ti_gerichte · 80.2019.319 · 2022-12-15 · it
Reddito imponibile: trust irrevocabile, costituito dalla moglie a favore del marito trasferitosi allestero, elusione fiscale

Reddito imponibile: trust irrevocabile, costituito dalla moglie a favore del marito trasferitosi all’estero, elusione fiscale

Tessin Camera di diritto tributario 15.12.2022 80.2019.319
Tessin Camera di diritto tributario 15.12.2022 80.2019.319
Ticino Camera di diritto tributario 15.12.2022 80.2019.319

Incarti n.
80.2019.319
80.2019.320
Lugano
15 dicembre 2022
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele
Guffi, Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
RI
2
tutti rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 2/3.10.2019 contro le decisione dell’11 settembre 2019 in materia di IC e
IFD 2015 e 2016.
Fatti
A.
a.
I coniugi RI 1, cittadino
__________ il marito e __________ la moglie, sono stati domiciliati nel Comune
di __________, rispettivamente dal 1999 e dal 2001. RI 2 è partito per gli __________
il 27.6.2015 ed RI 1 si è trasferita in __________ il 31.8.2019.
b.
Sino al periodo fiscale
2014 i contribuenti erano al beneficio dell’imposizione globale secondo il
dispendio.
c.
Il 4.5.2015 RI 1 ha
costituito un trust denominato “
The RI 1 irrevocable Trust
” nello __________).
L’atto costitutivo è retto dal diritto dello Stato della __________ – per
quanto concerne la validità dell’atto e l’interpretazione delle disposizioni –
mentre che per ogni altro aspetto il trust è soggetto alla legge dello Stato
della sua amministrazione effettiva. Beneficiario del trust è RI 2, marito
della disponente e alla morte di quest’ultimo i discendenti della disponente.
Il 30.6.2015 RI 1 ha trasferito buona parte della sua sostanza mobiliare al
trust. Il 13.10.2015 RI 1 ha donato al marito fr. 5'056'540.- (USD
5'250'000.-).
B.
a.
Periodo fiscale 2015
Con dichiarazione
fiscale IC/IFD 2015, i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile complessivo
di fr. 97’270.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 0.-
b. Periodo fiscale
2016
Per quanto concerne il periodo
fiscale 2016, i coniugi RI 1 dichiaravano un reddito imponibile complessivo di
fr. 116'943.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 4'524'548.-.
C.
a.
Con scritto 3.7.2018,
l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) si rivolgeva alla
rappresentante dei contribuenti, __________, nell’ambito degli accertamenti
inerenti i periodi fiscali 2015/2016 con la seguente missiva:
“(…).
Considerando che dal 2010 al 2014 la signora __________ ha optato per la
tassazione globale sul dispendio, scelta non più confermata dopo la partenza
del marito per gli __________, che da allora dichiara un capitale di 4'250'826
(31.12.2015) rispettivamente di 3'514'907 e che nel 2010 aveva incassato
25'941'000 EU derivante dalla vendita della __________, ci necessita la
documentazione comprovante il consumo o la destinazione data ai capitali
incassati con la vendita citata. In caso di donazione del capitale a terze
persone oltre a copia degli eventuali contratti di donazione ci necessita la
documentazione bancaria comprovante il passaggio dei fondi sui conti dei
beneficiari”.
b.
Con risposta 27.7.2018 RA
1 prendeva posizione in merito alla richiesta presentata dall’autorità
resistente. In particolare rilevava che la signora RI 1 era proprietaria
unicamente del 50% di __________ e che le spettavano € 12’970'500.- incassati
in due soluzioni come da contratto. La parte acquirente aveva trattenuto €
2'700'000.- (dei quali € 1'350'000.- in capo ad RI 1) a garanzia del buon fine
della transazione. S’indicava inoltre:
“(…). Grazie agli interessi la
signora ha incassato sull’__________ EUR 13'003'909.-, in parte il 25 ottobre
2010, il saldo il 25 novembre 2011. Di detto importo EUR 8'264'185 sono usciti
dalla banca per trasferimenti su altri istituti e per saldare onorari connessi
alla transazione e meglio come risulta dallo specchietto annesso. Fino al
30.6.2015 la signora RI 1 era tassata con la globale. I fattori che rientrano
nel calcolo di controllo sono stati via via dichiarati. All’8 gennaio 2010 la
posizione __________ della signora RI 1 ammontava a ca CHF 600'000. A fine 2010
era salita a CHF 5'099'988. Dal 2011 all’UBS sono stati girati gli averi sulla __________.
Al 30 giugno 2015, a fine regime globale, sull’__________ la signora RI 1 aveva
CHF 9'658'736.-. Il 13 ottobre 2015 la signora RI 1 ha girato al marito USD
5'250'000, al 28 dicembre 2015 USD 500'000 a sua nipote (…) __________,
domiciliata negli __________. Il saldo al 31.12.2016 ammontava a CHF 3'500'997
:”
c.
Con scritto del 7.8.2018
l’autorità fiscale comunicava ai contribuenti che la loro imposizione sarebbe
stata congiunta e che:
“(…) della presenza di elementi imponibili negli __________
se ne terrà conto solo con il riparto internazionale e che dal 2015 la signora RI
1 ha rinunciato alla tassazione globale sul dispendio, scelta che a nostro
avviso è vincolante per tutto l’anno”.
Veniva inoltre richiesta
la presentazione di copia delle dichiarazioni fiscali presentate per il 2015 ed
il 2016 all’autorità tributaria degli Stati Uniti da parte di RI 2 comprovanti
i redditi maturati ed imposti in tali periodi fiscali, come anche il patrimonio
di quest’ultimo al 31.12.2015 ed al 31.12.2016. Inoltre, in relazione alla
donazione di USD 500'000.- alla nipote __________, veniva richiesto il grado di
parentela in vista di una
“
segnalazione al competente Ufficio delle imposte di
donazione e successione
”.
d.
Con missiva del 27.8.2018,
la rappresentante dei coniugi RI 1, trasmetteva all’UT i
“Form 1040
individual Tax Return USA 2015 e 2016”.
S’indicava che, negli Stati Uniti
non viene prelevata un’imposta sulla sostanza, motivo per il quale non esiste
una dichiarazione fiscale patrimoniale. Veniva trasmesso il certificato di
nascita della nipote __________ e l’attestato di famiglia della madre, __________.
I coniugi RI 1 chiedevano inoltre il passaggio alla tassazione ordinaria già a
far tempo dal 1.1.2015 e chiedevano di inserire i dati relativi al reddito ed
alla sostanza nel periodo 1.1.2015 – 30.6.2015. All’autorità fiscale veniva
inoltre comunicato che, il 4.5.2015 __________ aveva costituito un trust
denominato “__________”. Nel Trust era confluito, il 30.6.2015, l’avere
posseduto dalla contribuente presso la __________. Beneficiario del Trust era
il marito __________.
D.
a. Periodo fiscale
2015
Con decisione 19.12.2018
l’UT stabiliva il reddito imponibile complessivo in fr. 269'600.- per l’IC (fr.
300'900.- quello determinante per l’aliquota) e in fr. 280'100.- per l’IFD (fr.
304'100.- quello determinante per l’aliquota). La sostanza imponibile era
commisurata in fr. 9'697'000.- (in fr. 15'018'000.- la sostanza determinante
per l’aliquota).
In
particolare l’autorità fiscale aveva modificato le pensioni e le rendite,
stabilendole secondo “attestati o tabelle”, aveva aumentato il valore
locativo/affitti dai fr. 57'758.- dichiarati ai fr. 69'758.- accertati come
pure il reddito da titoli e capitali da fr. 40'869.- a fr. 209'739.-. In
particolare, il reddito dei titoli era stato così calcolato:
RI
1
(deposito UBS)                       103'114
RI
1 su capitali USA                          48’184
__________
su capitali USA             20'074
Trust
38’367
Totale                                            209’739
In
base alla documentazione presentata l’autorità fiscale ritiene che la sostanza
ed i proventi dell’RI 1 devono essere imposti alla disponente, signora RI 1 e
pertanto nel riparto internazionale detti valori sono attribuiti alla Svizzera.
b. Periodo fiscale 2016
Con decisione di
tassazione 19.12.2018 l’UT stabiliva il reddito imponibile complessivo in fr. 220'600.-
per l’IC (fr. 350'900.- quello determinante per l’aliquota) e in fr. 232'700.- per
l’IFD (in fr. 357'800.- quello determinante per l’aliquota). La sostanza
imponibile ammontava a fr. 9'241'000.- (fr. 14'928'000.- la sostanza
determinante per l’aliquota).
L’autorità
fiscale, rispetto ai dati dichiarati, aveva modificato l’importo delle pensioni
percepite dai contribuenti sulla base della documentazione ricevuta e aveva
aumentato il reddito da titoli e capitali portandolo da fr. 76’280.- a fr. 254'139.-.
Nella sostanza, i titoli e capitali erano stati aumentati da fr. 3'514'907.- a
fr. 13'773'822.- con la seguente motivazione:
I
capitali tassati comprendono:
RI
1 (proprio elenco titoli)                                                           3'514'907
RI
1 (Trust)                                                                               4'835’014
__________
(vari - confronta Riassunto sostanza mobiliare)
5'423’901
Totale                                                                                     13'773’822
E.
Il 16.1.2019, i
contribuenti interponevano reclamo contro le decisioni di tassazione per i
periodi fiscali 2015 e 2016.
I coniugi RI 1
ritenevano che, senza aver addotto una circostanziata motivazione, l’autorità
fiscale non aveva riconosciuto l’esistenza del Trust di natura irrevocabile ed
aveva imposto in capo ai reclamanti i rispettivi averi e redditi. In
particolare rimanevano “oscure” le ragioni per le quali l’autorità fiscale non
aveva ammesso “
(…) il trasferimento degli averi della signora RI 1 al trust
(…)”.
Veniva inoltre ribadito che il marito aveva trasferito il proprio
domicilio, dal 30.6.2015, negli __________. Motivo per il quale appariva del
tutto singolare il fatto che la tassazione contestata fosse ancora intestata ad
entrambi i coniugi. A loro avviso, i fattori di reddito e sostanza del coniuge
residente all’estero dovevano essere presi in considerazione solo per la
determinazione dell’aliquota d’imposta da applicare al reddito e alla sostanza del
coniuge in Svizzera. L’espatrio del marito nel giugno 2015 aveva comportato,
secondo i ricorrenti, la separazione della partita fiscale congiunta, con la
conseguenza che i suoi averi sfuggivano pertanto al potere impositivo svizzero,
“
(…) comprese le pretese sul reddito e sul patrimonio nei confronti dell’RI
1 irrevocabile Trust, acquisite in via definitiva con la cessione del
patrimonio della signora RI 1 al trust. Dal profilo fiscale si è concretizzato
quindi il trasferimento del patrimonio del trust da un soggetto autonomo
all’altro, operazione considerata una donazione
”. Secondo i reclamanti il
trust in questione sottostava al diritto statunitense, il quale gli conferiva
personalità giuridica. Secondo la __________ il trust sarebbe rientrato tra i
soggetti a cui si applica la convenzione, ragione per cui i redditi del trust dovevano
essere imputati al beneficiario, che
in casu
era domiciliato negli Stati
Uniti. Inoltre, secondo il principio della trasparenza, il conferimento di un
patrimonio al trust avrebbe rappresentato una donazione al beneficiario, non
imponibile trattandosi del marito. Per tale ragione e per effetto del domicilio
del beneficiario all’estero, alla Svizzera non competerebbe l’imposizione della
sostanza del trust. Inoltre dall’atto costitutivo del trust sarebbe risultato –
inopinabilmente – che RI 1 si fosse spogliata in modo irrevocabile del
patrimonio apportato al trust.
F.
a.
Il 18.2.2019 si è tenuta
un’audizione presso l’UT “
(…) al fine di
chiarire i motivi che hanno portato alla vertenza
”.
b.
Con scritto 20.2.2019
l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni si rivolgeva alla __________,
confermando che, sulla base dell’Atto costitutivo del trust, lo stesso dovesse
essere qualificato come trust revocabile in capo alla disponente. Ciò per vari
motivi. Innanzitutto, al momento della costituzione del trust (il 4.5.2015), RI
2 era domiciliata in Svizzera: si sarebbe trattato pertanto di un trust
interno, il quale ha di principio per conseguenza l’attribuzione della sostanza
e del reddito in capo al
settlor
per trasparenza. Inoltre il
beneficiario del trust era il marito: nonostante quest’ultimo fosse domiciliato
e tassato all’estero, non sarebbe venuta meno la comunione economica dei
coniugi e quindi l’unità dal punto di vista fiscale. Inoltre il
protector
nominato dalla disponente avrebbe disposto di ampi poteri in seno al trust
ritenuto il suo potere di revocare e nominare il
trustee
. Il
trustee
,
__________, era poi il rappresentante fiscale sia del marito (beneficiario del
trust) che della moglie (disponente). Da ciò discendeva una chiara
sovrapposizione di mandati, che avrebbe determinato un conflitto di interessi. RI
1 non si sarebbe spossessata definitivamente dei beni del Trust, considerato
come quest’ultima ne conservasse indirettamente il controllo.
c.
Con scritto 6.5.2019, la __________
replicava alla presa di posizione dell’Ufficio giuridico. In particolare
contestava il fatto che, secondo l’autorità fiscale elvetica, non ci si
trovasse confrontati ad un
“irrevocable fixed interest trust”.
In merito alla posizione
ed ai poteri del
protector
e del
trustee
, i ricorrenti indicavano
di aver sottoposto la presa di posizione dell’Ufficio giuridico ad uno studio
legale della Florida che aveva presentato un proprio parere in merito (veniva
allegato). In sintesi, secondo il parere dei legali americani, l’__________ era
stato costituito secondo la legislazione della __________, che non conferiva ad
RI 1 alcun potere sul patrimonio del trust. I ricorrenti ritenevano inoltre
che, in costanza di matrimonio, reddito e sostanza i coniugi vengono imposti
assieme. Motivo per il quale sarebbe stato comprensibile che un trust
costituito in favore di un coniuge assoggettato in Ticino fosse qualificabile
come revocabile. Tuttavia, dal momento che il
beneficiary
è domiciliato
all’estero, indipendentemente se persista o meno la comunione domestica dei
coniugi, il patrimonio trasferito al trust ed il relativo reddito sfuggirebbero
al potere impositivo svizzero.
G.
a. Periodo fiscale
2015
Con decisione di
tassazione dopo reclamo IC/IFD 2015 dell’11.9.2019 l’UT commisurava il reddito
imponibile complessivo in fr. 272'100.- per l’IC (fr. 289'300.- quello
determinante per l’aliquota) e in fr. 282'800.- per l’IFD (in fr. 292'600.- quello
determinante per l’aliquota) e la sostanza imponibile in fr. 9'697'000.- (in
fr. 15'018'000.- la sostanza determinante per l’aliquota).
Il trust era qualificato
come “trust interno”, con la conseguenza che la sostanza ed il reddito erano
attribuiti al settlor “per trasparenza”, siccome la disponente, al momento
della sua costituzione era domiciliata in Svizzera.
A mente dell’UT, e sulla
base della Circolare n. 20 dell’AFC, la signora RI 1 non si sarebbe mai
spossessata del patrimonio conferito al trust in quanto il
beneficiary
dello stesso era il marito.
Avendo nominato il marito
quale
beneficiary
e non essendosi spossessata dei beni, il trust non avrebbe
potuto essere qualificato quale “
irrevocable fixed interest trust
” e
pertanto la sostanza doveva essere imposta in capo alla
settlor
. Il
Tribunale federale aveva stabilito che malgrado i coniugi vivano separati, la
tassazione congiunta si giustifica fintantoché sussiste l’unione coniugale. Nel
caso in cui un coniuge risiede all’estero, i proventi di quest’ultimo entrerebbero
in considerazione per la determinazione dell’aliquota d’imposta da applicare al
reddito del coniuge in Svizzera. Secondo l’autorità resistente, non risultava
che, nei periodi
sub judice
, i coniugi avessero interrotto l’unione
coniugale.
Inoltre, dalla
documentazione in possesso dell’autorità di tassazione, non risultava che il
protector
fosse stato destituito. Lo stesso, per statuto, gode di grandi poteri, come, ad
esempio, quello di modificare i poteri e le discrezionalità conferite nell’Atto
costitutivo.
L’autorità di prima
istanza aveva di seguito sollevato dei dubbi sulla persona nominata quale
trustee
,
in quanto avrebbe operato come rappresentante fiscale di entrambi i coniugi.
Non essendosi spossessata
dei beni conferiti al trust, ma avendo mantenuto un controllo indiretto su di
essi attraverso la figura del
trust protector
e del
trustee
, l’UT
riteneva che i redditi e la sostanza del trust dovessero essere imputati alla
signora RI 1.
In merito al divieto di
doppia imposizione, secondo l’autorità di tassazione il soggetto imponibile doveva
essere stabilito secondo il diritto interno e non secondo la CDI CH-USA.
b. Periodo fiscale 2016
Con decisione di
tassazione dopo reclamo IC/IFD 2016 dell’11.9.2019 l’UT commisurava il reddito
imponibile complessivo in fr. 263'600.- per l’IC (fr. 350’900.- quello
determinante per l’aliquota) e in fr. 276'500.- per l’IFD (fr. 357'800.- quello
determinante per l’aliquota) e la sostanza imponibile in fr. 9'241'000.- (in fr.
14'928'000.- la sostanza determinante per l’aliquota). Ribadendo la motivazione
esposta per il periodo fiscale precedente, l’autorità fiscale non riconosceva
l’esistenza del trust.
H.
Con ricorso 2/3.10.2019,
RI 1 e RI 2 si aggravano contro le decisioni IC/IFD dopo reclamo per i periodi
fiscali 2015 e 2016.
I ricorrenti sollevano
quattro motivi di contestazione.
Il primo concerne la
natura della devoluzione al trust. A mente dei contribuenti si tratta di una “
donazione
fra coniugi con domicilio internazionale separato con contestuale espatrio del
sostrato fiscale
” per la quale non ravvisano “
il motivo di declassare a revocabile
il trust in rassegna che racchiude anche una finalità successoria
”. A loro
avviso, la moglie avrebbe istituito un usufrutto sul patrimonio conferito
permanentemente al trust e lo avrebbe donato al marito, privandolo però della
facoltà di modificare i beneficiari da lei designati dopo il suo decesso.
I coniugi contestano in
seguito l’esistenza di un
protector
ed osservano che, secondo l’atto
costitutivo del trust, “
il trustee è vincolato dalle disposizioni dell’atto
costitutivo che esclude ingerenze del settlor e la possibilità di ricondurre
nel di lui patrimonio la sostanza del trust
”. Chiedono di riconoscere il
carattere di
“fixed interest trust”
al trust costituito da RI 1 nonché
la separazione di fatto dei coniugi RI 2 dopo il trasferimento del domicilio
del marito negli __________
I ricorrenti concludono
rilevando che, come confermato in una e-mail dell’UT datata 17.9.2019, nel
calcolo per la tassazione 2016, l’autorità fiscale ha computato quali rendite
della signora RI 1 parte delle rendite del signor RI 2 ed ha sommato due volte
le rendite __________.
I.
Con osservazioni
datate 6/9.12.2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni,
dopo aver riassunto dottrina e giurisprudenza in materia di trust e di elusione
fiscale, osserva quanto segue.
In base alla teoria
dell’elusione fiscale, un trust denominato irrevocabile costituito da un
coniuge in favore dell’altro, è considerato un trust di natura revocabile e
questo fino al momento in cui sussiste l’unione coniugale. A mente dell’autorità,
malgrado i ricorrenti sostengano di essere separati di fatto, dagli elementi a
disposizione emergerebbe che nessuno dei due abbia rifiutato il matrimonio in
quanto tale, rinunciando così alla convivenza. Le condizioni per il
riconoscimento della separazione di fatto e la conseguente tassazione separata
non sarebbero adempiute nel caso di specie. L’autorità resistente osserva
inoltre che, oltre a non essere provato in nessun modo, il motivo della
separazione di fatto sarebbe stato sollevato solo in data 6.5.2019. In questo
senso le risultanze istruttorie apparirebbero poco trasparenti, in quanto RI 1
si sarebbe spossessata di gran parte della sua sostanza, in favore del marito,
il quale lo stesso giorno del trapasso dei beni al trust ed un mese dopo la sua
costituzione si è trasferito negli Stati Uniti. Contestualmente la moglie avrebbe
rinunciato alla tassazione secondo il dispendio, preferendo la tassazione
ordinaria per i periodi fiscali 2015 e seguenti. Secondo l’autorità di
tassazione, sarebbe quindi chiaro che la costituzione del trust sia volta al
risparmio d’imposta.
Contestata è pure la
scelta del trust visto che, a mente dell’UT, RI 1 avrebbe potuto procedere a
più donazioni in favore del marito o alla costituzione di un semplice usufrutto
a suo favore, senza dover ricorrere alla complicata forma giuridica del trust.
Secondo l’autorità fiscale
non può trattarsi di un
“fixed interest irrevocable trust”,
in quanto il
beneficiario è il marito della settlor e questo impedirebbe di ritenere che la
contribuente si sia spossessata del patrimonio.
Dubbio sarebbe pure il
ruolo ricoperto dal
trustee
e dal
protector
. Nel primo caso,
essendo il
trustee
rappresentante fiscale del signor RI 2 (
beneficiary
)
e al contempo della signora RI 1 (
settlor),
ci si troverebbe in un caso
di sovrapposizione di mandati dalla quale deriverebbe un conflitto di
interessi.
Nel caso del
protector
,
collaboratrice in ambito lavorativo del
trustee
, dall’atto costitutivo
risulta che qualora la stessa agisca nelle sue veci, lo farebbe a titolo
fiduciario e quindi per conto della disponente. Visti gli ampi poteri dei quali
gode il
protector
, il
settlor
potrebbe “
in ogni momento
veicolare, controllare e disporre (…) dei beni del trust
”. A titolo
abbondanziale, l’UT rileva che alcune clausole dell’atto costitutivo sono
eccessivamente permissive e costituiscono un abuso di diritto, confermando
l’ipotesi dell’elusione d’imposta.
Anche le altre due
condizioni dell’elusione fiscale sarebbero adempiute. In particolare, l’intento
dei contribuenti sarebbe stato chiaramente quello di risparmiare delle imposte
ed il comportamento adottato dai coniugi “
condurrebbe realmente ad un
rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale nella
misura in cui non sarebbe più dovuta alcuna imposta sulla sostanza di ca. CHF 5
mio, ciò che comporterebbe senza dubbi un rilevante risparmio d’imposta
”.
L’autorità fiscale ritiene
così che gli elementi costitutivi dell’elusione fiscale siano realizzati.
Per quanto attiene al
computo delle rendite, l’UT ammette l’errore e ne propone la rettifica.
L.
Il 23.11.2021 si è
tenuta un’udienza presso l’UT di Locarno: il rappresentante dei ricorrenti ha
sottolineato che se la moglie avesse donato tutto il patrimonio al marito
nessuno avrebbe potuto invocare un’elusione fiscale e, d’altra parte, il
semplice risparmio d’imposta non è ancora un’elusione fiscale. Non si poteva
neppure escludere una separazione di fatto temporanea. L’autorità resistente
ritiene che, ai fini della qualifica del Trust non è determinante la sua
denominazione. Ciò che è decisivo è che RI 1 non si è spossessata dei beni
conferiti al Trust. Adempiute risultano inoltre tutte le condizioni per
riconoscere un’elusione fiscale. In merito alla separazione di fatto, che viene
contestata, la stessa sarebbe stata invocata per la prima volta dopo
l’intervento del fisco.
Diritto
1.
Nel caso
sub judice
contestata è l’imposizione per trasparenza in capo ad RI 1 della sostanza e dei
redditi del patrimonio trasferito al trust denominato ”__________”, costituito
il 4.5.2015 e di cui beneficiario è il marito __________. In particolare,
l’autorità fiscale ritiene che di principio, quando il disponente (
settlor
)
del trust è domiciliato in Svizzera, lo stesso viene assimilato ad un “
revocable
trust
”, cosicché la sostanza ed i redditi continuano ad essere attribuiti
fiscalmente a quest’ultimo (cfr. Circolare n. 30, pt. 5.1.1.2). Non si è in
presenza, come pretenderebbero gli insorgenti di un “
irrevocable fixed
interest trust
”, poiché il beneficiario del trust è il coniuge, motivo per
il quale il trust viene considerato, in base alla teoria dell’elusione fiscale
come un “
revocable trust
”. Ciò si giustifica perché, fintanto che
l’unione coniugale sussiste, questa rappresenta una comunione spirituale,
corporea ed economica. A mente dell’autorità resistente, la creazione del trust,
avrebbe quale scopo quello del risparmio d’imposte.
Di tutt’altro avviso i
ricorrenti che contestano il mancato riconoscimento del trust: specificano che
la devoluzione al trust configura una donazione fra due coniugi con domicilio
internazionale separato con “contestuale espatrio di sostrato fiscale”. Di
fatto la moglie avrebbe concesso al marito l’usufrutto del patrimonio conferito
al trust vita natural durante, privandolo della facoltà di modificare i
beneficiari designati dalla disponente al di lei decesso. I coniugi vivono
inoltre separati di fatto. Negano poi l’esistenza della figura del “protector”
e sostengono che il trustee sia vincolato dalle disposizioni dell’atto
costitutivo, “
(…) che esclude ingerenze del settlor e la possibilità di
ricondurre nel di lui patrimonio sostanza del trust
”.
Si tratta pertanto di
analizzare il trust costituito da RI 1 nel maggio del 2015 ed esaminarne le
conseguenze fiscali.
2.
2.1.
Occorre preliminarmente
osservare che le decisioni di tassazione IC/IFD 2015 e 2016 sono state
trasmesse ad entrambi i coniugi: il marito, a far tempo da fine giugno 2015 si
è trasferito negli Stati Uniti ed è ivi domiciliato.
2.2.
Se i coniugi vivono in
comunione domestica, ma uno è domiciliato in Svizzera e l'altro all'estero,
solo quello residente in Svizzera è assoggettato all'imposta in Svizzera e deve
essere tassato sul suo reddito complessivo. Vista l'esistenza di una comunione
domestica, il coniuge residente in Svizzera deve essere tassato con la tariffa
per i coniugi; se vive con i figli, la tariffa per i genitori è applicabile.
Gli spetta inoltre la deduzione per coniugi (cfr
.
Circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 30 del 21 dicembre 2010, I
mposizione
dei coniugi e della famiglia secondo la legge federale sull'imposta federale
diretta, cap. 2.1).
Secondo la consolidata
giurisprudenza del Tribunale federale, nel caso di coniugi viventi in comunione
domestica, dei quali uno vive in Svizzera e l'altro all'estero, i proventi del
coniuge residente all'estero devono essere presi in considerazione per la
determinazione dell'aliquota d'imposta da applicare al reddito del coniuge in
Svizzera (cfr. la circolare citata, con riferimento alla sentenza n.
2C_523/2007
del 5 febbraio 2008,
in RF 63/2008 p. 364;
Paschoud/de Vries
Reilingh
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD,
2
a
ed., Basilea 2017, n. 22 ad art. 8 LIFD). Fintantoché i coniugi
si limitano a disporre di abitazioni separate (come per esempio nel caso di un
“matrimonio del weekend”), senza tuttavia rinunciare all’unione coniugale, non
si tratta di una separazione di fatto (cfr. la sentenza citata, consid. 2.3; v.
anche
Simonek
, in:
Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea
2015, n. 203 ad art. 23 A, B, p. 1574).
2.3.
Ora
RI 2 nel 2016 non era contribuente svizzero, ma lo era unicamente la moglie. I
proventi ed il patrimonio del marito devono tuttavia essere presi in
considerazione per la determinazione dell’aliquota d’imposta. Motivo per il
quale, per il 2016, contribuente avrebbe dovuto essere indicata unicamente la
moglie, sola destinataria delle decisioni fiscali.
2.4.
Per quanto attiene al
periodo fiscale 2015 (anno durante il quale RI 2 è partito all’estero), si
rileva quanto segue. Per quanto concerne l’imposta sul reddito, in caso di
partenza di un coniuge durante il periodo fiscale, i coniugi vengono imposti
sui redditi effettivamente conseguiti nel cantone durante il periodo di
assoggettamento. Per il calcolo dell’aliquota non si dovrà procedere
all’annualizzazione dei redditi ricorrenti in quanto il coniuge rimanente è
assoggettato per l’intero periodo fiscale. Bisognerà però tener conto, per il
calcolo dell’aliquota, dell’eventuale reddito conseguito all’estero dal coniuge
che lascia la Svizzera.
Per quanto concerne
l’imposta sulla sostanza, in caso di partenza non contemporanea per l’estero di
persone già coniugate, l’imposta sulla sostanza è determinata sulla base della
sostanza dei coniugi esistente alla fine dell’assoggettamento per il coniuge
partito e del periodo fiscale per il coniuge rimasto. La sostanza del coniuge
che ha trasferito il suo domicilio all’estero deve però essere ridotta in
funzione del suo periodo di assoggettamento che è inferiore al periodo fiscale.
La sostanza esistente dei due coniugi alla fine del periodo fiscale fa stato
per il calcolo dell’aliquota in quanto gli stessi sono coniugati (
Bernardoni/Bortolotto
, Le basi temporali
per l’imposizione delle persone fisiche nel diritto federale e cantonale
ticinese, Mendrisio 2015, pp. 75-76).
3.
3.1.
Il trust è una relazione
tripartita alla quale prendono parte il disponente
(“settlor”)
, il
trustee
ed il beneficiario. Tale relazione triangolare presenta, essenzialmente, le
seguenti tre caratteristiche (
Danon,
L’imposition du “private express trust”, Analyse critique de la Circulaire CSI
du 22 août 2007 et proposition de modèle d’imposition de lege ferenda”, in ASA
76, p. 438; art. 2 della Convenzione della Aia relativa alla legge applicabile
ai trust ed al loro riconoscimento, RS 0.221.371).
·
Il trust viene costituito mediante un atto unilaterale dal
settlor e non è di natura contrattuale. Una volta costituito, il trust ha una
propria esistenza e il disponente non ha più alcun influsso sul suo
funzionamento (a meno che non mantenga taluni poteri).
·
Il trust non dispone di alcuna personalità giuridica: da questo
punto di vista, il trust si distingue dalla fondazione, la cui struttura
triangolare è simile.
·
Gli attivi del trust costituiscono una massa di beni distinta che
non fa parte del patrimonio personale del
trustee
. Tale separazione ha
quale effetto quello di sottrarre gli attivi del trust alle pretese del coniuge
del
trustee
, dei suoi eredi e dei suoi creditori personali.
3.2.
3.2.1.
Il trust in quanto tale è
sconosciuto nell’ordinamento giuridico svizzero. Tuttavia, nel caso in cui sia
validamente costituito secondo la legislazione di altri Stati, di principio
sarà riconosciuto in Svizzera, nella misura in cui non si scontri con alcuna
regola imperativa del nostro diritto. La Svizzera ha infatti, con effetto a
partire dal 1.7.2007, ratificato la Convenzione dell’Aia relativa alla legge
applicabile ai trust ed al loro riconoscimento (RS 0.221.371). Il trust è
regolato dalla legge scelta dal disponente (art. 6 della Convenzione della Aia
relativa alla legge applicabile ai trust ed al loro riconoscimento, RS
0.221.371) oppure determinato secondo altri criteri applicabili a cascata (art.
7 e segg. Convenzione) e, quando è costituito conformemente alla legge
determinata dagli art. 6-10 della Convenzione è riconosciuto come trust (art.
11 cpv. 1 della Convenzione; sentenza TF 2C_722/2017 del 13.12.2017, consid.
6).
La ratifica della
Convenzione dell’Aia ha comportato una modifica della Legge federale sul
diritto internazionale privato con l’introduzione di un capitolo 9c (art. 149
a
– e
LDIP) relativo al trust. Le regole di tale Convenzione sono
determinanti per la definizione del trust, il suo riconoscimento e la sua
applicazione (
Oberson
, Le
traitement fiscal du trust en droit suisse.
Les limites à
l’application des principes généraux de la fiscalité, in ASA 76, pp. 476 -
477).
3.2.2.
Per quanto concerne il
trattamento fiscale del trust e delle persone che vi partecipano (
settlor,
trustee
ed i beneficiari), si determina secondo i principi riconosciuti che
vigono nel diritto fiscale. Si tratta pertanto d’interpretare le norme generali
del diritto tributario (imposta sul reddito, sulla sostanza, sulle successioni
e le donazioni) per sapere chi è imponibile e secondo quali modalità.
Per la definizione della
persona (fisica o giuridica) alla quale un reddito oppure la sostanza
dev’essere attribuita, il diritto fiscale rinvia, essenzialmente, al diritto
privato.
La sostanza è infatti intesa come “
Inbegriff der
einer Person privatrechtlich zustehenden Sachen und geldwerten Recht
”.
Anche
per analizzare il momento della realizzazione del reddito, il punto di partenza
è quello stabilito dal diritto privato. Secondo la giurisprudenza del Tribunale
federale, il reddito è considerato realizzato a partire dal momento in cui il
contribuente dispone di un credito fermo sul quale ha effettivamente un potere
di disposizione. La delimitazione dei diritti e degli obblighi relativi a tale
credito è una questione che si analizza secondo il diritto privato. Motivo per
cui, per tali due nozioni fondamentali in ambito di trust, l’analisi fiscale
deve tener conto del diritto privato.
Ciò posto, si deve
ritenere che unicamente in base alla clausola generale dell’elusione fiscale si
possono rimettere in discussione delle operazioni insolite messe in atto per
sottrarsi al pagamento dell’imposta. Si tratta ad esempio dei casi di un trust qualificato
“irrevocabile” ma che viene controllato dal
settlor
, oppure di un trust
“discrezionale”, i cui beneficiari ricevono distribuzioni regolari e
sistematiche da parte dei
trustees
che, nei fatti, dimostrano di non
avere un effettivo potere decisionale (
Oberson
,
Le traitement fiscal du trust en droit suisse.
Les limites à
l’application des principes généraux de la fiscalité, in ASA 76, pp. 481 – 482;
Cretti
, L’imposition des trusts,
Revenus récurrents, fortune imposable? in NF 10/2017, p. 310-313).
3.3.
In Svizzera ad oggi, come
visto, non esiste ancora alcuna regolamentazione interna esplicita che concerne
il trattamento fiscale dei trust. La Conferenza svizzera delle imposte (CSI) ha
pubblicato, il 22.8.2007, la Circolare n. 30
(“Imposition des trusts”)
con lo scopo di regolamentare il trattamento fiscale dei trust di diritto estero
che presentano una connessione con la Svizzera (quando il disponente oppure i
beneficiari risiedono in Svizzera). L’AFC l’ha completata il 27.3.2008 con la
Circolare n. 20 (“Imposizione dei trust”).
Conformemente a tali
Circolari, il trust, indipendentemente dalla sua organizzazione concreta, può
essere categorizzato quale: “
revocable trust
”, “
irrevocable fixed
interest trust
” o “
irrevocable discretionary trust
” (v. anche: Introduzione
del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per
l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in
https://www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.msg-id-86746.html
,
sito consultato il 5.12.2022;
Cretti
,
Le trust, Aspects fiscaux, Basilea 2007, schema a p. 24; Commentario dell’art. 8
della legge concernente l’imposta sulle successioni e le donazioni del Canton
Berna in
https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/display/taxinfofr/Imp%C3%B4t+sur+les+donations+%28art.+8+LISD%29
,
sito consultato il 5.12.2022; Circolare n. 30 CSI, pp. 10-12). Dal punto di
vista dei poteri del
settlor
si distingue tra i trusts revocabili ed
irrevocabili. Dal punto di vista dei beneficiari, invece, i trusts possono
essere fissi oppure discrezionali (
Oberson
,
Le traitement fiscal du trust en droit suisse.
Les limites à
l’application des principes généraux de la fiscalité, in ASA 76, p. 483).
3.4.
3.4.1.
Nel caso del “
revocable
trust”,
il disponente non si priva definitivamente dei beni attribuiti al
trust, per cui dal punto di vista fiscale, i beni e gli utili che ne derivano
continuano a essergli attribuiti. In altre parole, l’esistenza del rapporto di
trust è ignorata ai fini fiscali. Quest’attribuzione fiscale diretta è spesso
anche nell’interesse del disponente. Per esempio, nel caso di un portafoglio di
titoli composto essenzialmente da azioni, il trattamento trasparente permette
al disponente di conseguire utili in capitale privati esenti da imposta. In
linea di massima, in virtù della clausola generale sul reddito (cfr. art. 16
cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID), le prestazioni di un
revocable trust
ai beneficiari costituiscono un reddito imponibile per questi ultimi, a meno
che la legge non preveda un’eccezione (p. es. donazione). Per appurare se si è
in presenza di un’eccezione prevista dalla legge occorre considerare la
relazione fra il disponente e i beneficiari. Se i beneficiari sono i
discendenti del disponente, normalmente si presuppone che si tratti di una
donazione. In questo caso, le suddette prestazioni non sono considerate reddito
imponibile dei beneficiari (cfr. art. 24 lett. a LIFD e art. 7 cpv. 4 lett. c
LAID). In caso di liquidazione di un
revocable trust
, il ritorno dei
beni al disponente non comporta conseguenze fiscali, mentre in caso di afflusso
dei beni in trust ai beneficiari, fiscalmente si è in presenza di una
prestazione del disponente ai beneficiari (Introduzione del trust: modifica del
Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di
consultazione del 12 gennaio 2022, in
https://www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.msg-id-86746.html
,
sito consultato il 12.4.2022;
Oberson
,
Le traitement fiscal du trust en droit suisse.
Les limites à
l’application des principes généraux de la fiscalité, in ASA 76, p. 484;
Cretti
, op. cit., p. 109 e segg.).
3.4.2.
Nel caso dell’
irrevocable
fixed interest trust
, il disponente si priva definitivamente dei beni
attribuiti al trust. La cerchia dei beneficiari, così come l’ammontare e il
momento della liberalità ai beneficiari sono definiti. Sulla base
dell’esistente diritto sancito dalla legge e noto, fiscalmente è quindi
possibile attribuire i beni in trust ai beneficiari nei limiti di tale diritto.
Ai fini fiscali, il beneficiario di un
irrevocable fixed interest trust
è pertanto equiparato a un usufruttuario. In linea di massima, in base alla
clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID)
per i beneficiari la costituzione di un
irrevocable fixed interest trust
comporta
un reddito imponibile, a meno che la legge non preveda un’eccezione (p. es.
donazione). I beni e i redditi correnti di un
irrevocable fixed interest
trust
sono attribuiti ai beneficiari, che sono soggetti all’imposta sulla
sostanza per la loro quota sui beni in trust. Gli utili in capitale e le
distribuzioni di capitale del trust sono esenti da imposta. Data la sua natura
giuridica, nella prassi il trust è in genere considerato un’entità duratura. Si
presuppone dunque che il capitale del trust apportato possa essere distribuito
soltanto dopo la distribuzione di tutti i redditi del trust. Le prestazioni di
un
irrevocable fixed interest
trust
ai beneficiari non hanno
conseguenze fiscali (ristrutturazione della sostanza esente da imposta). Alla
liquidazione di un
irrevocable fixed interest trust
si applicano le
stesse norme che disciplinano le prestazioni ai beneficiari (Introduzione del
trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio
della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in
https://www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.msg-id-86746.html
,
sito consultato il 12.4.2022;
Cretti
,
op. cit., p. 109 e segg.).
3.4.3.
Nel caso dell’
irrevocable
trust
il disponente si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust.
Tuttavia, se il disponente è domiciliato in Svizzera, secondo la prassi vigente
si è in presenza di un impoverimento del disponente solo quando un altro
soggetto fiscale si arricchisce. In tutti gli altri casi i beni e il reddito
che ne deriva continuano a essere attribuiti al disponente. L’
irrevocable
discretionary
trust ha pertanto le stesse conseguenze fiscali di un
revocable
trust
. Se al momento della costituzione di un
irrevocable discretionary
trust
il disponente era domiciliato all’estero e in seguito ha trasferito
il proprio domicilio in Svizzera, diversamente dal predetto principio del
mancato arricchimento di un altro soggetto fiscale, i beni in trust non vengono
attribuiti né al disponente né ai beneficiari.
I diritti dei beneficiari
di un
irrevocable discretionary trust
costituiscono semplicemente
un’aspettativa. L’ammontare e il momento delle eventuali prestazioni non sono
definiti poiché dipendono dal potere discrezionale del
trustee
. Talvolta
i beneficiari non sanno nemmeno di essere beneficiari di un trust. Nella prassi
si valuta a seconda del caso specifico. Tuttavia, in caso di decesso del
disponente, i beni correnti e i redditi del trust costituito in Svizzera sono
in parte attribuiti ai beneficiari. In virtù della clausola generale sul
reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID), in linea di principio
le prestazioni di un
irrevocable discretionary trust
ai beneficiari sono
considerate come un loro reddito. In mancanza di attribuzione fiscale dei beni
in trust ai beneficiari, la prestazione in realtà non può essere esentata né
interamente né parzialmente dall’imposta in quanto utile in capitale del
beneficiario (art. 16 cpv. 3 LIFD). Nella prassi vigente, in alcuni casi si
ipotizzano utili in capitale esenti da imposta se il
trustee
attesta dal
punto di vista contabile che la prestazione deriva da un utile in capitale.
L’imposizione del reddito è inoltre subordinata alla prova che l’afflusso non
costituisce un reddito o che lo è soltanto in parte (prova che il capitale
apportato al trust era già stato considerato una donazione al momento del suo
trasferimento al trust; art. 24 lett.
a
LIFD e art. 7 cpv. 4 lett.
c
LAID; questa constatazione si riferisce tuttavia unicamente al capitale
conferito al momento della costituzione o in seguito, per cui l’onere della
prova incombe al contribuente). Occorre inoltre rilevare che nella prassi, a
causa della sua natura giuridica, il trust è in genere considerato un’entità duratura,
e pertanto si presuppone che il capitale del trust apportato possa essere
distribuito soltanto dopo la distribuzione di tutti i redditi del trust. Alla
liquidazione di un
irrevocable discretionary trust
si applicano le
stesse norme che disciplinano le prestazioni del trust (Introduzione del trust:
modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della
procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in
https://www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.msg-id-86746.html
,
sito consultato il 12.4.2022;
Cretti
,
op. cit., p. 109 e segg.).
4.
4.1.
Le amministrazioni fiscali
esaminano attentamente le caratteristiche del trust ed i poteri di cui dispone
il
settlor
per poter stabilire se il trust merita la qualifica di
“irrevocabile”. In base alla teoria dell’elusione fiscale talune
amministrazioni fiscali considerano come “revocabile” un trust, il cui
settlor
oppure il suo coniuge è il beneficiario. In quest’ultima ipotesi,
taluni Cantoni ammettono che il
settlor
sia il beneficiario di un trust
irrevocabile ma unicamente per quanto concerne i redditi e non il capitale (
Oberson
, Le traitement fiscal du trust
en droit suisse.
Les limites à l’application des principes
généraux de la fiscalité, in ASA 76, p. 484-485).
4.2.
4.2.1.
Di principio, le
autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti, ma
possono ignorarli se questi ultimi adottano una condotta insolita al solo scopo
di conseguire un risparmio d’imposta, vale a dire in presenza di un’elusione
d’imposta. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale (cfr.
decisione TF 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. e giurisprudenza citata;
2C_710/2016 del 25.8.2016 consid. 7.1.; StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n.
10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), l’elusione fiscale è data quando:
·
la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare
insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo
economico perseguito (elemento obiettivo);
·
è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente solo
nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i
rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà (elemento soggettivo;
intenzione elusiva);
·
il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante
risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale (elemento
effettivo).
L’elemento soggettivo si
rivela decisivo, poiché è escluso che si possa supporre un’elusione fiscale,
quando una determinata configurazione giuridica è giustificata da altri motivi
rilevanti rispetto a quello di conseguire un semplice risparmio d’imposta (cfr.
sentenza TF n. 2C_354/2018 del 20.4.2020 consid. 4.2.1 e giurisprudenza
citata).
4.2.2.
Un’elusione fiscale è
ravvisabile, in primo luogo, quando il contribuente si serve di una costruzione
giuridica inadeguata, per evitare la sussunzione sotto una norma impositiva. In
tal caso, l’imposizione si fonda su quella configurazione giuridica, che
sarebbe stata adeguata per raggiungere lo scopo economico perseguito dal
contribuente (c.d.
“Sachverhaltsfiktion”
, cioè fattispecie fittizia). Ci
sono tuttavia dei casi in cui, invece di cercare di aggirare una norma
impositiva, con la costruzione insolita della fattispecie il contribuente cerca
di ottenere l’applicazione di una norma che lo favorisce. In tale eventualità,
il rimprovero consiste nel fatto di invocare indebitamente l’applicazione di una
norma fiscale di favore (sentenza TF n. 2C_354/2018 del 20.4.2020 consid. 4.2.2
e giurisprudenza citata).
4.2.3.
A questo proposito, va
ricordato che l’elusione fiscale entra in considerazione solo in situazioni del
tutto straordinarie, cioè quando l’imposizione o l’esenzione fiscale non è
possibile nonostante si invochi il senso della norma quale limite
all’interpretazione; in altre parole, la legge può essere applicata, ma il
risultato appare del tutto insoddisfacente se non equivalente ad un arbitrio, a
causa delle particolarità della fattispecie concreta (cfr. sentenza TF n.
2C_476/2010 del 19 marzo 2012, consid. 3.1 e dottrina citata). Se pertanto
l’interpretazione della norma consente già di assoggettare all’imposta il
reddito in discussione, non è più necessario ricorrere al particolare costrutto
giuridico dell’elusione d’imposta (cfr. la sentenza del Tribunale federale del
9 gennaio 2008, n. 2C_292/2007, in RtiD II-2008 n. 19t, consid.
2.2, con riferimento a:
Locher
,
Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern, in: ASA 75 p. 675
ss, in particolare p. 678 ss).
La possibilità per l’autorità di
tassazione di procedere all’imposizione invocando l’elusione fiscale
rappresenta una sorta di
ultima ratio
, quando è chiaro che i negozi
giuridici conclusi dal contribuente hanno il solo scopo di ottenere un
risparmio d’imposta non voluto dalla legge (sentenza CDT n. 80.2014.203 del
17.12.2015, consid. 1.3).
4.2.4.
Per quanto attiene ad una
fondazione di famiglia, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, si
deve procedere anzitutto ad accertamenti di diritto civile volti alla verifica
della sua esistenza quale persona giuridica. Chiarito tale aspetto - che impone
a sua volta il confronto con l'art. 335 CCS - è quindi possibile esaminarne le
reali finalità fiscali.
La conformità al diritto
civile di una fondazione di famiglia può essere controllata anche dalle
autorità competenti in ambito fiscale. In principio, il loro potere d'esame si
limita tuttavia alla constatazione di lacune manifeste, che risultano così
gravi da avere quale effetto la sua nullità. Nel caso contrario, è invece
necessario lasciare l'accertamento della situazione giuridica al giudice civile
e considerare data l'esistenza della fondazione in questione fino ad un
giudizio definitivo in merito.
Quando la conformità al
diritto civile di una fondazione di famiglia sia invece data e la sua qualità
di soggetto giuridico autonomo non sia più in discussione, occorre ancora
verificare se si possa giustificarne l'autonomia anche dal punto di vista del
diritto fiscale, oppure se così non sia e si debba pertanto procedere ad
un'imposizione “per trasparenza”. In questo contesto, il Tribunale federale richiede
tuttavia che siano adempiuti i presupposti dell’elusione fiscale, cioè che la
forma giuridica scelta sia insolita, inadeguata o anormale, e che essa sia
stata scelta unicamente per ottenere un risparmio d’imposta (sentenza
2C_157/2010 e 2C_163/2010 del 12 dicembre 2010 consid. 10 e giurisprudenza
citata).
4.2.5.
L’Alta Corte svizzera ha
applicato la giurisprudenza in merito all’elusione fiscale non solo alle
fondazioni di famiglia, ma anche al caso di un trust del Liechtenstein,
caratterizzato dal fatto che il disponente era rimasto proprietario effettivo
del patrimonio trasferito al trust ed il trust era stato creato con il solo
scopo di eludere l’imposta. Secondo il Tribunale federale, un’elusione fiscale
dev’essere ammessa ogni qualvolta il disponente e contribuente non dimostra di non
essere proprietario o creditore del patrimonio della fondazione (
Cretti
, Le trust, Aspects fiscaux, op.
cit., n. 255, p. 105). Sempre il Tribunale federale ha stabilito che vi è
elusione fiscale quando il donatore rimane economicamente proprietario dell’oggetto
della donazione (
Cretti
, Le trust,
Aspects fiscaux, op. cit., n. 256, p. 105).
4.3.5.
In una sentenza del
13.12.2017 (n. 2C_722/2017 consid. 6-7, in StR 73/2018 p. 525), l’Alta Corte
svizzera ha ammesso l’esistenza delle condizioni per riconoscere un’elusione
fiscale nell’ambito della costituzione di un trust, ritenuto come il disponente
avesse mantenuto il controllo sul patrimonio trasferito così come pure la sua
gestione. Nella costituzione del trust, erano stati designati un
“protector”
un
“trustee”
ma soprattutto una società olandese quale
“appointed
consultant”
. Di quest’ultima, che era responsabile della gestione del
patrimonio del trust, il ricorrente era sia l’azionista di maggioranza (85%)
che l’amministratore. Dall’atto costitutivo del trust era chiaro che il
trustee
non poteva agire in contrasto con la decisione dell’
appointed consultant
,
motivo per il quale il ricorrente deteneva, indirettamente, la gestione dei
beni del trust.
5.
5.1.
Nel caso che qui ci occupa
l’autorità resistente, sulla base degli atti costitutivi del trust costituito
da RI 1 ha ritenuto l’esistenza di un’elusione fiscale ed ha imposto in capo
alla moglie i redditi ed il patrimonio del trust.
Occorre pertanto analizzare
alcune delle disposizioni del trust di diritto americano.
5.2.
L’art. 4.1. del trust
prevede quanto segue:
“While
my spouse is living, the trust shall be held and disposed of as follows:
A.
The trustee shall pay
the income from the trust in convenient installments, at least
quarter-annually, to my spouse during my spouse’s life time.
B.
The trustee may also
pay to my spouse such sums from principal as the trustee deems necessary or
advisable from time to time for my spouse’s health, maintenance and support,
considering my spouse’s income from all sources known to the trustee, and, in
the case of an independant trustee acting alone in the exercise of sole
discretion, best interests”.
In
uno scritto del 12.4.2019 indirizzato al
trustee
nominato, ossia __________,
da parte dello Studio legale statunitense __________r, da sottoporre
all’autorità fiscale, in merito alla caratteristica di “
Irrevocable Fixed
Interest Trust
” (IFIT) viene spiegato:
“(…).
The trustee has no discretion over who should receive the assets of the IFIT,
or the income from those assets. A beneficiary of an IFIT has an enforceable
claim to the trust assets or the income from those assets. The terms of the
Trust appear consistent with requirements for an IFIT.
·
During RI 2 lifetime,
the trustee must distribute the income from the Trust assets to him (paragraph
4.1A of the Trust agreement). If the Trustee did not pay the income from the
Trust assets to RI 2, he would have an enforceable claim to force the trustee
to pay that income.
·
The trustee can pay the
assets of the Trust to RI 1 during his lifetime for his “health, maintenance,
support” (Paragraph 4.1B). The Trustee cannot pay those assets to anyone else
if RI 1 is living. RI 1 entitlement to the Trust assets is set forth in the
Trust agreement, and the Trustee cannot change the terms of The Trust agreement
to allow someone else to receive Trust assets during Mr. __________ lifetime,
or to change the manner in which those assets are paid to him (paragraph
4.1.B).
·
After RI 2 death, the
trustee must divide and dispose of the Trust assets as provided in paragraph
4.2. of the Trust agreement. The trustee must divide the assets into two equal
shares, one for each of __________ and __________ (…)”.
5.3.
5.3.1.
In
base della teoria dell’elusione fiscale talune amministrazioni fiscali
considerano come “revocabile” un trust, il cui
settlor
, oppure il suo
coniuge è il beneficiario (v.
supra
, consid. 4.1).
Con scritto del 6.5.2019
(ripreso nel ricorso) i ricorrenti hanno sostenuto che, con il trasferimento
del domicilio del marito negli Stati Uniti, sarebbe venuta a cadere la
comunione coniugale: “
(…) da quel momento, seppur in costanza di matrimonio,
non è più esistita una comunità né di tetto né di mezzi di sostentamento tra i
coniugi ed il domicilio principale proprio dei coniugi è diverso. Per ragioni
pratiche e connesse con il contenzioso fiscale con gli __________ i mezzi
finanziari della famiglia sono stati disgiunti anche geograficamente a più
riprese. (…) fra i coniugi __________ non vi è più stata “unione dei mezzi per
l’abitazione e il mantenimento”. Ognuno ha fronteggiato il proprio tenore di
vita con mezzi finanziari a disposizione nel proprio stato di domicilio in modo
da evitare complesse relazione interbancarie fra la Svizzera e gli __________”
(ricorso
p. 4).
5.3.2.
Secondo
gli articoli 9 cpv. 1 LIFD e 8 cpv. 1 LT, il reddito e, per l’imposta
cantonale, la sostanza di coniugi non separati legalmente o di fatto è
cumulato, qualunque sia il regime dei beni.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, perché sia ammessa una separazione di fatto, deve
essere venuta meno la comunione domestica e i mezzi finanziari non devono più
essere gestiti in comune. Queste condizioni sono cumulative. Una separazione
secondo l’art. 9 cpv. 1 LIFD presuppone pertanto che i coniugi abbiano
rinunciato alla vita in comune. Invece, fintantoché ogni coniuge ha il proprio
domicilio pur mantenendo la comunione coniugale, non si verifica una
separazione (sentenza n. 2C_632/2019 del 10 gennaio 2020 consid. 4.2 e
giurisprudenza citata).
Sempre secondo la
giurisprudenza della Suprema Corte, nei rapporti internazionali, diversamente
da quanto avviene nei rapporti intercantonali, l’art. 9 LIFD non permette
un’imposizione comune dei coniugi. Di conseguenza, il contribuente assoggettato
alle imposte in Svizzera (illimitatamente o anche solo limitatamente) è imposto
esclusivamente sull’insieme dei suoi propri elementi imponibili, con l’aliquota
corrispondente tuttavia all’insieme dei redditi (e della sostanza, per
l’imposta cantonale) di entrambi i coniugi (sentenza n. 2C_632/2019 del 10
gennaio 2020 consid. 4.2 e giurisprudenza citata).
La tassazione separata dei
coniugi presuppone che sia venuta meno la disponibilità in comune dei mezzi di
sussistenza, in particolare per quanto attiene alle spese per l’abitazione e
per l’economia domestica; in altri termini, l’assistenza di un coniuge da parte
dell’altro si riduce a sussidi di un determinato importo (sentenza del TF n.
2C_567/2016 e 2C_568/2016 del 10 agosto 2017 consid. 4.1 e giurisprudenza
citata).
5.4.
Ritornando al caso che qui
ci occupa, come giustamente rilevato dall’autorità resistente, il fatto che il
marito si sia trasferito all’estero, non significa che sia venuta meno la
disponibilità in comune dei mezzi di sussistenza. Nelle dichiarazioni fiscali
2015 e 2016 RI 1 (come pure nelle dichiarazioni fiscali statunitensi 2015 e
2016) si sono sempre qualificati come “coniugati” senza addurre alcuna loro separazione
di fatto. Nel ricorso indicano infatti: “
La separazione delle partite
fiscali è associata al trasferimento del domicilio all’estero del marito, anche
senza interruzione dell’unione coniugale. Il trapasso civilistico di proprietà
per donazione fra coniugi non dipende dal fatto se i coniugi, seppur in
costanza di matrimonio, vivano di fatto separati o no
” (ricorso p. 4).
Se si esaminano i redditi
dei coniugi RI 1, nel 2015 e nel 2016, si può facilmente notare come la parte
più importante delle entrate sia quella relativa al reddito da titoli e
capitali (fr. 223'724.- su fr. 339'941.- [cifra che tiene in considerazione i
valori locativi] nel 2015 e fr. 254'139.- su fr. 387'313 [cifra che tiene in
considerazione i valori locativi] nel 2016)
Orbene, non essendo
intervenuta alcuna separazione di fatto tra i coniugi, ma essendosi verificato
unicamente un cambiamento di domicilio di uno di essi, hanno mantenuto la
disponibilità in comune dei mezzi di sussistenza. Appare chiaro dal testo del
trust e dalla spiegazione fornita dai legali statunitensi che Mr. RI 1 ha
diritto a ricevere i proventi generati dal trust: potrebbe anche agire in
giudizio per obbligare il
trustee
a versargli tali somme. Si rileva, a
tal proposito che, sia nel 2015 che nel 2016, al marito sono state effettuate
delle elargizioni regolari dal trust (di rispettivamente USD 39'860.- nel 2015
e di USD 96'216.- nel 2016). Risulta pertanto assodato che, in costanza di
matrimonio, di tali proventi usufruisce anche la moglie ossia la
settlor
.
Vi è pertanto identità, perlomeno parziale, tra
settlor
e
beneficiary
.
Lo stesso discorso vale
anche per quanto attiene alla disposizione dei beni confluiti nel Trust: il
trustee
può disporne versandoli a RI 2, durante la sua vita, per la sua salute, per il
suo mantenimento e per il suo sostegno, considerando le fonti di reddito di
quest’ultimo. Appare chiaro come, continuando a sussistere un’unita coniugale,
gli
assets
del fondo, venendo elargiti al marito per la sua sussistenza,
siano messi a disposizione altresì della disponente.
Dalla situazione sopra
descritta emerge come, nei fatti, la
settlor
possa disporre del capitale
e dei redditi del trust (che come visto rappresentano l’entrata più rilevante
dei coniugi RI 1), come se si trattasse del capitale e dei redditi del
patrimonio personale.
5.5.
5.5.1.
In merito alla posizione
del trustee, funzione svolta da __________, l’autorità resistente ha rilevato
che quest’ultimo era altresì il rappresentante fiscale dei coniugi negli Stati
Uniti, da qui un conflitto d’interessi nello svolgere entrambe le mansioni.
I ricorrenti ritengono che
“[s]ebbene fiscalista della signora RI 1, il trustee è tenuto a rifiutare
qualsiasi di lei ingerenza sul trust. La disponente non ha potere di
interferire né sulla gestione né sulla distribuzione del patrimonio del trust.
(...)”
(ricorso p. 6).
5.5.2.
Ora, il
trustee
è
la persona fisica o morale, designata dal disponente nell’atto costitutivo,
alla quale vengono affidati i beni facenti parte del trust. Il
trustee
diventa
legal owner
dei beni confluiti nel trust, ossia, in base alla
Common
Law
, unico proprietario
erga omnes
dei beni del trust. I beni del
trust costituiscono tuttavia, una massa distinta e non fanno parte del
patrimonio personale del
trustee
. Il
trustee
ha dei poteri e
degli obblighi imposti dall’atto costitutivo, dalla giurisprudenza e dalla
legge. Agisce in maniera indipendente è non è mandatario né del disponente né dei
beneficiari (
Cretti,
Le trust
Aspects fiscaux, op. cit., pp. 29-30).
L’art. 6.20) del trust
prevede quanto segue:
“The
trustee may, but shall not be required to, pay to me or my personal
representative such amounts out of principal as I or my personal representative
shall certify as required to discharge my tax liability (wheter federal, state
or otherwise) in respect of income or gains realized by the trust and taxable
to me”.
Secondo
tale disposizione il
trustee
, può, pur senza esservi obbligato, pagare
ad RI 1 oppure al suo rappresentante gli importi che la disponente oppure il
suo rappresentante certificheranno come necessari per assolvere la
responsabilità fiscale (federale, statale o di altra natura) in relazione al
reddito oppure agli utili generati dal trust ed imposti in capo alla
contribuente.
Di fatto, mediante tale
articolo del trust, la disponente può richiedere al
trustee
di versarle
un importo atto a pagare le imposte relative al trust nell’ipotesi in cui il
trust venisse imposto per trasparenza.
L’art. 6.15) del trust
prevede quanto segue:
“The trustee shall render an account of its
receipts and disbursements and a statement of assets at least annually to each
beneficiary entitled to accountings under applicable law. The trustee shall be
reimbursed for all reasonable expenses incurred in the management and protection
of the trust.
(…)”.
Il
trustee
ha
inoltre un dovere di rendiconto nei confronti dei beneficiari del trust e
dev’essere rimborsato di tutte le spese ragionevoli.
Risulta pertanto chiaro
che, in questo caso, il
trustee
ha dei compiti e doveri che sono
fortemente influenzati sia da RI 1 la quale può richiedere il pagamento delle
imposte da parte del trust per tacitare la sua posizione personale, sia dal
marito della contribuente, che può farsi versare periodicamente delle somme a
dipendenza delle sue necessità, e quindi indirettamente, dei bisogni della
stessa disponente.
A tal proposito occorre
anche evidenziare come nel Trust sia prevista la figura del
protector
,
il quale esercita i diritti ed i poteri conferiti nell’atto costitutivo del
trust, a titolo fiduciario: quindi per conto della disponente (cfr. art. 8.7.
del Trust). Tra i poteri attribuiti pure quello di revocare il
trustee
(art. 8.4. lett. A).
5.6.
Motivo per il quale si può
ritenere, diversamente dalla tesi dei ricorrenti, che non ci si trova
confrontati ad un “
irrevocable fixed interest trust
”, essendoci nei
fatti identità tra
settlor
e
beneficiary
, per le ragioni poc’anzi
esposte, e mantenendo RI 1 un potere di influenzare l’elargizione dei fondi e dei
redditi generati dal Trust. Non ci si trova pertanto confrontati ad uno
spossessamento dei beni da parte di RI 1.
Come rettamente
individuato dalle autorità fiscali sono gli stessi contribuenti ad indicare che
la costituzione del trust ha ragioni
“connesse con il contenzioso fiscale
con gli USA”
, motivo per il quale
“i mezzi finanziari della famiglia
sono stati disgiunti anche geograficamente a due riprese: con la costituzione
del Trust e con una successiva donazione”.
Ora, nel caso in questione,
per fugare ogni dubbio in merito alla proprietà dei redditi e degli assets del
trust, si sarebbe dovuto procedere con una donazione
tout court
,
dimostrando, alle autorità elvetiche l’effettivo trasferimento dei beni del
trust al marito (ad esempio mostrando i conti e il cambiamento del nominativo
dell’avente diritto ecc.), circostanza questa che non è stata comprovata dai
ricorrenti. In concreto appare condivisibile la conclusione dell’autorità
resistente secondo cui la struttura giuridica del trust
sub judice
è
stata scelta dai contribuenti (già globalisti) con il mero intento di conseguire
un risparmio di imposte, che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero
configurati in modo adeguato alla realtà. Negli USA la sostanza non è infatti,
ad oggi, imponibile (
https://www.irs.gov/privacy-disclosure/tax-code-regulations-and-official-guidance
,
sito visualizzato il 20.4.2022), diversamente da quanto disciplinato
nell’ordinamento fiscale elvetico.
Il procedimento adottato
dalla contribuente, se accettato dal fisco elvetico, condurrebbe ad un
rilevante risparmio d’imposta, ritenuto come, sulla sostanza confluita nel
trust, non verrebbe prelevata alcuna imposta.
Motivo per il quale, nel
caso di specie sono riunite tutte le condizioni per ritenere data un’elusione fiscale.
5.7.
Visto quanto sopra, i beni
ed i redditi generati dal trust devono essere imposti in capo ad RI 1. Su
questo aspetto le decisioni contestate devono essere tutelate.
6.
6.1.
Nel ricorso viene
altresì censurata l’imposizione in capo ad RI 1 delle rendite del marito, per
un totale di fr. 46'500.-. L’errore sarebbe stato confermato anche dall’UT con
e-mail del 17.9.2019. Inoltre, per quanto concerne RI 1, nel 2016 quest’ultima
ha ricevuto fr. 6'356.- dalla rendita __________, nonché fr. 1'691.- dalla
rendita svedese, nonché fr. 8'868.- dall’AVS, per un totale di fr. 16'915.-.
Tuttavia, l’UT ha aggiunto a tale importo nuovamente la rendita __________ per
fr. 1'691.-
In merito a tali aspetti
ricorsuali l’autorità resistente ha indicato che effettivamente le rendite
relative al marito per il 2016 devono essere attribuite agli __________ nel
riparto internazionale ed hanno riconosciuto la doppia imposizione in capo ad RI
1 della rendita __________.
6.2.
6.2.1.
Per quanto concerne
l’imposta sul reddito, in caso di partenza di un coniuge durante il periodo
fiscale, i coniugi vengono imposti sui redditi effettivamente conseguiti nel
cantone durante il periodo di assoggettamento. Per il calcolo dell’aliquota non
si dovrà procedere all’annualizzazione dei redditi ricorrenti in quanto il
coniuge rimanente è assoggettato per l’intero periodo fiscale. Bisognerà però
tener conto, per il calcolo dell’aliquota, dell’eventuale reddito conseguito
all’estero dal coniuge che lascia la Svizzera (
Bernardoni/Bortolotto
,
op. cit., p. 75).
6.2.2.
Ora, per quanto concerne
il periodo fiscale 2015, in Svizzera sono imponibili metà delle rendite
conseguite da RI 2, essendo quest’ultimo partito per gli Stati Uniti a fine
giugno.
Nell’e-mail del 17.9.2019
in risposta ad una richiesta del rappresentante dei ricorrenti, l’allora ex
capo Ufficio dell’UT di Locarno aveva proceduto a trasmettere in allegato il
riparto tra le rendite conseguite da marito e moglie attribuendo, su un totale
di fr. 46'500.-, fr. 31'885.- alla Svizzera (tenendo in considerazione la
permanenza del marito in Svizzera per sei mesi) e fr. 14'574.- agli USA. Di
questa ripartizione è stato tuttavia tenuto conto nella prima decisione di
tassazione, mentre che, nella decisione su reclamo, l’intero provento delle
rendite è stato attribuito alla Svizzera. Corretta era la prima decisione di
tassazione nella quale unicamente fr. 31'885.- derivanti dalle rendite sono
stati imposti in Svizzera. La decisione 2015 deve pertanto, unicamente su tale
aspetto, essere riformata.
6.2.3.
Per quanto invece concerne
il periodo fiscale 2016, l’UT, sempre nell’e-mail del 17.9.2019 aveva invece
riconosciuto di aver erroneamente attribuito, nel riparto internazionale, alla
Svizzera, fr. 46'500.- di rendite di pertinenza del marito. Ora, a giusta
ragione, per quanto attiene al periodo fiscale 2016, dal reddito imponibile in
Svizzera va stralciato l’importo di fr. 46'500.-: così facendo in Svizzera sono
da imporre fr. 8'048.- (rendita tedesca e svedese) nonché fr. 8'868.- quale
rendita AVS, per un totale di fr. 16'916.-.
7.
Il ricorso è
parzialmente accolto, sia per il periodo fiscale 2015 che 2016 limitatamente al
riparto internazionale Svizzera/USA delle rendite tra marito e moglie, così
come indicato nei considerandi. Per il resto il ricorso è respinto. La tassa di
giustizia e le spese sono poste a carico dei ricorrenti in ragione della loro
soccombenza.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto.
§    Di
conseguenza, le decisioni dopo reclamo dell’11 settembre 2019 sono riformate
nel senso che le rendite imponibili in Svizzera ammontano a fr. 31'885.– per il
periodo fiscale 2015 e a fr. 16'916.– per il periodo fiscale 2016.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 6’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 7’000.–
sono a carico dei
ricorrenti in ragione di 6/7 (fr. 6'000.–).
Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: