ti_gerichte · 80.2002.106 · 2002-08-06 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 06.08.2002 80.2002.106
Tessin Camera di diritto tributario 06.08.2002 80.2002.106
Ticino Camera di diritto tributario 06.08.2002 80.2002.106

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2002.00106
Lugano
6 agosto 2002
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 20 giugno 2002
in materia di:                 imposta sugli utili
immobiliari
presentato da:
1.
__________
__________
,
__________
__________
,
2.
__________
__________
,
__________
__________
,
3.
__________
__________
,
__________
__________
,
4.
__________
__________
,
__________
__________
,
5.
__________
__________
,
__________
__________
,
e inoltre
6.
__________
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
.
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
1.1.
__________
__________
era proprietario delle particelle n.
__________
RFD di
__________
e n.
__________
, n.
__________
e n.
__________
di
__________
. La comunione ereditaria, sorta
alla sua morte nel 1974, veniva sciolta il 3 dicembre 1974, attribuendo tutti i
fondi, gravati da un usufrutto vita natural durante a favore della vedova
__________
__________
,
a
__________
__________
, a
__________
__________
__________
e a
__________
__________
in comproprietà per un terzo ciascuno.
1.2.
Il 31
ottobre 1992
__________
__________
donava le sue quote di comproprietà
ai figli
__________
e
__________
__________
in comproprietà per metà ciascuno, riservandosi l'usufrutto vita natural
durante sulle stesse.
A sua
volta,
__________
__________
donava il 3 dicembre 1994 le sue
quote di comproprietà ai figli
__________
__________
,
__________
__________
e
__________
__________
in comproprietà per un terzo ciascuno, riservandosi anch'egli l'usufrutto vita
natural durante sulle stesse.
1.3.
Il 14
settembre 2001 a parziale scioglimento delle suddette comproprietà il mapp. n.
__________
RFD di
__________
veniva assegnato in proprietà esclusiva a
__________
__________
__________
e il mapp. n.
__________
RFD di
__________
a
__________
e
__________
__________
in comproprietà per un quarto ciascuno e a
__________
e
__________
__________
e a
__________
__________
in comproprietà per un sesto
ciascuno.
In
considerazione dell'equivalenza dell'operazione non venivano versati conguagli
in denaro: il valore del mapp. n.
__________
RFD di
__________
era infatti il doppio
del valore del mapp. n.
__________
RFD
di
__________
.
1.4.
Il 25
aprile 2002 l'Ufficio di tassazione di Locarno notificava a
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
e
__________
__________
la tassazione relativa all'imposta sugli utili
immobiliari per la cessione delle loro rispettive quote di comproprietà pari
complessivamente a due terzi del mapp. n.
__________
RFD di
__________
a
__________
__________
__________
, che ne è diventata
proprietaria esclusiva.
L'ammontare
dell'imposta veniva stabilito in fr. 7'028.-, stante un utile per i due terzi
complessivamente ceduti di fr. 234'267.- e un'aliquota del 3% in considerazione
di una durata della proprietà di oltre 53 anni.
1.5.
Sempre il
25 aprile 2002 l'Ufficio di tassazione di Locarno notificava a
__________
__________
__________
la tassazione relativa
all'imposta sugli utili immobiliari per la cessione della quota di comproprietà
di un terzo sul mapp. n.
__________
RFD
di
__________
a
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
e
__________
__________
, che sono così divenuti comproprietari del mappale in
ragione di un quarto ciascuno i primi due e di un sesto ciascuno gli altri tre.
1.6.
Il
reclamo presentato da
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
e da
__________
__________
__________
veniva respinto con decisione del 23 maggio 2002.
2.
Con
il presente, tempestivo ricorso sia
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
e
__________
__________
sia
__________
__________
__________
contestano la suddetta decisione.
Secondo i
ricorrenti, la giurisprudenza di questa Camera in RDAT II - 2000 n. 11t,
relativa alla permuta di quote di comproprietà tra comproprietari che sono
diventati proprietari esclusivi non troverebbe applicazione. Lo scioglimento
parziale delle comproprietà altro non sarebbe nel loro caso che il seguito naturale
della divisione della successione fu
__________
__________
e dei successivi anticipi
ereditari da parte di due eredi (divenuti nel frattempo comproprietari).
3.
3.1.
Lo Stato
preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).
Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di
una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza
che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto
dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
,
L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
3.2.
L'utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore
di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia,
se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può
chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di
proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2
LT).
4.
4.1.
Secondo
l'art. 124 cpv. 2 lett.
b
LT, sono in particolare imponibili le permute.
Infatti, la sola differenza fra la vendita e la permuta è rappresentata dal
fatto che, in quest'ultimo caso, il prezzo non viene pagato in denaro ma del
tutto o in parte con un altro fondo
in natura
; in tal modo, entrambe le
parti sono nel contempo venditore e compratore (
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 82; inoltre
RDAT
II-2000 n. 11t).
4.2.
La
denominazione di "scioglimento parziale di comproprietà con costituzione
di diritto di prelazione" data al contratto del 14 settembre 2001 rogato
dal notaio
__________
riflette il
risultato ottenuto dalle parti trasferendo da una comproprietario all'altro singole
quote di comproprietà, così da attribuire in proprietà esclusiva il mapp. n.
__________
RFD di
__________
a
__________
__________
__________
e il mapp. n.
__________
RFD di
__________
in comproprietà a
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
e
__________
__________
, ma in proporzioni diverse da quelle precedenti alla
stipulazione dell'atto.
Come già
rilevato in una precedente sentenza, per altro in una fattispecie analoga alla
presente in cui lo "scioglimento delle due comproprietà" concerneva
immobili intestati in comproprietà a due sorelle che provenivano da una eredità
(
RDAT
2000 - II - n. 11t), non si vede come possa essere contestata la
sussunzione della fattispecie in esame entro il campo di applicazione dell'art.
124 cpv. 2 lett.
b
LT. In effetti, il fatto che l'oggetto della permuta
sia costituito dalle quote di comproprietà di due immobili non impedisce che
sia applicabile la disposizione citata. Si ricordi che oggetto dell'imposta
sugli utili immobiliari sono infatti "i guadagni realizzati con il
trasferimento della proprietà di immobili  o di parti di essi" (art. 123
LT) e che la nozione di "proprietà di immobili" corrisponde con
quella di "fondo" di cui parla l'art. 655 CC (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 61). Ebbene, secondo il codice civile, vi rientrano i beni immobili,
i diritti per sé stanti e permanenti intavolati nel registro fondiario, le
miniere e le quote di comproprietà di un fondo. Per il diritto civile, la quota
di comproprietà costituisce essa stessa un oggetto di proprietà individuale,
che il comproprietario può alienare (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 62 e
dottrina citata).
Se,
dunque, due proprietari che si scambiano altrettanti immobili sono soggetti all'imposta
sugli utili immobiliari come se avessero venduto e comprato l'un l'altro i due
oggetti, non si vede perché le stesse conseguenze fiscali dovrebbero essere
escluse quando si scambiano due quote di comproprietà.
4.2.
Si tratta
ora dunque di verificare se non vi sia tuttavia all'art. 125 LT una
disposizione che esclude l'imposizione della permuta quando l'oggetto sono due
quote di comproprietà, se la conseguenza dello scambio è lo scioglimento delle
proprietà collettive o il loro riassetto senza versamento di conguagli.
4.2.1.
Per l'art.
125 lett.
c
LT, l'imposizione degli utili immobiliari è differita, fra
l'altro, in caso di scioglimento delle comunioni ereditarie come pure delle
altre proprietà collettive, per queste ultime solo quando la divisione avviene
in natura e senza conguaglio in denaro.
Mentre
l’art. 124 lett.
c
LT dichiara imponibili, in linea di principio, tutti
i casi di scioglimento di proprietà collettive, la lett.
c
dell’ art.
125 ne limita invece la portata, introducendo due importanti eccezioni.
Una prima
eccezione è rappresentata dal differimento dell’ imposizione in caso di
scioglimento delle comunioni ereditarie, indipendentemente dal fatto che esso
comporti o meno il versamento di conguagli in denaro.
In
secondo luogo, l’imposizione viene differita in tutti i casi di scioglimento di
comproprietà e di proprietà comuni in cui vi è mera divisione in natura priva
di conguagli in denaro (
Soldini/Pe-droli
, op. cit., p. 122-123).
4.2.2.
Deve
dunque essere sottolineato il fatto che la fattispecie di differimento
dell'imposizione rappresenta un'eccezione al principio dell'imponibilità dello
scioglimento delle proprietà collettive, affermato all'art. 124 LT.
L'inserimento dello scioglimento delle proprietà collettive fra i negozi
imponibili è opera della Commissione speciale in materia tributaria, che ha
voluto aggiungere all'elenco esemplificativo anche questa importante
fattispecie, in seguito ad una sentenza della Camera di diritto tributario (
Rapporto
di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio
13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n.
__________
R1 del 26 aprile 1994, p. 48). Con
quest'ultima decisione, infatti, l'autorità giudiziaria cantonale aveva
stabilito che, per la LIMVI, erano imponibili, dato il mero carattere
esemplificativo all'elenco dei negozi imponibili, da un lato, e la portata
generale della nozione di
alienazione
, dall'altro, anche tutti i
trasferimenti di proprietà che avvengono nel quadro dello scioglimento delle
proprietà collettive (proprietà comuni e comproprietà).
Le sole
eccezioni all'imponibilità vanno dunque ricercate nella tassativa enumerazione
dei casi di esenzione e differimento dell'imposizione, contenuta nella stessa
legge (
CDT
n.
__________
del 9
marzo 1994).
Affermato,
in modo generale, il principio dell'imponibilità, la Camera ha poi risolto
anche l'ulteriore questione delle modalità di imposizione. I modelli cui si può
ispirare la tassazione della fattispecie in esame sono due: uno è quello della
permuta e consiste nel considerare lo scioglimento della comproprietà come una
doppia alienazione, ove entrambi i trasferimenti sono soggetti all'imposta;
l'altro pone invece l'accento sull'elemento della
realizzazione
e
consiste nell'imporre solo la cessione della parte che eccede la quota di un
contraente, contro pagamento di un conguaglio. In altri Cantoni si è adottato
il primo modello, assimilando lo scioglimento di ogni proprietà collettiva ad
una permuta; in tal modo, divengono imponibili anche i casi di
Realteilung
,
cioè di divisione reale, salvi soltanto i motivi di differimento espressamente
formulati dal legislatore (così nel Canton Zurigo e nel Canton Argovia; cfr.
Soldini/Pedroli
,
op. cit., 86 e dottrina e giurisprudenza citate; inoltre,
AGVE
1996 p.
430 ss.;
Richner/ Frei/Kaufmann
, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, Zurigo 1999, § 216 LT-ZH, nn. 48-51, pp. 1330-1331). La
giustificazione di tale prassi è che, nel caso di uno scioglimento senza
conguagli manca sì l'elemento della realizzazione, tanto che dal punto di vista
economico si parla di una semplice
ristrutturazione
della proprietà;
tuttavia, si tratterebbe di un trasferimento imponibile, per il fatto che
ognuno dei contraenti acquista in proprietà esclusiva la metà della quota di
partecipazione alla proprietà collettiva dell'altro.
La Camera
di diritto tributario, nella già citata decisione, ha ritenuto di non aderire
alla concezione fatta propria dalla giurisprudenza di altri Cantoni,
considerando invece centrale la nozione di realizzazione. Tale conclusione è
stata fatta propria dal legislatore, che, all'art. 125 LT, ha stabilito che
l'imposizione è differita nei casi di "scioglimento delle comunioni
ereditarie come pure delle altre proprietà collettive, per queste ultime solo
quando la divisione avviene in natura e senza conguaglio in denaro". Vi
sono cioè due importanti limiti al principio, affermato dall'art. 124 LT: in
primo luogo, vi è differimento ogniqualvolta la proprietà collettiva che viene
sciolta si presenti sotto forma di comunione ereditaria, a prescindere dal
fatto che vi sia una semplice divisione in natura oppure il versamento di un
conguaglio; in secondo luogo, anche l'imposizione dello scioglimento di tutte
le altre forme di proprietà collettiva è differito nel caso in cui vi sia una
semplice
Realteilung
, senza cioè che vi sia il trasferimento di una
parte eccedente la quota di un contraente, con conseguente versamento di un
conguaglio in denaro o in altra forma (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 86;
inoltre
RDAT
II-2000 n. 11t).
4.2.3.
Ora, nel
caso qui in esame, vi è stato lo scioglimento di una comproprietà e il riassetto,
mediante diversa distribuzione delle quote di un'altra.
Deve
infatti essere ricordato che, in virtù del principio di specialità, che vige in
materia di diritti reali, la comproprietà può sempre riferirsi solo a singoli
oggetti
(
«Es bestehen… ebensoviele Miteigentumsverhältnisse, als
Sachen vorhanden sind»
,
cfr.
Meier-Hayoz
,
Berner Kommentar, Das Sachenrecht,
Art. 641-654 CC, 5
a
ediz., Berna 1981, Art. 646 CC, n. 11, pp. 483-484).
Ciò che è
stato sciolto o ristrutturato non è allora una comproprietà fra due persone,
avente per oggetto due beni immobiliari, bensì
due comproprietà distinte fra
le stesse persone
.
Di
conseguenza, è evidente che non si rientra nel caso eccezionale, per il quale
l'art. 125 lett.
c
LT ha previsto il differimento dell'imposizione, che
è rappresentato, come detto, dallo scioglimento delle proprietà collettive
"in natura e senza conguaglio in denaro", per es. mediante frazionamento
di un medesimo terreno o suddivisione in PPP di un medesimo immobile.
Se si
prendono in considerazione singolarmente le due comproprietà in discorso, si
deve constatare infatti che lo scioglimento delle stesse non è avvenuto
"in natura" e neppure "senza conguaglio", anche se non è
stato pagato alcun conguaglio in denaro. Per quanto concerne l
o scioglimento delle comproprietà, l'art. 651
cpv. 1 CC prevede che esso sia effettuato mediante divisione in natura,
mediante la vendita a trattative private od agli incanti con divisione del
ricavo, o mediante cessione della cosa ad uno o più dei comproprietari
compensando gli altri.
Esaminando
la fattispecie alla luce di questi principi, si deve invece concludere che le
due comproprietà di cui si tratta sono state l’una sciolta mediante cessione
della cosa ad una comproprietaria e l’altra ristrutturata mediante incremento
proporzionale delle quote degli altri comproprietari a compensazione delle reciproche
pretese.
4.2.4.
Come si
vede, non vi è alcuna differenza con la conclusione cui si è pervenuti in precedenza,
esaminando l'operazione dal punto di vista delle norme sull'imposizione della
permuta. In quell'ipotesi, la permuta precedeva concettualmente lo scioglimento
o il diverso assetto della comproprietà, poiché il risultato è stato possibile
solo mediante scambio delle rispettive quote.
__________.
__________i ha infatti ceduto la sua quota del mapp. n.
__________
RFD di
__________
e a loro volta gli eredi o discendenti di
__________
e di
__________
__________
.
Esaminando
invece l'operazione partendo dallo scioglimento delle comproprietà, si perviene
allo stesso esito sostanziale, considerando però la permuta come una modalità
di estinzione del debito reciproco nato proprio con l’attribuzione di un immobile
a un solo (com)proprietario e dell’altro ai rimanenti con quote proporzionalmente
accresciute.
4.2.5.
Questa
Camera ha già avuto modo di precisare che questa soluzione non introduce una
disparità di trattamento fra i coeredi che sciolgono la comunione ereditaria –
i quali beneficiano del differimento dell'imposizione in ogni caso – ed i
comproprietari che sciolgono o ristrutturano più comproprietà (
RDAT
2000
- II - n. 11t).
Il
principio di specialità vale anche per gli oggetti in proprietà comune (cfr.
Rey
,
Die Grundlagen des Sachenrechts und das Eigentum, tomo I, Berna 1991, n. 983,
p. 216). Tuttavia, il patrimonio in proprietà comune costituisce una
"universitas iuris", cioè un insieme giuridico, composto non solo di
cose ma anche di altri diritti; tale insieme può essere oggetto di un unico
negozio giuridico di carattere obbligatorio (può cioè essere venduto, affittato,
donato), anche se, proprio perché continua a vigere il principio di specialità,
non può essere oggetto di un unico diritto reale (
Meier-Hayoz
,
op. cit., Syst.
Teil, n. 149, p. 77 e n. 160 p. 80).
Sebbene, concettualmente, lo scioglimento di una comunione
ereditaria debba dunque essere considerato come lo scioglimento della proprietà
comune di diversi beni, ciò non toglie che goda di un privilegio fiscale,
giustificato anche dalla particolare connessione esistente fra i beni
rientranti nella massa appartenente alla comunione ereditaria. È d'altronde
comprensibile che il legislatore abbia esteso il differimento, previsto per il
caso della successione come tale, anche alla seguente divisione, perché altrimenti
l'imposizione che fosse avvenuta a tale momento avrebbe di fatto reso priva di
senso la rinuncia ad imporre la devoluzione
mortis
causa
, che
quasi sempre precede la divisione e ne costituisce la necessaria premessa (
RDAT
II-2000 n. 11t).
4.2.6.
Non deve
trarre in inganno, nel caso in esame, l’origine dei fondi posseduti in comproprietà
e in seguito attribuiti in proprietà singola o in comproprietà con quote proporzionalmente
accresciute.
È vero
che tutti questi fondi provengono dalla successione del defunto
__________
__________
.
Non va però dimenticato che la comunione ereditaria creatasi al suo decesso è
stata sciolta pochi mesi dopo il suo decesso, attribuendo i fondi in comproprietà
e parti uguali ai tre figli. Non solo, successivamente, due degli eredi del
defunto
__________
__________
, divenuti comproprietari per un
terzo degli immobili, hanno trasferito quale anticipo ereditario in
comproprietà e parti uguali le loro quote di comproprietà ai loro rispettivi
eredi.
Ad essere
stata parzialmente liquidata non è quindi stata una comunione ereditaria, come
per altro correttamente indicato dal notaio nella denominazione dell’atto. Ad
essere sciolta è stata una delle diverse comproprietà e un’altra è stata
ristrutturata per riflesso, per effetto di uno scambio, cioè di una permuta di
quote di comproprietà.
5.
5.1.
È infine
il caso di rilevare che la lettera a del capoverso 3 dell'art. 12 LAID, che si
riferisce al trapasso di proprietà in seguito a cessione, prevede unicamente il
differimento nel caso della divisione ereditaria e che quindi ogni altra
fattispecie di scioglimento di proprietà collettive è dunque considerata imponibile.
Ora, la
dottrina ritiene che i casi di differimento dell'imposizione degli utili
immobiliari non rientranti nell'elenco tassativo contenuto nella LAID, ma
tuttora esistenti nelle legislazioni cantonali, siano in contrasto con
l'armonizzazione fiscale (
Zwahlen
, in:
Zweifel/Athanas
[a cura
di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol.
I, tomo I, n. 61 all’art. 12 LAID, p. 198). È pertanto dubbio che le leggi
cantonali che differiscono l'imposizione in caso di scioglimento di proprietà
collettive possano mantenere tali disposizioni anche dopo la scadenza del
termine di adeguamento alla LAID (sulla questione, dal punto di vista della
legge del Canton Basilea Campagna, cfr.
Christen
, Die
Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Basilea/Liestal 1998, p.
136).
Senza che
occorra in questa sede risolvere il problema della compatibilità dell'art. 125
lett.
c
LT con l'art. 12 LAID, non sembra peraltro fuori luogo ritenere
perlomeno poco opportuna, proprio nella prospettiva dell'armonizzazione fiscale,
una sua interpretazione estensiva, così come vorrebbe la ricorrente. Se, cioè,
è già discutibile che possa essere mantenuto il differimento nei casi di
divisione in natura senza conguagli in denaro, riferiti al singolo bene in
comproprietà o in proprietà comune, non è comunque il caso di ampliare
ulteriormente il campo di applicazione di tale norma eccezionale (
RDAT
II-2000 n. 11t).
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    700.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr.    800
.–
sono a
carico de
i
ricorrent
i
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
e
__________
__________
, in solido
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Il
presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il presidente:                                                       Il
segretario: