ti_gerichte · 80.2011.69 · 2011-04-29 · it
Reddito dell'attività lucrativa indipendente: quasi commercio professionale di immobili, frazionamento terreno, finanziamento con mezzi di terzi, moglie architetto

Tessin Camera di diritto tributario 20.10.2011 80.2011.69
Tessin Camera di diritto tributario 20.10.2011 80.2011.69
Ticino Camera di diritto tributario 20.10.2011 80.2011.69

Incarto n.
80.2011.69
Lugano
20 ottobre
2011
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
RI 2
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 12 maggio 2011 contro la decisione del 29
aprile 2011 in materia di IFD 2009.
Fatti
A.
Con
atto pubblico iscritto a registro fondiario il 27 gennaio 2006, RI 1 acquistava
il mappale n. __________ RFD di __________ in  comproprietà con __________ al
prezzo complessivo di  fr.
770’500.
Il 25 febbraio 2008, i proprietari frazionavano il fondo acquistato,
ricavandone quattro parcelle (n. ____________________, __________ e __________).
Contestualmente costituivano un diritto di compra a favore di __________ per
tutte e quattro le parcelle al prezzo di fr. 1'100'000 con validità di un
anno.                                                                                                     __________
cedeva a sua volta i diritti di compera, che venivano esercitati dai cessionari
fra il 25 febbraio e il 25 marzo 2009. Il guadagno conseguito dai venditori veniva
assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari.
B.
Notificando
a RI 1 e alla moglie RI 2 la tassazione IFD 2009, con decisione del 23 febbraio
2009, l’Ufficio di tassazione di __________ aggiungeva ai redditi dichiarati un
reddito da attività lucrativa indipendente di fr. 112’000. Nella motivazione
della decisione, l’autorità spiegava che si trattava del guadagno derivante dal
commercio professionale di immobili, e più precisamente, dell’utile conseguito
dalla vendita delle quattro parcelle n. __________, __________, __________ e __________
RFD di __________.
C.
I
contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 15 marzo 2011,
sostenendo di aver conseguito un utile in capitale privato, come tale esente
dall’imposta federale diretta. Sottolineavano il fatto che l’acquisto, fatto in
comproprietà, era per soddisfare dei bisogni personali quali la costruzione di
case per gli acquirenti stessi ed i loro parenti, scopo poi venuto a cadere.
Non potendo più fronteggiare gli oneri derivanti da tale investimento si erano
visti costretti a vendere il terreno, il quale, a causa della sua estensione, era
stato forzatamente suddiviso in parcelle. I contribuenti sostenevano infine di
non poter essere considerati commercianti professionali d’immobili perché si
trattava dell’unica operazione compiuta.
D.
L’Ufficio
di tassazione respingeva il gravame con decisione del 29 aprile 2011, rinviando
per la motivazione ad una lettera indirizzata ai contribuenti il 24 marzo 2011,
nella quale l’autorità aveva sostenuto che l’operazione si situava al di là
della semplice amministrazione della sostanza privata. Essa infatti presentava
le caratterisitche temporali ed economiche (finanziamento tramite capitali di terzi,
durata breve del possesso, frazionamento e vendita sistematica della particelle
frazionate, conseguimento di utile dalle vendite, incremento dei guadagni)
tipiche del commercio professionale d’immobili.
E.
Con
tempestivo ricorso alla alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2
postulano nuovamente l’esenzione dall’imposta federale diretta del reddito
derivante dall’alienazione, effettuata tra febbraio e marzo 2009, delle particelle
n__________, __________, __________ e __________ RFD __________. I ricorrenti
riprendono in sostanza le argomentazioni già esposte nel precedentemente
reclamo.
F.
Nelle
sue osservazioni del 17 maggio 2011, la divisione delle contribuzioni propone
di respingere il ricorso. A suo avviso, l’utile conseguito con la vendita delle
particelle n. __________, __________, __________ e __________ RFD __________ in
comproprietà con __________ deve essere considerato come reddito proveniente
dal commercio professionale d’immobili. L’intenzione dei comproprietari era di
costruire 8 casette, progetto successivamente accantonato a favore dell’opzione
di lottizzare il mapp. __________ per vendere le 4 particelle così ricavate.
Altre motivazioni che avvalorerebbero questa tesi sono il finanziamento per
l’acquisto avvenuto quasi esclusivamente con mezzi di terzi, la professione di
architetto della moglie del venditore e la breve durata del possesso del
fondo.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di
un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una
libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi
sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza
cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una
sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da commercio
professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP 1999
p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).
L’Alta
Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara
imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il
principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece
secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale “conseguiti nella
realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare
quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in
particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il
legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili
provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza
privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i
beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche se
manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa.
Ne
consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli
utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del
patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al
conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in
modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività
lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che
oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività
lucrativa indipendente.
1.2.
Va
poi ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è
commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolge
un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il
mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento
di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480
consid. c; cfr. anche
Schmidt
, La
recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di
negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in:
Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla
Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, pag.
14;
Soldini
, Il commercio
professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e
nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 pag. 385). In
particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa,
il modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle
operazioni, la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni
e l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di
conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di
persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in
ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008).
Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente –
permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente
ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha
poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle
circostanze concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi
tipici di un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di
conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è
che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente
in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti
dalla prassi del Tribunale federale (
Reich
,
in Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.
I/2a, 2. ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD;
Noël
, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur
l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD;
Oberson
, Droit fiscal suisse, 3. ediz.,
Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come
la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio
professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”,
meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato
sia diventata vieppiù problematica (
Noël
,
op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in
definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni
conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore
dell’attività lucrativa indipendente (
Reich
,
op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).
Fatte
queste premesse, la questione a sapere se una
vendita
isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili, mera amministrazione
patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare deve continuare a
dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle circostanze del caso
particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione esistente
inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al momento della
vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., pag. 9). Così, un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere
tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento,
determinante, della vendita, e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 pag.
358).
2.
2.1.
Nel caso
in esame, il contribuente ha acquistato in data 27 gennaio 2006 il mappale n. __________
RFD di __________ in comproprietà con __________ al prezzo complessivo di fr.
770’500; dopo averlo frazionato, ha venduto le quattro parcelle tra febbraio e
marzo
2009.
Un primo elemento che certamente depone a favore della tesi del carattere
commerciale dell’operazione in esame, è rappresentato dalla modalità del
finanziamento dell’acquisto, che è avvenuta in misura preponderante con mezzi di
terzi. Il capitale proprio immesso è pressoché nullo: il mappale è stato
acquistato con l’assunzione di un’ipoteca di fr. 570'000 e l’aumento di due
ipoteche esistenti su altre proprietà una di fr. 65'000 del comproprietario __________
e una di fr. 100'000 del ricorrente; l’altro comproprietario ha inoltre
prelevato fr. 34'000 dal suo 3° Pilastro B.
Che il
contribuente possa sostenere di avere semplicemente amministrato la propria
sostanza privata pare difficile da sostenere, alla luce delle circostanze
appena menzionate. In base alla giurisprudenza, il ricorso al finanziamento
preponderante da parte di terzi costituisce un serio indizio del carattere
professionale di un’operazione immobiliare isolata (ASA 40, p. 389).
Addirittura la realizzazione di tale condizione, che necessariamente esclude
che si sia in presenza si semplice amministrazione della propria sostanza privata,
potrebbe risultare anche da sola sufficiente per attribuire ad un’operazione
immobiliare la qualifica di commercio professionale di immobili ai sensi
dell’art. 18 cpv. 1 LIFD.
2.2
Un altro
indizio a favore della tesi del carattere professionale dell’attività che ha condotto
alla vendita dei fondi in discussione è la professione di architetto della
moglie __________.
La correlazione
tra l’operazione immobiliare e l’attività principale è data in particolare modo
quando il contribuente svolge una professione direttamente connessa al campo immobiliare
quale quella di architetto, ingegnere, costruttore o artigiano nel settore
edile.
Nel caso
concreto, le conoscenze professionali della moglie nel settore immobiliare sono
indiscutibili. Determinante per la qualifica del guadagno conseguito è l’unità
della famiglia, indipendentemente dall’attività svolta dall’uno o dall’altro
coniuge. Infatti, secondo il Tribunale federale, quando uno dei coniugi è professionalmente
attivo nell’ambito del commercio d’immobili, il guadagno conseguito dall’altro
coniuge alienando un suo immobile è imponibile come utile da commercio
professionale in considerazione del principio di unità economica della famiglia
(
Soldini
, Il commercio
professionale d’immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e
nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 402).
2.3
Per
quanto concerne il frazionamento del terreno, si deve ritenere che questo costituisca
indubbiamente il terzo elemento a sostegno della natura commerciale
dell’operazione immobiliare in discussione. Infatti, suddividere un fondo in
diverse parcelle è considerato come attività volta ad aumentare il valore del
terreno. L’espletazione di attività volte a valorizzare il fondo sono spesso in
relazione con lo scopo di lucrare e questa combinazione elementi è un
importante indizio per il sussistere di un commercio professionale (
Stocker
, Die steuerliche Abgrenzung der
selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung, Basilea/Francoforte
1992, p. 123).
In
concreto, i fondi oggetto della transazione in discussione, provengono da un
unico appezzamento, che secondo i ricorrenti sarebbe stato acquistato
originariamente allo scopo di soddisfare dei bisogni personali. Determinante è
tuttavia la circostanza che il contribuente e il comproprietario abbiano deciso
di realizzare il vasto appezzamento di 1'541 mq, acquistato pressoché esclusivamente
con mezzi di terzi, procedendo a una parcellazione e vendendo i fondi
singolarmente.
2.4.
Vi è
quindi una convergenza di elementi a favore della tesi del carattere professionale
dell’attività che ha condotto alla vendita dei fondi in discussione: l’ingente
ricorso a capitali terzi, la durata del possesso relativamente breve, il legame
con la professione della moglie, la valorizzazione mediante la parcellazione ed
il consistente guadagno conseguito.
Alla luce
di queste considerazioni, appaiono del tutto irrilevanti le argomentazioni
degli insorgenti, secondo cui il fondo sarebbe stato acquistato allo scopo di edificarvi
costrizioni destinate a fungere da abitazioni primarie. Anzitutto, tale pretesa
intenzione di costruire case per il proprio uso personale non è minimamente
stata comprovata. D’altronde, l’acquisto di un terreno di oltre 1'500 mq di
superficie eccede manifestamente le esigenze legate alla costruzione di case
per le rispettive famiglie dei due comproprietari. Ciò che è determinante è
che, in ogni caso, il ricorrente ed il comproprietario abbiano conseguito un
rilevante guadagno, grazie alle modalità con cui hanno gestito l’operazione
immobiliare in discussione.
3.
Alla luce delle considerazioni che precedono, l’operazione immobiliare,
nel suo sistema, travalica i limiti della semplice amministrazione della
sostanza privata e sconfina in un’attività di carattere indipendente che
dev’essere considerata commercio professionale d’immobili per l’imposta
federale diretta.
Visto
l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese professionali sono a
carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    800.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    880
.–
sono a
carico dei ricorrenti.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: