ti_gerichte · 80.2016.262 · 2016-09-28 · it
! Deduzioni sociali: quota esente per beneficiari AVS/AI, deduzione regressiva, considerazione del reddito determinante per laliquota e non del reddito imponibile

! Deduzioni sociali: quota esente per beneficiari AVS/AI, deduzione regressiva, considerazione del reddito determinante per l’aliquota e non del reddito imponibile

Tessin Camera di diritto tributario 09.11.2017 80.2016.262
Tessin Camera di diritto tributario 09.11.2017 80.2016.262
Ticino Camera di diritto tributario 09.11.2017 80.2016.262

Incarto n.
80.2016.262
Lugano
9 novembre 2017
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Daniela
Fossati, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 21 ottobre 2016 contro la decisione del 28 settembre 2016 in materia di IC
2015.
Fatti
A.
RI 1, già __________,
nata il __________, divorziata, con due figli a carico [(__________(__________)
e __________ (__________)], nel 2005 è rimasta vittima di un incidente della
circolazione stradale. Con decisione dell’11 agosto 2014, l’Ufficio AI le ha
concesso retroattivamente una rendita d’invalidità temporanea (con grado d’invalidità
al 100%, suddivisa in "rendita intera d’invalidità" a favore di RI 1
e in "rendita per i figli" a favore di __________ e __________), dal
1° novembre 2006 al 31 gennaio 2010 e dal 1° novembre 2010 al 31 maggio 2011,
per una somma complessiva di fr. 194'075.–. Dopo la deduzione, a titolo di rimborso,
di fr. 111'912.– a favore della __________ (per le indennità LAINF percepite da
RI 1) e di fr. 14'011.– a favore della Cassa cantonale di compensazione (in
relazione all’erogazione di assegni integrativi percepiti sempre da RI 1 dal 1°
febbraio 2009 al 31 gennaio 2010 e dal 1° novembre 2010 al 31 maggio 2011), in
data 27 maggio 2015, la Cassa di compensazione "Ausgleichskasse __________
" ha eseguito due versamenti unici a favore di RI 1, di fr. 35'565.– e di fr.
32'857.–, per complessivi fr. 68'152.–, a titolo di liquidazione retroattiva riguardo
alla concessione della rendita d’invalidità temporanea di cui si è detto
poc’anzi (cfr., nel dettaglio, la documentazione prodotta dalla contribuente nell’incarto
fiscale 2015).
B.
Nella dichiarazione
fiscale 2015, la contribuente – per quanto qui interessa – ha chiesto in
deduzione liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti per complessivi
fr. 82'163.– (di cui fr. 68'152.– per la liquidazione in capitale da parte della
Cassa di compensazione e fr. 14'011.– riconducibili agli assegni integrativi
percepiti negli anni precedenti esenti da imposta), rendite AVS/AI del
contribuente per fr. 640.– [con la seguente osservazione: “Il mio ex marito __________
(attualmente residente all’estero) ha pure avuto diritto ad una rendita AI con
la relativa rendita completiva per figli a partire dal 01.12.2015. Da tale data
mia figlia __________ riceve pertanto un importo mensile di fr. 640.–"] e
alimenti ricevuti ("alimenti anticipati da parte del Cantone") per
fr. 2'800.–“.
C.
Notificando a RI 1 la
tassazione IC/IFD 2015, con decisione del 20 luglio 2016, per l’IC, l’RS 1 ha
commisurato un reddito imponibile di fr. 76'000.– (determinante per l’aliquota
di fr. 30'400.–). Ha in particolare riconosciuto alla cifra 3.2 l’importo di
fr. 640.– quale rendita AVS/AI del contribuente (determinante per l’aliquota
fr.640.–), alla cifra 3.6 l’importo di fr. 2'800.– a titolo di alimenti
ricevuti per figli minorenni (determinante per l’aliquota fr. 2’800.–), alla
cifra 7 l’importo di fr. 82'163.– a titolo di liquidazione in capitale per
prestazioni ricorrenti (determinante per l’aliquota fr. 36'517.–) e alla cifra
24 ha aumentato da zero a fr. 640.– la quota esente per beneficiari AVS/AI.
Per l’IFD ha commisurato
un reddito imponibile di fr. 85'100.– (determinante per l’aliquota fr.
39'500.–), e in considerazione delle deduzioni, la contribuente non ha dovuto
pagare alcuna imposta federale.
D.
La contribuente ha
impugnato la suddetta decisione, con reclamo del 21 luglio 2016, domandando
l’aumento della quota esente per beneficiari AVS/AI da fr. 640.– a fr. 6'000.–.
Ha in particolare sostenuto di aver percepito, nel periodo fiscale litigioso, “una
rendita d’invalidità temporanea versata sotto forma di liquidazione in capitale
che è stata imposta sulla base dell’art. 37 LT”. A suo dire, il reddito
determinante per l’aliquota ammonterebbe a fr. 31'080.– e “la quota esente per
beneficiari AVS/AI dovrebbe essere pertanto di CHF 6'000.–“. Ha lamentato che
l’autorità di tassazione le avrebbe accordato una deduzione di soli fr. 640.–,
somma che corrisponderebbe alla rendita completiva per sua figlia tassata alla
cifra 3.2. Ha pure rilevato che, considerato come la sua rendita d’invalidità
di fr. 36'517.–, rispettivamente di fr. 82'163.–, era stata inserita alla cifra
7 e non alla cifra 3.2, “è presumibile che il programma informatico non l’abbia
riconosciuta come tale, limitando pertanto la deduzione a soli CHF 640.–“.
E.
L’RS 1, con scritto
del 28 luglio 2016, ha formulato diverse osservazioni in merito alla
documentazione prodotta dalla contribuente, prospettando, sulla base degli
accertamenti esperiti, una
reformatio in peius
della decisione di
tassazione, con l’indicazione delle relative rettifiche. Ha inoltre invitato RI
1 a presentare, entro il 17 agosto 2017, la dichiarazione della cassa di
compensazione (“indicante gli importi versati a suo favore quale detentrice
dell’autorità parentale di figli minorenni a compensazione delle prestazioni
alimentari per figli per rendita completiva per figli di spettanza dell’ex
coniuge”), a formulare eventuali osservazioni sulla prospettata
reformatio
in peius
e a produrre i relativi documenti a sostegno delle proprie
argomentazioni. In caso contrario, il reclamo sarebbe stato deciso sulla base
della documentazione agli atti (cfr., nel dettaglio, lettera del 28 luglio
2016, alla cui lettura si rimanda per brevità).
F.
Con decisione su
reclamo del 28 settembre 2016, l’autorità fiscale ha riformato la prima
decisione, commisurando per l’IC un reddito imponibile di fr. 81’100.– (determinante
per l’aliquota di fr. 35'400.–). Ha in particolar modo ridotto da fr. 640.– a
zero le rendite AVS/AI per contribuenti, ha aumentato l’importo a titolo di alimenti
ricevuti per figli minorenni da fr. 2'800.– a fr. 7'586.–, ha mantenuto
l’importo di fr. 82'163.– a titolo di liquidazione in capitale per prestazioni
ricorrenti (determinante per l’aliquota fr. 36'517.–) e ha annullato la quota
esente per beneficiari AVS/AI (da fr. 640.– a fr. 0).
Nella motivazione
allegata, ha spiegato quanto segue:
Considerato il presentato
reclamo avverso le decisioni di tassazione imposta cantonale ed imposta
federale diretta 2015, richiamato il nostro scritto del 28 luglio 2016 per il
quale si informava la contribuente dell’accertamento svolto e delle conseguenze
dello stesso quale decisione su reclamo a svantaggio, constatato che nell’assegnato
termine per la presentazione della richiesta documentazione ed osservazioni a
quanto accertato, nulla è pervenuto allo scrivente ufficio, si procede
all’evasione come già comunicato riconfermando l’imposizione degli importi
arretrati di rendita d’invalidità ricevuti nel periodo fiscale quali capitali
di prestazioni ricorrenti, considerando e imponendo quali alimenti ricevuti per
figli minorenni gli importi ricevuti per rendita completiva di figli d’invalidi
dell’altro genitore e per anticipo alimenti, riconfermando la non ammissibilità
di quota esente per beneficiari di rendite AVS/AI in considerazione del reddito
di riferimento superiore a quanto previsto ai sensi dell’art. 34 cpv. 2 L.
tributaria ticinese.
G.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, il rappresentante di RI 1 postula la
riduzione del reddito imponibile determinante per l’aliquota da fr. 35'400.– a
fr. 30'400.–, avendo, a suo dire, l’RS 1 interpretato, in modo arbitrario,
l’art. 37 LT. Censura che per il calcolo della quota esente per beneficiari
AVS/AI di cui all’art. 34 cpv. 2 lett.
a
LT, l’autorità fiscale abbia
preso in considerazione il reddito imponibile di fr. 81'142.–, negando dunque
la deduzione di un importo di fr. 5'000.–. Ritiene che se la rendita d’invalidità
temporanea fosse stata erogata tempestivamente, ovverossia negli anni
2006-2010, “…la contribuente sarebbe stata imposta, in quegli anni, per una
rendita di CHF 35'496.– ed avrebbe di conseguenza avuto diritto alla deduzione
di una quota esente di CHF 5'000.–“. Negare a RI 1 detta deduzione sociale
sarebbe in contrasto con l’art. 37 LT “… che impone di determinare l’aliquota
che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse corrisposta
una prestazione annua corrispondente”. Domanda inoltre il riconoscimento di
un’indennità a titolo di ripetibili e di essere sentito, nella misura in cui il
gravame non dovesse essere integralmente accolto.
H.
Con scritto dell’8
novembre 2016, l’RS 1 comunica di non presentare osservazioni, producendo l’incarto
fiscale 2015 della ricorrente.
Diritto
1.
1.1.
Con la decisione
impugnata, l’autorità fiscale ha modificato la decisione di tassazione a
sfavore della contribuente, aumentando il reddito imponibile.
1.2.
L’autorità di tassazione
nell’esame del reclamo ha le medesime facoltà che le spettano in sede di
tassazione (art. 207 cpv. 1 LT). Non è concesso di ritirare il reclamo quando
emerge dalle circostanze che la tassazione impugnata era insufficiente (art.
207 cpv. 2 LT). L’autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui
risultati dell’inchiesta. Può determinare nuovamente tutti gli elementi
imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a
svantaggio del medesimo (art. 208 cpv. 1 LT).
La legge federale sull’imposta
federale diretta contiene disposizioni analoghe (articoli 134 e 135 cpv. 1
LIFD). La normativa in questione comporta che l’inchiesta avviata con il
reclamo si estenda all’intera tassazione e non si limiti ai punti fatti valere
dal reclamante. L’autorità di tassazione ha piuttosto il diritto e l’obbligo di
verificare in modo completo la decisione di tassazione impugnata, dal punto di
vista sia dei fatti sia del diritto (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale
del 10.11.2006 n. 2A.471/2005 consid. 3.4; inoltre:
Locher
, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, vol. III, Basilea 2015, n. 18 ad art. 132 LIFD, p. 573;
Zweifel/Hunziker
, in: Zweifel/Beusch [a
cura di], Kommentar zum DBG, 3
a
edizione, Basilea 2017, n. 4 ad art.
135, p. 2294).
1.3.
La pretesa del reclamante
di essere avvertito della prospettata
reformatio in peius
e di essere
sentito dall’autorità di tassazione prima della decisione è fondata sul diritto
di essere sentito secondo l’art. 29 cpv. 2 Cost. (
Locher
, op. cit., n. 9 ad art. 135 LIFD, p. 615, con
riferimento alla sentenza del TF del 27.9.2013 n. 2C_104/2013 e 105/2013
consid. 2.3). Il reclamante non ha comunque diritto di essere sentito oralmente
dall’autorità fiscale (cfr. quest’ultima sentenza, consid. 2.3 con
riferimenti).
Spetta all’autorità di
tassazione, dopo aver dato al contribuente la facoltà di prendere posizione
sulla prospettata
reformatio in peius
, stabilire se siano dati i presupposti
per negare il ritiro del reclamo quando emerge dalle circostanze che la
tassazione era "inesatta". Nell’ambito della procedura di ricorso,
nella quale la legge non prevede espressamente che al ricorrente non sia concesso
di ritirare il gravame se la tassazione si rivela inesatta, il Tribunale
federale ha stabilito che la
reformatio in peius
deve prevalere
sull’eventuale ritiro del ricorso soltanto nel caso in cui la decisione
impugnata è palesemente incompatibile con i principi giuridici applicabili e un
adeguamento si impone in seguito alla verifica della questione controversa
(decisione TF n. 2A.408/2002 del 13 febbraio 2004, in: ASA 75 p. 159). È controverso
se questo riserbo, da parte dell’autorità, nel procedere ad una
reformatio
in peius,
si imponga solo nella procedura di ricorso (in questo senso
Zweifel/Hunziker
, op. cit., n. 7 ad art.
135 LIFD, p. 2295) o sia richiesto anche in caso di ritiro di un reclamo (di
questo avviso
Locher
, op. cit., n.
15 ad art. 134 LIFD, p. 609).
1.4.
Tornando alla fattispecie
in esame, come visto, l’RS 1 ha modificato la tassazione a sfavore della
reclamante, aumentando il reddito imponibile da fr. 76'000.– a fr. 81'100.– (e
quello determinante per l’aliquota da fr. 30'400.– a fr. 35 400.–) per l’IC.
Con tale agire l’autorità
fiscale ha intrapreso, mediante la decisione qui impugnata, una
reformatio
in peius
della decisione di tassazione del 20 luglio 2016, e ciò nel
rispetto del diritto di essere sentito, in considerazione della lettera del 28
luglio 2016 inviata alla contribuente. Con quest’ultimo scritto è stata (correttamente)
prospettata alla contribuente una modifica della decisione di tassazione a suo svantaggio,
chiedendole al contempo ulteriore documentazione e dandole la facoltà di
esprimersi in merito. Nel termine impartito, la contribuente non ha però dato seguito
a tale invito.
2.
2.1.
L’insorgente, come detto,
lamenta un’interpretazione arbitraria dell’art. 37 LT, postulando la riduzione
del reddito imponibile determinante per l’aliquota da fr. 35'400.– a fr.
30'400.–, invocando la deduzione di fr. 5'000.– quale quota esente per i
beneficiari di rendite AVS/AI in applicazione dell’art. 34 cpv. 2 lett.
a
LT.
2.2.
L’art. 34 cpv. 2 LT
prevede che dal reddito, al netto delle deduzioni di cui al capoverso 1 (deduzioni
per figli e persone bisognose a carico e per figli agli studi), e tenuto conto
dei redditi che sottostanno ad altre sovranità fiscali, dei contribuenti
tassati per rendite AVS/AI (art. 21 cpv. 1 LT) sono deducibili:
a)  per
i contribuenti assoggettati con l’aliquota dell’articolo 35 capoverso 1 (persone
sole): fr. 8’000.– fino a un reddito di 21’000.– franchi; oltre tale reddito la
deduzione si riduce di 1’000.– franchi per ogni 3’000.– franchi di reddito supplementare;
b)  per
i contribuenti assoggettati con l’aliquota dell’articolo 35 capoverso 2 (coniugati
e altri contribuenti con figli o persone bisognose a carico): fr. 8’000.– fino
a un reddito di 27’000.– franchi; oltre tale reddito la deduzione si riduce di
1’000.– franchi per ogni 3’000.– franchi di reddito supplementare.
In caso di rendita
parziale la deduzione non può superare la rendita stessa.
2.3.
Le istruzioni per la
compilazione della dichiarazione d’imposta 2015, indicano alla cifra 24 (“Quota
esente per beneficiari AVS-AI”), che i contribuenti posti al beneficio di rendite
AVS e AI, usufruiscono di una deduzione sociale supplementare calcolata sul
reddito imponibile (aumentato, se è il caso, del reddito imponibile fuori
Cantone). L’ammontare della deduzione (quota esente) – limitata alla sola
imposta cantonale – viene calcolato mediante la relativa tabella ed è da
esporre alla cifra 24 della dichiarazione. In caso di una rendita parziale, la
deduzione (quota esente) non può superare la rendita medesima.
In particolare, in
presenza di coniugati e altri contribuenti con figli o persone bisognose a
carico e di un reddito netto (cifra 22) da fr. 33'001.– a fr. 36'000.–, la
quota esente (cifra 24) è di fr. 5'000.–. Se il reddito netto (cifra 22)
ammonta ad almeno fr. 48'001.–, non è invece ammessa alcuna deduzione.
Nel caso in esame,
l’autorità fiscale ha preso in considerazione il reddito netto di fr. 81'142.–
(cifra 22), arrotondato a fr. 81'100.–. Non ha dunque ammesso alcuna deduzione
sociale per beneficiari AVS/AI, essendo il reddito netto superiore a fr.
48'001.–. A giudizio del rappresentante dell’insorgente occorre, per contro,
prendere in considerazione il reddito determinante per l’aliquota di fr.
30'400.. Sostiene in particolare che, se fosse stata versata tempestivamente
la rendita d’invalidità temporanea (nel periodo compreso tra il 2006 e il
2010), la sua assistita “… sarebbe stata imposta, in quegli anni, per una
rendita di CHF 35'496.– ed avrebbe di conseguenza avuto diritto alla deduzione
di una quota esente di CHF 5'000.–“. Ritiene che negarle detta deduzione
sociale sarebbe in contrasto con lo scopo dell’art. 37 LT, che è in sostanza
quello di non penalizzare l’imposizione di prestazioni periodiche maturate nel
passato con un’aliquota maggiorata, quando, indipendentemente dalla volontà del
beneficiario, vengono liquidate con un versamento unico.
2.4.
Secondo la ricorrente, per
stabilire se ella abbia diritto alla deduzione della quota esente per
beneficiari AVS/AI e, in caso di risposta affermativa, per commisurare la
deduzione, l’autorità fiscale si sarebbe dovuta fondare non sul suo reddito imponibile
bensì sul reddito determinante per l’aliquota.
Il caso più importante in
cui il reddito determinante per l’aliquota non corrisponde con quello
imponibile si verifica quando un contribuente è solo parzialmente assoggettato
alle imposte nel Canton Ticino.L’art. 6 cpv. 1 LT prevede infatti che le
persone fisiche parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito e sulla sostanza
nel Cantone devono l’imposta sugli elementi imponibili nel Cantone all’aliquota
corrispondente alla totalità dei loro redditi e della sostanza. Questa
disposizione si applica:
·
ai contribuenti illimitatamente assoggettati all’imposta nel
Cantone, cioè per appartenenza personale: l’assoggettamento in virtù
dell’appartenenza personale è infatti illimitato; esso non si estende tuttavia
alle imprese, agli stabilimenti d’impresa e ai fondi siti fuori Cantone (art. 5
cpv. 1 LT);
·
ai contribuenti limitamente assoggettati all’imposta nel Cantone,
cioè per appartenenza economica: l’assoggettamento in virtù dell’appartenenza
economica è infatti limitato alla parte del reddito e della sostanza per i
quali sussiste un obbligo fiscale nel Cantone.
Il reddito determinante
per l’aliquota delle persone fisiche parzialmente imponibili corrisponde dunque
al loro reddito mondiale, che comprende anche redditi e perdite di fonte estera
(cfr. p. es.
Oesterhelt/Schreiber
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3
a
ediz, Basilea
2017, n. 6 ad art. 7 LIFD, p. 108).
Ora, dal tenore letterale
dell’art. 34 cpv. 2 LT si evince che il legislatore cantonale ha voluto che la
deduzione della quota esente fosse attribuita tenendo conto del reddito
mondiale dei contribuenti parzialmente imponibili nel Cantone. Infatti, laddove
ha definito le condizioni cui sottostà la concessione della deduzione in
questione, ha stabilito che si debba tener conto non solo del “reddito, al
netto delle deduzioni di cui al capoverso 1 (deduzioni per figli e persone
bisognose a carico e per figli agli studi)”, ma anche “dei redditi che
sottostanno ad altre sovranità fiscali”.
2.5.
Anche nel caso in cui il
contribuente percepisce liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti si
verifica una divaricazione fra reddito imponibile e reddito determinante per
l’aliquota. Per l’art. 37 LIFD, infatti, se i proventi comprendono liquidazioni
in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti, l’imposta è calcolata,
tenuto conto degli altri proventi e delle deduzioni autorizzate, con l’aliquota
che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse versata una
prestazione annua corrispondente. Mentre la base imponibile dell’imposta sul
reddito resta inalterata, la legge prevede una correzione sul piano del reddito
determinante per l’aliquota. In considerazione della struttura progressiva
delle aliquote dell’imposta sul reddito, si ritiene infatti che non sia
compatibile con il principio di capacità contributiva stabilire l’aliquota in
funzione del pieno valore di queste liquidazioni in capitale. Nel momento in
cui percepisce la prestazione imponibile, il contribuente manifesta una
capacità economica accresciuta, corrispondente alla liquidazione in capitale,
ma la stessa è compensata da perdite di reddito in altri periodi fiscali. Di
conseguenza, la capacità contributiva espressa dal suo reddito complessivo in
questo periodo fiscale non corrisponde al suo reddito durevolmente
conseguibile. Siccome le aliquote sono concepite per redditi più o meno
regolari, interviene una correzione delle aliquote, che impedisce anche una penalizzazione
delle prestazioni in capitale rispetto alle rendite (
Baumgartner
, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum
DBG, 3
a
ediz, Basilea 2017, n. 2 ad art. 37 LIFD, p. 934). Con la
riduzione dell’aliquota prevista dalla legge per le liquidazioni in capitale
per prestazioni ricorrenti, il legislatore ha affiancato a quello della riserva
della progressione per i contribuenti parzialmente imponibili un ulteriore caso
di differenziazione fra reddito imponibile e reddito determinante per
l’aliquota (
Baumgartner
, op. cit.,
n. 7 ad art. 37 LIFD, p. 936).
2.6.
Si tratta a questo punto
di interpretare l’art. 34 cpv. 2 LT, per stabilire se si giustifichi la
considerazione del reddito determinante per l’aliquota anziché del reddito
imponibile, ai fini della determinazione del diritto della ricorrente alla
deduzione sociale litigiosa.
3.
3.1.
Per costante
giurisprudenza, una norma va innanzitutto interpretata secondo il suo tenore
letterale (interpretazione letterale). Se il testo legale non è assolutamente
chiaro, o se più interpretazioni si prestano, il giudice è tenuto a ricercare
il vero significato della norma, deducendolo dalle relazioni che intercorrono
tra essa e altre disposizioni legali e dal contesto legislativo in cui si inserisce
(interpretazione sistematica), dal fine che la norma persegue o dall’interesse
tutelato (interpretazione teleologica), nonché dalla volontà del legislatore
(interpretazione storica), così come essa traspare dai materiali legislativi.
Se il testo di legge è chiaro, l’autorità chiamata ad applicare il diritto può
distanziarsene soltanto se sussistono motivi fondati per ritenere che la sua
formulazione non rispecchi completamente il vero senso della norma. Simili
motivi possono risultare dai materiali legislativi, dallo scopo della norma,
come pure dalla relazione tra quest’ultima e altre disposizioni (sentenza CDT
n. 80.2007.121 del 22 ottobre 2008, consid. 3.3; DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128
II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80
s.).
3.2.
Ora, l’interpretazione
letterale conduce a negare la considerazione del reddito determinante per
l’aliquota, all’infuori dei casi in cui vi è un assoggettamento parziale.
Infatti, come ricordato, il legislatore ha precisato che si deve tener conto “dei
redditi che sottostanno ad altre sovranità fiscali”. Non avendo affiancato a
questa ipotesi quella del conseguimento di una liquidazione in capitale per prestazioni
ricorrenti, se ne dovrebbe concludere che in questa eventualità si debba considerare
il reddito imponibile (cioè l’ammontare della liquidazione in capitale) e non
quello determinante per l’aliquota (cioè “la prestazione annua corrispondente”
alla prestazione unica percepita dal contribuente). Già nella legge tributaria
del 28 settembre 1976 infatti era prevista l’imposizione con un’aliquota speciale
per le liquidazioni in capitale (art. 38).
L’interpretazione
sistematica non permette di trarre conclusioni in un senso o nell’altro. L’art.
34 cpv. 2 LT concerne una deduzione sociale, che si affianca a quelle per figli
a carico, per figli agli studi e per persone bisognose a carico (art. 34 cpv. 1
LT). Tutte le altre deduzioni sociali sono tuttavia calcolate senza tener conto
del reddito conseguito dal contribuente.
3.3.
3.3.1.
Venendo
all’interpretazione teleologica, va ricordato che le deduzioni sociali hanno
l’obiettivo di adattare – in modo schematico – l’onere fiscale alla situazione
personale e economica peculiare di ogni categoria di contribuenti, conformemente
al principio di capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.) (cfr. p. es. la
sentenza del Tribunale federale n. 2C_534/2014 e 2C_535/2014 del 7 agosto 2015,
in DTF 141 II 338, consid. 4.5 con riferimenti).
La disciplina legale in
materia di deduzioni implica necessariamente un certo schematismo a causa della
molteplicità delle situazioni individuali da considerare, ma ciò è in generale
compatibile con i principi garantiti dall’art. 127 Cost. Secondo il Tribunale
federale, non si può pretendere, per ragioni pratiche, di trattare ogni contribuente
in modo esattamente identico dal punto di vista matematico e pertanto il legislatore
è autorizzato ad adottare soluzioni schematiche. Se non è possibile realizzare
un’assoluta uguaglianza, è sufficiente che la disciplina non comporti in modo
generale un aggravio sensibilmente maggiore o una discriminazione sistematica
nei confronti di determinate categorie di contribuenti (DTF 141 II 338, consid.
4.5 con riferimenti).
3.3.2.
Ci si domanda se, tenuto
conto della natura sociale della deduzione e del suo scopo specifico, sia
giustificato che l’autorità fiscale riconosca la deduzione in base al reddito
determinante per l’aliquota, anziché secondo il reddito imponibile, quando il
contribuente percepisce redditi dall’estero, ma che invece consideri il reddito
imponibile, anche se quello determinante per l’aliquota è inferiore per effetto
dell’applicazione dell’art. 37 LT.
Si è già ricordato che per
le liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti la legge prevede una
forma particolare di assoggettamento all’imposta sul reddito. Mediante
l’applicazione dell’aliquota della rendita, il legislatore ha voluto concretizzare
il principio di capacità contributiva. Considerata la struttura in parte fortemente
progressiva delle aliquote dell’imposta sul reddito, infatti, non sarebbe
compatibile con tale principio imporre le liquidazioni in capitale per
prestazioni ricorrenti con la stessa aliquota che sarebbe applicata se vi fosse
effettivamente una prestazione unica (cfr. p. es. la sentenza del TF n. 2C_1155/2014
del 1° febbraio 2016, in RF 71/2016 p. 612, consid. 3.2.4, con riferimenti). È
vero che, grazie alla liquidazione in capitale, il contribuente dispone di un
reddito accresciuto, ma quest’ultimo è artificialmente incrementato ed è stato
ottenuto rinunciando al reddito in altri periodi fiscali (cfr. la sentenza n.
2C_158/2013 del 26 agosto 2013, in RF 68/2013 p. 895, consid. 3.1).
3.3.3.
La
ratio
dell’introduzione dell’aliquota della rendita per le liquidazioni in capitale
per prestazioni ricorrenti è dunque analoga a quella per cui la legge impone di
considerare il reddito mondiale per stabilire l’aliquota da applicare ai
contribuenti solo parzialmente imponibili nel Cantone. In entrambi i casi, si
tratta di apportare un correttivo ai criteri di calcolo dell’imposta sul
reddito, per evitare disparità di trattamento fra i contribuenti, a causa della
struttura progressiva delle aliquote. Mentre per i contribuenti parzialmente
assoggettati all’imposta si estende la considerazione dei redditi a quelli
soggetti ad altre sovranità fiscali, ignorando in un certo senso i limiti
territoriali, per i beneficiari di liquidazioni in capitale si deve invece
superare la rigida separazione dei periodi fiscali, per tener conto del fatto
che vi sono redditi che per loro natura non possono essere attribuiti a un
unico periodo.
3.3.4.
In questa prospettiva, non
è ravvisabile alcun motivo che giustifichi una diversa considerazione delle due
situazioni. Se si tiene conto dei fini perseguiti dalle disposizioni in
discussione, i principi costituzionali di uguaglianza e di capacità
contributiva impongono, al contrario, di fondarsi sul reddito determinante per
l’aliquota non solo quando un contribuente ha redditi soggetti ad altre
sovranità fiscali ma anche quando ha percepito una liquidazione in capitale per
prestazioni ricorrenti.
3.4.
Per quanto attiene
all’interpretazione storica, dal messaggio del Consiglio di Stato al Gran
Consiglio concernente l’iniziativa parlamentare del 7 novembre 1977 presentata
nella forma elaborata dall’on. Geo Camponovo e cofirmatari tendente a modificare
la legge tributaria del 28 settembre 1976 (del 9 gennaio 1978), emerge in
particolar modo che detta iniziativa tendeva a modificare l’art. 23 della LT
del 28 settembre 1976. L’obiettivo era di attuare una diminuzione dell’onere
fiscale dei beneficiari AVS/AI che non superavano un certo limite di reddito imponibile.
Proprio nel caso di beneficiari AVS/AI di reddito modesto era emerso che le
notifiche di tassazione non rispecchiavano appieno la volontà del legislatore,
in particolar modo per i contribuenti le cui entrate derivavano unicamente o
sostanzialmente dalle rendite AVS/AI, portando dunque a uno squilibrio. Le deduzioni
per i beneficiari AVS/AI, che di regola non hanno figli a carico e con minori
oneri assicurativi, rappresentavano una componente di sgravio notevolmente
inferiore rispetto “al contribuente tipo”. La proposta prevedeva una quota esente
esclusivamente per i contribuenti beneficiari di rendite AVS/AI con un reddito
imponibile inferiore a fr. 22'900.– e privilegiava in modo più accentuato i
redditi oltremodo modesti (redditi imponibili inferiori a fr. 16'000.–) con una
quota esente di fr. 1'400.–, decrescente con l’aumentare del reddito imponibile
oltre i fr. 16'000.–. Non veniva dunque modificato l’onere fiscale per gli
altri contribuenti, poiché il Canton Ticino era fra i socialmente più avanzati
nel settore tributario.
Nel relativo rapporto
della Commissione speciale in materia tributaria, seguendo la soluzione
adottata da altri Cantoni, veniva “dichiarata esente una quota del reddito
imponibile dei contribuenti tassati per rendite AVS/AI”. La Commissione aveva
aderito al messaggio accogliendo l’iniziativa, che consentiva “pure la messa in
vigore con effetto retroattivo al 1. Gennaio 1977, affinché i contribuenti beneficiari
di rendite AVS/AI con redditi bassi possano fruire dello sgravio nel periodo
fiscale 1977/1978”.
Durante la seduta del Gran
Consiglio del 21 febbraio 1978 sono state in particolar modo evidenziate le
ingiustizie che si sono create a danno dei contribuenti che beneficiavano
unicamente delle rendite AVS/AI e che rappresentavano “… sicuramente la parte
più povera della popolazione”. Lo scopo dell’iniziativa era di “eliminare gli
effetti della progressione a freddo per redditi medi e bassi” e di "ridurre
l’imposizione dei redditi bassi", in particolare per chi viveva con un
minimo vitale che non avrebbe dovuto essere tassato. Secondo il relatore
commissionale, “l’iniziativa parlamentare è un atto tendente a correggere
l’errore proponendo una deduzione supplementare, vale a dire una correzione che
va degradando tenendo conto appunto dei contribuenti più bisognosi”, attuando
in tal modo una deduzione sociale. La modifica dell’art. 22 cpv. 2 LT è stata
approvata all’unanimità (cfr. Verbali del Gran Consiglio, Sessione ordinaria
autunnale 1977, p. 548 ss.).
Come si vede, nessun
accenno viene fatto, nei materiali legislativi, al reddito che deve essere
preso in considerazione dall’autorità fiscale per riconoscere la deduzione. La
preoccupazione che viene ripetutamente evocata concerne la particolare
situazione di bisogno in cui versano “quei contribuenti i cui introiti sono
rappresentati unicamente o sostanzialmente da rendite AVS/AI”. Sappiamo dalla
formulazione del disegno di legge che, coerentemente con questa preoccupazione,
si è voluto considerare anche l’eventuale reddito di fonte estera.
3.5.
Riassumendo, solo
l’interpretazione teleologica fornisce qualche conclusione utile per
pronunciarsi sulla questione evocata dalla ricorrente. Pensando all’interesse
perseguito dall’art. 34 cpv. 2 LT, non vi è alcuna ragione per considerare il
reddito determinante per l’aliquota solo nel caso del contribuente parzialmente
assoggettato all’imposta nel Cantone e non anche quando percepisce una
liquidazione in capitale per prestazioni ricorrenti. Gli altri criteri di
interpretazione non offrono particolari indicazioni.
Sebbene il tenore
letterale dell’art. 34 cpv. 2 LT sembri voler considerare solo il caso
dell’aliquota calcolata sul reddito mondiale, bisogna anche riconoscere che
nessun elemento consente di concludere che il legislatore abbia espressamente
voluto escludere la considerazione del reddito determinante per l’aliquota in
presenza di una liquidazione in capitale. In altri termini, non vi è alcun
elemento che faccia pensare ad un silenzio qualificato.
È vero che l’imposizione
delle liquidazioni in questione era già prevista dalla legge tributaria del
1976 e che pertanto il legislatore avrebbe potuto porsi il problema sollevato
con il ricorso in esame. È tuttavia evidente che i casi in cui il riconoscimento
della deduzione della quota esente per beneficiari AVS/AI può essere
condizionato dalle particolari modalità di calcolo previste dall’art. 37 LT
sono nettamente più rari di quelli in cui si devono considerare redditi
conseguiti fuori cantone.
Ne consegue che, nel
rispetto dei principi costituzionali, l’art. 34 cpv. 2 LT deve essere
interpretato nel senso che, laddove impone di tener conto dei redditi che
sottostanno ad altre sovranità fiscali, prevede che, in generale, si consideri
il reddito determinante per l’aliquota, quando differisce da quello imponibile.
Va anche rilevato che una
diversa conclusione apparirebbe anche di dubbia compatibilità con il principio
di uguaglianza, alla luce del fatto che la considerazione “dei redditi che
sottostanno ad altre sovranità fiscali” comporta quasi sempre uno svantaggio
per il contribuente, mentre il fatto di tener conto della “prestazione annua
corrispondente”, quando viene imposta una liquidazione in capitale, implica
sempre un vantaggio.
3.6.
La predetta conclusione è
avvalorata dalla disciplina prevista dalla legge per un ulteriore caso in cui
il reddito determinante per l’aliquota differisce da quello imponibile.
Se le condizioni d’assoggettamento
sono realizzate unicamente per una parte del periodo fiscale, l’imposta è
riscossa sui proventi conseguiti durante questa parte. Per i proventi periodici
l’aliquota di imposta si determina in funzione del reddito calcolato su 12
mesi; i proventi non periodici sono assoggettati a un’imposta annua intera, ma
non sono convertiti in un reddito annuo per la fissazione dell’aliquota (art.
40 cpv. 3 LIFD e art. 50 cpv. 3 LT).
Ciò che vale per i
proventi vale
mutatis mutandis
anche per le deduzioni, sebbene la legge
non lo dica espressamente. In linea di principio, nel calcolo del reddito
imponibile si considerano solo le spese sostenute durante l’assoggettamento. Ai
fini della determinazione dell’aliquota vengono tuttavia in parte annualizzate.
Si tratta di distinguere fra le deduzioni periodiche, quelle aperiodiche e
quelle forfetarie (cfr. la sentenza del TF n. 2C_84/2008 del 18 febbraio 2008 consid.
1.1 con riferimenti).
Ora, per quanto concerne
la deduzione per beneficiari di rendite AVS/AI, per stabilire se un
contribuente abbia diritto alla deduzione fa stato il reddito determinante per
l’aliquota. Per il calcolo del reddito imponibile, la deduzione è poi ridotta
in funzione del periodo di assoggettamento (cfr.
Bernardoni/Bortolotto
, Le basi temporali per l’imposizione
delle persone fisiche, Mendrisio 2015, p. 60 con esempio).
Ne consegue che, anche
quando l’assoggettamento all’imposta sul reddito è inferiore all’anno civile,
il calcolo dell’imposta prevede che il reddito determinante per l’aliquota
differisca da quello imponibile. Ebbene, in tale eventualità, per stabilire se
il contribuente abbia diritto alla deduzione prevista dall’art. 34 cpv. 2 LT,
si considera il reddito determinante per l’aliquota e non quello imponibile.
4.
In queste
circostanze, non può essere condivisa la decisione dell’RS 1, che ha preso in
considerazione il reddito netto di fr. 81'142.– (cifra 22), arrotondato a fr.
81'100.–, invece del reddito determinante per l’aliquota, che ammonta a fr.
35'400.–.
Come stabilito,
interpretando l’art. 34 cpv. 2 LT, la deduzione della quota esente per i
beneficiari di rendite AVS/AI spetta ai contribuenti i cui redditi non sono superiori
a 42'000 franchi, se si trattta di persone sole, o a 48'000 franchi, se sono
coniugati o convivono con figli o persone bisognose a carico. Se il reddito
determinante per l’aliquota non è uguale a quello imponibile, si considera il
primo. Contrariamente a quanto deciso dall’Ufficio di tassazione, l’insorgente
ha pertanto diritto alla deduzione in questione, nella misura di fr. 5'000.–.
Si fatica a comprendere
perché, secondo la ricorrente, la deduzione dovrebbe essere considerata solo
nel calcolo del reddito determinante per l’aliquota, anziché nel calcolo del
reddito imponibile. Non vi sono infatti motivi per i quali una deduzione dovrebbe
essere ammessa solo ai fini della definizione del reddito determinante per
l’aliquota. D’altra parte, i casi in cui il reddito determinante per l’aliquota
si discosta dal reddito imponibile sono solo quelli previsti dalla legge
(essenzialmente, quelli citati in precedenza: assoggettamento parziale, conseguimento
di liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti e assoggettamento che non
copre l’intero periodo fiscale) e nulla di simile è previsto per i contribuenti
che rivendicano la deduzione della quota esente per beneficiari AVS/AI.
5.
Visto l’esito del
ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 28 settembre 2016 è riformata nel
senso che è riconosciuta una deduzione sociale di fr. 5'000.– per beneficiari
di rendite AVS/AI.
2.   Non si prelevano tassa di
giustizia né spese processuali.
Alla ricorrente è
riconosciuta un’indennità di fr. 300.– per ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: