ti_gerichte · 80.2011.41 · 2011-02-23 · it
Deduzioni: spese professionali, perfezionamento, corsi per conseguire la licenza di istruttore di volo, parità di trattamento nell'illegalità

Tessin Camera di diritto tributario 28.09.2011 80.2011.41
Tessin Camera di diritto tributario 28.09.2011 80.2011.41
Ticino Camera di diritto tributario 28.09.2011 80.2011.41

Incarto n.
80.2011.41
Lugano
28 settembre 2011
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 25 marzo 2011 contro la decisione del 23
febbraio 2011 in materia di IC e IFD 2009.
Fatti
A.
RI 1,
nato nel 1979, celibe, di professione pilota di linea (Airline Transport Pilot
License), lavora alle dipendenze della compagnia aerea __________, con sede
all’aeroporto di __________.
Nella
dichiarazione fiscale 2009, il contribuente esponeva un reddito da attività lucrativa
dipendente di fr. 58'028.–, mentre in deduzione faceva, fra l’altro, valere spese
di perfezionamento professionale per fr. 20'000.–, corrispondenti al costo di
due corsi – l’uno teorico e l’altro pratico – frequentati presso la scuola di
volo __________ di __________, allo scopo di ottenere la licenza di istruttore
(Flight Instructor).
B.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 2009, con decisione del 22 dicembre 2010, l’Ufficio di
tassazione di Mendrisio commisurava il suo reddito imponibile in fr. 32'900.–
per l’IC ed in fr. 35'900.– per l’IFD. L’autorità aveva in particolar modo negato
la postulata deduzione di fr. 20'000.– per spese di perfezionamento, concedendogli
nel contempo la deduzione di fr. 7'500.– quale “
quota parte dipendente x
corso tecnico __________
”.
C.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 20 gennaio 2011, nel
quale contestava la mancata deduzione del postulato importo di fr. 20'000.–, dal
momento che i due corsi di istruttore di volo gli avevano permesso di perfezionare
e migliorare le conoscenza della sua attuale professione di pilota di linea.
L’autorità
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 23 febbraio 2011. Nella
motivazione allegata spiegava che i corsi seguiti dal ricorrente non erano “né
necessari al conseguimento del proprio reddito né in rapporto di causalità
diretta con lo stesso”, ma andavano semmai trattati come una nuova formazione
all’interno del medesimo settore, quello dell’aviazione.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ribadisce le
argomentazioni già sollevate in sede di reclamo, rinviando in particolare alla
Circolare n. 26 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni. A suo dire, il
conseguimento della patente di istruttore di volo può essere paragonato al caso
dell’impiegato di commercio che diventa contabile diplomato/perito contabile oppure
del pittore che dà gli esami di maestria, che la suddetta circolare cita proprio
quali esempi di spese di perfezionamento.
Diritto
1.
1.1.
Sia
secondo l’art. 25 cpv. 1 lett.
d
LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD, dal reddito da un’attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese
professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
Gli altri
costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formazione professionale (art. 33 lett.
b
LT; art. 34 lett.
b
LIFD).
1.2.
Dal
chiaro tenore letterale della legge emerge che le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio
dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e
documentate (art. 8 cpv. 1 DE concernente l’imposizione delle persone fisiche,
valido per il periodo fiscale 2005). Non è invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE; art. 33 lett.
b
LT).
Anche per
l’IFD, le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 dell’Ordinanza sulla
deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività
lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta del 10 febbraio 1993, RS 642.118.1). La deduzione non è ammessa, una volta ancora, se le spese riguardano la
formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza federale; art. 34 lett.
b
LIFD).
2.
2.1.
Secondo
la costante giurisprudenza del Tribunale federale, sono deducibili tutte le
spese di perfezionamento che sono oggettivamente in rapporto con la professione
e che permettono al contribuente di mantenere le sue opportunità di lavoro, soddisfacendo
alle nuove esigenze della professione svolta, anche se ciò non appaia assolutamente
indispensabile per mantenere la posizione professionale acquisita (decisioni TF
n. 2C_750/2009 del 26 maggio 2010 e n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE
2006 B 22.3 n. 86 entrambe con rinvii).
Per spese
“oggettivamente in rapporto con la professione”, occorre comprendere tutte le
spese in relazione con la professione imparata ed esercitata. Esse si contrappongono
a quelle sostenute per l’apprendimento di una prima formazione professionale,
di una nuova formazione o di una formazione supplementare; si distinguono nel
contempo dalle spese per una formazione continua seguita per progredire in una
posizione professionale più elevata da quella occupata e che da essa si discosta
chiaramente (decisione TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio 2010; StE 2006 B 22.3 n.
86; RtiD 2006 II 524 tutte con rinvii).
2.2.
Dai
principi esposti discende che gli oneri finanziari per acquisire le conoscenze
e le capacità necessarie all’esercizio di una determinata professione
rispettivamente per progredire in una posizione professionale più elevata da
quella occupata (ad esempio quelli per il tirocinio, la scuola di commercio, la
maturità, ma anche per studi superiori di post-diploma, ecc.) non sono di per
sé deducibili nemmeno quando la formazione viene svolta contemporaneamente al
lavoro. Decisivo non è infatti questo aspetto, ma il fatto che la formazione
seguita serva ad apprendere una professione rispettivamente ad un avanzamento in
una funzione superiore (decisioni TF n. 2C_70/2010 del 26 agosto 2010; n. 2C_750/2009
del 26 maggio 2010).
La qualifica
di spese di perfezionamento deducibili dipende pertanto da un esame concreto
della situazione. Occorre paragonare la formazione di base seguita dal
contribuente e le nuove conoscenze acquisite con la formazione in discussione;
è inoltre necessario considerare la professione esercitata e gli effetti di
detta formazione sull’attività lavorativa (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26
maggio 2010; n. 2A.424/2005 del 28 aprile 2006 e n. 2A.182/2005 del 17 ottobre
2005, in: StR 61/2006 p. 41).
2.3.
Il tema
della delimitazione tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse
con l’esercizio di un’attività professionale, da un lato, e spese di formazione
vera e propria, dall’altro, è stato più volte affrontato dal Tribunale
federale. In una sentenza risalente al 14 marzo 1991, l’Alta Corte ha, per
esempio, negato la deduzione dei costi sostenuti da un giurista per difendere
una tesi di dottorato, argomentando che si trattava di un approfondimento della
sua formazione di base (decisione TF n. 2A.263/1990 del 14 marzo 1991, in: ASA
60 p. 356). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di un responsabile di
un centro di “incontri e seminari”, che postulava la deduzione dei costi da lui
affrontati per frequentare un corso in astrologia e psicologia, in difetto di
un nesso causale diretto con la professione esercitata (decisione TF n.
2A.130/2002 dell’8 agosto 2002, in: ASA 72 p. 473), oppure ancora nel caso di
un contribuente che, dopo aver interrotto gli studi universitari di economia,
ha conseguito un Bachelor of Business Administration (BBA) e successivamente un
Master (MBA). L’Alta Corte ha in particolare evidenziato che il contribuente
aveva appreso il mestiere sul campo (“
learning by doing on the job
”) e
con la formazione parallela al lavoro mirava a colmare le lacune nella sua
preparazione manageriale emerse a seguito del suo avanzamento. La deduzione dei
costi per ottenere un master MBA è pure stata rifiutata a due economisti
aziendali, diplomati alla Scuola Superiore per i Quadri dell’Economia e
dell’Amministrazione (SSQEA), dal momento che una simile formazione
supplementare migliorava in modo marcato le loro prospettive di carriera,
benché disponessero già di una formazione nel campo economico (StE 2006 B 22.3
n. 86; RtiD II-2006 n. 18t). Ha infine negato il carattere di costo di perfezionamento
alle spese sostenute da un collaboratore di uno studio fiduciario per assolvere
una formazione in economia aziendale, parallela alla sua attività
professionale, che portava al conseguimento di un master MBA (StE 2008 B 22.3
n. 96).
2.4.
Questa
Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha
per esempio negato la deduzione per spese di perfezionamento professionale ai costi affrontati per frequentare un master MBA organizzato dalla Scuola Universitaria
Professionale della Svizzera Italiana (SUPSI) da un contribuente che,
conseguito il diploma di commercio, il certificato cantonale di capacità
d’esercente ed il diploma della scuola di informatica di gestione, aveva assunto la direzione di un ostello (CDT n. 80.2005.81 del 2 maggio 2006). Nello stesso senso si è poi pronunciata nel caso di un ingegnere forestale diplomato
al Politecnico federale di Zurigo, da ormai nove anni direttore di un’azienda
forestale, che frequentava a sua volta un master MBA organizzato dalla SUPSI
(CDT n. 80.2007.162 del 26 febbraio 2008) oppure ancora nel caso di un
contribuente, diplomato alla HES (Haute Ecole Spécialisée) di Friborgo, che
lavorava come responsabile della parte tecnica e innovativa di una compagnia
telefonica e frequentava parallelamente un Executive Master of Business
Administration (EMBA) organizzato dalla PHW Hochschule Wirtschaft di Zurigo.
3.
3.1.
Venendo
al caso in esame, RI 1, già in possesso di una licenza di pilota di linea
(ATPL), chiede di poter dedurre, a titolo di spese di perfezionamento
professionale, i costi sostenuti per ottenere anche la patente di istruttore di
volo (FI), di complessivi fr. 20'000.–. Di parere avverso è invece l’autorità
di tassazione, che nella decisione qui impugnata ha qualificato come nuova formazione
i due corsi – l’uno teorico e l’altro pratico – frequentati dal ricorrente
presso la scuola di volo __________ di __________.
3.2.
Dalla
documentazione agli atti dell’incarto fiscale, si evince in particolare che tra
i piloti di linea è una pratica assai diffusa quella di diventare anche istruttore,
tanto è vero che la relativa abilitazione viene considerata dalla locale scuola
di volo come un perfezionamento ed un valore aggiunto alla licenza professionale.
Certo, il
conseguimento della licenza di istruttore di volo ha senz’altro permesso al
ricorrente di migliorare le tecniche di volo già apprese ed esercitate, a tutto
vantaggio della sua professione principale di pilota di linea. Ciò non toglie
tuttavia che i corsi in discussione non si siano limitati ad offrirgli un
semplice approfondimento ed aggiornamento delle conoscenze professionali già
possedute, ma gli abbiano pure fornito una ulteriore formazione, abilitandolo
ad esercitare una nuova professione. Poco importa inoltre che la formazione
supplementare non abbia avuto alcun influsso immediato sulla sua posizione professionale
all’interno della compagnia aerea per la quale lavora.
Nell’ottica
di una valutazione più a lungo termine, ciò che conta è infatti che l
’
abilitazione a svolgere la funzione di
istruttore di volo abbia aperto al ricorrente altre possibilità professionali al
di fuori di quelle che gli sono già aperte con la licenza di pilota di linea.
Del resto è lo stesso ricorrente ad ammettere che il nuovo brevetto gli permetterà
“di eventualmente sopperire ad una futura e non poi così improbabile cessazione
forzata dell’attuale attività di pilota di linea” (cfr. ricorso, p. 3),
potenziando quindi le sue possibilità di carriera sul lungo periodo.
In simili
circostanze, la decisione dell’Ufficio di tassazione di qualificare come formazione
i due corsi frequentati dal ricorrente appare senz’altro condivisibile, perlomeno
sulla base della costante giurisprudenza del Tribunale federale e di questa
Camera.
3.3.
Qualche
dubbio sorge invece se ci si fonda sulla Circolare n. 26 dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni del 22 settembre 1995. Come sottolineato dal
ricorrente, dal momento che la stessa circolare considera perfezionamento
professionale sia il conseguimento della maestria professionale che del titolo
di esperto contabile federale, u
n uguale trattamento fiscale potrebbe
imporsi anche per le spese oggetto della presente procedura, che gli hanno permesso
di ottenere l’abilitazione a svolgere
la funzione di
istruttore di volo. In quest’ottica, infondata risulterebbe invece la decisione
dell’autorità di tassazione, specie nella misura in cui sembra far dipendere la
qualifica di spese di perfezionamento dall’esistenza di un rapporto di
causalità diretta con il reddito del contribuente.
La
questione può nondimeno restare aperta, viste le considerazioni che seguono.
4.
4.1.
Una certa
volontà di estendere considerevolmente la sfera delle spese professionali
deducibili non emerge solo dalla citata circolare dell’Amministrazione federale
delle contribuzioni ma anche dalla prassi adottata da diversi cantoni, che a
tratti si distanzia anche notevolmente dai principi esposti in precedenza (cfr.
punto 2).
A
dispetto della giurisprudenza del Tribunale federale, che ha ancora
recentemente confermato come uno degli aspetti più rilevanti nella
delimitazione fra costi di perfezionamento e costi di formazione sia costituito dal peso che viene attribuito alla valutazione del caso concreto (decisioni
TF n. 2C_70/2010 del 26 agosto 2010 e n. 2C_168/2010 del 5 ottobre 2010),
diversi cantoni, per esempio, annoverano
indistintamente
gli studi post-diploma (LLM, EMBA, MAS, NDU-HSG, ecc.) tra i costi di perfezionamento
professionale deducibili in virtù dell’art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD,
senza procedere ad un esame concreto delle singole situazioni (cfr., per
esempio,
Merkblatt
des kantonalen
Steueramtes über die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Bildungsmassnahmen
del Canton Zurigo, edizione 11 novembre 2009;
Steuerbuch
del Canton San Gallo, ad art. 39 n. 6;
Dennenmoser
,
TG; Abzugfähigkeit von Aus-, Weiterbildungs- und Umschulungskosten im
Spannungsfeld zwischen Gesetz, Rechtsprechung und Politik, in: StR 2008 p. 78;
Prassi
Amministrazione delle imposte dei
Grigioni, ad art. 31 I lett. c-d e 37 lett. a-b LIG). In alcuni cantoni,
persino la frequenza delle scuole universitarie professionali (
Fachhochschule
)
è considerata perfezionamento professionale, perlomeno quando viene svolta parallelamente
all’attività professionale (ad esempio, nei Cantoni Zurigo e San Gallo).
Per
quanto ancora qui di interesse, le prassi cantonali divergono anche in merito
alla deduzione dei costi per ottenere il brevetto di avvocato, che per certi
versi può essere paragonato all
’
abilitazione a svolgere la funzione di istruttore di volo. Nel Canton
Zurigo, per esempio, i costi sostenuti per ottenere il brevetto di avvocato
sono di principio riconosciuti quali costi di perfezionamento (cfr., in
particolare, la decisione del 20 maggio 2009 del Tribunale amministrativo del
Canton Zurigo, in: SB.2008.124). In tale contesto, i Cantoni di San Gallo e Turgovia
pretendono unicamente che il contribuente abbia una formazione di base appropriata
e svolga una professione idonea. Ancor più ampia la prassi del Canton Grigioni,
dal momento che esige un nesso di causalità diretto non necessariamente con la
professione attualmente esercitata ma, in alternativa, anche con la sola
formazione di base, tanto è vero che ha già riconosciuto in deduzione i costi
sopportati da un giurista che esercitava da anni la professione di giornalista.
Il Canton Argovia motiva invece la deducibilità di tali spese con la
circostanza che un giurista è in formazione solo fino al conseguimento della
laurea, dopodiché può trovare un impiego e concentrarsi sulla sua carriera. In
linea con la Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, paragona
quindi la posizione di un giurista a quella di un qualsiasi altro professionista
che assolve un esame di abilitazione.
4.2.
Su
espressa richiesta di questa Camera, con scritto dell’11 agosto 2011,
l’Amministrazione federale delle contribuzione ha ammesso l’esistenza di
diverse prassi cantonali. Ha però implicitamente affermato che non intende
intervenire, nella sua veste di autorità di vigilanza, per
censurare queste evidenti discrepanze cantonali nell’applicazione
degli art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 9 cpv. 1 LAID, limitandosi ad
affermare che le disposizioni legali in discussione sono assai poco
dettagliate, mentre l’esame di ogni singolo caso lascia un certo margine alla
valutazione soggettiva, “ragione per cui può capitare che un Cantone con una
prassi più liberale giudichi diversamente la stessa situazione rispetto a un
Cantone con una prassi più restrittiva”.
Il
problema giuridico che si pone allorché un’autorità amministrativa si discosti,
in singoli casi, dalle norme giuridiche applicabili oppure permetta, come nella
fattispecie, una loro differente interpretazione, è quello del rapporto che
intercorre tra il principio di legalità e quello della parità di trattamento.
Certo, il
contribuente ticinese non può invocare il principio di legalità, poiché a lui è
stata applicata proprio la legge; d’altronde, non può neppure contestare l’atto
che ha favorito il contribuente domiciliato in un altro Cantone, se non altro
per ragioni pratiche ma anche procedurali. Il contrasto fra legalità e parità
di trattamento è allora risolto nel senso che di regola non vi è parità nell’illegalità,
cioè il terzo svantaggiato non deve potersi giovare di vantaggi illegali
accordati ad altri, altrimenti l’autorità potrebbe, di propria iniziativa,
svincolarsi dall’obbligo di applicare la legge ed il giudice sarebbe tenuto a
confermare tale prassi in nome del precetto della parità di trattamento (
DTF 127 II 113, consid. 9; 125 II 152, consid. 5;
122 II 446, consid.
4
;
Moor
, Droit administratif, vol. I, 2
ª
ediz., Berna 1994, p. 314;
Knapp
, Grundlagen des Verwaltungsrechts,
vol. I, IV ediz., Basilea 1992, p. 105 s.). Ove, non in un caso isolato e
neppure in alcuni casi, bensì secondo una prassi
costante
un’autorità deroga alla legge e lascia a divedere che anche in futuro non
deciderà in modo conforme alla legge, il contribuente ha tuttavia diritto di
esigere di beneficiare anch
’
egli
dell’illegalità, sempreché ciò non leda altri interessi legittimi. Qualora un’autorità
esplicitamente riconosca l
’
illegittimità
di una determinata prassi anteriore e affermi chiaramente di volersi in futuro
conformare alla legge, il principio dell
’
uguaglianza di trattamento deve invece cedere il passo a quello
della legalità, fermo restando comunque che l’autorità sia in grado di far sì
che detto intento sia effettivamente concretizzato, nel senso che essa possa
effettivamente applicare la legge in modo corretto (
DTF
122 II 446, consid.
4).
4.3.
Giurisprudenza
e dottrina consentono di prevalersi del principio della parità di trattamento
nell’illegalità soltanto se sono cumulativamente adempiute le seguenti condizioni:
·
uguali circostanze di fatto rilevanti per la
normativa da applicare o per la decisione da prendere;
·
il caso in esame è stato trattato legalmente a
differenza degli altri casi uguali, che invece sono stati trattati illegalmente
senza motivi oggettivi;
·
le diverse decisioni emanano dalla medesima
autorità;
·
la generalizzazione della precedente prassi
illegale e il rifiuto di modificarla,
·
nessun interesse pubblico prevalente osta
all’applicazione del principio della parità di trattamento nell’illegalità
(DTF 103
Ia 242; ASA 54 82 ss.;
Auer
,
L’égalité dans l’illégalité, in: ZBl 79/1978, p. 281 ss.).
4.4.
Assodate le
prime due condizioni sopraelencate, in merito alla terza (decisioni emanate
dalla medesima autorità), dottrina e giurisprudenza sono concordi
nell’affermare che il principio della parità di trattamento nell’illegalità possa
essere invocato anche se le decisioni provengono in realtà da due diverse autorità,
purché le stesse si trovino in una situazione identica o perlomeno analoga (ASA
55 p. 617; v. anche
Häfelin/Müller/Uhlmann
,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 5
ª
ediz., Zurigo/Basilea/Ginevra 2006, p. 108). Certo, a tale proposito,
la giurisprudenza ha avuto modo di precisare che il contribuente di un cantone
non possa di principio invocare un comportamento contrario alla legge delle autorità
di un altro cantone. Il fatto che una legge federale oppure una legge cantonale
armonizzata non sia stata applicata o non lo sia stata giustamente da
un’autorità cantonale non accorda ancora al contribuente di un altro cantone il
diritto di essere posto parimenti al beneficio di un regime illegale (DTF 131 I
291). La dottrina più recente, richiamandosi ad una decisione del Tribunale
federale delle assicurazioni risalente al 23 ottobre 2000 (DTF 126 V 390), ha poi
aggiunto che un’eccezione a tale principio sembra data unicamente nel caso in
cui una precisa direttiva, seppure contraria alla legge, sia sistematicamente
applicata dall’autorità federale di vigilanza. In tal caso, il principio dell’uguaglianza
di trattamento nell’illegalità deve prevalere su quello della legalità
dell’attività amministrativa ed i cittadini di un cantone possono pertanto invocare
la prassi amministrativa contraria alla legge applicata in un altro cantone (
Tschannen
, Gleichheit im Unrecht: Gerichtsstrafe
im Grundrechtskleid, in: ZBl 112/2011, p. 68).
Nel caso
in esame, la Circolare n. 26 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni sembra
scostarsi dalla costante giurisprudenza del Tribunale federale, perlomeno nella
misura in cui considera perfezionamento professionale il conseguimento della
maestria professionale e del titolo di esperto contabile federale, senza
esigere una valutazione del caso concreto. Questa Camera, nel pieno rispetto del
principio della parità di trattamento nell’illegalità, ha così sempre sostenuto
che le spese per frequentare i corsi preparatori al conseguimento di un
attestato professionale federale vanno considerati costi di perfezionamento
professionale deducibili, non da ultimo per analogia con quanto previsto dalla
Circolare in discussione (decisione CDT n. 80.2005.36 del 18 aprile 2005). Confrontata
alle nuove prassi adottate da molti cantoni, che manifestano una volontà di
estendere considerevolmente la sfera delle spese professionali deducibili,
questa Camera ha però ritenuto opportuno rivolgersi direttamente
all’Amministrazione federale delle contribuzioni, nella sua veste di autorità
di vigilanza, per chiedere delle delucidazioni in merito alla sua posizione. Come
sottolineato dalla dottrina, è infatti alquanto dubbio che la stessa legge
federale (art.
26 cpv. 1 lett.
d
LIFD
) possa essere applicata in modo differente dalle autorità cantonali,
senza che l’autorità di vigilanza intervenga per salvaguardare il principio
della parità di trattamento, impugnando perlomeno le decisioni di ultima
istanza cantonale. Così come auspicato dalla stessa dottrina, in questo
contesto si imporrebbe anzi un controllo più efficace, attraverso l’istituzione
di istanze di ricorso centrali direttamente accessibili all’autorità di
vigilanza oppure l’adozione di specifici regolamenti (
Weber-Dürler
, Zum Anspruch auf Gleichbehandlung in der
Rechtsanwendung, in: ZBl 105/2004, p. 13 ss.). Dal profilo dell’armonizzazione
fiscale (art.
9 cpv. 1 LAID
), le
disposizioni di legge o le prassi cantonali non conformi al diritto federale
pongono inoltre un problema di concorrenza fiscale: le violazioni della LAID
non solo privilegiano i contribuenti del cantone che contravviene alle norme
federali rispetto ai contribuenti di altri cantoni, ma nel quadro della concorrenza
fiscale formale, producono inoltre vantaggi illeciti, la cui eliminazione
costituisce proprio l’obiettivo della LAID (cfr.
Rapporto
della Commissione di esperti “Attuazione e osservanza
dell’armonizzazione fiscale” redatto dalla Commissione dell’armonizzazione
delle imposte dirette di Confederazione, Cantoni e Comuni [CAID] all’attenzione
del Comitato della Conferenza dei direttori cantonali delle finanze [CDCF],
Berna 2004, p. 14).
Questa
Camera non si è quindi limitata a richiamare una prassi amministrativa contraria
alla legge adottata da un altro cantone, ma come detto ha ritenuto opportuno contattare
direttamente l’autorità federale di vigilanza in merito alle evidente discrepanze
cantonali nell’applicazione degli art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 9 cpv. 1 LAID. Di fronte alla risposta dell’Amministrazione federale
delle contribuzioni, che
ha perlomeno implicitamente ammesso
di tollerare anche le prassi cantonali contrarie al diritto federale, nulla
osta pertanto all’applicazione del principio della parità di trattamento a
detrimento di quello della legalità.
4.5.
Con
riferimento alla penultima delle condizioni sopraelencate (rifiuto dell’autorità
di modificare la prassi illegale) dottrina e giurisprudenza hanno precisato che
se l’autorità dichiara espressamente di voler modificare in futuro la propria
prassi illegale, la parità di trattamento nell’illegalità deve cedere il passo
al principio di legalità. Se invece l’autorità dichiara di persistere nella
propria prassi illegale, nulla osta all’applicazione del principio della parità
di trattamento a detrimento del principio di legalità (
Auer
, op. cit., n. 37, p. 297; ASA 54 p. 82).
Allo
stadio attuale della legislazione, vale a dire
de lege lata
, esiste tuttavia
ancora una precisa delimitazione tra spese di formazione e spese di
perfezionamento professionale, che l
’
Amministrazione federale delle contribuzioni, come detto, dovrebbe
continuare a garantire in tutti i cantoni, sia in riferimento all’imposta
federale diretta che all
’
imposta
cantonale, conformandosi alla costante giurisprudenza federale. Non va
dimenticato d’altronde che lo stesso Tribunale federale ha ancora recentemente
escluso che le disposizioni in vigore possano essere interpretate sulla base
del disegno di legge concernente la revisione del trattamento fiscale delle
spese di formazione e perfezionamento professionali (
decisione
TF n. 2C_697/2010 del 28 gennaio 2011, consid. 4.4.).
Di fronte
alla chiara presa di posizione dell’Amministrazione federale delle contribuzioni,
a questa Camera non resta quindi che riconoscere al ricorrente il diritto all
’
uguaglianza nell’illegalità, che prevale
sull
’
applicazione della legge e
che di tutta evidenza non contrasta nemmeno con un interesse
pubblico prevalente, ove si pensi appena che la volontà del
legislatore è proprio quella di estendere considerevolmente la sfera delle
spese professionali deducibili.
5.
5.1.
Alla luce
di tutte le argomentazioni sopra esposte, se ne deve concludere che i costi
sostenuti per ottenere la licenza di istruttore di volo (FI), che il ricorrente
quantifica in fr. 20'000.–, costituiscono di massima delle spese deducibili in
virtù del principio della parità di trattamento, che come detto prevale sul
principio di legalità nella misura in cui l’Amministrazione federale delle contribuzioni
non intende intervenire, nemmeno nel prossimo futuro, per garantire un’applicazione
uniforme degli art.
26 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 9
cpv. 1 LAID.
A tale
proposito, gli atti dell’incarto fiscale sono tuttavia carenti. Essi contengono
infatti unicamente una dichiarazione scritta della scuola di volo __________ di
__________, dalla quale emerge che i due corsi frequentati dal ricorrente nel
2009 sono costati, rispettivamente, fr. 1'200.– (Teaching&Learning) e fr.
18'800.– (Corso istruttori parte pratica). Manca invece qualsiasi documentazione,
ad es. fatture e versamenti, che permetta di stabilire se e in che misura tali
spese siano state effettivamente pagate dal ricorrente. Appare quindi opportuno
retrocedere gli atti all’autorità di tassazione perché si pronunci sull’entità
delle spese deducibili, non senza prima avergli impartito un congruo termine
per produrre le necessarie prove (fatture, versamenti, ecc.), dalle quali si
evinca l’importo esatto delle spese da lui stesso sostenute.
5.2.
La
decisione su reclamo del 23 febbraio 2011 è conseguentemente annullata e gli
atti rinviati all’Ufficio di tassazione di Mendrisio, affinché esamini se e in
che misura il ricorrente si è assunto il pagamento delle postulate spese di
perfezionamento professionale.
Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Al ricorrente è riconosciuta
un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   La
decisione su reclamo del 23 febbraio 2011 è annullata e gli atti sono rinviati
all’Ufficio di tassazione di Mendrisio per una nuova decisione.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Al
ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: