ti_gerichte · 80.2007.82 · 2008-03-05 · it

TUI: differimento dell'imposizione, ricomposizione particellare, permuta privata finalizzata a uso del suolo più razionale

Tessin Camera di diritto tributario 05.03.2008 80.2007.82
Tessin Camera di diritto tributario 05.03.2008 80.2007.82
Ticino Camera di diritto tributario 05.03.2008 80.2007.82

Incarto n.
80.2007.82
Lugano
5 marzo 2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributar
io
del Tribunale d’appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
F
io
renzo Gianinazzi
parti
RI 1
rappr. dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 18 giugno 2007 contro la decis
io
ne del 24 magg
io
2007 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Con
atto pubblico del 27 genna
io
2006, iscritto a Registro fondiar
io
il 2 febbra
io
2006,
l’avv. RI 1 e __________ stipulavano un atto di rettifica dei confini, mediante
il quale permutavano due superficie di mq 1177 dei confinanti mappali n. __________
e __________. La rettifica avveniva senza pagamento di denaro a conguagl
io
.
B.
Con
decis
io
ne del 26 marzo 2007,
l’Uffic
io
di tassaz
io
ne di Lugano Città notificava all’avv. RI
1 la tassaz
io
ne dell’imposta
sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 670'530.–.
Nella motivaz
io
ne allegata spiegava
che, secondo giurisprudenza cantonale, i proprietari di due fondi limitrofi che
nell’ambito di un contratto pattuiscono la permuta di due superfici non hanno
diritto al differimento dell’imposta sugli utili immobiliari. Il valore di
alienaz
io
ne era stato stabilito
in                  fr. 800'000.– in base ad un’apposita perizia dell’Uffic
io
cantonale di stima. Da tale importo era
stato dedotto il valore di stima in vigore venti anni prima, pari a fr.
129'470.–.
C.
Il
contribuente impugnava la suddetta decis
io
ne, con reclamo del 18 giugno 2007. Il reclamante affermava dapprima
che l’Uffic
io
dei registri
aveva iscritto erroneamente la mutaz
io
ne come “rettifica confini” e “permuta parziale”, anziché come atto
di rettifica dei confini. Sottolineava quindi come la giurisprudenza fiscale
abbia stabilito che si è in presenza di una rettifica di confini e non di una
permuta, qualora due fondi contigui, di uguale funz
io
ne e valore, vengano nuovamente parcellati a fini di arrotondamento
e di migl
io
re sfruttamento,
senza che sia previsto il pagamento di conguagli e senza che mutino dimens
io
ne, valore e destinaz
io
ne dell’immobile. Pertanto, la rettifica
doveva essere messa al benefic
io
del differimento dell’imposiz
io
ne dell’utile immobiliare, non essendo assimilabile ad un dopp
io
trapasso di proprietà. In via
subordinata, contestava il valore di alienaz
io
ne stabilito con la perizia dell’Uffic
io
cantonale di stima.
L’Uffic
io
di tassaz
io
ne respingeva il reclamo, con decis
io
ne del 24 magg
io
2007, nella quale ribadiva che secondo la giurisprudenza un
trasferimento di proprietà a seguito di una rettifica di confini volontaria è
imponibile.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar
io
, l’avv. RI 1 contesta nuovamente la decis
io
ne di assoggettare all’imposta sugli utili immobiliari il
trasferimento immobiliare in quest
io
ne. Ribadito che a suo avviso l’Uffic
io
dei registri ha errato nella qualifica degli accordi contrattuali,
sottolinea come la giurisprudenza tributaria tenda ad interpretare in modo estensivo
la noz
io
ne di rettifica dei
confini. Argomenta quindi che l’elemento determinante per il riconoscimento del
differimento dell’imposi-z
io
ne
nel caso di permute non è rappresentato tanto dal fatto di avvenire nell’ambito
di una procedura di carattere contenz
io
so quanto dal pubblico interesse su cui si fonda l’operaz
io
ne immobiliare. In via subordinata, il
ricorrente contesta poi il valore attribuito al terreno permutato.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato
preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).
Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di
una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza
che entri in consideraz
io
ne la
complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in
esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
,
L'imposiz
io
ne degli utili
immobiliari - Commentar
io
degli
articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e
transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L'utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienaz
io
ne e il valore di investimento.
Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di
investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia,
se l'alienante è stato proprietar
io
dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di
stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale
valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Nel caso
in esame, è controverso se il trasferimento immobiliare intervenuto fra il
ricorrente e la signora __________ configuri una permuta, imponibile secondo
l’art. 124 cpv. 2 lett.
b
LT, oppure una ricomposiz
io
ne particellare ai fini di rettificaz
io
ne dei limiti di proprietà, che dà luogo
a differimento dell’imposiz
io
ne
secondo l’art. 125 lett.
d
LT.
2.2.
Adottando
la legge tributaria del 1994, il legislatore ha deciso di mantenere, come già
nell’abrogata legge concernente il magg
io
r valore immobiliare (LIMVI), l'espressa menz
io
ne dell'imponibilità della permuta.
Per
l'art. 124 lett.
b
LT, pertanto, la permuta viene imposta come una
doppia compravendita con controprestaz
io
ne in natura (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 83).
La lett.
d
dell’art. 125 LT, che ricalca testualmente l’art. 12 cpv. 3 lett.
c
LAID
(legge federale sull’armonizzaz
io
ne delle imposte dirette dei cantoni e dei Comuni, del 14 dicembre
1990), introduce delle eccez
io
ni
al princip
io
dell’imposiz
io
ne: vi è infatti differimento
dell’imposiz
io
ne nei casi di
«ricomposiz
io
ne particellare ai
fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificaz
io
ne dei limiti di proprietà, di un
arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposiz
io
ne particellare nell'ambito di una procedura
di espropriaz
io
ne o di un’espropriaz
io
ne imminente». La formulaz
io
ne adottata dal Legislatore federale e ripresa
da quello cantonale costituisce sostanzialmente la completaz
io
ne della formulaz
io
ne della LIMVI, il cui art. 3 cpv. 1 lett.
b
, differiva unicamente
l’imposiz
io
ne dei trasferimenti
di proprietà secondo la legge cantonale sul raggruppamento e la permuta dei
terreni. La formulaz
io
ne scelta
dalla LAID era, d’altra parte, già conosciuta da altri Cantoni (p. es., § 161
cpv. 3 lett.
e
LT-ZH, art. 48 cpv. 1 lett.
c
LT-SG, § 52 lett.
a
LT-SZ).
2.3.
In tutti
i casi di permuta menz
io
nati da
tali disposiz
io
ni, infatti, si
ritiene che non vi sia realizzaz
io
ne monetaria di un utile. Al contrar
io
, viene in tal modo perseguito un mero migl
io
ramento economico del patrimon
io
fondiar
io
esistente
del proprietar
io
, c
io
è uno sfruttamento agricolo più conforme
allo scopo, un migl
io
re
sfruttamento  ediliz
io
o un più
agevole accesso. Poiché anche la collettività ha un interesse a tale migl
io
ramento della sostanza fondiaria (promoz
io
ne dell’agricoltura, pianificaz
io
ne del territor
io
), si giustifica un trattamento fiscale privilegiato di quelle permute
che perseguono i suddetti scopi. A tale argomento, a favore del riconoscimento
di un differimento dell’imposiz
io
ne, si aggiunge quello che spesso i trasferimenti in quest
io
ne (raggruppamento dei terreni, piano di
quartiere) non avvengono volontariamente (
Richner
, Die Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer
im Kanton Zürich [Teil 16],
in ZStP 1996 p. 22 s.).
2.4.
Sul piano
cantonale, la procedura di raggruppamento è disciplinata dalla Legge cantonale
sul raggruppamento e la permuta dei terreni, del 23 novembre 1970 (LRPT).
Il
raggruppamento dei terreni è una procedura amministrativa volta ad attuare un nuovo
assetto della proprietà fondiaria, più raz
io
nale e più economico, di un determinato comprensor
io
; permette, in particolare, di riunire le
particelle sparse, specialmente quelle di piccole dimens
io
ni, di correggere la forma delle
particelle che non si prestano o mal si prestano ad un’utilizzaz
io
-ne conforme alla loro destinaz
io
ne, e di riservare le aree destinate alle
opere collettive. Tale istituto si distingue dall’espropriaz
io
-ne solo per il fatto che la proprietà
fondiaria non viene sottratta al proprietar
io
in favore della comunità, avendo egli diritto all’attri-buz
io
ne di terreni della medesima natura e del
medesimo valore (DTF 95 I 372;
Scolari
,
Diritto amministrativo - Parte speciale, Bellinzona 1993, p. 427 ss.).
2.5.
Venendo
al caso del ricorrente, deve essere anzitutto escluso che quella posta in
essere con l’atto di “rettifica dei confini” costituisca una “rettifica di
confini” secondo il diritto civile ed il diritto amministrativo.
Dal punto
di vista civilistico, il titolo di acquisto della proprietà è in ogni caso un
atto pubblico di permuta (cfr. anche la sentenza della II Camera civile del
Tribunale di appello del 12 febbra
io
2008, che, respingendo il ricorso del contribuente contro la decis
io
ne dell’Uffic
io
dei registri di iscrivere la mutaz
io
ne come “rettifica di confini e permuta parziale”, ha ordinato
all’ufficiale del registro fondiar
io
di radiare la dicitura “rettifica di confini” dall’iscriz
io
ne).
Con ogni
evidenza, la mutaz
io
ne in
discorso non adempie neppure i requisiti per rientrare nella noz
io
ne di rettifica dei confini, disciplinata
dall’art. 98 e seguenti della LRPT. In quel contesto, infatti, la rettifica può
essere domandata dal proprietar
io
o dal Comune, “se un fondo ha confini irregolari”. Nella
fattispecie, non si trattava certamente di correggere l’irregolarità dei
confini.
2.6.
Il negoz
io
stipulato dal ricorrente e da __________
il 27 genna
io
2006 nella forma
dell’atto pubblico è quindi indubbiamente una permuta immobiliare ex art. 237
CO.
Come questa
Camera ha già avuto modo di rilevare, tuttavia, vi sono anche delle permute che
beneficiano del differimento dell’imposiz
io
ne: si tratta di quelle disciplinate dagli articoli 83 e seguenti
LRPT.
Oltre
alla procedura di raggruppamento in quanto tale, la LRPT disciplina infatti anche
la permuta, che può essere domandata dal proprietar
io
di un fondo confinante, allo scopo di conseguire un uso più raz
io
nale del suolo (art. 83 LRPT). Sebbene la
legge menz
io
ni espressamente
solo il raggruppamento dei terreni, non vi è rag
io
ne di escludere dal differimento la cess
io
ne in permuta del fondo confinante, disciplinata dal Titolo II della
stessa LRPT (
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 125;
contra
Rapporto della Commiss
io
ne di esperti sul progetto di legge sugli utili immobiliari del 30
marzo 1990, non pubblicato, p. 71; si noti d’altronde che l’esclus
io
ne delle permute, espressamente
contemplata dal progetto di detta Commiss
io
ne, è stata poi stralciata già nel disegno di legge del Consigl
io
di Stato, che si è uniformato alla LAID).
Non
diversamente dal raggruppamento dei terreni, infatti, la permuta disciplinata
dalla LRPT si fonda sul presupposto del pubblico interesse (
Borghi
, Giurisprudenza amministrativa
ticinese, Bellinzona 1975, n. 816, p. 357; RDAT I-1993 n. 55 p. 148), che
invece è totalmente estraneo alla permuta del diritto civile. Tanto è vero che
la procedura di permuta ha carattere contenz
io
so e sfocia in una decis
io
ne amministrativa impugnabile con ricorso al Tribunale
amministrativo (art. 93 e 94 LRPT; CDT n. 80.97.00019 del 25 marzo 1997 in RDAT
II-1997 n. 12t).
Una
conferma si può ricavare del resto dall’art. 114 seconda frase LRPT, secondo
cui, per le operaz
io
ni a
registro fondiar
io
dipendenti
dalle procedure contemplate dalla stessa LRPT, l’imposiz
io
ne degli utili immobiliari è differita
conformemente all’articolo 125 lettera
d
della Legge tributaria.
2.7.
Quella
conclusa fra il ricorrente e la controparte contrattuale non rientra nel campo
d’applicaz
io
ne delle disposiz
io
ni di diritto pubblico appena menz
io
nate, trattandosi come detto di un
contratto di diritto privato.
In
una sentenza citata anche dal ricorrente, questa Camera ha avuto modo di decidere
che, quando la permuta avviene mediante contratto privato, ma pur sempre nel
quadro di una procedura ufficiale come quella dell’adozione di un Piano
regolatore particolareggiato, non vi è ragione di negare il differimento. L’elemento
determinante per il riconoscimento del differimento dell’imposizione nel caso
di permute non è infatti rappresentato tanto dal fatto di avvenire nell’ambito
di una procedura di carattere contenzioso quanto piuttosto dal pubblico
interesse su cui si fonda l’operazione immobiliare. Nel caso preso in esame
dalla Camera, il piano di mutazione del geometra revisore, allegato al
contratto di permuta, prevedeva un trasferimento immobiliare che corrispondeva
perfettamente a quello proposto dall’autorità comunale nel Rapporto di
pianificazione (CDT n. 80.2003.23 del 20 marzo 2003, in RDAT II-2003 n. 10t).
Nella
sentenza menz
io
nata, si è
rilevato che, come emerge dalla giurisprudenza di questa Camera e anche da
quella di altri cantoni (p. es. Commiss
io
ne di ricorso Vallese, 30 giugno 1995, in StE 1995 B 42.35 n. 2;
Tribunale amministrativo Zurigo, 30 ottobre 1996, in ZStP 1997 p. 60),
l'elemento determinante per il riconoscimento del differimento dell'imposiz
io
ne nel caso di permute non è
rappresentato tanto dal fatto di avvenire nell'ambito di una procedura di
carattere contenz
io
so quanto
piuttosto dal pubblico interesse su cui si fonda l'operaz
io
ne immobiliare. Certo, se vi è una decis
io
ne ufficiale dell'autorità, non si
pongono ulter
io
ri problemi,
essendo la pubblica utilità già dimostrata in modo chiaro e definitivo.
La Camera
aveva anche sottolineato le differenze fra il caso in discuss
io
ne e quello deciso con una precedente
sentenza del 1997 (CDT n. 80.97.00174 del 5 dicembre 1997, in RDAT I-1998 n.
8t). In quell'occas
io
ne, la
permuta era stata infatti intrapresa per semplice desider
io
delle parti, in particolare del terzo
acquirente che era intenz
io
nato
ad acquistare una ulteriore superficie confinante con il terreno acquistato. La
Camera aveva espressamente sottolineato come non vi fosse stata alcuna procedura
amministrativa né, d’altronde, vi sarebbero stati i requisiti perché uno dei
proprietari interessati potesse chiedere all’autorità di ordinare la permuta
(RDAT II-2003 n. 10t consid. 5.7.).
Anche la
giurisprudenza argoviese va nella stessa direz
io
ne, ammettendo che, sebbene il differimento sia pensato per permute
fondate sul diritto pubblico, tuttavia la legge non prevede un’espressa limitaz
io
ne a tali casi, sicché vi rientrano anche
raggruppamenti di terreni e rettifiche di confini di carattere puramente
privato; determinante è in ogni caso l’interesse pubblico (
Klöti-Weber/Baur
, in:
Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
vol. II, 2
a
ediz., Muri-Berna, 2004, n. 34 ad § 97, p. 947; inoltre
StE 1993 B 42.35 n. 1).
2.8.
Una relativa estensione
del campo d’applicazione dell’art. 125 lett.
d
LT trova la sua
giustificazione anche nell’esigenza di interpretare tale disposizione in modo
complementare rispetto all’art. 124 cpv. 1 lett.
b
LT, che afferma il
principio dell’imponibilità delle permute.
È noto, infatti, che la
dottrina non è unanime nel considerare la permuta come un trasferimento
imponibile. Mancherebbe, infatti, l'elemento della realizzazione dell'utile
immobiliare: nel caso in cui taluno scambi un fondo con un altro di pari valore
e di funzione equivalente, non vi sarebbe alcuna differenza con il caso in cui
il fondo rimanga nelle mani dello stesso proprietario; in entrambi i casi, cioè,
l'incremento di valore non emergerebbe, ma rimarrebbe latente (
Guhl
, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne
in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 85;
Ochsner
,
Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 102 ss).
Si dovrebbe, allora, concludere che una permuta che abbia ad oggetto fondi di
uguale valore e di funzione equivalente non è imponibile, mentre lo sarebbe solo
l'eventuale conguaglio pagato da una delle parti. Tuttavia, una simile soluzione
aprirebbe notevoli difficoltà pratiche, obbligando l'autorità di tassazione ad
intraprendere ogni volta un accertamento circa l'equivalenza funzionale dei
fondi permutati (
Rumo
, Die Liegenschaftsgewinn-
und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 99), ed
offrirebbe indubbiamente ampie possibilità di elusione.
Nell’interesse
della certezza del diritto, ma anche per prevenire elus
io
ni fiscali, si giustifica dunque il differimento dell’imposiz
io
ne solo in presenza di particolari forme
di permute, c
io
è di quelle
mutaz
io
ni che di solito
concernono immobili della stessa natura ed in relaz
io
ne ai quali non viene conseguito alcun utile; si tratta propr
io
dei contratti o degli atti
amministrativi che hanno per oggetto un raggruppamento di terreni, un piano di
quartiere, una rettifica di confini, una ricomposiz
io
ne particellare, o un arrotondamento di poderi agricoli (
Ochsner
, op. cit., p. 130). Si tratta c
io
è di una soluz
io
ne di compromesso, che privilegia fiscalmente permute che non sono
dettate dall’interesse delle parti a conseguire un utile e che non comportano
un aumento della loro capacità contributiva (
Ochsner
,
op. cit., p. 104).
2.9.
Per
valutare l’esistenza di un interesse pubblico, che giustifichi l’eccez
io
ne all’imposiz
io
ne dell’utile immobiliare, ci si deve evidentemente fondare sulle
condiz
io
ni stabilite dall’art.
83 LRPT per le permute disciplinate dal diritto pubblico. Ebbene, in
quell’ambito la cess
io
ne in
permuta del fondo confinante o di parte di esso può essere domandata dal
proprietar
io
di un fondo allo “scopo
di conseguire un uso del suolo più raz
io
nale”.
Nel caso
del ricorrente, dal piano di mutaz
io
ne allegato all’atto pubblico si evince che l’operaz
io
ne è stata voluta dalle parti per dare
una forma più regolare ai loro due fondi confinanti, che in precedenza ne
presentavano una indubbiamente meno favorevole allo sfruttamento ediliz
io
. Essi hanno quindi permutato due
superficie di identiche dimens
io
ni (mq 1177), senza alcun conguagl
io
in denaro.
In simili
circostanze, è verosimile che, se una delle parti avesse inoltrato una domanda
ex
art. 83 LRPT, il perito distrettuale l’avrebbe accolta.
Si
giustifica pertanto la conclus
io
ne che la permuta in esame sia stata stipulata nell’interesse
pubblico, con la conseguenza che rientra nel campo di applicaz
io
ne dell’art. 125 lett.
d
LT.
3.
Il
ricorso è conseguentemente accolto e la decis
io
ne su reclamo è riformata nel senso che si constata che sono dati i
presupposti cui l'art. 125 lett.
d
LT subordina il differimento
dell'imposiz
io
ne.
Non si
prelevano pertanto né tassa di giustizia né spese processuali ed al ricorrente
è riconosciuta un'indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decis
io
ne su
reclamo del 24 magg
io
2007 è
riformata nel senso che si constata che sono dati i presupposti cui l'art. 125
lett.
d
LT subordina il differimento dell'imposiz
io
ne.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Al
ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.
3.   Contro il
presente giudiz
io
è dato
ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro
30 g
io
rni (art. 146 LIFD; art.
73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municip
io
di.
terzi implicati
PI 1
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretar
io
: