ti_gerichte · 80.2016.138 · 2017-05-26 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: ristrutturazione dimpresa, scambio di diritti di partecipazione, ripresa del valore contabile precedente, ammortamento negato, effetti di un ruling dellAFC

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: ristrutturazione d’impresa, scambio di diritti di partecipazione, ripresa del valore contabile precedente, ammortamento negato, effetti di un ruling dell’AFC

Tessin Camera di diritto tributario 26.05.2017 80.2016.138
Tessin Camera di diritto tributario 26.05.2017 80.2016.138
Ticino Camera di diritto tributario 26.05.2017 80.2016.138

Incarti n.
80.2016.138-139
80.2016.140-141
80.2016.142-143
Lugano
26 maggio 2017
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 21 giugno 2016 contro le decisioni del 20 maggio 2016 in materia di IC/IFD
2010, 2011 e 2012.
Fatti
A.
La RI 1 è una società
avente quale scopo sociale la detenzione e la partecipazione in imprese e
società di tipo commerciale ed industriale in Svizzera e all’estero. Si occupa
di acquistare, gestire e vendere azioni di società svizzere ed estere (
www.zefix.ch
,
sito consultato il 2.5.2017). Per i periodi fiscali
sub judice
la società
aveva il proprio domicilio fiscale nel Canton Ticino.
B.
Sino al periodo fiscale
2009 la RI 1 deteneva una partecipazione nella __________, esposta a bilancio
al 31.12.2009 ad un valore contabile netto di fr. 471'630.-, mentre il valore
fiscale per tale periodo fiscale ammontava a fr. 526'356.- (per effetto della
ripresa di un ammortamento non giustificato di fr. 54'726.-).
Il 15.9.2010 è stata
fondata a __________, la società __________ da __________ (cittadino __________
domiciliato a __________), da __________ (cittadino __________ domiciliato a __________)
e dalla __________ (allora con sede a __________). Mediante contratto i tre
fondatori hanno predisposto un apporto in natura nella neocostituita società di
80'453 azioni della società __________ [su un totale di 87'503 azioni] del
valore di nominali Euro 1.- [pari a fr. 1.29], per complessivi fr. 112'878.87.
Tramite tale apporto la __________
avrebbe ricevuto 6'310'599 azioni del valore nominale di fr. 0.01 della neocostituita
società __________. Nel contratto di apporto, veniva specificato come i
fondatori fossero in grado di affermare che il prezzo dell’apporto, ossia fr.
112'878.87, fosse nettamente inferiore al valore reale dei titoli apportati.
C.
Nella dichiarazione
fiscale per il periodo fiscale 2010, presentata il 26.4.2012, la faceva valere
un utile negativo (perdita) di fr. – 363'848.-.
Nell’elenco titoli,
la società (oltre ad altre partecipazioni) indicava di detenere una
partecipazione nella __________ pari a fr. 63'106.-. La partecipazione nella __________
era invece indicata al valore contabile ed al valore fiscale di fr. “0”.-.
D.
a. IC/IFD 2010
Con decisione del
12.11.2015 l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG)
commisurava l’utile imponibile sia per l’IC che per l’IFD in fr. 44'600.-,
mentre il capitale imponibile (per la sola IC) in fr. 1'450'000.-. La decisione
veniva motivata come segue:
“
Sostituzione diritti di partecipazione: La
partecipazione __________, per un valore fiscale al 1.1.2010 pari a CHF
526'356.-, è stata apportata durante il 2010 nella neocostituita __________, __________,
ricevendo in cambio 6'310'599 azioni da CHF 0.01 della stessa. Il valore venale
della partecipazione apportata supera decisamente il valore fiscale. Di
conseguenza su questa posizione non possono essere ammessi, ai fini delle imposte
dirette federali, cantonali e comunali, ammortamenti o perdite di qualsiasi
genere”.
Dal
punto di vista fiscale, al 31.12.2010, il valore della partecipazione veniva indicato
in fr. 526'356.- (fr. 63'105.- pari al valore contabile della partecipazione al
31.12.2010, con l’aggiunta dell’importo di fr. 463'251.-, corrispondente “
all’accantonamento
tassato
”).
b. IC/IFD 2011
Con decisione del
12.11.2015 l’ UTPG commisurava l’utile imponibile sia per l’IC che per l’IFD
2011 in fr. 19'400.-, mentre il capitale imponibile (per la sola IC) in fr.
1'469'000.-. A motivazione della decisione l’UTPG indicava: “
tassazione eseguita sulla base dei rendiconti annuali
”.
c. IC/IFD 2012
Con decisione del 20.5.2016
l’ UTPG commisurava l’utile imponibile sia per l’IC che per l’IFD 2012 in fr. 46'200.-,
mentre il capitale imponibile (per la sola IC) in fr. 1'515'000.-. A
motivazione della decisione l’UTPG indicava: “
tassazione
eseguita sulla base dei rendiconti annuali
”.
E.
Con reclamo
10/11.12.2015, la RI 1 contestava le decisioni IC/IFD 2010 e IC/IFD 2011
allegando al gravame un
ruling
rilasciato dall’Amministrazione federale
delle contribuzioni (in seguito AFC), nel quale si attesterebbe la necessità di
un apporto al valore nominale della partecipazione, dettato anche da un obbligo
in tal senso richiesto dalle autorità __________. Veniva pertanto richiesta l’accettazione
delle perdite come da dichiarazione 2010, eventualmente l’accettazione delle
sole perdite di cambio.
F.
Con due decisioni del
20.5.2016, l’UTPG respingeva il reclamo della contribuente, con la seguente
motivazione.
Per il periodo fiscale
2010:
Reclamo respinto: Come anticipato al rappresentante
della contribuente in occasione dell’incontro presso i nostri uffici dell’11
maggio 2016, il reclamo è da considerarsi respinto per i motivi seguenti.
Nell’ambito dello scambio di diritti di partecipazione nel patrimonio di
persone giuridiche, una delle condizioni essenziali per ottenere la neutralità
fiscale ai fini delle imposte dirette, è rappresentata dal fatto che siano
ripresi i “valori fino ad allora determinanti per l’imposta sull’utile” (Punto
4.6.2.1. Circolare AFC N° 5/2004). Nel caso in oggetto si è invece optato per
un apporto al valore nominale, ammortizzando di conseguenza la partecipazione.
Tale rettifica di valore non può pertanto essere fiscalmente ammessa. In ogni
caso, considerato come il valore venale della partecipazione apportata è ben
superiore al valore contabile, non si giustifica in nessun modo una perdita di
valore, e di conseguenza alcun ammortamento può essere ammesso dal profilo
delle imposte dirette. La ripresa viene effettuato con il metodo della “Riserva
tassata
”.
Per il periodo fiscale
2011:
Reclamo respinto. Considerato come sia stato evaso il
reclamo IC/IFD 2010, il reclamo IC/IFD 2011 può di conseguenza essere respinto,
in quanto la notifica di tassazione viene emessa sulla base dei rendiconti
annuali. Viene ovviamente considerata la riserva tassata sulla partecipazione
esistente al 31.12.2010
.
G.
Con unico ricorso
21/22.6.2016 la RI 1 impugna le decisioni su reclamo relative ai periodi
fiscali 2010 e 2011 come pure la decisione di tassazione per il periodo fiscale
2012. A quest’ultimo riguardo, propone uno “
Sprungrekurs
” giusta gli
artt. 206 cpv. 2 LT e 132 cpv. 2 LIFD. Il gravame verte sul mancato
riconoscimento degli ammortamenti per fr. 408'525.-.
Secondo la ricorrente, la
situazione fiscale verificatasi nel 2010 per la RI 1 era dipesa da uno scambio
di partecipazioni. Il 17.9.2010 era stata fondata la __________ con un apporto
in natura delle azioni della __________, __________ __________ da parte di __________,
__________ e della stessa __________. L’AFC avrebbe considerato tale
transazione come neutrale dal punto di vista fiscale, mediante un
ruling
del 17.9.2010. L’AFC avrebbe in particolar modo considerato lo scambio di partecipazioni
come una quasi-fusione con un valore nominale del capitale azionario di __________
non superiore al valore nominale totale di __________. Secondo la ricorrente le
registrazioni contabili evidenzierebbero una componente pari a fr. 114'385.30
registrata come differenza di cambio, che costituirebbe una perdita di cambio. L’insorgente
(che impugna con le medesime tesi ricorsuali anche le decisioni riguardanti i
periodi 2011 e 2012) ritiene che le argomentazioni dell’UTPG non tengano in
considerazione tre elementi fondamentali: la mancanza di scelta del
contribuente, il principio della preminenza del bilancio commerciale sul
bilancio fiscale, l’accettazione della neutralità fiscale da parte dell’AFC.
H.
Con osservazioni
15.7.2016, l’UTPG indica preliminarmente che il valore venale della
partecipazione __________ detenuta dalla RI 1 era decisamente superiore al suo
valore fiscale e contabile. Per tale ragione nell’esercizio 2009, come già
successo negli esercizi precedenti, è stato ripreso a fini fiscali un
ammortamento non giustificato pari a fr. 54'726.-.
L’UTPG ritiene che
l’operazione effettuata dalla RI 1 rappresenti per le imposte dirette uno
“scambio di diritti di partecipazione nel patrimonio di persone giuridiche
nell’ambito di ristrutturazioni” e che lo stesso sia regolato dalla Circolare
dell’AFC n° 5 del 1°.6.2004. Al punto 4.6.2.2. vengono indicate le condizioni cumulative
per uno scambio fiscalmente neutro: ossia che l’assoggettamento all’imposta in
Svizzera sia mantenuto (art. 61 cpv. 1 LIFD) e che i valori fino allora
determinanti per l’imposta sull’utile vengano ripresi (art. 61 cpv. 1 LIFD).
Secondo il fisco, la seconda condizione non sarebbe stata rispettata nel caso
concreto: secondo l’UTPG il valore della partecipazione nella __________, e
quindi di riflesso delle azioni ricevute in cambio sarebbe ben superiore a fr.
526'356.-, motivo per cui l’ammortamento richiesto non va riconosciuto. Secondo
l’UTPG non è sostenibile, né logico che uno scambio di diritti di partecipazione
possa creare una perdita fiscalmente giustificata.
I.
All’udienza del 4
maggio 2017, il rappresentante della ricorrente ha ribadito che a suo avviso il
ruling, con cui si è già pronunciata l’Amministrazione federale delle
contribuzioni, ha chiaramente riconosciuto che vi è stata una quasi fusione e tale
conclusione vincola anche l’autorità cantonale nell’applicazione del diritto delle
imposte dirette (principio dell’unità di diritto).
L’UTPG ha sottolineato di
non mettere in discussione il contenuto del ruling, che tuttavia è
espressamente limitato alle imposte di bollo e preventiva e che  non si
pronuncia sul trattamento fiscale della partecipazione nell’ambito della
società ricorrente. In ogni caso, un ammortamento di una partecipazione
potrebbe essere ammesso soltanto in presenza di una sopravvalutazione della stessa.
Diritto
I.   In ordine
Per quanto concerne il
periodo fiscale 2012, la ricorrente ha chiesto di ritenere il suo reclamo contro
la decisione di tassazione, notificatale il 20.5.2016, alla stregua di un ricorso
ex
art. 206 cpv. 2 LT.
Il reclamo presentato
contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può effettivamente
essere trasmesso come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri
proponenti, alla Camera di diritto tributario (art. 206 cpv. 2 LT; art. 132
cpv. 2 LIFD).
Posto come la decisione
relativa a tale periodo fiscale – di egual tenore delle decisioni su reclamo
per due periodi fiscali precendenti – sia sufficientemente motivata, si può
quindi ritenere che anche contro la tassazione per il periodo fiscale 2012 sia
stato validamente interposto ricorso.
II.   Nel merito
1.
1.1.
Secondo gli art. 67 cpv. 1
LT e 58 cpv. 1 LIFD, l’utile netto imponibile delle persone giuridiche è
determinato in base al saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto
dell’anno precedente (lett.
a
), a cui vengono in particolare aggiunti i
prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo non destinati alla copertura di
spese riconosciute dall’uso commerciale, tra cui gli ammortamenti ed
accantonamenti non giustificati (lett.
b
) (cfr. sentenza TF 2C_520/2015
del 28.12.2015, consid. 3.1.).
1.2.
Il diritto fiscale si basa
sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali applicabili,
esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile imponibile (
Massgeblichkeitsprinzip
),
fatta eccezione unicamente per le disposizioni correttive proprie al diritto
tributario (sentenza TF 2C_520/2015 del 28.12.2015, consid. 3.1; DTF 132 I 175
consid.
2.2, con riferimento a:
Behnisch
, Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die
Steuerbilanz, in: Aktienrecht 1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss
.).
In
altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662
a
CO;
dal 1° gennaio 2013, art. 957
a
CO) viene a cadere soltanto nella misura
in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto
commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni (decisione
TF n. 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24 p. 100, consid. 2.1;
Bernardoni/ Bortolotto
, La fiscalità
dell’azienda, 2ª ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.;
Locher
, Kommentar zum DGB,
vol.
II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art. 58 LIFD, p.
242;
Richner/Frei/Kaufmann/ meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 713).
1.3.
Secondo
il principio di periodicità valido nel diritto fiscale svizzero, un’impresa
deve essere tassata in un determinato anno fiscale sull’utile realizzato nel
corrispondente periodo. I risultati dei differenti esercizi annuali non devono
perciò venir compensati tra loro, aumentando o diminuendo quelli di un
determinato periodo a favore o a carico di un altro. Se si verifica una
violazione di tale principio, va di conseguenza operata una correzione fiscale
(decisione TF n. 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24 p. 100, consid.
2.2;
Locher
,
op. cit., n. 82 ad art. 58 LIFD, p. 275;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 20 ss. ad art. 58 LIFD, p. 718).
2.
2.1.
Litigioso nel caso di
specie è l’ammortamento registrato dalla RI 1 sul valore della partecipazione nella
__________
2.2.
Secondo l’art. 62 cpv. 1
LIFD (di egual tenore l’art. 71 cpv. 1 LT) gli ammortamenti degli attivi
giustificati dall’uso commerciale sono autorizzati, a condizioni che gli stessi
siano contabilizzati, oppure, in assenza di una contabilità tenuta secondo
l’uso commerciale, che appaiano in un piano speciale d’ammortamenti. Secondo
l’art. 62 cpv. 2 LIFD (di egual tenore l’art. 71 cpv. 2 LT), in generale, gli
ammortamenti sono calcolati sulla base del valore effettivo dei differenti
elementi della sostanza oppure sono ripartiti in funzione della durata
probabile d’utilizzo di ciascuno di questi elementi.
2.3.
Nel diritto fiscale, a
differenza del diritto commerciale, l’ammortamento si oppone alla correzione di
valore per il carattere definitivo o provvisorio della spesa. Un ammortamento
costituisce quindi la costatazione definitiva della diminuzione di valore di un
attivo, mentre si procede a una correzione di valore (accantonamento) quando la
perdita di valore è temporanea. Un ammortamento è giustificato dall’uso
commerciale nella misura in cui permette di tener conto di un’effettiva diminuzione
di valore di un attivo a bilancio (sentenza TF 2C_628/2010 del 28.6.2011, in DTF
137 II 353, consid. 6.4.1.). Di principio gli ammortamenti sono progressivi; un
ammortamento unico [trattasi di ammortamento straordinario] è ammissibile unicamente
a titolo eccezionale (sentenza TF 2C_520/2015 del 28.12.2015 consid. 3.2.).
2.4.
In casi particolari,
quando eventi negativi coinvolgono i beni della sostanza fissa, ad esempio per
calo straordinario del prezzo di mercato di determinati prodotti, perdite
straordinarie di valore di terreni e di partecipazioni azionarie, incendio o
inondazione con copertura assicurativa insufficiente, perdita improvvisa di
valore dal profilo tecnologico, possono essere ammessi dall’autorità fiscale
ammortamenti straordinari nella misura in cui la perdita di valore è definitiva
(
Bernardoni / Bertolotto
, La
fiscalità dell’azienda, 2010, Mendrisio, p. 150 – 151;
Danon
, in:
Noël/Aubry
Girardin
[a cura di], Commentaire romand de l’impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 27 ss. ad art. 62 LIFD).
2.5.
La dottrina ammette degli
ammortamenti straordinari, nel caso in cui il contribuente ha trascurato di
procedere a degli ammortamenti progressivi. Per analogia si procede in tale
maniera nel caso in cui abbia omesso di procedere a delle correzioni di valore.
Escludere in maniera generale il riconoscimento fiscale di un ammortamento
straordinario in queste ipotesi, sarebbe contrario all’imposizione secondo la
capacità contributiva, per il fatto che il contribuente si vedrebbe sistematicamente
imposto su degli attivi che non corrispondono più al loro valore reale a
bilancio (sentenza DTF 137 II 353 consid. 6.4.1.).
Se il principio di un
ammortamento unico deve essere ammesso, il suo riconoscimento può tuttavia, a
dipendenza delle circostanze, rivelarsi contrario al principio di periodicità
dell’imposta, che impone d’imputare ad un esercizio i proventi e le spese che gli
sono correlati per poter determinare il relativo utile. Nel caso in cui bisogna
procedere ad un ammortamento straordinario per recuperare degli ammortamenti
ordinari oppure delle correzioni di valore che non sono state registrate in
tempo utile, il principio di periodicità può trovarsi in conflitto con
l’imposizione secondo la capacità contributiva (sentenza DTF 137 II 353 consid.
6.4.2.).
2.6.
Secondo un consolidato
principio, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso
che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che
fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la
prova di quei fatti che estinguono o diminuiscono il debito verso l’erario (DTF
133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
3.
3.1.
Nella decisione su reclamo
relativa all’IC/IFD 2010, l’UTPG ha precisato che, nell’ambito di uno scambio
di partecipazioni nel patrimonio di persone giuridiche, una delle condizioni
per ottenere la neutralità fiscale ai fini delle imposte dirette è rappresentata
dal fatto che siano ripresi i valori fino allora determinanti per l’imposta
sull’utile (con riferimento alla Circolare n. 5 del 1° giugno 2004 dell’AFC, punto
4.6.2.1.). L’UTPG contesta la legittimità della decisione della società
contribuente di registrare, nel periodo fiscale 2010, un ammortamento pari a
fr. 408'525. In particolare, secondo l’autorità fiscale, il valore della
partecipazione nella __________ e dunque di riflesso delle nuove azioni ricevute
in cambio sarebbe superiore a fr. 526'356.- e pertanto l’ammortamento non
avrebbe potuto essere ammesso. L’ammortamento potrebbe essere ammesso
unicamente in presenza di una sopravvalutazione della partecipazione.
Da parte sua, la
contribuente obietta che l’AFC, in un ruling rilasciato al momento della
costituzione della nuova società, avrebbe considerato lo scambio di partecipazioni
come una quasi-fusione. Secondo la RI 1, le registrazioni contabili, sia per
quanto riguarda la perdita di cambio che per la svalutazione della partecipazione,
sarebbero state effettuate a regola d’arte secondo i principi contabili,
previsti dal codice delle obbligazioni, dell’imparità, della realizzazione,
della valutazione al costo storico e secondo il principio del valore nominale.
Le partecipazioni andrebbero valutate con un importo non superiore al prezzo di
acquisto o di costo, da cui vanno dedotti gli ammortamenti necessari. Secondo
l’insorgente, le registrazioni contabili erano imperative, senza alternativa dal
punto di vista del diritto commerciale e vincolanti anche per le autorità fiscali.
3.2.
Secondo gli
articoli 61 cpv. 1 lett.
c
LIFD e 70 cpv. 1 lett.
c
LT, le
riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di
ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di
trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta
in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile
vengano ripresi, in particolare in caso di scambio di diritti di partecipazione
o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere
di fusione.
La Circolare dell’AFC n. 5/2004,
inerente le “Ristrutturazioni”, al punto 4.6, afferma che, nell’ambito di
ristrutturazioni di persone giuridiche, in particolare in caso di fusioni,
scissioni o trasformazioni, come anche in caso di concentrazioni aventi
carattere di fusione, possono avvenire degli scambi di diritti di partecipazione
nel patrimonio delle persone giuridiche (titolari di quote).
In particolare al punto
4.6.2.1. di questa Circolare viene indicato:
4.6.2.1 Principio
Lo
scambio di diritti di partecipazione o societari, a seguito di ristrutturazioni
ai sensi dell’articolo 61 capoverso 1 LIFD o di concentrazioni aventi carattere
di fusione, è fiscalmente neutro per una società di capitali o cooperativa
partecipante (art. 61 cpv. 1 lett. c LIFD) a condizione che (condizioni
cumulative):
•
l’assoggettamento all’imposta in
Svizzera sia mantenuto (art. 61 cpv. 1 LIFD);
•
I valori fino allora determinanti
per l’imposta sull’utile vengano ripresi (art. 61 cpv. 1 LIFD).
In applicazione di questa
Circolare (in merito alla portata delle Circolari si veda comunque la sentenza
TF 2C_216/2014 del 15.12.2016, consid. 4.6.), ma dallo stesso tenore della
legge, la neutralità fiscale presuppone che i valori fino allora determinanti
per l’imposta sull’utile vengano ripresi.
3.3.
Lo scambio di
partecipazioni è avvenuto nella seguente maniera per quanto concerne la società
ricorrente (cfr. Convenzione di apporto in natura del 15.9.2010):
·
__________, __________ e la RI 1 hanno apportato alla neocostituita
società anonima __________ con sede a __________ 80'453 azioni (su un totale di
87'503 azioni) della __________ (__________, __________);
·
la RI 1 ha in particolare apportato alla società __________
44'978 azioni del valore di nominali 1.- Eur ciascuna (tale partecipazione
nella __________ [Middleburg, NL] al 31.12.2009 era stata iscritta a bilancio
ad un valore contabile di fr. 471'630.- ed aveva un valore determinante per
l’imposta sull’utile di fr 526'356.-);
·
nel periodo fiscale 2010, la RI 1 ha ricevuto – in contropartita
dell’apporto delle 44'978 azioni del valore di nominali 1.- € – 6'310'599
azioni della __________ del valore di nominali fr. 0.01 ciascuna (per complessivi
fr. 63'105.99);
·
per quanto concerne il bilancio presentato con la dichiarazione
fiscale 2010, la RI 1 ha dichiarato agli attivi alla fine del 2010 partecipazioni
per un valore di fr. 63'105.99 (nel bilancio veniva indicato che le
partecipazioni al 31.12.2009 erano di fr. 526'356.35). Nel conto economico la
società indicava al 31.12.2010 ammortamenti (variazione valori di rimpiazzo)
per fr. 343'651.09, facendo poi valere una perdita di fr. 363'847.63.
3.4.
3.4.1.
In sostanza la ricorrente
ha iscritto a bilancio il valore della nuova partecipazione al valore nominale
di fr. 63'105.99 operando un ammortamento del valore contabile della
partecipazione rispetto al periodo fiscale precedente.
La ricorrente è dell’opinione
che si debba seguire l’impostazione data dall’AFC, che ha sottoscritto il
ruling
sottopostole, come anche il principio della preminenza del bilancio commerciale.
3.4.2.
Come già ricordato, il
diritto fiscale si basa sul bilancio commerciale.
Secondo il principio di
derivazione del bilancio fiscale da quello commerciale, l’autorità fiscale può
scostarsi dal bilancio inoltrato dal contribuente quando delle disposizioni
imperative del diritto commerciale sono violate oppure delle norme fiscali
correttive lo esigono (sentenze TF 2C_370/2016 del 28.3.2017, consid. 2.2., TF
n.
2C_386/2012 del 16 novembre 2012, consid. 5).
3.4.3.
Come visto,
in caso di scambio di diritti di partecipazioni a seguito di ristrutturazioni
societarie, l’operazione è fiscalmente neutra a patto che l’impresa rimanga
assoggettata in Svizzera e che vengano ripresi i valori fino allora
determinanti per l’imposta sull’utile (art. 61 cpv. 1 lit.
c
LIFD
e 70 cpv. 1 lett.
c
LT
).
Nel caso di specie, la RI
1 ha apportato alla società __________ 44'978 azioni della del valore di
nominali 1.- € della della __________ (__________) ricevendo 6'310'599 azioni
della __________ del valore di nominali fr. 0.01 ciascuna (per complessivi fr.
63'105.99). A bilancio, per il 31.12.2010, è stato indicato il valore nominale
della partecipazione, ossia fr. 63'105.99.
Ora, tale modo di
procedere non risulta conforme con la normativa fiscale applicabile. In
effetti, in applicazione dell’art. 61 LIFD, l’operazione è fiscalmente neutra
unicamente mantenendo i valori fino allora determinanti per l’imposta
sull’utile.
Non può pertanto essare
rimproverato nulla all’UTPG che, discostandosi dal bilancio commerciale (nel
quale è stata registrata la partecipazione al valore nominale), ha applicato
correttamente l’art. 61 LIFD.
Anche con la ripresa
fiscale contestata, del resto, sulla partecipazione detenuta dalla ricorrente
nella __________ risulta comunque esservi tuttora una cospicua riserva occulta.
Come ha evidenziato l’autorità fiscale nelle sue osservazioni al ricorso, infatti,
il valore della partecipazione nella __________, e di riflesso quello delle
azioni ricevute in cambio, è nettamente superiore allo stesso valore deteminante
per l’imposta sull’utile. L’UTPG menziona a tale riguardo l’acquisto di una
quota dell’1%, avvenuta nel 2014, per ben 61'000 €, circostanza che conduce ad
attribuire all’intera società partecipata un valore che eccede addirittura i
sei milioni di euro.
L’ammortamento
straordinario operato dalla RI 1 non è pertanto giustificato.
3.5.
3.5.1.
Secondo la ricorrente, che
ha ribadito tale argomentazione anche durante l’udienza tenutasi dinanzi a
questa Corte, il
ruling
del 17.9.2010, sottoscritto dall’AFC, vincolerebbe
anche le altre autorità fiscali chiamate ad applicare il diritto delle imposte
dirette. La stessa indica che proprio in applicazione di tale
ruling
è
stata predisposta la registrazione contabile necessaria (ossia inserimento del
valore nominale della partecipazione nel bilancio al 31.12.2010).
3.5.2.
Il
ruling
è
l’approvazione anticipata, da parte dell’autorità fiscale competente, delle
conseguenze fiscali prospettate dal contribuente con riferimento ad
un’operazione prevista (v.
supra
, consid. 2.2. con riferimenti) e il
fisco è vincolato al contenuto del
ruling
, in occasione della tassazione,
solo se la fattispecie anticipata corrisponde a quanto effettivamente
realizzato in seguito (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale del 28 aprile
2014, n. 2C_664/2013, in RF 69/2014 p. 557, consid. 4.2 con riferimenti, anche
sentenza TF n. 2C_137/2016 del 13.1.2017 consid. 6.2.). Uno dei presupposti
dell’effetto vincolante di un
ruling
è che la persona che lo ha ottenuto
abbia compiuto atti di disposizione, la cui revoca gli causerebbe un
pregiudizio (p. es. DTF 141 I 161 consid. 3.1 con riferimenti). Il nesso
causale tra l’informazione ricevuta e la disposizione compiuta è pertanto
escluso se la fattispecie cui l’informazione si riferisce si è già realizzata
(cfr. p. es.
Massetti/Pedroli
, Il
ruling nel diritto tributario svizzero: situazione attuale e prospettive di
evoluzione alla luce dell’esperienza italiana, in RtiD I-2006 p. 597 e dottrina
citata; inoltre
Schreiber/Jaun/Kobierski
,
Steuerruling - Eine systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung der
Praxis, in ASA 80 p. 312).
In ambito d’imposte
dirette, i
rulings
non costituiscono delle decisioni; non sono
impugnabili e non aprono le vie di ricorso ordinario. Possono tuttavia avere delle
conseguenze giuridiche in virtù dei principi della buona fede e della tutela
dell’affidamento (sentenza TF n. 2C_137/2016 del 13.1.2017 consid. 6.2).
In materia di imposte
dirette (non solo le imposte cantonali, ma anche l’imposta federale diretta),
il
ruling
deve emanare dall’autorità fiscale competente, che è quella
cantonale (sentenza TF 2C_529/2014 del 24.8.2015; cfr. anche
Yersin/ Aubry Girardin
, in:
Noël / Aubry Girardin
[a cura di], Commentaire
romand LIFD, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 92 ad RP, p. 51).
3.5.3.
Ora, il
ruling
del
17.9.2010, sottoposto all’AFC, riguarda la costituzione della __________ ed è
stato sottoscritto dall’autorità federale unicamente per quanto riguarda le
imposte di bollo e preventiva.
Ciò basta, con riferimento
alla dottrina e giurisprudenza citate nei considerandi precedenti, e
contrariamente alla tesi del “
principio di unità del diritto
” invocata
dalla ricorrente, per poter affermare che il
ruling
in questione non è
vincolante per le imposte dirette: in effetti, per tali imposte, l’autorità
competente per poter emettere un
ruling
è il fisco cantonale. Inoltre,
il
ruling
rilasciato dall’AFC alla __________ è vincolante unicamente
per le imposte di bollo e preventiva – come giustamente rilevato dall’UTPG in
sede d’udienza – e per di più unicamente per gli effetti fiscali riguardanti
una società terza e non la qui ricorrente. In particolare, il
ruling
non
contiene alcun riferimento al trattamento fiscale della partecipazione nei
conti della ricorrente.
3.6.
Ciò posto, è quindi chiaro
che il valore da iscrivere a bilancio, in seguito allo scambio dei diritti di
partecipazione, per evitare l’imposizione delle riserve occulte esistenti nella
partecipazione detenuta dalla società ricorrente, era quello determinante per
l’imposta sull’utile, così come stabilito nella decisione dell’UTPG. Non
essendo stata provata alcuna perdita di valore della partecipazione, un ammortamento
straordinario non può essere ammesso.
4.
4.1.
A titolo
abbondanziale la ricorrente postula, per il periodo fiscale 2010, una perdita
di cambio di fr. 114'385.30. Nel proprio gravame indica che le registrazioni contabili
evidenzierebbero una componente pari fr. 114'385.30 registrata come differenza
di cambio. Tale perdita sarebbe legata all’evoluzione da un cambio € – CHF storico
pari a 1.66525 a un cambio di 1.29194.
4.2.
In una sentenza del
Tribunale federale (2C_775/2014 del 31.8.2015, in RDAF 2015 II p. 483, consid.
11), l’Alta Corte svizzera, in merito alle perdite fatte valere per la
conversione di valuta ha precisato una precedente sentenza avente stesso tema
(DTF 136 II 88). In particolare ha stabilito l’art. 58 LIFD deve essere interpretato
alla luce del principio dell’imposizione secondo la capacità contributiva (art.
127 cpv. 2 Cost), dal quale discende come le perdite di conversione, che non costituiscono
delle perdite effettivamente subite, non possono essere qualificate spese
giustificate dall’uso commerciale secondo l’art. 58 cpv. 1 lit.
b
LIFD
(cfr. anche la sentenza TF 2C_509/2013 dell’8.6.2014).
4.3.
4.3.1.
Nel caso che qui ci
occupa, l’UTPG ha calcolato il valore della partecipazione (cfr. decisione del
12.11.2015) non riconoscendo perdite legate ad una variazione del cambio.
Il valore della
partecipazione di fr. 526'356.- al 31.12.2010, calcolato dall’UTPG è stato determinato
con il calcolo seguente:
·
l’UTPG ha calcolato in fr. 408'525.- gli ammortamenti e perdite
di valore non giustificati (differenza tra il valore contabile della
partecipazione al 1.1.2010 e il valore nominale iscritto al 31.12.2010, ossia
471'630 – 63'105);
·
dopodiché l’UTPG ha quantificato in fr. 64'874.- la perdita di
cambio non ammessa (differenza tra gli ammortamenti e perdite di valore non
giustificati di fr. 408'525.- e la cifra indicata a bilancio a questo titolo
[ammortamenti/variazione di valori di rimpiazzo] di fr. 343'651.-;
·
l’UTPG ha poi stabilito il valore degli ammortamenti da riprendere
in fr. 463'251.- [sommando la perdita di cambio non ammessa, al precedente ammortamento
non tassato, agli ammortamenti / variazioni di valori di rimpiazzo: 64'874.- +
54'726.- + 343'651.-];
·
il valore della partecipazione al 31.12.2010 è stato calcolato
sommando il valore degli ammortamenti da riprendere al valore nominale della
partecipazione iscritta a bilancio, ossia fr. 463'251.- + 63'105.- = fr.
526'356.-.
4.3.2.
L’UTPG non ha quindi
ripreso la perdita per le differenze di cambio.
A ragione. In effetti,
come visto nei considerandi precedenti, la differenza di cambio deve essere
distinta dal guadagno oppure dalla perdita di cambio che è la conseguenza di
una transazione di tipo commerciale, nel corso dell’esercizio, in una moneta
differente per rapporto alla moneta funzionale (cfr. anche
Danon
, in:
Noël / Aubry Girardin
[a cura di], Commentaire romand LIFD,
2
a
ediz, Basilea 2017, n. 101 ad art. 57 e 58 LIFD, p. 1081).
Invero, la ricorrente nel
proprio gravame neppure motiva in maniera approfondita tale censura.
Si ricorda che al
contribuente incombe l’onere della prova in merito agli elementi che riducono
oppure estinguono i suoi oneri fiscali (DTF 133 II 153 consid. 4.3; sentenza TF
2C_319/2014 del 9.9.2014 consid. 2.2.).
5.
5.1.
Nel proprio ricorso
l’insorgente, si aggrava anche contro le decisioni dell’UTPG in relazione ai
periodi 2011 (decisioni su reclamo) e 2012 (decisione di base), a motivo che,
nel caso in cui fosse stato accolto il ricorso per il periodo fiscale 2010, lo
stesso avrebbe avuto un effetto anche per i periodi fiscali a seguire (perdita
da riportare sugli esercizi fiscali successivi).
Ora come visto, il ricorso
relativo al periodo fiscale 2010 per l’IC/IFD non è stato accolto e
l’ammortamento effettuato dalla contribuente in seguito allo scambio di
partecipazioni non è stato ritenuto giustificato dall’uso commerciale.
Per i periodi fiscali 2011
e 2012 il ricorrente non solleva altre doglianze di merito.
5.2.
Vengono quindi confermate
le decisioni emesse dall’UTPG relative ai periodi fiscali 2010 – 2012 per l’IC
e per l’IFD. Il ricorso presentato dalla RI 1 per tutti e tre i periodi è
conseguentemente respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico
della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 2’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 3’000.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: