ti_gerichte · 80.2013.241 · 2013-08-21 · it
Reddito dellattività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, terreno ereditato, costruzione condominio, stima del valore del terreno, diritto di essere sentito del contribuente

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, terreno ereditato, costruzione condominio, stima del valore del terreno, diritto di essere sentito del contribuente

Tessin Camera di diritto tributario 10.02.2014 80.2013.241
Tessin Camera di diritto tributario 10.02.2014 80.2013.241
Ticino Camera di diritto tributario 10.02.2014 80.2013.241

Incarto n.
80.2013.241
Lugano
10 febbraio
2014
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 13 settembre 2013 contro la decisione
del 21 agosto 2013 in materia di IFD 2007.
Fatti
A.
Con
fax del 1° marzo 2005, RI 1, tramite la __________ SA di __________, sottoponeva
all’RS 1 la richiesta di una presa di posizione in merito alle conseguenze fiscali
della prospettata edificazione di uno stabile abitativo di sei unità sul mapp.
n. __________ RFD di __________, acquistato per successione oltre 35 anni prima,
e della successiva vendita di cinque unità. L’istante precisava di svolgere la
professione di fisioterapista e di essere al beneficio parzialmente di una
rendita dell’Assicurazione invalidità (AI).
Nella sua
risposta del giorno stesso, l’autorità fiscale rispondeva che, oltre
all’imposta cantonale sugli utili immobiliari, le vendite sarebbero state
assoggettate all’imposta federale diretta, trattandosi di un’operazione di
“carattere professionale”. Precisava poi che “in considerazione del fatto che la
signora RI 1 non ha mai esercitato a titolo professionale nell’ambito del commercio
di immobili il valore del terreno da dedurre quale costo d’investimento deve
corrispondere al valore di mercato al momento in cui inizia il progetto
immobiliare e non il costo storico di acquisto”. Con questo correttivo, secondo
l’Ufficio di tassazione, si sarebbe evitata l’imposizione “di una plusvalenza
che per sua natura è di carattere privato”.
Realizzata
la costruzione, fra il 2007 e il 2009 RI 1 ha venduto le sei quote di proprietà per piani (PPP), ricavando complessivamente fr. 5'429'920.–.
B.
Notificando
alla contribuente la tassazione IFD 2007, con decisione del 10 febbraio 2010,
l’RS 1 commisurava il reddito imponibile in zero franchi. Dai redditi
dichiarati aveva infatti dedotto la perdita di fr. 150'000.–, proveniente
dall’attività lucrativa indipendente. Nella motivazione, spiegava di aver
considerato l’operazione immobiliare di __________ quale attività derivante dal
commercio professionale di immobili, dalla quale nel periodo fiscale era
scaturita una perdita; le altre vendite sarebbero state considerate nei periodi
fiscali successivi. L’autorità di tassazione precisava ulteriormente che, nella
definizione della perdita, aveva considerato quale valore del terreno “quello
corrispondente al valore di mercato all’inizio del progetto immobiliare”, che,
“da informazioni assunte”, ammontava a 700/800 franchi al mq; tuttavia, aveva
considerato un valore di fr. 900.– al mq.
C.
La
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 5 febbraio 2010,
nel quale contestava di aver esercitato un’attività lucrativa indipendente. Con
successivo scritto del 10 maggio 2013, sottolineava di non aver acquistato il
terreno ma di averlo ereditato, di non aver svolto alcuna attività di
promozione, di essere già pensionata e di aver svolto una professione estranea
all’edilizia. Subordinatamente, argomentava che il valore del terreno era
nettamente superiore a quello stimato dall’Ufficio di tassazione e cioè fra
1'400 e 1'500 franchi al metro.
L’Ufficio
di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 21 agosto
2013. Confermato in linea di principio il carattere professionale
dell’operazione immobiliare, risultante in particolar modo dalla costituzione
della proprietà per piani e dal finanziamento con mezzi di terzi, acconsentiva
tuttavia ad elevare il valore del terreno a fr. 1'100.– al mq, “pur
considerando che nella zona si registrano compravendite per prezzi inferiori a
fr. 1'000.– al mq”. La perdita derivante dalla vendita della quota condominiale
intervenuta nel 2007 veniva così elevata a fr. 196'282.–.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula, in via
principale, lo stralcio della perdita da attività indipendente accessoria,
riproponendo le contestazioni già sottoposte all’autorità fiscale con il
reclamo. In via subordinata, chiede di poter consultare i contratti, a cui ha
fatto riferimento l’Ufficio di tassazione per definire il valore del terreno, e
propone di stabilire tale valore in fr. 1'450.– al mq. A tale riguardo, fa
riferimento tanto alla stima effettuata dalla banca finanziatrice quanto al
risultato di una verifica esperita presso “promotori immobiliari, con molteplici
anni di esperienza nel settore”.
E.
Nelle
sue osservazioni del 26 settembre 2013, l’Ufficio di tassazione propone di respingere
il ricorso. Per quanto concerne in particolare la valutazione del terreno, sottolinea
di essersi rivolto all’Ufficio tecnico del Comune, che gli ha indicato quattro
transazioni avvenute nella stessa zona fra il 2003 e il 2012.
La
ricorrente ha replicato, con scritto dell’8 ottobre 2013, nel quale ha
lamentato l’impiego, da parte dell’autorità di informazioni non verificabili.
Ha poi allegato il contratto di vendita di un terreno, su cui sorgeva un
vecchio albergo da demolire, per il quale nel 2009 è stato pagato un prezzo di
fr. 1873.50 al mq.
.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di
un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una
libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi
sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza
cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una
sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da
commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II
113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p.
385).
L’Alta
Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara
imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il
principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece
secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale “conseguiti nella
realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare
quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in
particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il
legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili
provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della
sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed
anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale,
anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria
impresa.
Ne consegue
che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in
capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio,
cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento
di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale.
Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa
indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa
la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa
indipendente.
1.2.
Va poi
ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è
commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolge
un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il
mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento
di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480
consid. c; cfr. anche
Schmidt
, La
recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di
negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in:
Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla
Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, p.
14;
Soldini
, Il commercio
professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e
nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385). In
particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il
modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni,
la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e
l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di
conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di
persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in
ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008).
Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente –
permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente
ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha
poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze
concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di
un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire
un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è
che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente
in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti
dalla prassi del Tribunale federale (
Reich
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Vol. I/2a, 2. ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD;
Noël
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art.
18 LIFD;
Oberson
, Droit fiscal
suisse, 3. ediz., Basilea 2007, p. 96). La dottrina più recente sottolinea in
particolare come la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia
il commercio professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi
professionali”, meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del
patrimonio privato sia diventata vieppiù problematica (
Noël
, op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che
tali difficoltà inducano in definitiva le autorità fiscali a porre l’accento
sull’importanza dei guadagni conseguiti, che non deve in nessun caso costituire
un indizio a favore dell’attività lucrativa indipendente (
Reich
, op. cit., n. 16b ad art. 18
LIFD).
La
questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale
di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di
transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi,
dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio
non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella
che risulta al momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così, un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale
caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento,
determinante, della vendita, e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 p.
358).
2.
Venendo al caso in esame, la ricorrente contesta dapprima che
l’operazione immobiliare di __________ costituisca un’attività lucrativa
indipendente di carattere accessorio.
2.1.
Anche se,
prima di costruire, la contribuente è stata a lungo proprietaria del terreno,
ciò non basta ad escludere che i guadagni conseguiti con la successiva vendita
degli appartamenti costituiscano reddito dell’attività lucrativa. È infatti
indiscutibile che, dal momento in cui ha iniziato a progettare l’edificazione
del condominio, l’insorgente abbia esercitato un’attività professionale secondo
la giurisprudenza del Tribunale federale.
Come ha correttamente
rilevato l’Ufficio di tassazione, nel caso in cui un fondo ereditato è stato
posseduto privatamente per molti anni, l’utile va calcolato tenendo conto del
valore del terreno al momento in cui lo stesso ha cessato di far parte dei beni
privati del contribuente. Il guadagno derivante dall’alienazione di un immobile
può essere imposto quale reddito dell’attività lucrativa indipendente solo se
esso deriva da un’attività di tale natura: nel caso di un immobile ereditato, è
possibile pertanto che l’aumento di valore che si è realizzato prima
dell’inizio dell’attività lucrativa sfugga all’
applicazione
della disposizione citata (
cfr. le sentenze del
Tribunale federale DTF 96 I 655; n. 2A. 240/1993 e 2P. 255/1993 del 15
settembre 1994, in RDAT I-1995 n. 20t;
StE 1997 B 93.4 n.
4;
n. 2A.433/2004 del 13 aprile 2005
, consid.
3.2; RF 60/2005 p. 489; ASA 57 p. 458
consid. 4; inoltre
Yersin
, Les
gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, ASA 59 p.
166
).
2.2.
Intraprendendo
la valorizzazione del fondo acquisito per successione, invece di venderlo
semplicemente, la contribuente ha mostrato infatti di non volersi limitare
all’amministrazione del suo patrimonio immobiliare ma di avere l’intenzione di sfruttare
il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale,
nell’intento di realizzare un profitto. In tal modo, si è anche assunta un
rischio imprenditoriale, che è caratteristico di un’attività lucrativa
indipendente.
Come ha
sottolineato l’autorità di tassazione, nella decisione impugnata e nelle osservazioni
al ricorso, oltre alla costituzione della proprietà per piani, ed alla successiva
edificazione dello stabile di appartamenti, anche le modalità di finanziamento
dell’operazione depongono a favore del carattere professionale della stessa. La
contribuente ha infatti ottenuto dall’__________ di __________ un credito di
oltre tre milioni di franchi, mentre la quota di mezzi propri è consistita
esclusivamente nella proprietà del terreno e nel pagamento degli acconti sulle
vendite.
2.3.
Fra
l’altro, anche se non è un elemento decisivo, va ricordato che, prima di intraprendere
la costruzione, la ricorrente si era rivolta all’Ufficio di tassazione, il
quale le aveva prospettato il pagamento dell’imposta federale diretta, in
seguito alla vendita degli appartamenti. Che, in seguito, abbia cambiato il
proprio rappresentante fiscale è una circostanza del tutto irrilevante; non si
comprende l’affermazione, contenuta nella replica dell’8 ottobre 2013, secondo
cui “quanto intrapreso dal precedente rappresentante non ha valore giuridico”.
Semplicemente, l’autorità di tassazione l’aveva informata in merito alle
conseguenze fiscali dell’operazione che si accingeva a compiere.
2.4.
La
decisione impugnata è pertanto legittima, per quanto attiene alla qualifica
della perdita scaturita dalla vendita del primo appartamento.
3.
3.1.
In via
subordinata, la ricorrente contesta poi il calcolo della perdita. In
particolare, ritiene inadeguata la stima del valore del terreno intrapresa
dall’autorità fiscale.
3.2.
Come già
rilevato, nel caso in esame, l’utile si calcola tenendo conto del valore del
terreno al momento in cui lo stesso ha cessato di far parte dei beni privati
della contribuente.
Nel caso
concreto, l’Ufficio di tassazione non si è rivolto all’Ufficio cantonale di stima,
chiedendogli una valutazione del terreno della ricorrente il giorno in cui è
diventato commerciale, ma ha interpellato il Comune di __________, chiedendo
informazioni in merito alla vendita di terreni nella stessa zona. Ha così ricevuto
indicazioni concernenti quattro transazioni intervenute fra il luglio 2003 e il
marzo 2012. I prezzi al metro quadrato erano compresi fra 628 e 900 franchi.
A tale
riguardo, oltre a ritenere i valori indicati non conformi, la ricorrente
lamenta in sostanza una violazione del diritto di essere sentito, sottolineando
la circostanza di aver chiesto a sua volta all’autorità comunale i dati
relativi alle compravendite immobiliari, ma di essersi vista opporre un diniego.
L’autorità fiscale da parte sua non avrebbe messo a sua disposizione i dati
assunti.
3.3.
Per
l’art. 29 cpv. 2 Cost. le parti hanno diritto di essere sentite. Per costante
giurisprudenza, se ne deduce in particolare il diritto per l’interessato di
esprimersi prima della resa di una decisione sfavorevole nei suoi confronti,
quello di fornire prove circa i fatti suscettibili di influire sul
provvedimento, quello di poter prendere visione dell’incarto, quello di
partecipare all’assunzione delle prove, di prendere conoscenza e di
determinarsi in proposito (DTF 129 I 429 consid. 3, 126 I 7 consid. 2b, 124 II
132 consid. 2b e rinvii). Il diritto di essere sentito
è una garanzia
costituzionale formale, la cui violazione implica di regola l’annullamento
della decisione impugnata a prescindere dalle possibilità di successo nel
merito (DTF 132 V 287 consid. 5.1, 127 V 431 consid. 3d/aa).
Ora,
avendo l’autorità fiscale deciso di stabilire il valore del fondo al momento
del suo passaggio nella sostanza commerciale, facendo riferimento alla
comparazione con i prezzi pagati nella zona, avrebbe dovuto mettere a
disposizione della ricorrente le risultanze della sua verifica. Non avendolo
fatto, ha violato il suo diritto di essere sentita (cfr. per analogia quanto
deciso dal Tribunale cantonale amministrativo in relazione alle risultanze
delle indagini del Tribunale di espropriazione in merito all’accertamento dei
prezzi pagati nella regione: sentenza del 17 marzo 2011, n. 50.2007.9/10/11,
consid. 2).
3.4.
È vero che in sé la
violazione del diritto di essere sentito potrebbe essere sanata nella procedura
di ricorso davanti alla Camera di diritto tributario. In considerazione del
fatto che i dati su cui si è basata l’autorità fiscale sono riferiti a terreni
molto vicini fra loro (almeno tre su quattro, praticamente confinanti) e che
quello venduto dalla ricorrente non è proprio nella stessa zona, è preferibile
annullare la decisione impugnata e rinviare gli atti all’Ufficio di tassazione,
perché proceda ad un nuovo accertamento del valore venale del fondo. Tale
conclusione si impone a maggior ragione dopo che, nella procedura di ricorso,
la contribuente ha prodotto copia di un contratto di compravendita relativo ad
un terreno situato in un’altra zona ancora, dove il prezzo è stato superiore.
L’Ufficio di tassazione
metterà pertanto a disposizione dell’insorgente le risultanze della sua
indagine sui prezzi e, se la contestazione non sarà superata, provvederà ad
acquisire altri elementi di comparazione oppure farà capo ad una perizia.
4.
Confermato il carattere professionale dell’operazione, gli atti sono
dunque rinviati all’autorità di tassazione per una nuova decisione in merito
alla misura della perdita deducibile.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e
pronuncia
1.   La
decisione su reclamo del 21 agosto 2013 è annullata e gli atti sono rinviati
all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione in merito al valore venale
del fondo al momento del suo passaggio dalla sostanza privata a quella
commerciale.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Non si
assegnano ripetibili.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
__________
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: