ti_gerichte · 80.2009.141 · 2009-08-26 · it
Reddito dell'attività lucrativa indipendente: imposta federale diretta, commercio professionale di immobili, vendita di edificio d'appartamenti acquistato quattro anni prima e trasformato in PPP

Tessin Camera di diritto tributario 19.10.2010 80.2009.141
Tessin Camera di diritto tributario 19.10.2010 80.2009.141
Ticino Camera di diritto tributario 19.10.2010 80.2009.141

Incarto n.
80.2009.141
Lugano
19 ottobre
2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 22 settembre 2009 contro la decisione
del 26 agosto 2009 in materia di IFD 2005.
Fatti
A.
RI 1 ha lavorato come agente assicurativo fino alla fine di marzo del 2003. In seguito, si è mantenuto con i proventi delle sue numerose proprietà immobiliari.
Il 16
gennaio 2002 il contribuente acquistava la part. n. __________ RFD di __________,
che consisteva in uno stabile di appartamenti, al prezzo di fr. 1'950’000.-.
Dopo la
costituzione delle PPP avvenuta a fine 2004, nel corso del 2005 vendeva le quote
di PPP n. __________ (il 14 novembre 2005) e n. __________ (il 3 ottobre 2005),
al prezzo di fr. 366'000.– la prima e di fr. 325'000.– la seconda.
Il
guadagno conseguito veniva assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari, commisurata,
rispettivamente, in fr. 173’900.– per la PPP n. __________ ed in fr. 174'897.–
per la PPP n. __________.
B.
Notificando
al contribuente la tassazione IFD 2005, con decisione del 23 luglio 2008,
l’Ufficio di  tassazione di Mendrisio aggiungeva ai redditi dichiarati un
reddito da attività indipendente accessoria nel campo immobiliare di fr. 315'662.–.
Dalla somma degli utili immobiliari assoggettati all’imposta cantonale (fr.
348'797.–) aveva dedotto i contributi AVS, pari a fr. 33'135.–.
C.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 13 agosto 2008,
sostenendo che inizialmente la vendita dell’immobile  non era prevista, in
quanto  il contribuente lavorava quale agente assicurativo al 100%. Chiedeva
quindi che il calcolo dell’imposta federale diretta considerasse quale valore
d’investimento il valore venale dell’immobile prima della costituzione della
proprietà per piani (fr. 3'150'000.–); solo allora infatti a suo avviso avrebbe
preso inizio l’attività commerciale.
D.
L’Ufficio di tassazione respingeva il gravame con decisione del
26 agosto 2009 nella quale premetteva che l’oggetto della contestazione non era
la qualifica quale commerciante occasionale d’immobile. L’autorità di
tassazione confermava il reddito precedentemente stabilito sostenendo che, tra
il momento dell’acquisto dell’immobile e quello in cui erano iniziate le vendite,
era trascorso un troppo breve lasso di tempo per poter operare una rivalutazione
del bene al presunto valore di mercato. L’Ufficio di tassazione faceva poi
notare che, a suo parere, il caso in questione andava distinto da quello di coloro
che ricevono, acquistano o ereditano sostanza immobiliare e che, dopo molteplici
anni di proprietà di tali immobili, iniziano a farne commercio. Diversa era la
situzione del reclamante, poiché l’inizio della commercializzazione
dell’immobile era avvenuta circa 4 anni dopo l’acquisto dello stesso.
E.
Con tempestivo ric
orso alla Camera di diritto
tributario, RI 1 contesta la base di calcolo adottata dall’autorità di
tassazione per definire il reddito da attività indipendente accessoria relativa
all’alienazione delle PPP n. __________ e n. __________di __________. Il contribuente
ritiene che come base di partenza si debba prendere il valore dell’immobile
all’inizio dell’attività accessoria, intrapresa da quest’ultimo solo in un secondo
tempo.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di
un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una
libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi
sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza
cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una
sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da
commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II
113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p.
385).
L’Alta
Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara
imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il
principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece
secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale “conseguiti nella
realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare
quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in
particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il
legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili
provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della
sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed
anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale,
anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria
impresa.
Ne consegue
che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in
capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio,
cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento
di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale.
Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa
indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa
la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa
indipendente.
1.2.
Va poi
ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è
commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolge un’attività
che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare
alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un
profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr.
anche
Schmidt
, La recente giurisprudenza
del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di
commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della
giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese
per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, p. 14;
Soldini
, Il commercio professionale di
immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella
prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385). In
particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il
modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni,
la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e
l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di
conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di
persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in
ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008).
Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente –
permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente
ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha
poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze
concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di
un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire
un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è
che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente
in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti
dalla prassi del Tribunale federale (
Reich
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Vol. I/2a, 2. ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD;
Noël
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art.
18 LIFD;
Oberson
, Droit fiscal
suisse, 3. ediz., Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in
particolare come la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia
il commercio professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi
professionali”, meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del
patrimonio privato sia diventata vieppiù problematica (
Noël
, op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che
tali difficoltà inducano in definitiva le autorità fiscali a porre l’accento
sull’importanza dei guadagni conseguiti, che non deve in nessun caso costituire
un indizio a favore dell’attività lucrativa indipendente (
Reich
, op. cit., n. 16b ad art. 18
LIFD).
La
questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale
di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di
transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi,
dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio
non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella
che risulta al momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., pag. 9). Così, un’opera-zione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere
tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento,
determinante, della vendita, e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 pag.
358).
2.
Venendo al caso in esame, il ricorrente sostiene di contestare
“non tanto la qualifica di commerciante occasionale di immobili quanto
piuttosto la base di calcolo per la definizione del reddito da attività
indipendente accessoria”.
In
effetti, non possono esserci molti dubbi in merito alla qualifica dell’utile
come reddito dell’attività lucrativa indipendente.
Pur
avendo esercitato fino all’inizio del 2003 un’attività dipendente nel settore
assicurativo, le conoscenze professionali del contribuente nel settore
immobiliare sono palesi: non solo era già proprietario di due stabili (quello
di __________, oggetto del ricorso, e quello di __________), dai quali
percepiva redditi intorno ai 300'000 franchi all’anno, ma già nel 2003, ovvero
prima che cessasse l’attività lavorativa, aveva costituito un diritto di
compera per una palazzina a __________. Il fatto stesso che abbia poi
intrapreso la frequenza di un
corso di fiduciario immobiliare
conferma il suo interesse.
Anche la
durata del possesso avvalora la tesi del carattere professionale dell’attività
dell’insorgente, il quale, acquistato il bene in oggetto il 16 gennaio 2002, lo
ha costituito in proprietà per piani tre anni dopo, nel febbraio 2005.
Il ricorrente
ha comperato l’immobile di __________ senza mai avere l’intenzione di farne la
propria abitazione personale e anzi, come egli stesso riconosce, lo ha trasformato
in condominio proprio per aumentarne il valore.
Un ulteriore indizio del carattere professionale è l’uso di notevoli
crediti. Il
pagamento  del prezzo è stato effettuato
ricorrendo ad un’ipoteca di ben fr. 1'560'000 ed a mezzi propri per soli fr.
390'000.–.
3.
3.1.
Venendo alle
argomentazioni su cui si fonda il ricorso, come detto, l’insorgente sostiene
che l’immobile in cui si situano gli appartamenti venduti nel periodo fiscale litigioso
sarebbe divenuto commerciale solo al momento della sua costituzione in
proprietà per piani. A tale momento, a suo dire, il suo valore sarebbe ammontato
a fr. 3'150'000.–, ben superiore quindi al prezzo d’acquisto pagato nel 2002.
3.2.
La
giurisprudenza invocata dal ricorrente si riferisce ad un caso particolare,
quello di un fondo ereditato posseduto privatamente per molti anni. L’utile va
calcolato in questo caso tenendo conto del valore del terreno al momento in cui
lo stesso ha cessato di far parte dei beni privati del contribuente. Il guadagno
derivante dall’alienazione di un immobile può essere imposto quale reddito
dell’attività lucrativa indipendente solo se esso deriva da un’attività di tale
natura: nel caso di un immobile ereditato, è possibile pertanto che l’aumento
di valore che si è realizzato prima dell’inizio dell’attività lucrativa sfugga
dunque all’
applicazione della disposizione citata (
cfr. le sentenze del Tribunale federale DTF 96 I 655; n. 2A.
240/1993 e 2P. 255/1993 del 15 settembre 1994, in RDAT I-1995 n. 20t;
StE 1997 B 93.4 n. 4;
n.
2A.433/2004 del 13 aprile 2005
, consid. 3.2; RF 60/2005
p. 489; ASA 57 p. 458 consid.
4; inoltre
Yersin
, Les gains en capital considérés
comme le revenu d'une activité lucrative, ASA 59 p. 166
).
3.3.
Nel caso concreto, prima di tutto non si tratta affatto di un immobile
ereditato, bensì di uno stabile acquistato dal ricorrente stesso; è del tutto
irrilevante, in questo contesto, la circostanza che sia stato finanziato in
parte mediante capitali ricevuti in donazione dalla madre.
Inoltre, l’inizio
della commercializzazione  dell’immobile è avvenuto dopo un lasso di tempo
troppo breve affinché la giurisprudenza citata possa trovare applicazione. Fra
l’acquisto dello stabile e la costituzione della proprietà per piani sono infatti
trascorsi solamente tre anni. Non si può certo escludere il carattere professionale
di un’operazione immobiliare, conclusasi sull’arco di pochi anni, per il
semplice fatto che si tratta di uno stabile locativo.
Del
resto, che un oggetto venduto dopo essere stato ceduto in locazione per più anni
possa dar luogo ad un reddito dell’attività lucrativa indipendente non è mai
stato escluso dalla giurisprudenza.
Non si
comprende d’altra parte perché il momento dell’avvio dell’attività lucrativa
del ricorrente debba coincidere con la costituzione della proprietà per piani.
Proprio il fatto, da lui stesso ammesso, di aver fatto un buon affare con
l’acquisto del palazzo dalla banca, potrebbe dimostrare invece che l’operazione
commerciale ha avuto inizio in quel momento. Non si può escludere che, dopo
aver verificato lo scarso interesse del mercato per l’intero edificio, egli
abbia deciso in un secondo tempo di migliorare le possibilità di conseguire un
guadagno, costituendo la proprietà per piani.
Del
resto, proprio poco dopo l’acquisto della casa in discussione l’insorgente ha lasciato
l’attività di assicuratore. A quest’ultimo riguardo, non è certo determinante,
per stabilire l’inizio della sua nuova professione di commerciante di immobili,
il fatto che abbia iniziato solo in un momento successivo a frequentare i corsi
per i fiduciari immobiliari. Il commercio nell’ambito fondiario non presuppone
certamente il conseguimento di un diploma o una formazione particolare.
In ogni
caso, non si comprende come il ricorrente abbia determinato il valore commerciale
dello stabile al momento in cui egli ritiene sia iniziata l’attività professionale.
Non vi è infatti alcun elemento che permetta di verificare il valore di fr.
3'150'000.–, attribuito all’edificio dal contribuente.
4.
Il
ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali
sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 1’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 1’100
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: