ti_gerichte · 80.2022.56 · 2022-09-07 · it
Reddito della sostanza mobiliare: vendita di azioni a società controllata dal venditore nella misura del 50%, teoria della trasposizione, momento determinante per limposizione

Reddito della sostanza mobiliare: vendita di azioni a società controllata dal venditore nella misura del 50%, teoria della trasposizione, momento determinante per l’imposizione

Tessin Camera di diritto tributario 07.09.2022 80.2022.56
Tessin Camera di diritto tributario 07.09.2022 80.2022.56
Ticino Camera di diritto tributario 07.09.2022 80.2022.56

Incarti n.
80.2022.56
80.2022.57
Lugano
7 settembre 2022
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da:   RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 4.3.2022 contro la decisione del 9.2.2022 in materia di IC/IFD 2011
Fatti
A.
a.
RI 1 (__________),
cittadino __________ a beneficio di un permesso di domicilio (C), è coniugato
con __________.
Il contribuente deteneva
nel 2011, nella propria sostanza privata svariate partecipazioni in società
svizzere (__________, __________, __________) ed in società italiane (__________,
__________, __________). Entrambi i coniugi erano alle dipendenze di __________.
Sino al periodo fiscale
precedente, __________ dichiarava altresì 1 azione della __________ del valore
nominale di Eur 49'500.-.
b.
Il 28.12.2010 RI 1 ed il
fratello RI 1 hanno stabilito, nell’ambito di scrittura privata tra le parti,
le sorti delle società che detenevano fino ad allora insieme. Nella premessa
s’indicava che il capitale sociale della __________ era detenuto al 19.8% da RI
1 al 19.8% da RI 1 ed al 60.4% da __________ (società posseduta per metà
ciascuno dai due fratelli RI 1). La __________ deteneva inoltre integralmente
il capitale sociale di __________. A seguito di insanabili divergenze insorte
tra i fratelli __________, gli stessi avevano posto in liquidazione la __________
Al fine di conseguire la separazione degli interessi economici delle parti, i
liquidatori avevano proceduto ad un’aggiudicazione al miglior offerente, tra le
stesse parti, per l’acquisizione del complesso produttivo della __________. . A
seguito della scrittura privata in questione il “
(…) complesso di tutti i
beni, materiali ed immateriali, nessuno eccettuato, costituenti l’azienda
produttiva __________ (…), con l’espressa esclusione dei beni immobili e di __________
”
veniva ceduta a __________, al prezzo di € 2'700'000.-. Secondo l’accordo in
questione, il trasferimento dell’azienda sarebbe avvenuto secondo le modalità
seguenti: il 15.2.2011 __________ avrebbe ceduto il ramo d’azienda a __________
(e meglio a __________ veicolo costituito dallo stesso) e contestualmente a
ciò, ossia al momento della formalizzazione della cessione, avrebbe dovuto
corrispondere alla __________ l’importo di € 2'700'000.-. Contestualmente la __________
avrebbe dovuto concedere un finanziamento ad __________ pari al “prezzo”,
trasferendo alla stessa mediante girata l’importo di € 1'700'000.-, nonché a
mezzo bancario, il residuo importo ricevuto (ricorso, pag. 10). __________
avrebbe poi acquistato le partecipazioni azionarie di __________ detenute da __________
e da __________ al prezzo di € 1'000'000.- per ciascuna quota del 19.8%.
Infine, dopo aver eseguito i punti stabiliti nella convenzione, “
(…) si
sarebbe proceduto ad una fusione per incorporazione tra __________ e __________
”
(ricorso pag. 10).
La fusione (per
incorporazione) tra la __________ e la __________ è stata decisa il 19.7.2011
(delibere di fusione iscritte il 26.7.2011).
B.
a.
Nella dichiarazione
fiscale IC/IFD 2011 trasmessa il 5/9.4.2013 i contribuenti facevano valere un
reddito imponibile di fr. 102'836.- ed una sostanza imponibile di fr.
1'444'465.-.
b.
Con richiesta di documenti
del 26.8.2016 l’UT chiedeva ai contribuenti di voler trasmettere, entro il
9.6.2016 (termine poi prorogato) i seguenti atti:
·
copia del contratto di vendita di
azioni della __________ __________;
·
copia del contratto
d’acquisto/atto di costituzione della __________;
·
Copia dei bilanci 2009/2010/2011 e
2012 della __________;
·
Copia dei contratti di cessione
riferibili ai brevetti/marchi non più dichiarati;
·
Copia del contratto di acquisto di
azioni della __________.
c.
Con scritto 26.9.2016 RI 1
trasmetteva la documentazione richiesta.
d.
Con missiva del 24.10.2016
l’Ufficio di tassazione di Lugano inviava ai contribuenti un calcolo del
dispendio relativo al 2011 dal quale risultava un’insufficiente disponibilità
finanziaria. In particolare a fronte di uscite calcolate da parte dell’autorità
fiscale pari a fr. 1'668'816.- risultavano entrate per fr. 1'577'904.-, con un
ammanco stimato in fr. 90'912.-.
e.
Con e-mail di risposta
dell’8.11.2016, RI 1 indicava che, con riferimento alla richiesta di documenti
del 24.10.2016, dall’estratto bancario allegato si evinceva che, l’importo
effettivo incassato per la vendita della partecipazione RI 1 __________
ammontava ad € 1'350'000.-. Dall’estratto bancario dell’Istituto __________
risultavano 3 bonifici datati 20.6.2011 dell’importo di € 450'000.- cadauno con
la descrizione della causale: “
Bonifico a vostro favore da __________ per
acquisto azioni __________
”.
C.
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2011 del 23.11.2016, l’Ufficio di tassazione di Lugano (di
seguito UT), stabiliva per l’IC il reddito imponibile in fr. 1'069'300.- (in
fr. 1'069'200.- il reddito determinante per l’aliquota) e la sostanza in fr.
3'637'000.- (in fr. 3'652'000.- la sostanza determinante per l’aliquota). Il
reddito IFD veniva quantificato in fr. 1'072'100.- (per l’aliquota in fr.
1'071'900.-).
In particolare, rispetto
ai redditi dichiarati dai coniugi Lombardini, veniva aggiunto l’importo di fr.
947'206.- a titolo di “altri redditi della sostanza mobiliare” con la seguente
motivazione:
“Giusta
l’art. 19a lett. b LT e l’art. 20a lett. b LIFD è considerato reddito della
sostanza mobiliare ai sensi dell’articolo 19 cpv. 1 lett c) LT ed ai sensi
dell’articolo 20 cpv. 1 lett. c) LIFD il ricavo del trasferimento di una partecipazione
del 5 per cento almeno al capitale azionario o sociale di una società di
capitali o cooperativa, dal patrimonio privato a quello commerciale di
un’impresa di persone o di una persona giuridica in cui, dopo il trasferimento,
il venditore o il conferente partecipa in ragione almeno del 50 per cento al
capitale, per quanto il totale della controprestazione ricevuta superi il
valore nominale della partecipazione trasferita.
Nella
fattispecie:
Prezzo
di cessione del pacchetto azionario (19.8%) della __________. Euro 1'350'000.-
- valore nominale della partecipazione oggetto di cessione Euro 49'500.-.
Reddito della sostanza mobiliare Euro 1'300'500.-.
Conversione
in Frsv:
Euro
1'300'500.- x 1.213900 pari a Frsv. 1'578'676.- . I redditi lordi da
partecipazioni qualificate (che raggiungono almeno il 10% del capitale
azionario di una società di capitale o sociale di una cooperativa) appartenenti
alla sostanza privata sono imponibili in ragione del 60% (art. 19, lett. f,
cpv. 1 bis LT e art. 20 lett. f, cpv. 1 bis LIFD). Il reddito della sostanza
mobiliare, al netto della suddetta attenuazione, ascende pertanto a fr.
947'206.-.
D.
Con reclamo
21/22.12.2016 RI 1 e __________ insorgevano contro la decisione di tassazione
IC/IFD 2011, contestando altresì l’aggiunta di un ulteriore reddito da sostanza
mobiliare, indicando di non avere il controllo della società acquirente __________
né di essere in grado di “
(…) influenzare in alcun modo la politica di
distribuzione del risultato (…)”.
Il prezzo e le modalità della cessione
sarebbero state imposte dal fratello __________. Veniva inoltre contestata
l’aggiunta di un attivo aziendale pari a fr. 50'000.-: volendo presumere si
trattasse di brevetti detenuti a titolo personale, RI 1 indicava che il loro
valore era pari a fr. 0.-. Si censurava altresì il valore delle partecipazioni:
l’insorgente indicava di non essere in grado di valutare il valore delle
partecipazioni da lui detenute in __________ e __________ al 31.12.2011.
Chiedeva di poter visionare il relativo calcolo.
E.
a.
Con scritto
24.10.2019, l’autorità fiscale trasmetteva ai reclamanti la valutazione delle
azioni della __________ al 31.12.2011, della __________ al 31.12.2011. Nella
missiva s’indicava inoltre che sarebbe stato concesso un ammortamento del 40%
sul valore dei brevetti secondo il Promemoria A 1995 AFC Ammortamenti sugli
attivi immobilizzati nelle aziende commerciali.
b.
Con risposta del 3/5.2.2020
RI 1 in relazione alla valutazione delle azioni della __________ al 31.12.2011
indicava che, considerati i risultati della partecipata __________ ed in
particolare l’ingente perdita subita nel 2009, il valore della partecipazione
detenuta nel 2011 non avrebbe dovuto superare i fr. 340'000.-. Per quanto
concerneva la valutazione della __________, RI 1 indica che avrebbe fornito le
proprie osservazioni in sede di audizione. In merito all’imposizione della
plusvalenza proveniente dall’acquisto della sua partecipazione nella RI 1 dalla
RI 1 il reclamante ribadiva che, al momento della definizione e realizzazione
dell’operazione non aveva alcun potere decisionale sulla società che ha
acquistato le azioni. Il valore è stato stabilito durante un’asta privata
limitata a due azionisti.
c.
Con scritto 24.9.2020,
l’autorità fiscale invitava nuovamente il contribuente a presentare le proprie
osservazioni in merito alla valutazione allestita dall’UTPG relativa alla
valutazione della __________, entro il 14.10.2020.
F.
Con decisione di
tassazione dopo reclamo IC/IFD 2011 (nuovamente notificata il 9.2.2022) l’UT
stabiliva un reddito imponibile per l’IC di fr. 1'038'400.- (di fr. 1'038'300.-
il reddito determinante per l’aliquota) e la sostanza in fr. 3'617'000.- (in
fr. 3'632'000.- l’importo determinante per l’aliquota). Per l’IFD il reddito
imponibile veniva stabilito in fr. 1'052'100.- (in fr. 1'051'900.- quello
determinante per l’aliquota). Diversamente da quanto chiesto dagli insorgenti
l’autorità resistente aveva confermato la propria posizione in relazione al
reddito proveniente dalla sostanza mobiliare con la seguente motivazione:
“Contro la tassazione 2011 è stato inoltrato
reclamo nei termini di legge. Nel merito vengono contestati i valori delle
partecipazioni __________ e __________, il reddito da sostanza mobiliare,
l’attivo aziendale (…). Come indicato con lettera del 24.10.2019 viene ammesso
un ammortamento del 40% sul valore dei brevetti come da Promemoria A 1995 AFC;
il valore viene pertanto rettificato in fr. 30'000.- e ammesso il costo
ammortamento brevetti. Giusta l’art. 19a lett. b) LT e art. 20a lett. b LIFD è
considerato reddito della sostanza mobiliare ai sensi dell’art. 19 cpv. 1 lett.
c LT e art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD il ricavo del trasferimento di una
partecipazione del 5% almeno al capitale azionario o sociale di una società di
capitali o cooperativa, dal patrimonio privato a quello commerciale di
un’impresa di persone o di una persona giuridica in cui, dopo il trasferimento,
il venditore o il conferente partecipa in ragione almeno del 50% al capitale,
per quanto il totale della controprestazione ricevuta superi il valore nominale
della partecipazione trasferita. Nel caso specifico: Prezzo di cessione del
pacchetto azionario (19.8%) della __________ Euro 1'350'000.- ./. valore
nominale della partecipazione oggetto di cessione Euro 49'500. Reddito della
sostanza mobiliare Euro 1'300'500.- pari a fr. 1'578'676.-. I redditi da
partecipazioni qualificate appartenenti alla sostanza privata sono imponibili
in ragione del 60% (art. 19 cpv. 1 bis LT e 20 cpv. 1 bis LIFD). Il reddito
della sostanza mobiliare al netto della suddetta attenuazione ammonta a fr.
947'206.-. In considerazione di quanto sopra e alle insufficienti
argomentazioni presentate tale reddito viene riconfermato.
Venivano altresì
riconfermati i valori della partecipazione __________ come anche della __________.
G.
Con ricorso
4/7.3.2022 RI 1, rappresentato dall’avv. __________ (Studio legale __________)
insorge contro la decisione di tassazione IC/IFD 2011.
Oggetto del gravame è il
trasferimento della partecipazione del 19.8% detenuta dal contribuente nella __________
alla __________ (in liquidazione; società da lui detenuta in misura del 50%) e
l’imponibilità del ricavato della vendita nella partita fiscale del
contribuente in applicazione delle norme sulla trasposizione.
Preliminarmente il ricorrente
censura il calcolo relativo al reddito della sostanza mobiliare. In particolare
s’indica che con verbale di assemblea straordinaria della società __________
del 2.8.2001, stipulato sottoforma di atto pubblico, si decideva l’aumento del
capitale sociale da lire 90 milioni a lire 200 milioni e ridenominazione dello
stesso in Euro, la trasformazione della società a responsabilità limitata in
società per azioni, nonché la delibera di aumento del capitale sociale ad Euro
250'000.-. Dal medesimo verbale si evinceva che l’aumento di capitale da € 104'000.-
ad € 250'000.- sarebbe avvenuto mediante offerta in opzione ai soci. In
particolare l’aumento del capitale sociale di .146'000.- avrebbe dovuto avvenire
“
contro versamento di un fondo sovrapprezzo azioni in ragione di 2 Euro per
ogni azione nominale di 1 Euro e così di Euro 292'000.-“.
In pratica per
ogni nuova azione di € 1 i sottoscrittori avrebbero dovuto versare 3 €. Il
fatto che ciò sia avvenuto, indicano i rappresentanti del ricorrente, lo si
evince dal bilancio della __________ al 31.12.2007, visto come al passivo del
bilancio risulta l’esistenza di un conto di “Riserva da sovrapprezzo delle
azioni” dell’ammontare di € 292'000.-. La stessa voce contabile “
(…) era
ancora presente nell’ultimo bilancio (…), prima della pretesa trasposizione del
2011
”.
Nel 2011 erano già in
vigore gli art. 20 cpv. 3 LIFD e 19 cpv. 3 LT secondo i quali il rimborso degli
apporti, dell’aggio e dei pagamenti suppletivi forniti dai titolari dei diritti
di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al
rimborso del capitale azionario o sociale.
Secondo gli insorgenti,
siccome la __________ presentava al passivo di bilancio oltre al capitale sociale
anche la riserva di sovrapprezzo di € 292'000.-, il calcolo dell’eventuale
reddito conseguito (seppur contestato) deve ad ogni modo tener conto di tale
aspetto. Secondo l’insorgente che cita inoltre a sostegno della sua tesi la
Circolare AFC n. 29 “
Principio dell’apporto in capitale”,
il reddito
imponibile in CHF dovrebbe essere ricalcolato in fr. 905'096.-.
RI 1, contesta anche
l’esistenza di una trasposizione. In particolare, il ricorrente riepiloga tutti
i fatti che hanno portato alla fusione (per incorporazione) tra la __________.
In particolare, dal verbale di assemblea del 19.7.2011, avente all’ordine del
giorno l’approvazione del progetto di fusione per incorporazione di __________
in __________, ai fini della fusione si faceva riferimento ai bilanci della
società al 31.12.2010, approvati dalle rispettive assemblee il 17.6.2011.
Secondo i ricorrenti, la fusione sarebbe avvenuta retroattivamente al
31.12.2010. Inoltre, la cessione ad __________ delle partecipazioni di __________
e __________ nella __________ “
(…) è avvenuta al fine di procedere alla
fusione tra __________ e __________ e il pagamento al ricorrente è avvenuto con
disponibilità liquide di __________, la sola entità che ne possedeva, e non già
da __________ che non ne aveva
”. __________ in base al bilancio al
31.12.2010 non disponeva di € 1'350'000.- per acquistare la partecipazione del
ricorrente.
Secondo RI 1 è di
tutt’altra evidenza il fatto che la fattispecie rappresenti una trasposizione e
che la stessa sia avvenuta nel 2011. In effetti secondo il ricorrente è lecito
domandarsi se una separazione aziendale i cui effetti giuridici sono stati
convenuti nel 2010 con la firma del verbale di aggiudicazione e soprattutto
della scrittura privata del 28.12.2010, possa portare alle conseguenze fiscali
di una trasposizione nel 2011. La partecipazione di __________ nella __________
è stata trasferita a __________ nell’imminenza della fusione tra la __________
ed __________ il prezzo è stato pagato con i mezzi liquidi della __________, non
avendo __________ le necessarie disponibilità liquide per poter corrispondere
il prezzo. Secondo RI 1 “
(…) nei fatti quindi, è __________ che ha
riacquistato le proprie azioni
”.
La fattispecie, secondo
gli insorgenti andrebbe semmai inquadrata come “
(…) possibile liquidazione
parziale diretta (…) sennonché non ne sarebbero dati i presupposti in quanto
secondo un obiter dictum della sentenza TF 19 febbraio 2020 2C_1059/2017 tali
disposti non sembrerebbero applicabili a una società estera in ragione del
rinvio ai disposti dell’art. 4a LIP
”.
H.
Con osservazioni al
ricorso del 14/15.3.2022, l’UT indica che la problematica relativa alla data
della scrittura privata (datata 28.12.2011 anziché 28.12.2010), sollevata per
la prima volta dinanzi alla CDT non debba essere presa in considerazione. In
particolare lo stesso contribuente nella DF 2010 dichiarava ancora le quote
detenute prima dell’applicazione della scrittura in questione, motivo per il
quale è ragionevole ritenere che i passaggi di proprietà siano avvenuti nel
2011.
L’autorità fiscale aderiva
unicamente al calcolo del reddito da sostanza mobiliare conseguito (pari a fr.
905'096.-), sulla base delle nuove indicazioni fornite in sede ricorsuale.
I.
Con replica
29.4/2.5.2022 RI 1, ribadisce che la scrittura privata con la quale è stata
aggiudicata la __________ al miglior offerente,
in casu
__________, è
stata sottoscritta il 28.12.2010. Il ricorrente produce inoltre un parere del
26.4.2022, allestito dal __________, che all’epoca dei fatti aveva patrocinato
il fratello del ricorrente, secondo il quale dalla data di sottoscrizione del
verbale a __________ è stato precluso l’accesso all’azienda ed inibito ogni
contatto con qualsiasi soggetto connesso con la __________. Secondo __________,
in applicazione dell’art. 1376 del Codice civile italiano, il verbale
d’asta/scrittura del 28-29 dicembre 2010 ha avuto immediato effetto traslativo
del bene, e quindi lo stesso è passato di proprietà contestualmente alla
sottoscrizione della scrittura. Sempre secondo il parere, dal 29.12.2010 __________
non sarebbe più titolare del bene, ma vantava unicamente un credito nei
confronti di __________. I successivi atti notarili alla scrittura privata
avrebbero la sola funzione di opponibilità ai terzi, mentre l’effetto traslativo
si realizza per effetto dello scambio dei consensi.
Sarebbe unicamente
ascrivibile ad un errore il fatto di aver compilato la dichiarazione fiscale 2010
inserendo ancora la partecipazione nella __________. Secondo l’insorgente,
l’implementazione vera e propria della ristrutturazione aziendale, nulla muta
al fatto che il vero atto generatore di obblighi, ossia il verbale di
aggiudicazione, seguito dalla scrittura privata, ha prodotto i suoi effetti
giuridici nel 2010.
Diritto
1.
Il ricorrente
censura vari aspetti della decisione impugnata: innanzitutto precisa che la
vendita della sua partecipazione nella __________ è avvenuta già a fine 2010 e
non nel 2011, con conseguente preclusione del diritto di imporre il reddito
della sostanza mobiliare tramite la procedura del ricupero d’imposta.
Secondariamente, contesta sia l’esistenza del reddito da sostanza mobiliare,
non ritenendo date le condizioni per ritenere una trasposizione, sia,
subordinatamente, l’ammontare dello stesso.
2.
2.1.
2.1.1.
Secondo l’art. 20 cpv. 1
lett. c LIFD sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
i dividendi, le quote di utili, le eccedenze
di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro provenienti da
partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti
gratuiti del valore nominale ecc.). In caso di vendita di diritti di
partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha
emessi, conformemente all’articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 1965
sull’imposta preventiva (LIP), l’eccedenza di liquidazione è considerata
realizzata nell’anno in cui sorge il credito fiscale dell’imposta preventiva
(art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis. Di ugual tenore l’art.
19 cpv. 1 lett. c LT.
2.1.2.
Giusta l’art. 20a cpv. 1
lett. b LIFD (nella versione in vigore nel periodo fiscale 2011) è considerato
reddito da sostanza mobiliare ai sensi dell’articolo 20 capoverso 1 lettera c
anche:
il ricavo del
trasferimento di una partecipazione del 5 per cento almeno al capitale
azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa,
dal patrimonio privato a quello commerciale di un’impresa di persone o di una
persona giuridica in cui, dopo il trasferimento, il venditore o il conferente
partecipa in ragione di almeno del 50 per cento al capitale, per quanto il totale
della controprestazione ricevuta superi il valore nominale della partecipazione
trasferita; questa regola si applica per analogia anche nel caso in cui diversi
partecipanti attuino il trasferimento in comune. Di ugual tenore l’art. 19a
lett. b LT.
2.1.3.
Con queste
disposizioni, il legislatore ha codificato la giurisprudenza relativa alla
cosiddetta teoria della “
trasposizione
”,
secondo cui, quando un azionista cede, ad una società anonima che gli
appartiene, delle partecipazioni ad un valore superiore al valore nominale,
facendosi accreditare l’importo su un conto dell’azionista o quale apporto in
natura contro rilascio di nuove azioni, il cui valore nominale corrisponde al
valore intrinseco delle azioni cedute, una simile cessione di azioni non deve
essere considerata un’alienazione mediante la quale l’azionista consegue un
utile in capitale privato. Mediante tale operazione, in effetti, l’azionista
non rinuncia al suo potere di disporre dal punto di vista economico, ma lo
conserva nella forma di una partecipazione nella società che ha acquistato le
partecipazioni. Il contribuente consegue in tal modo un incremento
patrimoniale, che si deve ricondurre causalmente alla detenzione dei diritti di
partecipazione e non alla loro cessione. Le riserve occulte, non ancora
imposte, vengono in tal modo “trasposte” in un ambito in cui vige l’esenzione
fiscale, per il fatto che il successivo rimborso del capitale sociale o quello
del prestito non costituisce reddito imponibile per l’azionista, che eviterebbe
in tal modo definitivamente l’imposta dovuta sulle riserve occulte. La società
cessionaria concede pertanto all’azionista una prestazione valutabile in denaro
secondo l’art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD (cfr. le sentenze del Tribunale federale
2C_879/2008 del 20 aprile 2009, in RDAF 2009 II p. 386 consid. 6.1; 2P.140/2004
del 9 dicembre 2004 in RF 60/2005 p. 429 consid. 4.3 e riferimenti;
Locher
, Kommentar DBG, 2a. ed., Basilea
2019, n. 25 ad art. 20a LIFD;
Cornu
,
Théorie de l’évasion fiscale et interprétation économique – Limites imposées
par les principes généraux du droit, Losanna 2014, pag. 430 e segg.).
Le
conseguenze fiscali della trasposizione sono limitate al valore del
corrispettivo ricevuto, che nel caso di operazioni di vendita può consistere in
contanti, crediti o beni materiali (titoli o altri diritti di partecipazione) (
Reich/ Helbing/ Duss
, Kommentar DBG, 3a
ed., Basilea 2017, n. 113 ad. Art. 20a LIFD).
2.1.4.
Queste norme costituiscono
delle “
safe harbour rules
” nella misura in cui il legislatore ha
chiaramente espresso la sua volontà di garantire la sicurezza del diritto,
stabilendo, in quest’ambito delle condizioni legali precise. Trattandosi di
norme che si basano su una logica di tipo economico, un’interpretazione
economica è evidentemente sempre possibile. Tuttavia dev’essere contenuta nei
limiti del senso della norma e deve conformarsi alla volontà del legislatore.
Vista la sua chiara redazione, la trasposizione non pone particolari problemi a
livello interpretativo (
Cornu
,
Théorie de l’évasion fiscale et interprétation économique – Limites imposées
par les principes généraux du droit, Losanna 2014, pag. 436; RDAF 2017 II p. 56;
Messaggio concernente la legge federale sul miglioramento delle condizioni
quadro fiscali per le attività e gli investimenti imprenditoriali [Legge sulla
riforma II dell’imposizione delle imprese del 22 giugno 2005, pag. 4349;
Reich/Helbing/Duss
, Kommentar DBG, 3a
ed., Basilea 2017, n. 84 ad art. 20a LIFD).
2.2.
Pertanto, qualora
l’operazione ricada sotto i disposti degli artt. 20a cpv. 1 lett. b LIFD e 7a cpv.
1 lett. b LAID (trasposizione), il venditore o la persona che apporta dei
diritti di partecipazione in una società da lui stesso controllata deve pagare
l’imposta, sulla differenza tra la controprestazione complessivamente ricevuta
e il valore nominale dei diritti di partecipazione trasferiti come ricavo del
patrimonio. Affinché si verifichi una trasposizione la legge prevede in sintesi
le seguenti condizioni cumulative:
·
trasferimento di diritti di partecipazione dal patrimonio privato
a quello commerciale di un’impresa di persone o di una persona giuridica (cd.
“cambiamento di sistema”);
·
partecipazione del 5% almeno al capitale azionario o sociale di
una società di capitali o di una società cooperativa (“partecipazione
qualificata”);
·
partecipazione al capitale della società di persone o della
persona giuridica assuntrice, in ragione almeno del 50%, da parte del venditore
o del conferente;
·
il totale della controprestazione ricevuta supera il valore
nominale (e l’ammontare delle riserve da apporto di capitale) della
partecipazione trasferita.
Sono considerate
partecipazioni, ai fini della trasposizione e in analogia alla prassi sulla
liquidazione parziale indiretta, le quote di partecipazione al capitale
azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa
svizzera o estera (
Sulmoni
,
Trasposizione: un ritorno alle origini!, in NF 8/2020, p. 495;
Noël
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di],
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea 2017, n.
9
ad
art. 20a LIFD
;
Reich/Weidmann
[a cura di Zweifel/Beusch], Kommentar DBG, 3a ed., Basilea 2017, n. 39 ad art.
20 LIFD).
3.
3.1.
Il ricorrente non nega di
per sé che la consegna delle azioni della __________ ad __________ è avvenuta
nel 2011: tuttavia la dazione sarebbe una mera esecuzione di quanto deciso nel
2010 con una scrittura privata con il fratello __________, mediante la quale
sono state decise le sorti aziendali (cfr. pag. 12 del ricorso). Inoltre, non
ci si troverebbe confrontati ad una trasposizione: la partecipazione sarebbe
stata pagata con i mezzi liquidi della __________ “
(…) non avendo__________
le necessarie disponibilità liquide per poter corrispondere il prezzo
”,
creandosi tutt’al più una fattispecie di liquidazione parziale indiretta,
comunque non imponibile secondo l’insorgente.
Con la replica, e
basandosi sul parere del prof. __________, __________ ribadisce di non più
essere titolare del “bene azienda” [n.d.r. la __________] da fine 2010, ma di
vantare unicamente un credito nei confronti del fratello.
3.2.
3.2.1.
Ora, dagli atti a
disposizione risulta in maniera inequivocabile che la vendita della
partecipazione della __________. è avvenuta il 20.6.2011 tra __________ e la __________
[società da lui detenuta in misura del 50%].
3.2.2.
Da quanto risulta dalla
scrittura privata datata 28.12.2011 (anziché correttamente 28.12.2010; cfr. allegati
al ricorso S e R) a seguito di un’asta privata, __________ (fratello del
ricorrente) si è aggiudicato, per € 2'700'000.- il “
(…) complesso di tutti i
beni, materiali ed immateriali (…) costituenti l’azienda produttiva __________
(…) con l’espressa esclusione dei beni immobili e di __________
” (art. 1).
Sempre in tale scrittura privata (art. 2 punto 1) venivano definite le modalità
operative del trasferimento della __________ a __________. In particolare,
entro il 15.2.2011 __________ “
(…) cederà il ramo d’azienda a CL (ovvero a __________
veicolo dallo stesso costituita) e, contestualmente, CL corrisponderà __________.
– al momento della formalizzazione della cessione – l’importo di euro 2.700.000
”.
Contestualmente a tale versamento da parte di __________, la ____________________
(detenuta al 19.8% da egli stesso, al 19.8% dal ricorrente __________ ed al
60.4% da __________) avrebbe dovuto concedere un finanziamento pari al Prezzo
ad __________.
Secondo l’art. 2 punto 3 __________
“
(…) acquisterà le partecipazioni azionarie di __________ detenute
rispettivamente da __________, per il corrispettivo – fin da ora concordato ed
accettato dalle parti – di euro 1'000'000.00 (…) per ciascuna quota del 19.8%;
a corrispettivo di tale vendita, __________ riceverà il Credito dallo stesso
sottoscritto, __________ riceverà un bonifico di pari importo
”.
L’art. 4 dell’accordo in
questione prevedeva che, in caso di inadempimento, la parte inadempiente
avrebbe dovuto corrispondere, a titolo di penale, l’importo di € 100'000.-
all’altra parte.
Secondo l’art. 7
(operazioni successive), eseguite le operazioni di cui tra l’altro quelle
indicate al punto 2, si sarebbe proceduto ad una fusione per incorporazione tra
__________ e la __________ (fusione poi avvenuta il 19.7.2011, cfr. allegato U
al ricorso).
3.3.
3.3.1.
Ora, sulla base della
scrittura privata del 28.12.2011 (2010) in parola, appare chiaro che la vendita
della partecipazione della __________ detenuta da RI 1 è avvenuta, nel 2011,
tra __________.
Ciò è pacificamente
comprovato, del resto, dall’estratto conto della banca __________ fornito dal
contribuente, dal quale risulta che, il 20.6.2011, sono stati effettuati 3
versamenti del valore di € 450'000.- cadauno con la causale “__________”.
3.3.2.
Oltre a ciò si rileva che
lo stesso __________ nella dichiarazione fiscale 2010 (consegnata all’UT
nell’aprile 2012) segnalava di detenere – correttamente posto che la cessione è
avvenuta nel 2011 – il “20.6% della __________”, della quale indicava un valore
nominale pari a fr. 82'400.-. Il valore venale della partecipazione è poi stato
stabilito da parte dell’autorità fiscale sulla base del bilancio della __________
(presentato agli atti dal ricorrente in fr. 1'144'165.-). La decisione di
tassazione 2010 (del 6.1.2014) è cresciuta in giudicato: proprio nella
sostanza, i titoli ed i capitali sono stati modificati da fr. 580'430.- a fr.
1'642'695.- con la motivazione
“Valore
imponibile delle azioni __________ rettificato (frs. 1'144'165.-)”.
Oltre a ciò si rileva che,
nella dichiarazione fiscale 2011 qui
sub judice
, trasmessa nell’aprile
2013 all’UT, in merito alla detenzione della partecipazione nella __________,
il contribuente indicava espressamente quanto segue: “__________ (Eur 49'500 a
1.25045) venduta 17 giugno 2011”. Dall’allegato U al ricorso (e meglio la
visura storica di “__________”, pag. 6 in calce, elenco soci), si evince che,
al 29.6.2011 il capitale sociale era interamente detenuto da __________ in
liquidazione.
3.4.
Ora, il 17.6.2011 la __________
ha venduto – mediante atto notarile di “cessione di azienda” del notaio __________
– alla __________ (società detenuta __________i) il “
(…) complesso di beni,
diritti e rapporti riconducibili all’esercizio dell’attività (…)”.
Coerentemente con la
scrittura privata, in seguito alla cessione del ramo di azienda della __________
(quindi contestualmente all’entrata del denaro e del susseguente finanziamento
ad _________), __________ ha proceduto ad acquistare la partecipazione del
19.8% della __________ ancora detenuta da __________. Come detto, a fine giugno
2011 la __________ era interamente detenuta da __________, la quale avrebbe poi
proceduto alla fusione con la __________ nel seguente mese di luglio 2011.
Motivo per il quale non vi è dubbio che il trasferimento della partecipazione è
avvenuto nel 2011.
3.5.
3.5.1.
Ora, unicamente in sede di
ricorso l’insorgente, sostiene che il trasferimento della partecipazione sia da
ricondurre al 2010: indica che la scrittura privata porta un errore di data e
che gli effetti della cessione dell’azienda, e quindi anche della vendita della
partecipazione della __________ alla __________ in liquidazione, siano da anteporre
a tale periodo fiscale. Ora, tale argomento appare contraddittorio con quanto
indicato – invero correttamente - nelle dichiarazioni fiscali 2010 e 2011 ed è potenzialmente
problematico dal profilo della buona fede.
3.5.2.
Infatti
secondo l’art. 9 Cost. gli organi dello Stato e secondo l’art. 5 cpv. 3 Cost.
organi dello Stato, autorità e privati devono agire secondo il principio della
buona
fede
. Entrambe le disposizioni
costituzionali sono concretizzate dal divieto legale dell’abuso di diritto
(art. 2 cpv. 2 CC), che interessa tutti i settori giuridici. Un caso di abuso
di diritto previsto dall’art. 2 cpv. 2 CC è quello della condotta
contraddittoria
(venire contra factum proprium).
Tale
principio è violato da chi adotta una condotta contraddittoria o abusiva oppure
inganna la controparte. Simile comportamento non merita infatti alcuna tutela
giuridica (sentenza n. 2C_334/2014 del 9 luglio 2015 consid 2.5.1 e 2.5.2 e
giurisprudenza citata).
3.6.
In conclusione di questo
primo aspetto del gravame si ha che ciò che conta è unicamente la vendita della
partecipazione della __________ da parte di __________: il fatto che sia stata
decisa la cessione di un ramo di azienda della __________ (e non la vendita
della società in quanto tale) a fine 2010 è unicamente da leggere come una
lettera d’intenti tra le parti con la quale sono state concordate e organizzate
le tempistiche della divisione degli interessi imprenditoriali tra i due
fratelli __________: la cessione dell’azienda e la vendita dei diritti di
partecipazione sono state di fatto formalizzate e concretizzate unicamente nel
giugno 2011 (a tal proposito si può leggere nell’atto del notaio __________, di
cui al doc. T, pag. 3 che il possesso ed il godimento dell’azienda sarebbero
stati effettivi unicamente a decorrere dal 20.6.2011), come testimoniano gli
atti all’incarto.
Su questo aspetto, il
ricorso non merita pertanto tutela alcuna.
4.
4.1.
Ora, assodato che la
vendita della partecipazione della __________ in liquidazione è avvenuta nel
giugno del 2011, occorre verificare se sono riunite le condizioni esatte dalla
legge per ritenere data una trasposizione.
4.2.
La vendita è inerente la
partecipazione del 19.8% della __________ detenuta da __________ nella propria
sostanza privata (cfr. dichiarazioni fiscali 2010 e 2011). Parte acquirente é
la __________, società detenuta al 50% da parte__________. Il prezzo
corrisposto per la vendita è € 1'350'000.- importo superiore al valore nominale
di fr. 49'500.-. Motivo per il quale sono date cumulativamente tutte le
condizioni per poter ritenere adempiuta la trasposizione e la conseguente
imposizione a titolo di reddito da sostanza mobiliare.
4.3.
4.3.1.
Rimane in ultimo ancora da
verificare l’ammontare del reddito da sostanza mobiliare. In sede di
osservazioni al ricorso, l’UT ha aderito al calcolo proposto con il gravame da __________.
4.3.2.
In sede ricorsuale __________,
sempre per il tramite del suo patrocinatore ha indicato che, durante un verbale
assembleare della __________ del 2.8.2001 fra le altre cose è stato deciso un
aumento del capitale sociale ad € 250'000.-. L’aumento del capitale di €
146'000.- sarebbe avvenuto mediante offerta in opzione ai soci. La modalità
concordata consisteva nel versamento di un fondo sovrapprezzo azioni in ragione
di € 2 per ogni azione nominale di € 1 e così di € 292'000.-. Ciò ha comportato
un apporto di capitale aggiuntivo, rispetto al capitale nominale, da parte
degli azionisti sottoscrittori, iscritta in un apposito conto di riserva di
apporto di capitale, denominata “fondo sovrapprezzo azioni”.
4.3.3.
Secondo l’art. 20 cpv. 3
LIFD (nella versione in vigore nel periodo fiscale 2011) il rimborso degli
apporti, dell’aggio e dei pagamenti suppletivi forniti dai titolari dei diritti
di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al
rimborso del capitale azionario o sociale. Di ugual tenore l’art. 19 cpv. 3 LT
nella versione in vigore nel 2011.
Come correttamente
indicato dal ricorrente, la Circolare n. 29 dell’AFC “Principio dell’apporto di
capitale – vecchio diritto contabile” tratta al paragrafo 4.2.5. la tematica
della trasposizione. In base al principio dell’apporto di capitale, il concetto
di valore nominale ai sensi dell’articolo 20a capoverso 1 lettera b LIFD, in
merito alla determinazione del reddito imponibile della sostanza, secondo
l’articolo 20 capoverso 1 lettera c LIFD, deve essere interpretato in modo più
ampio. Si considera reddito da sostanza mobiliare ai sensi dell’articolo 20a
capoverso 1 lettera b LIFD, il ricavo della vendita che eccede il valore
nominale (liberato) e la parte proporzionale delle riserve da apporti di
capitale della società di capitali o della società cooperativa le cui
partecipazioni sono state trasferite.
4.3.4.
Effettivamente
dall’analisi del bilancio della __________ al 31.12.2008 ed al 31.12.2007
(allegato doc. G al ricorso) si rileva l’esistenza di una “Riserva da
sovrapprezzo delle azioni”. La stessa esisteva ancora al 31.12.2009 ed al
31.12.2010 (allegato doc. H al ricorso). Motivo per il quale, correttamente dal
prezzo di cessione della partecipazione, pari ad € 1'350'000.- deve essere dedotto
oltre al valore nominale della stessa (pari ad € 49'500.-) la quota parte della
riserva di apporto di capitale (ossia il 19.8% di € 292'000).
5.
Il ricorso è
parzialmente accolto limitatamente all’importo del reddito da sostanza
mobiliare, che viene riformato in fr. 905'096.-. La tassa di giustizia e le
spese sono poste a carico del ricorrente in ragione della sua soccombenza. Le
ripetibili vengono assegnate proporzionalmente alla soccombenza di causa.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, il reddito da sostanza mobiliare viene stabilito in fr. 905'096.-.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 3’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    500 .–
per un totale di                                                      fr. 4’000.–
sono a carico del
ricorrente in ragione di 6/8.
3.   Vengono riconosciuti fr.
300.- a titolo di ripetibili.
4.   Contro il prese              Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: