ti_gerichte · 80.1996.68 · 1996-01-29 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1996.68
Tessin Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1996.68
Ticino Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1996.68

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.96.00068
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 3 aprile 1996
in
materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato
da:
__________
e __________,
__________,
rappr.
da: __________ SA, __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Nella dichiarazione
fiscale per il periodo di tassazione 1995/96, i coniugi __________ e __________
dichiaravano un reddito da attività dipendente del marito di fr. 74'925.– nel
1993 e di fr. 75'849.– nel 1994; ed un reddito da attività dipendente della
moglie di fr. 2'270.– nel 1993 e di fr. 3'258.– nel 1994. Fra le deduzioni,
facevano valere in particolare quella prevista dagli articoli 33 cpv. 2 LIFD e
32 cpv. 2 LT dal reddito d'attività lucrativa dei coniugi, per un ammontare di
fr. 5'900.– ai fini dell'imposta federale diretta (IFD) e di fr. 4'300.– ai
fini dell'imposta cantonale (IC).
Notificando loro la
tassazione IC/IFD 1995-96, con decisione del 29 gennaio 1996, l' Ufficio di
tassazione di __________ ammetteva la deduzione richiesta solo nella misura di
fr. 2'764.–, importo corrispondente alla media annua dei redditi conseguiti nel
biennio di computo dalla signora __________. Limitatamente all'IC, l'autorità fiscale
negava inoltre la richiesta deduzione di fr. 3'000.– per figli agli studi.
2.
I contribuenti impugnavano
la suddetta decisione con reclamo del 12 febbraio 1996, nel quale chiedevano la
deduzione dell'importo integrale previsto dalle leggi applicabili per il caso
dell'attività lucrativa esercitata da entrambi i coniugi; facevano inoltre
valere la deduzione per figli agli studi nella misura di fr. 2'750.–, con
riferimento alla figlia __________, che aveva beneficiato di un sussidio
cantonale di soli fr. 500.– per l'anno scolastico 1994-95.
L'autorità di tassazione
respingeva il reclamo con decisione del 18 marzo 1996. Nella motivazione,
osservava testualmente che «se il minore dei redditi del lavoro è inferiore
all'ammontare della deduzione legale, è possibile dedurre solo questo importo
inferiore»; quanto alla deduzione per figli agli studi, spiegava di averla
negata per evitare che i reclamanti godessero di un cumulo di agevolazioni
(detrazione e assegno di studio).
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ e __________ postulano il
riconoscimento delle deduzioni negate dall'autorità di tassazione. Rilevano
come le nuove leggi fiscali, entrate in vigore il 1° gennaio 1995, non contengano
più il riferimento, esistente invece nelle leggi abrogate, al «minore dei
redditi». In considerazione del fatto che la figlia __________ ha beneficiato
di un assegno di soli fr. 500.– nell'intero periodo fiscale, ritengono inoltre
che debba essere concessa una detrazione di fr. 2'750.– ai fini dell'imposta
cantonale.
Deduzione in caso
d'attività lucrativa di ambedue i coniugi
4.
4.1.
Secondo gli articoli 33
cpv. 2 LIFD e 32 cpv. 2 LT 1994, se i coniugi vivono in comunione domestica, è
concessa una deduzione di fr. 5'400.– per l'IFD e di fr. 4'300.– per l'IC dal
reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla
professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro; una deduzione analoga è
concessa quando uno dei coniugi collabora in modo determinante alla
professione, al commercio o all'impresa dell'altro.
La detrazione in questione
è stata introdotta per compensare almeno in parte le conseguenze
dell'impossibilità di dedurre il maggiore costo di mantenimento della famiglia
causato dalla circostanza che entrambi i coniugi esercitano un'attività lucrativa
(
Känzig
, Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., vol. I, Basilea
1982, p. 676).
4.2.
L'Amministrazione federale
delle contribuzioni (AFC) ha indirizzato agli uffici di tassazione delle
istruzioni per la concessione della deduzione in esame (
Circolare
n. 13 del 28 luglio 1994). Esse prevedono, in particolare, che se i coniugi
svolgono un'attività indipendente l'una dall'altra la deduzione è operata dal minore
dei due redditi del lavoro o, in caso di collaborazione, dal reddito lavorativo
comune dei coniugi; inoltre, se il minore dei redditi del lavoro è inferiore all'ammontare
della deduzione legale, è possibile dedurre solo questo importo inferiore; se
poi l'attività lucrativa comporta una perdita, non è data alcuna deduzione. Non
è invece possibile ridurre la deduzione per il solo fatto che il coniuge che
consegue il reddito minore lavora solo durante una parte dell'anno o a tempo
parziale.
5.
I ricorrenti
argomentano, nel loro ricorso, che la limitazione, nella concessione della
deduzione citata, al minore dei redditi del lavoro dei coniugi sarebbe in
contrasto con la volontà dei legislatori federale e cantonale. L'omissione,
nelle leggi fiscali vigenti, della precisazione secondo cui la deduzione
andrebbe a beneficio del reddito inferiore, esistente invece nelle abrogate
leggi fiscali, sarebbe riconducibile cioè alla volontà dei legislatori di attribuire
maggiore rilevanza sociale al fatto che entrambi i coniugi esercitino
un'attività lucrativa.
Nelle loro osservazioni, l'AFC
e la Divisione cantonale delle contribuzioni negano tale spiegazione,
richiamandosi al Messaggio del Consiglio federale, annesso al progetto della
LIFD, in cui si afferma categoricamente che la norma che prevede la deduzione
per l'attività lucrativa di entrambi i coniugi «si fonda sul diritto attuale»,
cioè su quello in vigore al momento della redazione del progetto e del relativo
messaggio.
5.1.
a)
La
detrazione che qui si esamina trae origine dalla
deduzione dal reddito del
lavoro della moglie
, applicata fino al periodo fiscale 1981-82 per il
calcolo dell'imposta federale diretta. A quel tempo, la deduzione, che
ammontava a fr. 2'000.–, veniva dunque effettuata senz'altro dal reddito della
moglie. L'AFC aveva poi precisato che, qualora il reddito netto del lavoro
fosse stato inferiore a 2'000 fr., la deduzione massima sarebbe stata pari a
tale reddito, non essendo ammessa una compensazione della deduzione con altri
redditi della moglie o con il reddito del marito (cfr.
Circolare
n. 4 del 12 dicembre 1974; inoltre
Känzig
, op. cit. p. 677).
b)
Il
1° gennaio 1983 entrava in vigore una nuova versione di tale disposizione,
nella quale non si distingueva più a seconda del fatto che fosse il marito o la
moglie a conseguire il secondo reddito. Era dunque dedotto dal reddito «un
ammontare di 4'000 franchi dal reddito del lavoro del coniuge, se ambo i
coniugi esercitano un'attività lucrativa» (art. 22 cpv. 1 lett.
i
DIFD,
versione in vigore il 1° gennaio 1983). L'AFC, peraltro, nella nuova circolare
indirizzata agli uffici di tassazione, riprendeva i princìpi affermati in
precedenza con riferimento alla deduzione dal reddito del lavoro della moglie:
deduzione ammessa solo dal reddito da attività lucrativa del coniuge che ha il
reddito minore, deduzione limitata al reddito minore qualora quest'ultimo sia
inferiore a 4'000 franchi, nessuna deduzione se l'attività lucrativa comporta
una perdita (
Circolare
n. 10 del 7 febbraio 1983).
c)
L'art.
22 cpv. 1 lett.
i
DIFD è stato nuovamente modificato con il decreto
federale del 9 ottobre 1987 sull'imposta federale diretta, in vigore nei
periodi di tassazione 1989-90 e 1991-92. Tale decreto ha introdotto nuove
aliquote per le persone fisiche, ha aumentato le deduzioni sociali ed ha modificato
le deduzioni nell'ambito dei doppi redditi. A quest'ultimo riguardo, la
deduzione fissa di 4'300 franchi (4'000 fino al 1984) sul reddito del lavoro
dei coniugi esercitanti entrambi un'attività lucrativa è stata sostituita da
una deduzione «del 20 per cento, ma al minimo 2'000 franchi e al massimo 5'000
franchi, dal reddito inferiore che uno di essi consegue con un'attività
indipendente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro». L'AFC
ha ancora una volta ripreso le limitazioni previste per il caso in cui il
reddito più basso fosse inferiore ai 2'000 franchi e per il caso in cui
dall'attività lucrativa fosse risultata una perdita (
Circolare
n.
1 del 14 luglio 1988, par. II.3).
5.2.
Un'evoluzione simile si è
avuta in materia di imposta cantonale. Fino al 1988, erano concesse una
deduzione di 4'500 franchi se la moglie esercitava un'attività lucrativa
dipendente (art. 25 cpv. 1 lett.
b
LT 1976) ed una di 2'000 franchi se
esercitava un'attività indipendente (art. 26 cpv. 1 lett.
f
LT 1976).
Tale disciplina, che, oltre a stabilire una ingiustificata discriminazione in
base al sesso, introduceva pure una disparità di trattamento fra persone attive
quali dipendenti e persone indipendenti, è stata quindi modificata dal
legislatore cantonale con legge del 28 novembre 1988 (
BU
1989 p.
2; cfr. anche
Messaggio
del Consiglio di Stato concernente la
modifica di alcune norme della legge tributaria del 28 settembre 1976, n. 3269
del 10 febbraio 1988, e
Rapporto
della Commissione speciale in
materia tributaria sul messaggio 10 febbraio 1988 concernente la modifica di
alcune norme della legge tributaria del 28 settembre 1976, n. 3269 R del 16
giugno 1988), mediante l'introduzione di una deduzione di 4'500 franchi dal
«minore dei due redditi del lavoro dei coniugi... se entrambi esercitano
un'attività lucrativa» (art. 31 cpv. 1 lett.
h
LT 1976).
5.3.
Le nuove disposizioni
esistenti nelle leggi fiscali entrate in vigore il 1° gennaio 1995 devono
essere lette alla luce degli sviluppi legislativi descritti.
5.3.1.
Si deve allora osservare,
in primo luogo, come le deduzioni in esame traggano origine da una detrazione
esistente in leggi fiscali che ancora consideravano il marito sostituto fiscale
della moglie, alla quale non competevano né diritti né obblighi nella procedura
di tassazione. La concezione di famiglia che si rifletteva in tale legislazione
era chiaramente fondata sulla presunzione che il marito conseguisse il reddito
principale, mentre la moglie, che avesse rinunciato ad esercitare
esclusivamente l'attività di casalinga, poteva tutt'al più percepire un reddito
accessorio. Era perciò da quest'ultimo che si detraeva l'importo globale
previsto per le coppie con doppia attività lucrativa. Come precisato dall'AFC,
nelle sue istruzioni agli uffici di tassazione, la deduzione era ammessa solo
nella misura in cui tale secondo reddito fosse almeno uguale all'importo della
deduzione stessa.
5.3.2.
Benché, in una sentenza
del 7 maggio 1982, il Tribunale federale abbia ritenuto compatibile con l'art.
4 cpv. 2 Cost. fed. una norma del Canton Ginevra che attribuiva ai coniugi una
deduzione fiscale nel caso in cui la moglie esercitasse un'attività lucrativa (
DTF
108 Ia 133 s.), una simile disciplina è chiaramente incostituzionale. La
dottrina sottolinea opportunamente come l'uguaglianza fra uomo e donna debba trovare
applicazione anche nel diritto fiscale, sicché non si giustifica alcun
trattamento fiscale diverso a dipendenza del sesso. Nel caso deciso dal Tribunale
federale avrebbe dovuto essere rilevato il contrasto con l'art. 4 cpv. 2 Cost. fed.,
per il fatto che, nei casi in cui uno solo dei coniugi avesse esercitato
un'attività lucrativa, la deduzione sarebbe stata concessa se si fosse trattato
della moglie, mentre sarebbe stata negata qualora fosse stato il solo marito a
lavorare; tuttavia, gli oneri della famiglia sono uguali in un caso e nell'altro
(
Yersin
, L'égalité de traitement en droit fiscal, in
ZSR
II-1992 p. 175).
5.3.3.
Quando l'art. 22 DIFD è
stato modificato, eliminando la discriminazione fra uomo e donna, si è pertanto
considerata implicita la volontà di concedere la deduzione con riferimento al
reddito inferiore, cioè a quello della moglie, secondo il modello "tradizionale"
della famiglia; sebbene il legislatore non lo avesse espresso, tale principio è
stato tuttavia enunciato nella circolare dell'Amministrazione (
Circolare
n. 10 del 7 febbraio 1983: «La deduzione può essere operata solo dal reddito da
attività lucrativa del coniuge che ha il reddito minore»).
Si tenga presente,
inoltre, che era in vigore proprio quest'ultima versione dell'art. 22 DIFD,
senza cioè il riferimento esplicito al «reddito inferiore», che sarebbe stato introdotto
solo nel 1987, quando il Consiglio federale ha redatto il progetto di legge federale
sull'imposta diretta ed il relativo messaggio. Laddove, pertanto, il governo
afferma che la deduzione dal reddito del lavoro, prevista per il caso in cui
ognuno dei coniugi eserciti un'attività lucrativa, «si fonda sul diritto
attuale (art. 22 cpv. 1 lett.
i
DIFD)» (
Messaggio
del
Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle
imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF
1983, vol. III, p. 110), ci si deve riferire all'art. 22 nella formulazione in
vigore nel 1983, secondo cui è deducibile «un ammontare di 4'000 franchi dal
reddito del lavoro del coniuge, se ambo i coniugi esercitano un'attività
lucrativa».
5.3.4.
Nel progetto di legge
sull'imposta federale diretta, presentato nel 1983, la disposizione contenente
la deduzione in esame era dunque così formulata: «Se i coniugi vivono in
comunione domestica, possono essere dedotti 4000 franchi dal reddito per
un'attività indipendente dalla professione di uno dei due coniugi, dal
commercio o dall'impresa dell'altro». È vero che le Camere hanno poi approvato
la nuova legge solo nel 1990, quando la norma del DIFD in discussione era stata
modificata, con il decreto federale del 1987, che aveva introdotto la deduzione
"flessibile" del 20% dal "reddito inferiore". Tuttavia il
legislatore ha preferito la soluzione della deduzione fissa, esistente fino al
1988, in considerazione delle difficoltà sorte in sede di applicazione della
deduzione del 20%: quest'ultima comportava infatti problemi connessi con la
determinazione del reddito inferiore determinante, in particolare quando era
conseguito da un lavoratore indipendente (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar
zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 141 s.).
5.3.5.
Quanto detto fin qui per
la legge sull'imposta federale diretta può essere esteso all'imposta cantonale;
il legislatore cantonale si è infatti espressamente rifatto al modello della
legge federale, nella formulazione dell'art. 32 cpv. 2 LT 1994 (
Messaggio
del Consiglio di Stato concernente il progetto di nuova legge tributaria, n.
4169 del 13 ottobre 1993, p. 35).
5.4.
Deve pertanto essere chiaramente
respinta l'argomentazione contenuta nel ricorso, in merito alle conclusioni
tratte dall'omesso riferimento al "reddito inferiore". Come visto, la
deducibilità dell'importo di fr. 5'400.– per l'IFD e di fr. 4'300.– per l'IC
dal reddito inferiore dei coniugi è una conseguenza necessaria della natura
della deduzione stessa. Si pensi, d'altronde, alle conseguenze che avrebbe una
diversa interpretazione della disposizione, ora che l'importo delle detrazioni
è stato ulteriormente elevato: un coniuge che si limitasse a svolgere
un'attività lucrativa accessoria per qualche ora al mese, con un reddito
irrisorio avrebbe diritto ad una deduzione pari a quella che spetterebbe ad una
coppia in cui entrambi i coniugi lavorano a tempo pieno e percepiscono redditi
proporzionalmente più elevati. Sarebbe chiaramente violato il principio della
parità di trattamento.
Deduzione per figli
agli studi
6.
Ai soli fini
dell'imposta cantonale, i ricorrenti chiedono inoltre una deduzione di fr.
3'000.– per figli agli studi. La loro figlia __________ frequenta infatti la
scuola cantonale di commercio a __________ e rientra al domicilio solo il
venerdì sera. Poiché però ha beneficiato di un assegno di studio di fr. 500.–
per l'anno scolastico 1994-95, l' Ufficio di tassazione di __________ ha negato
ai ricorrenti la deduzione per figli agli studi.
6.1.
Ai sensi dell'art. 34 cpv.
1 lett.
c
LT, «sono dedotti dal reddito netto... per ogni figlio fino al
venticinquesimo anno di età, al cui sostentamento il contribuente provvede e
che, senza beneficiare di assegni o borse di studio, frequenta una scuola o
corsi di formazione, oltre al periodo dell'obbligo, un massimo di 5'400.–
franchi secondo le modalità e nei limiti fissati dal Consiglio di Stato tenuto
conto dei costi supplementari sopportati». Il decreto esecutivo del Consiglio
di Stato concernente l'imposizione delle persone fisiche (art. 10) stabilisce,
a tale proposito, che le deduzioni ammontano a:
-  fr.
800.– se il figlio può rientrare giornalmente al proprio domicilio;
-  fr.
3'000.– se il figlio non può rientrare giornalmente al proprio domicilio e
frequenta scuole o corsi di formazione nel Cantone;
-  fr.
5'400.– se il figlio non può rientrare giornalmente al proprio domicilio e
frequenta scuole o corsi di formazione fuori Cantone.
Il Consiglio di Stato
precisa ulteriormente che deve trattarsi di scuole, studi o corsi a tempo
pieno, estesi per la durata di almeno due semestri, senza retribuzione né indennità
agli studenti e che rilasciano un titolo o preparano ad un esame riconosciuto.
6.2.
.                                        La condizione che il
figlio agli studi non benefici di assegni o borse di studio, cui è subordinata
la concessione della deduzione in discussione, è dunque contenuta nella stessa
legge. La
ratio
di tale limitazione, come ricorda la Divisione delle
contribuzioni nelle sue osservazioni è di evitare che il contribuente goda di
agevolazioni fiscali cumulate (deduzione e assegno), in contrasto con la
volontà del legislatore.
Quanto alla proposta,
formulata dai ricorrenti, di conceder loro in deduzione la differenza fra
l'importo ammesso della deduzione (nella fattispecie fr. 3'000.–) e l'assegno
percepito (fr. 500.– per il solo 1995, quindi 250 franchi in media annua), la
Divisione delle contribuzioni la respinge, sottolineando la circostanza che il
legislatore ha chiaramente voluto configurare come alternativi fra loro
l'assegno di studio e la deduzione fiscale: solo chi non beneficia del primo,
per mancanza dei presupposti formali o perché non li richiede, beneficia della
seconda.
Si deve convenire con i
ricorrenti che la soluzione prospettata dall'autorità fiscale non è
soddisfacente, per il fatto che permette a chi, disponendo di redditi elevati,
non adempie i requisiti per ottenere un assegno di studio, di beneficiare di
una deduzione che è invece negata a chi, sia pure per poco, è al di sotto dei limiti
previsti dalla legislazione scolastica per la concessione di sussidi. Nel caso
in esame, l'esito del rifiuto di concedere ai ricorrenti la deduzione richiesta
è manifestamente iniquo: per il fatto di aver ricevuto un assegno di fr. 500.–,
è loro negata una deduzione di fr. 3’000.–, con il conseguente aggravio annuo
di circa fr. 230.– di imposta cantonale e di circa fr. 207.– di imposta
comunale (con un moltiplicatore comunale del 90%); nel biennio fiscale,
l'aggravio complessivo ammonta pertanto a fr. 874.–. In altri termini, versando
un assegno di fr. 500.– per l’anno scolastico 1994-95, lo Stato e il Comune
incamerano fr. 874.-- di imposte in più!
Una soluzione per casi di
tal genere si impone. Si potrebbe certo procedere conformemente al suggerimento
del ricorrente e computare sull'importo della deduzione l'ammontare dell'assegno
di studio. Ma sono ipotizzabili altri rimedi, come per esempio quello di
stabilire un ammontare minimo dell'assegno di studio, al di sotto del quale si
concede la deduzione integrale per figli agli studi: solo se l'assegno supera
il limite stabilito, la deduzione verrebbe negata.
La proposta di una
soluzione che si conformi a quella interpretazione della norma che sola può
essere stata voluta dal legislatore non compete peraltro all'autorità giudiziaria,
la quale deve limitarsi a rilevare l'incompatibilità della decisione adottata
in concreto con la legge e con i princìpi costituzionali che presiedono
all'imposizione.
Gli atti sono perciò
rinviati all'autorità di tassazione, perché emetta una nuova decisione.
6.3.
Su questo punto il ricorso
deve pertanto essere accolto.
7.
Nonostante la
parziale soccombenza dei ricorrenti, si rinuncia a porre a loro carico le spese
processuali e la tassa di giustizia, anche in considerazione delle questioni
interpretative poste dall'entrata in vigore delle nuove leggi fiscali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, gli atti sono rinviati all'autorità di tassazione perché riesamini
la richiesta dei contribuenti di concedere loro la deduzione per figli agli
studi.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: