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Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 18.12.1997 80.1997.122
Tessin Camera di diritto tributario 18.12.1997 80.1997.122
Ticino Camera di diritto tributario 18.12.1997 80.1997.122

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.97.00122
Lugano
18 dicembre 1997
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 23 luglio 1997
in
materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato
da:
__________
__________,
__________ __________,
rappr.
da: Fiduciaria __________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto
1.
Non avendo
__________ __________ inoltrato la dichiarazione fiscale 1995/96, l'Ufficio di
tassazione di __________ __________ gli infliggeva, con decisione del 9
novembre 1995, una multa disciplinare di fr. 75.–, avvertendolo nel contempo
che, in caso di mancato adempimento entro un termine di 10 giorni, sarebbe
stata intrapresa una tassazione d’ufficio nei suoi confronti.
In seguito
all’inosservanza di quest’ultima diffida, l’autorità fiscale notificava al contribuente,
con decisione del 24 giugno 1996, una tassazione per apprezzamento, nella quale
commisurava il reddito del lavoro in fr. 55’000.– in media annua, senza alcuna
deduzione. La sostanza era per contro determinata in zero franchi.
2.
Con reclamo del 24
luglio 1996, il contribuente dichiarava di non essere stato in grado di
compilare ed inoltrare la dichiarazione fiscale a causa di frequenti assenze
all’estero; osservava inoltre di non essere in grado di far fronte al pagamento
di imposte nella misura richiestagli e chiedeva di essere convocato in udienza.
L’Ufficio di tassazione lo
convocava allora dapprima per il 19 agosto 1996, ma il reclamante non si
presentava, facendosi giustificare telefonicamente; in seguito, ometteva di
presentarsi anche ad una successiva audizione, prevista per il 5 maggio 1997.
Con decisione del 23
giugno 1997, l'Ufficio di tassazione confermava allora la propria precedente
tassazione per apprezzamento.
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ postula
l’annullamento della decisione impugnata ed il rinvio degli atti all'Ufficio di
tassazione perché stabilisca il reddito imponibile in base ai certificati di
salario allegati.
Quanto alla mancata
presenza all’udienza presso l'Ufficio di tassazione, adduce di non aver potuto
scusarsi, essendo stato assente all’estero.
Considerando
in diritto
I.   Imposta federale
diretta
1.
1.1.
L’art. 130 cpv. 2 LIFD
consente all’autorità di tassazione di procedere ad una tassazione d’ufficio
se, nonostante diffida, il contribuente non soddisfa i suoi obblighi procedurali
oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per
mancanza di documenti attendibili. In tale sede può tener conto di coefficienti
sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del
contribuente. La legge precisa ancora che l’autorità deve effettuare una
«valutazione coscienziosa».
La tassazione d’ufficio
sostituisce quella ordinaria, che si fonda su di un esauriente accertamento dei
fatti. La valutazione cui procede l’autorità fiscale si basa invece su
considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla verità (
Zweifel
,
Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 120
ss.;
Känzig/Behnisch
, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea
1992, n. 3 ad art. 92 DIFD, p. 163).
1.2.
Il legislatore federale ha
definito i presupposti, in presenza dei quali si procede ad una tassazione per
apprezzamento, conformandosi alla giurisprudenza del Tribunale federale, che,
vigente il Decreto concernente l’imposta federale diretta (DIFD) del 1940,
aveva esteso le condizioni previste da quest’ultimo. L’art. 92 cpv. 1 DIFD infatti
limitava la possibilità di intraprendere una tassazione d’ufficio ai soli casi
in cui il contribuente avesse violato i propri obblighi procedurali («il
contribuente non presenta o non completa in tempo utile la sua dichiarazione,
se non comparisce a dare informazioni, non ottempera a una domanda di ragguagli,
se, benché obbligato a tenere i libri contabili, non li presenta o ne presenta
di quelli tanto difettosi da rendere impossibile il calcolo dei fattori
imponibili o non produce i documenti giustificativi richiesti»). Il Tribunale
federale aveva però chiarito che una tassazione d’ufficio deve poter essere eseguita
anche nei casi in cui l’autorità fiscale, alla luce dell’insieme delle circostanze,
scopre che i ragguagli forniti dal contribuente non sono sufficienti o che la
prova della loro veridicità non è stata fornita (cfr.
DTF
106 I b 314;
STF
II Corte di diritto pubblico del 5 settembre 1984 in re D. Me. cons. 3 a, non
pubblicata). Ciò può avvenire anche al termine della procedura d’accertamento,
quando non sono chiariti o rimangono incerti i fatti essenziali per la determinazione
degli elementi imponibili e quando i dati forniti dal contribuente sono
insufficienti, oppure non suffragati o suffragati in modo non convincente da
validi documenti probatori (cfr.
Rep
. 1984 p. 92, cons. 4 a).
Condizione imprescindibile
per intraprendere una tassazione per apprezzamento è dunque l’incertezza delle
circostanze di fatto, sia che essa sia determinata da una insoddisfacente
collaborazione del contribuente sia che abbia un’altra causa, come per esempio
l’inosservanza degli obblighi di collaborazione di un terzo obbligato (il
datore di lavoro che non compila il certificato di salario). L’autorità di
tassazione deve però avere prima esau-rito tutti gli strumenti di indagine che
potevano condurre ad un accertamento dei fatti (
Zweifel
, op. cit., p.
129;
Känzig/Beh-nisch
, op. cit., n. 9 ad art. 92 DIFD, p. 166).
2.
2.1.
Una volta che l’autorità
di tassazione abbia proceduto alla tassazione d’ufficio, si tratta di stabilire
quali rimedi giuridici siano a disposizione del contribuente.
Anche a tale proposito, la
nuova legge federale modifica la situazione preesistente.
2.2.
2.2.1.
Vigente l’abrogato DIFD,
infatti, si doveva distinguere fra due ipotesi:
•  nel
caso in cui i fattori accertati d’ufficio fossero aumentati in misura superiore
al 20% rispetto all’ultima tassazione definitiva, il contribuente aveva il
diritto di postulare una verifica della tassazione d’ufficio, mediante reclamo
o ricorso; la sola differenza rispetto all’impugnazione di una tassazione
ordinaria era data dal fatto che il contribuente doveva provare l’inesattezza
della valutazione intrapresa dall’autorità fiscale (inversione dell’onere
probatorio);
•  se,
invece, la variazione rispetto all’ultima tassazione era inferiore alla misura enunciata,
il contribuente poteva soltanto far valere, con i rimedi giuridici, l’assenza
dei presupposti per una tassazione d’ufficio (adempimento degli obblighi di
collaborazione, mancata diffida, termine troppo breve, esistenza di una
scusante) oppure un abuso del potere di apprezzamento (
RF
44/1989 p. 435
=
ASA
58 p. 670;
Känzig/Behnisch
, op. cit., n. 51 ad art. 92
DIFD, p. 187; cfr. sentenza
CDT
n. 264-65 del 6 dicembre 1993, in
RDAT
I-1994 p. 336;
CDT
n. 290 del 12 dicembre 1994 in
RDAT
I-1995 p.
348).
2.2.2.
Si noti che, secondo il
Tribunale federale, la prova dell’inesattezza di una tassazione d’ufficio
poteva essere offerta dal contribuente non solo nella procedura di reclamo, ma
anche in quella di ricorso. Infatti, entrambi i rimedi giuridici erano caratterizzati
dalla piena cognizione che spetta alle autorità che ne erano investite. Con la,
pur tardiva, ripresa della collaborazione da parte del contribuente che si era
dapprima lasciato tassare d’ufficio, l’autorità di reclamo o di ricorso poteva
dunque servirsi degli stessi mezzi d’indagine che spettavano all’ufficio in
sede di tassazione. Della circostanza che il contribuente non avesse ottemperato
(tempestivamente) ai suoi obblighi di collaborazione si poteva tener conto in
sede di attribuzione delle spese giudiziarie (
RF
44/1989 p. 438;
RDAT
I-1994 p. 337).
2.2.3.
Dall’esame delle
disposizioni che disciplinavano la tassazione d’ufficio e dalla giurisprudenza
citata, la Camera di diritto tributario aveva fatto discendere la conseguenza
che l’autorità di tassazione non poteva dichiarare irricevibile un reclamo contro
una tassazione d’ufficio, nel caso in cui il contribuente avesse contestato la
valutazione effettuata senza peraltro produrre le prove dell’inesattezza
dell’apprezzamento effettuato, proprio perché altrimenti sarebbe stata pregiudicata
la facoltà di interporre ricorso e quindi di riprendere eventualmente la
collaborazione precedentemente negata.
Tale conclusione era
dettata, da un lato, dall’assenza di una disposizione che consentisse
all’autorità di reclamo di pronunciare l’irricevibilità del reclamo per mancata
produzione di prove, e, dall’altro, dall’esplicita affermazione del Tribunale
federale, secondo cui il contribuente poteva apportare la prova
dell’inesattezza di una tassazione d’ufficio anche in sede di ricorso (
RDAT
I-1994 p. 336).
2.3.
Anche in relazione ai
rimedi giuridici a disposizione del contribuente tassato d’ufficio la nuova
legge si discosta da quella abrogata.
Per l’art. 132 cpv. 3
LIFD, infatti, il contribuente può impugnare la tassazione operata d’ufficio
soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta; il reclamo deve
essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.
2.3.1.
Come si vede, il
legislatore ha rinunciato alla preclusione del diritto di reclamo prevista
dall’art. 92 cpv. 1 DIFD, in considerazione dei dubbi circa la costituzionalità
di tale disposizione; una analoga norma cantonale era già stata dichiarata
incostituzionale e perciò inapplicabile dal Tribunale amministrativo del Canton
Berna, a causa del suo carattere punitivo (cfr.
Känzig/Behni-sch
, op.
cit., n. 51 ad art. 92 DIFD, p. 188;
Zweifel
, op. cit., p. 134).
2.3.2.
La nuova legge pone
peraltro due requisiti che la normativa previgente non conosceva: il
contribuente deve contestare la “manifesta inesattezza” della tassazione ed il
reclamo deve essere motivato. Secondo il Messaggio che accompagnava il disegno
di legge del Consiglio federale del 1983, tale disciplina è ispirata alla
legislazione di alcuni cantoni; il governo menziona espressamente, a titolo di
esempi, l’art. 90 cpv. 3 della legge tributaria di Zurigo e l’art. 109 cpv. 3
di quella di San Gallo (cfr.
Messaggio
del Consiglio federale a sostegno
delle leggi fede-rali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e
dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in
FF
1983, vol. III, p.
133).
Per valutare il
significato e la portata del riferimento alla
manifesta inesattezza
della tassazione per apprezzamento, è dunque opportuno esaminare la
giurisprudenza che si è sviluppata intorno alle disposizioni cantonali in
questione (cfr.
Zweifel
, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren,
in
ASA
61 p. 437).
Ebbene, nelle leggi
cantonali che esigono dal contribuente la prova dell’inesattezza della
tassazione d’ufficio, si è voluta così stabilire un’inversione dell’onere della
prova (
Weidmann/Grossmann/Zigerlig
, Wegweiser durch das st. gallische
Steuerrecht, 4
a
ediz., Berna 1987, pp. 130 e 254;
Zweifel
,
Die Sachverhaltsermittlung, cit., p. 139;
Richner/Frei/Weber/Brütsch
,
Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, 2a ediz., Zurigo 1997, n. 10 ad § 90
LT-ZH, p. 647). Per contestare con successo una tassazione d’ufficio, occorre,
in altri termini, che siano rimosse le condizioni che l’avevano determinata,
cioè le difficoltà nell’indagine per l’autorità di tassazione o l’incertezza
circa i fatti. È necessario, in particolare, che il contribuente ponga in essere
gli atti di collaborazione trascurati in precedenza. Se tale esigenza è adempiuta,
rinasce anche l’obbligo per l’autorità fiscale di effettuare indagini d’ufficio,
nell’intento di ricostruire il vero.
2.3.3.
Vi sono dunque due
possibili sviluppi della situazione.
•  Se
il contribuente apporta la prova dell’inesattezza dell’apprezzamento
effettuato, la tassazione d’ufficio è annullata e deve esserne intrapresa una
“ordinaria” (
Zweifel
, Die Sachverhaltsermittlung, cit., p. 143). La
tassazione d’ufficio apparirà infatti in ogni caso “manifestamente inesatta”,
se è stato possibile accertare la vera situazione di fatto, nell’ambito della
procedura di reclamo (
Zweifel
, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437;
Meister
,
Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung – Der Rechtsschutz nach StHG und
DBG, Berna/Stoccarda/Vienna 1995, p. 144 s.).
•  Se
la prova dell’inesattezza della tassazione non è stata portata, la tassazione
d’ufficio rimane in linea di principio in vigore, mentre l’obbligo per
l’autorità di tassazione di procedere ad indagini d’ufficio non rinasce. Ciò
non toglie, tuttavia, che l’autorità di tassazione, facendo uso del proprio
potere di apprezzamento, possa sottoporre ad una verifica la tassazione
d’ufficio. Alla luce di una simile verifica, condotta sulla base degli atti,
una tassazione per apprezzamento apparirà “manifestamente inesatta”, quando la
stima effettuata si sarà rivelata in contrasto coi fatti ed in particolare
quando è evidente che essa si fonda su basi, su metodi o su strumenti di
valutazione errati o comunque inconciliabili con la situazione del singolo caso
(
Zweifel
, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437 s.;
Meister
, op.
cit., p. 145).
3.
3.1.
Venendo all’esame della
fattispecie concreta, il ricorrente è stato sottoposto a tassazione d’ufficio,
non avendo inoltrato la dichiarazione fiscale, nonostante la diffida e la
successiva multa disciplinare. In seguito, il 24 luglio 1996, ha interposto
tempestivo reclamo alla stessa autorità, chiedendo di essere convocato per
poter fare una dichiarazione dei redditi.
L’autorità di tassazione
lo ha allora convocato a due successive audizioni, avvertendolo che, in caso di
assenza ingiustificata, il reclamo sarebbe stato deciso senza ulteriori
convocazioni. Non essendo pervenuta alcuna giustificazione per l’assenza in occasione
della seconda convocazione, l’autorità ha respinto il reclamo, non disponendo
dei presupposti per una tassazione diversa da quella impugnata.
3.2.
Come detto, l’art. 132
cpv. 3 LIFD esige che il contribuente apporti la prova della
“manifesta
inesattezza”
della tassazione d’ufficio e richiede espressamente che il
reclamo sia motivato e indichi eventuali mezzi di prova. Tali requisiti del
reclamo rappresentano non meri presupposti sostanziali per la rimozione della
tassazione per apprezzamento, bensì prescrizioni di validità del gravame, in
mancanza dei quali l’autorità non deve neppure entrare nel merito (
STF
inedita del 21 novembre 1997 [2A.49/1997]; di diverso avviso la dottrina:
Zweifel
,
Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437;
X. Oberson
, Le contentieux
fiscal, in
OREF
[a cura di], Les procédures en droit fiscal, Berna 1997,
p. 140;
Ryser/Rolli
, Précis de droit fiscal suisse, 3
a
ediz.,
Berna 1994, p. 401; per la giurisprudenza relativa alla legge tributaria
zurighese, cfr.
Richner/Frei/Weber/Brütsch
, op. cit., n. 11 ad § 90
LT-ZH, p. 647).
Secondo il Tribunale
federale, il requisito della motivazione del reclamo, contenuto nella
disposizione in esame, deve essere considerato quale requisito di validità,
sebbene la legge non lo designi esplicitamente come tale; l’Alta Corte si
richiama, a tale riguardo, alla prassi sviluppata in materia di ricorso di diritto
pubblico allo stesso Tribunale federale: un’impugnativa che non adempia le
esigenze di motivazione dell’art. 90 cpv. 1 lett.
b
OG, viene infatti
dichiarata inammissibile, malgrado una simile conseguenza non scaturisca
esplicitamente dal testo di legge (
DTF
81 I 98 consid. 3, 121 I 117
consid. 3a, 122 I 70 consid. 1c); analogamente, un ricorso di diritto
amministrativo, la cui motivazione sia insufficiente, è dichiarato
irricevibile, sebbene una simile conseguenza non sia esplicitamente indicata
all’art. 108 cpv. 1 OG (
DTF
123 II 359 consid. 6b/bb, 118 Ib 134 consid.
2).
Nell’affermare che l’esame
di merito di una tassazione impugnata con reclamo dipende dall’esistenza di una
motivazione, la Corte federale ha poi invocato “importanti interessi pubblici”.
In tal modo si evita infatti che un contribuente, il quale ha omesso di
adempire i propri obblighi di collaborazione ed è stato tassato d’ufficio,
possa ostacolare notevolmente il lavoro dell’amministrazione, presentando un reclamo
assolutamente immotivato, per poi difendersi e produrre la documentazione richiesta
in sede di ricorso (
STF
inedita citata, consid. 4e).
3.3.
Il Tribunale federale ha
peraltro precisato che, siccome la necessità di motivare il reclamo e di
indicare mezzi di prova non è prevista per i reclami contro tassazioni
ordinarie, l’autorità fiscale dovrebbe indicare, nella decisione di tassazione
per apprezzamento, quanto disposto dall’art. 132 cpv. 3 LIFD e le conseguenze
in caso di inottemperanza. Vi è infatti il rischio che il contribuente non
cognito di diritto ometta di motivare in modo sufficiente l’impugnativa,
provocandone l’inammissibilità. In mancanza di un’espressa menzione, contenuta
nell’indicazione dei rimedi giuridici della tassazione d’ufficio, l’autorità
fiscale può comunque rimediarvi, dopo l’inoltro del reclamo da parte del
contribuente, invitando quest’ultimo a emendare il gravame, conformemente ai
requisiti dell’art. 132 cpv. 3 LIFD, con la comminatoria di dichiarare
irricevibile l’impugnativa (
STF
inedita citata, consid. 4f).
3.4.
Nel caso in esame,
notificando al contribuente la tassazione d’ufficio, l’autorità fiscale non ha
indicato l’esistenza dei requisiti dell’art. 132 cpv. 3 LIFD né, ricevuto il reclamo
privo di motivazione, ha attribuito al contribuente un termine per sanarlo, avvertendolo
delle conseguenze dell’inadempimento. Del resto, non ha neppure dichiarato
esplicitamente l’inammissibilità del reclamo, ma ha semplicemente deciso che il
reclamo non era “ammesso”, cosa che può anche significare che si trattava di
una decisione nel merito.
In simili circostanze, di
fronte alla ripresa della collaborazione del contribuente, che unitamente al
ricorso ha trasmesso la propria dichiarazione fiscale con un paio di
certificati di salario, questa Camera deve annullare la decisione impugnata e
rinviare gli atti all’autorità di tassazione, perché, completata l’istruttoria,
emetta una nuova decisione.
Tale conclusione non
impedisce, d’altra parte, di tener conto, in sede di attribuzione delle spese
giudiziarie, della circostanza che il contribuente non abbia ottemperato
(tempestivamente) ai suoi obblighi di collaborazione (
RF
44/1989 p.
438).
II.
Imposta
cantonale
1.
1.1.
Anche l’art. 204 cpv. 2 LT
consente all’autorità di tassazione di eseguire la tassazione d’ufficio in base
a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida non
soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non
possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. A tal
fine, può tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione
patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.
1.2.
Diversa, rispetto al
diritto federale, è per contro la disciplina dei rimedi giuridici, in materia
di diritto cantonale. Contro ogni decisione di tassazione e non solo contro la
decisione di tassazione d’ufficio, se è manifestamente inesatta, il
contribuente può reclamare per scritto all’autorità di tassazione, entro trenta
giorni dalla notifica.
Il
reclamante deve indicare, nell’atto di reclamo, le conclusioni, i fatti sui
quali esse sono fondate e i mezzi di prova; i documenti probatori devono essere
allegati o designati esattamente. Se il reclamo non soddisfa questi requisiti,
al reclamante è assegnato un congruo termine per rimediarvi o per chiedere di
essere sentito, con la comminatoria dell’irricevibilità  (art. 206 LT).
Il legislatore ticinese ha
voluto discostarsi dalla scelta di quello federale ed esigere l’obbligo di
motivare i reclami, non solo contro le tassazioni d’ufficio, per ragioni pratiche
ed in particolare per limitare il numero di ricorsi alla Camera di diritto
tributario (
Messaggio
del Consiglio di Stato concernente il progetto di
nuova legge tributaria, n. 4169 del 13 ottobre 1993, p. 105).
1.3.
Che la motivazione del
reclamo rappresenti un presupposto di validità del gravame è, nel diritto
cantonale, più chiaro che in quello federale. Come detto, infatti, l’art. 206
cpv. 2 precisa che, in mancanza di una motivazione o di un’indicazione dei mezzi
di prova, al reclamante deve essere assegnato un congruo termine per rimediarvi
o per essere sentito, con la comminatoria dell’irricevibilità. Per venire
incontro al contribuente, dunque, gli si offre anche la possibilità di
rimediare, con un’audizione, alle carenze formali del reclamo; in tal modo, un
reclamo formalmente irricevibile (poiché ad esempio non motivato) diventa ricevibile
a tutti gli effetti e deve essere esaminato nel merito (
Allidi
,
Procedura, disposizioni penali e diritto transitorio, in:
Borghi
[a cura
di], La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 16).
2.
Le considerazioni
proposte in merito al ricorso in materia di IFD, possono essere pertanto estese
anche all’imposta cantonale. Essendo mancata la comminatoria dell’irricevibilità
del gravame, sia nell’indicazione dei rimedi giuridici della tassazione
d’ufficio  sia nelle successive convocazioni alle audizioni richieste dal ricorrente,
la decisione impugnata deve essere annullata e gli atti rinviati all'Ufficio di
tassazione, perché completi l’istruttoria ed emetta una nuova decisione.
Anche qui si giustifica
peraltro di porre a carico del ricorrente la tassa di giustizia e le spese
processuali, che sono state provocate dalla sua mancata collaborazione.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 23 giugno 1997 è annullata e gli atti
sono rinviati all’autorità di tassazione, perché, completata l’istruttoria,
emetta una nuova decisione.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    400.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    480.–
sono a carico del ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: