ti_gerichte · 80.2021.185 · 2021-06-21 · it
Assoggettamento illimitato: persona giuridica, sede o amministrazione effettiva, sede formale a Zurigo prima e a Zugo poi, unico socio domiciliato nel Canton Ticino

Tessin Camera di diritto tributario 11.07.2022 80.2021.185
Tessin Camera di diritto tributario 11.07.2022 80.2021.185
Ticino Camera di diritto tributario 11.07.2022 80.2021.185

Incarto n.
80.2021.185
Lugano
11 luglio 2022
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Cristiana
Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da:   RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 27 luglio 2021 contro la decisione del 21 giugno 2021 in materia di assoggettamento
IC dal 27 settembre 2018.
Fatti
A.
La
RI 1 GmbH (di seguito: RI 1 GmbH), ha lo scopo di
“
Führung eines Treuhand- & Steuerberatungsunternehmens.
Die Erbringung von Dienstsleistungen in den Bereichen Buchhaltung,
Steuerberatung sowie Treuhand- und Unternehmensberatung im In- und Ausland. Die
Gesellschaft kann Zweigniederlassung und Tochtergesellschaften in- und Ausland
errichten, sich an andere Unternehmen im In- und Ausland beteiligen. Die
Gesellschaft kann Grundeigentum erwerben, verwalten und veräussern, Patente,
Lizenzen und andere Immaterialgüterrechte erwerben, verwalten und veräussern
sowie alle Geschäfte tätigen, die direkt oder indirekt mit ihrem Zweck in
Zusammenhang stehen
”
.
La RI 1 GmbH è stata iscritta
a Registro di commercio del Cantone di __________ dal 27 settembre 2018. Il 17
febbraio 2021 la società ha trasferito la sua sede a __________ in __________.
A __________, la RI 1 GmbH
aveva aperto una succursale il 17 giugno 2020, chiusa e radiata al momento del
trasferimento di sede a __________ (v. estratto del Registro di commercio del
Cantone di __________ e del Cantone di __________; ultima consultazione:
16.05.2022).
Socia e gerente con firma
individuale della società è la signora __________, dal 1° ottobre 2021
residente con la famiglia in Via __________ a __________, proveniente da __________.
La signora __________ ha due figlie minorenni di cui la seconda nata a __________
(TI) nel febbraio 2021 (v. estratto del Registro di commercio del Cantone di __________;
ultima consultazione: 16.05.2022; v. Movpop, Ufficio dello Stato Civile; ultima
consultazione: 18.05.2022).
B.
Il
16 marzo 2021, per lettera raccomandata, l’RS 1 (di seguito: RS 1) notificava
alla ricorrente, presso la sede di __________, una decisione pregiudiziale di
assoggettamento illimitato a partire dal 27 settembre 2018 poiché la
“
amministrazione effettiva di “RI 1
GmbH
” è
svolta in Ticino, e più precisamente a __________. L’unica persona con diritto
di firma, nonché unica socia, è domiciliata a __________
[…]
.
Pertanto,
[…]
la
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, e per essa il proprio Ufficio
di tassazione delle persone giuridiche, annuncia la propria intenzione di
rivendicare, a partire dal 27 settembre 2018, l’imposizione illimitata
sull’utile e sul capitale
[della ricorrente]
e dell’amministrazione
effettiva in Ticino
”.
L’invio
è stato ritirato il 20 marzo 2021.
Una copia della decisione
era spedita anche alle autorità fiscali dei Cantoni di __________ e di __________.
C.
Il 20 marzo 2021, la RI
1 GmbH presentava reclamo. A sostegno del fatto che l’attività della società
fosse dapprima a __________ e poi a __________, la signora __________ affermava
che
“1)      La
RI 1 è domiciliata sino alla fine 2020 in __________ […]
2)       Abbiamo
cambiato sede […] per una questione che facendo su e giù più volte a settimana
dal ticino è più vicino __________ infatti l’ufficio è sito nei pressi della
stazione.
3)       sono
state pagate le imposte ogni anno di CHF 35 al canton __________ (di cui
produco per 1 anno la fattura ricevuta)
4)       quando
ero a __________ avevo un contratto di Locazione dove pagavo l’affitto mensile
e ho versato il deposito […]
5)       A
sostegno che l’ufficio esisteva ed esiste produciamo una fattura __________ e
la consegna dei mobili dello studio ordinati da __________ alla costituzione.
6)       Per
gli spostamenti eventualmente posso produrle i biglietti del treno quelle volte
che sono andata a studio con regolarità ogni settimana o comunque ad intervalli
regolari.
7)       Produco
anche alcune fatture di clienti tutti siti in svizzera interna per cui ho fatto
delle consulenze e dichiarazioni fiscali […]
Davanti
a questi dati oggettivi, chiedo cortesemente, che la società visto e
considerato che ha attività in quei di __________ e __________ venga tassata
agli uffici fiscali competenti dei due cantoni.
Faccio
notare che per comodità e accordi societari (visto che appaio in tutte e due le
società) a __________ lo studio era intestato alla RI 1 ma svolgevo mansioni
anche per la __________ AG e a __________ la __________ ha deciso di intestarsi
il contratto di locazione”.
Tra
i documenti allegati allo scritto di reclamo, la RI 1 GmbH forniva una copia
della decisione di tassazione provvisoria IC/ICom 2020 emessa dal Cantone di __________
(data di emissione: 17.02.20). Allegava anche il contratto di sublocazione
sottoscritto a __________ il 24 agosto 2018 per l’uso dei locali a scopi
aziendali in __________ 40 a __________ (100 m2 al piano terra), la cui durata
si estendeva dal 15 settembre 2018 ed era disdicibile mensilmente ma al più
presto il 1° gennaio 2019 e il cui canone di sublocazione ammontava a
fr. 1'080.‑ mensili. Come si evince dalla documentazione prodotta
dall’insorgente, tale contratto è stato successivamente sostituito da un
contratto di locazione il cui inizio era stato fissato per il 1° gennaio 2019 e
il canone di locazione ammontava a fr. 1'070.‑ (v. contratto di
locazione locali aziendali firmato il 6 dicembre 2018; cauzione versata presso __________;
estratti bancari con la registrazione del pagamento del canone di locazione mensile
[in particolare, per gennaio 2019 e versamenti effettuati il 6 aprile 2020 e il
30 luglio 2020]). Produceva altresì alcune fatture a dimostrazione del fatto
che nel 2019 i clienti della società erano nella Svizzera tedesca e nel Canton __________
(__________) e l’attestato della cassa di compensazione del Cantone di __________
a comprova dei contributi sociali pagati per il periodo 2019.
D.
a.
Il 3 maggio 2021, per
lettera raccomandata, l’RS 1 chiedeva alla reclamante di voler trasmettere
copia dei conti annuali (2018 e 2019); della dichiarazione salari AVS (2018 e
2019); della scheda contabile “Ricavi da forniture e prestazioni” con copia
delle 10 fatture più importanti allibrate per ogni anno (2018 e 2019) e del
contratto di telefonia fissa intestato alla società (contratto in vigore nel
2018).
La lettera, non ritirata,
ritornava all’RS 1 (v. tracciamento degli invii no. __________).
Il 18 maggio 2021, l’RS 1
rispediva alla società l’invio raccomandato, ritirato presso lo sportello di __________
il 21 maggio 2021 (v. tracciamento degli invii no. __________). Il termine di
risposta era stato prolungato fino alla prima settimana di giugno (v. email RS
1 del 26.05.2021).
b.
La reclamante rispondeva
per email l’8 giugno 2021, inviando alcuni dei documenti richiesti cui avrebbe
fatto seguito “
nei prossimi giorni la parte mancante
”. Tra questi vi era
il “contratto d’ufficio” stipulato con il Business Centre di __________ – da
cui si evince che la RI 1 GmbH aveva locato in __________ a __________ un
ufficio (denominato “__________”) per una persona dal 1° maggio 2020 al 30
aprile 2021 per fr. 390.15 al mese (sede della succursale; v. estratto del
Registro di commercio del Cantone di __________; ultima consultazione:
16.05.2022); il contratto __________ stipulato il 5 settembre 2018 per la sede
di __________ e la conferma dell’attivazione del collegamento dal 16.12.2020, “
dopo
trasloco
”.
Produceva i conti annuali
(bilancio e conto economico) per gli anni 2018 e 2019 redatti rispettivamente
il 2 gennaio 2020 e il 5 dicembre 2020.
Il 14 giugno 2021, inviava
all’autorità di tassazione il certificato di salario 01.01.2019-31.12.2019,
redatto il 6.12.2020 e gli estratti del conto “ricavi prestazioni di servizi”
per il 2018 e il 2019 con alcune delle fatture più importanti.
c.
Il 21 giugno 2021,
l’RS 1 respingeva il reclamo. L’autorità di tassazione aveva considerato che la
società era detenuta interamente dalla signora __________ che, oltre ad essere
socia e gerente, era anche l’unica dipendente della società e che gli uffici
della società “
non sono presidiati e vengono aperti solo su appuntamento
[… ciò che]
è confermato anche dalla reclamante nel suo scritto del 20 marzo
u.s. nel quale scrive
“sono andata a studio con regolarità ogni settimana o
comunque a intervalli regolari””. L’RS 1 concludeva affermando che sia la sede
di __________ prima sia la sede di __________ poi erano “
una sede di puro
artificio
”, cui “
si contrappone
[va]
la sede di __________ quale
luogo dove
[veniva]
svolta l’amministrazione effettiva ai sensi
dell’art. 60 LT
”. L’autorità di tassazione confermava pertanto “
l’imposizione
illimitata sull’utile e sul capitale
[della ricorrente]
a partire dal 27
settembre 2018
”.
E.
Il 27 luglio 2021, la
RI 1 GmbH, rappresentata dall’avv. RA 1 della __________, presenta ricorso
contro la suddetta decisione.
Postulando l’accoglimento
del ricorso, in via principale chiede che la società non sia assoggettata “
in
alcuna misura temporale e quantitativa ad imposizione illimitata sull’utile e
sul capitale dal Canton Ticino
”.
Subordinatamente, richiede
che l’insorgente sia assoggettata illimitatamente all’imposta in Ticino “
esclusivamente
per gli esercizi fiscali 2018 e 2019, tenuto conto della nuova costituzione e
delle spinte iniziali che le piccole e medie imprese devono poter trovare, onde
avviare al meglio la propria attività; considerato altresì che una
presenza
domestica nel 2020
è stata pressoché resa obbligatoria a causa della
pandemia
”.
La ricorrente sostiene di
essere “
realmente operativa nel Canton __________, come prima lo era a __________
”,
comprovando la sua affermazione con “
una lunga serie di aspetti pratici,
concreti e fondamentali, come il contratto di locazione, la linea telefonica,
l’assunzione di una dipendente (a decorrere dal primo novembre 2021), il sito
web
[…]
, i contratti con i nomi della clientela locale
[…]
e
ricevute di spese vive e di varia natura attestanti la presenza della persona
responsabile
”.
Spiega che “
la Sagl
creata nel 2018 sta sviluppando la propria attività compatibilmente con gli
evidenti sforzi con cui tutto il settore economico è ancora costretto a
confrontarsi, prevalentemente legati alla pandemia
[… e]
che la società
ricorrente è di relativamente recente costituzione e che la gerente ha gestito
lock-down
e seconda maternità simultaneamente
”.
Aggiunge infine che “
la
ricorrente ha generato reddito presso il suo domicilio privato, essendo ogni
sua attività focalizzata sul territorio prima __________ e ora __________ tanto
che non si è mai occupata di clientela ticinese. Luoghi
[…]
dove,
rispettivamente, sono state esercitate e sono tuttora esercitate e concentrate
effettivamente la direzione e l’amministrazione della società coincidente,
peraltro, con la sede statutaria
”.
F.
Il 17 agosto 2021, l’RS
1 presenta le sue osservazioni e propone la reiezione del ricorso.
Spiega che “
per inquadrare
il caso concreto bisogna tener presente che la ricorrente svolge l’attività di
fiduciaria, attività che in Ticino è soggetta ad autorizzazione in base alla
LFid (Legge sull’esercizio delle professioni di fiduciario)
”. È solo “
in
sede di accertamento di una società terza, ma vicina alla ricorrente, la “__________
AG”
[che l’autorità di tassazione]
è venuta a conoscenza dell’esistenza
della ricorrente”
ed ha
“
deciso di emettere la decisione
pregiudiziale di assoggettamento
” nei confronti dell’insorgente.
Analizzando i contratti di
locazione prodotti dalla ricorrente, l’RS 1 giunge alla conclusione che “
la
ricorrente non dispone di uffici propri e la “__________
AG
” funge da
domiciliataria al pari di uno studio legale o fiduciario
[e che]
mal si
comprende perché se la “RI 1
Gmbh
” fosse veramente operativa da __________
cederebbe il suo contratto di locazione a una società terza
”. Di
conseguenza, “
appare palese che la sede, rispettivamente le sedi fuori
Cantone sono fittizie, create ad arte per celare il luogo dove viene svolta
l’amministrazione effettiva della ricorrente, cioè __________
”.
Per l’RS 1, la società ha
avuto quale unica dipendente la signora __________ fino alla fine d’ottobre
2021 e “
i presunti uffici
[…]
come pubblicizzato sul
[…]
sito
internet non sono presidiati, sono aperti solo su appuntamento
[…]
e
come confermato dalla ricorrente sono visitati saltuariamente dalla sig.ra __________
”.
Per l’autorità di tassazione, la mancata presenza di personale presso la sede
di __________ è confermata sia dal mancato o tardivo ritiro delle raccomandate
sia dal fatto che nella Dichiarazione d’imposta delle persone fisiche per il
periodo fiscale 2019, la signora __________ non fa valere alcuna spesa di
trasferta né eventuali rimborsi per le spese di trasferta sono riscontrabili nel
certificato di salario.
L’RS 1 sostiene quindi che
“
l’operatività societaria
[sia]
localizzata a __________
” e che
sia pertanto corretto rivendicare l’assoggettamento in Ticino della RI 1 GmbH a
partire dal 27 settembre 2018.
Diritto
1.
1.1.
Come si evince dagli
estratti del Registro di commercio dei Cantoni di __________ e __________, la
ricorrente, iscritta dal 27 settembre 2018, ha dapprima avuto la sua sede nel
Cantone di __________ (in __________ 40 a __________), per poi trasferirla il
17 febbraio 2021 a __________ in __________.
A __________, la RI 1 GmbH
aveva aperto una succursale, iscritta il 17 giugno 2020 e radiata in
concomitanza con il trasferimento della sede, avvenuta il 17.02.2021.
Contestualmente alla
costituzione, avvenuta nel settembre 2018, e al trasferimento di sede,
succedutasi nel febbraio 2021, la società avrebbe dovuto essere assoggettata
alle imposte dirette nei Cantoni rispettivamente di __________ e di __________
(agli atti vi è solo un conteggio provvisorio relativo all’IC/ICom 2020 emesso
dal Cantone di __________).
In virtù della decisione contestata,
l’autorità fiscale ticinese ha rivendicato l’assoggettamento ritenendo che
l’amministrazione effettiva è esercitata nel Cantone Ticino, presso il
domicilio della signora __________ a __________, unica socia e gerente della
società con diritto di firma individuale. Lo ha fatto in base all’art. 60 della
Legge tributaria cantonale (LT), secondo cui le persone giuridiche sono
assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando
hanno sede o amministrazione effettiva nel Cantone.
1.2.
Per quanto attiene ai
presupposti per l’assoggettamento illimitato alle imposte dirette delle persone
giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase della Legge federale del 14 dicembre
1990 sull’armonizza-zione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID;
RS 642.14) stabilisce che le società di capitali, le società cooperative, le
associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate
all’imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel
Cantone. Sulla base di questa disposizione, può verificarsi che
l’assoggettamento per appartenenza personale sia rivendicato sia dal cantone di
sede sia da quello dell’amministrazione effettiva. Il conflitto che ne deriva
deve essere risolto in base alle disposizioni del diritto tributario
intercantonale. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il domicilio
fiscale principale di una persona giuridica nei rapporti intercantonali si
trova essenzialmente alla sede indicata dagli statuti e dall’iscrizione a registro
di commercio. Non ci si fonda tuttavia su questa sede determinante per il
diritto civile, se ad essa si contrappone un altro luogo, dove sono esercitate
effettivamente la direzione e l’amministrazione, che di solito si concentrano
alla sede statutaria. In tal caso, è determinante questo luogo come domicilio
fiscale. È irrilevante che la scelta della sede statutaria sia giustificata da
considerazioni fiscali o da altre ragioni; basta che tale sede non corrisponda
alla situazione effettiva ed appaia costituita ad arte. È determinante
l’insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. p. es. le sentenze del
Tribunale federale n. 2P.6/2007 del 22 febbraio 2008, consid. 2.2; n.
2C_259/2009 del 22 dicembre 2009, consid. 2.1; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre
2014, consid. 2.1; inoltre
Heilinger/Maute
,
Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen
Verhältnis bei den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss e p. 836 ss;
Jung
, Hauptsteuerdomizil juristischer
Personen: international und interkantonal, in EF 3/17, p. 169 ss e p. 251 ss;
De le Court
, Administration et direction
effectives, in RF 71/2016, p. 404 ss;
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], Interkantonales Steuerrecht,
Basilea 2011, § 8, n. 2 ss, p. 94;
de
Vries Reilingh
, La double imposition intercantonale, 2
a
ediz., Berna 2013, n. 389 ss, p. 130;
Locher
,
Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4
a
ediz., Berna 2015,
p. 47).
1.3.
La sede societaria,
indicata negli statuti ed iscritta a registro di commercio, è dunque atta a
costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto
intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si
caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza di importanti
infrastrutture (“
wesentliche Büroinfrastrukturen”)
nel luogo di sede.
Una sede dal carattere puramente formale non sussiste unicamente quando vi è un
recapito postale presso uno studio legale o fiduciario (“indirizzo c/o”) che si
occupa di ritirare la posta ed inoltrarla agli organi societari residenti in un
altro cantone, bensì pure quando al luogo di sede vi è un minimo di
infrastruttura e di personale, i quali tuttavia non vengono impiegati
concretamente per svolgere funzioni commerciali ed amministrative ma
rappresentano piuttosto una struttura costituita ad arte per nascondere la
realtà (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22
dicembre 2009, consid. 2; sentenza del Tribunale amministrativo del canton Zurigo
in StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3;
Jung
,
op. cit., p. 171 s.;
Heilinger/ Maute
,
op. cit., p. 747;
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], op. cit., § 8, n. 7-8, p.
96). Secondo dottrina e giurisprudenza l’assenza di personale, di uffici o di
altre strutture, così come la mancanza di una linea telefonica o
l’irraggiungibilità via telefono al luogo di sede, oppure ancora la deviazione
d’indirizzo
(“Adressumleitung”)
o il fatto che le assemblee degli organi
societari non siano svolte al luogo di sede, sono da interpretare quali indizi
a favore della natura puramente formale e fittizia della sede statutaria
(sentenza del Tribunale federale n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid.
2.2; n. 2C_483/2016 dell’11 novembre 2016, consid. 6.3; sentenza del Tribunale
amministrativo del canton Zurigo in StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3;
Zweifel/Hunziker
, in:
Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], op. cit., § 8, n. 8, p. 96;
Heilinger/ Maute
, op. cit., p. 748).
1.4.
In presenza di un mero
recapito bucalettere, il domicilio fiscale della società di trova nel luogo in
cui viene svolta la direzione o l’amministrazione effettiva. Secondo il
Tribunale federale l’amministrazione effettiva si trova al luogo dove si
svolgono quelle attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello
scopo statutario, dove la società ha il centro dei propri interessi effettivi
ed economici e dove sono esercitate quelle attività dirigenziali che di solito
si concentrano alla sede statutaria (DTF 54 I 301, consid. 2; DTF 50 I 100,
consid. 2). La definizione di amministrazione effettiva varia a dipendenza
della tipologia, della grandezza e dell’attività svolta dalla società. In
generale, dottrina e giurisprudenza definiscono l’amministrazione effettiva
come la direzione corrente della società (
day-to-day management
),
nozione a cui s’oppongono, da un lato, la semplice attività amministrativa
(intesa come tenuta e gestione della corrispondenza, lavori di segretariato,
ecc.) e, dall’altro, le attività di controllo e le decisioni strategiche di
competenza del Consiglio di amministrazione (sentenza del Tribunale federale n.
2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 3; n. 2C_1086/2012 del 16 maggio
2013, consid. 2.2;
De le Court
,
op. cit., p. 408 s.;
Heilinger/ Maute
,
op. cit., p. 752;
Jung
, op. cit.,
p. 172;
Zweifel/Hunziker
, in:
Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], op. cit., § 8, n. 9 e 13, p. 96 e
98 s.).
1.5.
Per quanto concerne
l’onere della prova, secondo un principio generale della procedura fiscale,
esso è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare
l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a
carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a
ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493;
StE 1990 B 13.1 n. 8). In ambito di assoggettamento all’imposta cantonale, il
Tribunale federale ha concretizzato tale principio, stabilendo che in presenza
di importanti infrastrutture (“
wesentliche Büroinfrastrukturen”)
, in
particolare di uffici e di personale, alla sede statutaria, allora spetta
all’autorità fiscale portare la prova che l’amministrazione effettiva sia
esercitata in un altro luogo, soggiacente alla propria sovranità fiscale. In
mancanza di tali infrastrutture e se l’autorità fiscale rende molto verosimile
l’assoggettamento in un altro cantone, incombe pertanto al contribuente l’onere
della prova (“
Gegenbeweis
”) in relazione al trasferimento effettivo e
non fittizio di sede (cfr. sentenza del Tribunale federale n. 2P.6/2007 del 22
febbraio 2008, consid. 2.3; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.1.; n.
2C_483/2016 dell’11 novembre 2016, consid. 6.1 s.; inoltre
Heilinger/ Maute
, op. cit., p. 746;
Jung
, op. cit., p. 173;
Zweifel/Hunziker
, in:
Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], op. cit., § 8, n. 20-22, p. 101
s.;
Locher
, op. cit., p. 47).
1.6.
Occupandosi di una società
con sede nel Liechtenstein, la cui attività consisteva nella vendita di
software, il Tribunale federale ha ritenuto troppo esigui i legami con la sede
statutaria, dove vi era un ufficio di piccole dimensioni preso in locazione, considerato
che la maggior parte del lavoro veniva svolta fuori sede ed i giustificativi
non documentavano una presenza costante nel Principato, rispetto ai legami con
il Canton Zurigo, dove l’azionista e amministratore della società era
domiciliato e dove aveva sede un’altra società da lui controllata (sentenza del
Tribunale federale n. 2C_483/2016 dell’11 novembre 2016).
Nel caso di una società
immobiliare, l’Alta Corte ha affermato che essa è illimitatamente imponibile
laddove si trova la sede statutaria, a meno che le decisioni di gestione e di
amministrazione non siano prese in un altro cantone. In tale eventualità, il
domicilio fiscale principale si trova laddove l’attività dirigenziale è svolta,
anche se nessun attivo vi si trovasse. Ciò si verifica in particolare se
l’attività dirigenziale si svolge nei locali dell’azionista principale. In
questo ambito, l’attività dirigenziale (decisioni su acquisto e vendita di
immobili, designazione degli amministratori degli immobili e gestione degli
utili che ne derivano) si deve tenere distinta dalla semplice gestione degli
immobili (custodia, manutenzione, conclusione di contratti di locazione, ecc.;
cfr. sentenza del Tribunale federale n. 2P.120/2006 del 15 dicembre 2006,
consid. 3.1 e giurisprudenza citata).
A proposito di una società
che aveva trasferito la sede statutaria dal Canton Zurigo al Canton Svitto,
dove aveva preso in locazione un ufficio con pigione mensile pari a fr. 400.-,
senza la presenza di personale, il Tribunale federale ha ritenuto che non
fossero soddisfatti i presupposti della “
wesentliche Geschäftsinfrastruktur
”
e che apparisse molto verosimile che l’amministrazione effettiva fosse ancora
eseguita nel Canton Zurigo, così che spettava alla ricorrente l’onere di
comprovare l’effettivo trasferimento di sede (sentenza del Tribunale federale
n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014).
In relazione ad una
società a garanzia limitata, l’Alta Corte ha affermato che il domicilio fiscale
era situato al domicilio dell’amministratore, dove venivano esercitate
l’attività dirigenziale e l’amministrazione effettiva. Alla sede statutaria,
infatti, non c’era alcuna infrastruttura, ma solo una sede formale (sentenza
del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009).
1.7.
La decisione impugnata deve
pertanto essere esaminata tenendo conto non solo della base legale del diritto
cantonale e di quella contenuta nel diritto federale dell’armonizzazione ma
anche della giurisprudenza del Tribunale federale in materia di divieto della
doppia imposizione intercantonale.
2.
2.1.
Nel caso concreto, la RI 1
GmbH, fin dalla sua costituzione, è stata iscritta con sede societaria in __________
40 a __________ (27.09.2018). Il trasferimento della sede statutaria è stato
iscritto nel Registro di commercio del Cantone di __________ a far tempo dal 12
febbraio 2021. A tutt’oggi, la signora __________ – domiciliata a __________
fino al 30 settembre 2021 e poi a __________ ‑ ricopre la
carica di socia e gerente della società a garanzia limitata, con diritto di
firma individuale.
2.2.
Come visto, la sede
societaria, indicata negli statuti ed iscritta a Registro di commercio, è atta
a costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto
intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si
caratterizza per la mancanza di legami stretti e per lassenza di importanti
infrastrutture (“
wesentliche Büroinfrastrukturen”)
nel luogo di sede. Per
“
wesentliche Büroinfrastrukturen
” si intendono in particolare la presenza
di spazi commerciali e l’impiego di personale essenziali per l’esercizio dell’attività
aziendale. Come visto, può essere trattato alla stregua di un mero recapito
bucalettere anche il luogo di sede in cui vi è un minimo di infrastruttura e di
personale, ma che non sono impiegati concretamente per svolgere la direzione
corrente della società (
day-to-day management
), rappresentando piuttosto
una struttura costituita ad arte per nascondere la realtà (la sede statutaria si
rivela essere puramente formale e fittizia).
2.3.
Nel caso di specie, per
definire dove sia il domicilio fiscale della RI 1 GmbH è necessario distinguere
tra i periodi fiscali in cui la società aveva la sede statutaria a __________
(2018-12.02.2021) e quelli successivi al trasferimento della sede a __________
(dal 2021).
2.3.1.
Dal
27 settembre 2018, la sede della ricorrente era stata iscritta a __________ (v.
estratto Registro di commercio del Cantone di __________).
Dai contratti prodotti
dalla stessa ricorrente, si evince che a __________, in __________, la società aveva
dapprima sottoscritto un contratto di sublocazione, sostituito in seguito da un
contratto di locazione, per l’uso di 100 m
2
quali spazi commerciali per
esercitarvi l’attività di fiduciaria e consulenza fiscale (“
Verwendungszweck
[…]
Treuhand und Beratung
”; “
zur Verwendung als Büro im Treuhand-
und Steuersektor
”; v. contratti di locazione 06.12.2018 e di sublocazione 20/24.08.2018;
agli atti), al costo mensile di fr. 1'080.‑ risp. fr. 1'070.‑
(annuo: fr. 12'960.‑ risp. fr. 12'840.‑). Entrambi i
contratti erano stati stipulati a tempo indeterminato.
La superficie
commerciale – prima adibita a negozio/magazzino di abbigliamento
della __________ (“
ehemaliges Verkaufslokal
”) ‑ era
stata arredata con mobili acquistati presso __________, di cui la ricorrente
produce sia la bolla di consegna sia la fattura. Dalla fattura __________ si
evince che la ricorrente si è limitata ad acquistare una sedia per l’ufficio (__________),
due scrivanie, 1 tavolo e 4 sedie __________ più qualche scaffale. Il contratto
d’acquisto, agli atti, è stato concluso presso il negozio di __________ il 28
novembre 2018 (prezzo totale: fr. 2'105.75), 2 mesi dopo l’iscrizione
della società a Registro di commercio del Cantone di __________.
Dalla documentazione a
disposizione dell’autorità giudicante, non si evince se siano state acquistate
delle attrezzature informatiche rispettivamente delle stampanti o delle fotocopiatrici.
Agli atti vi è unicamente una fattura, prodotta dalla ricorrente, relativa a
del materiale d’ufficio (classificatori, mappette, ecc.).
A __________ ‑ dove
tra il 17 giugno 2020 e il 12 febbraio 2021 aveva aperto la succursale della RI
1 GmbH ‑ la ricorrente aveva stipulato un “
contratto
d’ufficio
” con il Business Centre (“
ZUG, Spaces Grafenauweg
”) per un
ufficio già ammobiliato ed attrezzato per una persona al prezzo di
fr. 390.15 al mese (durata del contratto: 01.05.2020-30.04.2021; v. anche estratto
del Registro di commercio del Cantone di __________: sede della succursale iscritta
in __________).
Dalle condizioni generali
annesse al contratto d’ufficio, si evince che “
l’occupazione da parte del
Cliente equivale, dal punto di vista commerciale, al contratto di erogazione
servizi in un albergo. Al Cliente è concesso il diritto di condividere l’uso
del Centro con il Fornitore e con altri clienti
” (no. 1.1) e che “
l’iscrizione
non è intesa a sostituire un ufficio tradizionale o un ufficio a tempo pieno e
tutti gli spazi di lavoro devono essere liberati alla fine di ogni giornata
”
(no. 2.3.2). Inoltre, “
è possibile portare 1 ospite gratuitamente
[mentre]
eventuali ospiti aggiuntivi dovranno acquistare un pass giornaliero
” (no.
2.3.2).
2.3.2.
Dal 12 febbraio 2021, data
d’iscrizione a Registro di commercio del Cantone di __________, la RI 1 GmbH ha
trasferito la propria sede in __________ a __________. Allo stesso indirizzo
aveva trasferito la sua sede anche la __________ AG, di cui la signora __________
è vice-presidente del consiglio di amministrazione con firma individuale. La __________
AG è una società anonima iscritta a Registro di commercio del Cantone di __________
dal 31 agosto 2018 con indirizzo presso la ricorrente. Quando ha trasferito la
propria sede a __________, la __________ AG ha concluso un contratto di
locazione per degli uffici, 98 m
2
al 4° piano di __________ a __________,
a fr. 200.80/m
2
/anno (totale: fr. 19'678.‑/anno). Il
contratto è stato concluso
a tempo determinato dal 16 dicembre 2020
fino al 30 settembre 2022 (v. “
Geschäftsmietvertrag
” firmato il
24.11.2020 dalla __________ AG, rappresentata da __________; v. doc. 7 allegato
alle osservazioni al ricorso dell’UTPG).
Per stessa ammissione
della ricorrente, a __________ la RI 1 GmbH ha sede nei medesimi uffici della __________
AG (v. reclamo 20.03.21: “
faccio notare che per comodità e accordi societari
(visto che appaio in tutte e due le società) a __________ lo studio era
intestato alla RI 1 ma svolgevo mansioni anche per la __________ AG e a __________
la __________ ha deciso di intestarsi il contratto di locazione
”).
2.3.3.
A ciò si aggiunga che il
personale impiegato dalla RI 1 GmbH è rappresentato da un’unica dipendente, la
signora __________, che è anche l’unica socia e gerente con firma individuale
della società.
Almeno fino al novembre
2021, quando la società ha assunto al 50% la signora __________ in qualità di
segretaria e assistente sia nel settore contabile sia in quello della
consulenza fiscale. Il contratto di lavoro è stato firmato a __________ il 5
giugno 2021. Da quanto si evince dal contratto di lavoro e considerata anche la
percentuale lavorativa, l’attività svolta dalla signora __________ sembra
piuttosto essere rivolta alla semplice attività amministrativa intesa come
tenuta e gestione della corrispondenza e lavori di segretariato e non come
day-to-day
management
, prerogativa della signora __________.
Come visto, la signora __________,
madre di due figlie minorenni di cui l’ultima nata nel 2021, è stata
domiciliata a __________ fino al 30.09.2021. Nel reclamo presentato per la RI 1
GmbH (e, contemporaneamente, per la __________ AG), la signora sostiene di
essere “
ancora in Ticino con la mia famiglia perché stiamo cercando una
sistemazione scolastica e un appartamento quindi ecco perché siamo in Ticino
”,
lasciando intuire che l’intenzione fosse quella di lasciare il Cantone. Ciò che
però non corrisponde alla realtà, avendo preso domicilio a __________ dal 1°
ottobre 2021 con tutta la famiglia (v. Movpop, Ufficio dello Stato civile;
ultima consultazione: 18.05.2022).
La signora __________ ‑ nella
cui persona si concentra l’intera attività che serve all’adempimento dello
scopo societario della RI 1 GmbH ‑ ha inoltre confermato di non
essere sempre (stata) presente nelle sedi di __________ rispettivamente di __________,
ma di esserci andata “
con regolarità ogni settimana o comunque ad intervalli
regolari
” (v. reclamo 20.03.2021).
Dal sito internet della RI
1 GmbH si evince che “
riceve su appuntamento
” (www.RI 1.ch/it/contatti;
ultima consultazione: 24.05.2022; in tedesco: “
Nur
nach Vereinbarung
geöffnet
”;
in inglese: “
Open only
by appointment
”; la sottolineatura è
nostra).
A questo proposito, nel
reclamo afferma di poter produrre i biglietti del treno che attestano che si è
recata regolarmente nelle sedi della Svizzera interna, ciò che però non ha mai
fornito. L’unico biglietto del treno ‑ prodotto in sede di
ricorso ‑ è un biglietto di percorso valido dal 9.07.2021 al
10.07.2021 per la tratta __________ via __________. Da notare che il prezzo
pagato è il prezzo intero. Se si utilizza regolarmente il treno per delle
lunghe tratte in Svizzera, anche le Ferrovie federali svizzere sostengono che
convenga munirsi di un abbonamento a metà prezzo. Appare dunque strano che la
signora __________, che fa “
su e giù più volte alla settimana dal ticino
”,
non ne abbia acquistato uno. A dimostrazione che, almeno con il treno, la
signora __________ non si è recata poi così spesso nelle sedi statutarie di __________
rispettivamente di __________.
Nel ricorso si sostiene
che la signora __________ era “
reduce da una seconda gravidanza
[e che]
le trasferte che ha potuto intraprendere in pieno
lock-down
, sono state
supportate spostandosi con l’aiuto del marito
”. A questo proposito, tra la documentazione
prodotta con il ricorso vi è una nota manoscritta che recita “
Auto
[illeggibile]
__________
guidava sempre mio marito __________ comprata nel 2019.11. 50'000
km oggi ha 90'000 km. __________ regalata da miei parenti nel 2018 54'000 km
2020 300'000 km
”. Oltre al fatto che per comprovare tali fatti avrebbe
potuto fornire copia del libretto dei servizi delle automobili, si osserva unicamente
che quanto scritto nel ricorso può eventualmente riferirsi ai periodi fiscali
2020 (
lockdown
) e 2021 (nascita della seconda figlia), ma non agli anni
precedenti.
2.3.4.
Per quanto attiene al
collegamento telefonico e alla connessione internet della ricorrente (contratto
concluso con __________ __________; __________), l’abbonamento è iniziato il 27
settembre 2018 per la sede di __________ ed è stato trasferito ed attivato
nella nuova sede di __________ a far tempo dal 16.12.2020 (data di inizio del
contratto di locazione firmato dalla __________ AG).
È del tutto verosimile che
a questo numero, oltre alla RI 1 GmbH (v. www.RI 1.ch/it/contatti) risponda
(ancora) anche la __________ AG, visto che a suo nome non risulta alcun recapito
telefonico (v. www.__________).
In altre parole, a __________
la __________ AG (che aveva trasferito la sua sede da __________) era
domiciliata presso la RI 1 GmbH ed utilizzava il collegamento telefonico di
quest’ultima, mentre dopo il trasferimento di sede di entrambe le società a __________,
è la RI 1 GmbH ad utilizzare gli uffici della __________ AG, intestataria del
contratto di affitto. Sia a __________ sia a __________, l’intestataria del
collegamento telefonico è ed era stata unicamente la RI 1 GmbH.
2.3.5.
Per entrambe le sedi
statutarie della RI 1 GmbH non si può quindi parlare di “
wesentlichen
Büroinfrastrukturen
”, essenziali all’esercizio dell’attività di fiduciaria
commercialista. Nonostante il “minimo” di infrastruttura a __________ (mobilio,
materiale d’ufficio e collegamento telefonico), manca il personale fisso. Ancor
più se si pensa all’ubicazione della succursale di __________, dove, oltre a
non esserci personale fisso, la postazione di lavoro locata presso lo Space
Business Centre doveva essere liberata alla fine di ogni giornata lavorativa.
Dopo il trasferimento
della sede a __________, invece, la RI 1 GmbH non ha più avuto uffici propri ma
utilizza quelli della __________ AG. È ancor più difficile sostenere che la RI
1 GmbH vi abbia una “
wesentliche Büroinfrastruktur
”. Si tratta
piuttosto, come sostenuto anche dall’RI 1, di un cosiddetto recapito
bucalettere che, come visto, non è atto a fondare un assoggettamento personale
nel Cantone di __________. A maggior ragione se si pensa che l’unica dipendente
(almeno fino al novembre 2021) è sempre e solo la signora __________.
È dunque evidente che in
entrambi i casi la struttura sia stata costruita ad arte alfine di nascondere
il luogo dell’effettiva amministrazione della società.
2.4.
2.4.1.
La documentazione
contabile fornita per gli anni 2018 e 2019, oltre ad essere imprecisa sia per
importi che per datazione, non fornisce particolari informazioni circa la
clientela di RI 1 GmbH. Neanche le fatture emesse e registrate in contabilità,
permettono di affermare che l’attività ‑ nonostante gli
indirizzi dei clienti ‑ sia stata effettivamente esercitata a __________
rispettivamente a __________. L’attività di fiduciario commercialista, come
quella svolta dalla signora __________ (v. p. es. linkedin, __________),
consiste principalmente nella tenuta delle registrazioni, della contabilità e
dei libri contabili
come pure nella consulenza fiscale,
segnatamente la preparazione e la compilazione di dichiarazioni d’imposta per
conto di persone fisiche e giuridiche. Come tale può essere esercitata in
qualunque luogo, con un’attrezzatura informatica idonea. La documentazione
contabile e/o fiscale può facilmente essere spedita, via mail o per posta, dai
clienti al fiduciario che si occuperà poi della sua elaborazione. Il fiduciario
non necessita di incontrare i suoi clienti ad ogni momento. A questo proposito,
per dimostrare l’effettivo esercizio della sua attività a __________
rispettivamente a __________, oltre alle fatture, la ricorrente avrebbe potuto
sottoporre all’attenzione dell’autorità fiscale ad esempio l’agenda degli
appuntamenti fissati con la clientela, considerato che riceve solo su
appuntamento (v.
supra
, consid. 2.3.3), sostanziando così una reale
attività svolta dapprima a __________ e poi a __________.
2.4.2.
Anche gli scontrini
allegati al ricorso del ristorante “__________” a __________, che dista una
ventina di minuti in treno da __________, non provano che l’attività della RI 1
GmbH fosse svolta con continuità nella Svizzera interna. Infatti, quanto
allegato è riferito unicamente ai giorni 07.04.2021-09.04.21. Anche la
recensione lasciata dalla signora __________ sul sito del hotel pone dei dubbi
circa una continuità di presenza nella sede di __________. La signora infatti
scriveva: “
h
otel bellissimo e il
proprietario una persona veramente competente e bravissima. complimenti a tutto
il team. Ci tornerò sicuramente nei miei soggiorni a __________
” (v. www.google.ch____________________).
2.4.3.
Aggiungiamo infine che il
sito web della RI 1 GmbH è stato curato dallo __________, di proprietà di __________
SA, con sede a __________. Secondo la ricorrente, il progetto è “
dal 2017
online
” (v. nota manoscritta in calce al documento prodotto con il ricorso),
mentre la __________ appone la data 2021.
2.4.4.
Notiamo che se è vero che
i motivi che spingono verso la scelta della sede statutaria non devono essere
presi in considerazione, ma devono essere analizzate le circostanze fattuali
circa l’effettiva amministrazione della società, nella fattispecie attira
comunque l’attenzione quanto pubblicato recentemente dalla RI 1 GmbH sul suo
sito, ovvero che “
der Kanton __________ steht an der Spitze des
Steuerwettbewerbs in der Schweiz, mit einer niedrigen und günstigen Besteuerung
für Privatpersonen und Unternehmen
” (updates, 1° febbraio 2022).
Verosimilmente, anche delle considerazioni di natura fiscale hanno giocato un
ruolo importante per il trasferimento della sua sede a __________.
2.5.
Alle sue osservazioni, l’RS
1 allega tre documenti (all. 10-12), stampati il 10 marzo 2021, qualche giorno
prima di emettere la decisione di assoggettamento illimitato dal 28 settembre
2018, da cui si evince che la RI 1 di __________ (probabilmente una ditta individuale;
la forma di società a garanzia limitata è successiva) aveva sede a __________ e
rispondeva ad un numero di cellulare diverso da quello che si può reperire ad oggi
sul sito della RI 1 GmbH (v. www.RI 1.ch/wp-content/uploads/2020/10/RI 1_Company_Profile.pdf;
all. 8).
Dall’estratto del profilo
facebook della RI 1 – prodotto dall’autorità di tassazione quale
prova dell’amministrazione effettiva in Ticino ‑ si evince che
già nel marzo 2018 l’azienda forniva servizi di natura fiscale e fosse rivolta
anche al mercato ticinese (all. 19).
A questo proposito,
l’autorità di tassazione sostiene che tra le ragioni per cui la società non ha
costituito la sede formale in Ticino vi sia anche il fatto che la gerente non
dispone dell’autorizzazione a svolgere l’attività di fiduciaria nel Cantone
Ticino. Infatti, non risulta essere iscritta al relativo Albo professionale (v.
www4.ti.ch/di/dg/fiduciari/albo-online/albo-online-dei-fiduciari/; ultima
consultazione: 24.05.2022).
2.6.
Si
rivela dunque difficile sostenere, come vorrebbe la ricorrente, che l’attività
della RI 1 GmbH sia stata diretta e gestita dapprima a __________ e poi a __________,
nelle sedi statutarie. Appare invece piuttosto verosimile, considerati anche
gli indizi raccolti dall’RS 1, che entrambe le sedi societarie siano state
create ad arte per celare il fatto che la società fosse effettivamente diretta,
gestita e amministrata dalla signora __________, l’unica dipendente e l’unica
socia e amministratrice in grado di coinvolgere ed implicare la società, a
partire dal suo domicilio privato.
Come menzionato in
precedenza, il Tribunale federale ha stabilito che in mancanza di importanti
infrastrutture, segnatamente uffici e personale, al luogo di sede, e se
l’autorità fiscale rende molto verosimile l’assoggettamento in un altro
Cantone, allora incombe al contribuente l’onere della prova in relazione
all’effettiva amministrazione presso la sede statutaria.
Nella fattispecie, si può affermare
che la società ricorrente non ha documentato un legame effettivo con i Cantoni
di __________ rispettivamente di __________. Sussistono invece molteplici
indizi a favore dell’effettiva amministrazione della società nel Cantone Ticino.
2.7.
Dottrina e giurisprudenza
ritengono che, quale luogo di amministrazione effettiva e direzione corrente,
non è inteso il luogo dove vengono svolti lavori puramente amministrativi o
lavori d’importanza minore, bensì il luogo dove si svolgono quelle attività,
che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo statutario, dove viene
dunque svolta l’attività dirigenziale (sentenza del Tribunale federale del 5
settembre 1985 in ASA 56 p. 85, consid 3b; DTF 50 I 104; DTF 85 I 99, consid 2;
inoltre
Heilinger/Maute
, op. cit.,
p. 752;
De Le Court
, op. cit., p.
412). Rilevante, ai fini della determinazione del luogo dell’amministrazione
effettiva è il luogo in cui la gerente e amministratrice della società, che
possiede la facoltà di concludere dei contratti a nome e per conto della
società, svolge l’effettiva attività aziendale. Secondo dottrina e
giurisprudenza, il domicilio della persona incaricata di svolgere la direzione
corrente della società gioca un ruolo particolarmente importante, soprattutto
nelle piccole imprese, dove tipicamente l’amministrazione effettiva è
concentrata in una sola persona, in particolare se la società non dispone di
infrastrutture e di personale. In questi casi il Tribunale federale applica per
analogia le regole valide per il domicilio di un lavoratore indipendente senza
sede operativa (sentenza del Tribunale federale n. 2A.321/2003 del 4 dicembre
2003, in StE 2005 B 71.31 n.1;
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], op. cit., § 8, n. 14, p. 99;
De Vries Reilingh
, op. cit., n. 394, p.
131;
Heilinger/ Maute
, op. cit.,
p. 757;
Jung
, op. cit., p. 172).
È pertanto
del tutto verosimile che l’effettiva attività della RI 1 GmbH, legata
indissolubilmente alla persona della sua gerente e unica socia, non sia mai
stata esercitata al di fuori del Cantone Ticino, ma che l’attività iniziata
dalla ditta individuale sia proseguita nel tempo a __________,
indipendentemente dalla forma giuridica o dalle sedi statutarie.
Anche la richiesta
avanzata in subordine nell’atto di ricorso lascia intendere che (almeno) negli
anni 2018 e 2019 l’attività della RI 1 GmbH non fosse svolta a __________
rispettivamente a __________ bensì in Ticino.
Sono quindi molti gli
indizi su cui si è basato l’RS 1 a comprova che la società è diretta e gestita
dal Cantone Ticino ed in particolare dal domicilio privato della signora __________.
Spettava quindi alla
ricorrente dimostrare che le diverse sedi statutarie fossero anche la sede
dell’effettiva attività aziendale. Quanto prodotto dalla RI 1 GmbH sia in sede
di reclamo sia in sede di ricorso non ha tuttavia confutato la tesi sostenuta
dall’RS 1, non riuscendo a comprovare una presenza costante e attiva nelle sedi
statutarie di rispettivamente __________ prima e __________ poi. Correttamente,
l’autorità di tassazione ticinese ha rivendicato l’assoggettamento illimitato
della ricorrente in Ticino a far tempo dal 27 settembre 2018. L’operato dell’RS
1 merita pertanto di essere tutelato e la decisione impugnata deve essere
confermata.
3.
Il ricorso è
conseguentemente respinto.
La tassa di
giustizia e le spese processuali sono poste a carico della ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 2’200.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LA    Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: