ti_gerichte · 80.2019.261 · 2019-06-20 · it
! Imposta di successione e donazione: valore dei beni ceduti, deduzione dei debiti assunti dal donatario, assunzione del debito solo con atto aggiuntivo

Tessin Camera di diritto tributario 14.12.2020 80.2019.261
Tessin Camera di diritto tributario 14.12.2020 80.2019.261
Ticino Camera di diritto tributario 14.12.2020 80.2019.261

Incarto n.
80.2019.261
Lugano
14 dicembre 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Cristiana
Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. da  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 18 luglio 2019 contro la decisione del 20 giugno 2019 in materia di imposta
di donazione.
Fatti
A.
Il 24 maggio 2017,
tramite atto pubblico, RI 2 ha donato alla nipote RI 1 il mappale no. __________
RFD __________. Nel contempo, il donante ha istituito a proprio favore un
diritto di usufrutto vita natural durante a carico del bene immobile ceduto (v.
atto pubblico no. __________, intitolato “Donazione immobiliare e costituzione
di diritto di usufrutto” redatto dal notaio __________). L’iscrizione a
Registro fondiario è avvenuta il 31 maggio 2017.
B.   a.
Il 14 giugno 2017, l’RS 1
(di seguito: RS 1) presentava ai contribuenti un progetto di tassazione per cui
l’importo imponibile risultava essere di CHF 473'291.‑
(corrispondente al valore di stima ufficiale del fondo donato), mentre il
dovuto d’imposta era determinato in CHF 72'412.40. L’RS 1 giustificava il
suo operato adducendo tra l’altro che “
il diritto d’usufrutto o di
abitazione concesso al donante in concomitanza con la donazione non costituisce
un onere deducibile dal valore di beni donati
”. Ai contribuenti erano dati
trenta giorni per presentare eventuali osservazioni circa il conteggio
proposto.
b.
Verosimilmente sollecitato
in tal senso, il 21 giugno 2017, per posta elettronica, l’RS 1 confermava
all’avv. __________ che “
l’ammontare del debito ipotecario non
[poteva]
essere dedotto dal valore di stima per il computo dell’attivo imponibile per
l’operazione in questione in quanto il passaggio del debito non
[era]
stato formalizzato nel rogito no. __________ del 24 maggio 2017
”, invitando
comunque la controparte a presentare osservazioni al progetto di tassazione no.
__________.
C.
Il 3 luglio 2017, RI
2 e RI 1 stipulavano per atto pubblico un “
atto aggiuntivo al contratto di
donazione immobiliare e costituzione di diritto di usufrutto
” precisando le
reciproche volontà, ovvero che il debito di CHF 323'000.‑ garantito
da diritti di pegno immobiliare gravanti l’immobile donato sarebbe stato
formalmente assunto – in qualità di debitrice – da RI 1, ad
integrale liberazione di RI 2. “
A quest’ultimo continuerà ad ogni modo a competere
il pagamento dei relativi interessi e si richiama al riguardo quanto pattuito
in relazione al diritto di usufrutto
” (v. atto notarile no. __________, p.
3, clausola II; ric., doc. B). Dalla documentazione bancaria agli atti si
evince che l’effettiva assunzione del debito da parte di RI 1 è avvenuta l’11
settembre 2017 (v. ric., doc. C).
D.
a.
Il 14 luglio 2017,
l’avv. __________ presentava le proprie osservazioni al progetto di tassazione
dell’RS 1, chiedendo di voler “
riconoscere integralmente, in sede di
emanazione della decisione di imposizione, la deduzione del debito
” (v.
oss. 14 luglio 2017, p. 2).
b.
Numerosi i contatti tra l’RS
1 e l’avv. __________ alfine di discutere e risolvere la problematica della
mancata deduzione del debito ipotecario (v. p. es. incontro presso RS 1 del 23
ottobre 2017 e altri scritti; agli atti). L’RS 1 aveva inoltre invitato i
contribuenti a voler dimostrare che al momento della stipula del contratto di
donazione (24 maggio 2017) l’istituto bancario era già stato contattato o che
erano state avviate trattative per il passaggio del debito ipotecario dal
donante alla donataria. Qualora tale dimostrazione fosse riuscita, l’RS 1
avrebbe considerato la deduzione del debito dall’attivo imponibile. Dal canto
suo, l’avv. __________ chiedeva che fosse validamente riconosciuta l’aggiunta
al primo rogito quale riconoscimento del passaggio del debito ipotecario ai
fini fiscali.
E.
Nonostante le
osservazioni presentate il 14 luglio 2017 e i successivi incontri intervenuti
tra le parti, la proposta di tassazione è stata confermata dall’RS 1 con
decisione datata 20 giugno 2019. A motivo, l’autorità fiscale adduceva che
“la disposizione riguardante i costi deducibili in
caso di donazione, segnatamente l’art. 161 cpv. 1 lett. a LT prevede che dal
valore dei beni ceduti sono deducibili i debiti comprovati del donante posti a
carico del donatario con l’atto di donazione se effettivamente assunti.
Al punto VII dell’atto di
donazione immobiliare e costituzione di usufrutto (24 maggio 2017) si enuncia
unicamente che gli oneri derivanti dai debiti ipotecari sarebbero stati assunti
dall’usufruttuario/donante. Nel rogito, non solo non si fa menzione della
volontà della donataria di assumersi il debito ipotecario gravante il fondo
donato, ma neppure è possibile evincere una qualsivoglia futura intenzione in
tal senso della signora RI 1. La condizione dell’assunzione del debito
ipotecario da parte della donataria nell’atto di donazione non è pertanto
ossequiata.
Sebbene l’atto aggiuntivo (3
luglio 2017), stipulato dopo il progetto di tassazione (14 giugno 2017), faccia
riferimento al contratto di donazione immobiliare, tale successiva stipulazione
non può ovviare alla mancata assunzione del debito ipotecario nell’atto di
donazione. Giova infatti rilevare che il momento determinante in cui le
condizioni per la deducibilità dei debiti devono essere ottemperate con il
trasferimento della proprietà immobiliare, segnatamente con l’iscrizione del
trapasso a registro fondiario del negozio giuridico (31 maggio 2017).
L’assunzione del debito ipotecario (15 settembre 2017) da parte della donataria
è avvenuto 3 mesi e mezzo dopo il trasferimento del fondo gravato e quasi 2
mesi e mezzo dopo l’atto aggiuntivo.
Considerato come il debito
ipotecario non è stato posto a carico della donataria (ma posteriormente) e che
l’assunzione di tale debito non è stata comprovata nell’atto di donazione (ma
posteriormente), ne consegue che il progetto di tassazione merita tutela e che
il debito non può pertanto essere ammesso in deduzione”.
F.
Il 18 luglio 2019, i
contribuenti presentavano reclamo all’RS 1 chiedendo che fosse trasmesso
direttamente alla Camera di diritto tributario in qualità di ricorso. A
sostegno della propria tesi, adducevano che
“notificando
l’imposta di donazione, il 20 giugno 2019 l’RS 1 si è in sostanza rifiutato di
dedurre dal valore del bene ceduto (CHF 473'291.‑) il debito del
donante preso a carico dalla donataria (CHF 323'000.‑), dato che
l’operazione non era stata esplicitamente indicata nell’atto di donazione
originario del 24 maggio 2017. A mente dell’RS 1 nessun valore potrebbe essere
attribuito al contenuto dell’atto aggiuntivo del 3 luglio 2017, siccome
stipulato posteriormente al contratto di donazione e come tale insuscettibile
di comprovare validamente la volontà della donataria di assumere i debiti del
donante al momento della donazione”
I ricorrenti ritenevano
inoltre una chiara violazione dell’art. 161 LT e del principio della buona fede
(oltre ad essere in contraddizione con “
la situazione di fatto, il risultato
urta in modo profondo il sentimento di giustizia e di equità
”), rilevando
che il debito ipotecario non era stato inserito esplicitamente nell’atto,
nonostante la comunicazione delle parti in tale senso, a causa di una svista
del notaio rogante.
“La volontà delle parti di traslare alla donataria il
debito gravante sull’immobile emerge comunque chiaramente dal contratto del 24
maggio 2017 (punto VII) laddove si puntualizza che gli oneri derivanti dai debiti
ipotecari garantiti dai diritti di pegno immobiliare esistenti (vale a dire
gli – e i soli – interessi bancari) sarebbero stati assunti
dal donante, clausola che trova un senso solo in funzione della prevista
assunzione del debito bancario da parte della donataria RI 1. Per rimediare
alla predetta dimenticanza, le parti hanno poi esplicitato nettamente la loro
volontà (“la parte donante e donataria convengono consensualmente di precisare
le reciproche volontà del contratto in oggetto”) in un atto pubblico aggiuntivo
rogato il 3 luglio 2017. L’assunzione effettiva del debito da parte della
donataria è intervenuta l’11 settembre 2017”
Per il rappresentante dei
contribuenti, i rogiti del 24 maggio 2017 risp. 3 luglio 2017 devono essere
considerati un tutt’uno nonostante lo sfasamento temporale che li
contraddistingue. Giungendo ad una conclusione diversa, l’autorità di
tassazione è incorsa in un eccesso di formalismo lesivo dell’art. 29 Cost.
Conclude con la richiesta di voler accogliere il ricorso, annullando e
riformando di conseguenza la decisione dell’RS 1, protestate spese e ripetibili
e di essere sentito in udienza.
G.
Il 20 agosto 2019, l’PI
1 della PI 1 (di seguito: PI 1) trasmetteva il reclamo alla Camera di diritto
tributario, come richiesto dal rappresentante della contribuente. Il 27
settembre 2019, l’PI 1 presentava le sue osservazioni al ricorso di cui sarà
detto in seguito per quanto necessario.
H.
Convocate in udienza
il 26 novembre 2019, le parti hanno mantenuto le loro posizioni.
Diritto
1.
1.1.
Ai sensi dell’art. 206
cpv. 2 LT (art. 132 cpv. 2 LIFD), il reclamo presentato contro una decisione di
tassazione già esaustivamente motivata può essere trasmesso come ricorso, con
il consenso del reclamante e degli altri proponenti, alla Camera di diritto
tributario.
1.2.
Nella fattispecie, la
decisione impugnata propone una motivazione che può senz’altro essere
considerata esaustiva. La stessa è stata peraltro preceduta da un progetto di
tassazione, sul quale i contribuenti hanno potuto prendere posizione.
Il rappresentante dei
contribuenti, nel suo reclamo del 18 luglio 2019, ha chiesto che fosse
trasmesso a questa Camera quale ricorso. Gli altri proponenti (UISD, UG) hanno
acconsentito alla trasmissione del gravame direttamente alla Camera di diritto
tributario (cfr. lettera dell’PI 1 indirizzata alla Camera di diritto
tributario datata 20 agosto 2019), che dovrà quindi trattare la fattispecie
come un ricorso.
2.
2.1.
Secondo l’art. 142 cpv. 1
LT, sono sottoposte all’imposta di donazione tutte le liberalità e assegnazioni
tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione. Analogamente ad
altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione
di donazione propria, che si scosta in alcuni punti da quella del diritto
civile. Elementi costitutivi sono l’esistenza di un atto di attribuzione
(“Zuwendung”)
,
la sua gratuità e l’intenzione di effettuare una liberalità
(“animus
donandi”).
2.2.
La gratuità, l’elemento
che maggiormente distingue la donazione dal reddito sottoposto all’imposta
ordinaria, presuppone sia l’assenza di una controprestazione sia l’assenza di
un’obbligazione preesistente (
Primi
,
Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 155).
Nondimeno, una devoluzione può essere una liberalità non solo nel caso in cui
avvenga a titolo completamente gratuito, ma anche qualora, trattandosi di un
contratto bilaterale oneroso, il valore di una prestazione sia notevolmente
sproporzionato rispetto a quello della controprestazione. Tale prassi è
espressamente codificata all’art. 142 cpv. 2 LT, secondo cui sono considerate
parimenti donazioni le liberalità contenute in un contratto misto o simulato.
3.
3.1.
Nel caso in esame,
la controversia verte sulla determinazione della sostanza imponibile, ovvero sulla
questione se, dal valore di stima ufficiale dell’immobile donato, sia
deducibile il debito ipotecario che lo grava.
Per i
ricorrenti – al momento della liberalità ‑ la
donataria ha ripreso nei confronti della banca il debito ipotecario gravante la
proprietà, mentre il donante-usufruttuario è rimasto il debitore degli
interessi passivi (come lo era già in precedenza).
Per l’autorità di
tassazione, invece, la donataria non si è assunta il debito ipotecario al
momento determinante per la donazione bensì solo in un secondo tempo, alla luce
del trattamento fiscale riservato dall’RS 1, il cui progetto di tassazione è
datato 14 giugno 2017. In altre parole, per l’RS 1, la donataria non si sarebbe
assunta gli eventuali debiti garantiti dalle cartelle ipotecarie menzionate nel
rogito al momento della liberalità.
3.2.
Si è già
ricordato che la donazione è caratterizzata dalla gratuità, cioè deve
comportare un impoverimento del donante. Se il versamento rappresenta una
controprestazione in relazione con un’altra prestazione, allora esso è soggetto
di solito all’imposta sul reddito ma mai all’imposta di donazione. Un simile
versamento può fondarsi su un contratto di lavoro, su altri rapporti d’affari
fra le parti o su un atto illecito (p. es. corruzione). In altri termini,
l’attribuzione deve essere “immeritata” (nel vero senso della parola), perché
sia assoggettata all’imposta di donazione, mentre non può far parte di un
rapporto di scambio (
Sieber/Oehrli
,
in: Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kommentar Erbschafts- und
Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 14, n. 45, p. 154 s.).
L’imposta di
successione e donazione è dovuta sull'ammontare netto di una successione o
donazione, poiché l’imposta deve colpire l’effettivo arricchimento del
beneficiario. Questo arricchimento non è solo oggetto dell’imposizione, ma
anche base di calcolo dell'imposta. Pertanto, sono ammesse diverse deduzioni
nel calcolo dell’imposta
(Sieber/Oehrli
,
op. cit., § 24, n. 1, p. 309).
In primo
luogo, le passività esistenti, che riducono o gravano direttamente il
patrimonio trasferito, riducono l’imponibile. Nel caso dell'imposta di
successione, tali debiti si qualificano debiti della successione, ma devono
essere presi in considerazione anche nel caso di donazioni (
Sieber/Oehrli
, § 24, n. 2, p. 309).
3.3.
Nel
diritto cantonale, per l’art. 161 cpv. 1 LT, dal valore dei beni ceduti sono
deducibili:
a)
i
debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di
donazione, se effettivamente assunti;
b)
i
diritti d’usufrutto preesistenti.
Affinché un
debito possa essere dedotto dal valore dei beni ai fini del calcolo
dell’imposta di donazione devono essere riunite le seguenti condizioni:
.
deve trattarsi di un debito professato dal donante,
comprovato in modo ineccepibile;

tale debito dev’essere posto a carico del
donatario con l’atto di donazione;

dev’esserne comprovata l’assunzione da parte
del donatario all’atto della donazione.
Oltre
alla prova ineccepibile della sua esistenza (al nome del donante) e della sua
assunzione da parte del donatario deve essere fornita la prova del fatto che si
tratta di un debito che è stato posto a carico del donatario con l’atto di
donazione. Di regola questa prova è fornita dal contratto di donazione,
considerato che la maggior parte dei contratti viene stipulata, per volontà
delle parti o per necessità formali, nella forma scritta (
Primi
, Le imposte di successione e di
donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale,
Bellinzona 1995, p. 166; inoltre sentenza CDT n.
80.98.00109 del 27 ottobre 1998 consid. 6.1).
3.4.
3.4.1.
A
norma dell'art. 832 cpv. 1 CC, salvo convenzione contraria, in caso di
alienazione totale del fondo ipotecato i vincoli del debitore e del fondo
rimangono invariati. In altre parole, il trasferimento della proprietà – quale
che sia la sua causa giuridica (vendita, donazione, successione o assegnazione
ex
art. 60 CP) – non ha alcun effetto sul credito garantito né sul diritto di
pegno. Ne segue che, se l’alienante era nel medesimo tempo debitore del debito
garantito dal fondo, egli perde la proprietà del pegno ma conserva il debito;
quanto al diritto di pegno, dato il suo carattere reale, esso rimane vincolato
al fondo. Ciò conduce ad una dissociazione delle qualità di proprietario del
pegno e debitore del debito garantito (DTF 132 III 166, con riferimento a:
Steinauer
, Les droits réels, vol. III, 3
a
ed., Berna 2003, n. 2819 e 2821). Il diritto di pegno esistente continua
pertanto a sussistere e acquista il carattere di pegno di terzi (
“Drittpfand”
;
cfr.
Fasel
, in: Breitschmid/Jungo
[a cura di], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht – Sachenrecht, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 832 CC, p. 610).
3.4.2.
Nel caso
però in cui il nuovo proprietario si sia assunto di pagare il debito
ipotecario, il primo debitore è liberato, se il creditore non gli dichiara per
iscritto entro il termine di un anno di tenerlo ancora obbligato (art. 832 cpv.
2 CC).
Affinché le
parti contraenti evitino che sorga un pegno di terzi, si richiede tuttavia la
conclusione di due contratti:
·
l’assunzione di debito
interna, cioè la promessa del nuovo debitore di liberare il precedente, che
deve avvenire nella stessa forma richiesta per l’atto con cui si trasferisce la
proprietà;
·
l’assunzione di debito
esterna, cioè l’accordo tra il nuovo debitore ed il creditore, che si svolge secondo
le regole definite agli articoli 832 ss. CC.
Quella
prevista dall’art. 832 cpv. 2 CC è un’assunzione di debito privativa
(liberatoria), in virtù della quale il nuovo proprietario subentra al
precedente. Poiché però si tratta di diritto dispositivo, le parti – cioè il
debitore originario e l’acquirente nell’ambito dell’assunzione di debito
interna – possono anche convenire che il nuovo proprietario risponda per il
debito insieme al debitore originario. Il nuovo debitore si aggiunge cioè al
precedente (assunzione di debito cumulativa). In tal caso, non occorre
l’accordo del creditore, poiché la sua posizione non è indebolita ma
rafforzata. Quando si verifica un’assunzione di debito in occasione di
un’alienazione immobiliare, un’assunzione cumulativa non può tuttavia essere
presunta (cfr.
Zogg
, in:
Geiser/Wolf [a cura di], B
asler Kommentar – Zivilgesetzbuch II, 6
a
ed., Basilea 2019, n. 13 ad art. 832 CC, p. 1917).
3.5.
Se si considera unicamente
l’atto pubblico di donazione immobiliare e costituzione di usufrutto, stipulato
il 24 maggio 2017, si deve constatare che non vi è stata un’assunzione di
debito né interna né esterna.
Ogniqualvolta viene donato
un immobile e il donante si riserva l’usufrutto o il diritto di abitazione, se
l’immobile è gravato da pegni immobiliari, i diritti di pegno immobiliare,
quali diritti reali limitati, vengono trasferiti al donatario. Il debito
personale relativo al credito garantito da pegno, diversamente dal diritto di
pegno immobiliare, ha invece carattere obbligatorio. Ne consegue che, con la
cessione dell’immobile, non si trasferisce all’acquirente, ma rimane a carico
del debitore originario, dando luogo ad un pegno di terzi. Perché sia a sua
volta ceduto all’acquirente, è necessaria l’assunzione di debito interna e
esterna (
Horat
,
Grundstückschenkungen mit Nutzniessungs- oder Wohnrechtsvorbehalt, Zurigo 2018,
§ 10, p. 249).
Nel rogito, le parti
prendono atto dei diritti di pegno che gravano il bene immobile donato
(clausola II) e precisano poi che il bene “viene ceduto nello stato di fatto e
di diritto in cui si trova, con gli accessori e le pertinenze, e con tutte le
menzioni e le iscrizioni risultanti dai pubblici registri, che la parte
donataria dichiara di ben conoscere”. Per quanto concerne in particolare i “diritti
di pegno immobiliare”, nell’atto si fa riferimento “all’estratto dal RFD-SIFTI
del bene immobile, noto alle parti” (clausola III). Con il rogito è poi stato
“costituito, a titolo gratuito, un diritto di usufrutto vita natural durante,
ai sensi degli arti. 745 e segg. CCS, a favore del Signor RI 2”. In questo
contesto, è stato pattuito che “saranno di spettanza dell’usufruttuario le
pigioni…, le spese di manutenzione ordinaria e di amministrazione del bene e
gli oneri derivanti dai debiti ipotecari garantiti dai diritti di pegno
immobiliare riportati al precedente punto II” (clausola VII).
Nel contratto, dunque,
viene unicamente indicato che la donataria assume i diritti di pegno
immobiliare che gravano il bene, cosa che peraltro avviene per legge. Nessun
accenno è per contro fatto all’assunzione, da parte della donataria, del debito
personale del donante, garantito dai pegni immobiliari. Anche la clausola
secondo cui gli oneri derivanti dai debiti ipotecari “saranno di spettanza
dell’usufruttuario” non fa che riprendere quanto previsto dall’art. 765 cpv. 1
CC.
4.
4.1.
Ci si domanda a questo
punto se l’atto aggiuntivo del 3 luglio 2017, con cui la donataria ha
“formalmente assunto – in qualità di debitrice… il debito effettivo, ammontante
a CHF 323'000.–, … ad integrale liberazione del donante”, abbia ripercussioni
sul calcolo dell’imposta di donazione.
4.2.
Ricevuto il progetto di
tassazione dell’imposta di donazione, il 14 luglio 2017 il notaio rogante ha
trasmesso all’UISD l’atto aggiuntivo, affermando che le parti avevano in tal
modo “precisato di comune intesa quelle che erano già le reciproche volontà insite
nel contratto originario…, e meglio che il debito effettivo, di CHF 323'000.–,
garantito dai diritti di pegno immobiliare gravanti il bene immobiliare donato,
viene formalmente assunto, in qualità di debitrice, dalla donataria, ad
integrale liberazione del donante”. Il notaio aggiungeva che avrebbe trasmesso
all’autorità di tassazione anche “la dichiarazione dell’Istituto bancario
interessato, che conferma l’avvenuta assunzione del debito da parte della
donataria”, non appena ne fosse entrato in possesso, essendo la procedura in
corso. Il nuovo contratto di mutuo ipotecario, che indicava RI 1 quale
debitrice, sottoscritto l’11 settembre 2017, è stato trasmesso all’UISD il 20
settembre 2017.
Ricevuti i documenti in
questione, l’autorità fiscale si è rivolta al notaio, invitandolo “a voler
dimostrare che al momento della stipula del contratto di donazione (del 24
maggio 2017) erano già stati presi contatti o avviate trattative a livello
bancario per il passaggio dei debiti in questione dal donante alla donataria”.
In alternativa, ha suggerito di “valutare l’eventualità di un annullamento
degli atti in questione ai sensi degli articoli 23 e 24 CO (vizi del contratto
– errore essenziale). Infine, lo ha avvertito che, “in mancanza di nuovi
elementi”, avrebbe proceduto “a una doppia imposizione: oltre alla donazione
dell’immobile da zio a nipote (senza deduzione debiti) [avrebbe dovuto] infatti
considerare che l’assunzione a posteriore del debito (come da atto aggiuntivo)
costituisce, di fatto, una donazione dalla nipote allo zio”. Il legale si è
limitato a ribadire quanto “attestato quale pubblico ufficiale nell’atto
aggiuntivo”, aggiungendo che la banca non intendeva rilasciare alcuna
dichiarazione in merito alle trattative.
4.3.
Se un contratto costituisca
una donazione mista si deve stabilire in base alla situazione esistente al
momento della conclusione del contratto (
Richner/Frei
,
Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurigo 1996, § 4,
n. 61).
Il Tribunale amministrativo
del Canton Zurigo ha avuto modo di occuparsi del caso di un contribuente, che
aveva ricevuto in donazione un immobile dal padre e che, 14 mesi dopo, aveva
concesso al donante un diritto di abitazione sullo stesso immobile. Sosteneva
di aver voluto concedere il diritto di abitazione al padre fin dal principio,
ma che i contraenti si erano poi dimenticati per errore di inserire tale
pattuizione nel contratto di donazione. Il Tribunale amministrativo si è
chiesto se il principio, per il quale il valore della donazione viene ridotto
solo se la controprestazione è contestuale, non meriti una deroga nel caso in
cui una controprestazione è prevista, ma non viene eseguita per una
dimenticanza. La risposta è stata che una simile eccezione appare ragionevole,
ma presuppone tuttavia che il contribuente giustifichi e comprovi lo
svolgimento dei fatti, con riferimento alla preesistenza dell'intenzione, alla
stretta connessione tra donazione e controprestazione come pure all’errore. Nel
caso concreto, ha escluso che una simile prova fosse stata portata. In
particolare, il contratto di donazione appariva molto accuratamente preparato
e, grazie anche alla costituzione di numerose servitù, perseguiva chiaramente
un equilibrio fra gli anticipi ereditari concessi al ricorrente e alla sorella
di quest’ultimo. Inoltre, non era chiaro se il padre, tenuto conto della sua
età e dello stato di salute, fosse in grado di esercitare il diritto di
abitazione. Infine, secondo i giudici, se si fosse trattato di un errore, non
era spiegabile il lungo tempo trascorso fra la donazione e la costituzione del
diritto di abitazione (sentenza SB.1999.2000 del 22.11.2000, consid. 4).
4.4.
Tornando al caso in esame,
secondo la tesi ricorsuale la dimenticanza sarebbe imputabile allo stesso notaio,
che nel primo atto pubblico avrebbe omesso di considerare “quelle che erano già
le reciproche volontà insite nel contratto originario”. Rispetto alla
fattispecie di cui si è occupato il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo,
è senz’altro più facile che la controprestazione sia “dimenticata”, perlomeno
dal donante e dal donatario, che non hanno competenze giuridiche. Non è
difficile immaginare che a un profano sfugga la distinzione fra la cessione dei
diritti di pegno immobiliari e quella del debito garantito dai diritti in
questione. Certo, è meno comprensibile che lo stesso notaio abbia trascurato un
aspetto che, nell’ambito di un contratto di donazione con riserva di usufrutto,
presenta una certa importanza. Infatti, se il debito garantito da ipoteca non
viene assunto dal donatario, quest’ultimo di assume il rischio latente di una
futura realizzazione del pegno (
Horat
,
op. cit., § 10, n. 3 ss., p. 250 s.). Il donante, da parte sua, ha un evidente
interesse patrimoniale all’assunzione del debito da parte del donatario, poiché
viene così liberato dal suo obbligo personale nei confronti del creditore
pignoratizio e in tal modo arricchito. Per il donante, l’assunzione del debito
da parte del donatario dovrebbe essere generalmente un presupposto e quindi il
movente primario e lo scopo principale per il trasferimento della proprietà
dell’immobile, nel senso che non concluderebbe il negozio giuridico senza
l'assunzione del debito (
Horat
,
op. cit., § 10, n. 7, p. 254).
Non è difficile immaginare
che le parti contraenti possano aver creduto che fosse sufficiente la cessione
dei diritti di pegno, per ottenere anche l’assunzione del debito, da questi
garantito, da parte della donataria. Proprio per la complessità degli aspetti
giuridici in discussione, era decisivo il ruolo del notaio.
4.5.
La tesi dell’errore
commesso dal notaio, che avrebbe trascurato l’assunzione del debito nell’ambito
del contratto di donazione con costituzione di usufrutto, non può quindi essere
ritenuta improbabile. Del resto, come visto, la donataria aveva interesse a non
rischiare di ritrovarsi a dover fronteggiare una procedura di realizzazione del
pegno, in caso in inadempienza da parte del donante; quest’ultimo, poi, non
aveva alcuna ragione per mantenere il debito, dopo che aveva ceduto
gratuitamente il bene immobiliare che fungeva da pegno.
Per quanto non possa
essere categoricamente esclusa, appare invece assai meno probabile la tesi secondo
cui le parti contraenti siano incorse in un errore nell’ambito della
conclusione del contratto, come sostenuto dall’UISD, che ha suggerito loro di
“valutare l’eventualità di un annullamento degli atti in questione ai sensi
degli articoli 23 e 24 CO (vizi del contratto – errore essenziale)”. D’altra
parte, la giurisprudenza tende ad escludere che costituisca errore essenziale
quello che dipende dall’ignoranza delle conseguenze fiscali dell’atto (p. es.
Marantelli
, Steuerlich motivierter
Grundlagenirrtum?, in ASA 66, p. 513 ss.).
4.6.
Il caso in esame presenta
dunque importanti differenze rispetto a quello di cui si è occupato il
Tribunale amministrativo del Canton Zurigo. A parte il fatto che l’atto
aggiuntivo è stato stipulato poche settimane dopo il primo rogito, non si
possono mettere sullo stesso piano la costituzione di un diritto di abitazione e
l’assunzione di un debito garantito da diritti di pegno, che sono già stati
ceduti al donatario. Che un usufrutto o un diritto di abitazione possa essere
concesso in modo indipendente rispetto alla cessione dell’immobile è infatti abbastanza
evidente. Meno concepibile è l’ipotesi che il nudo proprietario di un immobile
ricevuto in donazione decida di assumersi il debito personale
dell’usufruttuario, se ciò non è già avvenuto al momento della donazione
immobiliare.
Secondo l’UISD, la
successiva assunzione del debito da parte della donataria configurerebbe in
sostanza una seconda liberalità, a parti invertite: la nuda proprietaria
avrebbe fatto una donazione all’usufruttuario, liberandolo da un suo debito. Rispetto
a questa costruzione, fondata su due donazioni incrociate a poche settimane
l’una dall’altra, appare nettamente più plausibile quella più semplice: il
proprietario originario dell’immobile ha deciso di donare la nuda proprietà
alla nipote, cedendole insieme ai diritti di pegno anche i debiti da questi
ultimi garantiti.
La stessa autorità di
tassazione non ha peraltro portato alle estreme conseguenze l’impostazione che
aveva prospettato durante la procedura di tassazione. Sebbene infatti avesse
preannunciato una “doppia imposizione”, considerando l’assunzione del debito
come “una donazione dalla nipote allo zio”, ha poi rinunciato ad assoggettare
all’imposta questa pretesa liberalità.
4.7.
Tenuto conto delle
particolarità del caso, si deve concludere che nella fattispecie sono adempiute
le condizioni perché si possa rinunciare eccezionalmente al requisito della
contestualità della donazione immobiliare con riserva di usufrutto e
dell’assunzione del debito garantito dal pegno immobiliare.
Lo stesso notaio ha
ammesso la propria dimenticanza, che, per la complessità delle norme giuridiche
applicabili, non era facilmente riconoscibile da parte delle parti contraenti,
e ha confermato che la volontà di queste ultime comprendeva l’assunzione del
debito da parte della donataria.
Ne discende che, nel
calcolo della quota di donazione a favore di RI 1 deve essere dedotto il valore
del debito da lei assunto con l’atto aggiuntivo (CHF 323'000.–).
5.
Visto l’esito del
ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai
ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione di tassazione del 20 giugno 2019 è riformata nel
senso che dal valore della donazione imponibile è dedotto il debito di CHF
323'000.–, assunto dalla donataria.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità di CHF 1'000.– a titolo di ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorn
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: