ti_gerichte · 80.2015.17 · 2015-01-21 · it
Deduzioni: spese professionali, agente assicurativo, imposizione della totalità delle prestazioni percepite, mancata prova delle spese sostenute, deduzione forfetaria

Tessin Camera di diritto tributario 04.12.2015 80.2015.17
Tessin Camera di diritto tributario 04.12.2015 80.2015.17
Ticino Camera di diritto tributario 04.12.2015 80.2015.17

Incarti n.
80.2015.17
80.2015.18
Lugano
4 dicembre 2015
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco
Filippini, vicecancelliere
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 30 gennaio 2015 contro la decisione del 21 gennaio 2015 in materia di IC
e IFD 2013.
Fatti
A.
RI 1, domiciliato a __________,
lavora quale consulente finanziario per la compagnia d’assicurazioni __________
AG (in precedenza __________ SA).
Nella dichiarazione
fiscale 2013, il contribuente esponeva un reddito da attività lucrativa
dipendente di fr. 81'203.– e spese professionali nella misura di fr. 33'412.–,
così composte:
- automobile                            fr.   7'540.–
-
assistente                             fr. 13'287.–
-
tel./internet/cellulare               fr.   2'400.–
-
pranzi e cene fuori casa         fr.   2'400.–
-
pranzi e cene con clienti         fr.   2'686.–
-
costi di formazione                fr.      600.–
-
vestiti                                   fr.   1'309.–
-
lavanderia                             fr.      358.–
-
regali clienti                           fr.   1'732.–
-
caffè in ufficio                      fr.      400.–
-
francobolli/raccomandate      fr.      500.–
-
materiale cancelleria             fr.      200.–
-
totale                                    fr. 33'412.–
B.
Notificandogli la
tassazione IC/IFD 2013, con decisione dell’8 gennaio 2015, l’Ufficio di
tassazione di Locarno commisurava il reddito imponibile in fr. 56'600.– per
l’IC ed in fr. 60'100.– per l’IFD.
L’autorità aveva in
particolar modo ridotto a fr. 22'000.– le spese professionali del contribuente,
spiegando nella motivazione allegata di essersi fondata sugli importi
riconosciuti negli anni precedenti (2010, 2011 e 2012).
C.
Il ricorrente
contestava la summenzionata decisione, con reclamo del 5 gennaio 2015, sostenendo
che l’autorità non aveva preso in considerazione il reddito da lui
effettivamente percepito e le spese da lui effettivamente sostenute.
L’Ufficio di tassazione,
con decisione del 21 gennaio 2015, respingeva il reclamo, con la seguente
motivazione:
(…) come già ribadito con la
decisione su reclamo 2011 e 2012 parte dei costi chiesti in deduzione (Fr.
33'412) è stata valutata ed (sic) di natura privata e quindi non deducibile. Le
spese devono avere un rapporto con il salario 2013 realizzato, che è in linea
con quello conseguito nell’anno precedente.
L’ammontare
di Fr. 22'000, già accordato, è reputato adeguato alla situazione di fatto del
contribuente.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede, in primo luogo, di
venire tassato per il reddito effettivamente percepito nel corso dell’anno,
dopo deduzione dell’importo di fr. 15'748.– trattenuto dalla compagnia
d’assicurazioni per le spese dell’assistente ed i costi d’ufficio. Chiede
inoltre che gli vengano riconosciute ulteriori spese professionali nella misura
di fr. 20'125.–, come da tabella allegata.
Diritto
1.
1.1.
Sia secondo l’art. 24 LT,
sia secondo l’art. 25 LIFD il reddito netto corrisponde ai proventi lordi meno
le spese di acquisizione e le deduzioni generali. Dello stesso tenore è l’art.
9 cpv. 1 LAID, secondo cui vanno detratte dai proventi imponibili le spese necessarie
al loro conseguimento e le deduzioni generali.
1.2.
La tendenza è oggi quella
di prediligere una concezione causale delle spese generali, secondo cui sono
deducibili non soltanto le spese che il contribuente sostiene per conseguire un
reddito, ma tutte quelle che vengono occasionate dalla sua realizzazione (
Noël
, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la
loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 12 ad art. 25 LIFD, p. 437;
Reich
, in: Zweifel/Athanas [a cura di],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol I/1, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Basilea/Ginevra/
Monaco 2002, n. 8 ad art. 9 LAID, p. 163;
Locher
,
Kommentar zum DGB, Therwil/Basel 2001, n. 13 ss. ad art. 25 LIFD, p. 631).
Secondo la giurisprudenza,
il concetto di necessità professionale di una spesa deve essere interpretato in
senso relativamente ampio. Non occorre infatti dimostrare che il contribuente
non potrebbe assolutamente realizzare il proprio reddito senza la spesa in
questione né tanto meno è richiesto che quest’ultima sia effettuata in virtù di
un obbligo legale. La sua necessità va ammessa se, in base ad una valutazione
economica, si può ritenere che la spesa favorisce l’acquisizione del reddito e
se non è ragionevolmente esigibile che il contribuente vi rinunci (DTF 124 II
29 consid. 3a; sentenza 2A.60/1998 del 27 maggio 1999, in: ASA 69 pag. 872,
consid. 2b).
1.3.
Da ciò non può comunque
venir concluso che tutti i costi in qualche modo in relazione con
l’acquisizione del reddito siano, dal profilo fiscale, illimitatamente
deducibili (sentenza 2P.254/2002 del 12 maggio 2003, in: StE 2003 B 22.3 n. 76,
consid. 3.2). Non possono in particolare venir dedotte le spese prese a carico
dal datore di lavoro o da terzi, le spese per il mantenimento del contribuente
e della sua famiglia nonché le spese private causate dalla posizione
professionale del contribuente, i cosiddetti costi per il tenore di vita (DTF
124 II 29 consid. 3d).
2.
2.1.
Nell’ambito
di un’attività lucrativa dipendente, le deduzioni sono esaurientemente
disciplinate dagli articoli 25 LT e 26 LIFD. Esse riguardano le spese di
trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro (lett. a), le spese
supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni
(lett. b), le altre spese necessarie per l’esercizio della professione (lett.
c) nonché le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connesse
con l’esercizio dell’attività professionale (lett. d).
Dal
reddito proveniente da un’attività lucrativa indipendente sono invece deducibili
tutte le spese aziendali e professionali giustificate (art 26 LT; art. 27
LIFD). A differenza di quanto previsto per l’attività lucrativa dipendente, le
deduzioni disciplinate dagli art. 27 LT e 28 LIFD non sono esaustive. Per spese
generali giustificate dall’uso commerciale o professionale, vanno intesi i
costi complessivi a carico del contribuente nell’ambito della sua attività
lucrativa (
Noël
, op. cit., n. 6 ad
art. 27 LIFD, p. 456). Sono tali, oltre alle spese aziendali in senso proprio,
anche i costi supplementari sopportati nell’interesse della ditta o della
professione per vitto e alloggio fuori casa, per particolari abiti di lavoro,
per assicurazioni, pubblicità, viaggi ecc. Occorre dunque, affinché entri in
considerazione una tale deduzione, che le spese siano direttamente imputabili
all’attività aziendale (
Locher
,
op. cit., n. 5 ad art. 27 LIFD, p. 677).
2.2.
La differenza fondamentale
fra le spese professionali di un lavoratore dipendente e quelle di un lavoratore
indipendente è rappresentata dalla misura della detrazione ammessa fiscalmente.
Mentre per i dipendenti il legislatore pone precisi limiti e la possibilità di
spese forfettarie, per gli indipendenti sono riconosciute le spese effettive.
Né l’indipendente né il dipendente sono tuttavia dispensati dall’onere di
provare i costi di cui chiedono la deduzione. A tale riguardo, si richiede una
prova
quantitativa
, per accertare la misura delle spese effettivamente
sostenute, ed una
qualitativa
, per dimostrare che i costi effettivamente
sostenuti e comprovati siano davvero spese professionali e non invece di
mantenimento (
Funk
, Der Begriff
der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 2
a
ediz., Coira/Zurigo 1989, p. 258 ss.).
3.
3.1.
Nella fattispecie, come
visto, il ricorrente ha dichiarato un reddito da attività lucrativa dipendente
di fr. 81'203.–. Tale importo, al netto dei contributi sociali, corrisponde a
quanto indicato nel certificato di salario, allestito dalla __________ AG e
allegato alla dichiarazione d’imposta.
Con il presente gravame,
il ricorrente sembra tuttavia metterlo in discussione, chiedendo di essere
tassato per le provvigioni effettivamente percepite nel corso dell’anno, pari a
fr. 65'455.–, dopo deduzione delle spese trattenute direttamente dalla
compagnia di assicurazioni “per la mia assistente e per i costi d’ufficio”.
3.2.
La censura sollevata dal
ricorrente pone, dapprima, il problema della qualifica del rapporto di lavoro
instauratosi tra le parti, che dall’allegato al certificato di salario risulta essere
retto dal contratto di agenzia degli art. 418a segg. CO.
Secondo tali disposizioni,
l’agente si assume stabilmente l’impegno di trattare la conclusione di affari
per uno o più mandanti o di conchiuderne in loro nome o per loro conto, senza essere
vincolato ad essi da un rapporto di lavoro. L’agente ha in ogni caso diritto
alla provvigione convenuta o usuale per tutti gli affari trattati o conclusi
durante il periodo di validità del contratto, come pure, salvo convenzione
contraria, per quelli conclusi senza il suo intervento, ma con clienti da lui
procurati per affari del medesimo genere (art. 418g cpv. 1 CO). Per quanto qui
di interesse, gli agenti della __________ AG (in precedenza __________ SA)
vengono remunerati per la loro attività con una provvigione dipendente dalla rispettiva
cifra d’affari realizzata. Tali provvigioni sono accreditate su un conto di
compensazione, dove vengono nel contempo addebitati i contributi per le assicurazioni
sociali e le spese necessarie allo svolgimento dell’attività.
Da un punto di vista
socio-assicurativo
,
gli agenti esterni della __________ AG vanno quindi considerati dei lavoratori
dipendenti. Gli stessi devono tuttavia farsi carico di tutte le spese originate
dalla loro attività, compresi i costi d’ufficio, di documentazione e d’uso
dell’automobile, facendoli in questo senso apparire come collaboratori indipendenti.
3.3.
Dottrina e
prassi parlano di attività lucrativa indipendente
(
selbständige Erwerbstätigkeit
)
quando essa si
svolge in base ad una organizzazione propria, liberamente scelta, che si
manifesta all’esterno e si esercita per conto ed a rischio proprio del contribuente. Per lo più si richiede l’impiego sia di lavoro sia di capitale (cfr.
Reich
, Der Begriff der selbständigen
Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Knapp [a
cura di], Problèmes actuels de droit fiscal – Mélanges en l’honneur du
Professeur Raoul Oberson, Basilea/Francoforte 1995, p. 121;
Cagianut/Höhn
, Unternehmungssteuerrecht,
Berna 1986, p. 53;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. II, Berna 1971, p. 44).
Si deve
invece ammettere l’esistenza di un’attività dipendente quando una delle parti,
rispetto all’altra, è subordinata per quanto concerne l’impiego del tempo o
l’organizzazione del lavoro. Un altro indizio può essere dato da un rapporto di
dipendenza economica oppure dal fatto che il contribuente non sopporti il
rischio economico a carico del datore di lavoro, il quale dirige la sua impresa
e ne assume la responsabilità.
Questi principi non
comportano comunque, da soli, soluzioni uniformi. Le manifestazioni della vita
economica infatti possono assumere forme diverse e impreviste, così che è
necessario lasciare alla prassi il compito di stabilire in ogni caso
particolare se ci si trovi di fronte ad un’attività dipendente oppure
indipendente.
3.4.
La casistica è invero
molto più dettagliata nel campo delle assicurazioni sociali.
Può
allora essere utile rinviare alle Direttive sul salario determinante (DSD)
nell’AVS/AI e nelle IPG, edite dall’Ufficio federale delle assicurazioni
sociali, e più in generale alla prassi instauratasi in questo campo.
Secondo
la giurisprudenza del Tribunale federale delle assicurazioni, un indizio determinante
di un’attività lucrativa indipendente è l’esercizio, a nome proprio e per
proprio conto, contemporaneo di diverse attività per altrettante società, senza
che vi sia un rapporto di dipendenza con le stesse (RCC 1982 pag. 176). A tale riguardo,
non è la possibilità giuridica di accettare dei lavori di diversi mandanti che
è determinante, ma la situazione effettiva di ogni singolo mandato (RCC 1982
pag. 208). Si è invece in presenza di un’attività dipendente quando le
caratteristiche di un contratto di lavoro sono adempiute, vale a dire quando
l’assicurato fornisce un lavoro entro un termine prestabilito, è economicamente
dipendente dal “datore di lavoro” e, durante l’attività svolta, è integrato
nell’azienda di quest’ultimo. Costituiscono indizi in questo senso l’esistenza
di un piano di lavoro, la necessità di stilare un rapporto sul lavoro eseguito,
come la dipendenza dalle infrastrutture sul luogo del lavoro (RCC 1982 pag.
176).
La qualifica
dell’assicurato come dipendente o indipendente non dipende dal fatto puramente
formale della sua affiliazione in una o nell’altra categoria. Solo la natura di
tale attività, considerata nell’ambito dei rapporti economici e di lavoro, è
determinante ai fini della qualificazione. Per questi motivi, un assicurato può
essere qualificato simultaneamente come salariato per un lavoro e indipendente
per un altro lavoro (
Pratique
VSI
1995 pag. 145 consid. 5a; DTF 104 V 127).
3.5.
Tornando alla fattispecie,
il ricorrente sembrerebbe potersi qualificare come dipendente. Non soltanto
perché la __________ AG ha allestito il certificato di salario, ma soprattutto
perché è economicamente dipendente dalla compagnia di assicurazioni.
La questione può
nondimento restare irrisolta. Ciò che più conta è che l’importo dichiarato di fr.
81'203.–, al netto dei contributi sociali, va in ogni caso assoggettato
all’imposta sul reddito, sia che lo si qualifichi di salario oppure di
provvigioni da attività indipendente. Contrariamente a quanto sembra sostenere
il ricorrente, non deve invece stupire che lo stesso non corrisponda a quanto
effettivamente incassato nel corso dell’anno. Tale concetto emerge non soltanto
dalle Istruzioni per la compilazione
del certificato di
salario risp. dell’attestazione delle rendite dalla Conferenza fiscale svizzera
e dall’Amministrazione federale delle contribuzioni (Modulo 11, cfr. n. 13), ma
anche dall’allegato al certificato di salario allestito dalla compagnia di
assicurazioni, che così si esprime:
Imponibili
sono i redditi conseguiti nel periodo fiscale corrispondente, conformemente ai
conteggi delle vostre provvigioni __________, e non gli importi effettivamente
versati sul vostro conto bancario o postale, dato che nel vostro conto corrente
__________ gli addebiti (p.es. materiale, seminario) vengono compensati
direttamente.
3.6.
Nel certificato di salario
vanno indicate tutte le prestazioni del “datore di lavoro”, comprese le indennità
che consentono al “dipendente” di svolgere la propria attività. Spetterà poi a
quest’ultimo far valere la loro deduzione, a titolo di spese professionali,
nell’ambito della dichiarazione d’imposta (
Bosshard/
Mösli
, Der neue Lohnausweis, Berna 2007, p. 39).
In questo senso, la
decisione impugnata, che ha confermato in fr. 81'203.– il reddito da attività
lucrativa dichiarato dal ricorrente e indicato nel certificato di salario
allestito dalla __________ AG non presta pertanto il fianco a nessuna critica. Si
tratta piuttosto di verificare in questa sede la reale entità delle spese fatte
valere in deduzione dal ricorrente di, rispettivamente, fr. 15'748.– (“per la
mia assistente e per i costi d’ufficio”) e fr. 20'125.–, come da tabella
allegata.
4.
4.1.
Nella
procedura fiscale vige la massima ufficiale e il principio inquisitorio.
L’autorità di tassazione, cui spetta il dovere di chiarire d’ufficio i fatti
fiscalmente rilevanti, controlla la dichiarazione d’imposta e procede a tutte
le indagini necessarie (art. 204 cpv. 1 LT; art. 130 cpv. 1 LIFD), senza essere
in particolare vincolata agli elementi imponibili riconosciuti o dichiarati dai
contribuenti (decisione TF n. 2A.105/2007 del 3 settembre 2007; v. anche
Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 p.
185, p. 190).
La procedura
fiscale è inoltre retta dal principio di collaborazione. Sia secondo l’art. 196
LT sia secondo l’art. 123 cpv. 1 LIFD, le autorità di tassazione determinano
con il contribuente le condizioni di fatto o di diritto determinanti per
un’imposizione completa ed esatta. Al contribuente è imposto l’obbligo di fare
tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta (art. 200
LT; art. 126 cpv. 1 LIFD). Egli deve in particolare esporre la situazione in
maniera esaustiva e trasparente (decisione TF n. 2A.502/2005 del 2 febbraio
2006, in: StR 61 p. 442).
4.2.
Di
principio, in applicazione analogica della regola generale prevista dall’art. 8
CC, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che
l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o
aumentano il carico fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di
quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario
(DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Spettava
quindi al ricorrente sostanziare l’esistenza
delle spese professionali fatte
valere in deduzione.
5.
5.1.
Nella
fattispecie è fuori di dubbio che il ricorrente dovesse farsi carico di tutte
le spese necessarie per lo svolgimento della sua attività. Come visto, gli
agenti esterni della __________ AG vengono remunerati
con una
provvigione dipendente dalla rispettiva cifra d’affari realizzata, ma nel
contempo devono sopportare
tutte le spese originate dalla loro
attività
, compresi i costi d’ufficio, di documentazione e d’uso
dell’automobile.
Nel rispetto
del principio dell’onere della prova, era tuttavia suo compito fornire delle
prove quantitative, per accertare la
misura delle spese effettivamente
sostenute, e delle prove qualitative, per dimostrare che i costi effettivamente
sostenuti e comprovati rappresentassero davvero delle spese professionali e non
invece delle spese di natura privata. Lo stesso allegato al certificato di
salario, in merito al dovere probatorio dell’agente, precisa quanto segue alla
voce “spese professionali”:
Potete dedurre dal reddito
imponibile le vostre spese professionali effettive, presentando i relativi
giustificativi.
5.2.
Le prime spese
professionali richieste in deduzione sono rappresentate dalla differenza tra il
“salario” indicato nel certificato di salario (fr. 81'203.–) e quanto realmente
incassato (fr. 65'455.–). Tale importo, pari a fr. 15'748.–, rappresenterebbe
le spese per un’assistente ed i costi d’ufficio. Il ricorrente non porta, tuttavia,
alcuna prova atta ad accertare l’esistenza stessa di simili spese, né tanto
meno la loro natura aziendale. Con particolare riferimento alle spese per un’assistente,
di cui non si conoscono nemmeno le generalità, avrebbe quantomeno dovuto
produrre un contratto di lavoro o di mandato, indicante il salario/onorario versato
all’assistente e le sue mansioni. Quanto ai generici costi d’ufficio, il
ricorrente avrebbe dovuto specificarli meglio e sostenerli con le necessarie
pezze giustificative, senza dimenticare infine che simili costi sembrerebbero confondersi
con il secondo gruppo di spese professionali rivendicato in deduzione, che nel
gravame in esame viene quantificato in fr. 20'125.– sulla base di una dettagliata
tabella:
- automobile                            fr.   7'540.–
-
tel./internet/cellulare               fr.   2'400.–
-
pranzi e cene fuori casa         fr.   2'400.–
-
pranzi e cene con clienti         fr.   2'686.–
-
costi di formazione                fr.      600.–
-
vestiti                                   fr.   1'309.–
-
lavanderia                             fr.      358.–
-
regali clienti                           fr.   1'732.–
-
caffè in ufficio                      fr.      400.–
-
francobolli/raccomandate      fr.      500.–
-
materiale cancelleria              fr.      200.–
-
totale                                    fr. 20'125.–
5.3.
Tale lista contiene a
prima vista dei tipici costi d’ufficio. Ancora una volta, non può tuttavia
passare inosservato che la stessa è priva della benché minima pezza
giustificativa e lascia inoltre aperti alcuni interrogativi. Mal si capisce, in
particolare, come e in che misura alcune di queste poste siano effettivamente
indispensabili per il normale svolgimento della professione di agente (cfr. ad
es. le voci “vestiti”, “lavanderia” e “caffè in ufficio”), e in che percentuale
le spese siano state sopportate per scopi professionali oppure privati.
Tali questioni possono
nondimeno restare irrisolte, poiché l’autorità di tassazione, nella decisione
impugnata, ha ammesso in deduzione un importo addirittura superiore di fr. 22'000.–,
spiegando nella motivazione allegata di essersi fondata su quanto riconosciuto
negli anni precedenti.
6.
Alla
luce di quanto precede, le censure sollevate dal ricorrente non meritano accoglimento
e il ricorso va conseguentemente respinto.
Visto
l’esito del gravame,
tassa di giustizia e spese processuali sono poste a
carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr.    500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.      80.–
per un totale di                                                      fr.    580.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-,.
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
segretario: