ti_gerichte · 80.2023.183 · 2023-07-10 · it
Imposta alla fonte: artisti dello spettacolo, esenzione della remunerazione spettante al terzo organizzatore per prestazioni proprie, base imponibile ridotta ulteriormente dalla deduzione forfetaria del 50%

Tessin Camera di diritto tributario 22.02.2024 80.2023.183
Tessin Camera di diritto tributario 22.02.2024 80.2023.183
Ticino Camera di diritto tributario 22.02.2024 80.2023.183

__________
Incarto n.
80.2023.183
Lugano
22 febbraio 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Mara
Regazzoni, segretaria
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 9 agosto 2023 contro la decisione del 10 luglio 2023 in materia di imposte
alla fonte (spettacolo __________”).
Fatti
A.
Il 9 settembre 2021 RI
1, __________, quale promotore, e ____________________, quale produttrice,
hanno sottoscritto un contratto concernente due rappresentazioni dello
spettacolo __________”, che si sarebbero tenute il __________ e il __________
2021 nella __________. Il compenso complessivo era fissato in € 10'000.00,
suddiviso come segue:
·
€ 3'040.00 quale controprestazione (onorario) artistica;
·
€ 6'960.00 quale controprestazione di produzione organizzativa,
tecnica, amministrativa.
Il promotore ha
assoggettato alla ritenuta d’imposta alla fonte l’importo di fr. 6'482.83,
corrispondente alla somma del compenso per gli artisti (fr. 3'200.82) e del
rimborso delle spese versato agli artisti (fr. 3'282.01), da cui ha dedotto
spese forfettarie per fr. 3'241.42 (il 50% del totale). Applicando l’aliquota
del 20%, l’imposta trattenuta ammontava a fr. 810.35.
B.
Con decisione del 26
maggio 2023, l’RS 1 ha comunicato al produttore dello spettacolo che la
trattenuta d’imposta avrebbe dovuto essere calcolata sul cachet lordo di fr.
10'529.00, composto dalla somma del compenso per gli artisti e di quello per la
produzione organizzativa, tecnica, amministrativa. Da tale importo erano
dedotte spese forfetarie per fr. 5'264.50 e si aggiungeva l’ammontare
dell’imposta dovuta (fr. 1'316.13), con la conseguenza che l’imponibile
ammontava a fr. 6’580.50 e l’imposta dovuta, al netto della provvigione per il
debitore dell’imposta, a fr. 1'302.95. L’autorità fiscale faceva riferimento
agli articoli 112 lett.
a
LT e 92 lett.
a
LIFD, secondo cui il
reddito imponibile doveva essere determinato sulla base della prestazione
lorda, dedotto il 50% a titolo di costi di conseguimento. Chiedeva di
conseguenza il pagamento dell’imposta scoperta.
C.
Con reclamo del 5
giugno 2023, RI 1 ha contestato il calcolo della ritenuta d’imposta intrapreso
dall’autorità fiscale,
“in quanto comporta di fatto l’imposizione fiscale
del reddito d’impresa – oggetto di tassazione nello stato di sede dell’__________.,
venendo a meno una stabile organizzazione nel nostro paese – e non della
retribuzione derivante dall’attività personale dell’artista”
. Secondo il
reclamante, sia l’art. 17 del modello OCSE di Convenzione contro le doppie
imposizioni sia le leggi federale e cantonale prevedevano che fossero imposti
solo i proventi dell’attività personale degli artisti e
“non certo il
compenso versato alla controparte per la messa in scena dello spettacolo”.
Tale interpretazione sarebbe stata ammessa anche dalla controparte in più
occasioni.
Il debitore dell’imposta
faceva poi riferimento alla Circolare del 1° gennaio 2023 dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni (AFC), concernente l’imposizione alla fonte di
artisti, sportivi e conferenzieri, che definiva come calcolare i compensi nel
caso in cui non fossero versati direttamente all’artista ma ad un terzo. La
componente del compenso destinata al terzo per le sue prestazioni, segnatamente
per l’organizzazione dello spettacolo, sarebbe stata considerata utile
d’impresa.
Secondo il reclamante, gli
artisti non avrebbero partecipato ai profitti dell’__________.
D.
Con decisione del 10
luglio 2023, l’RS 1 ha respinto il reclamo, argomentando che
“sulla base
della Circolare AFC del 15.02.2021 e richiamati gli art. 112 lett.
a
LT
e 92 lett.
a
LIFD… la tassazione si basa sul reddito lordo, che
comprende la retribuzione e le indennità accessorie (indennità forfettarie,
prestazioni in natura, compenso per le spese di viaggio, soggiorno e alloggio,
versamento di ritenute d’acconto, ecc.) dai quali è data facoltà di dedurre
forfettariamente il 50% dei proventi precedentemente indicati”.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente la
decisione dell’autorità fiscale, riproponendo le motivazioni già formulate nel
reclamo. Preliminarmente, lamenta la violazione del diritto di essere sentito,
per il fatto che l’autorità resistente non si sarebbe espressa sulle censure
sollevate nel reclamo. Nel merito, fa nuovamente riferimento, oltre che al
modello di convenzione OCSE e alle leggi federale e cantonale, alla Circolare
dell’AFC e in particolar modo all’allegata panoramica delle convenzioni di
doppia imposizione, che prevede espressamente la casistica dei compensi versati
ad un terzo. Ribadisce poi che non vi sarebbero motivi per ritenere che, oltre
agli onorari, gli artisti abbiano partecipato anche ai profitti dell’__________.
Richiama infine le discussioni già intavolate con l’autorità resistente nel
2015.
F.
Nelle sue
osservazioni del 19 settembre 2023, l’PI 1 propone di respingere il ricorso.
Nega dapprima che sia stato violato il diritto di essere sentito del
ricorrente, alla luce della motivazione “succinta” della decisione impugnata.
Nel merito, rileva che la legge prevede la ritenuta dell’imposta alla fonte
anche nel caso in cui non viene retribuito l’artista bensì un terzo
organizzatore. Ripropone quindi le considerazioni in merito all’inclusione
nella base imponibile di tutte le prestazioni fornite dal promotore. Ricorda
altresì che per la maggior parte delle CDI il reddito di un terzo derivante da
un’attività persona svolta da un artista può essere tassato integralmente nel
Paese in cui viene svolta. Definisce infine “discutibile e poco plausibile” la
cifra corrispondente alla prestazione artistica di ben sei artisti per due
serate e sottolinea che due degli artisti sono anche organi della società
produttrice.
Diritto
1.
1.1.
Il ricorrente lamenta in
primo luogo la violazione del diritto di essere sentito, per il fatto che,
nella motivazione della decisione impugnata, l’autorità resistente non si
sarebbe espressa sulle censure sollevate nel reclamo.
1.2.
Secondo gli articoli 138
cpv. 1 LIFD e 211 cpv. 1 LT, se il debitore della prestazione imponibile non ha
operato oppure ha operato solo in parte la ritenuta d’imposta, l’autorità di
tassazione lo obbliga a versare l’imposta non trattenuta. Rimane salvo il
regresso del debitore nei confronti del contribuente.
Gli articoli 139 cpv. 1 LIFD
e 212 LT dispongono che contro una decisione in materia d’imposta alla fonte,
l’interessato possa presentare reclamo alla stessa autorità fiscale e poi
ricorso all’autorità giudiziaria cantonale.
Per quanto concerne la
decisione adottata dall’autorità di tassazione in seguito ad un reclamo, la
stessa deve essere motivata (articoli 135 cpv. 2 prima frase LIFD e 208 cpv. 2
LT).
1.3.
Dato che il diritto di
essere sentiti ha natura formale, che una sua lesione può solo eccezionalmente
essere sanata e comporta di regola l'annullamento della decisione impugnata, a
prescindere dall'eventuale fondatezza delle critiche sollevate, tale censura va
esaminata preliminarmente (DTF 135 I 187 consid. 2.2).
Il diritto di essere
sentiti ancorato nell’art. 29 cpv. 2 Cost. comprende vari aspetti tra cui
quello a una decisione motivata. Il diritto a una motivazione ha lo scopo di
permettere alle parti di rendersi conto della portata del provvedimento che le
concerne e di poterlo se del caso impugnare con cognizione di causa. Esso non
impone tuttavia all’autorità di esporre e discutere tutti i fatti, i mezzi di
prova e le censure invocati; quest’ultima può in effetti limitarsi a quelli che
le appaiono pertinenti per la decisione da prendere. Il diritto a una decisione
motivata risulta violato unicamente quando l'autorità omette di pronunciarsi su
censure di una certa pertinenza o di prendere in considerazione allegazioni e
argomenti importanti per la decisione da prendere. Dal punto di vista formale,
il diritto ad una motivazione è rispettato anche se la motivazione è implicita,
risulta dai diversi considerandi componenti la decisione oppure da rinvii ad
altri atti. Anche in questo caso, occorre però che ciò non ne ostacoli
oltremodo la comprensione o addirittura la precluda (cfr. sentenza del
Tribunale federale 2C_99/2011 del 6 ottobre 2011 consid. 3.2).
1.4.
È perlomeno dubbio che la
decisione impugnata sia motivata in modo conforme ai requisiti legali.
Nel suo reclamo, il
debitore dell’imposta aveva chiaramente contestato l’assoggettamento in
Svizzera di quello che definiva “reddito d’impresa” di __________., cioè del
“compenso
versato alla controparte per la messa in scena dello spettacolo”
. Aveva poi
fatto riferimento alla Circolare del 1° gennaio 2023 dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni (AFC), concernente l’imposizione alla fonte di
artisti, sportivi e conferenzieri, che prevedeva che la componente del compenso
destinata al terzo per le sue prestazioni, segnatamente per l’organizzazione
dello spettacolo, fosse considerata utile d’impresa.
Respingendo il reclamo, l’RS
1 si è limitato a ribadire che la tassazione doveva basarsi sul reddito lordo,
comprensivo delle indennità accessorie, e che era ammessa una deduzione
forfetaria del 50%.
Una simile motivazione non
tiene in alcuna considerazione le censure sollevate con il reclamo.
Ci si può chiedere se il
vizio di motivazione sia stato sanato dalle osservazioni al ricorso presentate
dalla Divisione delle contribuzioni. Anche in questo caso, tuttavia, il
confronto con le censure del debitore d’imposta è superficiale.
La questione non necessita
tuttavia di essere ulteriormente approfondita, in quanto il ricorso è accolto
nel merito, per le ragioni che seguono.
2.
2.1.
Secondo l’art. 92 cpv. 1
prima frase LIFD i professionisti dello spettacolo come gli artisti di teatro,
di varietà, di cinema, della radio o della televisione come pure i musicisti,
gli altri artisti, gli sportivi e i conferenzieri, domiciliati all’estero,
devono pagare l’imposta sui proventi della loro attività personale in Svizzera,
comprese le rispettive indennità.
Per l’art. 92 cpv. 1
seconda frase LIFD, la stessa cosa vale per i proventi e le indennità che non
sono pagati all’artista, allo sportivo o al conferenziere medesimo, ma a un
terzo che ha organizzato la loro attività.
L’art. 92 cpv. 2 LIFD
prevede che l’aliquota dell’imposta sia di:
-
0,8
per cento per introiti giornalieri fino a 200 franchi;
-
2,4
per cento per introiti giornalieri di 201 franchi fino a 1000 franchi;
-
5
per cento per introiti giornalieri di 1001 franchi fino a 3000 franchi;
-
7
per cento per introiti giornalieri superiori a 3000 franchi.
Circa la determinazione
della base imponibile, l’art. 92 cpv. 3 LIFD dispone che per introiti
giornalieri s’intendano i proventi lordi comprensivi dei redditi accessori e
delle indennità, fatta deduzione dei costi di conseguimento. Questi ultimi
ammontano:
a.
al 50 per cento
dei proventi lordi per gli artisti;
b.
al 20 per cento
dei proventi lordi per gli sportivi e i conferenzieri.
2.2.
Per l’art. 35 cpv. 1 lett.
b
della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle
imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) fra le persone
fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera e le seguenti persone
giuridiche senza sede o amministrazione effettiva in Svizzera che sono
assoggettate all’imposta alla fonte rientrano gli artisti, gli sportivi e i
conferenzieri sui proventi della loro attività personale nel Cantone, compresi
i proventi e le indennità che non sono versati all’artista, allo sportivo o al
conferenziere stesso, ma al terzo che ha organizzato le loro attività.
2.3.
Nel diritto cantonale,
l’art. 112 cpv. 1 LT prevede che i professionisti dello spettacolo come gli
artisti di teatro, di varietà, di cinema, della radio o della televisione come
pure i musicisti, gli altri artisti, gli sportivi e i conferenzieri,
domiciliati all’estero debbano pagare l’imposta sui proventi della loro
attività personale nel Cantone, comprese le rispettive indennità. La stessa
cosa vale per i proventi e le indennità che non sono pagati all’artista, allo
sportivo o al conferenziere medesimo, ma ad un terzo che ha organizzato la loro
attività.
Secondo l’art. 112 cpv. 2
LT, l’aliquota della trattenuta per l’imposta cantonale e comunale è del:
-
14,2
per cento per introiti giornalieri fino a 200 franchi;
-
17,6
per cento per introiti giornalieri di 201 franchi fino a 1’000 franchi;
-
20
per cento per introiti giornalieri di 1’001 franchi e fino a 3’000 franchi;
-
23
per cento per introiti giornalieri superiori a 3’000 franchi.
3.
3.1.
La
regola prevista dalla seconda frase dell’art. 92 cpv. 1 LIFD e dell’art. 112
cpv. 1 LT consente di evitare che la competenza fiscale dello Stato del luogo
di lavoro sia elusa, se dei terzi, che non hanno lo statuto di artista o di
sportivo, si interpongono nello Stato della fonte del reddito, senza che vi
abbiano né la sede né uno stabilimento d’impresa, escludendo in tal modo
un’imposizione (
Conferenza Svizzera delle
imposte
, Harmonisation fiscale, Réglementation cantonale harmonisée en
matière d’impôt à la source, Muri/Berna 1994, p. 154).
Conformemente alle regole
del diritto internazionale, il terzo organizzatore può essere una persona
fisica o giuridica, oppure un gruppo di persone, che, di solito ma non
necessariamente, è domiciliato all’estero e non esercita alcuna attività in
Svizzera. Percepisce una remunerazione legata all’attività esercitata
personalmente dall’artista, dallo sportivo o dal conferenziere. Questo terzo
mette generalmente, in qualità di agente o di produttore, l’artista o lo
sportivo a disposizione del vero e proprio organizzatore
(“Veranstalter”)
,
in modo tale che percepisce la remunerazione in misura totale o parziale,
generalmente sulla base di un rapporto contrattuale con quest’ultimo. Può anche
accadere tuttavia che il terzo percepisca la remunerazione solo sulla base di
istruzioni fornite dallo stesso artista, sportivo o conferenziere (
Conferenza Svizzera delle imposte
, op.
cit., p. 154).
Sebbene la legge non
descriva con precisione il ruolo del terzo, è tuttavia necessario che
intercorra un rapporto giuridico fra lui e l’artista o sportivo, poiché
altrimenti quest’ultimo non avrebbe alcuna pretesa ai redditi. La natura del
rapporto giuridico non è comunque determinante. Si tratta solo di verificare se
l’artista o sportivo benefici direttamente o indirettamente dei redditi versati
al terzo. Se ciò si verifica, l’imposizione è giustificata, anche se i redditi
non sono versati direttamente all’artista o sportivo (
Graf/Christoffel
, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di],
Internationales Steuerrecht, Basilea 2015, n. 28 ad art. 17 M-OCSE, p. 1266).
3.2.
Se i redditi sono versati
ad un terzo organizzatore, ci si domanda se tali redditi siano composti da più
elementi, ovvero da un compenso per l’attività dello sportivo e uno per
l’attività del terzo organizzatore. Secondo il parere dell’AFC, una simile
suddivisione è giustificata solo se né l’artista o sportivo né una persona a
lui vicina partecipano direttamente o indirettamente agli utili del terzo
organizzatore. In tal caso, l’imposta alla fonte deve essere trattenuta solo
dalla componente del compenso complessivo che è provato che sia stata versata
all’artista o allo sportivo. Se l’artista o sportivo o una persona a lui vicina
partecipa direttamente o indirettamente agli utili del terzo organizzatore, la
totalità dei redditi versati a quest’ultimo sottostà all’imposta alla fonte (
Graf/Christoffel
, op. cit., n. 30 ad
art. 17M-OCSE, p. 1266).
La panoramica delle CDI,
allegata al Promemoria dell’AFC sull’imposizione alla fonte degli artisti,
degli sportivi e dei conferenzieri che non hanno né domicilio né dimora fiscale
in Svizzera, propone infatti un capitolo dedicato ai redditi che non sono
versati all’artista o allo sportivo bensì ad un terzo (AFC, Imposition à la
source des artistes, sportifs et conférenciers – Aperçu des conventions de
double imposition, Etat au 1
er
janvier 2021).
Al capitolo 2.2 l’AFC
afferma dunque che, se il reddito non viene corrisposto all'artista o allo
sportivo, ma a un terzo, si compone generalmente di due elementi: da un lato,
il compenso dell'artista o dello sportivo per la sua esibizione in Svizzera e,
dall'altro, la remunerazione del terzo per le sue proprie prestazioni
(organizzazione dello spettacolo, collocamento dell'artista o dello sportivo,
ecc.). Il compenso per le prestazioni del terzo non costituisce una
remunerazione secondo le norme delle convenzioni contro la doppia imposizione
in materia di attività artistiche o sportive, ma un utile d'impresa o un
reddito derivante da un'attività lucrativa dipendente o indipendente.
L’AFC precisa poi che, indipendentemente
dalle diverse formulazioni delle disposizioni delle CDI, l'imposizione alla
fonte della remunerazione pagata a un terzo per la prestazione di un artista o
di uno sportivo in Svizzera si applica come segue:
a)
Se né l'artista
o lo sportivo né una persona a lui vicina partecipano direttamente o
indirettamente agli utili del terzo, l'imposta alla fonte deve essere prelevata
sulla parte della remunerazione totale che è provato (ad esempio sulla base del
contratto stipulato tra il terzo e l'artista o lo sportivo) che sia stata
versata all'artista o allo sportivo. L'imposizione in Svizzera della quota di
remunerazione totale spettante al terzo dipende dal luogo di residenza del
terzo. Essa si determina in base al diritto svizzero.
b)
Se l'artista o
lo sportivo o una persona a lui vicina partecipa direttamente o indirettamente
agli utili del terzo, è giustificato l’assoggettamento dell'intero compenso
alla ritenuta alla fonte, poiché in questo caso si può ritenere che la quota del
compenso totale corrispondente alla prestazione del terzo pervenga indirettamente
all'artista o allo sportivo, in funzione della sua partecipazione ai redditi
del terzo.
3.3.
Secondo
il diritto tributario svizzero, dunque, può essere esclusa dalla ritenuta alla
fonte quella quota della remunerazione complessiva, che viene versata in
considerazione delle prestazioni proprie del terzo, nella misura in cui
l’artista o lo sportivo non partecipi direttamente o indirettamente agli utili
del terzo. Le prestazioni del terzo non sono considerate attività artistiche o
sportive bensì utile d'impresa o reddito derivante da un'attività lucrativa
dipendente o indipendente.
4.
4.1.
In presenza di una CDI, ci
si domanda se l’applicazione della normativa appena illustrata possa essere
esclusa o limitata.
Il principio dell'effetto
negativo delle convenzioni contro la doppia imposizione si riferisce al fatto
che tali convenzioni contengono solo norme volte a limitare il potere
impositivo degli Stati. Lo Stato designato dal trattato ha quindi il potere, ma
non l'obbligo, di prelevare un'imposta in conformità al proprio diritto interno
(Sentenza del TF 2C_606/2016 e 2C_607/2016 del 25 gennaio 2017 consid. 3.5).
4.2.
L’art. 17 paragrafo 2 del
modello di Convenzione fiscale OCSE prevede che, quando il reddito proveniente
da prestazioni personali di un artista dello spettacolo o di uno sportivo, in
tale qualità, è attribuito ad un’altra persona che non sia l’artista o lo
sportivo medesimo, detto reddito può essere tassato nello Stato contraente dove
dette prestazioni sono svolte, nonostante le disposizioni degli articoli 7 e
15.
Rispetto alle disposizioni
del diritto interno, l’art. 17 par. 2 M-OCSE non richiede che l’altra persona
eserciti una determinata attività, in particolare che sia l’organizzatore
dell’attività dell’artista o dello sportivo, ma è sufficiente che si limiti a
percepire i redditi (
Graf/Christoffel
,
op. cit., n. 144 ad art. 17 M-OCSE, p. 1298).
Inoltre, per quanto
concerne l’ammontare del reddito imponibile, tutti i redditi dell'artista o
dello sportivo sono coperti dalla disposizione e non solo la parte che viene
riversata all'artista o allo sportivo. Ciò implica che anche la quota di utile
dell'altra persona può essere soggetta a tassazione (
Graf/Christoffel
, op. cit., n. 145 ad art. 17 M-OCSE, p.
1298).
4.3.
Se il diritto interno
consente di imporre i redditi di artisti o sportivi attribuiti a terzi in applicazione
dell'art. 17 paragrafo 1 M-OCSE, trattando tali redditi come se fossero versati
direttamente dall'artista o allo sportivo, allora l'art. 17 paragrafo 2 M-OCSE è
superfluo e l'attribuzione della competenza impositiva si basa sull'art. 17 paragrafo
1 M-OCSE (Commento OCSE, art. 17 n. 8). In base al diritto svizzero dell'imposta
alla fonte, una simile attribuzione avviene se l'altra persona è un terzo che
organizza l'attività dell'artista o dello sportivo (
Graf/Christoffel
, op. cit., n. 137 ad art. 17 M-OCSE, p.
1295).
4.4.
Come già ricordato, la
prassi dell’AFC in merito al trattamento fiscale delle due componenti dei
redditi che non sono versati all’artista o allo sportivo bensì ad un terzo si
applica indipendentemente dalle diverse formulazioni delle disposizioni delle
CDI (v.
supra
, consid. 3.2). Anche in presenza di una CDI è quindi
ammissibile escludere dalla remunerazione complessiva quella parte del reddito,
che viene versata in considerazione delle prestazioni proprie del terzo, nella
misura in cui l’artista o lo sportivo non partecipi direttamente o
indirettamente agli utili dell’altra persona (
Graf/Christoffel
,
op. cit., n. 145 ad art. 17 M-OCSE, p. 1298).
5.
5.1.
Come visto, gli articoli
92 cpv. 3 LIFD e 112 cpv. 3 LT prevedono che per introiti giornalieri
s’intendano i proventi lordi comprensivi dei redditi accessori e delle
indennità, fatta deduzione dei costi di conseguimento. Questi ultimi ammontano:
a.
al 50 per cento
dei proventi lordi per gli artisti;
b.
al 20 per cento
dei proventi lordi per gli sportivi e i conferenzieri.
5.2.
Secondo l’art. 16 cpv. 1
dell’Ordinanza del DFF dell'11 aprile 2018 sull'imposta alla fonte nel quadro
dell'imposta federale diretta (OIFo; RS 642.118.2), sono considerati introiti
giornalieri di artisti, sportivi e conferenzieri domiciliati all’estero i
proventi lordi di cui all’articolo 92 capoverso 3 LIFD, divisi per il numero
dei giorni di rappresentazione e di prova. Fanno parte degli introiti
giornalieri segnatamente:
a.
i proventi
lordi, comprensivi delle indennità e dei proventi accessori, nonché le
prestazioni in natura; e
b.
tutte le spese,
i costi e le imposte alla fonte pagati dall’organizzatore.
L’art. 16 cpv. 3 OIFo
dispone che facciano parte degli introiti giornalieri anche le rimunerazioni
che non sono versate direttamente alla persona assoggettata all’imposta alla
fonte, bensì a una terza persona.
5.3.
La nuova legge, in vigore
dal 1.1.2021, stabilisce anche l’ammontare dei costi di conseguimento
deducibili, che in precedenza era disciplinato dall’ordinanza del DFF. Secondo
l’art. 7 cpv. 3 dell’Ordinanza del DFF del 19 ottobre 1993 sull'imposta alla
fonte nel quadro dell'imposta federale diretta (OIFo 1993; RS 642.118.2), per
la deduzione dei costi di conseguimento era ammesso un importo forfettario del
20 per cento delle entrate lorde. Era tuttavia fatta salva la possibilità di
documentare spese più elevate.
Nel disegno di legge del
28 novembre 2014, il Consiglio federale aveva previsto di introdurre nella
legge la deduzione forfetaria del 20 per cento per artisti, sportivi e
conferenzieri. Questo importo forfettario avrebbe coperto tutte le spese e
rendeva superflua la documentazione di spese più elevate. In tal modo, secondo
il governo, si sarebbe evitato
“che questa categoria speciale sia
privilegiata rispetto ad altri non residenti, per i quali l’imposta alla fonte
ha carattere liberatorio e a cui è concesso solo un importo forfettario per le
spese professionali”.
Inoltre,
“si semplifica una procedura
amministrativa dispendiosa”
(Messaggio concernente la legge federale sulla
revisione dell’imposizione alla fonte del reddito da attività lucrativa, n.
14.093 del 28 novembre 2014, in FF 2014 603, p. 627).
Nel corso dei dibattiti
parlamentari, le Camere federali hanno introdotto la deduzione forfetaria
differenziata per gli artisti, da una parte, e per sportivi e conferenzieri,
dall’altra. La proposta era stata formulata dalla maggioranza della Commissione
dell’economia e dei tributi del Consiglio Nazionale, in considerazione del
fatto che i costi infrastrutturali di un gruppo musicale o teatrale sono più
elevati di quelli di un conferenziere (BU N 2016 p. 219). Non essendo più
ammessa la deduzione di costi effettivi superiori, si riteneva che si dovesse
tener conto del fatto che gli artisti devono sostenere costi di conseguimento
superiori. Era anche stato fatto l’esempio dei festival estivi all’aperto, cui
partecipano
band
che conseguono compensi per un massimo di 10'000
franchi, ma che devono sostenere spese per il personale, per il viaggio e il
pernottamento, per il noleggio di strumenti, per effetti scenici, per
illuminazione, trasporto ecc. (BU S 2016 p. 717). Sebbene il Consiglio degli
Stati avesse dapprima ritenuto troppo generosa la decisione della Camera bassa,
proponendo di ridurre il forfait al 35%, per finire si è allineato alla
soluzione del 50% (BU S 2016 p. 1095).
5.4.
La
decisione delle Camere federali solleva qualche interrogativo.
La deduzione forfetaria
del 50% per gli artisti, giustificata dai costi che questi ultimi devono
affrontare in occasione di un’esibizione in Svizzera, può essere adeguata se
viene assoggettata alla ritenuta d’imposta l’intera remunerazione, se cioè gli
artisti ricevono un compenso unico, che tiene conto non solo dell’esibizione in
sé ma anche delle spese di organizzazione, per la parte tecnica, per il
trasporto, per il pernottamento ecc.
Una deduzione della metà
del compenso apparirebbe invece difficilmente comprensibile nel caso in cui
venisse assoggettata all’imposta solo la parte della remunerazione che si
riferisce alla performance artistica in senso stretto. Ciò è peraltro quanto si
verifica perlopiù nel caso in cui la remunerazione è versata ad una terza
persona, che funge da organizzatore. Quest’ultima conseguirebbe anche un
compenso per le proprie prestazioni, in particolare di carattere organizzativo,
che però sarebbero escluse dalla base imponibile secondo la prassi dell’AFC. In
tale eventualità, la deduzione della metà dell’onorario potrebbe effettivamente
comportare uno sgravio eccessivo.
Ci si domanda se e in
quale misura il Parlamento federale abbia tenuto conto di tale aspetto,
nell’elaborazione della nuova normativa. Comunque sia, la deduzione forfetaria
del 50% è fondata su una base legale in senso formale e come tale deve essere
considerata vincolante. D’altra parte, il legislatore non ha modificato le
disposizioni relative alla determinazione della base imponibile e la stessa AFC
ha continuato di anno in anno a riproporre il suo promemoria, che ammette
l’esclusione dalla base imponibile della parte della remunerazione che viene
riversata all’artista o allo sportivo. La rimanente parte costituisce reddito
del terzo, imponibile perlopiù all’estero.
6.
6.1.
Tornando alla fattispecie
in esame, si è già ricordato che l’imposizione concerne le prestazioni versate
da RI 1, quale promotore, ad __________., __________, quale produttrice, in
relazione a due rappresentazioni dello spettacolo “__________”, che si sono
tenute il __________ e il __________ 2021 nella __________ di __________.
In base al contratto del 9
settembre 2021, il promotore ha versato al produttore un compenso complessivo
di € 10'000.00, suddiviso come segue:
·
€ 3'040.00 quale controprestazione (onorario) artistica;
·
€ 6'960.00 quale controprestazione di produzione organizzativa,
tecnica, amministrativa.
Il promotore ha
assoggettato alla ritenuta d’imposta alla fonte l’importo di fr. 6'482.83,
corrispondente alla somma del compen-so per gli artisti (fr. 3'200.82) e del
rimborso delle spese versato agli artisti (fr. 3'282.01), da cui ha dedotto
spese forfettarie per fr. 3'241.42 (il 50% del totale). Applicando l’aliquota
del 20%, l’imposta trattenuta ammontava a fr. 810.35.
Secondo l’autorità
fiscale, invece, la ritenuta d’imposta avrebbe dovuto essere calcolata sulla
remunerazione lorda di fr. 10'529.00, composta dalla somma del compenso per gli
artisti e di quello per la produzione organizzativa, tecnica, amministrativa.
Da tale importo erano dedotte spese forfetarie per fr. 5'264.50 e si aggiungeva
l’ammontare dell’imposta dovuta (fr. 1'316.13), con la conseguenza che
l’imponibile ammontava a fr. 6’580.50 e l’imposta dovuta, al netto della
provvigione per il debitore dell’imposta, a fr. 1'302.95.
6.2.
Nella motivazione della
decisione impugnata, l’RS 1 si è limitato ad argomentare che
“la tassazione
si basa sul reddito lordo, che comprende le retribuzioni e le indennità
accessorie, … dai quali è data facoltà di dedurre forfetariamente il 50% dei
proventi precedentemente indicati”
.
La stessa motivazione è
ripresa anche nelle osservazioni della Divisione delle contribuzioni al
ricorso, che sottolinea come
“il reddito imponibile comprend[a] tutte le
indennità”
, aggiungendo che
“non sono tuttavia soggetti all’imposta alla
fonte le retribuzioni che vengono versate all’artista indipendentemente dal
fatto che partecipi o meno a quella determinata esibizione e che gli
spetterebbe anche in caso di malattia ritenuto come tale retribuzione ha solo
un legame indiretto con le esibizioni”
. La Divisione delle contribuzioni
rileva poi che la Svizzera ha recepito l’art. 17 paragrafo 2 M-OCSE, che le
consente di
“tassare gli utili dirottato
[sic]
dal reddito
dell’artista o dello sportivo all’entità”
. Disposizione che avrebbe lo
scopo di evitare abusi di diritto, nel caso dell’interposizione di terzi che
non hanno lo statuto di artisti e che
“non hanno la sede o una stabile
organizzazione nello Stato”.
Confrontandosi poi con il
contratto stipulato dal __________ con l’__________., il fisco cantonale
definisce
“abilmente predisposta”
la
“suddivisione della
remunerazione” e “discutibile e poco plausibile”
la
“cifra irrisoria
pari a complessivi Euro 3'040 per la prestazione artistica di ben 6 artisti per
due serate”.
Per il fatto che il contratto prevede la rinuncia ad ogni
remunerazione in caso di mancata esibizione degli artisti la Divisione delle
contribuzioni ritiene che l’importo di € 6'960 non possa essere considerato
“quale
reddito percepito dal promotore indipendente di un concerto”
. Rileva
inoltre che due artisti sono anche titolari e organi della società
producer
).
La conclusione è che gli
importi previsti dal contratto devono essere
“considerati, dal profilo
fiscale, come un tutt’uno, tant’è che gli stessi sono stati versati quale
retribuzione di tale apparizione, nell’ambito dello spettacolo svolto
personalmente dagli artisti sulla base del medesimo contratto”.
6.3.
6.3.1.
Dalle motivazioni addotte
dall’autorità fiscale si ricavano indicazioni contrastanti in merito alle
ragioni per le quali l’intero compenso versato dal __________ all’__________.
dovrebbe sottostare all’imposta alla fonte.
6.3.2.
In primo luogo, fa
riferimento all’inclusione, nella base imponibile, delle indennità, dei
fringe
benefits
e delle spese.
L’argomento è
sorprendente. Il ricorrente aveva infatti incluso nel calcolo della base
imponibile da assoggettare alla ritenuta d’imposta alla fonte anche i rimborsi
spese (viaggio, alloggio e indennità
“per diem”
), previsti dal
complemento al contratto di rappresentazione concluso con il produttore dello
spettacolo. È stata proprio l’autorità resistente, nella stessa decisione con
cui ha assoggettato all’imposta alla fonte il compenso per l’organizzazione, la
produzione, l’amministrazione e i servizi tecnici, a escludere dalla base
imponibile i rimborsi spese.
Ora, come già ricordato,
la legge stabilisce che per introiti giornalieri s’intendono i proventi lordi
comprensivi dei redditi accessori e delle indennità (articoli 92 cpv. 3 LIFD e
112 cpv. 3 LT). Secondo l’art. 16 cpv. 1 dell’Ordinanza del DFF dell’11 aprile
2018 sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta federale diretta (OIFo; RS
642.118.2) fanno parte degli introiti giornalieri segnatamente: i proventi
lordi, comprensivi delle indennità e dei proventi accessori, nonché le
prestazioni in natura (lett.
a
); e tutte le spese, i costi e le imposte
alla fonte pagati dall’organizzatore (lett.
b
). Fanno parte degli
introiti giornalieri anche le rimunerazioni che non sono versate direttamente
alla persona assoggettata all’imposta alla fonte, bensì a una terza persona
(art. 16 cpv. 3 OIFo).
Devono pertanto essere
reintegrati nella base imponibile gli importi, versati dalla ricorrente al
produttore dello spettacolo a titolo di rimborso delle spese di viaggio, di
alloggio e
“per diem”.
6.3.3.
In secondo luogo, il fisco
cantonale propone delle considerazioni ispirate alla preoccupazione di evitare
l’abuso di diritto o l’elusione fiscale, tramite l’interposizione di un’entità
che non ha lo statuto di artista e che non ha sede in Svizzera. Ora, il
produttore dello spettacolo in questione è una compagnia teatrale __________. È
del tutto escluso che sia stata interposta, fra il promotore dello spettacolo e
gli artisti che si sono esibiti a __________, solo allo scopo di eludere
l’imposizione del compenso in Svizzera. D’altronde, non si vede come il
contratto potesse essere sottoscritto con i singoli artisti, senza coinvolgere
la compagnia teatrale della quale fanno parte. Anche questa motivazione non può
dunque essere seguita.
Ancora legate all’idea di
un abuso di diritto o di un’elusione fiscale sono le considerazioni proposte
dalla Divisione delle contribuzioni intorno alla “suddivisione della
remunerazione abilmente predisposta” nel contratto. È vero che non sono noti i
criteri in base ai quali la suddetta suddivisione è stata intrapresa. Non è
peraltro neppure chiaro su quali basi il fisco cantonale possa definire
“discutibile... poco plausibile… irrisoria” la cifra corrisposta per la
prestazione artistica. D’altronde, non si vede neppure come sia possibile
escludere che la compagnia teatrale in quanto tale abbia a sua volta diritto ad
un compenso per le prestazioni che non sono strettamente connesse
all’esibizione degli attori. Si pensi in particolar modo allo staff tecnico o
all’amministrazione della compagnia.
6.4.
Come
indicato in precedenza, la prassi dell’AFC prevede che possa essere esclusa
dalla ritenuta alla fonte quella quota della remunerazione complessiva, che
viene versata in considerazione delle prestazioni proprie del terzo, nella
misura in cui l’artista o lo sportivo non partecipi direttamente o
indirettamente agli utili del terzo. Le prestazioni del terzo non sono infatti considerate
attività artistiche o sportive bensì utile d'impresa o reddito derivante da
un'attività lucrativa dipendente o indipendente.
Ora, il contratto su cui
si fondano le prestazioni litigiose prevede una precisa suddivisione della
remunerazione fra gli attori (“controprestazione [onorario] artistica”) e la
stessa compagnia teatrale (“controprestazione di produzione organizzativa,
tecnica amministrativa”). L’__________ ha trasmesso al __________ anche una
dichiarazione (datata 3 settembre 2021), con la quale ha indicato l’ammontare
delle “paghe giornaliere” per ogni singolo artista. L’autorità fiscale non ha
chiesto ulteriore documentazione, volta a verificare l’esistenza di accordi
contrattuali fra la compagnia teatrale e gli artisti, dai quali potesse
emergere il riversamento di ulteriori compensi per gli spettacoli luganesi.
In queste circostanze, si
deve ritenere che sia conforme alla legge e alla prassi in vigore
l’assoggettamento alla ritenuta alla fonte solo della quota parte
dell’onorario, che l’__________ ha versato agli attori per le loro esibizioni a
__________.
6.5.
Una diversa soluzione non
è imposta neppure dall’eccezione, prevista dalla citata prassi dell’AFC, che
concerne il caso in cui l'artista o lo sportivo oppure una persona a lui vicina
partecipa direttamente o indirettamente agli utili del terzo.
Dagli atti non risultano
accertamenti specifici in merito all’eventuale partecipazione degli artisti in
questione agli utili conseguiti dall’__________.
Sorprende l’affermazione
della Divisione delle contribuzioni, contenuta nelle osservazioni del 19
settembre 2023 al ricorso, che ravvisa
“un’ulteriore comprova del fatto che
questa tipologia di contratti debba essere analizzata fiscalmente caso per
caso, onde evitare abusi”
nel
“fatto che almeno due dei soggetti
coinvolti figurano sia come artisti nel contratto… sia come titolari e organo direttivo
della società Producer italiana”
. Il riferimento è a __________ e __________,
membri della direzione artistica di __________.
Ciononostante, la
compagnia teatrale __________ ha, per l’appunto, assunto la forma
dell’associazione ai sensi degli articoli 14 e seguenti del Codice civile
italiano e, in particolare, di un “ente del Terzo settore” ai sensi del Decreto
legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (cfr. art. 5 comma 1 lett. i D.lgs. 117/2017).
Si tratta di conseguenza – come è del resto notorio per un’associazione – di un
ente privato che svolge attività senza scopo di lucro e per finalità civiche,
solidaristiche e di utilità sociale (art. 5 comma 1 D.lgs. 117/2017). È inoltre
tenuta a destinare eventuali rendite, ricavi, proventi o entrate allo
svolgimento dell'attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di
finalità civilistiche, solidaristiche e di utilità sociale (art. 8 comma 1
D.lgs. 117/2017) e non gli è consentita la distribuzione, anche indiretta, di
utili ed avanzi di gestione, fondi e riserve comunque denominati, a fondatori,
soci o associati, lavoratori e collaboratori, amministratori ed altri
componenti degli organi sociali (art. 8 comma 2 D.lgs. 117/2017).
Non sono conseguentemente
dati i presupposti per ammettere che gli artisti abbiano partecipato
direttamente o indirettamente agli utili della compagnia teatrale.
7.
Per le ragioni che
precedono la decisione impugnata, con la quale l’RS 1 ha deciso
l’assoggettamento alla ritenuta d’imposta alla fonte dell’intera remunerazione
versata dal __________ ad __________, non è conforme al diritto applicabile. Il
ricorso è conseguentemente accolto.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 10 luglio 2023 è riformata nel senso
che è annullata la decisione del 26 maggio 2023, con la quale la RS 1 ha obbligato
il ricorrente a versare l’imposta sull’intero ammontare della prestazione
versata ad Associazione culturale A.D.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presen
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: