ti_gerichte · 80.1994.71 · 1995-05-31 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 31.05.1995 80.1994.71
Tessin Camera di diritto tributario 31.05.1995 80.1994.71
Ticino Camera di diritto tributario 31.05.1995 80.1994.71

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.94.00071
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta
dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Michele Rusca
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi segretario di Camera
statuendo
sul ricorso del 11 luglio 1994
in
materia di:                 IC 91/92 int.
presentato
da:
__________
__________
e
__________
__________
,
__________
__________
,
rappr.
da:
__________
.
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________
__________
(
__________
)
__________
è direttore dal 1977 della
__________
__________ __________
che gli corrisponde uno
stipendio base in funzione del fatturato annuo minimo da raggiungere e una remunerazione
supplementare sempre in funzione del fatturato raggiunto. Dal 1° gennaio 1992
il contribuente, nella prospettiva del pensionamento, è stato affiancato nelle
sue mansioni da due nuovi dirigenti, suo nipote,
__________
__________
__________
e il
__________
__________
. La sua remunerazione complessiva ha così conosciuto
dal 1° gennaio 1992 una sensibile contrazione, scendendo da fr. 558'000.-- del
1991 a fr. 221'000.-- del 1992 per poi risalire a fr. 278'000.-- nel 1993.
Il
27 febbraio 1994 il contribuente, assistito dalla
__________
__________
__________
,
ha chiesto di essere posto al beneficio della tassazione intermedia in materia
di imposta cantonale per riduzione del salario. La richiesta è stata respinta
con decisione del 25 aprile 1994, poi confermata con decisione su reclamo del
13 giugno 1994. La diminuzione del salario deve essere accompagnata da una
parimenti significativa diminuzione dell'orario lavorativo.
2.
Con il presente, tempestivo ricorso il contribuente,
assistito dall'
__________
, chiede di
essere messo a beneficio della tassazione intermedia dal 1° gennaio 1992. Fa
presente che da quella data l'orario di lavoro è passato dalle nove ore
giornaliere di prima a quattro e mezzo e che in futuro, considerata la sua età,
non appare ipotizzabile un cambiamento. La modificazione deve pertanto essere
considerata durevole. Con il 1° gennaio 1992, a seguito del diminuito orario
lavorativo, il salario si è ridotto, prosegue il ricorrente, del 60,4% rispetto
a quello dell'anno precedente e nell'anno successivo di poco più del 50%.
Censura altresì la decisione su reclamo siccome carente di motivazione: la
sommaria conclusione finale, secondo cui non si verificherebbero i presupposti
dell'intermedia, sarebbe insufficiente per consentire di comprendere le ragioni
del rifiuto, compromettendo la possibilità di meglio motivare il ricorso.
3.
Conformemente a quanto stabilito in occasione
dell'udienza del 6 settembre 1994, è stato sentito quale teste
__________
__________
,
che si occupa, per conto della
__________
__________
__________
,
dell'allestimento della dichiarazione fiscale del contribuente e di quella
della
__________
__________
. La Divisione cantonale delle contribuzioni, dal
canto suo, ha prodotto un estratto del rapporto relativo alla verifica fiscale
effettuata presso la
__________
__________
, sul quale il ricorrente ha preso
posizione con memoria del 18 aprile 1995, precisando in particolare le diverse
modalità retributive e la relativa ampiezza. Infine, il 4 maggio 1995, a
conclusione dell'istruttoria processuale, è stato sentito personalmente il
contribuente, che ha esposto la sua posizione in seno alla
__________
__________
e del
__________
. Le parti si sono poi
riconfermate nelle rispettive posizioni.
4.
Il
ricorrente censura, innanzi tutto, la decisione su reclamo, in quanto sarebbe,
a suo avviso, carente dal profilo motivazionale e non gli consentirebbe di
argomentare convenientemente il ricorso.
4.1
L'art.
4 CF impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle
allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli
argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta
sufficiente quando l'autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l'hanno
spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e pone quindi
l'interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e
delle eventuali possibilità d'impugnazione presso un'istanza superiore: per ciò
fare, l'autorità non deve però pronunciarsi su tutti gli argomenti che essa
potrebbe esaminare, ma può occuparsi delle sole circostanze rilevanti per il
giudizio, atte a influire - in un modo o nell'altro - sulla decisione di merito
(
DTF
114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia
1; inoltre
STF
del 5 dicembre 1990 in re A.W.).
4.2
La
eventuale violazione del diritto di essere sentito viene sanata in sede di
ricorso quando il contribuente nel ricorso riprende le argomentazioni esposte
nel reclamo, è stato citato e sentito in udienza dalla Camera, perché
quest'ultima gode di un pieno potere di esame in fatto e in diritto e non è del
resto nemmeno vincolata alle domande delle parti (
DTF
98 Ib 17 consid.
3 e riferimenti;
SJ
1994 pag. 164;
DTF
107 Ia 1 consid.
1;
CDT
n. 174 del 4 aprile 1984 in re E.B.).
4.3
Nel
caso in esame, la decisione su reclamo dell' Ufficio di tassazione, anche se
motivata in modo succinto soprattutto per quanto concerne gli aspetti fattuali,
permetteva, come d'altronde è provato dalle argomentazioni sviluppate nel
ricorso, di cogliere le ragioni essenziali del rifiuto della tassazione
intermedia. In ogni caso, fosse anche stato violato dall'autorità di tassazione
il diritto di essere sentito, tale vizio risulterebbe sanato nella procedura
davanti alla CDT, non da ultimo in considerazione dell'ampia istruttoria
effettuata.
5.
5.1.
La
vigente legge tributaria si basa sul sistema della tassazione sul passato (
praenumerando
),
secondo cui nel periodo fiscale si considera il reddito conseguito nel periodo di
computo, vale a dire nei due anni civili precedenti (art. 95 cpv. 1 LT; si veda
inoltre per il diritto federale l'art. 41 cpv. 1 DIFD). Tale sistema si fonda
sul presupposto che il reddito conseguito nel periodo fiscale sia analogo a
quello conseguito nel periodo di computo. Tuttavia, sia la legislazione fiscale
cantonale che quella federale prevedono dei correttivi. Dati determinati
presupposti stabiliti dalla legge (art. 99 LT; si vedano per l'IFD gli articoli
42 e 96 DIFD), l'elemento imponibile viene fissato in base ai redditi
conseguiti a partire dal momento in cui tali presupposti si sono verificati. Si
parla in simili casi di tassazione intermedia, voluta per evitare che una
modifica permanente delle basi della tassazione, che altrimenti sarebbe presa
in considerazione soltanto nel periodo successivo di tassazione, abbia
conseguenze inaccettabili dal profilo di un'imposizione rispettosa
dell'effettiva capacità contributiva (cfr.
RTT
1989 p. 253 ss.
con rif.
STF
del 10 settembre 1985 in re M.N.; inoltre
Messaggio
del Consiglio federale concernente l'ordinamento delle finanze dal 1951 al
1954, del 19 luglio 1950 in FF 1950 p. 561;
Masshardt/Tatti
,
Commentario IFD, 1985, ad art. 96 p. 416 ss.
Rivier
, Droit fiscal
suisse, 1980, p. 262 e ss.).
Di
conseguenza, l'onere fiscale viene adattato alle mutate condizioni di reddito
del contribuente.
5.2.
Per
quanto concerne la legislazione cantonale, l'art. 99 LT enumera i casi in cui
il reddito e la sostanza sono oggetto di tassazione intermedia. In particolare,
secondo l'art. 99 cpv. 1 lett.
e
LT si fa luogo ad intermedia in caso
"di modificazione durevole del reddito d'attività lucrativa dipendente
esercitata a titolo principale nella misura di almeno il 50%".
La
lettera
e
dell'art. 99 LT è stata introdotta con la modifica del 3
novembre 1986, in vigore dal 1° gennaio 1987, (BU 86, pag. 323) al fine di
adeguare la legislazione tributaria in materia di intermedia alle mutate
condizioni sociali (cfr.
Messaggio
finanze N. 3077 del 26 agosto
1986), poiché era sempre più frequente che una persona - a causa di svariati
motivi, personali, congiunturali, od altri - in luogo di cessare definitivamente
la sua attività lucrativa, scegliesse o fosse costretta a svolgere una
professione a tempo parziale. Al Legislatore è quindi parso opportuno concedere
la tassazione intermedia ogni qualvolta si realizzi una durevole modificazione
del reddito in ragione di almeno il 50%, a prescindere dal contemporaneo
verificarsi di eventi quali l'età, la malattia, l'impegno familiare o la
disoccupazione, poiché, simili condizioni, non facilmente definibili, avrebbero
dato adito a seri problemi interpretativi, con conseguente stato di incertezza
giuridica (
Messaggio
finanze N. 3077, cit., p. 3).
Dal
citato Messaggio e dal relativo Rapporto (
Rapporto
della speciale
Commissione del Gran Consiglio, N. 3077R, del 27 ottobre 1986) appare chiaro
che il legislatore ha richiesto il verificarsi cumulativo delle seguenti tre
condizioni:
-
la prima,
qualitativa
, riferita ad una variazione del reddito
da                     attività lucrativa dipendente;
-  la
seconda,
temporale
, riferita alla durevolezza della                                                       variazione;
-     la terza,
quantitativa
, riferita all'entità della variazione,
stabilita           dalla lettera della norma nel 50%.
Attorno
a quest'ultima condizione si è sviluppata un'ampia giurisprudenza, che ha
consentito di precisare diversi aspetti. In particolare che la modifica del
reddito sia la conseguenza di un evento generatore, vale a dire di un aumento o
di una riduzione dell'orario lavorativo e non una semplice oscillazione di
reddito (
RDAT
I-1992 p. 217; inoltre
Soldini
, La
tassazione intermedia per modificazione del reddito da attività dipendente del
50%, in
Rep.
1991 215 ss.;
CDT
n. 118 del 21 giugno 1993
in re P.S.).
6.
6.1.
Come
già rilevato nella sentenza, cui il ricorrente fa riferimento (cfr.
CDT
n. 146 del 22 agosto 1994), i lavori preparatori della riforma, che è sfociata
nell'adozione dell'art. 99 lett. e LT, sono stati dominati dalla preoccupazione
di limitare l'applicazione del nuovo motivo di tassazione intermedia ai soli
lavoratori dipendenti (cfr.
Messaggio
n. 3077 del 26 agosto 1986,
in Raccolta dei verbali del GC, vol. I, 1986, p. 97 ss.):
"Il reddito di chi esercita un'attività lucrativa
indipendente è....soggetto a fluttuazioni spesso importanti. Tali fluttuazioni
possono poi essere determinate a piacimento dal contribuente stesso anticipando
o posticipando la realizzazione di determinati utili tassabili e con la
formazione e lo scioglimento di riserve occulte. L'autorità fiscale concede
infatti all'indipendente la possibilità di essere tassato sulla base degli
incassi effettivi o sulla base delle fatture emesse.
"...Proprio
nell'attività lucrativa indipendente, i cambiamenti del livello del reddito
sono così numerosi che fondamentalmente non hanno più carattere di eccezione.
Importanti oscillazioni del livello del reddito, siano esse condizionate da una
riduzione del lavoro (in senso economico) dell'imprenditore, da intensificazione
o riduzione di uno specifico ramo d'azienda, da sviluppo di nuovi rami o
semplicemente da influssi congiunturali, appartengono alle normali
manifestazioni della vita economica. Di ciò si tiene maggiormente conto, con il
sistema praenumerando, basandosi su di un computo continuo e passando il meno
possibile dal computo praenumerando a quello postnumerando. E' inevitabile e
condizionato dal sistema, che in determinati casi non si potrà eseguire una
tassazione secondo la potenzialità economica.
Altrimenti,
nella frenesia di tali oscillazioni di reddito, il sistema postnumerando
sarebbe la regola"
(
Beer
, Die Zwischenveranlagung bei Aufnahme,
resp. Aufgabe der Erwerbstätigkeit sowie bei Berufswechsel, p. 85 e 86)".
6.2.
Dal
rilievo che si è dato, nella preparazione della norma in esame, alla
distinzione tra lavoro dipendente ed indipendente emerge in modo chiarissimo la
volontà del legislatore di limitarne l'applicazione ad una categoria ben
precisa di lavoratori, accomunati dal fatto di sottostare ad un datore di
lavoro, che li retribuisce sulla base di un accordo contrattuale, in base al
quale si obbliga a pagare le loro prestazioni lavorative.
D'altra
parte, non bisogna dimenticare che la riforma legislativa è stata ispirata
dalla peculiare situazione socio-economica degli anni precedenti; alla metà
degli anni settanta, infatti, il Consiglio di Stato aveva rivolto un appello ai
cosiddetti doppi redditi, sollecitando che almeno uno dei coniugi riducesse il
grado d'occupazione, in considerazione, soprattutto, delle difficoltà occupazionali
dei giovani insegnanti in cerca del primo impiego (
Soldini
, op.
cit., p. 210) L' iniziativa parlamentare che aveva suggerito il correttivo
fiscale in questione faceva espressamente l'esempio della maestra d'asilo (
Messaggio
cit., p. 2).
6.3.
Bisogna
sottolineare, a tale proposito, che i pericoli insiti nella formulazione scelta
dal legislatore sono stati ben presto denunciati, tanto è vero che nel già
citato articolo pubblicato sul Repertorio di giurisprudenza patria si sollevava
il problema delle
"attività esercitate a titolo dipendente, per le
quali il contribuente gode di ampi margini nell'organizzazione del proprio
lavoro e nella distribuzione del tempo di lavoro".
Seguiva l'esempio delle
attività di rappresentanza retribuite a provvigione o a cottimo, definite come
"attività
che quanto a organizzazione del lavoro più si avvicinano a quelle svolte a
titolo indipendente"
(
Soldini
, op. cit., p. 221).
6.4.
D'altra
parte, anche la giurisprudenza di altri Cantoni assimila determinate categorie
di lavoratori dipendenti agli indipendenti. Così, in una recente decisione,
l'autorità di ricorso del Canton Argovia ha negato la tassazione intermedia ad
un lavoratore dipendente, retribuito mediante elementi di reddito in parte
fissi ed in parte variabili (provvigioni). Il tribunale ha ammesso sì che le
fluttuazioni di reddito caratterizzano, in linea di principio, le attività
indipendenti, per motivi congiunturali e diversi; ha osservato, però, che nella
fattispecie, le fluttuazioni erano più forti di quanto non accada solitamente
nel caso dei dipendenti, per il fatto che le provvigioni vengono determinate in
base alla congiuntura del settore, all'organizzazione della ditta ed
all'impegno del lavoratore. Redditi, che si conseguono sulla base di
provvigioni, sono pertanto per loro natura fluttuanti (
StE
1987 B
63.13 n. 11).
7.
7.1.
È
innegabile, allora, che in simili casi, il dipendente, che nel contempo è
azionista e direttore della propria società anonima, gode di ampio margine
nell'organizzazione del proprio lavoro. Egli potrà "provocare" le
fluttuazioni del proprio reddito senza che occorra neppure invocare particolari
ragioni congiunturali o organizzative, facendo dunque astrazione da qualsiasi
variazione dell'orario lavorativo. Tanto è vero che, in linea di principio,
nella determinazione dell'utile imponibile di una persona giuridica, devono
essere riprese, aggiungendole all'utile contabile, le spese non commercialmente
giustificate, fra le quali rientrano appunto distribuzioni dissimulate di utili
nella forma di salari eccessivi pagati agli azionisti (
ASA
49 p.
143;
StR
49 (1994) p. 310;
Masshardt/Tatti
, op.
cit., p. 271).
7.2
Risulta
quindi di fatto estremamente difficile, per non dire impossibile, proprio per
la posizione dell'azionista dipendente in seno alla sua società, accertare, in
simili casi,
l' esistenza dell'evento generatore
, vale a dire di una
riduzione dell'orario lavorativo che si ripercuota proporzionalmente sulla riduzione
del salario. Molteplici fattori, indipendentemente dalla oggettiva necessità di
una variazione dell'orario lavorativo, possono infatti concorrere a far
lievitare o a ridurre, anche in maniera considerevolissima, addirittura a
dimezzare o a raddoppiare il salario dell'azionista direttore dipendente della
propria società. Non occorre quindi negare a simili profili professionali la
qualifica formale di lavoratori dipendenti, di salariati. Basta, nell'ambito di
un giudizio relativo all'applicazione dell'art. 99 lett.
e
LT, dover
concludere che non è obiettivamente accertabile una variazione dell'orario
lavorativo sostanzialmente proporzionale, quindi in relazione alla diminuzione
o all'aumento del salario. In questo senso va precisata la precedente sentenza
di questa Camera (cfr.
CDT
n. 146 del 22 agosto 1994).
7.3.
Sotto
questo profilo, certo, la posizione dell'azionista direttore dipendente della
propria società anonima non diventa dissimile da quella dell'artigiano
indipendente, ma non perché gli venga negata la qualità formale di salariato,
quanto piuttosto perché non viene ritenuta soddisfatta la condizione materiale
dell'evento generatore, richiesta per l'applicazione dell'art. 99 lett.
e
LT.
8
.   Il
ricorrente, pur non essendo azionista, detiene nell'ambito della
__________
__________
una posizione di preminenza che, quanto a indipendenza nell'organizzare e nel
dirigere l'attività della società, si avvicina se non addirittura supera quella
dell'azionista. Egli ricopre infatti sia il ruolo di presidente del consiglio
di amministrazione sia quello di consigliere delegato della
__________
__________
.
La
sua posizione, formalmente di salariato, si avvicina tuttavia notevolmente,
relativamente agli aspetti dirigenziali e organizzativi, a quella di un indipendente.
Le
spiegazioni fornite all'udienza del 4 maggio 1994, emergenti per altro anche da
altri atti o documenti del presente incarto, confermano in modo univoco la
posizione per così dire di "quasi-indipendente" del ricorrente
nell'ambito della società. Ulteriore conferma la si ha dalle modalità
retributive, in parte retribuzione fissa in parte sul fatturato e quindi
sottoposta a oscillazioni, che sono ben diverse da quelle del salariato
classico, nel senso comune del termine, ovvero del dipendente a retribuzione
fissa e legato a precisi orari e modalità di lavoro. E a ciò si debbono
aggiungere, anche se ciò ha importanza del tutto secondaria, i vantaggi
valutabili in denaro ed altre questioni minori (uso delle carte di credito
della ditta, alla quale vengono rifuse le spese considerate private) che
l'autorità fiscale ha ravvisato esaminando la contabilità della
__________
__________
.
È
certo innegabile che dal 1992 il ricorrente abbia ridotto la propria attività
per la
__________
__________
, come per altro confermato anche
dal signor
__________
della
__________
__________
,
ed abbia inserito nella società forze nuove, come si è visto in narrativa, il
nipote
__________
__________
__________
e il
__________
__________
.
Ciò
nonostante, appare di fatto assai difficile, per non dire impossibile, proprio
per la posizione dominante del ricorrente in seno alla
__________
__________
,
accertare
l' esistenza dell'evento generatore
, vale a dire di una
riduzione dell'orario lavorativo o, piuttosto, dell'intensità lavorativa, che
si ripercuota proporzionalmente sulla riduzione del salario. Molteplici
fattori, indipendentemente dalla oggettiva necessità di una variazione
dell'orario lavorativo  - si pensi ad esempio a circostanze particolarmente
favorevoli che consentono di acquisire una rilevante ordinazione con
ripercussione sul fatturato della società senza relazione diretta con l'orario
e, meglio, l'intensità di lavoro richiesta -  possono concorrere a far
lievitare o a ridurre, anche in maniera considerevolissima, addirittura a
dimezzare o a raddoppiare la retribuzione del ricorrente, presidente e
consigliere delegato della
__________
__________
.
Per
gli stessi motivi risulta oltremodo difficile per non dire impossibile
stabilire la data esatta della riduzione dell'attività. Quella indicata, del 1°
gennaio 1992, appare tutto sommato, alla luce di quanto precede, una data di
convenienza, dedotta a posteriori dalla riduzione della retribuzione
manifestatasi nel 1992, anno in cui al contribuente non sono stati versati
premi di bilancio, rispetto a quella dell'anno precedente.
Il
caso del ricorrente non si presenta sostanzialmente da altri giudicati da
questa Camera, ai quali non è stata concessa la tassazione intermedia IC ex art.
99 lett. e LT. Anche in questo caso, quindi, per i motivi sopra esposti e in
sintonia con la giurisprudenza di questa Camera (
CDT
n.146 del 22
agosto 1994 in re B. W.;
CDT
n. 9 del 2 maggio 1995 in re O.P.) ,
il ricorso deve essere respinto.
Per
questi motivi,
visto per
le spese l'art. 185 LT
dichiara
e pronuncia
1.   Il
ricorso è respinto.
2.   Le
spese processuali consistenti:
a.
nella tassa di giustizia di                                   fr.     2'000.--
b.
nelle spese di cancelleria di complessivi        fr.     __150.-
per
un totale di                                                        fr.     2'150.--
sono
a carico del ricorrente.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Il
presente giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT).
per
la Camera di diritto tributario
del
tribunale di appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: