ti_gerichte · 80.2009.164 · 2009-10-21 · it
Deduzioni: spese per il conseguimento del reddito, indennità giornaliere dell'assicurazione militare, spese per corsi di riqualificazione professionale

Tessin Camera di diritto tributario 17.08.2010 80.2009.164
Tessin Camera di diritto tributario 17.08.2010 80.2009.164
Ticino Camera di diritto tributario 17.08.2010 80.2009.164

Incarto n.
80.2009.164
Lugano
17 agosto
2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 6 novembre 2009 contro la decisione del 21
ottobre 2009 in materia di IC e IFD 2007.
Fatti
A.
RI 1,
nato nel 1963, ha lavorato alle dipendenze del Dipartimento federale della Difesa
della Popolazione e dello Sport (DDPS) sino al 31 dicembre 2005, ovvero sino al
suo licenziamento intervenuto nel quadro della riorganizzazione interna che ha
colpito l’intero dipartimento.
Nella dichiarazione
fiscale qui in esame, il contribuente indicava di avere beneficiato delle
indennità di disoccupazione e delle prestazioni dell’assicurazione militare, dapprima
sotto forma di indennità giornaliere (sino al 31 luglio 2007) e successivamente
di rendite. Faceva quindi valere, fra le altre, spese di riqualificazione professionale
per fr. 5'953.
−
,
corrispondenti ai costi sostenuti per frequentare due corsi organizzati dal Centro
per la formazione professionale e sociale di __________ e dalla Fondazione
integrazione per tutti di __________.
B.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 12 novembre 2008, l’Ufficio di
tassazione di Biasca commisurava il reddito imponibile in fr. 55'300.– per l’IC
ed in fr. 59'200.– per l’IFD.
Per
quanto qui di interesse, l’autorità negava la deduzione delle postulate spese di
riqualificazione professionale, spiegando nella motivazione allegata alla
decisione che difettavano “i requisiti di legge”.
C.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 2 dicembre 2008, nel
quale contestava la sola deduzione, a titolo di spese professionali, dell’importo
forfetario di fr. 2'400.–, sostenendo che i due corsi di __________ e __________
avevano generato costi di trasferta, di vitto e alloggio per fr. 5'953.
−
.
L’autorità
di tassazione, con decisione del 21 ottobre 2009, respingeva il reclamo, argomentando
sostanzialmente che le condizioni per la concessione delle spese di
riqualificazione professionale non erano adempiute in quanto il contribuente
non aveva ancora iniziato una nuova attività professionale.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dall’RA
1, sostiene che la sola circostanza di avere frequentato i corsi impostigli
dall’assicurazione militare e dall’Ufficio regionale di collocamento è già
motivo per ammettere le postulate deduzioni, aggiungendo poi di non avere
ancora trovato un’occupazione a seguito delle avverse condizioni del mercato
del lavoro e delle sue condizioni psico-fisiche.
Nelle
proprie osservazioni del 17 novembre 2009, l’autorità di tassazione si è rimessa
alla decisione di questa Camera.
Diritto
1.
1.1.
Come
esposto in narrativa, nel periodo fiscale qui in esame il ricorrente ha beneficiato
delle indennità giornaliere erogategli dall’assicurazione contro la disoccupazione
e, sino al 31 luglio 2007, di quelle erogategli dall’assicurazione militare,
nell’ambito dei provvedimenti d’integrazione previsti dall’art. 34 della legge
federale sull’assicurazione militare (LAM, RS 833.1). Tali indennità non
costituiscono evidentemente un reddito dell’attività lucrativa dipendente
secondo gli articoli 17 LIFD e 16 LT.
Prima
ancora di approfondire le postulate spese di riqualificazione professionale,
occorre pertanto definire la natura giuridica di simili indennità e conseguentemente
delimitare le spese di acquisizione deducibili.
1.2.
Secondo
l’art. 34 LAM, l’assicurato ha diritto, nel quadro di provvedimenti d’integrazione,
al risarcimento di un’eventuale perdita di guadagno sotto forma di indennità
giornaliera oppure di rendita. L’art. 78 stabilisce a sua volta che nel caso di
concorso con le prestazioni previste dalla legge federale contro la disoccupazione
(LADI, RS 837), sono per principio poziori quelle dell’assicurazione militare.
In caso di disoccupazione, l’indennità giornaliera corrisponde all’indennità
dell’assicurazione contro la disoccupazione (art. 28 cpv. 5 LAM).
Fatte
queste premesse, è quindi immediatamente evidente che le indennità versate al
ricorrente sia dall’assicurazione militare che dall’assicurazione obbligatoria contro
la disoccupazione sono qualificabili come proventi sostitutivi di provento da
attività lucrativa secondo gli articoli 23 cpv. 1 lett.
a
LIFD e 21 cpv.
1 lett.
a
LT (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2. ediz., Zurigo 2009, n. 7 e 18 ad art. 23 LIFD, pp. 407
e 409;
Noël
, in: Yersin/Noël [a
cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 7
ad art. 23 LIFD, p. 401;
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 16 e 22 ad art. 23 LIFD,
pp. 583 e 585).
1.3.
Tale qualifica dei redditi
del ricorrente solleva, come anticipato, il problema della deducibilità delle
spese sostenute per il loro conseguimento. Infatti, mentre il diritto
precedentemente in vigore (art. 22 cpv. 1 lett.
a
del Decreto del
Consiglio federale concernente la riscossione di un’imposta federale diretta
[DIFD; RS 642.11, abrogato]) conteneva una clausola generale che ammetteva la
deduzione delle spese generali necessarie per conseguire il reddito imponibile,
l’art. 25 della legge federale sull’imposta federale diretta del 14 dicembre
1990, in vigore dal 1° gennaio 1995 (LIFD; RS 642.11), si limita ad affermare
che sono deducibili dal reddito “le spese di acquisizione e le deduzioni generali
di cui agli articoli 26-33”, lasciando in tal modo intendere che le sole
deduzioni ammesse siano quelle che rientrano nel campo di applicazione degli
articoli da 26 a 33. Se così fosse, non potrebbero essere ammesse in deduzione
le spese per l’acquisizione dei redditi sostitutivi del reddito da attività
lucrativa.
La dottrina dominante è
tuttavia sempre stata dell’avviso che l’art. 25 LIFD debba essere considerato
come una clausola generale, con la conseguenza che tutti i costi necessari
all’acquisizione di un qualsiasi reddito debbano essere di principio considerati
deducibili (
Locher
, op. cit., n. 2
ad art. 25 LIFD, p. 628;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 4 ad art. 25 LIFD, p. 443). In una recente sentenza del 12
dicembre 2008, riguardante le spese affrontate da un disoccupato per la ricerca
di un nuovo impiego, anche il Tribunale federale è giunto alla conclusione che
tutti i costi necessari al conseguimento di un reddito sostitutivo, seppure non
espressamente menzionati dagli art. 26 ss. LIFD, sono detraibili, chiedendosi
persino se non sia il caso di applicare direttamente, e non solo per analogia, le
disposizioni degli art. 26 ss. LIFD (decisione TF n. 2C_681/2008, in: StR 2009
p. 380).
2.
2.1.
Sia
secondo l’art. 25 cpv. 1 lett.
d
LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD, dal reddito da un’attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese
professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
Gli altri
costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le spese di formazione professionale (art. 33 lett.
b
LT; art. 34 lett.
b
LIFD).
2.2.
Non sono
quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese
necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una
professione, per es. il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli
studi superiori, ecc. (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD;
Circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre
1995, n. 3.1).
Sono
invece spese di
perfezionamento quelle che permettono al contribuente di
mantenersi aggiornato nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare
le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per
ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per es. corsi di ripetizione o
perfezionamento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le
spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa
categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una
professione già appresa ed esercitata, come nel caso dell’impiegato di
commercio che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di
maestria (
Circolare
dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).
2.3.
Sono
altresì deducibili le spese di riqualificazione sopportate dal contribuente, in
seguito al cambiamento dell’attività finora esercitata. Non possono tuttavia essere
dedotte le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un’attività
professionale principale. Esse non sono infatti considerate spese di
riqualificazione (
Circolare
dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).
La
giurisprudenza ha avuto modo di approfondire la nozione di riqualificazione professionale
e di considerare come costi di riqualificazione legati all’esercizio dell’attività
professionale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti ragioni
obiettive inerenti lo svolgimento della professione come tale o a seguito di
circostanze personali avverse; non quelli che vengono invece affrontati per
soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza (ZStP
3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
In altre
parole, la riqualificazione deve trarre la propria origine da un movente esterno
di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o professionale (ad es.
ristrutturazioni aziendali, saturazione del mercato del lavoro, ecc.) e deve
comportare una conversione professionale o un cambiamento di attività (ZStP
3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.).
3.
3.1.
Nel caso
in esame, come visto, RI 1 rivendica in deduzione i costi di trasferta, di
vitto e di alloggio sostenuti per frequentare due corsi organizzati dal Centro
per la formazione professionale e sociale di __________ e dalla Fondazione integrazione
per tutti di __________.
Vista la
situazione personale del contribuente, al beneficio di indennità giornaliere, si
può ritenere che i suddetti corsi, impostigli dall’assicurazione militare e
dall’Ufficio regionale di collocamento, rappresentino in questa prospettiva una
vera e propria riqualificazione professionale e non una formazione di base. Contrariamente
a quanto sostenuto dall’autorità di tassazione, poco importa invece che il
ricorrente non abbia ancora trovato una nuova occupazione: in assenza di
indicazioni contrarie, i due corsi vanno infatti considerati quali provvedimenti
di integrazione professionale ed i relativi costi di trasferta, vitto e
alloggio quali spese inerenti alla riqualificazione professionale, deducibili
in base agli art. 25 cpv. 1 lett.
d
LT e 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD. Del
resto, anche volendo contestare la loro natura di provvedimenti integrativi, i
costi sostenuti dal ricorrente per gli spostamenti e per il vitto e l’alloggio verrebbero
assimilati alle spese sostenute da un salariato per spostarsi dal domicilio al
luogo di lavoro e per doppia economia domestica, in quanto tali deducibili in
base agli art. 25 cpv. 1 lett.
a
e
b
LT e 26 cpv. 1 lett.
a
e
b
LIFD.
Perplessità
destano per contro le singole spese rivendicate dal ricorrente.
3.2.
Del tutto
incomprensibili risultano anzitutto le spese di vitto e alloggio, che il
ricorrente quantifica in 2'300 franchi, ove si pensi appena che lo stesso
importo è stato detratto dalle indennità giornaliere erogategli dall’assicurazione
militare e non è dunque stato assoggettato all’imposta sul reddito. Simili
costi potrebbero essere ammessi in deduzione unicamente se il contribuente avesse
dapprima dichiarato il vitto e l’alloggio quali proventi in natura, assoggettati
all’imposta sul reddito conformemente agli art. 15 cpv. 2 LT e 16 cpv. 2 LIFD.
3.3.
Per
quanto concerne invece le spese di trasferta dal domicilio di __________ alla
sede di __________ della __________, che il ricorrente commisura in ben 2'250
franchi, dalla documentazione agli atti dell’incarto fiscale risulta che ha già
ricevuto, a questo titolo, un rimborso di fr. 462.
−
.
Così come
nel quadro dei provvedimenti professionali previsti dalla legge federale
sull’assicurazione per l’invalidità (cfr. in particolare l’art. 90 cpv. 2
dell’Ordinanza sull’assicurazione per l’invalidità [OAI, RS 831.201]), anche in
ambito fiscale sono di principio rimborsate le spese corrispondenti al costo
dei tragitti effettuati mediante i mezzi di trasporto delle imprese pubbliche
per l’itinerario più diretto.
La questione di sapere se accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi
pubblici va infatti risolta secondo il criterio dell’
idoneità
: l’uso del
veicolo privato non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare la
soluzione più adatta e ragionevole, ovvero quella basata sul buon senso. Nella
fattispecie, la
tratta __________ richiede senz’altro
un dispendio di tempo più rilevante con il mezzo pubblico. La durata (un’ora e
mezzo con il treno, all’incirca due ore con autobus e treno) non è in ogni caso
tale da giustificare un’eccezione a favore del contribuente, che svolgeva a __________
unicamente due moduli di formazione, della durata complessiva di soli due mesi
(dal 17 ottobre al 17 dicembre 2007). Premesso che il prezzo delle trasferte
con il mezzo pubblico (Abbonamento mensile Arcobaleno) ammonta attualmente a
360 franchi, è immediatamente evidente che il ricorrente non possa pretendere
delle deduzioni che superano quanto già rimborsatogli direttamente dalla Fondazione.
Lo stesso
discorso vale infine per le spese di trasferta da e per __________, dove il
contribuente ha svolto dal 22 gennaio al 16 febbraio 2007 un accertamento professionale
presso il __________ e dal 17 febbraio al 18 maggio 2007 un periodo
d’osservazione professionale presso il Centro professionale e sociale. Il
prezzo per gli spostamenti con il mezzo pubblico (della durata di circa due
ore) ammonta attualmente, per un periodo di quattro mesi come quello in
discussione, a 720 franchi. Contrariamente a quanto sopra, dagli atti dell’incarto
fiscale non risulta tuttavia che il ricorrente abbia beneficiato di un rimborso
spese. In mancanza di documentazione contraria, a questa Camera non resta pertanto
che riconoscergli, a titolo di spese professionali, la deduzione complessiva di
fr. 720.
−, che va ad aggiungersi all’importo di     fr.
2'400.− già concessogli dall’autorità di tassazione a titolo di “altre
spese professionali”
.
4.
Il
ricorso è
dunque almeno parzialmente accolto.
Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
parzialmente accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 21 ottobre 2009 è riformata nel senso
che è ammesso in deduzione l’importo di fr. 720.
−
a titolo di spese di riqualificazione professionale.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: