ti_gerichte · 80.2008.139 · 2008-10-27 · it
Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nell'abitazione primaria, due oggetti sostitutivi, uno dei quali acquistato oltre due anni prima della vendita

Tessin Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2008.139
Tessin Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2008.139
Ticino Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2008.139

Incarto n.
80.2008.139
Lugano
25 novembre 2009
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio
Saredo-Parodi
parti
RI
1
rappr.
da:   RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 21 novembre 2008 contro la decisione del 27 ottobre 2008 in materia di imposta
sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Il 18 febbraio 2004, RI
1, sposato con __________ e amministratore unico della __________, acquistava
le due PPP n. __________ e __________ del fondo base n. __________ RFD di __________,
caratterizzate da “una palazzina abitativa da edificarsi”, per il prezzo di
complessivi fr. 664'622,35.
Il 16 novembre 2004, la __________,
di __________, società di cui il contribuente era amministratore unico, si
faceva concedere un diritto di compera sulle part. n. __________ e __________
RFD di __________, per il valore, rispettivamente, di fr. 1'100'000.– e di fr.
1'200'000.–. Il diritto di compera doveva essere esercitato entro il 30 giugno
2005.
In data 15 novembre 2004,
il contribuente trasferiva il suo domicilio in via __________ a __________, ma,
solo il 13 maggio 2005, procedeva all’acquisto, per un valore di fr. 1'200'000.−,
della part. __________ RFD __________ (a seguito dell’esercizio di un diritto
di compera__________).
B.
Con atto pubblico del
28 agosto 2006, iscritto a registro fondiario il 4 settembre 2006, RI 1 vendeva
alla __________ la part. n. __________ RFD __________.
Dal 14 febbraio 2007,
invece, lo stesso vive in via __________ a __________, dopo aver esercitato il
diritto di compera (l’8 gennaio 2007) relativo alle PPP n. __________ e __________
del fondo base part. __________ RFD __________, diritto precedentemente
cedutogli dalla __________. Il valore dell’atto era di fr. 970'000.–.
C.
Il 28 marzo 2007, il
contribuente presentava la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari,
allegando uno scritto concernente la richiesta di differimento dell’imposizione.
Con decisione del 26
aprile 2007, l’Ufficio di tassazione di __________ notificava a RI 1 la
tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari del 26 aprile 2007, relativa
alla vendita della particella n. __________ RFD __________. L’utile imponibile
era commisurato in fr. 171'014.− e l’imposta corrispondente in fr.
49'594,05 (il contribuente era stato tassato conformemente ai dati forniti,
senza però concedergli il differimento della tassazione).
D.
Il contribuente
impugnava la suddetta decisione con reclamo dell’11 maggio 2007, nel quale
ribadiva la richiesta di differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare
per reinvestimento nell’abitazione primaria e precisava che, a causa del
ritardo nella vendita delle PPP inerenti alla part. __________ RFD __________,
“si è visto costretto a vendere la part. __________ per poter rientrare con il
debito”.
Con lettera del 6 agosto
2008, indirizzata all’Ufficio di tassazione, il rappresentante di RI 1
comunicava inoltre che “il reinvestimento va computato anche sulle PPP __________
e __________, […] nelle quali dallo scorso mese di agosto abita la moglie del
signor RI 1 […]”.
L’Ufficio di tassazione
respingeva il reclamo con decisione del 27 ottobre 2008, nella quale negava che
fossero adempiuti i requisiti per poter beneficiare del differimento
dell’imposizione.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente il
differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare. In particolare,
sottolinea il fatto che la causa della vendita della part. __________ RFD di __________
è da ricercarsi nelle difficoltà finanziarie che hanno caratterizzato le operazioni
commerciali dello stesso; “circostanze di forza maggiore [che] devono essere
considerate quali validi motivi […]” e che permettono in ogni caso di considerare
il periodo di utilizzo dell’abitazione in questione “quale durevole e
determinante ai fini della concessione del differimento d’imposizione”.
Inoltre, evidenzia che
l’unità in PPP sulla part. __________ RFD di ____________________ è stata immediatamente
adibita ad abitazione coniugale primaria.
Infine, sempre il
ricorrente puntualizza che “il valore di investimento complessivo è di fr.
970'000.−__________ (PPP sulla part. __________ RFD di __________), […],
e di fr. 664'662,35 per l’appartamento di __________, senza ancora tenere conto
degli importi che andranno pagati per le ipoteche legali”. Di conseguenza,
l’investimento complessivo risulta essere superiore all’importo di fr.
1'460'000.− (realizzato con la vendita dell’unità in PPP sulla part. __________
RFD __________) e il reinvestimento è da considerarsi totale.
Nelle proprie osservazioni
del 1°dicembre 2008, l’Ufficio di tassazione propone di respingere il gravame.
Degli argomenti della stessa autorità verrà detto in seguito per quanto necessario.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva
un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché
colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto
che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in
esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
,
L'imposizione degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
1.2.
L'utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è
stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Come esposto in narrativa,
RI 1 ha sottoscritto due contratti di compravendita nel giro di quindici mesi,
quale acquirente nel primo caso e quale venditore nel secondo.
Il ricorrente chiede di
poter beneficiare del differimento dell’imposizione, in applicazione dell’art.
125 lett.
g
LT, avendo impiegato l'utile conseguito dalla vendita della part.
__________ RFD __________ per acquistare l’unità in PPP sulla part. __________ RFD
__________, a suo dire, adibita fin da subito ad abitazione primaria.
Dal canto suo però, l’autorità
di tassazione ritiene che ciò che impedisce di accogliere la richiesta del
contribuente è costituito, da una parte, dal fatto che la particella ceduta (n.
__________ RFD __________) non avrebbe funto durevolmente ed esclusivamente da
abitazione primaria e, dall’altra, che vi è assenza di reinvestimento, anche
parziale.
Dei particolari di queste
argomentazioni verrà detto in seguito per quanto necessario.
2.2.
Giusta l'art. 125 lett.
g
LT, l'imposizione dell'utile immobiliare è differita in caso di alienazione di
un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente
ed esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il
ricavo sia destinato entro un termine di due anni all'acquisto o alla costruzione,
in Svizzera, di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione
della legge tributaria riprende, nella sostanza, l'art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento
deve essere effettuato.
Il legislatore ha
introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata
di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell'intento di evitare
casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire
il domicilio e vendere l'abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio
federale, nel Messaggio sull'armonizzazione, sottolineava a sua volta che al
contribuente, spesso per l'elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è
possibile acquistare nel nuovo luogo di domicilio un'abitazione sostitutiva di
ugual valore e che l'assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo
può nuocere alla mobilità professionale (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel
considerare il motivo di differimento in esame come una eccezione propria,
giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno
vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre
deve dunque ricercarsi non tanto nell'inesistenza di una componente dell'utile,
bensì nelle modalità di impiego di quest'ultimo (
Ochsner
, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der
Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.;
Mettler
,
Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.;
Rumo
, Die Liegenschaftsgewinn- und die
Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 168). Alcuni autori
ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso di fare un uso extra-fiscale
dell'imposta sugli utili immobiliari (
Mettler
,
op. cit., p. 139;
Rumo
, op. cit.,
p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell'abitazione
o la mobilità della popolazione (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 132).
2.3.
Le condizioni cui la legge
subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett.
g
LT, sono le seguenti:
a)
l’acquisto
di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e
quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione
personale;
b)
l’uso
personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella
acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei
seguenti casi eccezionali:
•
l’esistenza
di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per
vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non
invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita
per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
•
la
locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare
quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita,
sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è
ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia
comunque ecceduto quella della locazione;
c)
deve
trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni
secondarie e di vacanza;
d)
limite
temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione
sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura precedere
la vendita;
e)
il
reinvestimento deve avvenire in Svizzera (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., pp. 132-134 e p. 137;
Soldini/Pedroli
,
L’imposi-zione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano
2003, p. 100).
2.4.
Qualora, in seguito all’alienazione
dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga impiegata per il
reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra venditore ed acquirente
(p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne acquista una nuova insieme
alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento parziale (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 134 ss.).
Quindi, solo se una parte
del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una
quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la
prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota,
quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT
n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in: RDAT II-2002 n. 14t).
3.
Come detto, secondo
l’autorità fiscale, diversi requisiti che permettono il differimento
dell’imposizione non sarebbero adempiuti nella fattispecie.
3.1.
Innanzi tutto, non vi è un utilizzo
durevole e ad uso personale del fondo ceduto dal contribuente. A suo avviso, il
fatto che il ricorrente abbia trasferito il suo domicilio in via __________ a __________
il 15 novembre 2004, che abbia acquistato la particella nella via summenzionata
solo il 13 maggio 2005 e che l’abbia successivamente (il 4 settembre 2006)
venduta, avrebbe fatto venir meno il suo carattere durevole di abitazione
primaria. In effetti, “il lasso di tempo intercorso di utilizzo quale abitazione
primaria del fondo __________ RFD di __________ è stato di soli 15 mesi. A
giudizio dell’ufficio di tassazione questo periodo è troppo breve per poter
essere qualificato come
durevole
”.
3.1.1.
Ora, la legge non dice per
quanti anni deve protrarsi l’uso personale per potersi considerare “durevole”. Tuttavia,
questa Camera ha già avuto modo di affermare che tale mancanza non deve essere
considerata come una lacuna, destinata ad essere colmata dal giudice; essa
permette, invece, di tenere adeguatamente in considerazione l’insieme delle
circostanze. È chiaro, infatti, che un uso a titolo di abitazione primaria potrà
essere considerato durevole o meno anche a dipendenza della durata del possesso
della casa in termini assoluti; per una casa posseduta due anni, per esempio,
un anno di uso personale potrebbe essere considerato durevole, mentre non lo
sarebbe certamente nel caso di un immobile alienato dopo un possesso di
vent’anni. Come già si è detto, d’altronde, saranno determinanti anche i motivi
per i quali una casa è stata lasciata vuota o data in locazione per brevi periodi
(cfr. sentenza CDT n. 80.97.00116 del 5 dicembre 1997, in RDAT I-1998 n. 9t
consid. 5.5.1.)
3.1.2.
Nella fattispecie in esame, il contribuente
trasferiva il suo domicilio in via __________ a __________ (part. __________
RFD __________) il 15 novembre 2004; solo il 13 maggio 2005 procedeva all’acquisto
del fondo in questione. Tuttavia, il fondo __________ RFD __________, di cui il
ricorrente è stato proprietario (durante 15 mesi), ha pure funto, per
quest’ultimo, da abitazione primaria.
La conclusione dell’Ufficio
di tassazione, per quanto attiene all’assenza del requisito di un uso esclusivo
e durevole dell’abitazione ceduta, risulta tutto sommato opinabile. Ciò nonostante,
in questa situazione, non occorre ulteriormente approfondire l’esistenza o meno
di un uso personale “esclusivo e durevole” del fondo venduto dal ricorrente,
dal momento che, come verrà spiegato in seguito, altri presupposti per il
differimento dell’imposizione (in particolar modo il requisito del reinvestimento)
vengono a mancare.
3.2.
Per quanto attiene al
fatto che l’utile realizzato dalla vendita dell'abitazione primaria deve essere
reinvestito in una nuova abitazione atta al medesimo scopo, l’Ufficio di
tassazione dichiara quanto segue:
“[…] i costi di
investimento nella particella __________ ammontano a 1'218'000 mentre [..]
l’investimento nella nuova abitazione primaria del signor __________ è di soli
970'000 (part. __________). Pertanto si deve concludere che il ricavato dalla
vendita della part. __________ non è stato reinvestito nell’abitazione primaria
del contribuente e di conseguenza non si realizza nessun differimento”.
3.2.1.
Nella fattispecie, l’autorità
fiscale commisurava l’utile imponibile totale in fr. 171'014.−,
applicando un’aliquota del 29% giusta l’art. 139 LT. L’imposta dovuta risultava
essere di fr. 49'594,05.
L’investimento per
l’acquisto della nuova casa (part. __________ RFD __________: fr. 970'000.−)
risulta inferiore al valore di investimento della prima abitazione (fr. 1'218'000.−).
Di conseguenza l’utile conseguito con la prima vendita, pari a fr. 171'014.−,
è integralmente imponibile, non essendo stato reinvestito.
3.2.2.
Come detto, infatti, se
solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile
sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione
dell’alienante; secondo la prassi dell’autorità fiscale, essa viene imposta,
quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 134).
Come ha avuto modo di precisare il Tribunale amministrativo del Canton Berna,
oggetto dell’imposta sull’utile immobiliare non è il ricavato della vendita
come tale, bensì la differenza fra questo e i costi di investimento, ragione
per cui è anche soltanto questo utile che può beneficiare del differimento
dell’imposizione. Infatti, se al momento di vendere un immobile, il ricavo è
pari solo ai costi di investimento, sono stati realizzati solo questi costi e
non vi è alcun utile. Il ricavo deve dunque per forza essere scisso in due
componenti: una è rappresentata dai costi di investimento realizzati, l’altra
rappresenta la quota che eccede i costi di investimento e corrisponde all’utile
lordo determinante. Nel caso di un reinvestimento parziale bisogna ritenere che
siano reinvestiti in primo luogo i costi di investimento realizzati; nella
misura in cui il reinvestimento sia superiore ai costi di investimento, la
differenza fra il ricavo della vendita e la somma reinvestita rappresenta una
quota di utile a libera disposizione, per la quale non si giustifica alcun differimento
dell’imposizione (NStP 1993 p. 91 = RF 48/1993 p. 431; v. anche
Soldini/Pedroli
, op. cit., nota 87 a p.
135).
In altre parole, oggetto
di reinvestimento è in primo luogo il valore di investimento dell’abitazione
precedente e in secondo luogo, solo se il reinvestimento supera il valore di
investimento, l’utile conseguito con la prima vendita. Con la conseguenza che,
se l’utile stesso non viene reinvestito, esso rimane a disposizione degli
alienanti e non vi è pertanto alcuna ragione di differirne l’imposizione (CDT
sentenza del 13 marzo 2002, inc. n. 80.2002.20).
Il metodo applicato nel
Canton Ticino, per accertare se in caso di reinvestimento parziale vi sia un
utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione, che è detto anche
“metodo assoluto”, è altresì imposto dalla legge federale sull’armonizzazione
(LAID), secondo quanto ha stabilito il Tribunale federale. Fondandosi sulla
rat
io
del differimento previsto dall’art. 12 cpv. 3 lett.
e
LAID, che consiste
nella promozione della mobilità personale, l’Alta Corte ha infatti affermato
che, se i mezzi impiegati per l’investimento sostitutivo non superano i costi
d’investimento dell’immobile ceduto, allora l’intera imposizione dell’utile
immobiliare non ostacola l’acquisto dell’oggetto sostitutivo né di conseguenza
la mobilità. Il contribuente, oltre all’oggetto sostitutivo, ha ancora a disposizione
l’intero utile conseguito (DTF 130 II 202 = RF 2004 p. 467; inoltre RtiD
II-2004 pp. 437-451).
3.2.3.
Il ricorrente
pretenderebbe di aver reinvestito quanto ricavato con la vendita del mapp. n. __________
di __________ nell’acquisto non di una bensì di due abitazioni primarie, con la
conseguenza che l’imposizione dell’utile conseguito dovrebbe essere
integralmente differita.
Tale pretesa appare
tuttavia insostenibile. L’appartamento di __________, che secondo l’insorgente
fungerebbe a sua volta da oggetto di reinvestimento, è stato acquistato già il
18 febbraio 2004 e, sebbene fosse a quel momento ancora in costruzione, non risulta
essere mai divenuto abitazione primaria del contribuente. Anche se si volesse
ammettere che, in seguito alla separazione dalla moglie, il ricorrente possa
reinvestire il ricavo in due oggetti anziché in uno solo, va rilevato che fra
l’acquisto dell’appartamento di __________ (18 febbraio 2004) e la vendita della
proprietà di __________ (4 settembre 2006) sono trascorsi più di due anni.
Inoltre, è solo dal 1° settembre 2008 che la moglie del contribuente ha
trasferito il domicilio nel suddetto appartamento.
Ne discende quindi che la
decisione dell’Ufficio di tassazione del 27 ottobre 2008, che ha assoggettato integralmente
l’utile conseguito con la vendita del fondo __________ RFD __________, in
considerazione del fatto che i costi di investimento relativi all’immobile
alienato sono superiori all’importo reinvestito, non può che essere condivisa.
4.
Il ricorso deve
conseguentemente essere respinto.
Tassa di
giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr. 2'000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr. 2'080.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
;
-
;
-
.
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributar
io
del Tribunale d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretar
io
: