ti_gerichte · 80.2008.114 · 2008-09-17 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobiliare, investimenti per risparmio d'energia e protezione dell'ambiente, immobile di nuova acquisizione

Tessin Camera di diritto tributario 02.10.2009 80.2008.114
Tessin Camera di diritto tributario 02.10.2009 80.2008.114
Ticino Camera di diritto tributario 02.10.2009 80.2008.114

Incarto n.
80.2008.114
Lugano
2 ottobre 2009
/dp
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio
Saredo-Parodi
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 6 ottobre 2008 contro la decisione del 17 settembre 2008 in materia di IC
e IFD 2006.
Fatti
A.
I coniugi RI 1
acquistavano il 12 maggio 2005 il mapp. n. __________ RFD di __________.
Nella dichiarazione
fiscale 2006, i contribuenti indicavano che la casa in questione non aveva
prodotto alcun reddito, non essendo abitata a causa di lavori di ristrutturazione.
Facevano poi valere le
seguenti deduzioni, qualificate come spese per risparmio energetico:
sostituzione finestre                                                           fr.   56'000.–
rifacimento cassonetti
rolladen                                         fr.     7'139.–
sostituzione rolladen                                                          fr.   15'597.–
sostituzione vetri porte
d’entrata                                      fr.        804.–
materiale pavimento
parquet e strato isolante               fr.     5'314.–
isolazione e parquet
flottante                                            fr.     4'831.–
sostituzione frigo, forno,
lavastoviglie, piano cottura      fr.     2'300.–
isolazioni sotto finestre                                                      fr.     2'500.–
isolazioni terreno e tetto                                                    fr.     1'969.–
materiale isolante per
tubi riscaldamento                       fr.          83.–
totale                                                                                    fr.   96'537.–
A tale importo se ne
aggiungeva uno ulteriore di fr. 8'771.–, qualificato spesa di manutenzione, per
la sostituzione degli interruttori e per il risanamento dell’impianto elettrico.
B.
Notificando ai
contribuenti la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 16 aprile 2008,
l’Ufficio di tassazione di Lugano Città commisurava il reddito imponibile in
fr. 106'900.– per l’IC ed in fr. 98'900.– per l’IFD. Per quanto attiene alle
spese di manutenzione dell’immobile acquistato nel 2005, ne ammetteva in deduzione
fr. 48'268.–, argomentando che era stato “concesso solo il 50% delle spese per
risparmio energetico”.
C.
I contribuenti
impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 22 aprile 2008, contestando
la mancata deduzione di tutte le spese di manutenzione e per il risparmio
energetico. Spiegavano di aver deciso di intraprendere diversi interventi per
migliorare l’efficienza energetica dello stabile, su consiglio di un esperto, e
di avere intenzione di farne seguire altri negli anni seguenti.
All’udienza del 3
settembre 2008, i reclamanti ribadivano la loro richiesta di poter dedurre
tutti i costi sostenuti.
L’autorità fiscale
accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 17 settembre 2008,
elevando la deduzione delle spese di manutenzione a fr. 64'453.–, in base al
seguente calcolo:
sostituzione finestre                                                 50%   fr.   28'000.–
rifacimento cassonetti
rolladen                            100%   fr.     7'139.–
sostituzione rolladen                                                50%   fr.     7’798.–
sostituzione vetri porte
d’entrata                          100%   fr.        804.–
materiale pavimento
parquet e strato isolante     50%   fr.     2’657.–
isolazione e parquet
flottante                                 50%   fr.     2’416.–
sostituzione
elettrodomestici                               100%   fr.     2'300.–
isolazioni sotto finestre                                         100%   fr.     2'500.–
isolazioni terreno e tetto                                          50%   fr.        984.–
materiale isolante per
tubi riscaldamento          100%   fr.          83.–
sostituzione interruttori                                          100%   fr.
8'771.–
assicurazioni                                                          100%   fr.     1'000.–
totale                                                                                    fr.   64’453.–
Nella motivazione della
decisione, ricordava che per gli immobili di nuova acquisizione gli investimenti
destinati al risparmio d’energia ed alla protezione dell’ambiente sono
deducibili solo nella misura del 50%. Per questa ragione, aveva ammesso in
deduzione solo parzialmente le spese per la sostituzione delle finestre e delle
rolladen, per il pavimento e per l’isolazione contro il terreno. Le altre spese
erano per contro state ammesse integralmente in deduzione.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano nuovamente
la deduzione integrale delle spese finalizzate al risparmio energetico. Contestano
in primo luogo che l’immobile da loro acquistato fosse in “stato d’abbandono”,
rilevando che lo stesso era abitato dalla precedente proprietaria. Sottolineano
poi che la sostituzione delle finestre, dopo oltre 40 anni, costituisce normale
manutenzione e non miglioria. I ricorrenti ritengono infine che la decisione
impugnata sia in contrasto con la promozione della tutela dell’ambiente,
perseguita da Confederazione e cantoni.
Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure secondo l’art. 31 cpv. 2 LT,
di identico tenore, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre
le spese di manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese
d’amministrazione da parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione
quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne
conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
, Direkte Bundessteuer,
2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
,
Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del
28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.; CDT n.
80.2003.193 del 17 giugno 2004 in re M. e M. S.).
1.2.
Per
facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti,
invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni
immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva,
stabilita dal Consiglio federale per l’IFD e dal Consiglio di Stato per l’IC
(art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge
tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei costi
di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del
24 agosto 1992).
1.3.
Secondo la
Circolare n. 7/2005 della Divisione delle contribuzioni relativa alle deduzioni
sui proventi della sostanza immobiliare privata, del gennaio 2006, le spese sostenute
nei primi due anni (anno di acquisto e anno successivo) per la riattazione di
un immobile di nuova acquisizione o per un immobile ricevuto nell’ambito di un
anticipo ereditario non sono deducibili (Circolare cit., cifra 2.2.1, con
riferimento alla giurisprudenza del Tribunale federale in: ASA 47, 203; ASA 49,
563; ASA 50, 70 e RTT 4/89 pag. 250). Prima del periodo fiscale IC 1997-98 il
termine era di cinque anni.
Se per
contro l’immobile è stato ereditato, l’erede può pretendere la deduzione delle
spese necessarie per riattare l’immobile nella misura in cui il defunto avrebbe
potuto farle valere al momento della devoluzione.
Analogamente,
nemmeno per l’imposta federale diretta sono deducibili le spese sostenute dal contribuente
nel periodo immediatamente seguente l’acquisizione per riattare un immobile di
nuova acquisizione, trascurato dal proprietario precedente (cfr. art. 1 cpv. 2
lett.
a
Ordinanza concernente i costi deducibili di immobili del patrimonio
privato).
Tale prassi
deriva dalla risalente giurisprudenza del Tribunale federale (prassi
«Dumont»)
,
secondo la quale, di regola, lavori di riattazione effettuati immediatamente
dopo l’acquisto non possono essere dedotti dal reddito lordo (cfr. ASA 42 p.
539). Le spese di manutenzione, che provocano un aumento di valore che va al di
là di quello che aveva l’immobile al momento dell’acquisto, devono considerarsi
quali spese (non deducibili) per l’acquisto o il miglioramento di beni
patrimoniali.
Il Tribunale
federale fa discendere tale conclusione dalla circostanza che l’immobile al
momento dell’acquisto rappresenta un determinato valore, che dipende in particolare
dal suo stato di conservazione. Possono pertanto essere dedotte dal reddito lordo
unicamente quelle spese che servono a mantenere o ripristinare questo valore
(cfr. inoltre, sulla prassi
«Dumont»:
RF 52/1997 p. 354 = DTF 123 II 218
= RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66 p.
306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).
Ne discende
che quando il possesso è durato meno di due anni, non è di regola possibile
discostarsi da una valutazione economico-soggettiva. Quando invece il possesso
è durato oltre due anni bisogna invece attenersi a una valutazione puramente tecnico-oggettiva
della natura delle spese sostenute (RDAT II-1997 n. 4t pp. 321-322).
1.4.
La c.d.
prassi Dumont ha nondimeno conosciuto negli anni una certa attenuazione. Il
Tribunale federale, pur confermandola in linea di principio, ha precisato che
possono essere comunque dedotte dal reddito lordo le spese di normale
manutenzione degli immobili, a patto che siano adempiute cumulativamente le seguenti
condizioni:
–
la manutenzione dell’immobile non deve essere stata trascurata;
–
a causa dei costi dei lavori di manutenzione non devono essere aumentati
i redditi da affitti;
–
non deve essere stata intrapresa alcuna costruzione che comporti un
impiego diverso;
–
l’attuale situazione di uso e contrattuale deve essere rimasta
inalterata
(DTF 123 II
218, consid. 1; inoltre Commissione di ricorso fiscale Berna, 14 ottobre 1997
in StE 1998 B 25.6 n. 31).
La
giurisprudenza di altri Cantoni ha per es. esplicitato che la c.d. prassi
Dumont non si applica agli immobili soggetti a normale manutenzione da parte
dei precedenti proprietari e per i quali non può parlarsi di una diminuzione di
valore per mancata manutenzione. È il caso per esempio quando il nuovo
proprietario di uno stabile locativo ben mantenuto deve eseguire lavori di mantenimento
in occasione di un cambiamento di inquilino ed essi paiono necessari. Sebbene
le spese siano immediatamente successive all’acquisto ed aumentino
temporaneamente il valore dell’immobile, non lo influenzano però durevolmente
(Tribunale amministrativo Neuchâtel, 7 febbraio 2001, in RF 2001 p. 423).
In altre
parole, il rifiuto di dedurre le spese di manutenzione assimilabili a spese di
investimento è corretto solo se si tratta di immobili acquistati in uno stato
di manutenzione difettoso e se si applica unicamente alle spese per rimettere
in buono stato degli immobili la cui natura si avvicina a quella di costi di
investimento (Commissione di ricorso fiscale Turgovia, 1° agosto 2001, in RF
2002 p. 84).
1.5.
Questa
Camera ha già avuto modo di applicare la nuova giurisprudenza del Tribunale
federale, in un caso in cui tuttavia erano in discussione lavori di rinnovo che
avevano interessato uno stabile locativo (CDT n. 80.2003.193 del 17 giugno
2004, in RtiD II-2004 n. 6t).
Pur
trattandosi infatti di uno stabile di recente acquisto (meno di due anni),
acquistato ad un prezzo interessante, non vi era alcuna prova di trascuratezze
nella manutenzione. Vi era inoltre continuità della situazione contrattuale
(inquilini e canoni di locazione) ed i lavori di manutenzione si attestavano
attorno al 20% dell’importo totale dei canoni di locazione nel 1999 e a meno
del 15% nel 2000.
In un altro caso, la
Camera ha ritenuto che dovessero essere dedotte le spese di manutenzione di un
appartamento appena acquistato ed abitato dai proprietari stessi, trattandosi
di un condominio che aveva meno di 20 anni e considerando il fatto che il
prezzo di acquisto non sembrava essere stato influenzato da un ipotetico stato
di manutenzione trascurata (CDT n. 80.2005.77 del 14 luglio 2005, in RtiD
I-2006 n. 9t).
1.6.
Conformandosi
alla nuova giurisprudenza, la Divisione delle contribuzioni ha provveduto a sua
volta a modificare la propria circolare, inserendovi le seguenti disposizioni
valide per le nuove acquisizioni (cfr. Circolare n. 7/2005 cifra 2.2.1.):
1.
se gli interventi di manutenzione riguardano un immobile che ha meno di 20
anni e lo stesso, al momento dell’acquisto era ancora al beneficio
dell’abitabilità, la prassi Dumont è esclusa in quanto si ritiene che in tale
lasso di tempo non possa essere ravvisata una situazione di manutenzione
trascurata;
2.
se l’immobile ha più di 20 anni e nei 2 anni che seguono l’acquisto vengono intrapresi
lavori, l’applicazione della prassi Dumont è esclusa unicamente se i costi di
manutenzione non superano complessivamente il 20% del prezzo di acquisto, anche
in tale contesto a condizione che al momento dell’acquisto l’abitabilità
dell’immobile era ancora data;
3.
nel caso di appartamenti in condominio occorre considerare che interventi
strutturali su iniziativa unilaterale del singolo comproprietario sono
praticamente esclusi per cui il concetto di “manutenzione trascurata” va
applicato con prudenza. L’esclusione dalla deducibilità di determinati
interventi che potrebbero generare un’elevazione dello standard qualitativo
dell’appartamento potrà intervenire indipendentemente dalla prassi Dumont
attraverso l’applicazione della tradizionale distinzione tra costi di
manutenzione (deducibili) e costi di miglioria (non deducibili) presenti
nell’”Allegato”.
2.
2.1.
L’art. 32 cpv. 2 seconda
frase LIFD delega il Dipartimento federale delle finanze a stabilire in quale
misura gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente possano essere assimilati alle spese di manutenzione (cfr. anche
l’art. 32 cpv. 2 seconda frase LT, che rinvia espressamente alla disciplina
prevista dalla legge federale).
Ai fini dell’applicazione
dell’art. 32 LIFD, il Consiglio federale ha precisato che per «investimenti
destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente» si intendono
le spese sostenute per provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il
consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili, e che tali provvedimenti
riguardano l’installazione di nuovi elementi di costruzione o di impianti
nonché la sostituzione di quelli vecchi, in edifici esistenti (art. 5 dell’Ordinanza
concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in
materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992; RS 642.116); tuttavia,
se tali provvedimenti sono sovvenzionati da collettività pubbliche, il
contribuente può avvalersi della deduzione soltanto per la parte di spese che
deve sopportare personalmente (art. 6 Ordinanza cit.). Il Dipartimento federale
delle finanze ha provveduto a sua volta a precisare quali siano i provvedimenti
che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a fare uso di
energie rinnovabili, proponendo un elenco esemplificativo, nel quale rientrano
i provvedimenti per limitare la perdita di energia dall’involucro
dell’edificio, i provvedimenti per un’utilizzazione razionale dell’energia
degli impianti domestici, gli investimenti per analisi di economia energetica,
l’elaborazione di piani di ottimizzazione energetica, gli investimenti per la
sostituzione di elettrodomestici ad alto consumo di energia elettrica, quali
fornelli, forni, frigoriferi, congelatori, lavastoviglie, lavatrici, impianti
di illuminazione, ecc., compresi nel valore dell’edificio (art. 1
dell’Ordinanza concernente i provvedimenti per un’utilizzazione razionale
dell’energia e per l’impiego di energie rinnovabili, del 24 agosto 1992; RS
642.116.1).
2.2.
L’art. 8 dell’Ordinanza
del Consiglio federale concernente la deduzione dei costi di immobili del
patrimonio privato (RS 642.116) stabilisce che, nei primi cinque anni dopo
l’acquisizione dell’im-mobile, la quota di deduzione per provvedimenti che contribuiscono
a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili
ammonta al 50 per cento, in seguito al 100 per cento.
Una regola
analoga è contenuta nella Circolare della Divisione delle contribuzioni,
secondo cui, per gli immobili di nuova acquisizione, gli investimenti
destinati
al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente effettu
ati
nei 2 anni (anno di acquisto e anno successivo) che seguono la data d’acquisto
sono deducibili nella sola misura del 50% (cfr. circolare n. 7/2005, cifra
6.1.).
L’art. 8 dell’Ordinanza è
manifestamente ispirato alla prassi Dumont (sentenza del Tribunale federale
dell’11 giugno 1999, in ASA 70 p. 156 = RDAF 2001 II 483 consid. 3d) .
2.3.
Come ha riconosciuto il
Tribunale federale, secondo il testo dell'articolo 32 capoverso 2 seconda frase
LIFD possono essere dedotti in effetti non solo gli investimenti destinati al
risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente che mantengono il valore,
ma anche quelli che aumentano il valore. Questa disposizione persegue uno scopo
che esula dalla fiscalità, ovvero l'incoraggiamento di provvedimenti che contribuiscono
al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente attraverso incentivi
fiscali. Simili provvedimenti presentano un carattere misto. Spesso rappresentano
parzialmente un investimento che incrementa il valore ma in parte anche il
mantenimento di elementi della costruzione o di istallazioni preesistenti.
Nella misura in cui si tratta di recuperare una manutenzione
trascurata, i principi della prassi Dumont restano applicabili.
Ammettendo la deduzione della metà delle suddette spese negli anni che seguono
immediatamente l’acquisto dell’immobile, si tiene conto della volontà del
legislatore di considerare non solo le spese di manutenzione ma anche quelle
che comportano un incremento di valore. Dunque, l’art. 8 dell’Ordinanza del
Consiglio federale tiene conto della prassi Dumont, che vuole che le spese per
recuperare una manutenzione trascurata non siano dedotte. Se venisse concessa
la piena deduzione di questi costi nei primi cinque anni dopo l’acquisto
dell’immobile, il contribuente sfuggirebbe all’applicazione della prassi Dumont
ed in tal modo sarebbe privilegiato in modo incompatibile con il principio di
uguaglianza.
Il Tribunale federale ha
così concluso che, con la differenziazione forfettaria della quota di deduzione
il Consiglio federale non ha violato la parità di trattamento né il
corrispondente margine di discrezionalità conferitogli dall'articolo 32
capoverso 2 LIFD, ma ha unicamente messo in atto i principi della prassi
Dumont. La limitazione della deduzione al 50% nei primi 5 anni dopo l'acquisizione
dell'immobile rappresenta una soluzione forfettaria con la quale, da una parte,
si limita la deduzione conformemente alla prassi Dumont; dall'altra parte
i contribuenti che hanno effettuato degli investimenti destinati al risparmio
di energia e alla protezione dell'ambiente, si vedono concesso il privilegio
voluto dal legislatore per simili investimenti (ASA 70 p. 156 = RDAF 2001 II
483 consid. 3g).
3.
Venendo
alla fattispecie in esame, si è detto che l’autorità fiscale ha proceduto a distinguere,
fra le spese chieste in deduzione dai ricorrenti, quelle che ha considerato
costi di manutenzione in senso stretto, da un lato, e quelle che ha invece
qualificato costi finalizzati al risparmio energetico, dall’altro.
Mentre ha ammesso in deduzione
le prime al 100%, ha invece limitato la deduzione delle seconde al 50%,
invocando l’art. 8 dell’Ordinanza federale citata in precedenza.
Così facendo, l’Ufficio di
tassazione è incorso in una palese contraddizione.
Infatti, ammettendo in
deduzione integralmente le spese di manutenzione in senso stretto, ha
manifestamente ritenuto che non fossero date le condizioni per applicare la
prassi Dumont, cioè si è fondato sul presupposto che la manutenzione
dell’immobile acquistato dai contribuenti non fosse stata trascurata dalla precedente
proprietaria. Altrimenti, non avrebbe dovuto ammettere in deduzione né il 50%
né (tanto meno) il 100% dei costi che ha qualificato come spese di
manutenzione.
Coerentemente con tale
impostazione di fondo, l’autorità di tassazione avrebbe allora dovuto
riconoscere la deduzione integrale dei costi per misure finalizzate al risparmio
energetico.
Invece, applicando l’art.
8 dell’Ordinanza del Consiglio federale –e, per l’imposta cantonale, la
corrispondente disposizione della circolare della Divisione delle contribuzioni
–, ha basato la propria decisione sul presupposto inverso, che cioè la manutenzione
dell’immobile acquistato dai ricorrenti fosse stata trascurata dalla venditrice
e che in tal modo si imponesse l’applicazione della prassi Dumont.
4.
La decisione
impugnata non si pronuncia sulle ragioni per cui sono state ammesse in
deduzione le spese di manutenzione in senso stretto, sebbene l’immobile fosse
stato acquistato nel corso dell’anno precedente. Né, d’altronde, spiega per
quali motivi la deduzione dei costi per gli interventi finalizzati al risparmio
energetico sia stata dimezzata.
Dagli atti dell’Ufficio di
tassazione non emergono inoltre indicazioni che permettano di rispondere in
modo esauriente alla domanda riguardante la natura degli interventi intrapresi
dagli insorgenti sull’immobile da loro acquistato. Non vi sono dunque elementi
sufficienti perché questa Camera stabilisca se si giustifichi o meno
l’applicazione alla fattispecie della prassi Dumont.
La decisione impugnata
deve conseguentemente essere annullata e gli atti rinviati all’autorità di
tassazione per una nuova decisione.
Visto l’esito del ricorso,
si rinuncia a porre a carico dei ricorrenti la tassa di giustizia e le spese
processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   La decisione su reclamo del
17 settembre 2008 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di
tassazione per una nuova decisione motivata in relazione alla deduzione delle
spese di manutenzione dell’immobile.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
;
-
;
-
;
-
.
Copia per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretario: