ti_gerichte · 80.2013.114 · 2015-02-25 · it
Procedura: competenza territoriale, imposta federale diretta, unità del luogo di tassazione, vendita di immobili situati in un cantone diverso da quello del domicilio, giudizio divergente da quello dellautorità del cantone di situazione

Procedura: competenza territoriale, imposta federale diretta, unità del luogo di tassazione, vendita di immobili situati in un cantone diverso da quello del domicilio, giudizio divergente da quello dell’autorità del cantone di situazione

Tessin Camera di diritto tributario 25.02.2015 80.2013.114
Tessin Camera di diritto tributario 25.02.2015 80.2013.114
Ticino Camera di diritto tributario 25.02.2015 80.2013.114

Incarti n.
80.2013.114
80.2013.115
Lugano
25 febbraio 2015
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio
Saredo-Parodi
parti
RI
1
RI
2
entrambi
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 2 maggio 2013 contro le decisioni del 5 aprile 2013 in materia di IFD 2007 e 2008.
Fatti
A.
I coniugiRI 1 e RI 2,
domiciliati a __________ fino alla fine del 2011, avevano acquistato nel 1976,
al prezzo di 100 milioni di lire (pari al cambio di allora a fr. 332'226.–), 72
azioni della società __________ (con sede a __________), con diritto esclusivo
di usufrutto di un appartamento nell’immobile __________ a __________ (__________).
Nel 1998 avevano poi acquisto ulteriori 44 azioni della medesima società
immobiliare per fr. 100'000.-. Con questo acquisto supplementare veniva loro conferito
il diritto di usufrutto esclusivo di monolocale contiguo a quello acquistato
nel 1976.
Il 21 luglio 2008 i
contribuenti vendevano le 116 azioni della società immobiliare __________ SA in
loro possesso per fr. 450'000., beneficiando così di un plusvalore complessivo
di fr. 144'696.- imposto quale utile immobiliare dalle autorità grigionesi.
B.
Il 14 maggio 2003 i
contribuenti avevano poi acquistato il mapp. n. __________ RFD di ____________________,
al prezzo di fr. 10'125'000.-. Con un investimento di fr. 20'485'358.- i contribuenti
costruivano la __________ composta da quattro unità abitative.
Due abitazioni (quote di
PPP pari, rispettivamente, a 340.88‰ e a 328.18‰) erano alienate nel corso
dell’anno 2007 per un prezzo totale di fr. 34'446'600.-. Un’unità è al momento
il domicilio dei coniugi e l’altra viene ceduta in locazione.
C.
Il 18 marzo 2010
l’autorità di tassazione luganese chiedeva dei chiarimenti a proposito della
vendita delle azioni della __________ SA e dell’operazione “__________”. In
seguito la decisione di tassazione era sospesa per attendere le decisioni di
tassazione sull’utile immobiliare di __________, imposte di competenza delle
autorità fiscali grigionesi.
Con decisione del 22
luglio 2010, l’autorità fiscale del Canton __________ notificava ai venditori
la tassazione dell’imposta sul plusvalore fondiario conseguito con la cessione
delle azioni della __________ SA, commisurando il debito fiscale totale in fr. 17'557.–.
Il 2 settembre 2011, poi, notificava ai contribuenti la tassazione per
l’imposta sul plusvalore fondiario relativo alle vendita delle unità condominiali
di __________, commisurando il debito fiscale totale in fr. 1'705’515.–.
D.
Con decisioni del 22
agosto 2012, l’RS 1 notificava ai coniugi RI 1 e RI 2 l’IFD 2007 e 2008, nelle
quali commisurava il reddito imponibile, rispettivamente, in fr. 10'811'300.–
per il 2007 e fr. 1'037'300.– per il 2008. Nel reddito imponibile erano stati
considerati, a titolo di reddito dell’attività lucrativa indipendente, gli
utili conseguiti con il commercio professionale di immobili.
Per quanto concerne il
periodo fiscale 2007, dall’utile calcolato dall’autorità fiscale __________ (fr.
11'370'100.–), in relazione all’operazione di __________, erano stati dedotti i
contributi AVS (fr. 1'080'160.–); anche nel calcolo del reddito relativo al
periodo 2008, dall’utile conseguito con la vendita delle azioni della __________
SA ed assoggettato all’imposta cantonale sul plusvalore fondiario (fr.
144'696.–) l’Ufficio di tassazione aveva dedotto i contributi AVS (fr.
13'746.–).
E.
I contribuenti
impugnavano le suddette decisioni (IFD 2007 e 2008) con reclamo del 7 settembre
2012, nel quale contestavano la qualifica di commerciante professionale
d’immobili del marito e sottolineavano che sia l’utile ricavato dalla vendita
delle unità abitative della “__________” sia quello dovuto alla vendita delle
azioni di __________, erano da considerarsi un utile in capitale conseguito
dalla realizzazione di sostanza privata e dunque esente da imposta (art. 16
cpv. 3 LIFD).
L’autorità di tassazione
respingeva i reclami, con decisione del 5 aprile 2013. Nelle motivazioni
allegate argomentava che le condizioni per essere considerato un commerciante
professionale d’immobili erano adempiute nel caso concreto.
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano nuovamente
la decisione di considerare le operazioni come commercio professionale
d’immobili. Subordinatamente,sottolineano che l’autorità fiscale del Cantone di
situazione dell’immobile ha considerato gli immobili sostanza privata e non
commerciale e ritengono che il Canton Ticino sia tenuto a conformarsi a tale
qualifica. In via ulteriormente subordinata, gli insorgenti lamentano una
violazione del divieto di discriminazione ed una doppia imposizione virtuale.
Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 18 cpv. 1
LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale,
industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da
ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi sulla
portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza
cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una
sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da commercio
professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP
1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).
L’Alta Corte ha posto
l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità
dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il principio
dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece, secondo
l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella
realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare
quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in
particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il
legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili
provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della
sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed
anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche
se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa.
Ne consegue che
l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale
che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza
una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro,
oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna
fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18
LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice
amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.
1.2.
Va poi ricordato che
secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale
di immobili non appena il contribuente svolga un’attività che eccede la mera
amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di
un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un profitto (DTF 112
Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr. anche
Schmidt
, La recente giurisprudenza del
Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio
di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della giornata di studio
del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione
permanente dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14;
Soldini
,
Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale
e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994
pag. 385). In particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività
lucrativa, il modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle
operazioni, la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni
e l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze
professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone,
l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori
operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008). Ognuno di
questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente – permettere
di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente ai
sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha poi
avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze
concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di
un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire
un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è che questi sviluppi
giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al carattere
talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi del Tribunale
federale (
Reich
, in
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.
I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD;
Noël
, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur
l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD;
Oberson
, Droit fiscal suisse, 3ª ediz.,
Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come
la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio professionale
nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”, meno intense che
gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato sia diventata
vieppiù problematica (
Noël
, op.
cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in
definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni
conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore
dell’attività lucrativa indipendente (
Reich
,
op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).
La questione a sapere se
una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili,
mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione
immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle
circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione
esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al
momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale
caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante,
della vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 p. 358).
2.
2.1
Venendo al caso in esame,
i ricorrenti contestano in primo luogo che le operazioni immobiliari
costituiscano un’attività lucrativa indipendente di carattere accessorio.
Dalla motivazione delle
decisioni impugnate non è tuttavia possibile rilevare le motivazioni su cui si
è fondata la qualifica delle operazioni come commercio professionale. Se le
decisioni di tassazione del 22 agosto 2012 non contenevano alcuna motivazione,
quelle adottate in seguito al reclamo si limitano a fare riferimento ad
un’audizione del 6 marzo 2013, durante la quale “è stato ribadito al fiduciario
che il signor RI 1 è considerato a tutti gli effetti un commerciante di professionale
di immobili dal 2007 e imposto in Ticino secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD, anche
se gli immobili sono stati venduti nel canton Grigioni”. Quali siano gli elementi
su cui si è fondata tale decisione rimane tuttavia inespresso. Le decisioni
proseguono proponendo il calcolo del reddito dell’attività lucrativa
indipendente assoggettato all’imposta federale diretta e si concludono con
l’affermazione che “questo ufficio è convinto che vi siano le condizioni
sufficienti per imporre il contribuente come commerciante professionale di
immobili dal 2007”, cosa che sarebbe confermata anche dal libro “La fiscalità
dell’azienda” di Norberto Bernardoni e Pietro Bortolotto.
2.2
Adita dal contribuente con
reclamo, l’autorità di tassazione deve prendere una decisione motivata (art.
208 cpv. 2 LT; art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD), fondandosi sui risultati
dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 LT; art. 135 cpv. 1 LIFD; v. anche
Agner/Jung/ Steinmann
, Kommentar zum
Gesetz über die direkte Bundes-steuer, Zurigo 1995, p. 422).
Per giurisprudenza
costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: la sua violazione
comporta, di regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato
se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118
Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).
L’art. 29 Cost. fed.
impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni
delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti
da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente
quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a
decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle
condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali
possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid.
2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).
Per far ciò l’autorità
giudicante non deve pronunciarsi necessa-riamente su tutti gli argomenti e le
eccezioni sollevati, ma può li-mitarsi a prendere posizione su quelli principali
ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (DTF 111 Ia 1, cons.
3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid. 2a; DTF 101 Ia 3;
decisione CDT n. 381 del 30 luglio 1981 in re St.;
Imboden/ Rhinow
, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol.
I, n. 85 B III a,
p. 535;
Känzig/Behnisch
, Direkte
Bundessteuer, 2ª ediz., Vol.
III, Basilea 1992, p. 249).
2.3.
La motivazione deve dunque consistere nell’esposizione della fattispecie ed in una motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l’autorità
di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (
Känzig/Behnisch
, op. cit., p. 249;
inoltre decisione CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004
n.19t).
2.4.
Nella fattispecie, né le
prime decisioni di tassazione, oggetto di reclamo, né nel seguito le decisioni
su reclamo, oggetto del presente gravame, contengono alcuna motivazione
conforme alle esigenze indicate. L’Ufficio di tassazione non ha infatti esposto
gli argomenti che, secondo la citata giurisprudenza del Tribunale federale,
l’hanno condotto a ritenere che le plusvalenze conseguite con le operazioni
immobiliari compiute nel Canton __________ non costituiscano utili in capitale
esenti dall’imposta federale diretta bensì redditi dell’attività lucrativa indipendente.
Questa carenza è particolarmente censurabile pensando all’entità del reddito
imposto nel periodo fiscale 2007. Non basta certo, a supplire tale mancanza, il
riferimento ad una pubblicazione che tratta in generale l’argomento e che, come
tale, non permette di ravvisare i presupposti sui quali l’autorità fiscale, nel
caso concreto, ha concluso che le transazioni litigiose sono imponibili.
La motivazione della
decisione su reclamo qui impugnata non rispetta pertanto le esigenze della
legge tributaria e del diritto costituzionale di essere sentito e va pertanto
annullata, senza la necessità di entrare nel merito degli argomenti dei
ricorrenti, che concernono la qualifica delle operazioni come commercio professionale
di immobili.
Deve ancora essere
sottolineato che l’autorità di tassazione non ha neppure provveduto a sanare il
vizio della sua precedente decisione, presentando perlomeno delle osservazioni
al ricorso più dettagliate. In tal modo, avrebbe eventualmente messo i ricorrenti
in condizione di valutare se fosse opportuno mantenere il ricorso oppure ritirarlo.
3.
3.1
Nonostante l’annullamento
della decisione sulla questione principale, si può nondimeno aggiungere che le
altre due censure sollevate con il ricorso non sono pertinenti.
La seconda riguarda la circostanza
che l’autorità fiscale ticinese si sia discostata dalla valutazione intrapresa,
ai fini dell’assoggettamento all’imposta cantonale sugli utili immobiliari,
dall’autorità fiscale del cantone di situazione degli immobili. Quest’ultima,
applicando le disposizioni del diritto cantonale, avrebbe infatti concluso che
gli immobili alienati rientravano nella sostanza privata dei contribuenti. Tale
conclusione vincolerebbe, secondo gli insorgenti, l’Ufficio di tassazione di __________.
3.2
Secondo l’art. 105 cpv. 1
LIFD, le autorità cantonali riscuotono l'imposta federale diretta presso le
persone fisiche che, alla fine del periodo fiscale o dell'assoggettamento
fiscale, hanno domicilio fiscale in Svizzera o, in mancanza del medesimo, hanno
dimora fiscale nel Cantone. Sono fatti salvi gli articoli 3 capoverso 5 e 107.
La competenza per
riscuotere l’imposta federale diretta da parte di un cantone, nel quale esiste
solo un’appartenenza economica (art. 106 LIFD), trova applicazione unicamente
quando un contribuente non è assoggettato per appartenenza personale in un
altro cantone svizzero
(cfr. la sentenza del Tribunale federale
dell’8 settembre 2004 n. 2A.74/2003, in StE 2004 B 91.3 n. 4, consid. 2.1). Nel
diritto dell’imposta federale diretta vige infatti il principio dell’unità del
luogo di tassazione. Per evitare un frazionamento della tassazione dell’imposta
federale diretta, il contribuente viene sottoposto a tassazione per l’intero
reddito imponibile in Svizzera in un unico cantone (cfr. le sentenze del Tribunale
federale del
26 ottobre 2006 n.
2A.241/2006
,
in RF 62/2007 p. 127, consid. 2.1;
StE 2004 B 91.3 n. 4, consid.
2.1; 2A.209/1988 del 17 aprile 1989, in ASA 59 p. 636, consid. 2a).
Ne consegue che, se un
cantone sottopone all’imposta federale diretta un contribuente che vi è
imponibile solo per appartenenza economica, sebbene abbia l’appartenenza
personale in un altro cantone, si verifica una incompetenza territoriale, per
violazione delle disposizioni sulla competenza del diritto federale. L’adozione
di una decisione di tassazione da parte di un’autorità fiscale incompetente
comporta di solito la sua nullità (RF 62/2007 p. 127, consid. 2.2;
StE 2004 B 91.3 n. 4, consid. 2.1; 2A.209/1988 del 17 aprile 1989, in ASA 59 p. 636, consid. 2c)
.
3.3.
Durante i
periodi fiscali in questione, i contribuenti erano
domiciliati a __________,
con la conseguenza che l’autorità fiscale ticinese era l’autorità competente in
materia di imposta federale diretta (art. 105 cpv. 1 LIFD).
Per
la tassazione dell’imposta federale diretta, il Canton __________ non aveva di
conseguenza alcuna competenza, dipendente dall’appartenenza economica. Essendo
l’autorità fiscale del Canton Ticino competente per definire il reddito imponibile
in materia di imposta federale diretta, l’eventuale qualifica di utile in capitale
conseguito nella realizzazione della sostanza privata, ritenuta dalle autorità
grigionesi, non gioca alcun ruolo. Le autorità ticinesi, nell’ambito dell’IFD,
sono libere di giungere ad una conclusione che differisce da quella delle
autorità fiscali grigionesi in materia di imposta cantonale.
4.
4.1.
I ricorrenti lamentano infine
la violazione del principio di divieto di discriminazione e l’esistenza di una
doppia imposizione virtuale.
4.2.
Una doppia imposizione
contraria all’art. 127 cpv. 3 Cost. fed. si realizza quando un contribuente è
tassato da due o più cantoni sullo stesso oggetto per il medesimo periodo di
tempo (doppia imposizione
attuale) oppure quando un cantone eccede i limiti della propria sovranità
fiscale e, violando norme che regolano i casi di conflitto, preleva un’imposta
che compete ad un altro cantone (doppia imposizione
virtuale).
Inoltre un cantone non può tassare in maggior misura un contribuente per il
solo fatto che non soggiace esclusivamente alla sua sovranità fiscale, ma è
imponibile anche in un altro cantone (divieto di discriminazione; cfr. DTF 134
I 303 consid. 2.1.; 133 I 19 consid. 2.1; 132 I 29 consid. 2.1).
4.3.
La doppia imposizione
virtuale ed il divieto di discriminazione dall’art. 127 cpv. 3 Cost. fed.
riguardano unicamente i casi in cui vi è un conflitto di imposte cantonali.
I ricorrenti sono stati
imposti a livello cantonale dalle autorità di tassazione del canton __________.
Le autorità ticinesi hanno agito, come precisato sopra, nell’ambito delle
proprie competenze per stabilire il reddito imponibile per l’IFD. Non vi è
dunque nessun conflitto che permetta di applicare questa disposizione.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1.   Le decisioni su reclamo del
5 aprile 2015 sono annullate e gli atti sono rinviati all’Ufficio di
tassazione, perché adotti nuove decisioni motivate.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 3’600.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    180.–
per un totale di                                                      fr.
3’780.–
sono a carico del
ricorrente nella misura di un terzo (fr.1'260.–).
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4.__________
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
segretario: