straordinari era giustificata dal fatto che essi
superavano i dividendi d’esercizio mediamente distribuiti negli anni precedenti.
2.
I
contribuenti impugnavano le suddette decisioni con reclamo del 3 dicembre 2004,
contestando di avere conseguito redditi straordinari. A loro avviso, si
imponeva un esame congiunto della politica di distribuzione dei dividendi delle
società di cui sono azionisti. Il valore complessivo dei dividendi distribuiti
non permetterebbe dunque di considerarli straordinari.
L’Ufficio
di tassazione accoglieva parzialmente i reclami con decisioni del 30 luglio
2004, argomentando che per verificare l’eventuale presenza di redditi
straordinari le varie società di uno stesso azionista devono essere analizzate
singolarmente.
Nel caso
dei ricorrenti, il dividendo medio distribuito dalla __________ SA era stato
pari al 20% dell’utile. Per tenere conto tuttavia di fattori straordinari che
avevano condizionato l’utile del 1999, la quota poteva essere aumentata al 28%.
Di conseguenza, i redditi straordinari si riducevano a fr. 32'200 per il 2001 e
a fr. 48'700 per il 2002.
3.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, postula nuovamente
l’annullamento delle decisioni relative ai redditi straordinari. Ripropone le
considerazioni in merito alla valutazione complessiva dei redditi provenienti
da più fonti.
4.
4.1.
Il
reddito lavorativo delle persone fisiche per il primo periodo fiscale (n) dopo
il cambiamento delle basi temporali secondo l’articolo 41 viene assoggettato
secondo il nuovo diritto (art. 218 cpv. 1 LIFD). I proventi straordinari conseguiti
negli anni n-1 e n-2 o in un esercizio che si è concluso in uno di questi anni
soggiacciono per l’anno fiscale in cui sono stati realizzati a un’imposta annua
intera all’aliquota applicabile unicamente per questi proventi; sono fatti
salvi gli articoli 37 e 38. Le deduzioni sociali secondo l’articolo 35 non sono
accordate. Le spese in relazione diretta con il conseguimento dei proventi
straordinari possono essere dedotte (art. 218 cpv. 1 LIFD). Per proventi
straordinari s’intendono segnatamente le prestazioni in capitale, i redditi
aperiodici della sostanza, i proventi da lotterie nonché, in applicazione analogica
dell’articolo 206 capoverso 3, i proventi straordinari di un’attività lucrativa
indipendente (art. 218 cpv. 1 LIFD).
Anche per
l’IC, i
proventi straordinari conseguiti negli anni 2001 e 2002 o in un
esercizio che si è concluso in questi anni soggiacciono, per l’anno fiscale in
cui sono stati realizzati, a un’imposta annua intera. Sono riservati gli
articoli 36, 37 e 38 (cfr. art.  321d cpv. 1 LT). Sono considerati proventi
straordinari in particolare le liquidazioni in capitale per prestazioni
ricorrenti o in caso di cessazione del rapporto di lavoro, le componenti straordinarie
del salario, i proventi aperiodici della sostanza come il reddito proveniente
dall’alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse
unico e da dividendi di sostanza, gli utili in capitale e di rivalutazione, lo
scioglimento di accantonamenti e di riserve occulte, l’omissione degli ammortamenti
e degli accantonamenti usuali nel rispettivo esercizio, nonché altri utili
straordinari derivanti da un’attività lucrativa indipendente (art. 321 d cpv. 2
LT).
4.2.
Benché né
la norma federale né quella cantonale menzionino espressamente la distribuzione
di dividendi o il versamento di una gratifica, dalla lettera della norma si
evince che l’elencazione dei redditi straordinari, introdotta dall’avverbio
segnatamente, non è esauriente, ma ha mero carattere esemplificativo (STF del
4
ottobre 2002 inc. 2A.92/2002 e 2A.103/2002
in
Sammlung
BGE n. 886 = ZStP 2003 p. 88 =
RDAF 59 / 2003p.
202;
Dieter
Weber
, in:
Martin Zweifel/Peter Athanas
[a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, Bundesgesetz
über die direkte  Bundessteuer, Basilea 2000, N. 31 ff. zu Art. 218 DBG).
Secondo
la Circolare n. 6 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, del 20
agosto 1999 sul passaggio delle persone fisiche dalla tassazione biennale praenumerando
alla tassazione annuale postnumerando,
il
carattere straordinario di un reddito può risultare:
·
dal
carattere unico di un provento. Di principio, ogni provento unico è un provento
straordinario ai sensi dell'articolo 218 LIFD. Questa prestazione unica può
sostituire o no, pagamenti
periodici.
Esempi:
proventi da lotterie, indennità per cessazione o mancato esercizio di
un'attività, redditi aperiodici della sostanza, utili da liquidazione.
·
dal
carattere straordinario di un reddito periodico per natura. L'ammontare di
questo provento
durante gli anni n-2 e n-1 è
straordinario e quindi esula dall'ordinario.
Esempi:
dividendi nettamente superiori a quelli degli esercizi precedenti, liquidazioni
straordinarie per prestazioni speciali, gratifiche straordinarie.
·
da
un cambiamento nella contabilizzazione della fonte del reddito
Esempi:
dissoluzione di riserve a seguito di un cambiamento del metodo di contabilizzazione
od omissione di ammortamenti e commissioni giustificati dall'uso commerciale,
modifica delle
condizioni di rimunerazione
dell’attività dipendente.
Questi criteri possono anche
essere combinati. D'altronde, per qualificare dei proventi come straordinari si
può tener conto del fatto che il contribuente è in grado di influire sulle
modalità di conseguimento del proprio reddito e quindi di sfruttare la lacuna
nel computo. Un tale atteggiamento può essere esaminato anche dal profilo dell'elusione
risp. della sottrazione d'imposta.
Per contro, secondo Weber,
come annota nella citata sentenza il Tribunale federale (
STF
del
4 ottobre 2002 inc. 2A.92/2002 e 2A.103/2002
in
Sammlung
BGE n. 886) l’ammontare del
provento non è un criterio idoneo a determinarne la straordinarietà, poiché per
es. una gratifica particolarmente elevata può essere del tutto corrente se
trova fondamento in un risultato d’esercizio straordinariamente positivo (cfr.
Weber
, op. cit., n. 33). Questi
proventi possono quindi essere sia correnti sia straordinari. La delimitazione
va fatta tenendo conto delle circostanze concrete del caso.
4.3.
Di regola, annota sempre
l’Alta Corte federale nella citata sentenza, i dividendi non sono redditi
aperiodici, ma per loro natura un provento corrente. Diverso il caso, segnalato
dalla Commissione dell'economia e dei tributi del Consiglio nazionale, dei cosiddetti
dividendi di sostanza, che scaturiscono da utili tesaurizzati di precedenti
periodi (cfr.
Bericht
der Kommission
für Wirtschaft und  Abgaben des Nationalrats, in: BBl 1998 4929 ff., 4939).
Così la giurisprudenza del
Tribunale federale ha riconosciuto che può esservi un reddito straordinario se
una società anonima controllata da una persona modifica proprio nel periodo di
vuoto contributivo la propria politica dei dividendi. Corrisponde invero alla
ratio delle norme applicabili (art. 218 LIFD e 321d LT) che il contribuente non
approfitti del cambiamento delle basi temporali di calcolo per far scivolare
determinati redditi nella lacuna contributiva (STF del 4 ottobre 2002 – inc.
2A.92/2002 e 2A.103/2002 – in
Sammlung
BGE n. 886 = ZStP 2003 p. 88 = RDAF 59 / 2003p. 202).
Il
Tribunale federale, nel caso citato, ha così riconosciuto che un  secondo
versamento di un dividendo e di un bonus, rinviati all'anno che cade nel
"vuoto di tassazione", sono da considerare straordinari, anche se la
prassi di distribuzione modificata è mantenuta negli anni seguenti. Per
l'imposizione di tali proventi sono infatti determinanti i rapporti prima del
passaggio all'imposizione postnumerando, l'ammontare straordinario delle
distribuzioni e la possibilità, per l'azionista, di rinviare a suo piacimento
nel "vuoto di tassazione" l'acquisizione del reddito (STF del 4
ottobre 2002 – inc. 2A.92/2002 e 2A.103/2002 – in
Sammlung
BGE n. 886 = ZStP 2003 p. 88 = RDAF 59 / 2003p. 202;
v. anche
StE 1999 B 64.1 n. 10
).
4.4.
Per la
giurisprudenza di altri cantoni, distribuzioni palesi o occulte di dividendi
effettuate da società di capitali legate a persone e che, confrontate con gli
anni precedenti, sono conseguenza di un cambiamento della politica di
distribuzione, sono considerate come redditi della sostanza aperiodici e dunque
straordinari (RF 2002 p. 15 = StKE 175/00 = StPS 2/01 p. 68 ss).
Il
Tribunale amministrativo di Zurigo ha così considerato straordinario un bonus
versato per la prima volta nell'anno di vuoto contributivo, anche se poi negli
anni successivi è stato versato regolarmente nella stessa misura, precisando
che fatti, che si sono verificati negli anni successivi devono essere
trascurati nella valutazione del carattere straordinario dei redditi (StE 2002
B 65.4 n. 8). In una successiva sentenza, il medesimo Tribunale ha pacificamente
definito straordinario un dividendo distribuito per la prima volta dopo 25 anni
da una società anonima controllata dall'azionista di maggioranza (RF 2002 p.
807).
Analoga
la giurisprudenza turgoviese in materia: se si tratti di dividendi insolitamente
elevati deve essere esaminato sulla base della politica di distribuzione
seguita fino ad allora. Se vi è continuità nel metodo (dividendi più elevati in
caso di utili più importanti) non si giustifica l'imposizione speciale (RF 2002
p. 11 = TVR 2000 Nr. 23 = TaxPrax 4/2001 p. 12; inoltre TaxPrax2/2001 p. 46 ss;
RF 2001 p. 507).
4.5.
Ci si può
inoltre trovare di fronte a un reddito straordinario quando, malgrado la sua
periodicità, il dividendo distribuito o il bonus supera nettamente quello dei
periodi precedenti. Così il Tribunale amministrativo di Zurigo ha ritenuto che
dividendi, distribuiti ai coniugi che controllano la società quali azionisti
nell'anno che costituisce vuoto di tassazione e che ammontano al triplo di quelli
dell'anno precedente, costituiscono un reddito straordinario (ZStP 2002 p. 236
= StE 2002 B 65.4 n. 9). Lo stesso dicasi di un dividendo di un milione di
franchi, quando in precedenza vi erano state distribuzioni soltanto
trascurabili e negli ultimi cinque anni non ve ne erano state del tutto (ZStP
2002 p. 226), come pure di un onorario straordinario di un avvocato, superiore
a tre milioni e mezzo di franchi (StE 1995 B 64.1 n. 3 = ZStP 1995 p. 69).
4.6.
Una
gratifica è in particolare considerata straordinaria se non viene corrisposta regolarmente.
Ma anche in caso di versamento regolare, una gratifica può assumere la
connotazione di un reddito straordinario per la parte che si scosta in modo
considerevole da quelle versate negli anni che precedono o seguono il vuoto di
tassazione (
Allidi/Bernardoni/Bortolotto
,
Dalla tassazione biennale praenumerando alla tassazione annuale postnumerando, Agno
2003, p. 30).
Nel caso
della distribuzione di dividendi, essi possono provenire o dall’utile netto
dell’esercizio contabile o da eccedenze di anni precedenti (
Allidi/Bernardoni/Bortolotto
, op. cit.,
p. 69).
Nel primo
caso determinante è la prassi seguita dall’azienda nella distribuzione, se
regolare o irregolare. Nel caso di dividendi di sostanza, il dividendo
distribuito non deriva dall’utile d’esercizio, bensì dalle eccedenze degli
esercizi precedenti accantonate quali riserve o “utili riportati” (
Allidi/Bernardoni/ Bortolotto
, op. cit.,
p. 72).
5.
5.1.
Il ricorrente è
azionista nella misura del 18% della __________ SA, le cui azioni sono per il
resto detenute da altri familiari. Egli ha pure importanti partecipazioni in altre
società della famiglia: la __________ SA e la __________ Inc. con sede negli
Stati Uniti. Come spiega nel ricorso, queste società di carattere e conduzione
familiare sono economicamente connesse fra di loro sia come settore operativo
sia per l’importanza delle operazioni intersocietarie. La __________ SA è
infatti la società che si occupa della produzione, mentre le società sorelle
curano la vendita.
Questo è il
riassunto dei dividendi distribuiti negli ultimi anni dalla __________ SA (in
migliaia di franchi):
‘93
‘94
‘95
‘96
‘97
‘98
‘99
‘00
‘01
‘02
Utile eserc.
320
122
247
420
101
361
1'279
432
105
167
Dividendo
100
–
–
100
–
50
200
300
300
130
Su questa
base, l’autorità di tassazione ha ritenuto che nel corso degli anni 2000 e
2001, cioè gli esercizi per i quali sono stati versati i dividendi nei due anni
che costituiscono il “vuoto di tassazione”, si sia verificata una distribuzione
di utili di carattere straordinario.
Ha
infatti stabilito una quota media di utile distribuita in tutti gli esercizi
presi in considerazione (esclusi gli anni 2000 e 2001), in rapporto all’utile
d’esercizio globale, esclusi fattori straordinari (plusvalenze dovute alla vendita
di immobili, ammortamenti accelerati). Ne risulta la seguente proporzione:
utili
ordinari dal 1993 al 1999 e nel 2002:          fr. 2'107’000
utili
distribuiti dal 1994 al 2000 e nel 2003:        fr.    580’000
dividendo
ordinario mediamente distribuito                    28%
La
distribuzione ordinaria ammonterebbe dunque, per il 2001, a fr. 121'000 e, per
il 2002, a fr. 29'400. La differenza fino all’utile d’esercizio (fr. 300'000
nel 2001 e fr. 105'000 nel 2002) costituirebbe allora reddito straordinario. A quest’ultimo
dovrebbe poi essere aggiunto il dividendo di sostanza di fr. 195'000, pure distribuito
nel 2002.
5.2.
Il
calcolo proposto dall’Ufficio di tassazione, che del resto non è contestato
neppure dal ricorrente, dimostra inequivocabilmente che i dividendi versati nel
biennio in questione hanno avuto un carattere “straordinario” rispetto a quelli
degli anni precedenti.
La
conclusione è particolarmente evidente nel caso del dividendo di sostanza di
ben fr. 195'000, versato per la prima volta proprio nel 2001, anno in cui
l’utile d’esercizio è stato di soli fr. 105'000.
Come
ha avuto modo di affermare, per esempio, la Commissione di ricorso fiscale del Canton
Turgovia, i dividendi di sostanza sono distribuzioni effettuate a partire da
riserve  aperte, cioè distribuzioni che sono più elevate degli utili conseguiti
nel corso dell’esercizio in questione. I dividendi di sostanza fanno parte dei
redditi della sostanza di carattere aperiodico. Dal punto di vista economico,
non sono attribuibili all’anno di computo nel corso del quale sono stati versati,
per il fatto che, per
esempio, trovano la loro origine
nel corso degli anni
pr
ece
dent
i.
Per le stesse ragioni, è determinante, ai fini della qualifica di tali proventi
come redditi straordinari, proprio il carattere aperiodico e non solo quello
della dimensione del dividendo. Pertanto, i dividendi di sostanza sottostanno
all’imposizione quali redditi straordinari anche se la loro misura non è
cambiata rispetto agli anni che precedono il vuoto di tassazione. Essi sono
cioè sempre redditi straordinari
(RF 2000 p. 731 e giurisprudenza e
dottrina citate).
Ma la stessa conclusione
si impone anche per i dividendi relativi all’utile dell’esercizio, in
considerazione sia della loro dimensione assoluta – mai in precedenza erano stati
versati dividendi nella misura di fr. 300'000 – sia della loro proporzione
rispetto ai dividendi degli esercizi precedenti. Il calcolo su cui si è basato
l’Ufficio di tassazione è già più che generoso nei confronti del ricorrente,
poiché ha tenuto debitamente conto, nel fare le proporzioni, del fatto che gli
utili di alcuni esercizi precedenti erano stati “gonfiati” da fattori
straordinari.
5.3.
5.3.1.
La
principale censura proposta dal ricorrente concerne tuttavia il fatto che
l’Ufficio di tassazione non abbia considerato anche i dividendi distribuiti
dalle altre società del gruppo, nello stabilire il carattere “straordinario”
dei proventi in discussione.
Egli
osserva infatti che determinante per la valutazione dovrebbe essere il
risultato presso la persona fisica beneficiaria dei dividendi o di altri
redditi. A tale conclusione condurrebbero diversi argomenti: il fatto che le
norme sui redditi straordinari figurano fra quelle relative all’imposizione
delle persone fisiche, il riferimento al principio della capacità contributiva
nella relativa giurisprudenza, il fatto che i proventi straordinari di uno
stesso anno siano cumulabili ai fini della determinazione dell’aliquota.
In questa
prospettiva, i dividendi provenienti dalla __________ SA non sarebbero
straordinari, per il fatto che, se si sommano anche quelli provenienti dalle
altre due società, la somma totale non appare più tanto superiore rispetto a
quella dei dividendi distribuiti negli anni precedenti. A fronte di dividendi
complessivi di fr. 800'000 negli anni 2001 e 2002, per esempio, sarebbero stati
versati ben fr. 1'288'000 nel 2000, fr. 452'000 nel 1999,
fr.
340'000 nel 1998, fr. 300'000 nel 1997.
5.3.2.
A tale
riguardo, va anzitutto rilevato che la grossa sproporzione che emerge dal confronto
con i dividendi del 2000 dipende da una circostanza eccezionale: la __________ Inc.,
che in precedenza non aveva distribuito dividendi, ha intrapreso in quell’anno
una distribuzione di ben 588'000 franchi.
Non ci
fosse stata questa circostanza, i dividendi complessivi degli anni precendenti
a quelli del “vuoto di tassazione” sarebbero sempre stati nettamente inferiori
all’importo di fr. 800'000 raggiunto nel 2001 e nel 2002.
5.3.3.
Comunque,
l’argomentazione proposta dal ricorrente non può essere condivisa.
Infatti,
è coerente con le esigenze poste dalla verifica del carattere straordinario dei
redditi il fatto che ogni singola fonte venga esaminata in modo isolato. Si
pensi al carattere “unico” della prestazione, che costituisce uno dei
fondamentali presupposti per la determinazione del carattere “straordinario”: è
evidente che si tratta di una caratteristica che si riferisce al singolo provento
e quindi alla singola fonte di reddito.
Del
resto, anche la giurisprudenza di altri cantoni ha affermato che la valutazione
se un reddito conduca presso il contribuente ad una ingiustificata distorsione
della capacità contributiva e dell’imposizione deve essere intrapresa
fondandosi sulla fonte di reddito in discussione. Il tribunale amministrativo
del Canton Zurigo ha così negato, per esempio, che sia ammissibile la compensazione
di una fonte (lo stipendio) con un’altra (dividendo) (StE 2004 B 65.4 n. 14).
Nel caso
deciso dal Tribunale zurighese era addirittura la stessa società che versava al
contribuente lo stipendio ed il dividendo, ma ciononostante è stata rifiutata
la compensazione dell’uno con l’altro, in base alla considerazione che i due
versamenti si fondano su una diversa causa giuridica e pertanto provengono da
un’altra fonte.
Nel caso
qui in discussione, invece, si tratta di diverse società, che sono tuttavia
controllate dagli stessi azionisti.
Una
compensazione fra le diverse fonti deve dunque essere respinta a maggior ragione.
6.
Il
ricorso deve pertanto essere respinto. La tassa di giustizia, commisurata al
valore litigioso, che dipende dalla partecipazione azionaria del ricorrente, e
le spese, sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il
ricorso è
respinto.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    600.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    680.–
sono a
carico del
ricorrente.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso di diritto amministrativo al Tribunale federale
in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD, art. 73 LAID).
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: