ti_gerichte · 80.2016.73 · 2016-02-24 · it
Deduzioni: spese di amministrazione del patrimonio privato, gestione di una Anstalt servita per eludere le imposte, capitali emersi con autodenuncia esente da pena

Tessin Camera di diritto tributario 06.10.2016 80.2016.73
Tessin Camera di diritto tributario 06.10.2016 80.2016.73
Ticino Camera di diritto tributario 06.10.2016 80.2016.73

Incarti n.
80.2016.73
80.2016.74
Lugano
6 ottobre 2016
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretaria
Daniela
Fossati, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 25 marzo 2016 contro la decisione del 24 febbraio 2016 in materia di IC e
IFD 2013.
Fatti
A.
Nella dichiarazione
fiscale 2013 RI 1 ha indicato un reddito da sostanza mobiliare di fr. 542'233.–
e una sostanza di fr. 32'522’204.–, di cui fr. 31'835'097.– relativi a titoli e
capitali. Tra le deduzioni faceva quindi valere spese di amministrazione dei titoli
per un importo totale di fr. 227'233.–, così composto:
spese
bancarie __________                                    fr.          22.60
spese
bancarie __________                                                  fr.     1'316.52
spese
bancarie __________                                                  fr.     6'742.07
spese
bancarie __________                                                  fr.     40'116.04
spese bancarie __________                                                  fr.
2'003.72
spese
bancarie __________                                                  fr.     384.00
spese
bancarie __________                                                  fr.     1'150.00
amministrazione
__________                                   fr.  175'498.80
totale
fr.  227'233.75
B.
Notificandogli la
tassazione IC/IFD 2013, con decisione del 12 maggio 2015, l’RS 1 ha ridotto le
postulate spese di amministrazione dei titoli a fr. 48'735.–, con la seguente
motivazione (vs fr. 51'734.95)
(…) spese di amminstrazione __________ non accordate
C.
Il contribuente, per
il tramite del suo rappresentante, ha impugnato la suddetta decisione, con
reclamo dell’8 giugno 2015, nel quale ha domandato, in via principale, la
deduzione delle spese di amministrazione dei titoli riducendo l’importo da fr.
227'233.– a fr. 213'583.–; in via subordinata, di essere sentito dinanzi
all’autorità fiscale. Ha in particolare sostenuto che __________ doveva essere
considerata trasparente dal profilo fiscale e che pertanto i suoi attivi
dovevano essere assimilati al patrimonio privato del contribuente, il quale
avrebbe sempre delegato a gestori professionali la gestione delle sue interessenze
(la __________ e la __________). A suo dire i costi sopportati dalla citata __________
sarebbero qualificabili come spese di amministrazione dei titoli e, in quanto
tali, andrebbero dedotti e riconosciuti quali costi necessari al conseguimento
del reddito (fr. 164'848.–), cui vanno aggiunti i costi di deposito bancari
(fr. 48'735.–), per complessivi fr. 213'583.–.
D.
L’autorità di
tassazione, con decisione del 24 febbraio 2016, ha ammesso, a titolo di spese
di amministrazione dei titoli, soltanto la somma di fr. 48'975.–, con la seguente
motivazione:
(…) In merito ai costi di
amministrazione dei titoli, la giurisprudenza del Tribunale Federale ha precisato
che sono deducibili unicamente i costi direttamente necessari al conseguimento
del reddito, quindi solo quei costi che denotano un nesso causale diretto.
Rientrano in questa le spese di deposito (costi di custodia in relazione al
valore depositato con un minimo fisso), commissioni di incasso di coupons (per
titoli pagati all estero), onorari per singole operazioni di gestione e tasse d
amministrazione (forfettarie in percento del valore di deposito con un minimo
fisso), spese per la cassetta di sicurezza, ecc..)
Al
contrario, gli onorari versati a terzi nell’ambito di un contratto di gestione
di patrimonio o di consulenza finanziaria non sono deducibili. Dato che il
plusvalore (capital gain) su titoli, per le persone non attive nel campo del
commercio professionale di titoli non è imponibile, le relative spese legate al
conseguimento di questo utile in capitale non sono di conseguenza deducibili
(…). Nel caso in esame sono oggetto del contezioso i costi relativi all’amministrazione
della __________, non presenti nei periodi fiscali precedenti in quanto emersi
dopo denuncia spontanea dei relativi capitali da parte del contribuente. Le fatture
emesse dalla __________. e dalla __________ sono pressoché integralmente
riconducibili alla modalità
flat fee
. La copiosa documentazione presentata
dal rappresentante del contribuente durante la fase di analisi del reclamo non
ha potuto comprovare alcuna eventuale componente fiscalmente deducibile. Pur
comprendendo appieno le altre motivazioni espresse dal rappresentante le stesse
non posso venire prese in considerazione per l’evasione del reclamo. Trattasi
perlopiù di motivazioni personali che non possono inficiare la decisione che si
basa su normative legislative e giurisprudenziali vigenti. Di conseguenza viene
confermato l’importo concesso in deduzione in prima sede, con l’aggiunta della
voce relativa alla locazione della cassetta di sicurezza / cassaforte, per un
importo complessivo di fr. 48'975.-
Per
quanto concerne l’audizione personale chiesta dal rappresentante del
contribuente va precisato che il diritto di essere sentito, garantito dall art.
29 cpv. 2 della Costituzione federale, non significa il diritto di essere
convocato. Infatti il Tribunale federale ha già ribadito che la garanzia costituzionale
del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il
diritto di essere sentito oralmente (…).
Il
rappresentante del reclamante ha già potuto formulare le proprie osservazioni
scritte in sede di reclamo e, considerato come i fatti siano già sufficientemente
chiari, l’autorità fiscale non ritiene necessario una convocazione prima dell
evasione del reclamo: ciò non lede, come detto, il diritto di essere sentito.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre per il tramite del suo
rappresentante, postula – in accoglimento del gravame – di riformare le decisioni
su reclamo IC e IFD 2013 del 24 febbraio 2016, ammettendo la deduzione massima
consentita di fr. 95'559.– (3‰ su fr. 31'853'097.–) a titolo di spese di
amministrazione dei titoli. Ritiene che i costi inerenti all’amministrazione
del patrimonio di __________, e meglio le fatture rilasciate dai gestori
patrimoniali, __________ e __________, debbano essere riconosciuti come
deduzione forfetaria nella misura del 3‰. A tal proposito richiama in
particolare la sentenza del 27 gennaio 2014 (inc. 80.2011.133) di questa Corte,
rilevando – tra l’altro – di aver richiesto il dettaglio dei costi in
questione, senza però ottenere alcunché.
F.
Nelle proprie
osservazioni del 5 aprile 2016, l’autorità di tassazione conferma integralmente
le motivazioni apportate in sede di reclamo, rilevando in particolare di aver
“considerato integralmente quale onere versato a terzi nell’ambito di un
contratto di gestione del patrimonio e consulenza finanziaria l’importo versato
alla __________. rispettivamente alla __________ e pertanto qualificato come
onere non deducibile”. A suo giudizio, nel caso concreto sarebbe data una netta
distinzione tra le spese di deposito e di amministrazione ordinaria (spese bancarie
conteggiate e dettagliate) e le spese di gestione e consulenza finanziaria
esperite dalle due società di gestione patrimoniale di __________. Di conseguenza
la richiesta di concedere la deduzione del 3‰ non può essere accolta, rilevando
parimenti che tale deduzione andrebbe, se del caso, calcolata esclusivamente sul
patrimonio gestito dalle due società (su fr. 21'907'867.– e non su fr.
31'835'097.–).
Diritto
1.
1.1.
Il contribuente che
possiede beni mobili privati può dedurre i costi di amministrazione da parte di
terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né
computate (art. 31 cpv. 1 LT; art. 32 cpv. 1 LIFD).
Gli altri costi e spese
non possono invece essere dedotti. In particolare:
a)
le spese per il
mantenimento del contribuente e della sua famiglia, nonché le spese private
causate dalla posizione professionale del contribuente;
b)
le spese di
formazione professionale;
c)
le spese per
l’estinzione di debiti;
d)
le spese di
acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali;
e)
le imposte
federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili immobiliari e sulla
sostanza, come anche le imposte estere analoghe (art. 33 LT; art. 34 LIFD).
1.2.
Sono considerati costi di amministrazione
del patrimonio privato i costi necessari per realizzare il reddito della
sostanza mobiliare privata. Deducibili sono unicamente i costi di gestione da
parte di terzi; non invece quelli occasionati dall’amministrazione diretta del
proprio patrimonio
(
Locher
,
Kommentar zum DGB, vol.
I, Therwil/Basilea 2001, p.
780;
Zwahlen
, in: Zweifel/Athanas
[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2
a
ediz., Basilea 2008, n. 2 ad art. 32 LIFD, p. 383;
Funk
, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem
Einkommenssteuerrecht, Zurigo 1989, p. 172).
1.3.
La
giurisprudenza
del Tribunale federale ha ripetutamente affermato che deducibili sono soltanto i
costi direttamente necessari al conseguimento del reddito, quindi solo quei costi
che denotano un nesso causale diretto (ASA 67 p. 477, consid. 2c con riferimenti).
Rientrano in questa categoria le spese di deposito (costi di custodia in
relazione al valore depositato con un minimo fisso), le commissioni di incasso
di
coupons
(per titoli pagati all’estero), gli onorari per singole
operazioni di gestione e tasse d’amministrazione (forfetarie in percento del
valore di deposito con un minimo fisso) e le spese per le cassette di
sicurezza. Entrano inoltre in considerazione le spese necessarie ad assicurare
il corso delle divise negli investimenti a termine e sul mercato monetario, le
spese di chiusura di un conto e le commissioni su interessi creditori (
Locher
, op. cit.,
p. 781
).
I costi per la consulenza
in relazione all’acquisto o la vendita di titoli costituiscono, per contro, spese
per il mantenimento personale o per l’acquisto di beni e non sono pertanto deducibili
(ASA 71 p. 44). Ciò vale anche per i costi di segretariato determinati dall’amministrazione
di titoli, anche se tali lavori sono conferiti a terzi contro corrispettivo (ASA
67 p. 477, consid. 2e con riferimenti).
1.4.
Non
essendo sempre agevole distinguere in che misura i costi occasionati dalla
gestione del patrimonio da parte di terzi comprendano anche attività che eccedono
la mera gestione patrimoniale, le prassi cantonali
ammettono, di
regola, che i contribuenti possano avvalersi, invece dei costi effettivi di
amministrazione dei titoli, di una deduzione complessiva.
La prassi consolidata del
Canton Zurigo, per esempio, concede una deduzione forfetaria del 3‰ del valore
dei titoli. Per patrimoni fino a due milioni di franchi, la deduzione
forfetaria non sottostà ad alcuna particolare condizione, mentre per patrimoni
superiori la stessa è ammessa solo se gli importi pagati per spese e onorari
ammonti comprovatamente almeno a tale importo forfetario (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 3
a
ediz., Zurigo 2013, n. 21 ad § 30, p. 547). Soluzioni differenti sono state
adottate in altri cantoni. Le autorità fiscali del Canton Lucerna, per esempio,
concedono una deduzione forfetaria del
3‰ per patrimoni fino a tre
milioni di franchi e dell’1‰ per patrimoni superiori (
Luzerner Steuerbuch
, Vol.
1, § 39 n. 1
); le autorità del Canton San Gallo ammettono invece una
deduzione del 2‰ (
St. Galler Steuerbuch
,
StB 44 n. 1).
1.5.
Come questa
Camera ha già avuto modo di confermare in una precedente decisione del 6 maggio
2002 (
CDT n. 80.2002.27
), le autorità ticinesi, alla pari
di quelle del Canton Zurigo, ammettono una deduzione forfetaria del
3‰ a
prescindere dal valore dei titoli, a condizione tuttavia che l’importo pagato
per spese e onorari ammonti almeno a tale somma. Nelle Istruzioni per la compilazione
della dichiarazione d’imposta 2013 delle persone fisiche, al punto 13.2, la
prassi cantonale ticinese è così riassunta:
Sono deducibili le spese
effettive di amministrazione dei titoli. Si tratta in particolare delle spese
di custodia e gerenza ordinaria di titoli in depositi aperti (spese di
deposito) e delle spese di locazione di cassette di sicurezza, comprese le
spese necessarie per conseguire il reddito di titoli come spese d’incasso ecc.
In presenza di un conteggio globale (che non permette di individuare e
quantificare le spese effettive di amministrazione dei titoli) è, in via
eccezionale, ammessa la deduzione di un forfait corrispondente al massimo al 3
‰
del patrimonio
dichiarato nell’Elenco dei titoli e di altri collocamenti di capitali (cifra
26.1 della dichiarazione d’imposta).
Non è ammessa alcuna deduzione
(nemmeno quella del forfait) nei casi in cui il contribuente detiene averi bancari
o è titolare di crediti in riferimento ai quali non derivano spese di custodia
o gestione.
Non è ammesso il computo di un
compenso per l’incomodo avuto dal contribuente o la deduzione delle spese che
non concernono l’amministrazione propriamente detta dei titoli (commissioni e
spese d’acquisto o vendita di titoli, spese per consulti in materia di
investimenti della sostanza, in materia d’imposte, per la compilazione delle
dichiarazioni d’imposta, ecc.). Le autorità fiscali si riservano il diritto di
richiedere i documenti giustificativi.
2.
2.1.
Nel corso del 2014, il
contribuente si è avvalso della procedura di autodenuncia esente da pena. Ha
dichiarato per la prima volta, in particolare, “i depositi bancari (per fr.
23'000'000.– circa) posseduti a titolo personale presso __________ SA (libretti
di risparmio) e depositati su una Anstalt (__________), considerata trasparente
ai fini fiscali” (cfr. verbale di audizione dell’Ufficio procedure speciali del
29 aprile 2014). Il recupero d’imposta si è esteso ai periodi fiscali dal 2004
al 2012.
Nella dichiarazione
d’imposta relativa al periodo fiscale 2013, presentata il 20 febbraio 2015, il
contribuente ha inserito per la prima volta nell’elenco titoli anche i capitali
intestati alla __________ Anstalt di __________. Il saldo dei capitali gestiti
da quest’ultima, al 31 dicembre 2013, ammontava a fr. 31'835'097.72 ed il
relativo reddito a fr. 542'233.04. Per quanto attiene alle spese, ha fatto
valere, oltre a quelle delle singole banche, presso le quali erano aperti conti
di cui la Anstalt era titolare, per complessivi fr. 51’734.95, anche “costi e
spese fatturati dagli amministratori” della società stessa, che ammontavano a
fr. 175'498.80. A giustificazione di questi costi, erano allegate una fattura
della __________ di __________, di fr. 42'713.–, e quattro fatture trimestrali
della __________ di __________, di complessivi fr. 132’785.80. Tutte le fatture
sono indirizzate alla __________ Anstalt di __________.
Con la decisione
impugnata, l’Ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione le spese bancarie,
commisurate in fr. 48'735.–, ma non gli onorari pagati alle due società di
consulenza.
2.2.
Va sottolineato, dapprima,
che l’autorità fiscale cantonale, quando ha adottato le decisioni relative al
recupero d’imposta, in seguito all’autodenuncia del ricorrente, ha imposto per
trasparenza il patrimonio ed i redditi della __________ Anstalt.
In altre parole, il fisco
ticinese ha deciso di imporre i capitali della società di diritto del
Liechtenstein come se appartenessero direttamente all’insorgente.
In linea di principio, una
persona giuridica si distingue da una persona fisica, in considerazione della
sua capacità giuridica, e costituisce un soggetto giuridico ed un contribuente
distinto. L’indipendenza giuridica delle persone giuridiche rispetto alle
persone fisiche che le detengono economicamente è solo eccezionalmente
sopraffatta dal ricorso alla teoria della trasparenza. Quest’ultima presuppone
che vi sia identità degli interessi economici fra la persona giuridica e la
persona fisica che sta dietro la prima e, in particolare, che l’indipendenza
giuridica della persona giuridica serva ad aggirare delle norme legali o a
violare diritti di terzi; si verifica cioè un’utilizzazione abusiva della persona
giuridica da parte della persona fisica che la controlla (cfr. la sentenza del Tribunale
federale del 25 settembre 2009 n. 2C_274/2008, in DTF 136 I 49 = ASA 78 p. 676
= RDAF 2010 II p. 36, consid. 5.4 e riferimenti).
Nell’ambito fiscale,
l’imposizione per trasparenza è ammessa solo se la forma giuridica cui ha fatto
ricorso il contribuente è insolita, inadeguata o anomala, che sia stata scelta
solo allo scopo di eludere l’imposizione e che condurrebbe effettivamente ad un
risparmio d’imposta. In altri termini, occorre che ci si trovi in presenza di
un caso di elusione fiscale (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 27
luglio 2011 n. 2C_724/2010 consid. 7.4.1 e riferimenti).
In questo contesto, sempre
secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la massima circospezione si
impone ogniqualvolta compaiano stabilimenti situati in Stati le cui norme
giuridiche favoriscono la domiciliazione fittizia, come è il caso del Liechtenstein
e di Panama. In effetti, per il fatto che simili società non sono obbligate ad
esercitare un’attività nello Stato della loro sede, possono stabilire
quest’ultima senza alcun rapporto con la realtà e, grazie all’anonimato di cui
godono, sono in grado di consentire ai loro aventi diritto di garantire
l’indipendenza giuridica di determinati elementi del loro patrimonio e di
determinati affari (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 30 gennaio 2006
n. 2P.92/2005 consid. 8.1 e riferimenti).
2.3.
Tornando al caso in esame,
è evidente che la __________ Anstalt sia stata utilizzata per eludere le
imposte sul reddito in Svizzera. Lo ha riconosciuto lo stesso ricorrente,
procedendo all’autodenuncia nel corso del 2014 e ammettendo in tal modo di aver
commesso una sottrazione d’imposta durante numerosi periodi fiscali. Inoltre,
nel corso dello stesso anno, la __________ Anstalt, che con la regolarizzazione
della situazione fiscale dell’avente diritto economico aveva evidentemente perso
la sua ragione di esistere, è stata messa in liquidazione (cfr. estratto del
Registro di commercio del Principato del Liechtenstein).
In queste circostanze, le
spese per l’amministrazione della __________ Anstalt si presentano come costi
legati alla gestione di una struttura che è servita ad eludere le imposte sul
reddito in Svizzera. Se si considera che, per la tenuta dei conti intestati
alla Anstalt, sono già stati sostenuti costi per circa 50'000 franchi, le rimanenti
spese si spiegano solo con l’esistenza della struttura societaria servita ad
aggirare la normativa fiscale svizzera.
Proprio perché
l’imposizione dei capitali della Anstalt, e dei relativi redditi, è avvenuta
per trasparenza, il fisco ha ignorato l’interposizione della società di diritto
del Liechtenstein ed ha attribuito i capitali direttamente all’avente diritto
economico della stessa. Appare del tutto congruente con questa impostazione
omettere la deduzione dei costi relativi alla gestione della Anstalt. Anzi, si
potrebbe addirittura rimproverare all’autorità fiscale di avere adottato un
dualismo di metodi, se riconoscesse la personalità giuridica della Anstalt,
quando si tratta di ammettere i costi deducibili, mentre non l’ha ammessa
quando ha imposto il capitale ed il relativo reddito. Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, infatti, l’amministrazione non può, senza incorrere
nell’arbitrio, invocare in base al proprio interesse una volta l’unità
economica ed una volta il dualismo giuridico (Tribunale federale, 16 marzo
1977, in DTF 103 Ia 20). È vero che in questo caso lo farebbe nell’interesse
del contribuente, ma ciò non lo renderebbe più giustificabile.
2.4.
Se si tiene conto della
proporzione delle spese, soprattutto rispetto al reddito dei capitali, appare
già rilevante l’ammontare ammesso in deduzione dall’Ufficio di tassazione, che
corrisponde alle spese bancarie ed ai costi per la cassetta di sicurezza.
D’altronde, lo stesso ricorrente riconosce di non essere in grado di produrre
“una specifica dei costi addebitati da __________. e __________”. Tutti i costi
fatturati da queste due società devono pertanto essere considerati come spese
causate dalla scelta dell’insorgente di interporre, a scopi fiscali, la
struttura societaria del Principato del Liechtenstein. Come tali, non possono
essere ammessi in deduzione quali spese di amministrazione del patrimonio da
parte di terzi.
3.
3.1.
È vero che, nel ricorso,
il contribuente si limita a postulare una deduzione forfetaria, pari al 3‰ del
valore del capitale della Anstalt, che commisura in fr. 95'559.–. Nelle sue
osservazioni, l’Ufficio di tassazione contesta la deducibilità di tale importo,
sottolineando che la deduzione forfetaria in questione sarebbe ammessa solo
qualora non sia possibile distinguere chiaramente la parte dei costi che eccedono
la mera amministrazione ordinaria, cosa che non si verificherebbe nel caso in
esame. In via subordinata, rileva che il forfait andrebbe comunque calcolato
solo sul patrimonio amministrato dalle due società, le cui spese sono contestate,
e non sul valore di tutti i titoli e capitali. Esso ammonterebbe di conseguenza
a fr. 74'199.–.
3.2.
Come già ricordato, la
prassi delle autorità fiscali ticinesi ammette una deduzione forfetaria del 3‰
a prescindere dal valore dei titoli, a condizione tuttavia che l’importo pagato
per spese e onorari ammonti almeno a tale somma. Ora, dovendosi, per le ragioni
già evocate, escludere gli onorari pagati dal ricorrente per l’amministrazione
della __________ Anstalt, è evidente che il contribuente non ha provato di aver
pagato spese di amministrazione per almeno fr. 95'559.–. Al contrario,
l’autorità fiscale ha già ammesso in deduzione tutte le spese bancarie fatte
valere dall’insorgente, senza esaminare in quale misura si trattasse effettivamente
di costi di amministrazione da parte di terzi e non, almeno parzialmente, di costi
per la consulenza in relazione all’acquisto o la vendita di titoli. La deduzione
forfetaria del 3‰ non è infatti ammessa a prescindere dall’entità delle spese sostenute,
ma rappresenta unicamente un’agevolazione probatoria, quando vi sono costi che
eccedono il 3‰ e che sono composti da costi deducibili e non deducibili,
difficilmente separabili.
Ne consegue che non può
essere ammessa la deduzione dell’importo di fr. 95'559.–, pari al 3‰
dell’ammontare complessivo di titoli e capitali del ricorrente.
4.
Il ricorso è
respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 3’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 3’100.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
segretaria: