ti_gerichte · 80.2013.244 · 2013-09-05 · it
Utili di liquidazione: imposta annua intera, non diritto del contribuente di rinunciare allimposizione separata delle riserve occulte, compensazione con perdite

Utili di liquidazione: imposta annua intera, non diritto del contribuente di rinunciare all’imposizione separata delle riserve occulte, compensazione con perdite

Tessin Camera di diritto tributario 20.12.2013 80.2013.244
Tessin Camera di diritto tributario 20.12.2013 80.2013.244
Ticino Camera di diritto tributario 20.12.2013 80.2013.244

Incarti n.
80.2013.244
80.2013.245
Lugano
20 dicembre
2013
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 18 settembre 2013 contro la decisione
del 5 settembre 2013 in materia di imposta annua straordinaria sugli utili di
liquidazione IC e IFD 2011.
Fatti
A
.   RI 1
era titolare della ditta individuale “Farmacia __________” con sede a __________.
Nel mese di maggio 2012 gli attivi e i passivi della ditta sono stati ripresi
dalla società anonima “__________SA”, di cui il contribuente è presidente.
B.
In
data 7 maggio 2013, l’Ufficio di tassazione di Locarno emetteva le decisioni
sull’imposta annua sugli utili di liquidazione per l’IC e l’IFD 2011, in applicazione degli art. 37
b
LT e 37
b
LIFD. L’utile di liquidazione imponibile
era commisurato in fr. 134'188.–.
C.
Con reclamo del 27 maggio 2013, il contribuente impugnava le
suddette decisioni, postulandone l’annullamento. In particolare il reclamante
riteneva che l’applicazione degli art. 37
b
LT e 37
b
LIDF, così
come effettuata dall’autorità di tassazione, fosse per lui lesiva e
penalizzante. Nel caso concreto, infatti, a mente dello stesso, sarebbe stato
necessario non separare l’utile di liquidazione per scioglimento delle riserve
occulte dal totale dei redditi conseguiti. Infatti, la totalità delle deduzioni
ammesse era pari alla somma di tutti i redditi, soggetti all’imposta ordinaria
ed a quella annua intera. Il reclamante sottolineava inoltre che dall’utile di
liquidazione non erano stati dedotti i contributi AVS.
All’audizione
del 5 settembre 2013, il contribuente si riconfermava nelle proprie richieste.
D.
L’autorità di tassazione ammetteva parzialmente il reclamo con
decisioni del 5 settembre 2013, deducendo dall’utile di liquidazione i
contributi AVS. Per il resto, l’Ufficio di tassazione considerava di non
potersi discostare da quanto disposto dagli art. 37
b
LT e 37
b
LIFD, che imponevano di tassare separatamente gli utili di liquidazione.
E.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1
chiede l’annullamento delle decisioni IC e IFD 2011 in materia d’imposta annua sugli utili di liquidazione. Il ricorrente, sostanzialmente, contesta
l’applicazione e l’interpretazione effettuata dall’Ufficio di tassazione degli
art. 37
b
LT e 37
b
LIFD, per i seguenti motivi:
[…]
Si contestano le tassazioni effettuate. Il Signor RI 1 ha inoltrato la dichiarazione d’Imposta IC e IFD 2011 con i seguenti dati:
-
totale redditi                                                         Fr.   544’388
(di cui Fr. 134'188.05 quale utile da
liquidazione
per scioglimento delle riserve
occulte
prima degli apporti di attivi
e
passivi nella costituenda SA)
-
totale deduzioni                                                    Fr.   541’602
(di cui Fr. 432'073 per spese di gestione
e di manutenzione di immobili)
--------------------
Imponibile                                                                  Fr.
2'786
Ora l’ufficio di tassazione divide le
entrate e, in base agli art. 37b LT e 37b LIFD e tassa separatamente l’utile di
liquidazione dalle altre entrate e dalle deduzioni. Riteniamo che gli art. 37
b
LT e 37
b
LIFD siano stati fatti per favorire i contribuenti e non per
penalizzarli come nel presente caso. Per assurdo se il Signor RI 1 avesse avuto
54 anni non ci sarebbe stata la tassazione separata e quindi non avrebbe pagato
le imposte. L’interpretazione data dall’autorità fiscale agli articoli 37
b
LT e 37
b
LIFD secondo il nostro avviso non rispecchia la volontà del
legislatore.
F.
All’udienza del 13 novembre 2013, le parti si sono riconfermate
nelle rispettive posizioni.
Diritto
1.
1.1.
Giusta l’art. 37
b
cpv. 1 LIFD, in caso di cessazione
definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni
o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le
riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e
imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di
riscatto conformemente all'articolo 33 cpv. 1 lett.
d
sono deducibili.
Se non vengono effettuati simili riscatti, l'imposta sull'importo delle riserve
occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l'ammissibilità di
un riscatto secondo l'articolo 33 cpv. 1 lett.
d
è calcolata su un
quinto della tariffa di cui all'articolo 36. Per la determinazione
dell'aliquota applicabile all'importo restante delle riserve occulte realizzate
è determinante un quinto di questo importo restante, ma in ogni caso è riscossa
un'imposta a un'aliquota del 2 per cento almeno.
1.2.
Analogamente,
l’art. 11 cpv. 5 LAID ribadisce quanto sancito a livello federale dalla legge sull’imposta
federale diretta. In particolare, per quanto riguarda le condizioni concernenti
la cessazione definitiva dell’attività indipendente dopo i 55 anni compiuti o
per invalidità, esse sono vincolanti per i cantoni, i quali devono
obbligatoriamente riprenderle nelle proprie legislazioni. Pure vincolanti sono
il sistema di tassazione separata dagli altri redditi e le condizioni riferite
agli aspetti previdenziali, come pure l’aliquota applicabile a questi ultimi
che deve essere privilegiata. L’unico punto sul quale la LAID lascia libertà al
legislatore cantonale è quello riferito alla definizione dell’aliquota applicabile
alla parte di utile di liquidazione restante.
A questo
scopo, l’art. 37
b
LT – il cui testo di legge si rifà a quello federale –
prevede che per la determinazione dell’aliquota applicabile all’importo
restante delle riserve occulte realizzate sono determinanti le aliquote
dell’articolo 35 LT.
1.3.
L’art. 37
b
LIFD, introdotto dalla Legge del 23 marzo 2007 sulla riforma II
dell’imposizione delle imprese, è in vigore dal 1° gennaio 2011. In base al Messaggio del 22 giugno 2005 (FF 2005 4241), che peraltro ancora non prevedeva
un’imposta annua intera, scopo della norma è l’attenuazione dell’onere fiscale
per chi cessa o liquida definitivamente un’impresa. Difatti, a causa
della
progressività dell’imposta, l’inclusione dell’utile di liquidazione nel reddito
imponibile può comportare un onere fiscale eccessivo. La disposizione introduce
quindi la possibilità di tassare in forma agevolata gli utili di liquidazione
dell’attività indipendente.
La condizione affinché
possano essere date le premesse per un’agevolazione della tassazione – identica
a quella prevista per gli art. 11 cpv. 5 LAID e 37
b
LT – è che vi sia
cessazione definitiva dell’attività indipendente a causa del raggiungimento dei
55 anni oppure per uno stato di invalidità. L’agevolazione, così come definita
al termine della procedura legislativa, consiste nel fatto che le riserve
occulte dei due anni che precedono la cessazione dell’attività sono sommati e
assoggettati a un’imposta annua intera separata dagli altri redditi del
contribuente. Questo vale sia per gli utili di liquidazione, da tassare come
previdenza applicando delle specifiche aliquote, sia per la rimanente parte degli
utili di liquidazione da tassare: si tratta quindi di due distinte imposte annue
intere (cfr.
Bernardoni/Bortolotto
,
La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Mendrisio
2010, p. 503 s.).
2.
2.1.
Il
ricorrente afferma nel suo gravame, che l’autorità di tassazione ha mal
interpretato gli art. 37
b
LT e 37
b
LIFD: egli ritiene difatti che
le disposizioni di legge hanno lo scopo di favorire la situazione in cui un
contribuente cessi definitivamente la propria attività indipendente. Pertanto,
la tassazione separata così come applicata dall’Ufficio di tassazione non
rispecchia – a mente del contribuente – la volontà del legislatore. Nel suo
caso, avendo egli sostenuto spese di manutenzione degli immobili in misura tale
da eccedere i proventi soggetti all’imposta sul reddito, il risultato dell’applicazione
delle disposizioni in discussione sarebbe svantaggioso, ragione per cui gli
utili di liquidazione non dovrebbero venire imposti separatamente dagli altri
redditi.
Per
stabilire la fondatezza della tesi sostenuta dal ricorrente, si tratta di
procedere all’interpretazione dell’art. 37
b
LIFD, e di riflesso
dell’art. 37
b
LT, laddove prevedono un’imposizione separata delle
riserve occulte dagli altri redditi.
2.2.
Per la giurisprudenza, una norma va
innanzitutto interpretata secondo il suo tenore letterale (interpretazione
letterale
).
Se il testo legale non è assolutamente chiaro, o se più interpretazioni si
prestano, il giudice è tenuto a ricercare il vero significato della norma,
deducendolo dalle relazioni che intercorrono tra essa e altre disposizioni
legali e dal contesto legislativo in cui si inserisce (interpretazione
sistematica
),
dal fine che la norma persegue o dall'interesse tutelato (interpretazione
teleologica
),
nonché dalla volontà del legislatore (interpretazione
storica
), così
come essa traspare dai materiali legislativi. Se il testo di legge è chiaro,
l'autorità chiamata ad applicare il diritto può distanziarsene soltanto se
sussistono motivi fondati per ritenere che la sua formulazione non rispecchi
completamente il vero senso della norma. Simili motivi possono risultare dai
materiali legislativi, dallo scopo della norma, come pure dalla relazione tra
quest'ultima e altre disposizioni (sentenza CDT del 22 ottobre 2008, inc. n.
80.2007.121, consid. 3.3; DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128 II 56 consid. 4, 66
consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80 s.).
2.3.
·
L’interpretazione
letterale
impone di
sottolineare come le disposizioni in esame indichino chiaramente che le riserve
occulte realizzate vengono imposte separatamente dagli altri redditi. La formulazione
della legge non lascia spazio a possibili dubbi circa la possibilità di opzione
nel modo di imposizione delle riserve occulte: esse devono essere
“imposte
congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi”
(art. 37
b
cpv.
1 LIFD; art. 11 cpv. 5 LAID).
·
Anche in base a un’interpretazione
sistematica
emergono indicazioni significative: è caratteristico di tutte le imposte annue
intere suddividere la base imponibile e prevedere un’imposizione separata.
L’art. 38 LIFD, successivo a quello in esame, è un esempio: in questo caso le
prestazioni in capitale provenienti dalla previdenza soggiacciono a un’imposta
annua intera, calcolata sulla sola base della prestazione previdenziale e senza
tener conto di alcuna deduzione. Il fatto che il legislatore federale abbia
espressamente optato per un’imposta annua intera, anziché per una semplice
riduzione dell’aliquota applicabile alle riserve occulte, come proposto inizialmente
dal Consiglio federale (v.
infra
, a proposito dell’interpretazione
storica), fa sì che la base imponibile debba essere separata, senza eccezioni.
·
L’interpretazione
teleologica
presuppone
che si consideri lo scopo della norma introdotta dal legislatore. Ora, a questo
proposito, come già rilevato in precedenza, la norma è stata introdotta con la
riforma II dell’imposizione delle imprese che si prefiggeva soprattutto uno
sgravio fiscale mirato in particolar modo dell’onore fiscale delle piccole
medie imprese. Questi provvedimenti a favore delle società di persone hanno apportato
miglioramenti che riguardavano, tra i vari punti, anche la concessione di
sgravi fiscali in caso di liquidazione di un’impresa (cfr. Messaggio del 22
giugno 2005, 2005 4241, p. 4243-4244). Difatti la liquidazione di un’impresa
comporta la realizzazione e l’imposizione delle riserve occulte. Pertanto per evitare
che
l’inclusione dell’utile di liquidazione nella base imponibile
dell’imposta sul reddito provochi un onere fiscale eccessivo a causa della progressività
dell’imposta, si è prevista un’imposizione attenuata degli utili di liquidazione,
mediante un’imposta separata. Lo scopo del legislatore era quello quindi di
favorire coloro che cessano un’attività indipendente (a causa dell’età o di uno
stato di invalidità), prevedendo un’imposizione separata e agevolata per le
riserve occulte.
La scelta di questo
strumento ha così permesso di soddisfare lo scopo prefissato nella maggioranza
dei casi; tuttavia, come dimostra il caso concreto, ciò non basta ad escludere
che vi siano situazioni in cui un contribuente venga svantaggiato proprio dalla
separazione della base imponibile.
·
L’interpretazione
storica
avvalora quanto stabilito dalle
precedenti interpretazioni letterale e sistematica. Il Messaggio del Consiglio
federale del 2005, che accompagnava il disegno di legge sulla riforma II
dell’imposizione delle imprese, proponeva inizialmente una soluzione diversa da
quella in seguito entrata in vigore. In un primo momento, infatti, l’articolo
qui in esame (nel disegno di legge indicato come art. 37
a
LIFD)
prevedeva una base imponibile unica. Le riserve occulte venivano quindi imposte
con il resto dei proventi. Al fine di mitigare gli effetti della progressione
dell’imposta e quindi favorire le persone che cessano definitivamente
un’attività lucrativa indipendente, veniva preso in considerazione 1/8 delle
riserve realizzate per determinare l’aliquota applicabile (cfr. Messaggio del
22 giugno 2005, FF 2005 4241, p. 4351). La proposta governativa era in sostanza
ispirata al modello dell’art. 37 LIFD piuttosto che a quello dell’art. 38 LIFD:
imposizione delle riserve occulte insieme agli altri proventi, nell’ambito
dell’imposta sul reddito, tuttavia con un’aliquota ridotta per attenuare gli
effetti della progressività. Il disegno di legge non proponeva quindi una
separazione dell’imposizione delle riserve occulte dalla base imponibile
ordinaria: è solo nel corso dei dibattiti parlamentari al Consiglio degli Stati
e al Consiglio Nazionale che è stata introdotta l’imposizione separata delle
riserve occulte che si realizzano al momento della liquidazione di una società
(cfr. BU 2006 CS 447-448; BU 2007 CN 310-312). Dai materiali legislativi emerge
chiaramente la volontà del legislatore di prevedere un’imposizione separata per
gli utili di liquidazione, al fine di concedere uno sgravio fiscale in caso di
liquidazione di un’impresa.
2.4.
Alla luce
dell’interpretazione dell’art. 37
b
LIFD – che vale peraltro anche per
l’art. 37
b
LT – si deve ritenere che vi sia una netta preponderanza di
elementi a sostegno della tesi secondo cui le riserve occulte realizzate con la
cessazione definitiva dell’attività vengono sempre assoggettate a un’imposta
annua intera, separata dagli altri redditi del contribuente. In particolare non
emerge dall’analisi interpretativa svolta che vi sia una possibilità di opzione
circa la separazione degli utili di liquidazione dall’imposta ordinaria sul
reddito. Benché in questo caso, a mente del contribuente, l’imposizione
distinta creerebbe uno svantaggio, non si ravvisano motivi fondati per procedere
a una differente applicazione degli art. 37
b
LT e 37
b
LIFD. La
formulazione del testo di legge rispecchia quindi completamente la volontà del
legislatore.
In
conclusione, quindi, l’interpretazione e l’applicazione degli articoli in esame
effettuata dall’autorità fiscale appare inoppugnabile.
3.
Il
ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di
giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    800.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    880
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: