ti_gerichte · 80.2012.152 · 2012-06-27 · it
Cumulo dei redditi dei coniugi: incostituzionalità ma obbligo di applicarlo, conformità con la CEDU, calcolo dell'imposta se un coniuge risiede all'estero, ripartizione delle deduzioni

Tessin Camera di diritto tributario 13.07.2015 80.2012.152
Tessin Camera di diritto tributario 13.07.2015 80.2012.152
Ticino Camera di diritto tributario 13.07.2015 80.2012.152

Incarti n.
80.2012.152
80.2012.153
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio
Saredo-Parodi
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 26 luglio 2012 contro la decisione del 27 giugno 2012 in materia di IC e IFD 2008.
Fatti
A.
Nel corso del 2008,
l’avv. RI 1 ha contratto matrimonio con __________, residente a __________ (I).
Notificando alla
contribuente la tassazione IC/IFD 2008, con decisione del 27 gennaio 2010, l’RS
1 ha commisurato il reddito imponibile, per l’IC, in fr. 124'600.– e quello
determinante per l’aliquota in fr. 268'300.–; per l’IFD, li ha stabiliti,
rispettivamente, in fr. 128'300.– ed in fr. 257'400.–. Ai fini della determinazione
dell’aliquota, infatti, l’autorità di tassazione ha preso in considerazione il
reddito del lavoro del marito, pari a fr. 150'245.–.
B.
La contribuente ha
interposto reclamo contro la suddetta decisione, in data 16 febbraio 2010,
lamentando un aumento dell’imposta sul reddito, nella misura del 91,36% per
l’IFD e dell’11,38% per l’IC e l’imposta comunale, per il semplice fatto di
essersi sposata. A suo avviso, ciò configurava una lesione degli articoli 8, 14
e 35 Cost. e 8, 12 e 14 della Convenzione europea dei diritti umani (CEDU). La
reclamante contestava inoltre la ripartizione proporzionale con il marito
residente all’estero delle deduzioni delle spese professionali. Infine,
chiedeva che il reddito del lavoro del coniuge fosse considerato al netto di
imposte e oneri sociali.
C.
Al
termine di un’audizione tenutasi il 26 marzo 2012, le parti hanno sottoscritto
il seguente verbale:
Il reddito
del lavoro del marito all'estero anziché fr. 150’245.- ammonta a fr. 121'000.-.
Per
quanto attiene all'IFD:
·
l'importo di fr. 11’365.- (premi
2° e 3° pilastro) sono interamente deducibili in Svizzera.
·
Le spese professionali della
contribuente, deducibili in Svizzera ammontano a fr. 8’500.-; la differenza di
fr. 3’800.- sarà dedotta dal reddito del marito (conteggiato solo per il
calcolo delle aliquote).
La comparente
riconferma le sue posizioni indicate nel reclamo datato 16 febbraio 2010.
L'Ufficio
emetterà la propria decisione senza ulteriori convocazioni.
D.
L’Ufficio di
tassazione ha accolto parzialmente il reclamo, con decisione del 27 giugno
2012, con la quale ha ridotto il reddito del lavoro del marito a fr. 121'000.–
ed ha modificato la ripartizione delle spese professionali e dei premi alla
previdenza professionale come stabilito in udienza. Per quanto attiene alla questione
di principio, ha per contro respinto il reclamo con la seguente motivazione:
Quando i coniugi sono
domiciliati l'uno in Svizzera e l'altro all'estero, solo il primo è assoggettato
illimitatamente in Svizzera. Fintanto che continuano ad avere una vita in
comune, il coniuge domiciliato in Svizzera sarà imposto sul proprio reddito
all'aliquota corrispondente alla totalità dei redditi, applicando la scala
delle aliquote riservata ai coniugi viventi in comunione domestica.
Anche la Camera di Diritto
Tributario ha confermato il principio per cui, nel caso in cui uno solo dei
coniugi sia - limitatamente o illimitatamente - imponibile in Svizzera,
l'aliquota in base alla quale devono essere tassati i suoi redditi si commisura
ai fattori imponibili di entrambi i coniugi.
Visto quanto sopra il reddito
del marito deve essere conteggiato per il calcolo delle aliquota.
E.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede che le sia riconosciuta la deduzione
generale degli oneri assicurativi e di essere imposta come persona sola. In
relazione al primo aspetto, la ricorrente contesta la decisione dell’Ufficio di
tassazione, che ha ripartito le deduzioni per doppio reddito, oneri
assicurativi e liberalità proporzionalmente ai redditi dei coniugi. A suo avviso,
solo le deduzioni sociali andrebbero ammesse proporzionalmente. Per quanto
concerne il cumulo dei redditi del marito residente all’estero, l’insorgente
ritiene che nel suo caso ciò comporti un aumento dell’imposizione incompatibile
con la Costituzione federale. Ricordato che già oltre 30 anni fa il Tribunale
federale ha dichiarato incostituzionale la maggiore imposizione dei coniugi
rispetto ai concubini, sostiene che, non avendo il legislatore provveduto, si
imponga nel suo caso “la non applicazione della LIFD in base ad
un’interpretazione costituzionale della legge”. Oltre a violare il principio di
uguaglianza e quello di capacità contributiva, secondo la ricorrente,
l’applicazione dell’art. 9 LIFD nel suo caso potrebbe rappresentare un ostacolo
alla garanzia del diritto al matrimonio e alla famiglia sancito dall’art. 13
Cost. Il fatto che le leggi fiscali svizzere facciano dipendere l’imposizione
basata sul cumulo dei redditi dalla circostanza che i coniugi abbiano una vita
in comune costituirebbe poi una violazione dell’art. 8 CEDU, che garantisce il
diritto al rispetto della vita privata e familiare. L’imposizione basata sul cumulo
dei redditi rappresenterebbe infine un serio ostacolo al matrimonio, in
contrasto con l’art. 12 CEDU.
F.
Nelle sue
osservazioni del 29 agosto 2012, la Divisione delle contribuzioni propone di
respingere il ricorso. Per quanto riguarda la suddivisione delle deduzioni per
doppio reddito e per oneri assicurativi, rileva che sono applicabili i principi
del diritto federale concernenti il divieto di doppia imposizione
intercantonale, secondo cui le deduzioni generali non sono in rapporto con il conseguimento
di un reddito particolare e sono pertanto ripartite in funzione del reddito
netto. In relazione alla censura di incostituzionalità della legge cantonale,
l’autorità resistente sottolinea che il Tribunale federale ha modificato la
propria giurisprudenza in merito alla costituzionalità delle differenze nel
trattamento fiscale di coniugi e concubini. Nei rapporti internazionali ha
inoltre sempre ammesso che al reddito imponibile di un contribuente residente
in Svizzera si applichi un’aliquota maggiorata che tenga conto del reddito
conseguito dall’altro coniuge attivo all’estero. La giurisprudenza della Corte
europea dei diritti dell’uomo, infine, ammetterebbe che gli Stati creino
differenze di trattamento in ambito fiscale per coniugi e concubini.
G.
All’udienza del 29
novembre 2013, la ricorrente ha sottolineato in particolar modo che lei ed il
marito hanno domicili separati, che anche i mezzi finanziari sono rigorosamente
separati e che le spese per l’economia domestica sono doppie. In relazione alle
deduzioni, ha ritenuto improponibile il confronto con il riparto intercantonale,
perché le deduzioni dal reddito dell’attività lucrativa dei coniugi e per oneri
assicurativi esistono negli altri cantoni ma non in Italia. La Divisione delle
contribuzioni, da parte sua, ha rilevato che il calcolo dell’onere fiscale
prima e dopo il matrimonio non tiene conto del reddito e dell’onere fiscale del
marito, mentre le sentenze del Tribunale federale, che si sono confrontate con
il problema della parità di trattamento fra coniugi e concubini hanno sempre
considerato il reddito di entrambi i coniugi.
Diritto
1.
1.1.
La ricorrente, che ha
contratto matrimonio nel corso del periodo fiscale litigioso, contesta il
calcolo dell’imposta intrapreso dall’autorità di tassazione, che ha preso in
considerazione, ai fini della determinazione dell’aliquota, il reddito del marito
residente in Italia.
1.2.
Sia per
l’imposta federale diretta (art. 9 cpv. 1 LIFD) sia per l’imposta cantonale
(art. 3 cpv. 3 prima frase della Legge federale del 14 dicembre 1990
sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID; RS
642.14]; art. 8 cpv. 1 LT) il reddito (per l’imposta cantonale, anche la
sostanza) di coniugi non separati legalmente o di fatto è cumulato, qualunque
sia il regime dei beni.
Sia per il diritto civile
(art. 23 CC) sia per quello tributario (ASA 71 p. 558, consid. 2a) ciascun
coniuge può avere il proprio domicilio. Un’imposizione separata dei coniugi
presuppone tuttavia che essi vivano separati legalmente o di fatto (articoli 9
cpv. 1 LIFD e 8 cpv. 1 LT).
1.3.
Se i coniugi vivono in
comunione domestica, ma uno è domiciliato in Svizzera e l'altro all'estero,
solo quello residente in Svizzera è assoggettato all'imposta in Svizzera e deve
essere tassato sul suo reddito complessivo. Vista l'esistenza di una comunione
domestica, il coniuge residente in Svizzera deve essere tassato con la tariffa
per i coniugi; se vive con i figli, la tariffa per i genitori è applicabile.
Gli spetta inoltre la deduzione per coniugi (cfr.
Circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 30 del 21 dicembre 2010, I
mposizione
dei coniugi e della famiglia secondo la legge federale sull'imposta federale
diretta, cap. 2.1)
Secondo la consolidata giurisprudenza
del Tribunale federale, nel caso di coniugi viventi in comunione domestica, dei
quali uno vive in Svizzera e l'altro all'estero, i proventi del coniuge residente
all'estero devono essere presi in considerazione per la determinazione
dell'aliquota d'imposta da applicare al reddito del coniuge in Svizzera (cfr. la
circolare citata, con riferimento alla sentenza n.
2C_523/2007
del 5 febbraio 2008, in RF 63/2008 p. 364). Fintantoché i coniugi si limitano a disporre di abitazioni separate
(come per esempio nel caso di un “matrimonio del weekend”), senza tuttavia
rinunciare all’unione coniugale, non si tratta di una separazione di fatto
(cfr. la sentenza citata, consid. 2.3; v. anche
Simonek
,
in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea
2015, n. 203 ad art. 23 A, B, p. 1574).
1.4.
Nel caso della ricorrente,
si rileva che si è sposata proprio nel corso del periodo fiscale in
discussione. Poiché, secondo l’art. 159 CC, la celebrazione del matrimonio crea
l’unione coniugale, non potrà certo negare che la stessa sia data anche nel suo
caso.
Come si è ricordato
poc’anzi, la semplice circostanza che i coniugi mantengano il proprio domicilio
precedente e che continuino a svolgere la rispettiva attività lucrativa in un
luogo separato non basta a giustificare la conclusione che vi sia una separazione
di fatto e che quindi debba venir meno la tassazione congiunta (cfr. anche la
sentenza CDT n. 80.2010.52 del 1° ottobre 2010, consid. 2.4).
2.
2.1.
L’insorgente ritiene che
le disposizioni delle leggi federale e cantonale, che prevedono il cumulo dei
fattori imponibili dei coniugi non separati legalmente o di fatto, siano in
contrasto con la Costituzione federale e con la Convenzione europea dei diritti
dell’uomo (CEDU).
In relazione alla
Costituzione federale, sarebbero in particolar modo gli articoli 8 (principio
di uguaglianza), 127 cpv. 2 (imposizione secondo la capacità contributiva) e 14
(diritto al matrimonio e alla famiglia) ad essere violati dalle disposizioni
legali contestate.
2.2.
Per l’art.
190 Cost. le leggi federali e il diritto internazionale sono determinanti per
il Tribunale federale e per le altre autorità incaricate dell'applicazione del
diritto.
Questa disposizione vieta di rifiutarsi di
applicare le leggi federali, mediante un controllo astratto o un controllo
concreto, ma non di verificarne la costituzionalità. Un esame pregiudiziale di
conformità alla Costituzione di una legge federale può pertanto essere
giustificato. Se viene constatata una violazione della Costituzione, la legge
deve comunque essere applicata e il Tribunale federale può solo invitare il legislatore
a modificare la disposizione in causa. Non vi è certamente ragione di procedere
in ogni caso ad una verifica della conformità delle leggi federali con il
diritto superiore. Una simile verifica dipende dalle circostanze del caso
concreto (cfr. p. es.
DTF 136 I 49 consid. 3.1).
Sebbene in sé l’obbligo di applicare il diritto, previsto dall’art. 190
Cost., non si estenda alle leggi cantonali, tuttavia un’eccezione è costituita
dai casi in cui una legge tributaria cantonale traspone direttamente il diritto
contenuto nella legge federale sull’armonizzazione (DTF 136 I 49 consid. 3.2).
2.3.
Nella
fattispecie, la ricorrente lamenta l’incostituzionalità degli articoli 9 cpv. 1
LIFD e 8 cpv. 1 LT. In entrambi i casi questa Corte è obbligata tuttavia ad
applicare tali disposizioni, che costituiscono entrambe, l’una direttamente
(l’art. 9 cpv. 1 LIFD) e l’altra indirettamente (l’art. 8 cpv. 1 LT, che
traspone nel diritto cantonale l’
art. 3 cpv. 3 prima frase LAID) diritto
federale.
Non
occorre esaminare la questione della pretesa incostituzionalità delle disposizioni
che prevedono il cumulo dei fattori imponibili dei coniugi, poiché essa è già
stata riconosciuta dal Tribunale federale oltre 30 anni or sono ed è da allora
considerata uno dei problemi più gravi del sistema fiscale svizzero, in
particolar modo nell’ambito dell’imposta federale diretta. Basti leggere quanto
ha scritto il Consiglio federale, nel Messaggio del 23 ottobre 2013 concernente
l’iniziativa popolare «Per il matrimonio e la famiglia – No agli svantaggi per
le coppie sposate» (in FF 2013 7301, p. 7326):
Già
da anni, l’obiettivo dichiarato del Consiglio federale è quello di introdurre
per l’imposta federale diretta un’imposizione dei coniugi e della famiglia coerente
con la Costituzione che si riveli il più possibile neutrale rispetto ai diversi
modelli di coppia e di famiglia e generi rapporti equilibrati fra i diversi carichi
fiscali. Il diritto fiscale non dovrebbe influenzare il contribuente nella
scelta del proprio modello di famiglia o di vita, bensì dovrebbe ripercuotersi
il più possibile in maniera neutrale sulle diverse costellazioni. Il Consiglio
federale si sta adoperando da lungo tempo per rimediare allo svantaggio
anticostituzionale ancora oggi esistente subito dalle coppie sposate rispetto
alle coppie concubine nella stessa situazione economica. Il nostro Collegio
ritiene urgente legiferare in questo ambito e sostiene in questo senso le
richieste dell’iniziativa.
Nella versione tedesca del
messaggio, del resto, il Consiglio federale fa riferimento agli “svantaggi per
le coppie sposate” impiegando ripetutamente il termine
“Heiratsstrafe”
,
cioè letteralmente “punizione per il matrimonio”.
Infatti, a partire dalla
sentenza Hegetschweiler del 1984 (DTF 110 Ia 7 = RF 39 p. 443 = ASA 53 p. 365),
il Tribunale federale ha affermato il principio che alle coppie coniugate ed ai
concubini dev'essere assicurata la parità di trattamento ed ha prescritto al
legislatore cantonale di non imporre i coniugi in modo più oneroso di due
concubini che guadagnano ciascuno la metà del reddito. Discostandosi, dieci
anni dopo, da quanto stabilito nella decisione del 1984, ove si parlava di un
margine di tolleranza del 10%, il Tribunale federale ha peraltro negato che si
possano tracciare limiti precisi all'interno dei quali l'onere fiscale tra due
gruppi di contribuenti dovrebbe situarsi per poter essere ancora giudicato
costituzionale (DTF 120 Ia 337 , consid. 4d).
Mentre i
legislatori cantonali, adottando diversi rimedi, hanno sensibilmente ridotto la
penalizzazione fiscale dei coniugi, il problema non è ancora risolto per
l’imposta federale diretta.
Secondo lo
stesso Messaggio del 2013, mediante le misure entrate
in vigore dal mese
di gennaio del 2008 (deduzione maggiorata per doppio reddito destinata alle
coppie sposate e deduzione per coniugi), per circa 160’000 coniugi con doppio
reddito, ovvero circa due terzi degli interessati, sarebbe stato possibile
eliminare completamente la loro penalizzazione rispetto ai concubini nella
stessa situazione economica. Per contro, riguardo all’imposta federale diretta circa
80’000 coppie sposate con doppio reddito elevato e numerose coppie sposate di
pensionati con reddito medio e alto sarebbero svantaggiate a livello fiscale rispetto
alle coppie concubine nella stessa situazione economica (Messaggio cit., in FF
2013 7301, p. 7306).
2.4.
Non occorre
pertanto diffondersi in ulteriori argomentazioni, per dimostrare
l’incostituzionalità dell’imposizione dei coniugi rispetto ai concubini,
prevista dalla legge sull’imposta federale diretta. La stessa insorgente
riconosce peraltro che la penalizzazione è nettamente inferiore nell’ambito dell’imposta
cantonale, dove raggiunge secondo i suoi calcoli il 13,32%.
Persino
l’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE), nel suo
rapporto del
21 novembre 2013 sulla politica economica della Svizzera, ha rilevato
che i
l potenziale economico delle donne in Svizzera non è
sufficientemente sfruttato ed ha proposto, fra le altre misure, l’eliminazione
della «penalizzazione del matrimonio», in modo tale da migliorare le condizioni
fiscali delle famiglie con doppio reddito (cfr. Etudes économiques de l’OCDE –
Suisse –Synthèse, novembre 2013,
http://www.oecd.org/fr/economie/etudes/Synth%C3%A8se%202013%20SUISSE.pdf
,
pp. 4, 17, 32 e 41).
In ogni caso,
l’art. 190 Cost. impone a questa Camera di applicare le disposizioni della
legge federale, sebbene incostituzionali. La ricorrente invoca
un’interpretazione della legge federale conforme alla Costituzione, ma la
stessa non può evidentemente consistere nell’ignorare semplicemente il chiaro e
univoco tenore dell’art. 9 cpv. 1 LIFD, che impone il cumulo dei redditi dei coniugi
non separati. Un’interpretazione conforme alla Costituzione di una legge federale
è ammessa infatti se i metodi ordinari di interpretazione lasciano sussistere
dei dubbi in merito al suo senso (DTF 131 II 710 consid. 5.4 p. 721; DTF 129 II
249 consid.
5.4 p. 263 e riferimenti).
L'interpretazione conforme
https://www.swisslex.ch/Doc/ShowDocView/aa3bbcd5-dd06-4451-b8bc-b4388567abf9?sp=8%7Caqopho&source=document-link&SP=9%7Caqopho
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al
la Costituzione trova tuttavia i suoi limiti in una disposizione legale
il cui tenore ed il cui senso sono assolutamente chiari, sebbene in contrasto
con la Costituzione (
DTF 137 I 128 consid. 4.3.1;
DTF
133 II 305 consid.
5.2; 131 II 710 consid. 4.1 p. 716).
2.5.
Ne consegue che gli articoli 9 cpv. 1 LIFD e 8 cpv. 1 LT devono essere
applicati, nonostante la loro verosimile incostituzionalità.
3.
3.1.
La ricorrente sostiene peraltro
che all’applicazione delle controverse disposizioni legali si oppongano anche
gli articoli 8 e 12 CEDU.
3.2.
Il già evocato art. 190 Cost. stabilisce che sono determinanti, per il
Tribunale federale e per le altre autorità incaricate dell'applicazione del
diritto, le leggi federali e il diritto internazionale.
Né
l'art. 190 Cost. né l'art.
5 al. 3 Cost. instaurano una
gerarchia fra le norme di diritto internazionale e quelle di diritto interno.
Se si constata una contraddizione insormontabile tra i due ordinamenti
giuridici, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale (DTF 125 II 417
consid. 4d p. 424), il diritto internazionale pubblico prevale di principio sul
diritto interno, specialmente quando la norma internazionale ha per oggetto la tutela
dei diritti dell’uomo (DTF 122 II 485 consid. 3a p. 487), ma anche quando non è
in discussione alcuna questione di tutela dei diritti dell’uomo (DTF 122 II 234
consid. 4e p. 239), sicché una disposizione legale di diritto interno contraria
non può trovare applicazione (D
TF 136 II 241 consid. 16.1)
.
3.3.
3.3.1.
Secondo la
giurisprudenza della Commissione europea dei diritti dell’uomo (fino al 1998) e
della Corte europea dei diritti dell’uomo, in materia fiscale spetta alle
autorità interne degli Stati la valutazione degli obiettivi da raggiungere e
dei mezzi per conseguirli. Lo Stato gode in quest’ambito di un ampio margine di
apprezzamento, come è usuale quando si tratta di misure di strategia economica
o sociale. Grazie ad una conoscenza diretta della società e delle sue esigenze,
le autorità nazionali sono di principio nelle condizioni più adatte rispetto al
giudice internazionale per stabilire cosa corrisponde all’interesse generale
per motivi sociali o economici. La Corte rispetta generalmente la scelta
politica del legislatore, a meno che essa non abbia un fondamento palesemente
irragionevole e purché, nella creazione e nella messa in opera di un regime
fiscale, non faccia fra i contribuenti distinzioni incompatibili con l’art. 14
CEDU (cfr.
Burden e Burden contro Regno Unito, causa n.
13378/05,
12 dicembre 2006, par.
54).
3.3.2.
Per quanto
concerne la comparazione fra coppie coniugate, da una parte, e coppie formate
da un uomo e una donna con lo stesso reddito ma che coabitano senza essersi
sposati, dall’altra, la Corte ha escluso che si tratti di situazioni analoghe.
Il matrimonio è caratterizzato infatti da un insieme di diritti e di obblighi
che lo differenziano nettamente dalla situazione dei concubini (cfr. la decisione
Burden e Burden contro Regno Unito cit., par. 57, con
riferimento alla decisione Lindsay contro Regno Unito, causa n. 11089/84, 11
novembre 1985).
In
particolare, nel 1985 la Commissione europea ha dichiarato irricevibile il ricorso
di due coniugi inglesi, che lamentavano il fatto di essere imposti in modo più
gravoso rispetto a due concubini con gli stessi redditi, a causa
dell’imposizione congiunta e della perdita di una deduzione riservata ai soli
contribuenti non coniugati. La Commissione di Strasburgo ha escluso una
violazione dell’art. 14 CEDU, che vieta la discriminazione, in considerazione
dell’impossibilità di comparare la situazione dei ricorrenti, coniugati, con
quella di una coppia di celibi.
Nello stesso
caso, la Commissione ha altresì escluso una discriminazione fondata sulla
religione, sottolineando la circostanza che il regime fiscale previsto per le
coppie coniugate dipende dal matrimonio, indipendentemente dal fatto che sia
stato concluso con una cerimonia religiosa o con un contratto civile. Ha pure ritenuto
che il fatto di imporre in modo più oneroso i coniugi rispetto ai concubini non
costituisse un’ingerenza nell’esercizio del diritto al matrimonio, garantito
dall’art. 12 CEDU. Ad un’analoga conclusione è pervenuta infine la Commissione,
in relazione ad una pretesa violazione dell’art. 8 CEDU, che garantisce il
rispetto
della vita privata e familiare.
3.3.3.
In una decisione
del 9 maggio 1988 (Hubaux contro Belgio, causa n. 110088/84), la Commissione
europea dei diritti dell’uomo ha respinto le censure di un cittadino belga,
secondo cui il sistema fiscale, prevedendo il cumulo dei redditi dei coniugi,
dissuadeva le coppie dal matrimonio. Ha così ribadito che la situazione di una
coppia di coniugi non è comparabile con quella di un uomo e una donna con lo
stesso reddito ma non coniugati, anche se in certi ambiti la nozione di
“coabitanti” è riconosciuta. Ha pertanto escluso una violazione degli articoli
14, 12, 8 e 9 CEDU.
Con particolare riguardo agli
articoli 8 e 9 CEDU, la Commissione ha sottolineato che è artificiale comparare
la situazione di una coppia di coniugi con quella di una coppia di fatto
limitandosi al solo ambito dell’imposta sul reddito e perdendo in tal modo di vista
i diritti e gli obblighi, che il matrimonio fa nascere per i coniugi, sul piano
professionale o su quello morale.
3.3.4.
Considerazioni simili sono state proposte in una decisione del 16
maggio 1985 (F.P.J.M. Kleine Staarman contro Paesi Bassi, causa n. 10503/83).
Una cittadina olandese sosteneva che la legge sull’assicurazione contro
l’invalidità violava l’art. 12 CEDU, perché penalizzava il matrimonio da parte
di una donna, nella misura in cui prevedeva che le donne perdessero il diritto
alle prestazioni d’invalidità in seguito al matrimonio.
3.3.5.
La
giurisprudenza della Commissione e della Corte europee dei diritti dell’uomo
non considera pertanto incompatibile con la CEDU un’imposizione più gravosa dei
coniugi rispetto ai concubini (cfr. anche
Villiger
,
Handbuch der Europäischen Menschenrechtskonvention [EMRK], 2
a
ediz.,
Zurigo 1999, n. 644, p. 420 s.;
Müller/Schefer
,
Grundrechte in der Schweiz, 4
a
ediz., Berna 2008, p. 232, nota a pié
di pagina 113).
3.4.
Anche il
Tribunale federale ha già avuto modo di escludere che gli articoli 8, 12 e 14
CEDU si oppongano all’imposizione dei coniugi sulla base del cumulo dei loro
fattori imponibili (cfr. la sentenza del 10 marzo 1989, in ASA 59 p. 485, consid. 3; v. anche la sentenza del 19 novembre 2004, n. 2A.651/2004, consid.
4).
3.5.
Di conseguenza,
il cumulo dei fattori imponibili dei coniugi, previsto dal diritto federale e
cantonale, non è in contrasto con la CEDU.
L’incremento
dell’imposta lamentato dalla ricorrente dipende, peraltro, non solo dalle
controverse disposizioni sul cumulo dei redditi dei coniugi ma anche da quelle
che prevedono la considerazione dei redditi esteri ai fini della determinazione
dell’aliquota.
Per gli articoli 7 cpv. 1 LIFD e 6 cpv. 1 LT, infatti, le
persone fisiche parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito e sulla sostanza,
rispettivamente, in Svizzera e nel Cantone, devono pagare l'imposta sugli
elementi imponibili in Svizzera o nel Cantone all'aliquota corrispondente alla
totalità dei loro redditi e della sostanza. In virtù del combinato disposto di
questi articoli e del principio dell’unità fiscale della famiglia, la stessa
regola vale per il caso dei coniugi uno dei quali vive all’interno e l’altro
all’estero (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 28; cfr.
anche le sentenze del del Tribunale federale del 5 febbraio 2008, in RF 63/2008, p. 364 consid. 2.2; dell’11 maggio 2001, in RDAF 2001 II p. 267).
Le disposizioni sul
calcolo dell’imposta in caso di assoggettamento parziale sono conformi anche alla
Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare
le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di
imposte sul reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41), secondo cui, se
un residente in Svizzera percepisce redditi o possiede un patrimonio che,
conformemente alle disposizioni della Convenzione, sono imponibili in Italia,
la Svizzera esenta da imposta detti redditi o detto patrimonio, ma può, per
determinare l'imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio,
applicare l'aliquota corrispondente all'intero reddito o all'intero patrimonio
senza tener conto dell'esenzione
(art. 24 cpv. 3 CDI I-CH).
La
circostanza che i redditi del coniuge, sebbene non imponibili in Svizzera, influenzino
il calcolo dell’imposta sui redditi della ricorrente, fa apparire particolarmente
gravosi gli effetti delle disposizioni che stabiliscono il principio dell’unità
fiscale della famiglia.
4.
4.1.
La contribuente contesta
in seguito la decisione dell’Ufficio di tassazione, che ha ripartito le
deduzioni per doppio reddito, oneri assicurativi e liberalità proporzionalmente
ai redditi dei coniugi. A suo avviso, solo le deduzioni sociali andrebbero
ammesse proporzionalmente.
4.2.
Le convenzioni di doppia
imposizione hanno, per definizione, unicamente un
effetto negativo
, nel
senso che si limitano a prevenire una doppia imposizione dovuta alla collisione
di norme di diritto interno, senza sancire positivamente il diritto di imporre,
che deve rimanere fondato sul diritto interno (
Oberson
,
Précis de droit fiscal international, 4
a
ediz., Berna 2014, n. 138
s., p. 49; v. anche decisione TF n. 2C.625/2008 del 30 gennaio 2009; RDAF 2001
II 269; DTF 117 Ib 366).
Come debba
essere determinato ed imposto nel singolo Stato contraente il reddito o la
sostanza imponibile è dunque stabilito non dalla convenzione applicabile bensì
dal diritto interno. In particolare, quest’ultimo è determinante per stabilire
in quale misura debbano essere considerate le deduzioni anorganiche (p. es.
premi assicurativi e liberalità), che eccedono le deduzioni organiche (in
particolare, costi di acquisizione del reddito), come pure le deduzioni
sociali. Per quanto riguarda queste ultime, l’art. 35 cpv. 3 LIFD prevede che,
in c
aso d'assoggettamento parziale, siano accordate proporzionalmente. La
prassi prevede una regola analoga per le deduzioni anorganiche e per quelle
organiche, che non sono in alcuna relazione particolare con una determinata
tipologia di reddito (
Locher
,
Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3
a
ediz.,
Berna 2005, p. 484 s.).
Nel diritto interno
svizzero si seguono cioè i principi del diritto della doppia imposizione
intercantonale (
Simonek
, in: Zweifel/Beusch/Matteotti
[a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea 2015, ad art. 23 A, B, n. 91, p. 1542).
4.3.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale in materia di doppia imposizione intercantonale (cfr. in
particolare la sentenza 2P.2/2003 del 7 gennaio 2004, in ASA 73 420, consid. 2.4.1 e giurisprudenza e dottrina citate), nei confronti di coniugi che
possiedono due domicili fiscali primari separati ma mantengono la loro unione
coniugale, vanno applicati i principi dell’imposizione dei coniugi, ossia i
fattori imponibili di entrambi vengono cumulati e si applica l’aliquota
d’imposta complessiva (tassazione congiunta). Viene poi comunque eseguita una
ripartizione dei fattori imponibili tra i cantoni interessati, di solito per
metà. Nel caso in cui ciascuno dei coniugi provveda essenzialmente al proprio
mantenimento, la ripartizione può tuttavia anche essere effettuata nel modo
seguente: ogni cantone impone i redditi da attività lucrativa e da sostanza
mobiliare (inclusi i proventi) conseguiti dal coniuge domiciliato sul suo territorio,
calcolando comunque l’imposta in base al reddito globale della coppia.
Nel caso in cui ogni
coniuge (ciascuno con un proprio domicilio fiscale primario) provvede per
l’essenziale al proprio sostentamento, ogni cantone può imporre unicamente –
salvo in presenza di domicili fiscali speciali – il reddito (la sostanza)
realizzato(a) sotto la propria sovranità fiscale (ripartizione per oggetto). Questo
metodo di ripartizione non si applica tuttavia unicamente ai redditi, ma vale anche
in linea di principio per le deduzioni, salvo per quanto concerne le deduzioni
sociali, le quali sono legate all’onere fiscale e vanno incluse nel calcolo
dell’imposta in base al reddito globale.
Da quel che precede
discende che le regole di ripartizione che sono adatte per casi normali (cioè
un unico contribuente con più domicili fiscali), non possono invece essere
senz’altro applicate in fattispecie particolari come quella di due coniugi con
due distinti domicili fiscali primari. Il metodo di ripartizione (per oggetto o
per quota) che verrà utilizzato deve invece essere determinato in modo oggettivo
per ogni singola deduzione e tenuto conto delle specifiche circostanze (cfr. la
sentenza del Tribunale federale del
23 luglio 2012 n.
2C_891/2011, in RtiD I-2013 n. 16t = RF 2012 p. 823, consid. 2.4; v. anche
Vorpe
, La ripartizione quando i coniugi
hanno due domicili primari diversi, in NF [Novità fiscali] 2/2012, p. 22 ss.)
.
Il Tribunale federale ha
ripetutamente escluso che la regola, prevista nell’ambito dei rapporti intercantonali,
che ammette la ripartizione del reddito dei coniugi fra i cantoni interessati,
trovi applicazione anche nell’ambito dei rapporti internazionali (sentenze
dell’11 maggio 2001, n. 2A.421/2000, in StE 2001 B 11.3 n. 12 =
RDAF 2001 II 267; del 30 gennaio 2009, n.
2C_625/2008, in RDAF 2009 II 109).
4.4.
Nella fattispecie, la
ripartizione dei redditi è stata intrapresa seguendo il metodo oggettivo. In
Svizzera sono pertanto stati assoggettati all’imposta i redditi della sola
ricorrente, mentre quelli del marito sono stati attribuiti alla sovranità
fiscale italiana. L’Ufficio di tassazione ha poi ripartito secondo il criterio
oggettivo le deduzioni delle spese professionali e quelle per i contributi alla
previdenza professionale (2° e 3° pilastro). Ha per contro intrapreso una
ripartizione in proporzione al reddito dei singoli coniugi per quanto attiene
alle deduzioni per doppio reddito, per oneri assicurativi e per liberalità.
4.4.1.
Per quanto concerne la
deduzione per oneri assicurativi, il Tribunale federale ha ricordato che essa è
ammessa dal diritto cantonale (art. 9 cpv. 2 lett.
g
LAID) sino a
concorrenza di un ammontare, il quale può essere forfettario, determinato dal
diritto cantonale. Sia i cantoni sia la stessa Confederazione (art. 33 cpv. 1
lett.
g
LIFD) hanno previsto degli importi differenti per i coniugi che
vivono in comunione domestica e per gli altri contribuenti. Di conseguenza, nei
confronti di coniugi che fruiscono di distinti domicili fiscali principali e
che chiedono ognuno il massimo della deduzione nel proprio cantone di
domicilio, la deduzione può essere solo proporzionale. Concedere a ciascuno di
loro il massimo dell’importo disattenderebbe infatti la legge (
RtiD I-2013 n. 16t = RF 2012 p. 823, consid. 2.4.1)
.
Nella decisione su reclamo
impugnata, per l’imposta federale diretta, l’autorità di tassazione ha
attribuito alla Svizzera il 52,27% della deduzione per “premi assicurazioni
personali” di fr. 3'300.–, pari a fr. 1'725.–. La decisione è confome alla
legge ed alla giurisprudenza e va sottolineato che l’importo in tal modo riconosciuto
in deduzione eccede, seppur di poco, la deduzione cui avrebbe avuto diritto la
contribuente se non fosse stata coniugata (fr. 1'700.–).
Per quanto attiene invece
all’imposta cantonale, l’Ufficio di tassazione ha attribuito al Canton Ticino
il 51,86% della deduzione di fr. 5'100.–, pari a fr. 2'645.–. Tale importo
corrisponde tuttavia al massimo della deduzione prevista per i contribuenti non
coniugati. Tenuto conto del fatto che la contribuente era sposata, si sarebbe
giustificata la deduzione del 51,86% dell’importo massimo previsto per i
contribuenti coniugati, cioè di fr. 10'100.–. La deduzione in discussione va pertanto
elevata a fr. 5'238.–.
4.4.2.
Secondo l’art. 9 cpv. 2 lett.
i
LAID le liberalità possono essere detratte entro i limiti determinati
dal diritto cantonale, i quali di regola vengono stabiliti in relazione ai
redditi imponibili. Altrimenti detto non vi sono distinzioni tra contribuenti
sposati che vivono in comunione domestica e gli altri contribuenti, motivo per
cui ogni singola persona deve potere dedurre le proprie donazioni, il cui
ammontare viene calcolato in base ai propri redditi (
RtiD
I-2013 n. 16t = RF 2012 p. 823, consid.
2.4.4).
Una regola analoga è prevista
in materia di calcolo dell’imposta federale diretta (cfr. l’art. 33
a
LIFD, nella versione in vigore nel periodo fiscale litigioso).
Nel caso in esame, l’autorità di tassazione ha ripartito la deduzione
per liberalità di fr. 100.– in proporzione al reddito dei coniugi, attribuendo
alla Svizzera, per l’IFD ed al Canton Ticino, per l’IC, fr. 52.–. Conformemente
al diritto applicabile, avrebbe dovuto ammettere in deduzione l’importo di fr.
100.–, pagato dalla contribuente.
4.4.3.
Venendo
infine alla deduzione per l’attività lucrativa dei coniugi,  essa presuppone
che
i coniugi vivano in comunione domestica e che ambedue esercitino
un’attività lucrativa. In tal caso, è ammessa una deduzione che, per l’imposta
federale diretta, oscilla fra un minimo di 7’600 e un massimo di 12’500 franchi
(art. 212 cpv. 2 LIFD), e per l’imposta cantonale, ammonta al massimo a 7'500
franchi (art. 32 cpv. 2 LT).
Sebbene la deduzione sia
fondata sul fatto che entrambi i coniugi conseguono un reddito dell’attività
lucrativa, essa non dipende tuttavia dalla misura dei redditi in questione, ma
il legislatore ha voluto in tal modo tener conto delle spese provocate dalla
doppia attività dei coniugi (p. es. necessità di assumere personale domestico o
una persona che segua i figli nel fare i compiti a casa), che comportano una
diminuzione della capacità contributiva.
La deduzione in
discussione non concerne pertanto il reddito dell’attività lucrativa dei
coniugi bensì il loro reddito complessivo. Si configura pertanto come una
deduzione generale, che deve essere ripartita in proporzione al reddito
imponibile dei coniugi, nei rapporti intercantonali ed internazionali (
Zigerlig/Jud
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2a, 2
a
ediz., Basilea 2008, n. 38b ad art. 33 LIFD, p.
553;
Betschart
, in:
Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, Interkantonales Steuerrecht, Basilea 2011, §
24, n. 46, p. 224).
Trattandosi di una deduzione che è stabilita in modo forfetario per
l’insieme dei redditi dei coniugi, è giustificata la sua ripartizione nei
rapporti internazionali, in proporzione ai redditi imponibili. Non è pertanto
censurabile la decisione impugnata, che ha ripartito la deduzione in questione
in proporzione ai redditi.
4.5.
In relazione
al calcolo del reddito imponibile, il ricorso è pertanto parzialmente accolto.
5.
Visto
l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono parzialmente
a carico della ricorrente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 27 giugno 2012 è riformata nel senso
che:
·
la deduzione per oneri assicurativi, per l’imposta cantonale, è
elevata da fr. 2'645.– a fr. 5'238.–;
·
la
deduzione per liberalità, per l’IFD e per l’IC,
è elevata da fr. 52.– a fr. 100.–
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr.    800.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.      80.–
per un totale di                                                      fr.    880.–
sono a carico della
ricorrente nella misura di tre quarti (fr. 660.–).
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
segretario: