ti_gerichte · 80.2021.141 · 2021-05-20 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobili, immobile non produttivo di reddito, trasformazione radicale

Tessin Camera di diritto tributario 05.11.2021 80.2021.141
Tessin Camera di diritto tributario 05.11.2021 80.2021.141
Ticino Camera di diritto tributario 05.11.2021 80.2021.141

Incarti n.
80.2021.141
80.2021.142
Lugano
5 novembre 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabina
Ghidossi, vicecancelliera
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 21 giugno 2021 contro la decisione del 20 maggio 2021 in materia di IC e IFD
2019.
Fatti
A.
RI 1, pensionato
ed ingegnere, è proprietario di diversi immobili, fra questi, per quanto qui di
interesse, dei mappali n. __________ e __________ RFD e del fondo n. __________
RFD del __________.
B.
Con dichiarazione
fiscale IC/IFD 2019 trasmessa il 30 settembre 2020, il contribuente faceva
valere un reddito imponibile complessivo pari a fr. 0.– ed una sostanza
imponibile complessiva di fr. 284'700.–. In particolare, egli indicava al
modulo 7 “Immobili, determinazione della sostanza e del reddito immobiliare”
che l’abitazione, sita sui fondi n. __________ e n. __________ RFD del Comune
di __________, era in ristrutturazione e faceva valere la deduzione di fr.
120'928.–, allegando l’apposita documentazione. Parallelamente, sempre con
ulteriore modulo 7, in merito al fondo n. __________ RFD del Comune di __________,
sul quale sorge un rustico con un vigneto, indicava un valore locativo pari a
fr. 0.–.
C.
Con decisione di
tassazione del 23 dicembre 2020, l’RS 1 (in seguito UT) accertava un reddito
imponibile complessivo di fr. 165'100.– per l’IC e di fr. 170'000.– per l’IFD
e, ai soli fini IC, una sostanza imponibile complessiva di fr. 654'000.–. Per
quanto qui di interesse, alla cifra 5.5 “Spese di gestione e manutenzione
immobili” l’autorità fiscale ammetteva in deduzione unicamente fr. 9'968.– (rispetto
ai fr. 129'905.– dichiarati dal contribuente) con la seguente motivazione:
“5.5 Sono considerate spese di manutenzione quelle
che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne
conservano l’uso e ne mantengono la redditività; non invece quelle che ne
costituiscono una miglioria o un investimento.”
Per quanto concerne,
invece, il valore locativo del rustico con annesso vigneto, l’UT lo commisurava
in fr. 7'624.–, così giustificati:
“5.2 Il valore locativo delle abitazioni secondarie
corrisponde al valore di mercato delle pigioni della zona. L’agevolazione
fiscale prevista per le abitazioni primarie non può essere ammessa.”
D.
Con reclamo del 22/25
gennaio 2021, RI 1 ha censurato il mancato riconoscimento della deduzione in
merito ai costi di ristrutturazione dell’abitazione di suo padre legati ai
mappali n. __________ e n. __________ RFD del Comune di __________,
“come da
conteggio già inoltrato e qui allegato, e come già fatto per la tassazione
2018”.
A comprova del riconoscimento della deduzione per i costi di
ristrutturazione allegava la tabella “
Risanamento e migliorie Casa mappale __________
e __________ __________, __________
”, già prodotta con la presentazione
della propria dichiarazione di imposta.
Con riguardo, invece, al
valore locativo del “
rustico di manutenzione situato nel mappale __________
del Comune di __________ (__________), il cosiddetto ronco
”, il
contribuente rilevava che lo stesso era stato oggetto di reclamo nel 2014 e che
il procedimento si era concluso con lo “
stralcio di tale valore
”. Chiedeva
pertanto un incontro per “
entrare nei singoli dettagli
” o, in
alternativa, di poter prolungare il termine di ricorso (
recte
: reclamo)
considerati i suoi problemi di salute.
Con successiva lettera del
29 aprile 2021, il reclamante sollecitava una decisione in merito alla
tassazione 2019, in considerazione della sua età e del suo precario stato di
salute e anche per permettergli
“di inoltrare in tempi brevi la tassazione
2020”.
E.
Con decisione IC/IFD
2019 dopo reclamo del 20 maggio 2021, l’UT, accogliendo parzialmente il
reclamo, accertava per l’IC un reddito imponibile di fr. 159'000.– e per l’IFD di
fr. 163'900.–. La sostanza, ai soli fini IC veniva stabilita in fr. 654'000.–.
In particolare, veniva stralciato il valore locativo dell’abitazione di cui al
fondo n. __________ RFD del Comune di __________, mentre le spese di gestione e
manutenzione immobili, di cui alla cifra 5.5, venivano ridotte a fr. 8'443.–,
il tutto con la seguente motivazione:
“Reclamo parzialmente ammesso.
Considerato
il reclamo avverso le decisioni di tassazione imposta cantonale imposta
federale diretta 2019, a motivo dell’imposto valore locativo per l’immobile
sito al mapp. __________ del Comune di __________ (__________), e del mancato
riconoscimento delle rivendicate spese di manutenzione immobili effettive per
l’immobile sito al mappale __________ del medesimo Comune, analizzato quanto
esposto nel reclamo, nonché quanto già a disposizione dell’autorità fiscale, si
procede ad ammettere parzialmente il reclamo azzerando il valore locativo per
l’immobile sito al mappale __________; riconfermando il diniego delle
rivendicate spese di manutenzione effettive.
Secondo
la Circolare 7/2020 “Deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata”
eman[a]ta dalla Divisione delle contribuzioni, le spese di manutenzione sono
considerate costi per il conseguimento del reddito e presuppongono pertanto
l’esistenza di un provento imponibile da sostanza immobiliare (art. 20 cpv. 1
lett. a [-] c LT).
Ciò
significa che l’immobile per cui sono chiesti in deduzione i costi di
manutenzione deve essere stato produttivo di reddito, rispettivamente imposto
per un valore locativo. Nel caso in esame l’immobile per cui è stata richiesta
la deduzione non è imposto per un valore locativo a far tempo (almeno) dal
2012.”
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 insorge contro la decisione di
tassazione su reclamo, censurando il mancato riconoscimento della deduzione in
merito alle spese di gestione e di manutenzione dell’immobile sito sui mapp. n.
__________ e n. __________ RFD del Comune di __________. In particolare, egli
afferma che ha deciso di ristrutturare l’immobile nel 2017 e che “
l’impostazione
finanziaria per un investimento di oltre un milione ha tenuto conto anche della
possibilità di poter dedurre dal reddito, sulla base della legge in quel
momento vigente, determinati costi dovuti alla ristrutturazione. Tali costi sono
stati analiticamente esposti come da specifica tabella nella presentazione
nella Dichiarazione d’imposta 2018 [omissis] e hanno trovato puntuale riscontro
nella Decisione di tassazione 2018 con le relative deduzioni dal reddito. La
stessa cosa è stata fatta nella Dichiarazione 2019 [omissis] dove però non
viene riconosciuta la deducibilità e viene applicata per l’anno fiscale 2019 la
Circolare 7/2020, entrata in vigore il 1° gennaio 2020, senza tener conto
dell’impostazione iniziale 2017-2018. Il mio presente ricorso è pertanto di
principio, sul fatto che, come contribuente, mi vedo applicare una nuova
disposizione in corso d’opera, quando la stessa è stata decisa e avviata sulla
base di condizioni che ne hanno determinato la fattibilità”.
G.
Con osservazioni 30
giugno / 1° luglio 2021, l’UT si riconferma nella propria decisione di
tassazione dopo reclamo, e meglio rileva che la domanda di costruzione è stata
descritta “
Ristrutturazione e ampliamento casa e stalla con formazione di 3
appartamenti ad uso primario
” e che i lavori svolti concretamente sono da
considerarsi una trasformazione e non una semplice manutenzione e che pertanto
è esclusa la deduzione. In merito alla Circolare 7/2020 afferma in particolare
che, “
il concetto non è cambiato con la nuova circolare ma era presente già
nella circolare in vigore in precedenza
” e che “
il fatto che con la
decisione 2018, per errore dell’ufficio sia stata concessa in deduzione, non
obbliga lo stesso ufficio a reiterare l’errore
”.
H.
La Camera di diritto
tributario si è rivolta al ricorrente, con scritto del 27 agosto 2021,
attribuendogli un termine per produrre la documentazione seguente: copia della
domanda di costruzione n. __________, corredata dalla documentazione
necessaria, avente per oggetto la “Ristrutturazione e ampliamento casa e stalla
con formazione di 3 appartamenti ad uso primario”, inerenti ai mappali n. __________
e n. __________ RFD del Comune di __________, con relativi progetti e documenti
annessi.
Il 9/10 settembre
2021, il contribuente ha trasmesso l’incarto relativo alla domanda di
costruzione di cui al paragrafo precedente, allegando anche “
due tabelle (…)
per le deduzioni da attribuire a interventi di manutenzione
”.
Diritto
1.
Il ricorrente
censura il mancato riconoscimento della deduzione delle spese di manutenzione
inerenti la ristrutturazione dell’abitazione sita sui mappali n. __________ e
n. __________ RFD del Comune di __________ per complessivi fr. 120'928.–.
L’autorità di tassazione, nella sua decisione, ritiene invece che tali costi
non siano deducibili, ritenuto che l’immobile per cui sono chiesti in deduzione
non è stato produttivo di reddito.
Nell’esame del ricorso, ci
si confronterà dapprima con la questione della correlazione fra deduzione e
reddito imponibile, su cui è fondata la decisione impugnata. In seguito, saranno
esaminate le censure del ricorrente, secondo cui la deduzione dovrebbe essere
ammessa come nel periodo fiscale precedente e secondo cui il fisco avrebbe
applicato “una nuova disposizione in corso d’opera”, cioè una circolare in
vigore solo dall’1.1.2020. Infine, si procederà, nella misura in cui sia ancora
determinante, alla qualifica degli interventi attuati dal ricorrente, per
stabilire se si tratti di costi di manutenzione o di miglioria.
I.   Correlazione fra costi
deducibili e reddito imponibile
2.
Quali redditi della
sostanza immobiliare sono segnatamente imponibili:
a)
i proventi dalla
locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento;
b)
il valore locativo di
immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso
proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a
titolo gratuito (art. 21 cpv. 1 lett.
a-b
LIFD risp. art. 20 cpv. 1
lett.
a-b
LT).
Il valore locativo viene
stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione
effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente (art. 21 cpv. 2 LIFD).
Inoltre, per il diritto
tributario cantonale, il valore locativo è stabilito al 60-70 per cento del
valore di mercato delle pigioni (art. 20 cpv. 2 LT). Questa riduzione non vale
per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza (art. 20 cpv. 3
LT).
3.
3.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2
LIFD – di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID – il contribuente che possiede
immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione
di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese
d’amministrazione da parte di terzi. Analoga disposizione esiste a livello
cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente le spese
di riattazione di immobili di nuova acquisizione (la LT ha recepito questa
modifica a partire dal 1° gennaio 2020).
La Divisione delle
contribuzioni ha in ogni caso manifestato la volontà di abolire la cosiddetta
“prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra la Circolare
7/2010 del mese di aprile 2011. Detta circolare è stata nel frattempo abrogata
e sostituita dalla nuova Circolare 7/2020 dell’aprile 2020, entrata in vigore
il 1° gennaio 2020, applicabile, secondo la Divisione delle contribuzioni, a
tutti i casi di tassazione ancora aperti (p. 3 e p. 14). In considerazione
della sua natura giuridica di circolare (prescrizione) amministrativa, la
stessa si applica infatti immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a meno
che essa non preveda un regime transitorio (
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35
ad
art. 102
LIFD, p. 65). La Circolare 7/2020 riassume e conferma i principi alla base
delle deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata, tenendo anche
conto dei recenti sviluppi giurisprudenziali della Camera di diritto tributario
e del Tribunale federale in particolare con riferimento alla deducibilità dei
costi sostenuti dal contribuente nell’ambito di importanti interventi di
ristrutturazione.
3.2.
Gli artt. 31 LT e 32 LIFD
contemplano le cosiddette “deduzioni delle spese per l’acquisizione del reddito”,
in particolare del reddito della sostanza mobiliare e immobiliare. La
deducibilità dei costi fatti valere dipende essenzialmente dal carattere
imponibile del reddito, per il cui conseguimento il contribuente li sostiene.
Dal punto di vista sistematico, la deduzione delle spese per l’acquisizione del
reddito deve essere fatta rientrare nella determinazione della base di calcolo
del reddito, in applicazione del principio del reddito netto. Ne consegue che
dai redditi lordi imponibili possono essere dedotti, nella misura in cui ciò è
previsto da una legge formale, i costi di acquisizione a tal fine sostenuti; il
reddito netto così determinato (riservate ulteriori deduzioni) costituisce la
base di calcolo dell’imposta. Per principio, i redditi non imponibili sono per
contro irrilevanti ai fini della determinazione della base di calcolo, ragione
per cui le spese che hanno comportato non danno diritto ad alcuna deduzione
(cfr.
decisione del TF n.
2C_929/2014 del 10 agosto 2015, in: RDAF 2016 II 78, consid. 3.2; sentenza CDT
n. 80.2016.127 del 31 agosto 2016, consid. 2.2 e giurisprudenza citata;
Locher
, op. cit., Vol. I, n. 2
ad
art. 32 LIFD, p. 944).
La
deducibilità dei costi sostenuti per gli immobili dipende pertanto direttamente
dall’imposizione del reddito che generano, ovvero sono deducibili unicamente
quelle spese che dal punto di vista economico e temporale hanno un nesso
diretto ed immediato con l’acquisizione di detto reddito
(cfr.
Zwahlen/Lissi
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG,
3
a
ediz., Basilea 2017, n. 15
ad
art. 21 LIFD, p. 545;
ibidem, n. 9
ad
art. 32 LIFD, p. 759).
La giurisprudenza ammette
un’eccezione per il caso in cui un immobile non possa essere abitato né ceduto
in locazione, a causa dello svolgimento di lavori di manutenzione. Sebbene non
vi sia un reddito imponibile, è comunque ammessa la deduzione delle spese di
manutenzione (DTF 133 II 287 consid. 3; inoltre
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. I, 2
a
ediz., Basilea 2019, n. 2
ad
art. 32 LIFD, p. 944;
Zwahlen/Lissi
,
op. cit., n. 9
ad
art. 32 LIFD, p. 760).
3.3.
Nel caso in esame
tuttavia, le spese poste in deduzione non sono qualificabili come costi per il
conseguimento del reddito, poiché i fondi n. __________ e n. __________ RFD di __________
non ne generavano. Ciò è documentato sia dai moduli 7 allegati alle
dichiarazioni di imposta per tutti i periodi fiscali dal 2009 al 2019, dai
quali si evince che gli immobili non producevano né valore locativo né pigioni.
Di conseguenza, non solo negli anni durante i quali sono stati eseguiti i
lavori in discussione, ma anche negli anni precedenti, mancava un reddito della
sostanza immobiliare imponibile. È pertanto legittima la decisione dell’UT, che
non ha considerato i costi sostenuti dal ricorrente alla stregua di “spese di
manutenzione”. In effetti, l’intervento intrapreso dal proprietario non ha
comportato il mantenimento di una fonte di reddito esistente, bensì la
costituzione di una nuova.
Pertanto, la richiesta
postulata con il ricorso non può essere accolta. La decisione dell’autorità di
tassazione, di non concedere la deduzione delle spese sostenute dal ricorrente,
è corretta e merita di essere tutelata.
II.   Buona fede
4.
4.1.
Nel proprio ricorso, RI 1
afferma che i costi dei lavori sono stati “
analiticamente esposti come da
specifica tabella nella presentazione della Dichiarazione d’imposta 2018, (…),
e hanno trovato puntuale riscontro nella Decisione di tassazione 2018 con le
relative deduzioni dal reddito
”, con la conseguenza che dovrebbe essere
applicato lo stesso trattamento anche nel periodo 2019. Il contribuente lamenta
infatti che si
“vede applicare una nuova disposizione in corso d’opera,
quando la stessa è stata decisa e avviata sulla base di condizioni che ne hanno
determinato la fattibilità”.
4.2.
Si ricorda che l’autorità
fiscale non è vincolata alle decisioni adottate nei periodi fiscali precedenti.
Va al proposito precisato che la costante giurisprudenza del Tribunale federale
ha escluso che un ricorrente possa pretendere di ottenere un trattamento più
favorevole appellandosi al principio della buona fede (art. 9 Cost.). In
effetti, il diritto tributario è marcato dal principio della legalità, di modo
che le regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se
si trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627
consid. 6.1.; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale esigenza, l’autorità di
tassazione è tenuta ad apprezzare gli elementi imponibili di ogni periodo
fiscale conformemente alla legge e senza essere vincolata da sue eventuali
decisioni adottate precedentemente su questioni analoghe. Le decisioni di
tassazione non implicano pertanto, di principio, alcuna assicurazione per
notifiche ulteriori (cfr. decisioni del TF n. 2C_260/2008 del 6 agosto 2008,
in: RtiD I-2009 n. 20t, consid. 4.2; 2P.250/2004 del 13 giugno 2005, in: RtiD
II-2005 n. 10t, consid. 6.3; 2P.173/2002 del 7 febbraio 2003, in: RDAT II-2003
n. 15t, consid. 5.3; 2A.62/1997 del 3 maggio 1999, in: ASA 69 p. 793, consid.
2).
4.3.
L’Ufficio di tassazione ha
concesso, a torto, la deduzione delle spese per la ristrutturazione degli
immobili sostenute nel 2018. Per le ragioni appena esposte, l’insorgente non
può tuttavia pretendere che siano dedotte anche quelle del 2019.
Pertanto, l’agire
dell’autorità fiscale non può essere censurato e la decisione merita di essere
tutelata anche a questo proposito.
III.   Tutela dell’affidamento
5.
5.1.
Il contribuente lamenta
poi che si
“vede applicare una nuova disposizione in corso d’opera, quando
la stessa è stata decisa e avviata sulla base di condizioni che ne hanno
determinato la fattibilità”.
In sostanza, rivendica la tutela
dell’affidamento, a dipendenza del trattamento fiscale che sarebbe stato
previsto negli anni in cui ha pianificato ed eseguito l’intervento in
discussione. L’Ufficio di tassazione ha infatti menzionato, nella sua
decisione, la Circolare n. 7/2020 della Divisione delle contribuzioni, entrata
in vigore l’1.1.2020.
5.2.
Secondo
la giurisprudenza del Tribunale federale, in linea di principio le circolari
non hanno forza di legge e non vincolano né gli amministrati né i tribunali e
nemmeno la stessa amministrazione (DTF 138 II 536 consid. 5.4.3 pag. 543; 136 V
295 consid. 5.7 pag. 308; 133 II 305 consid. 8.1 pag. 315; decisioni
2C_116/2013 e 2C_117/2013 del 2 settembre 2013 consid. 3.7.1). Visto però che
esse tendono ad esplicitare l'interpretazione di determinate disposizioni
legali, al fine di favorirne un'applicazione uniforme, ne va tenuto conto nella
misura in cui propongono un'interpretazione corretta ed adeguata dei disposti
applicabili (decisioni del TF n. 2C_216/2014 del 15.12.2016; n. 2C_95/2011
dell'11 ottobre 2011 consid. 2.3 in: RDAF 2012 II p. 72 e 2C_103/2009 del 10
luglio 2009 consid. 2.2 in: RF 64/2009 p. 906). In considerazione della sua
natura giuridica di ordinanza amministrativa, una circolare si applica
immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a meno che essa stessa non preveda
un regime transitorio (
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35
ad
art. 102 LIFD, p.
65).
5.3.
In linea di principio, una
nuova giurisprudenza si applica subito e in tutti i casi. Non vale solo per i
casi futuri, bensì per tutti quelli ancora pendenti nel momento in cui
interviene il cambiamento. Cambiamenti di prassi e prassi definite per la prima
volta producono i loro effetti pertanto, anche nel diritto tributario, a tutti
i casi che non si sono ancora conclusi con una tassazione passata in giudicato.
Nei confronti di un cambiamento di prassi, che concerne il diritto sostanziale,
non vi è alcuna tutela generale dell’affidamento. Diverso è il caso in cui il
mantenimento della prassi precedente sia stato garantito individualmente oppure
se l’autorità ha in altro modo suscitato una simile aspettativa (decisione del
TF n. 2C_199/2017 del 12 giugno 2018 consid. 3.5 e giurisprudenza citata).
5.4.
Nel caso in esame, la
decisione dell’autorità di tassazione non sarebbe stata diversa, se fosse stata
applicata una precedente versione della Circolare n. 7 della Divisione delle
contribuzioni. Come risulta dalle considerazioni che precedono, infatti, il
mancato riconoscimento delle deduzioni richieste si fonda sul diritto federale
e cantonale e non sulla circolare cantonale.
In ogni caso, neppure il
ricorrente pretende che, nel momento in cui ha adottato la sua
“impostazione
finanziaria per un investimento di oltre un milione”
, l’autorità di
tassazione gli abbia garantito il diritto di poter dedurre i costi sostenuti.
Anche in questa prospettiva,
il ricorso è pertanto destituito di fondamento.
IV.   Qualificazione dei costi
sostenuti
6.
6.1.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, potrebbe anche essere lasciata aperta la
questione della qualificazione delle spese sostenute dal ricorrente, che egli
considera costi di manutenzione. Infatti, è già stata esclusa la loro natura di
costi per l’acquisizione del reddito, in mancanza di un reddito imponibile.
Ad
abundantiam
, si deve tuttavia rilevare che le spese fatte valere non sono
qualificabili come costi di manutenzione.
7.
7.1.
Per costante
giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza
aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso
e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5
ad
art. 32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise
in tre distinte categorie:
·
le spese di manutenzione in senso stretto (
“Instandhaltungskosten”
,
“frais d’entretien courants”
), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;
cfr.
Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40
ad
art. 32 LIFD, p.
603;
Merlino
, in: Yersin/Noël [a
cura di], Impôt fédéral direct, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65
ad
art. 32
LIFD, p. 687;
Locher
, Kommentar
zum DBG, Vol. I, Basilea 2019, n. 26
ad
art. 32 LIFD, p. 954);
·
le spese di riparazione (
“Instandstellungskosten”
,
“frais de remise en état”
), ovvero le spese che intervengono a sc
ad
enze
più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il
rinnovo di facciate; cfr.
Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 41
ad
art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, loc. cit;
Locher
, op. cit.,
Vol. I, n. 26
ad
art. 32 LIFD, p. 954
);
·
le spese di sostituzione o
modernizzazione (
“Ersatzanschaffungskosten”
,
“coût de remplacement”
):
i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un
oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego
residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne
serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a
modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono
sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le
nuove offrano più o meno lo stesso gr
ad
o di comodità di quello che
offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, per
esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti
inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione
(sentenza CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).
7.2.
Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le
spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali
(cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT). La distinzione
tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente
praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o
ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.
Viceversa, vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che
servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a
queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in
questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazioni,
tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare
7/2020, applicabile, come detto, anche al periodo fiscale litigioso).
Fanno eccezione unicamente
gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT; versione in vigore nel
periodo fiscale litigioso), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che
contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie
rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza sui costi di immobili). Simili interventi – per
esplicita volontà del legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di
manutenzione, anche se contribuiscono a incrementare il valore dell’immobile
(decisioni del TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR
68/2013 p. 318).
7.3.
Non
possono neppure essere dedotte le spese di
acquisto
e
fabbricazione
di beni patrimoniali (art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT).
Si rileva che le spese di
fabbricazione
(“Herstellung”; “production”)
non concernono soltanto le
nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione
estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e radicali
da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia,
diversa da quella preesistente (decisione del TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio
1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).
Simili interventi devono
essere assimilati in tutto e per tutto ad una nuova costruzione, senza che
possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente
rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per
esempio, negato ogni deduzione:
·
ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento
aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio
(decisione del TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);
·
ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e
trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione del TF n.
2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);
·
ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata
distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di
forti nevicate (decisione del TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e
6.1);
·
ad un contribuente che aveva acquistato, per fr. 1'100'000.–, una
casa originariamente utilizzata da due famiglie e l’aveva trasformata,
impiegando 1'500'000 franchi, in una casa destinata all’abitazione di una sola
famiglia, procedendo in particolare ad un cambiamento di destinazione
dell’immobile, situato fuori zona edificabile (decisione del TF 2C_233/2011 del
28 luglio 2011, in RDAF 2013 II p. 80);
·
ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una
vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con
guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione del TF n.
2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);
·
ad un contribuente che aveva acquistato per fr. 115'000.– un
immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più
abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando
oltre fr. 130'000.– (decisione del TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23
febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).
Lo stesso ha fatto questa
Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,
demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo
avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da
negozio a garage (sentenza CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro
caso ha negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed
ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione
secondaria (sentenza CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004
n. 7t).
7.4.
Recentemente, questa Corte
ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da dovere
essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in un caso
in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due distinti
blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati ma ben
distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre radicalmente
riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il secondo volume
era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza la parte “a
monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte parti, che
terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due tetti
preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche
esternamente l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come
immediatamente risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare
apparire l’immobile, dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto
diverso rispetto a quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del
24 marzo 2016; v. anche le più recenti sentenze CDT n. 80.2018.34/35 del 25
luglio 2018; n. 80.2017.288/289 del 1° marzo 2019; n. 80.2019.6/7 del 26 luglio
2019; n. 80.2019.283/284 del 29 maggio 2020).
7.5.
7.5.1.
Il diritto tributario
impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle
singole componenti e installazioni dell’immobile (
Merlino
, op. cit., n. 44
ad
art. 32 LIFD, p. 681 s.).
Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti
delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata
di vita ed un proprio valore d’uso (
Locher
,
op. cit., n. 18
ad
art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio
individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli
interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le
spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un
immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a
sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si
finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole
componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente
legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro
contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (
Zwahlen
, Die einkommensteuerrechtliche
Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).
7.5.2.
Come ancora sottolineato
dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente
acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La
cosiddetta “prassi
Dumont”
presupponeva infatti un approccio globale,
fondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del nuovo
proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente tecnico-oggettiva
della natura delle singole spese sostenute (
Merlino
,
op. cit., n. 43
ad
art. 32 LIFD, p. 681;
Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 46
ad
art. 32 LIFD, p. 604). Lavori
di riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per principio
essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari alla
conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si trovava
l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi
Dumont
”: DTF 123 II
218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66
p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).
Dal 1° gennaio 2010,
abrogata la “prassi
Dumont
”, tale eccezione è però venuta meno. Ad oggi
non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati lavori di manutenzione
siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici oppure lavori di recupero
di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario. Decisivo rimane in ogni
caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole componenti e
installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di ristrutturazione. Così
va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD (cfr. Rapporto del 3
settembre 2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio
nazionale, in: FF 2007 p. 7211).
In questo contesto, il
Tribunale federale ha affermato che l’abrogazione della prassi
Dumont
non implica tuttavia che tutte le spese sostenute in seguito all’acquisto di un
immobile siano integralmente deducibili. Al contrario, si deve verificare di
caso in caso se le singole spese servano a mantenere il valore o ad aumentarlo
(cfr. decisioni del TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in RF
70/2015 p. 428, consid. 3.1
in fine
).
7.5.3.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può
essere esclusa
a priori
solo in presenza di un nuovo edificio oppure di
un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali ‑ segnatamente
da una demolizione e ricostruzione estesa ‑ da dover essere in
pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione.
Un’applicazione troppo
estensiva della giurisprudenza relativa a quella che viene definita anche
“nuova costruzione in senso economico”
(“wirtschaftlicher Neubau”)
sarebbe problematica pensando sia all’abrogazione della prassi
Dumont
sia
alla deducibilità degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla
protezione dell’ambiente, volute entrambe dal legislatore (
Maibach/Häuselmann
, Kein
Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in RF 70/2015 p. 658 ss.).
7.5.4.
Riassumendo quanto
definito dalla giurisprudenza per stabilire l’esistenza di una “nuova
costruzione in senso economico”, si possono individuare i seguenti criteri:
·
l’importanza dell’investimento effettuato, che può superare i
costi di acquisizione dell’immobile;
·
la sostituzione dell’involucro dell’immobile;
·
lo sventramento dell’immobile (svuotamento dell’edificio
mantenendo i muri perimetrali) o di parti dell’immobile con la riprogettazione
della disposizione interna dei locali;
·
il cambio nella destinazione introdotto dalla riprogettazione
dell’edificio; ed infine,
·
il risanamento (ristrutturazione) totale
(
Kocher/Anzante
, Von “Dumont” zum wirtschaftlichen
Neubau, in: SR/RF 10/2020 p. 710 ss, in particolare p. 721 s., n. 3.3. e
giurisprudenza citata;
Richner
,
Rückbaukosten und Quasi-Neubau-Praxis oder: Wie die werterhaltenden von den
wertvermehrenden Aufwendungen abzugrenzen sind, in: ZStP 3/2020 p. 183 ss, in
particolare IV., p. 198 ss).
L’amministrazione
fiscale del Canton Berna, prendendo atto delle difficoltà di definire la
nozione di “nuova costruzione in senso economico” ha deciso addirittura di
rinunciare ad attribuire tale qualifica ad interventi di risanamento anche
importante, invitando gli uffici di tassazione a verificare comunque di caso in
caso se ed in quale misura le opere intraprese servano alla manutenzione
dell’edificio esistente (cfr. TaxInfo Canton Berna,
Ersatz von Gebäudeteilen
als Unterhalt
, versione del 27.3.2015).
7.5.5.
Con
l’eccezione dei casi in cui è evidente la natura di “nuova costruzione in senso
economico” del risanamento intrapreso, occorre dunque procedere
ad
un
esame analitico delle singole parti costitutive della costruzione e delle
singole spese di cui il contribuente postula la deduzione.
Nell’esame va in ogni caso
considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di
investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e
ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche
architettoniche quali ampliamenti e trasformazioni (
Merlino
, op. cit., n. 140 ss.). Sono tali gli oneri per le
trasformazioni interne, quali i cambiamenti della pianta o dei volumi di un
edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o porte), e per le
trasformazioni esterne, in particolare delle facciate (ad esempio, quando sono
modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono inoltre di regola da
trattare alla stregua di investimenti i costi per lo smantellamento di parti
esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in altro luogo (cfr.
Steueramt des Kantons Aargau,
Merkblatt Liegenschaftsunterhalt
del 29
gennaio 2010, punto 3.3; v. anche la sentenza CDT n. 80.2013.73/74 del 6
novembre 2013).
7.6.
7.6.1.
Venendo al caso in esame, nelle
osservazioni al ricorso l’UT di Lugano sostiene che il lavoro svolto dal
contribuente sia una trasformazione e non una semplice manutenzione, per cui “
è
esclusa la deduzione
” delle spese di manutenzione.
7.6.2.
Come visto, la deduzione
di spese fiscalmente rilevanti può essere esclusa a priori – senza quindi procedere
ad un’analisi delle singole parti costitutive della costruzione e delle singole
spese sostenute dai contribuenti – unicamente in presenza di un nuovo edificio
oppure di un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali
da dover essere in pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione.
7.6.3.
Nella fattispecie, e
meglio, nella relazione tecnica acclusa alla domanda di costruzione, si
specificava che i lavori in oggetto avrebbero riguardato una “
ristrutturazione
di una casa
” e una “
ristrutturazione con cambiamento di destinazione da
stalla a casa
”. L’edificio principale, situato sui mapp. n. __________ e n.
__________ RFD di __________, era composto da delle “
cantine con un portico
passante, un vecchio monolocale ed un appartamento su due piani di 8 locali e
piano sottotetto
”. Il secondo edificio era invece una stalla, edificata su
due piani.
Tra gli interventi
previsti vi erano, secondo la summenzionata relazione tecnica, per l’edificio
principale, la costruzione di un appartamento, al pianterreno con “
cucina/pranzo/soggiorno,
1 camera matrimoniale ed una cameretta, un WC con doccia
” e, al primo e
secondo piano, l’edificazione di un secondo appartamento, con “
cucina/pranzo/soggiorno,
camera matrimoniale con WC doccia e WC ospiti al P1°, mentre al P2° si trovano
due camere da letto, un WC doccia e bagno ed uno spazio studio
”.
Relativamente alla “stalla”, il contribuente pianificava di “
mantenere i
muri perimetrali
”, di demolire “
la parete nord, la soletta di legno ed
il tetto
”, per poi ricostruirle, formando “
un appartamento su tre piani
costituito da pranzo e cucina con WC ospiti al PT, soggiorno al P1° e camera
matrimoniale, studio e WC-doccia al P2° incluse due terrazze
”, con annesso
anche un deposito ed una lavanderia.
Da quanto si può evincere
dal punto 5 della relazione tecnica [caratteristiche costruttive-capomastro],
vi sarebbe stata una “
demolizione dei tetti e della maggior parte delle
solette in legno e di alcune parti della muratura in pietra esistente
”, con
conseguente costruzione di nuove “
fondazioni
”, “
solette
”, “
scale
”,
“
murature interne
”, “
murature perimetrali e portanti
” e nuovi “
muri
interrati
”.
7.6.4.
Sulla base della
giurisprudenza citata e delle informazioni reperibili dagli atti, in particolar
modo considerato il contenuto della relazione tecnica, si deve ritenere che la
costruzione degli edifici risale alla prima metà del secolo scorso, che non
risultano lavori di ammodernamento o ristrutturazione passati o recenti (all’infuori
di quelli oggetto del presente gravame), che l’edificio non è abitato almeno
dal 2009, che il costo di tutti i lavori oltrepassa il milione di franchi. L’intervento
in discussione ha comportato poco più che il mantenimento delle pareti
perimetrali. Si deve pertanto concludere che gli edifici esistenti sono stati
toccati da interventi talmente importanti e radicali, da dover essere
assimilati ad una nuova costruzione.
La deduzione delle spese
sostenute dal ricorrente sarebbe quindi (presumibilmente) potuta essere esclusa
a priori, anche qualora il presupposto del “carattere imponibile del reddito”
fosse stato dato.
7.7.
Va
del resto ricordato che – in virtù di un consolidato principio
giurisprudenziale – l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di
elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del
contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il
debito verso l’erario (cfr. tra tante DTF 133 II 153 consid. 4.3. e 121 II 257
consid. 4c/aa).
Nella fattispecie, il
ricorrente si è limitato a produrre la copia delle fatture delle spese da lui
sostenute ed un “
conteggio
” risp. “
tabella analitica deduzione costi
”.
In risposta alla richiesta di questa Camera, ha poi trasmesso
“l’intero
incarto relativo alla domanda di costruzione inerente alla casa paterna di __________
”.
Tuttavia, il ricorrente non ha versato agli atti i piani con l’indicazione
delle demolizioni con colore giallo e delle nuove costruzioni con colore rosso,
come richiesto dall’art. 12 cpv. 2 del Regolamento di applicazione della legge
edilizia (RLE) del 9 dicembre 1992, per i progetti di trasformazione o di
rinnovazione. Neppure ha prodotto una documentazione fotografica dell’immobile
prima e dopo gli interventi svolti.
Ne consegue che l’insorgente
non ha adempiuto l’onere della prova.
8.
Il ricorso è
respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 1’300.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 1’500.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: