ti_gerichte · 80.2009.41 · 2010-04-07 · it
Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, ville e case signorili, nuova costruzione per ol-tre 4 milioni di franchi, stima individualizzata

Tessin Camera di diritto tributario 07.04.2010 80.2009.41
Tessin Camera di diritto tributario 07.04.2010 80.2009.41
Ticino Camera di diritto tributario 07.04.2010 80.2009.41

Incarto n.
80.2009.41
80.2009.42
Lugano
7 aprile 2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 23 marzo 2009 contro le decisioni del 25
febbraio 2009 in materia di IC/IFD 2006 e 2007.
Fatti
A.
Dal
1° giugno 2006 i coniugi RI 1 sono domiciliati nel comune di __________, dove
hanno costruito una villa unifamiliare.
Nelle
dichiarazioni fiscali 2006 e 2007, i contribuenti attribuivano alla loro casa d’abitazione
un valore locativo di, rispettivamente,         fr. 15'000.– (nel 2006) e fr.
28'000.– (nel 2007). Facevano poi valere spese di manutenzione e di gestione
per fr. 7'330.– (nel 2006) e fr. 40'120.– (nel 2007).
B.
Notificando
loro le tassazioni IC/IFD 2006 e 2007, con separate decisioni del 28 gennaio
2009, l’Ufficio di tassazione di Locarno commisurava il valore locativo della nuova
abitazione in, rispettivamente,
fr.
50'414.– (nel 2006, rapportato su 7 mesi) e            fr.
86'425.– (nel 2007, rapportato su 12 mesi), ovvero
nel 2% del totale dei costi di investimento di complessivi fr. 4'321'252.
–
.
Per
quanto attiene invece alle spese di gestione e manutenzione, ammetteva in deduzione
unicamente gli importi forfettari di:
IC (15% del reddito lordo)
IFD (10% del reddito lordo)
2006
fr. 7'563.–
fr. 5'014.–
2007
fr. 12'964.–
fr. 8'642.–
C.
I
contribuenti impugnavano le suddette decisioni, con reclamo del 29 gennaio
2009, nel quale contestavano il calcolo del valore locativo e la mancata
deduzione delle spese effettive di manutenzione.
L’autorità
di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con distinte decisioni del 25
febbraio 2009, rivalutando il reddito immobiliare in fr. 58'000.– (fr. 33'800.–
nel 2006, calcolato su 7 mesi). Le spese di manutenzione venivano invece
riconfermate nella misura forfettaria del 15% per l’IC e del 10% per l’IFD. Nelle
motivazioni della decisione, l’autorità spiegava che gli “abbonamenti per i
vari impianti della casa, della piscina e le spese per il giardino non
costituiscono costo deducibile. Il valore locativo è infatti calcolato al netto
delle spese accessorie”.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano,
in via principale, la deduzione di tutte le spese di manutenzione effettivamente
sopportate, che quantificano in fr. 5'670.– (nel 2006) e fr. 32'946.– (nel 2007).
In via subordinata, nell’ipotesi in cui tali costi non fossero integralmente riconosciuti,
chiedono invece che il valore locativo della loro abitazione sia ridotto di conseguenza.
Nelle
proprie osservazioni del 22 aprile 2009, l’Ufficio di tassazione propone anzitutto
di confermare il valore locativo annuo di 58'000 franchi, a suo dire adeguato sia
al valore metrico reperibile nella zona sia all’ammontare del capitale
investito. Propone poi di ammettere in deduzione le spese di manutenzione
rivendicate dai ricorrenti, fatta eccezione per le spese di “manutenzione e
riparazione impianto piscina/idromassaggio” e di “manutenzione e riparazione
giardino senza falciatura del prato”.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
gli articoli 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, è imponibile quale
reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di
essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo
diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
1.2.
Le normative cantonale e
federale si differenziano fra loro quanto alle modalità di calcolo del valore
locativo.
1.2.1.
L’art. 21 cpv. 2 LIFD
precisa, infatti, che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle
condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente. Il riferimento alle condizioni locali usuali sta a
significare che determinante per l’IFD rimane il valore di mercato reperibile,
che deve essere stabilito in via comparativa tenendo conto anche delle vecchie
abitazioni e quindi non necessariamente il canone di locazione massimo conseguibile (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I
152 = ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF
52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).
Il Tribunale federale ha
stabilito che l’Amministrazione federale delle contribuzioni ha il dovere di
intervenire, nella sua qualità di autorità di sorveglianza in materia di imposta
federale diretta, quando in un cantone i valori locativi scendono al di sotto
della soglia del 70% del valore di mercato (Tribunale federale, 13 febbraio 1998, in RF 1998 p. 655 = ASA 67 p. 709).
Il riferimento all’utilizzazione effettiva, dal canto suo, va inteso unicamente quale limitazione spaziale ma non temporale
dell’uso dell’immobile da parte del proprietario. Con ciò il Legislatore
federale ha voluto venire incontro a determinate situazioni, segnatamente a quelle
di coniugi o vedovi, che, una volta allevati i figli, si ritrovano a vivere in
abitazioni divenute troppo grandi, perché rispondenti alle esigenze di una
famiglia numerosa. La prova della sottoutilizzazione dell’abitazione spetta al contribuente. Il Legislatore con il riferimento all’utilizzazione effettiva dell’abitazione non ha invece minimamente voluto venire incontro a chi, per ragioni proprie, occupa la propria abitazione, in particolare quella secondaria, solo durante
determinati periodi dell’anno (
Agner/Jung/Steinmann
,
op. cit., p. 93).
1.2.2.
Quanto al diritto
cantonale, la legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei
cantoni e dei comuni obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito
il valore locativo (in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett.
a
e dell’art. 7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle modalità di accertamento del valore locativo, lasciando in tal modo ai
cantoni un certo margine. In relazione alla questione in che misura il valore
locativo possa scendere rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non
pone pertanto alcun altro limite se non quelli che derivano dagli articoli 8
cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125 I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145
consid. 3 p. 152 ss.).
L’Alta Corte ha stabilito
che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF 124 I
145, consid. 4d p. 156), ma che tuttavia in ogni caso il 60% del valore di
mercato rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed. In seguito (DTF 125 I 65) ha ammesso
che le disposizioni della legge tributaria turgoviese, secondo cui dal valore
locativo – accertato caso per caso – deve essere effettuata una deduzione del 40%, possono essere applicate in modo conforme alla Costituzione e comunque non
conducono necessariamente a risultati incostituzionali (nello stesso senso, si
è pronunciata anche in relazione ad analoghe normative dei Cantoni Soletta [n. 2P.36/1999
del 3 novembre 2000] e Zurigo [2P.311/2001 del 5 aprile 2002]).
1.2.3.
Nel diritto del Canton
Ticino, l’art. 20 cpv. 2 LT prevede che il valore locativo, tenuto conto della
promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, sia
stabilito al 60-70 per cento del valore di mercato delle pigioni. Per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.
L’art. 20 cpv. 2 LT è
stato modificato nel 2000, nell’ambito di una revisione della legge cantonale
intrapresa nell’imminenza della scadenza del termine concesso ai cantoni per
conformarsi alla legge federale sull’armonizzazione. Tuttavia, il Consiglio di Stato ha precisato che la modifica dell’art. 20 capoverso 2 – che in precedenza si limitava
a riferirsi alla necessità di tener conto della promozione dell’accesso alla
proprietà e della previdenza personale – non era richiesta dalla LAID, ma
intendeva codificare la prassi degli Uffici di tassazione per quanto riguarda
la determinazione del valore locativo:
Infatti, attualmente –
attraverso le percentuali di conversione del valore ufficiale di stima (che
sono differenziate a seconda della vetustà dei valori delle revisioni generali) – si raggiunge già un valore locativo, imponibile quale reddito, che si situa
attorno al 60-70% del valore medio di mercato delle pigioni. Il previsto
margine di riduzione rispetto alle pigioni di mercato (mediamente il 30%) è
d’altra parte compatibile con la più recente giurisprudenza del Tribunale federale
in materia di parità di trattamento secondo cui il valore locativo non può in
alcun caso essere inferiore al 60% del valore di mercato delle pigioni.
(
Messaggio
del Consiglio di Stato n. 5016 del 27 giugno 2000,
concernente un progetto di modifica della Legge tributaria e del decreto
legislativo concernente la concessione di ammortamenti accelerati per nuovi
investimenti, par. B.I.8).
2.
2.1.
Come
si vede, il legislatore ticinese ha così codificato il principio secondo cui il
valore locativo deve essere inferiore al valore di mercato (purché resti però
fra il 60% e il 70%). Sino al periodo fiscale 2005, il Cantone Ticino
rinunciava però ad una valutazione individualizzata, preferendo procedere
secondo parametri schematici: concretamente, al valore di stima ufficiale degli
immobili applicava una percentuale, che variava dal 5% al 6,5% a dipendenza
della data di entrata in vigore della stima stessa, per stabilire il valore
locativo. I
l Tribunale federale aveva ritenuto che un simile
metodo rientrasse fra quelli compatibili con la LIFD per il calcolo del valore
locativo (sentenza n. 2A.484/2005 del 30 marzo 2006, consid. 3.1).
2.2.
La
Divisione delle contribuzioni ha poi adottato due nuove prassi, che questa Camera
ha giudicato contrarie ai principi stabiliti dalla legge e dalla
giurisprudenza.
La prima,
secondo cui “per le abitazioni il cui valore locativo è già stato imposto negli
anni precedenti viene riconfermato il valore precedentemente tassato” (
circolare
n. 15/2005 del gennaio 2006
), è stata considerata contraria
all’art. 1 della legge sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare del 13
novembre 1996 (LSt; RL 10.2.9.1). Dopo l’entrata in vigore delle nuove stime
immobiliari, il 1° gennaio 2005, non si poteva infatti giustificare che proprio l’imposta sul reddito continuasse ad essere calcolata a partire da valori che non erano più
in vigore e che erano stati ripetutamente definiti inadeguati e in contrasto
con il principio della parità di trattamento (decisione CDT n. 80.2006.173 del
21 dicembre 2006, in: RtiD I-2007 n. 2t).
La seconda, secondo cui il
valore locativo, in mancanza
di altri elementi utili, corrisponde
al 90% del valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (
circolare n. 15/2006 del marzo 2007
), è pure stata
considerata illegittima.
Questa Camera ha in particolare evidenziato che
oggetto della decisione dell’Ufficio stima è solo il valore di
stima ufficiale degli immobili e non anche il valore locativo degli stessi,
affermando che il ricorso alla valutazione ufficiale del valore locativo è
senz’altro un metodo adeguato e praticabile ai fini della determinazione del reddito di una casa d’abitazione, ma presuppone tuttavia che vi sia una procedura di
accertamento del valore locativo stesso, come avviene in altri cantoni: occorre
cioè che la decisione che scaturisce dalla procedura di stima ufficiale indichi
separatamente, nel dispositivo, il valore di stima ed il valore locativo e che
dalla motivazione della decisione sia possibile ricostruire le modalità di
calcolo di entrambi i valori
(decisione CDT n. 80.2007.173 del 9 maggio
2008,
in: RtiD II-2008 n. 3t
).
2.3.
Sai come sia,
le diverse versioni della circolare n. 15 allestita dalla Divisione delle
contribuzioni hanno sempre previsto un’eccezione per le
ville e case signorili
.
Per simili immobili, il valore locativo deve infatti essere definito in modo
più preciso ed individualizzato di quanto non consentano di fare i diversi metodi
schematici previsti per le case unifamiliari e per i condomini. Occorre
pertanto procedere ad una valutazione caso per caso tenendo conto delle
particolarità della costruzione e delle sue istallazioni (
Circolare
cit., par. 2.2., p. 2).
Tale
eccezione trova il proprio fondamento anche nella giurisprudenza e nella dottrina.
Già in una sentenza del 1956 (ASA 25 p. 308), su ricorso di un contribuente ticinese,
il Tribunale federale aveva avuto modo di affermare che ville e case signorili
presentano la particolarità di essere costruite
“con larghezza di mezzi, con
gusti tutt’affatto personali e con particolari attrezzature ed installazioni
interne ed esterne”
, sicché
“non sono fatte per essere locate e non
esiste per loro un prezzo corrente sul mercato”.
La Corte aggiungeva che:
Il proprietario che, per
necessità, è obbligato di locarle lo fa in generale ad un canone insolito,
molto basso, che non può fornire una base oggettiva per l’imposizione. Il
giusto prezzo, che nei casi normali si determina nel libero gioco fra domanda
ed offerta, nel caso del tutto particolare di queste case deve essere
forzatamente calcolato in via di presunzione tenendo conto, da una parte, del
costo o del valore venale e soprattutto del valore che rappresenta per il
proprietario l’abitazione, con la sua area, i giardini, le installazioni ed il
confort in genere, e, dall’altra parte, della pigione massima che potrebbe presumibilmente
essere offerta, da un terzo, in condizioni economiche e sociali analoghe,
desideroso d’affittare una siffatta proprietà.
Nel caso
di abitazioni di lusso, bisogna anche tener conto del fatto che la domanda è
inferiore rispetto alle abitazioni di standard inferiore. Allora, il valore
locativo di una casa di lusso può sì essere commisurato a ciò che il
proprietario potrebbe esigere quale canone di locazione secondo i parametri
locali, ma solo nella misura in cui tali redditi sarebbero conseguibili di
fatto sul mercato. Neppure si può prendere in considerazione la somma
necessaria a garantire un rendimento appropriato dell'insieme del capitale
investito, proprio perché una parte dell’investimento dovrebbe essere
abbandonata, in caso di locazione, non essendo l’inquilino interessato a quelle
installazioni straordinarie che soddisfano solo esigenze strettamente personali
del proprietario (Tribunale amministrativo del Canton San Gallo, 27 giugno 1996,
in RF 51/1996 p. 395 = StE 1996 B 25.3 n. 17; v. anche
Gurtner/Locher
, Theoretische Aspekte der Eigenmietwerbesteuerung,
in ASA 69 p. 606).
3.
3.1.
Nella
fattispecie, i ricorrenti sono proprietari di una casa unifamiliare di 286 mq,
che sorge su un terreno della superficie di 1'866 mq. La villa, ubicata in una
zona panoramica del comune di __________, è stata progettata e costruita
conformemente ai criteri “Minergie Plus”, che mirano ad ottenere un risparmio
energetico ancora maggiore rispetto allo Standard Minergie. Questo spiega, almeno
in parte, gli elevati costi di investimento. Il prezzo complessivo di
fr. 4'321'252.– è però dato anche dalle particolari installazioni
della villa:
di particolare pregio sembrano essere la
piscina con riscaldamento solare, il sistema di idromassaggio Whirlpool e, più
in generale, il giardino ed il suo terrazzamento.
Come
esposto in narrativa, l’Ufficio di tassazione ha dapprima stabilito il valore locativo
annuo in fr. 86'425.–, che ha poi ridotto a 58'000 franchi in sede di reclamo, limitandosi
a spiegare nelle motivazioni della decisione che l’importo così ottenuto “rappresenta
circa il 60/70% degli affitti reperibili sul mercato per oggetti simili”.
3.2.
Nelle
proprie osservazioni al presente gravame del 22 aprile 2009, la stessa autorità
di tassazione ha ammesso che le modalità di calcolo del primo valore locativo, stimato
in fr. 86'425.– applicando il coefficiente del 2% al totale dei costi di
investimento sostenuti dai ricorrenti, sono prive di ogni fondamento ed in
quanto tali arbitrarie.
Altro
discorso vale invece per il nuovo importo di fr. 58'000.–, calcolato in base all’ammontare
del capitale investito, ma anche al valore metrico reperibile nella zona. Sia
il costo totale degli investimenti sia il valore metrico rappresentano certamente
dei validi indizi per determinare il valore locativo di una villa come quella
in esame. Come visto in precedenza (punto 2.3.), tanto la circolare n. 15 della
Divisione delle contribuzioni quanto dottrina e giurisprudenza prevedono nondimeno
che il valore locativo di
ville e case signorili
sia definito in modo
più preciso ed individualizzato di quanto non consenta di fare un qualsiasi metodo
schematico previsto per le case unifamiliari e per i condomini.
3.3.
Nel caso
in discussione, non risulta che l’Ufficio di tassazione abbia intrapreso una valutazione
delle specifiche caratteristiche della villa, progettata e costruita in base ai
singolari desideri dei contribuenti, ordinando per esempio una perizia o almeno
effettuando un sopralluogo. Spettava in particolare all’autorità di tassazione determinare,
da un lato, il valore che rappresenta per i suoi proprietari l’abitazione, con
la sua posizione privilegiata, il giardino, le installazioni ed il confort in
genere, e stimare, dall’altro lato, la pigione che verosimilmente potrebbe
essere offerta ad un terzo, in condizioni economiche analoghe.
4.
4.1.
Già per
questo motivo, le decisioni impugnate devono pertanto essere annullate e gli
atti rinviati all’Ufficio di tassazione perché adotti delle nuove decisioni su
reclamo, dopo avere intrapreso, in contraddittorio con i ricorrenti, una
valutazione individualizzata del valore locativo della villa di questi ultimi.
È ben
vero che i coniugi RI 1 contestano solo in via subordinata la misura del
reddito immobiliare, censurando in via principale la deduzione delle spese di
manutenzione, che quantificano in fr. 5'670.
–
nel 2006 e fr. 32'956.
–
nel 2007. Così facendo, i ricorrenti hanno tuttavia vincolato questi
due aspetti, di modo che un riesame del valore locativo attribuito all’immobile
si impone, anche se le spese di manutenzione effettive non dipendono necessariamente
dalla sua entità. D’altra parte, per potersi pronunciare in merito alla
deducibilità delle spese di “manutenzione e riparazione impianto piscina / idromassaggio”
e di “manutenzione e riparazione giardino senza falciatura del prato”, che
rappresentano peraltro le voci più importanti rivendicate dai ricorrenti, occorre
inevitabilmente risolvere prima la questione delle modalità di calcolo del
valore locativo. Simili spese sono infatti deducibili unicamente quando il valore
del giardino o della piscina si riflette sul valore locativo (
Richner/Frei/Kaufmann
, Kommentar zum
DBG, Zurigo 2003, n. 34 ad art. 32 LIFD, pp. 435-436; nello stesso senso
Locher
, Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil
2001, n. 28 ad art. 32 LIFD, p. 789).
4.2.
Il che
non significa ancora che una volta determinato il reddito immobiliare imponibile,
tutte le spese di manutenzione rivendicate dai ricorrenti potranno essere
dedotte. Occorrerà ancora esaminare nel dettaglio le singole spese, per
verificare se si tratti di costi assimilabili a quelli di gestione – come tali non deducibili – oppure se rientrino nella nozione di spese di manutenzione in senso tecnico, ovvero in quella categoria di spese che rimangono a carico del
proprietario anche in caso di locazione (cfr. decisione CDT n. 80.2008.96 del 22
ottobre 2008, in: RtiD I-2009 n. 6t). Per quanto concerne, per esempio, le
spese di manutenzione del giardino, la prassi in vigore in altri cantoni (cfr.
Merlino
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 68 ad art.
32 LIFD, p. 495 s.; inoltre StE 2004 B 25.6 n. 50) prevede che si intraprenda
la seguente distinzione:
-  le
spese per la cura e la sostituzione di piante la cui durata di vita supera un
anno e per la riparazione di sentieri, recinzioni e muri costituiscono spese di
manutenzione in senso stretto, che il proprietario dovrebbe assumersi nel caso
in cui cedesse la casa in locazione a terzi e che sono pertanto ammesse in deduzione secondo l’art. 31 cpv. 2 LT;
-  le
spese per la prima posa di piante o alberi o la prima costruzione di muri o recinzioni costituiscono invece costi d’investi-mento immobiliare, la cui deduzione è esclusa dall’art. 33 lett.
d
LT;
-  infine,
le spese annuali ricorrenti per i lavori di pulizia, di potatura e manutenzione del prato, come pure per la posa di piante di durata inferiore all’anno (come i fiori), costituiscono costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, la cui
deduzione è esclusa dall’art. 33 lett.
a
LT.
4.3.
Nel caso
in discussione, occorrerà pertanto stabilire dapprima il valore locativo della
villa di __________ e successivamente intraprendere una puntuale verifica dei
singoli costi fatti valere dai ricorrenti.
5.
Visto
l’esito del gravame, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili di questa sede.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Le
decisioni su reclamo del 25 febbraio 2009 sono annullate e gli atti sono
rinviati all’Ufficio di tassazione, perché adotti delle nuove decisioni, dopo
avere intrapreso, in contraddittorio con i ricorrenti, una valutazione
individualizzata del valore locativo della villa di questi ultimi.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai
ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-,.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: