ti_gerichte · 80.2016.261 · 2016-10-07 · it
Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nellabitazione primaria, revisione della decisione di tassazione passata in giudicato, termine di 90 giorni, dies a quo

Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nell’abitazione primaria, revisione della decisione di tassazione passata in giudicato, termine di 90 giorni, dies a quo

Tessin Camera di diritto tributario 25.11.2016 80.2016.261
Tessin Camera di diritto tributario 25.11.2016 80.2016.261
Ticino Camera di diritto tributario 25.11.2016 80.2016.261

Incarto n.
80.2016.261
Lugano
25 novembre 2016
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretaria
Mara
Regazzoni, segretaria
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 17 ottobre 2016 contro la decisione del 7 ottobre 2016 in materia di imposta
sugli utili immobiliare.
Fatti
A.
Con atto pubblico del
28 gennaio 2011 RI 1 acquistava il foglio PPP __________ del mappale n. __________
RFD di __________, da __________ e __________, al prezzo di fr. 670'000.--. La
compravendita veniva iscritta al Registro fondiario il 10 febbraio 2011.
Il 6 dicembre 2013 veniva
iscritto a Registro fondiario l’acquisto del mappale n. __________ RFD di __________,
da parte di RI 1 dal precedente proprietario __________.
B.
RI 1, con atto
pubblico dell’11 dicembre 2014, vendeva il foglio PPP __________ del mappale n.
__________ RFD di __________, alla società __________ SA al prezzo di fr.
750'000.--. La compravendita veniva iscritta al Registro fondiario il 31 marzo
2015. Nel frattempo, in data 1° marzo 2015, RI 1 aveva segnalato il proprio
spostamento di domicilio da __________ a __________, dove aveva preso in locazione
un’abitazione fino alla fine di febbraio 2016.
Il contribuente inoltrava
in data 27 aprile 2015 la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari,
dichiarando un utile imponibile totale di fr. 69'566.--.
Con decisione del 26
maggio 2015, l’RS 1 notificava al venditore la tassazione sugli utili
immobiliari relativa alla vendita del foglio PPP __________ del mappale n. __________
RFD di __________. Il fisco commisurava l’utile imponibile totale in fr.
70'620.-- e l’imposta dovuta all’erario in fr. 19'067.40.--.
C.
Il 12 luglio 2016 RI
1 chiedeva la revisione della decisione dell’Ufficio di tassazione del 26
maggio 2015, poiché “l’intero valore di alienazione è stato reinvestito
nell’acquisto di un terreno e nella edificazione di una casa famigliare primaria”.
In data 21 luglio 2016,
l’Ufficio di tassazione respingeva l’istanza di revisione in quanto ritenuta
tardiva, proponendo in particolar modo i seguenti argomenti:
Il termine ultimo per
presentare la domanda di revisione scadeva il 3 giugno 2016 ossia 90 giorni
dopo l’inizio dell’utilizzo da parte del contribuente del nuovo mappale di __________
quale abitazione primaria. Il motivo di revisione, ossia il reinvestimento in
una nuova abitazione primaria, è dato dal momento in cui il contribuente ha
effettivamente utilizzato a tale scopo il nuovo mappale di __________, ossia
dal 3 marzo 2016.
D.
Il contribuente
inoltrava reclamo in data 19 agosto 2016 affermando che “se è vero che la
decisione di abitabilità risale al 3 marzo 2016 è altrettanto vero che la casa
non era finita ed abitabile con una famiglia con 3 bambini piccoli”. Inoltre,
il reclamante sosteneva che il conto costruzione era stato consolidato a fine
giugno e che “in perfetta buona fede [egli] er[a] sicuro che fosse necessario
comprovare l’avvenuto reinvestimento della cifra e pertanto [gl]i pareva ovvio
dover attendere di avere questa prova (cioè il consolidamento del conto
costruzioni)”.
E.
L’Ufficio di
tassazione, in data 7 ottobre 2016, respingeva il reclamo e confermava la
decisione sull’istanza di revisione. Richiamando l’art. 232 cpv. 1 LT relativo
ai motivi di revisione, l’autorità fiscale riteneva che il reclamante non
avesse presentato nuove obiezioni idonee a contrastare il rigetto dell’istanza
di revisione. In sostanza, l’Ufficio di tassazione ribadiva le proprie
considerazioni già espresse in precedenza.
F.
Con ricorso alla
Camera di diritto tributario del 17 ottobre 2016 contro la decisione
dell’Ufficio di tassazione del 7 ottobre 2016, RI 1 contesta che l’istanza di
revisione della decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari
possa essere considerata tardiva. Il ricorrente spiega che, il 26 maggio 2015,
è stato tassato relativamente all’utile conseguito dalla vendita del 31 marzo
2015 dell’abitazione primaria di __________. Poi, afferma di aver acquistato un
terreno su cui ha edificato la propria casa primaria in cui ora abita con la
famiglia. Sulla base di questi fatti, egli ha così deciso di presentare
l’istanza di revisione della decisione di tassazione.
A suo avviso, “il fatto
nuovo che giustifica il diritto alla revisione della decisione cresciuta in
giudicato in questo caso è la prova dell’avvenuto reinvestimento e non
dell’abitabilità come sostiene l’ufficio circondariale di tassazione. […] Pertanto
[gli] pareva chiaro e limpido che l’evento nuovo che dava diritto alla
revisione fosse la prova dell’avvenuto reinvestimento […]. Predetta prova
poteva essere fornita solo a partire dal 7 luglio 2016, momento in cui h[a]
potuto consolidare con la banca il credito di costruzione”.
G.
La Divisione delle
contribuzioni Ufficio Giuridico e l’RS 1 non hanno formulato osservazioni.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato
preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).
Il tributo
sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul
reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una
speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza
che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto
dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli,
L’imposizione degli
utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.59).
1.2.
L’utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore
di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e
dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se
l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può
chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di
proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2
LT).
2.
2.1.
Per l’art.
125 lett.
g
LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso
di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha
servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a
condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all’acquisto
o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo
scopo.
La citata
disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3
lett.
a
LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali
il reinvestimento deve essere effettuato (cfr. anche DTF 137 II 419 consid.
2.1.).
Il
legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di
esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari,
nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il
contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per
ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio
sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per
l’elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel
nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’assenza di una
tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale
(
Soldini/Pedroli
, op. cit., p.
131).
La dottrina
è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come un’eccezione
propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata,
nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La
ratio
della
rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una
componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (
Ochsner
, Die Besteuerung der
Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.;
Mettler
, Die Grundstückegewinnsteuer des
Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.;
Rumo
,
Die Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo
1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso
di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (
Mettler
, op. cit., p. 139;
Rumo
, op. cit., p. 170), cioè che abbia
inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità
della popolazione (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 132).
2.2.
Le
condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù
dell'art. 125 lett.
g
LT, sono le seguenti:
a)
l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo:
l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi
da abitazione personale;
b)
l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata
e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote,
se non nei seguenti casi eccezionali:
§
l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta
di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni
professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere
finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o
per sfruttare l’incremento di valore;
§
la locazione con un contratto a termine di durata
inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della
locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice
situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera
l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella
della locazione;
c)
deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento
per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d)
limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione
dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura
precedere la vendita;
e)
il reinvestimento deve avvenire in Svizzera
(
Soldini/Pedroli
, op.
cit., pp. 132-134 e p. 137;
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli
utili immobiliari, comple-
mento
al commentario, Lugano 2003, p. 100).
3.
3.1.
Con la sua decisione, l’autorità
di tassazione non ha negato che siano adempiuti i presupposti per ammettere il
differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare, ma ha ritenuto che il contribuente
non abbia inoltrato l’istanza di revisione della decisione di tassazione entro il
termine previsto dalla legge.
Deve pertanto essere
anzitutto verificata la tempestività della domanda di revisione.
3.2.
Sono quattro i motivi di
revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta
in giudicato:
a)
la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b)
la mancata considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti
rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere,
oppure un’altra violazione di principi es-senziali della procedura;
c)
il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisio-ne o
sulla sentenza
d)
se,
in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o internazionale,
l'autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo le norme
applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve limitare il
proprio diritto di imporre
(art.
232
cpv. 1 LT).
3.3.
La revisione è tuttavia
esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere
ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della
procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT, art.
147 cpv. 2 LIFD).
L’istituto della revisione
non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella
procedura di reclamo o di ri-corso. Decidere altrimenti, ed ammettere
automaticamente la re-visione in caso di violazione di norme essenziali di
procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione
ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a
un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi
dei rimedi ordinari.
Di conseguenza, la
revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè
quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è
omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici
ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente
avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’au-torità,
controllando la tassazione notificatagli (
Casanova
,
Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).
3.4.
L’istanza di revisione
deve essere proposta entro 90 giorni dalla conoscenza del motivo di revisione
per i casi previsti dalle lettere
a
,
b
e
c
del capoverso 1
dell’articolo 232 e entro trenta giorni per il caso della lettera
d
del
medesimo articolo, ma non oltre i cinque anni dalla notifica della decisione o
della sentenza momento in cui la tassazione è divenuta definitiva (cfr. art.
233 LT).
Nella fattispecie, si
tratta dunque di stabilire in quale momento il ricorrente abbia avuto
conoscenza del motivo di revisione della decisione di tassazione dell’imposta
sugli utili immobiliari. Devono a tal fine essere stati adempiuti tutti i
presupposti cui sottostà il differimento dell’imposizione per reinvestimento
nell’abitazione primaria. Di solito, ciò presuppone che l’acquisto o la costruzione
di un’abitazione sia già avvenuta, come anche che l’uso del bene sostitutivo sia
già iniziato. In particolare, il termine relativo di 90 giorni decorre dal
momento in cui si verifica l’ultimo dei presupposti (in caso di acquisto di
un’abitazione primaria, poi ristrutturata, il termine di revisione decorre dal
momento dell’ingresso nell’abitazione; se invece avviene dapprima l’ingresso e
poi l’acquisto dell’abitazione, il termine decorre allora dall’acquisto). Il
dies
a quo
è determinato, in caso di acquisto, dall’iscrizione a Registro
fondiario, mentre che in caso di costruzione o ristrutturazione, dalla notifica
della liquidazione finale dei lavori oppure, se quest’ultima manca, dalla
notifica dell’ultima fattura (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3
a
ed., Zurigo 2013, n. 282 ad §
216, p. 1865).
Il ricorrente ha
intrapreso l’edificazione della sua nuova casa d’abitazione su un terreno di
sua proprietà. Pertanto, il termine di 90 giorni, previsto dall’art. 233 LT,
decorre dal momento in cui gli è stata inviata la liquidazione finale dei
lavori oppure l’ultima fattura. L’autorità di tassazione ha ritenuto
determinante la data in cui l’insorgente si è trasferito nella nuova casa,
insieme alla sua famiglia, cioè il 3 marzo 2016. Come risulta dall’estratto
conto della Banca __________, relativo al conto costruzione acceso per
finanziare la costruzione, che il ricorrente ha prodotto su richiesta di questa
Corte, vi sono stati ulteriori pagamenti di fatture ancora nei mesi successivi,
fino al momento del consolidamento del credito di costruzione, avvenuto il 7
luglio 2016, cioè cinque giorni prima dell’inoltro dell’istanza di revisione.
In particolare, figura ancora un bonifico all’architetto (__________) in data
13 giugno 2016.
3.5.
In queste circostanze, il
termine per chiedere la revisione della decisione di tassazione può esser fatto
decorrere, se non dal momento del consolidamento del credito di costruzione, da
quello del pagamento dell’ultima fattura. In tutti i casi, l’istanza deve
essere considerata tempestiva.
4.
4.1.
Accertato che l’istanza di
revisione era tempestiva, si tratta ora di verificare se i presupposti per un
differimento dell’imposizione sull’utile immobiliare siano nel caso in esame
adempiuti.
Sebbene in sé l’autorità
di tassazione non si sia pronunciata su questo aspetto, essendosi limitata a
constatare la tardività dell’istanza di revisione, per economia di giudizio si
rinuncia a rinviarle gli atti, essendo i requisiti previsti dall’art. 125 lett.
g
LT pacificamente adempiuti.
4.2.
Come esposto in narrativa,
il ricorrente ha venduto la casa primaria di Melide, di cui era proprietario da
poco meno di 4 anni, l’11 dicembre 2014 (iscrizione a RF il 31 marzo 2015). Nel
corso del mese di marzo 2015, il ricorrente ha avviato i lavori per la costruzione
di un’abitazione primaria sita sul mappale n. __________ RFD, __________, fondo
precedentemente acquistato (iscrizione a Registro fondiario il 6 dicembre 2013).
I lavori per la costruzione della nuova abitazione sono terminati, come da
certificazione del Comune di __________, al più tardi il 3 marzo 2016, ossia alla
data dell’ingresso nella nuova abitazione appena edificata.
Da questi elementi, ne
discende che la prima e la terza condizione sono rispettate. In effetti, l’abitazione
venduta e quella sostitutiva nuovamente edificata fungevano entrambe da abitazione
personale e primaria del ricorrente e la propria famiglia.
4.2.
Per quanto concerne la
seconda condizione, i
n una sentenza del 15 marzo
2012, il Tribunale federale ha avuto modo di confermare che la condizione
dell’uso durevole e esclusivo va interpretata in modo restrittivo,
sottolineando in particolare che l’abitazione alienata doveva costituire il
domicilio principale del contribuente (sentenza TF n. 2C_497/2011).
Nella
presente fattispecie, anche questa condizione è data. In effetti, l’abitazione
alienata è stata abitata in modo durevole, ossia per almeno quasi 4 anni, ed è
stata usata in modo esclusivo del contribuente e dalla sua famiglia. Inoltre, anche
l’abitazione sostitutiva appena edificata dal contribuente, nella quale vive
dal marzo 2016, è utilizzata esclusivamente da loro. Pertanto anche la seconda
condizione è adempiuta.
4.3.
Infine,
sono anche manifestamente adempiute le due ultime condizioni legali.
La
vendita dell’abitazione primaria
, ossia il foglio PPP __________ del
mappale n. __________ RFD di __________, è avvenuta
in
data 11 dicembre 2014 ed il trapasso è stato iscritto a Registro fondiario il
31 marzo 2015. In seguito, l’utile della vendita è stato reinvestito nella
costruzione dell’abitazione sita sul mappale n. __________ RFD a __________. I
lavori sono terminati nel marzo 2016 e il conto costruzione è stato consolidato
il 7 luglio 2016. Il termine di due anni è dunque a sua volta rispettato.
Infine, il reinvestimento
è chiaramente avvenuto in Svizzera.
5.
Il ricorso è accolto.
Di conseguenza la decisione su reclamo del 7 ottobre 2016 è ammessa la
revisione della decisione di tassazione ed è riconosciuto il differimento
dell’imposizione dell’utile immobiliare.
Visto l’esito del gravame,
favorevole al ricorrente, non si prelevano né tassa di giustizia né spese
processuali.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 7 ottobre 2016 è riformata nel senso
che è ammessa la revisione della decisione di tassazione del 26 maggio 2015 ed
al ricorrente è concesso il differimento dell’imposizione dell’utile
immobiliare conseguito con la vendita del foglio PPP __________ del mappale n. __________
RFD __________.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
segretaria: