ti_gerichte · 80.1995.78 · 1994-07-29 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 16.08.1995 80.1995.78
Tessin Camera di diritto tributario 16.08.1995 80.1995.78
Ticino Camera di diritto tributario 16.08.1995 80.1995.78

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.95.00078
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 28 aprile 1995
in
materia di:                 IMVI (IMVI 6/95)
presentato
da:
__________
__________,
__________ __________ -__________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Con atto pubblico
del 21 aprile 1994, __________ __________ alienava a __________ __________ la
PPP n. __________ situata nel Comune di __________, al prezzo di fr. 278'000.-.
Il successivo 3 giugno, pertanto, l' Ufficio dei registri di Lugano emetteva la
tassazione IMVI, nella quale deduceva dal valore dell'alienazione solo il
prezzo di acquisto (fr. 161'200.-) aumentato del 5% (fr. 8'060.-) e fr. 3'250.-
a titolo di migliorie. Ne risultava quindi un imponibile di fr. 105'490.-, corrispondente
ad un'imposta di fr. 24'009.-. In seguito ad un reclamo del venditore, lo
stesso Ufficio dei registri modificava la tassazione con decisione del 29
luglio 1994, ammettendo ulteriori deduzioni per fr. 74'005.-, sicché l'imposta
a carico dell'alienante si riduceva a fr. 6'561.-.
Il venditore impugnava la
suddetta decisione su reclamo con ricorso alla Divisione delle contribuzioni
(DC), chiedendo l'ulteriore deduzione di fr. 28'000.-, corrispondenti ad una
parte del prezzo da lui restituita al compratore, per non avere eseguito lavori
di rinnovo pattuiti. L'autorità amministrativa respingeva il ricorso, con
decisione dell'8 agosto 1994, osservando che il rogito di compravendita
sottoscritto dalle parti non menzionava alcun obbligo del venditore di
effettuare opere di rinnovo, ma precisava anzi che "l'acquirente ha
ispezionato il fondo e acquista lo stesso nel suo stato attuale".
2.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ torna a
postulare la deduzione di fr. 28'000.-, corrispondenti a lavori che egli stesso
si era impegnato ad effettuare al momento della stipulazione del contratto, ma
che poi si era assunto lo stesso acquirente, in seguito a restituzione
dell'importo di fr. 28'000.-. Sottolinea che in occasione di tre precedenti
alienazioni da lui effettuate l' Ufficio dei registri gli ha sempre
riconosciuto la deduzione per i lavori di rinnovo effettuati dai compratori.
Nelle sue osservazioni del
,17 maggio 1995, la DC propone la reiezione del gravame.
3.
3.1.
Dall'imponibile sono
dedotte le spese di costruzione o, in genere, quelle di miglioria che hanno
aumentato il valore del fondo alienato (cfr. art. 9 cpv. 1 LIMVI).
Si tratta di una norma che
trova riscontro in molte altre leggi cantonali riguardanti i tributi reali (
Objektsteuern
),
mediante la quale il legislatore cantonale ha circoscritto le deduzioni unicamente
alle spese che incrementano in modo durevole il valore dell'immobile, ad
esclusione di ogni altra spesa (cfr.
ASA
33 p. 174;
ASA
37 p. 395 ss.;
ASA
41 p. 326 ss.; inoltre
Rochat
, L'imposition
de la plus-value immobilière en Suisse, Losanna, 1953, p. 87;
Frey
,
Die Steuerlast auf dem Grundbesitz, S. Gallo, 1959, p. 186).
Non è invece ammessa la
deduzione delle spese di manutenzione, che sono invece prese in considerazione
nel quadro della legge tributaria.
La LT prevede infatti la
deduzione dai proventi della sostanza privata delle spese effettive di
manutenzione, di gestione e di amministrazione (art. 30 cpv. 1 LT).
Analogamente la legge
federale ammette la deduzione dal reddito lordo delle spese di manutenzione di
fondi e fabbricati durante il periodo di computo (art. 22 cpv. 1 lett.
e
DIFD).
Sono considerate spese di
manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano
lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr.
CDT
n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.;
Bottoli
, Lineamenti di
diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66;
Känzig
, Direkte Bundessteuer,
II ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649;
CDT
n. 52 del 22 febbraio
1983 in re A. D.R., in
RTT
1983 p. 106).
3.2.
Il maggior valore che
viene imposto è quello realizzato in un ben preciso lasso di tempo, che si
estende, in genere, dal momento dell'acquisto a quello della vendita del fondo
da parte del contribuente. I costi deducibili ai fini della determinazione dell'imponibile
sono dunque quelli sostenuti nel periodo della durata del possesso (
Guhl
,
Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p.
225;
Reimann/Zuppinger/ Schärrer
, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
Vol. IV, Berna 1969, p. 275;
AA.VV.
, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
Berna 1991, p. 754;
Rumo
, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer
des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 228).
La documentazione delle
spese di costruzione e miglioria deve essere chiesta e documentata
contemporaneamente alla richiesta di mutazione (art. 3 cpv. 1 RIMVI). È infatti
dovere del soggetto fiscale documentare in modo ineccepibile le deduzioni che
intende far valere (
CDT
n. 398 del 6 ottobre 1986 in re P.S.). La
Camera di diritto tributario deve infatti avere la possibilità di verificare
non soltanto se le opere vantate rivestano carattere di miglioria, ma anche
l'effettivo dispendio e il titolo oneroso della prestazione.
3.3.
Dalle considerazioni che
precedono discende chiaramente che, nella fattispecie, non può entrare in
considerazione in nessun caso la deduzione dell'importo di fr. 28'000.-,
corrispondente alla parte del prezzo rimborsata dal compratore al venditore, a
titolo di spesa di miglioria. L'imposizione del maggior valore immobiliare,
così come quella degli utili immobiliari, si fonda infatti sul principio delle
"
situazioni comparabili
". Valore di investimento e valore di
alienazione devono cioè riferirsi allo stesso immobile, dal punto di vista
delle dimensioni e del contenuto (
Guhl
, op. cit., p. 256;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
,
op. cit., p. 201;
Ochsner
, op. cit., p. 72;
Locher
,
op. cit., p. 66;
Mettler
, op. cit., p. 153;
AA.VV.
,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, cit., p. 734 s.;
Rumo
, p.
185: gli autori parlano, a tale proposito, di
principio di congruenza
).
Il prezzo di acquisto pagato per un certo immobile può dunque essere
contrapposto al prezzo ottenuto con l'alienazione dello stesso fondo, solo se
il complesso di cose e diritti di cui è costituito il fondo non ha subito
alcuna modificazione durante il possesso, se cioè il complesso esistente al momento
della vendita è
congruente
con quello esistente al momento
dell'acquisto. Ora, nessuno potrebbe pretendere di dedurre dal valore di
alienazione un importo corrispondente a spese che fino al momento della vendita
non sono neppure state effettuate, poiché il principio di congruenza impone di tener
conto dei costi di investimento che hanno aumentato il valore del fondo durante
il possesso; ma se si deducessero spese per lavori effettuati dopo la vendita
dell'immobile, si otterrebbe un imponibile inferiore a quello effettivo.
4.
L'unica questione
che può ancora essere affrontata è pertanto se l'importo in questione non debba
essere dedotto dal valore di alienazione, considerandolo quale corrispettivo
per una prestazione promessa dal venditore al compratore e arbitrariamente
compresa nel prezzo convenuto. Ci si chiede cioè se il prezzo rogato non sia
effettivamente di soli fr. 250'000.- e se pertanto nell'importo di fr.
278'000.- non sia compreso il corrispettivo per non meglio precisati lavori di
rinnovo promessi dal venditore. Se così fosse, tale somma dovrebbe infatti
essere separata dal prezzo.
4.1.
Il tributo sul maggior valore
immobiliare è una c.d.
imposta reale
, il cui oggetto è costituito dal
profitto obiettivo conseguito con l'alienazione, senza riguardo alla capacità
contributiva dell'alienante: ai fini dell'imposizione, la persona del
beneficiario o i motivi che hanno portato all'operazione sono per principio
irrilevanti (
DTF
99 Ia 709 consid. 3b;
Blumenstein/Locher
,
System des Steuerrechts, 4. ediz., Zurigo 1992, p. 130;
Locher
, Das
Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer, p. 47;
Guhl
, op.cit.,
p. 68 e 270/71).
Ne consegue che l'autorità
di tassazione, di regola, non deve tener conto delle circostanze particolari
del singolo caso se le premesse legali per l'imposizione sono adempiute (cfr.
STF
del 18 settembre 1984 in re P.G. e altri, pubblicata in
Rep
. 1985 p. 269
ss.). Da tali presupposti discende il principio della c.d.
gesonderte Gewinnermittlung
,
per il quale cioè la base per l'accertamento dell'utile è rappresentata dal
solo immobile alienato (
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, op cit., p.
205;
AA.VV.
, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, cit., p. 699 e
736;
CDT
n. 247 del 27 ottobre 1993 in re F.A.).
Il principio in questione,
che impone di procedere all’accertamento separato dell’utile, fa sì che, al
momento di determinare l’utile immobiliare, debbano essere separati quei valori
non immobiliari che potrebbero essere stati trasferiti unitamente al fondo (
Guhl
,
op. cit., p. 68;
Ochsner
, Die Besteuerung der Grundstückgewinne
in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 75;
AA.VV.
, Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, cit., p. 734). Valori non immobiliari sono, p. es., beni mobili,
progetti di costruzione,
Goodwill
, ma anche prestazioni che l’alienante
si obbliga ad effettuare, pur non avendo nulla a che vedere con il trasferimento
della proprietà fondiaria (p. es. si impegna a costruire una strada).
4.2.
Come ha peraltro
opportunamente rilevato la DC, nell'impugnata decisione, il contratto di
compravendita stipulato il 21 aprile 1994 non contiene alcun elemento dal quale
sia possibile evincere che insieme all'immobile siano stati trasferiti dei
valori non immobiliari, quali potrebbero essere le prestazioni che il venditore
si sarebbe impegnato ad eseguire dopo la compravendita stessa. Al contrario, il
rogito precisa che "
i beni sono venduti nello stato di fatto e di
diritto in cui si trovano
" ed aggiunge persino la precisazione secondo
cui "
l'acquirente ha ispezionato il fondo e acquista lo stesso nel suo
attuale stato
". È indubbio allora che la volontà delle parti consegnata
nell'atto pubblico in questione fosse quella di trasferire al prezzo di fr.
278'000.- il solo immobile oggetto del contratto. Se vi è stata una separata
pattuizione avente ad oggetto lo svolgimento, successivo alla firma della
compravendita, di ulteriori opere di miglioria, è allora evidente che essa è stata
del tutto indipendente dalla compravendita medesima. Si tenga presente inoltre
che i pubblici documenti, secondo l'art. 9 CCS, fanno piena prova dei fatti che
attestano, finché non sia dimostrata l'inesattezza del loro contenuto; la presunzione
dell'esattezza del prezzo ha effetti anche ai fini della determinazione del
maggior valore imponibile (cfr.
Guhl
, op. cit., p. 166;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
,
op. cit., p. 227;
Richner/Frei/Weber/Brütsch
, Zürcher Steuergesetz
- Kurkommentar, Zurigo 1994, p. 786). Né l'inesattezza del contenuto dell'atto
pubblico è stata in alcun modo provata dal ricorrente. Quest'ultimo si è invece
limitato a produrre una "
ricevuta
" firmata dall'acquirente in
data 10 giugno 1994, con la quale quest'ultimo dichiara di "
ricevere di
ritorno dal signor __________ __________ l'importo di fr. 28'000.- inerente ai
parziali lavori di riattazione dell'appartamento PPP n. __________ a __________
-__________, di cui mi occupo personalmente
". Richiesto dalla Camera
di fornire maggiori informazioni e prove in merito ai lavori in questione,
__________ __________ si è limitato a comunicare, con scritto del 5 luglio
1995, che essi sono stati sospesi e non ancora ultimati, ma ha aggiunto che non
appena saranno completati provvederà ad inoltrare i documenti richiesti.
In tal modo, le asserzioni
del ricorrente sono suffragate esclusivamente da una dichiarazione unilaterale
del compratore. Se quest'ultima fosse sufficiente a contrastare l'efficacia
probatoria dell'atto pubblico, è chiaro che si aprirebbe la porta ad ogni genere
di abuso: ogni acquirente potrebbe sottoscrivere, dopo la stipulazione del
contratto, una semplice dichiarazione con cui afferma che nel prezzo rogato era
compresa qualche prestazione del venditore od anche il semplice trasferimento
di un bene mobile. Il venditore potrebbe così agevolmente beneficiare di una
riduzione dell'imponibile e quindi dell'imposta.
4.3.
Si vuole ancora
sottolineare come il problema sollevato dal ricorso in esame non dipenda dal
fatto che l'acquirente ha restituito all'alienante parte del prezzo di vendita
dell'immobile. In effetti, l'eventuale aggiunta al prezzo di vendita di un
importo corrispondente a spese di rinnovo da effettuarsi in seguito alla
vendita avrebbe comunque fatto sorgere la necessità di separare tale
corrispettivo dal prezzo stesso dell'immobile. Non si possono d'altronde tacere
le perplessità che solleva l'atteggiamento del ricorrente, che rivela
all'autorità fiscale che il prezzo rogato non corrisponderebbe a quello
effettivamente pattuito. Si ribadisce infatti che in nessun modo è possibile
dedurre dal contenuto del contratto di compravendita immobiliare che il prezzo
contenga anche il corrispettivo per altre prestazioni, né si può presumere che
sia il notaio ad avere così redatto l'atto pubblico, pur conoscendo l'effettiva
volontà delle parti.
5.
Quanto, infine,
all'affermazione del ricorrente di aver beneficiato della deduzione degli
importi rimborsati dagli acquirenti, in altri tre casi analoghi a quello in
esame, basti rilevare che l'identità delle fattispecie, per quanto concerne in particolar
modo la prova del tenore dell'accordo intervenuto fra le parti contraenti, non
è minimamente stata offerta dal ricorrente, il quale si limita ad un generico
riferimento a tre tassazioni emesse dallo stesso Ufficio dei registri nel mese
di ottobre del 1992. Si osservi, d'altronde, che se anche fosse stata offerta
la prova in questione, la soluzione del caso in esame non sarebbe stata
diversa.
Qualora l'autorità
amministrativa si discosti, in singoli casi, dalle norme giuridiche
applicabili, infatti, l'amministrato svantaggiato non può invocare il principio
di legalità, poiché a lui è stata applicata proprio la legge; d'altronde, non
può neppure contestare l'atto che ha favorito il terzo, se non altro per
ragioni pratiche (non li conosce tutti, se sono numerosi) ma anche per ragioni
di procedura (le decisioni che avvantaggiano i terzi sono cresciute in
giudicato oppure manca la legittimazione ad impugnarle). Il contrasto fra
legalità e parità di trattamento è risolto nel senso che
non vi è parità
nell'illegalità
, cioè il terzo svantaggiato non deve potersi giovare di
vantaggi illegali accordati ad altri, altrimenti l'autorità potrebbe, di
propria iniziativa, svincolarsi dall'obbligo di applicare la legge ed il
giudice sarebbe tenuto a confermare tale prassi in nome dell'art. 4 CF (
DTF
90 I 159;
Moor
, Droit administratif, vol. I, II ediz., Berna
1994, p. 314;
Knapp
, Grundlagen des Verwaltungsrechts, vol. I, IV
ediz., Basilea 1992, p. 105 s.;
Müller J.P.
, Die Grundrechte der schweizerischen
Bundesverfassung, Berna 1991, p. 224).
Solo eccezionalmente,
qualora si possa concludere che la legge rimarrebbe applicata soltanto nel caso
di specie, sicché la regola condurrebbe a tollerare una pratica illegale
contemporaneamente ad un'applicazione non omogenea, allora giurisprudenza e
dottrina consentono di prevalersi del principio della parità di trattamento nell'illegalità,
se sono adempiute determinate condizioni sulle quali non è il caso di diffondersi
in questa sede (v. comunque
DTF
108 Ia 214;
Knapp
,
op. cit., p. 106; inoltre
ASA
54 p. 82 ss.;
Rivier
,
Droit fiscal suisse, p. 301 s.; in particolare
Auer
, L'égalité dans
l'illégalité, in
ZBl
79 p. 281 ss., num. 28/37 alle pp. 294-298;
CDT
n. 80.95.00006 del 31 maggio 1995 in re R.K.).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 20 LIMVI, 11 RIMVI e 185 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è respinto.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.     500.-
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.        50.-
per un totale di                                                       fr.     550.-
sono a carico del
ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 184 cpv. 3 LT).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: