ti_gerichte · 80.2023.17 · 2022-12-21 · it
Assoggettamento illimitato: immobile allestero (Italia), considerazione ai fini della definizione dellaliquota, valore locativo, riferimento al valore catastale italiano, deduzione spese effettive, IMU

Assoggettamento illimitato: immobile all’estero (Italia), considerazione ai fini della definizione dell’aliquota, valore locativo, riferimento al valore catastale italiano, deduzione spese effettive, IMU

Tessin Camera di diritto tributario 11.05.2023 80.2023.17
Tessin Camera di diritto tributario 11.05.2023 80.2023.17
Ticino Camera di diritto tributario 11.05.2023 80.2023.17

Incarti n.
80.2023.17
80.2023.18
Lugano
11 maggio 2023
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 19 gennaio 2023 contro la decisione del 21 dicembre 2022 in materia di IC
e IFD 2018.
Fatti
A.
__________ separato,
cittadino __________ a beneficio, nel periodo fiscale
sub judice
, di un
permesso di dimora (B), nel 2018 era dirigente presso la società __________ ed
era proprietario di sostanza immobiliare in __________.
B.
Con dichiarazione
fiscale IC/IFD 2018, sottoscritta il 10.12.2019 e trasmessa all’Ufficio di
tassazione di Lugano (di seguito UT), __________ indicava un reddito imponibile
di fr. 154'136.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 2'616'379.-. Nei
redditi e nella sostanza imponibili all’estero, in __________, il contribuente
dichiarava una sostanza immobiliare lorda di fr. 398'600.- ed un reddito
immobiliare pari a fr. 3'000.- (legato quest’ultimo al valore locativo della
casa ubicata in via __________).
C.
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2018 del 2.11.2022 (tassazione ordinaria sostitutiva per
contribuenti tassati alla fonte ex artt. 113 LT e 90 cpv. 2 LIFD), l’autorità fiscale
accertava un reddito imponibile, per l’IC, di fr. 152'800.- (fr. 172'000.- il
reddito determinante per l’aliquota) e, per l’IFD, di fr. 156'000.- (fr.
175'500.- l’importo determinante per l’aliquota). La sostanza imponibile
ammontava a fr. 2'751'000.- (fr. 3'085'000.- l’importo determinante per
l’aliquota). Rispetto ai dati dichiarati, l’autorità fiscale aveva modificato il
reddito immobiliare netto aumentandolo dai fr. 2'400.- dichiarati ai fr.
20'196.- accertati.
D.
Con reclamo
30.11/1.12.2022, RI 1 insorgeva contro la decisione di tassazione IC/IFD 2018.
Dopo aver preliminarmente indicato che il valore locativo dell’abitazione
secondaria/di vacanza in __________ – stabilito dall’UT in fr. 23'916.- - era
stato accertato applicando la percentuale del 6% all’importo della sostanza
immobiliare estera e non veniva di per sé contestato, il contribuente, indicava
tuttavia di non essere d’accordo con l’ammontare delle spese di manutenzione,
stabilito dall’autorità fiscale in fr. 3'720.-. In particolare, in relazione a
tale proprietà immobiliare, il contribuente rilevava che si trattava della
propria casa di __________, edificata nel 1996 e nella quale egli aveva abitato
sino al suo trasferimento in Svizzera, dove era domiciliato dal 1.2.2014. La
casa era rimasta nelle disponibilità del contribuente, il quale vi trascorreva
spesso le festività ed il fine settimana, e non era locata né messa a
disposizione a terzi. A suo avviso, “l
a prassi fiscale consentirebbe una
deduzione forfettaria del 20% del reddito lordo dell’immobile, considerata la
costruzione antecedente al 31 dicembre 2008, in tal caso l’importo
accreditabile a fronte del reddito locativo sarebbe di fr. 4'783.-. In
alternativa la LT consente al contribuente la deduzione delle spese effettive,
se documentate in modo appropriato
”. Il contribuente indicava che le spese
effettive relative all’immobile di __________ per l’anno 2018 erano state di
fr. 7'598.- ed erano così composte: IMU e TASI del Comune di __________ €
4'039.-, __________ per polizza assicurativa € 1'240.08, __________ per
riparazioni € 1'300.-.
E.
Con decisione del
21.12.2022, l’autorità fiscale accoglieva parzialmente il reclamo, commisurando
il reddito imponibile, per l’IC, in fr. 152'800.- (fr. 170'900.- il reddito
determinante per l’aliquota) e, per l’IFD, in fr. 155'900.- (fr. 174'400.-
l’importo determinante per l’aliquota).
Rispetto alla decisione di
tassazione, veniva riconosciuto in deduzione quale spesa di manutenzione per
l’immobile in Italia, l’importo di fr. 4'783.- a titolo di deduzione “forfait”,
con la seguente motivazione:
“Sono riconosciute le spese di manutenzione definite
secondo la circolare N. 7/2020 “Deduzione sui proventi della sostanza
immobiliare privata”. Le spese per acqua, fognatura, gas, illuminazione,
manutenzione giardino, riscaldamento, portineria, ecc. sono considerate spese
di gestione e per questo motivo non possono essere deducibili per l’abitazione
primaria e secondaria del contribuente in quanto considerate spese per il
mantenimento del contribuente e della sua famiglia. Valutata la richiesta ed
esaminata la documentazione allegata alla lettera di reclamo, le spese
sostenute, al netto di quelle non deducibili (IMU e TASI), ammontano a fr.
2'933.- mentre la deduzione forfait riconosciuta ammonta a fr. 4'783.-. Preso
atto che le spese forfait riconosciute sono maggiori rispetto a quelle
effettive deducibili, questo ufficio non può far altro che confermare quanto
deciso inizialmente correggendo l’importo in fr. 4'783.- in sostituzione di fr.
3'720.- riconosciuti erroneamente in prima istanza”.
F.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta l’importo riconosciuto a
titolo di spese di manutenzione per l’immobile in Italia.
Diversamente da quanto
stabilito dall’autorità fiscale, egli ritiene infatti che IMU e TASI,
corrispondenti ad € 4'039.-, debbano essere riconosciute in deduzione, siccome
corrispondenti all’imposta immobiliare comunale, fiscalmente riconosciuta in
Ticino. La Circolare 7/2020 “Deduzione sui proventi della sostanza immobiliare
privata” riconosce quale costo fiscalmente deducibile l’imposta immobiliare
comunale in quanto imposta reale che grava l’oggetto senza considerare la
capacità contributiva del contribuente (cfr. anche l’art. 1 cpv. 1 lett. a cifra
3 dell’Ordinanza AFC concernente i costi deducibili di immobili del patrimonio
privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992). L’imposta
comunale sugli immobili (IMU/TASI) prelevata in Italia sul valore catastale
rivalutato grava l’oggetto indipendentemente dalla capacità contributiva del
contribuente; quindi costituisce un costo riconoscibile e deducibile dal
reddito locativo.
G.
Con osservazioni 25/26.1.2023,
l’autorità fiscale chiede la conferma della decisione impugnata.
Diritto
1.
Le persone fisiche
sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando
hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera (art. 3 cpv. 1 LIFD; per l’imposta
cantonale, art. 2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza
personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli
stabilimenti d’impresa e ai fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1 LIFD; per
l’imposta cantonale, cfr. art. 5 cpv. 1 LT).
In quanto elemento
imponibile in Svizzera (art. 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD e art. 20 cpv. 1
lett.
b
LT), il valore locativo del fondo viene tuttavia preso in
considerazione per la determinazione dell’aliquota dei contribuenti, sia per
l’IFD sia per l’IC (esenzione con riserva di progressività; art. 7 cpv. 1 LIFD;
decisione TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017, consid. 5.1 e
riferimenti; per l’imposta cantonale, art. 6 cpv. 1 LT). Per l’imposta
cantonale, inoltre, il valore dell’immobile all’estero viene considerato per la
determinazione dell’aliquota che serve per calcolare l’imposta sulla sostanza.
Secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili e i loro accessori sono imposti per
il valore di stima ufficiale.
La Convenzione tra la
Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie
imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul
reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41), prevede al suo articolo 6 paragrafo
1, che i redditi derivanti da beni immobili sono imponibili nello Stato
contraente in cui detti beni sono situati. Giusta l’art. 24 cifra 3 della medesima
Convenzione, se un residente della Svizzera percepisce redditi o possiede un
patrimonio che, conformemente alle disposizioni della Convenzione, sono
imponibili in Italia, la Svizzera esenta da imposta detti redditi o detto
patrimonio salve le disposizioni del paragrafo 4, ma può, per determinare
l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio di questo
residente, applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero
patrimonio senza tener conto dell’esenzione.
2.
2.1.
Contestato, nel caso
sottoposto a giudizio è il reddito immobiliare netto considerato ai fini
dell’aliquota, relativo all’abitazione di proprietà del contribuente a __________,
in __________. In particolare, __________ ritiene che, per stabilire il reddito
immobiliare netto dell’abitazione di __________, debbano essere prese in
considerazione anche le spese pari ad € 4'039.- relative ad “IMU e TASI” ossia
l’imposta municipale propria e il tributo per i servizi indivisibili pagati in __________
in ragione della proprietà immobiliare.
Di diversa opinione
l’autorità fiscale la quale ritiene non deducibili IMU e TASI.
2.2.
Per
quanto concerne l’imposta cantonale sulla sostanza, nella sentenza CDT n.
80.2015.225/226 del 21.12.2017, in RtiD I-2018 n. 4t, la Camera di diritto
tributario ha ritenuto corretto prendere in considerazione per il calcolo
dell’aliquota dell’imposta sulla sostanza, il valore catastale stabilito a
partire dai dati ricavati dalla “visura storica per l’immobile” rilasciata
dall’Agenzia delle entrate italiana (consid. 2.5.). La Camera ha in particolare
ricordato che il valore catastale stabilito a partire dai dati ricavati dalla
visura è un dato oggettivo, che proviene da un’autorità fiscale estera e che è
agevolmente reperibile.
Secondo
le disposizioni dell’ordinamento italiano, che si riferiscono al calcolo
dell’Imposta municipale sugli immobili (IMU), in vigore dal 2012, per i fabbricati
iscritti in catasto il valore dell’immobile, che funge da base di calcolo del
tributo, è costituito da quello ottenuto applicando all’ammontare delle rendite
risultanti in catasto, vigenti al 1° gennaio dell’anno di imposizione,
rivalutate del 5 per cento, dei moltiplicatori che dipendono dalla categoria catastale.
In particolare, per i fabbricati classificati nel gruppo catastale A (con
esclusione della categoria A/10), il coefficiente è 160 (sentenza
CDT n. 80.2015.225/226 del 21.12.2017 consid. 2.4).
2.3.
In
relazione al valore locativo, l’
art. 21
cpv. 2 LIFD sancisce
che viene stabilito
tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva
dell’abitazione al domicilio del contribuente. Secondo detta disposizione e la
giurisprudenza in materia d’imposta federale diretta, il valore locativo deve
essere stimato in base al valore di mercato (cfr. art. 16 cpv. 2
in fine
LIFD; DTF 123 II consid. 4b), prendendo in considerazione le condizioni locali
(sentenza TF n. 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 ottobre 2017, consid. 7.1.;
sentenza TF n. 2C_757/2015 dell’8 dicembre 2016 consid. 5.1.). Il valore
locativo deve inoltre corrispondere all’ammontare che il proprietario o il
detentore dei diritti di godimento dovrebbe pagare sul mercato per occupare il
bene immobile nelle stesse condizioni (sentenza TF n. 2C_829/2016 del 10
ottobre 2017, consid. 7.1 e riferimenti). Secondo la giurisprudenza del
Tribunale federale, il valore locativo fissato dal Cantone in materia di imposta
federale diretta non deve essere al di sotto del 70% (del 60% per l’imposta
cantonale e comunale) del valore di mercato (sentenza TF n. 2C_829/2016 del 10
maggio 2017 consid. 7.1. e riferimenti). Il Tribunale federale ha negato che
l’art. 21 cpv. 2 LIFD, che fa riferimento alle condizioni locali, vieti di
calcolare il valore locativo servendosi di un metodo forfetario basato su una
percentuale del valore fiscale dell’immobile.
Per
quanto concerne il valore locativo di un immobile situato all’estero, il Tribunale
federale ha ritenuto giustificato determinarlo nella misura di una percentuale
del valore fiscale o del valore venale. L’Alta Corte ha sottolineato che l’art.
21 cpv. 2 LIFD non impone un metodo di calcolo preciso e che le stesse
direttive dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 25 marzo 1969
concernenti la determinazione del valore locativo delle case d’abitazione (ASA
38 p. 121 ss.) prevedono che i cantoni possano fissare il valore locativo in
una percentuale del valore fiscale o venale. Secondo le direttive citate, il
valore locativo lordo rappresenterebbe in generale il 6% del valore fiscale o,
a titolo di controllo, un rendimento netto corrispondente al 3% o al 4% del
capitale proprio investito nell’immobile (sentenza TF n. 2C_829/2016 e
2C_830/2016 del 10 maggio 2017, consid. 7.2 e 7.3).
Su
questi presupposti, la Suprema Corte ha recentemente respinto il ricorso di un
contribuente, proprietario di un immobile in Italia, il cui valore locativo era
stato determinato nella misura del 6% del valore di stima dichiarato,
ricordando che la determinazione del valore locativo in ragione di una
percentuale del valore fiscale o venale di un immobile, che tiene quindi già
conto anche della sua collocazione geografica, è di principio ammessa e non
lede come tale il diritto federale (sentenza 9C_646/2022 del 7 febbraio 2023
consid. 7.4, con riferimento alle sentenze 2C_724/2021 del 23 giugno 2022
consid. 5.3 e 7.3; 2C_829/2016 del 10 maggio 2017 consid. 7.3, entrambe con
riferimento anche alle già citate direttive dell'Amministrazione federale delle
contribuzioni del 25 marzo 1969, che indica proprio come il valore locativo
lordo in base alle stime cantonali corrisponde in generale al 6 % del valore
fiscale).
2.4.
Per
quanto concerne il diritto cantonale ticinese, secondo l’art. 1 del decreto
esecutivo dell’11 dicembre 2019 concernente l’imposizione delle persone fisiche
valido per il periodo fiscale 2020 (RL 640.210), il valore locativo corrisponde
al valore di mercato della pigione per immobili dello stesso genere nella
medesima posizione (cpv. 1). Il valore locativo delle abitazioni primarie
corrisponde mediamente al 60-70% del valore di mercato della pigione; in
mancanza di altri elementi utili al suo calcolo, esso corrisponde, di regola,
al 90% del valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima nella decisione
di stima (cpv. 2). Per l’art. 20 cpv. 3 LT, la riduzione di cui al capoverso 2
non è invece ammessa per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo di
vacanza.
Ora,
a parte il fatto che il “valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima”
non esiste, per definizione, in relazione a immobili siti all’estero, va anche
ricordato che, in una sentenza di principio risalente al 9 maggio 2008 (CDT n.
80.2007.173, in: RtiD II-2008 n. 3t), questa Camera ha esaminato la prassi
consistente nel servirsi del valore di reddito secondo il calcolo della stima
ufficiale, già applicata a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una
circolare della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua
illegalità.
In
una sentenza del 21 dicembre 2017 (n. 80.2015.225, in RtiD I-2018 n. 4t), la
Camera di diritto tributario ha stabilito che esigenze di praticabilità
impongono di stabilire il valore locativo degli immobili situati all’estero,
che serve unicamente a determinare l’aliquota per il calcolo dell’imposta in
Svizzera, nella misura di una percentuale del loro valore fiscale. Considerato
il fatto che l’autorità fiscale ticinese deduce ancora dal valore locativo le
spese di manutenzione (forfetarie), si giustifica l’applicazione del tasso del
6%, proposto dalle citate direttive dell’AFC.
Il
Tribunale federale ha già riconosciuto che è conforme al diritto federale
superiore determinare il valore locativo relativo all'imposta cantonale allo
stesso modo di quello stabilito per l’imposta federale diretta (sentenza
9C_646/2022 del 7 febbraio 2023 consid. 8.2).
2.5.
Il contribuente non censura
né il valore locativo né il valore di stima attribuiti all’immobile sito a __________,
in via __________, stabilito dall’autorità fiscale in fr. 23'916.-. Nondimeno
si rileva che tale importo si riferisce non esclusivamente alla casa sita in
via F.__________ bensì a diversi immobili del contribuente. Il valore
complessivo della sostanza immobiliare in Italia, dichiarata dal ricorrente, ammonta
a fr. 398'600.- e comprende immobili per i quali non ha dichiarato alcun reddito.
Se è vero che tra taluni di essi vi sono dei terreni privi di fabbricati è
anche vero che il contribuente è proprietario di un’altra casa, plurifamiliare,
ubicata in via __________, della quale indica essere “in uso a terzi”. Non si
comprende per quale ragione non vengano indicati gli affitti, rispettivamente
il valore locativo.
Invero, l’autorità
fiscale, per calcolare il reddito immobiliare si è basata sul valore di stima
indicato dallo stesso contribuente nella dichiarazione fiscale. Non è tuttavia possibile
verificare se tale valore sia corretto. Manca infatti agli atti tutta la
documentazione relativa a tali beni, ivi compresi eventuali contratti di
locazione per l’abitazione sita in via __________. Inoltre, è sulla base di
tali atti che si calcola il loro valore catastale, al quale si applica poi la
percentuale per stabilire il valore locativo determinante ai fini
dell’aliquota.
Spetterà pertanto al
contribuente produrre la visura catastale (“visura storica per l’immobile”) di
tutti gli immobili di sua proprietà, sulla base dei quali l’autorità fiscale
potrà poi determinare il valore di stima degli immobili in __________ al quale
poter poi applicare la percentuale per poter definire il valore locativo (procedendo
come indicato nelle sentenze CDT 80.2015.225/226 del 21.12.2017 in RtiD I-2018
n. 4t e 80.2020.159 del 9.2.2021).
Già solo per questa
ragione, la decisione su reclamo dev’essere annullata.
3.
3.1.
Una volta determinato il
valore di stima degli immobili ubicati all’estero ed il rispettivo valore di
reddito, l’autorità fiscale dovrà stabilire la modalità di computo delle spese
di manutenzione. Come visto, nella decisione impugnata, l’UT ha negato la
deduzione delle spese di manutenzione effettive, siccome, quelle che potevano
essere considerate come tali, secondo l’autorità di tassazione, erano comunque
inferiori al forfait del 20% applicato al valore locativo di fr. 23'916.-, a
sua volta corrispondente al 6% dal valore di stima di tutti gli immobili
ubicati in __________.
Si tratta di comprendere in
quali misura e modalità si possono dedurre dal valore locativo le spese di
manutenzione degli immobili ubicati all’estero.
3.2.
Ai sensi dell’art. 32 cpv.
2 LIFD e dell’art. 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati
può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di
nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese di amministrazione da
parte di terzi. Invece della somma effettiva delle spese e dei premi
concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una
deduzione complessiva. Per il periodo fiscale 2018, il Consiglio federale risp.
il Consiglio di Stato hanno stabilito questa deduzione complessiva (art. 32
cpv. 4 LIFD risp. art. 31 cpv. 4 LT) in:
a)
10 per cento del
reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo
fiscale, l’edificio risale al massimo a 10 anni prima;
b)
20 per cento del
reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo
fiscale, l’edificio ha più di 10 anni
(art. 5 Ordinanza sui
costi di immobili del 24 agosto 1992 [RS 642.116] risp. art. 2 Regolamento della
Legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RL 10.2.1.1.1]).
Per ogni periodo fiscale e
per ognuno dei propri immobili, il contribuente può scegliere tra la deduzione
dei costi effettivi e la deduzione complessiva (art. 2 cpv. 2 RLT; art. 5 cpv.
4 dell’Ordinanza). Quando il contribuente sceglie di avvalersi di una deduzione
di natura forfettaria, non è più ammessa alcuna deduzione supplementare a
titolo di spese effettive di manutenzione (sentenza 2C_137/2019 del 23.1.2020,
consid. 6.2.).
3.3.
Per costante
giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza
aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso
e ne mantengono la redditività (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 219 s., n.
5
ad
art. 32 LIFD;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ed., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66).
3.4.
Nella sentenza 2C_700/2021
del 23.6.2022, l’Alta Corte si è confrontata con la questione della
deducibilità dei costi effettivi che superano il tasso forfettario già incluso
nel calcolo del valore locativo per un immobile ubicato all’estero. Il caso
concerneva due coniugi, domiciliati nel Canton __________, che erano
proprietari di una residenza secondaria in __________. Per il periodo fiscale
2017, i contribuenti, oltre a dichiarare il valore locativo dell’abitazione in
questione, avevano fatto valere l’importo di fr. 7'127.- a titolo di spese di
manutenzione sulla base di una lista allegata alla dichiarazione fiscale. La
Corte di giustizia ginevrina, con una sentenza del 27.7.2021 aveva
preliminarmente stabilito che, il valore locativo fissato dalle autorità
spagnole non rispettava le esigenze del diritto interno svizzero e cantonale,
di modo che non poteva essere rimproverato all’Amministrazione fiscale di aver
fatto uso del metodo di calcolo forfettario previsto dall’Informazione fiscale
del 1.2.1991, che stabiliva il valore locativo nella misura del 4.5% del valore
fiscale dell’immobile. Secondo i togati ginevrini, siccome tale aliquota
percentuale includeva già una deduzione forfettaria del 25% del valore locativo
lordo per le spese di manutenzione, non era possibile ammettere una deduzione supplementare,
poiché non è ammissibile il cumulo della deduzione forfettaria con quella delle
spese effettive.
Il Tribunale federale ha
seguito il ragionamento dell’ultima istanza cantonale ginevrina. Ha, in
particolare, ritenuto che, per quanto concerne gli immobili ubicati all’estero,
il Canton Ginevra applica un sistema di determinazione del valore locativo
basato su una percentuale del valore fiscale. Il valore locativo così ottenuto
è qualificato come “semi-netto” poiché comprende già una deduzione forfettaria
per le spese dell’immobile, di modo che unicamente gli interessi passivi sono
deducibili. Tale metodo di calcolo forfettario del valore locativo non è
contrario al diritto federale per quanto concerne gli immobili ubicati in Paesi
che non conoscono l’imposizione del valore locativo (sentenze 2C_25/2021 del
7.5.2021 consid. 4.3.; 2C_486/2020 del 19.1.2021 consid. 6.1.). Nel caso della
Spagna, quest’ultimo Stato conosce la nozione di valore locativo per le
residenze secondarie, ma il valore locativo spagnolo non rispetta le esigenze
del diritto interno svizzero, ragione per cui la decisione dell’Alta Corte
ginevrina di applicare una percentuale forfettaria (4,5%) al valore fiscale è
stata ritenuta legittima.
Il Tribunale federale ha
indicato (consid. 8.3.) che i ricorrenti, chiedendo di poter dedurre dal valore
locativo fissato dall’autorità fiscale le spese di manutenzione effettive, non
avevano tenuto conto del fatto che la scelta che conferisce loro la
legislazione federale e cantonale di dedurre le spese di manutenzione effettive
oppure di dedurre un importo forfettario, presuppone che il valore locativo
aggiunto al loro reddito imponibile, oppure preso in considerazione per
determinare l’aliquota applicabile, debba consistere in un valore locativo
lordo.
Dal momento che il valore
locativo che era stato preso in considerazione era un importo netto o
semi-netto, siccome già comprensivo di una parte forfettaria del 25% per le
spese di manutenzione dell’immobile, i ricorrenti non avevano più la scelta tra
la deduzione delle spese effettive e la deduzione forfettaria. La deduzione
forfettaria delle spese esclude la deduzione delle spese effettive (sentenza
2C_700/2021 del 23.6.2022 consid. 8.3.).
4.
4.1.
Nel caso che qui ci
occupa, trattandosi di un valore locativo lordo, calcolato in base ad una
percentuale del 6%, non è preclusa al contribuente – come viene espressamente
indicato dalla legge – la facoltà di richiedere la deduzione delle spese di
manutenzione effettive. Del resto, nella decisione impugnata, neppure l’UT ha
escluso a priori la possibilità di far valere le spese di manutenzione
effettive, ma si è limitato a negarla nel caso concreto con la motivazione che
“
(…) le spese forfait riconosciute sono maggiori rispetto a quelle effettive
deducibili
”. In particolare le spese di manutenzione effettiva riconosciute
ammontavano a fr. 2'933.-, importo inferiore al forfait (fr. 4'783.-), motivo
per il quale era stato preso in considerazione quest’ultimo. L’autorità fiscale
ha escluso in particolar modo la deduzione di IMU e TASI.
Il ricorrente ritiene per
contro che IMU e TASI siano deducibili, con la conseguenza che l’importo delle
spese effettive sarebbe superiore al forfait del 20%.
4.2.
Dal 1.1.2014, con
l’articolo 1, comma 639 della Legge 27/12/2013 n. 147 è entrata in vigore in
Italia l’Imposta Unica Comunale (IUC), che si compone dell’Imposta municipale
propria (IMU), del tributo sui servizi indivisibili (TASI) e della tassa sui
rifiuti (TARI). L’imposta è destinata al Comune e si basa sui seguenti
presupposti impositivi:
·
il possesso di immobili, collegato alla loro natura e valore
(IMU);
·
l’erogazione e la fruizione dei servizi comunali (TARI);
·
il possesso di immobili, collegato alla loro natura e valore, e
l’erogazione e fruizione dei servizi comunali (TASI).
L’IMU è un’imposta
municipale propria di natura patrimoniale dovuta dal possessore di immobili,
escluse le abitazioni principali (escluse quelle di lusso). La TASI è il
tributo per i servizi indivisibili (illuminazione pubblica, manutenzione del
verde e delle strade ecc. offerti dai Comuni a ogni singolo individuo), a
carico sia del possessore che dell’utilizzatore dell’immobile (inquilini). La
TARI è la tassa sui rifiuti, destinata a finanziare i costi del servizio di
raccolta e smaltimento dei rifiuti, a carico dell’utilizzatore (
https://lombardia.master.globogis.eu/printpdf/faq/cosa-e-la-iuc-imposta-unica-comunale
,
sito visualizzato il 18.4.2023).
4.3.
Ora, appare immediatamente
evidente che, diversamente da quanto sostenuto dal ricorrente, la TASI (tributo
per i servizi indivisibili) non è un’imposta sul possesso dell’immobile in
quanto tale bensì un tributo destinato a finanziare i servizi offerti dal
Comune per l’illuminazione pubblica, la manutenzione del verde e delle strade e
non è pertanto assimilabile all’imposta immobiliare cantonale. Già solo per
questa ragione, non può rientrare nell’importo delle spese di manutenzione
effettiva.
4.4.
4.4.1.
Per
quanto concerne l’IMU (ossia l’imposta municipale propria), la stessa è dovuta
per il possesso di fabbricati, escluse le abitazioni principali classificate
nelle categorie catastali diverse da A/1, A/8 e A/9, di aree fabbricabili e di
terreni agricoli ed è dovuta dal proprietario o dal titolare di altro diritto
reale (usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie), dal concessionario
nel caso di concessione di aree demaniali e dal locatario in caso di leasing.
L’IMU è calcolata applicando alla base imponibile l’aliquota fissata per la
particolare fattispecie. La base imponibile è costituita dal valore
dell’immobile determinato nei modi previsti dalla legge. Per i fabbricati
iscritti in catasto, la base imponibile è costituita dal valore dell’immobile,
determinato applicando all’ammontare della rendita catastale, rivalutata del 5%
ad una serie di moltiplicatori corrispondenti a diverse tipologie di gruppi e
categorie catastali (https://www.finanze.gov.it/it/fiscalita-regionale-e-locale/Imposta-municipale-propria-IMU/disciplina-del-tributo/).
4.4.2.
Per quanto concerne l’IMU,
al reclamo il contribuente aveva allegato una fattura del __________, relativa
alla corresponsione di IMU e TASI per un ammontare – per il 2018 – pari ad €
4'039.-. Come visto, questo importo si compone anche della TASI, che, per i
motivi poc’anzi citati, non può essere dedotta.
Con la dichiarazione
fiscale, il contribuente aveva altresì prodotto il “Prospetto IMU” ed anche il
“Prospetto TASI” con tutti i dettagli.
Dalla disamina del
“Prospetto IMU” emerge che l’imposta dovuta non è calcolata unicamente
sull’immobile situato a __________, in via __________, bensì anche sugli altri
immobili di proprietà del contribuente (indicati anche nel Modulo 7, ma dei
quali non ha indicato alcun reddito correlato), ubicati per esempio in località
__________, via__________, via __________.
Ritenuto che, ad oggi, non
è stato determinato con chiarezza il reddito di tutti gli immobili di proprietà
del contribuente in Italia, non è neppure possibile scorporare l’IMU riferita
ai soli immobili fruttiferi di reddito.
4.5.
4.5.1.
Il ricorrente chiede poi
la deduzione del premio pagato in relazione alla polizza assicurativa conclusa
con la compagnia __________.
Dalla disamina della documentazione
prodotta, emerge che __________ ha presentato unicamente degli “atti di
quietanza” emessi da __________. Il premio annuo comprensivo di imposte ammonta
ad € 1'240.08. Dall’esame della quietanza emerge che la polizza scade il 15.7
di ogni anno e che i documenti prodotti dal ricorrente si riferiscono ai
periodi 15.7.2017 – 15.7.2018 e 15.7.2019 -15.7.2020 e non anche al periodo dal
15.7.2018 al 15.7.2019.
A prescindere da questo
aspetto, emergono invero ulteriori criticità per rapporto alla documentazione
assicurativa prodotta. In primo luogo, non è stata presentata la polizza
assicurativa, bensì due “atti di quietanza”, dai quali non è possibile determinare
a quali oggetti immobiliari si riferiscano. Come visto in precedenza il
contribuente ha infatti più immobili in __________. Inoltre, il premio annuale
comprende, oltre all’incendio, la responsabilità civile “vita privata”, come
anche la tutela legale e il “terremoto”.
Secondo la Circolare
7/2023 “Deduzione sui proventi della sostanza immobiliare privata”, in vigore
dal 1.4.2023 (che annulla e sostituisce la precedente Circolare DDC 7/2020 ed è
immediatamente applicabile, pag. 17) per quanto attiene ai Premi d’assicurazione
(pag. 6), sia per l’abitazione personale del contribuente che per gli immobili
locati, sono deducibili i premi d’assicurazione: contro gli incendi, contro i
danni dell’acqua, contro le rotture vetri, contro la grandine, di
responsabilità civile per immobili. Non sono per contro deducibili i premi
d’assicurazione per l’economia domestica, per il mobilio e i premi di
assicurazione responsabilità civile privata.
4.5.2.
N
ella procedura fiscale l’
onere della prova è
ripartito nel senso che l’autorità
fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano
l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che
concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e
121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Per quanto concerne le spese
deducibili dal reddito imponibile, l’
onere della prova
è pertanto a carico del contribuente
(cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_112/2014 del 15.9.2014 consid. 4.1 in fine;
inc. CDT 80.2014.36 del 29.7.2014 consid. 3.2.). Per quanto concerne i fatti
che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario il
contribuente non li deve unicamente affermare, bensì pure documentare (DTF 140
II 248 consid. 3.5.; sentenza TF 2C_871/2016 dell’11.7.2016).
4.5.3.
La
documentazione assicurativa per l’anno 2018 non è completa (manca infatti copia
della polizza), è comprensiva di costi che non possono essere definiti spese di
manutenzione (cfr. in particolare RC vita privata e tutela legale) e non si
evince a quale oggetto immobiliare essa si riferisca (non viene infatti
indicato nella polizza e il contribuente non presenta delle precisazioni).
4.6.
Il contribuente fa inoltre
valere quale spesa di manutenzione l’importo di € 1'300.- per una riparazione
effettuata da parte della ditta italiana __________ (__________). Nella fattura
del 31.7.2018 si indica “
Interventi per riparazione guasti/danneggiamenti su
impianto elettrico ed impianti speciali installati presso vostra unità
immobiliare in __________
L’insorgente si è limitato a far valere tale
importo in deduzione, senza spiegare i termini della riparazione,
rispettivamente le cause del guasto e ciò per far chiarezza in relazione ad un
possibile intervento da parte dell’assicurazione per l’assunzione dei costi.
A ciò si aggiunge anche
che, sempre in base alla precitata Circolare 7/2023 (pag. 17), nel caso in cui
i contribuenti (persone fisiche con immobili privati) affidino l’esecuzione di
lavori a ditte con sede all’estero, l’autorità di tassazione si trova
nell'impossibilità di poter effettuare controlli incrociati destinati a
verificare la correttezza dei dati dichiarati. Per questa ragione la
deducibilità delle spese di manutenzione (art. 31 LT) sostenute dai
contribuenti che si avvalgono delle prestazioni di fornitori con sede
all’estero, è subordinata alla produzione quale mezzo di prova dei contratti e
dei bonifici bancari. Ne consegue che gli Uffici di tassazione potranno
ammettere in deduzione solo le spese di manutenzione e di miglioria che
verranno comprovate tramite la presentazione del bonifico bancario che ne
certifica l’avvenuto pagamento alla ditta creditrice estera. In questo
contesto, il pagamento a contante di una fattura esclude l’utilizzo della
stessa ai fini fiscali. Questa prassi è applicabile alle spese di manutenzione
sostenute a partire dal 1° gennaio 2015.
4.7.
Per quanto attiene al
computo delle spese di manutenzione effettive – passate poc’anzi in rassegna –
allo stato attuale vi è un problema di carenza di documenti giustificativi,
nonché di chiarezza in relazione al reddito immobiliare estero. Motivo per il
quale, visto che l’incarto deve essere ritornato all’UT affinché determini il
valore fiscale degli immobili all’estero sulla base delle visure storiche
catastali ed in seguito il reddito immobiliare ad essi riferito, al
contribuente viene data la possibilità di produrre i documenti pertinenti per
poter nuovamente esaminare le spese chieste in deduzione, sulla base delle
considerazioni espresse in questa sentenza.
4.8.
A titolo abbondanziale
questa Camera rileva, vista la più recente giurisprudenza del Tribunale
federale, che sarebbe utile interrogarsi, da parte dell’autorità fiscale
ticinese, in merito alla possibilità, in futuro, di poter stabilire il valore
locativo sulla base di una percentuale del valore fiscale dell’immobile ubicato
all’estero “semi netta”, come fatto anche da altri Cantoni (cfr. Ginevra per
esempio).
5.
La decisione
impugnata è annullata e gli atti sono rinviati all’UT, affinché stabilisca il
valore catastale ed il reddito immobiliare degli immobili in __________, come
pure l’ammontare delle spese di manutenzione, sulla base della documentazione
che dovrà essere presentata dal contribuente, come indicato nella sentenza.
Non si prelevano tassa di
giustizia e spese. Non vengono assegnate ripetibili, non essendo il ricorrente
patrocinato.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   La decisione del 21
dicembre 2018 annullata e gli atti sono ritornati all’UT affinché adotti una
nuova decisione, dopo gli accertamenti indicati.
2.   Non si prelevano tasse di
giustizia e spese.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: