ti_gerichte · 80.2015.65 · 2015-03-11 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobiliare, delimitazione rispetto alle spese di miglioria, intervento assimilabile a nuova costruzione

Tessin Camera di diritto tributario 24.03.2016 80.2015.65
Tessin Camera di diritto tributario 24.03.2016 80.2015.65
Ticino Camera di diritto tributario 24.03.2016 80.2015.65

Incarti n.
80.2015.65
80.2015.66
Lugano
24 marzo 2016
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro
Mini e Flavio Amadò, giudice supplente
segretaria
Mara
Regazzoni
parti
RI 1
RI 2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 9 aprile 2015 contro la decisione del 11 marzo 2015 in materia di IC e
IFD 2011.
Fatti
A
.   I coniugi RI 1 e RI 2
sono comproprietari in ragione di un mezzo ciascuno della particella __________
RFD di __________, acquistata nel 2005. L’edificio che sorge sul fondo è stato
oggetto di importanti lavori di ristrutturazione iniziati nel 2010 e terminati
nel 2011. Nella dichiarazione fiscale 2011, i coniugi hanno chiesto la
deduzione dal loro reddito imponibile di CHF 632'208.– quali spese di
manutenzione e gestione, differenziando tra costi in ambito energetico, costi
di risanamento, e costi di miglioria (non deducibili).
B.
Con successiva
decisione del 10 ottobre 2012 l’Ufficio di tassazione di Lugano-Campagna ha
negato la deduzione delle spese. La non deducibilità è stata confermata con
decisione su reclamo del 7 gennaio 2013, motivata dal fatto che nel complesso
l’estensione dei lavori effettuati hanno comportato la ricostruzione
dell’immobile. Contro tale decisione i contribuenti sono insorti alla Camera di
diritto tributario, la quale con decisione 6 novembre 2013 (inc. no.
80.2013.73/74) ha annullato la decisione su reclamo rinviando gli atti
all’Ufficio di tassazione di Lugano-Campagna per nuova decisione, previa
acquisizione agli atti e verifica da parte dell’Ufficio di tassazione della
domanda di costruzione inoltrata al municipio nel 2010, dei piani approvati
dall’Autorità comunale, segnatamente le planimetrie degli appartamenti, nonché
della documentazione fotografica inerente allo stato dell’immobile prima e dopo
i lavori.
C.
L’Ufficio di
tassazione ha quindi invitato i contribuenti in data 3 dicembre 2013 a produrre
la predetta documentazione, ricordando agli stessi che l’onere della prova è a
loro carico per circostanze atte ad escludere o ridurre il debito verso
l’erario. Con scritto 20 dicembre 2013 i ricorrenti hanno prodotto la documentazione
richiesta, eccetto la documentazione fotografica interna antecedente ai lavori.
D.
Con nuove decisioni
su reclamo dell’11 marzo 2015 l’Ufficio di tassazione ha confermto la non
deducibilità dei costi posti in deduzione dai contribuenti, in quanto riferiti
a lavori a tal punto importanti e redicali da dovere essere in pratica
assimilati interamente ad una nuova costruzione.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 si aggravano
ora contro le predette decisioni. Essi ribadiscono quanto già sostenuto
nell’ambito della precedente procedura ricorsuale (inc. no. 80.2013.73/74), ovvero
sia che le norme edilizie non avrebbero permesso alcuna trasformazione sostanziale,
che non sono state modificate le caratteristiche volumetriche e la superficie
utile lorda,e che comunque le spese relative alle misure di risparmio
energetico dovrebbero essere deducibili.
F.
L’Ufficio Giuridico della
Divisione delle Contribuzioni, con osservazioni 28 maggio 2015, ritiene che
dalla documentazione prodotta dai contribuenti si evinca una modifica radicale
della struttura interna ed esterna dell’edificio, evidenziata anche dalle foto
esterne, prima e dopo gli interventi. Le spese generali di riattazione
supererebbero inoltre il valore di stima. Gli interventi, per intensità ed
estensione, vanno quindi riqualificati quale nuova costruzione, con conseguente
qualifica dei costi quali spese di investimento, non deducibili.
G.
L’Ufficio di
tassazione di Lugano-Campagna non ha formulato osservazioni e si rimette alle
osservazioni dell’Ufficio Giuridico della Divisione delle contribuzioni.
Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2
LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede
immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione
di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese
d’amministrazione da parte di terzi.
Analoga disposizione
esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina
espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.
Malgrado i Cantoni
avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a
dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni
federali (art. 72
j
cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha tutt’ora
provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato la volontà
di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010,
come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del mese di aprile
2011.
1.2.
Per costante
giurisprudenza sono considerate spese di
manutenzione
quelle che, senza
aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso
e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; per ulteriori riferimenti sulle
diverse tipologie di spese di manutenzione, cfr. decisione CDT n.
80.2014.271/272 del 20 maggio 2015, consid. 3.1; decisione CDT n.
80.2013.73/74, consid. 2.1, riferita ai qui ricorrenti).
Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le
spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali
(cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT). La distinzione
tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente
praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o
ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.
Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che
servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a
queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in
questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,
tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.
Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).
Fanno eccezione unicamente
gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano
tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia
o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la
deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta
federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del
legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se
contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n.
2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).
1.3.
Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le
spese di
acquisto
e
fabbricazione
di beni patrimoniali (art. 34
lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).
Si rileva che le spese di
fabbricazione
(“Herstellung”; “production”)
non concernono soltanto le
nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione
estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e
radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura
edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio
1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).
Simili interventi devono
essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che
possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente
rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per
esempio, negato ogni deduzione
ð
ad
un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento aveva, di fatto, costruito
una nuova stalla al piano inferiore di un edificio (decisione TF n. 2C_666/2012
e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);
ð
ad
un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e trasformato
quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n. 2C_63/2010 del 6
luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);
ð
ad
un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata distrutta – eccezion
fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti nevicate (decisione TF
n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1).
Lo stesso ha fatto questa
Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,
demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo
avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da
negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha
negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un
rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria
(CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).
2.
2.1
Venendo al caso in esame,
la Camera di diritto tributario si è già espressa con decisione 6 novembre 2013,
rilevando, in base alle predette considerazioni, che la deduzione di spese
fiscalmente rilevanti può essere, anche nella presente fattispecie, esclusa
a
priori
, solo in presenza di lavori a tal punto importanti e radicali da
dover essere assimilati interamente ad una nuova costruzione (CDT n.
80.2013.73/74 del 6 novembre 2013, consid. 2.7). Diversamente, onde distinguere
tra spese di manutenzione (deducibili) e di investimento, e segnatamente di
miglioria (non deducibili), occorre procedere ad un esame analitico delle
singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il
contribuente postula la deduzione (CDT n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013,
consid. 2.5 e 2.7).
2.2.
Ne conseguiva la necessità
di completare gli atti con documentazione atta a procedere alle analisi di cui
sopra, e segnatamente, nella fattispecie, a verificare se i lavori potessero
essere assimilati ad una nuova costruzione; in caso negativo, si sarebbe poi
dovuto esaminare analiticamente quali costi avrebbero potuto essere considerati
manutenzione e quali investimento.
In quest’ultimo caso, in
base alla documentazione già allora acquisita, si era già potuto escludere il
carattere di spese di manutenzione, e quindi la deducibilità, per tutta una
serie di interventi. Trattasi delle nuove aperture sulle facciate Est ed Ovest
inerenti al nuovo assetto delle finestre, delle modifiche delle porte d’accesso,
dell’ampliamento della copertura della terrazza esistente al primo piano, del
rifacimento del tetto in posizione diversa rispetto a quello preesistente,
della demolizione delle scale interne e loro ricostruzione, della demolizione
della soletta tra soggiorno e secondo appartamento e solaio, della demolizione
delle numerose pareti divisorie e la costruzione di nuove, e della costruzione
di nuovi bagni nel blocco posteriore (CDT n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013,
consid. 3.5).
2.3.
Malgrado le predette spese
di investimento, dalla documentazione agli atti, comprendente anche le
planimetrie dell’edificio risalenti alla costruzione nel 1970, non risultava
possibile eseguire un raffronto tra lo stato concreto dell’edificio prima dei
lavori con quello successivo ai lavori, raffronto a sua volta necessario al fine
di determinare
in primis
se gli interventi fossero stati di portata tale
da comportare una nuova costruzione. Tale aspetto, come ricordato da questa
Camera, va determinato nel concreto, facendo capo ad una valutazione pratica e
di buon senso delle diverse attività edificatorie in esame (CDT n.
80.2013.73/74 del 6 novembre 2013, consid. 2.4 e 2.6), partendo quindi dalla
situazione immediatamente antecedente ai lavori. A tale fine, stante l’esistenza
di due appartamenti anche prima dei lavori di riattazione del 2010-2011, le
vecchie planimetrie del 1970 non potevano essere utili al raffronto, come pure
i soli piani inerenti ai lavori da svolgersi. Di qui la necessità, qui
rilevata, di acquisire agli atti perlomeno la domanda di costruzione
concretamente inoltrata al municipio ed i piani approvati, la documentazione
fotografica interna ed esterna prima e dopo gli interventi, nonche le planimetrie
degli appartementi prima e dopo la riattazione (CDT n. 80.2013.73/74 del 6
novembre 2013, consid. 3.6).
2.4.
I ricorrenti, su invito
dell’Ufficio di Tassazione, hanno quindi prodotto in data 20 dicembre 2013 gran
parte della documentazione richiesta.
Dall’analisi della stessa
si evince, oltre agli investimenti già rilevati (cfr.
supra
, consid.
2.2), una radicale modifica delle volumetrie interne e dell’organizzazione
degli spazi, modifica invero palese anche in assenza di documentazione fotografica
riferita agli interni prima della riattazione.
In particolare, passando
in rassegna, oltre a quelle già menzionate, le singole modifiche evidenziate
nei piani dei volumi e volumetrie (doc. 5 prodotti dai ricorrenti il 20
dicembre 2013), si evince la creazione di due nuovi volumi, collegati ma ben
distinti, a differenza della costruzione precedente che non era divisa in due
distinti blocchi (cfr. doc. 5, piani in sezione longitudinale).
Il piano interrato ed il
piano terreno sono stati inoltre radicalmente riorganizzati: al piano interrato
è stata modificata la disposizione del bagno, nonché della scala interna
d’accesso al piano superiore, ed è stata creata una nuova zona soggiorno,
previo abbattimento della precedente parete divisoria.
Al piano terreno è stata
pure cambiata la disposizione della scala nel nuovo “secondo” volume (“a monte”
rispetto al primo), nel quale sono stati ricavati un bagno ed una nuova stanza
previo abbattimento del preesistente muro divisorio interno. Il secondo volume
è stato inoltre rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza la parte
“a monte” dell’immobile ante-ristrutturazione.
Al primo piano, oltre alla
riorganizzazione interna delle scale, vengono ricavati un nuovo bagno e due
stanze, sia nel “secondo” sia nel “primo” volume, tramite innalzamento di una
nuova parete divisoria in ogni singolo volume.
Il tetto è stato diviso in
tre disinte parti, che terminano a filo dei muri esterni, modificando quindi i
due tetti preesistenti. Anche la distanza tra i tetti è diversa, e più marcata
rispetto alla situazione precedente, dove in parte i due tetti preesistenti si
sovrapponevano (cfr. allegato 7, superficie tetto in sezione longitudinale).
Le modifiche di cui sopra
si evincono anche dal raffronto delle superficie di piano, prima e dopo la
ristrutturazione (cfr. allegato 7, superficie di piano).
Oltre a quando precede,
anche la stessa “relazione tecnica febbraio 2010” prodotta dai ricorrenti già
indicava la chiara intenzione architettonica dei proprietari di ridefinire, pur
non volendola aumentare, la volumetria dell’immobile, tramite
creazione
,
in particolare, dei
due
volumi e rispettivi nuovi tetti, completati da
importanti
modifiche interne (relazione tecnica febbraio 2010, punto 3, pag. 5).
Oltre che sul piano
interno, esternamente l’estetica dell’immobile viene radicalmente modificata,
come immediatamente risulta dalla documentazione fotografica, tanto da fare
apparire l’immobile, dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto
diverso rispetto a quello precedente.
2.5.
Stante quanto precede,
dalla concreta e specifica valutazione pratica e di buon senso delle attività
edificatorie poste in essere nella fattispecie, senza che rilevi il raffronto
dei costi dei lavori effettuati con i valori di stima, si deve qui rilevare che
gli interventi sono a tale punto importanti e radicali da dovere essere assimilati
all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella
preesistente. I costi di tali interventi, oggetto del presente gravame, sono
quindi da qualificarsi come costi d’investimento, e la loro deduzione dal
reddito imponibile è pertanto esclusa
a priori
(cfr.
supra
,
consid. 1.3 e 2.1).
3.
Alla luce di quanto
precede si deve concludere che il ricorso è respinto.
Tassa di giustizia e spese
sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr.    800.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.      80.–
per un totale di                                                      fr.    880.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
segretaria: