ti_gerichte · 80.2013.91 · 2013-02-26 · it
Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nellabitazione primaria, costruzione abitazione su terreno donato ai figli, usufrutto vita natural durante

Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nell’abitazione primaria, costruzione abitazione su terreno donato ai figli, usufrutto vita natural durante

Tessin Camera di diritto tributario 26.04.2013 80.2013.91
Tessin Camera di diritto tributario 26.04.2013 80.2013.91
Ticino Camera di diritto tributario 26.04.2013 80.2013.91

Incarto n.
80.2013.91
Lugano
26 aprile
2013
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 25 marzo 2013 contro la decisione del 26
febbraio 2013 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Con
atto pubblico del 12 luglio 2011, RI 1 concedeva a __________ un diritto di
compera sul mapp. n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr.
1'250'000.–. Esercitato il diritto, il trapasso veniva iscritto a Registro
fondiario il 15 dicembre 2011.
Contestualmente
all’inoltro della dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, il
venditore chiedeva all’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna di poter
beneficiare del differimento dell’imposizione, avendo reinvestito il ricavo
della vendita nella nuova abitazione coniugale (part. n. __________ RFD di __________).
B.
Con
decisione del 24 maggio 2012, l’autorità fiscale notificava al contribuente la
tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile
imponibile in fr. 563'227.– e l’imposta corrispondente in fr. 28'161.35.
Il
venditore impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 15 giugno 2012, postulando
il differimento dell’imposizione per reinvestimento nell’abitazione primaria.
Il reclamante argomentava di aver costruito una nuova casa d’abitazione, per un
importo di fr. 1'100'000.–, su un terreno acquistato nel 2005 per fr.
343'030.–. Sebbene il terreno fosse stato donato alle figlie, il contribuente riteneva
che fossero adempiuti i presupposti per il differimento dell’imposizione,
essendo titolare di un usufrutto vita natural durante.
C.
L’Ufficio
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 26 febbraio 2013, nella
quale escludeva che fosse adempiuto il requisito dell’identità fra il venditore
e l’acquirente della casa sostitutiva. L’autorità fiscale sottolineava che già
al momento dell’acquisto del terreno, poi frazionato e donato alle figlie, non
era dato il presupposto dell’identità, in quanto l’acquisto era avvenuto in
comproprietà con la moglie. In ogni caso, le condizioni per il differimento
erano venute meno con la donazione alle figlie.
D.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone
la richiesta di poter beneficiare del differimento dell’imposizione dell’utile
immobiliare conseguito con la vendita della casa di __________. Ribadito di
aver reinvestito l’intero ricavo nella costruzione della nuova casa di
abitazione a __________, l’insorgente ritiene che sia adempiuto anche il requisito
dell’identità personale fra venditore ed acquirente. Rileva infatti che la
nuova casa rimane abitazione sua e della moglie, in virtù di un usufrutto vita
natural durante. Dal punto di vista economico, egli si troverebbe pertanto
nella stessa posizione di un proprietario. Quanto alla casa venduta, sottolinea
che era stata acquistata sì a nome suo ma in regime di partecipazione agli acquisti.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato
preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).
Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di
una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza
che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto
dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie,
Lugano 1996, p.59).
1.2.
L’utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e
dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia,
se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può
chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di
proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2
LT).
2.
2.1.
Come
esposto in narrativa, RI 1 ha venduto la casa di cui era proprietario il 15 dicembre
2011. Già alcuni anni prima aveva acquistato un terreno a __________ in
comproprietà con la moglie; negli stessi giorni in cui vendeva la casa di __________,
procedeva al frazionamento del fondo in questione ed alla donazione alle
figlie, riservando a sé ed alla moglie un diritto di usufrutto vita natural durante,
per poi edificare sul nuovo mapp. __________ una casa d’abitazione.
Il
ricorrente chiede di poter beneficiare del differimento di imposizione, in applicaz ione dell’art. 125 lett.
g
LT, avendo impiegato l’utile conseguito
dalla vendita della casa famigliare per acquistarne un’altra avente lo stesso
scopo.
Dal canto
suo l’autorità di tassazione stima che non sarebbe adempiuto il requisito
dell’identità personale fra venditore della casa sostituita e acquirente
dell’oggetto sostitutivo, per ben due ragioni: in primo luogo, perché la nuova
casa sarebbe stata edificata su un terreno appartenente alle figlie, sia pure
con un diritto di usufrutto a favore suo e della moglie; in secondo luogo,
perché lo stesso acquisto del terreno sarebbe avvenuto in comproprietà con la
moglie, mentre la casa venduta apparteneva al solo marito.
2.2.
Per
l’art. 125 lett.
g
LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita
in caso di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che
ha servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a
condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni
all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata
disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3
lett.
a
LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali
il reinvestimento deve essere effettuato.
Il
legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari,
nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l’elevata imposta sui guadagni
immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’as-senza di una tale possibilità di reinvestimento
sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 131).
La
dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come
un’eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse
necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La
ratio
della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente
dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (
Ochsner
, Die
Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.;
Mettler
, Die
Grundstückegewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.;
Rumo
, Die
Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo
1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso
di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (
Mettler
, op.
cit., p. 139;
Rumo
, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale
mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 132).
2.3.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett.
g
LT, sono le seguenti:
a)
l’acquisto
di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e
quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b)
l’uso
personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata
non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti
casi eccezionali:
•
l’esistenza
di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per
vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non
invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
•
la
locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare
quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita,
sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia
comunque ecceduto quella della locazione;
c)
deve
trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d)
limite
temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura
precedere la vendita;
e)
il
reinvestimento deve avvenire in Svizzera
(
Soldini/Pedroli
, op.
cit., pp. 132-134 e p. 137;
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).
2.4.
Qualora,
in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato
venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra
venditore e acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne
acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento
parziale (
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 134 ss).
Se dunque
solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile
sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone
quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).
2.5.
Venendo
all’esame della fattispecie, è immediatamente evidente che non è adempiuto il
requisito dell’identità personale fra il venditore dell’immobile in discussione
e l’acquirente del bene sostitutivo. La costruzione della nuova casa
d’abitazione è infatti avvenuta su un terreno che, in seguito alla donazione
intervenuta il 20 novembre 2011, appartiene alle figlie dell’insorgente. Anche
la casa è dunque di loro proprietà. La semplice circostanza che il contribuente
e la moglie, al momento della donazione, si siano riservati l’usufrutto
sull’immobile donato non comporta una diversa conclusione, come invece vorrebbe
il ricorrente. Il differimento dell’imposizione presuppone infatti che il
contribuente acquisti la proprietà di un immobile mediante un negozio soggetto
all’imposta sugli utili immobiliari, cioè perlomeno in senso economico, cosa
che non si verifica quando viene acquistato solo un diritto d’abitazione o un
usufrutto (
Richner/Frei/Kaufmann /Meuter
,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2
a
ediz., Zurigo
2006, n. 335 ad § 216, p. 1594).
A
quest’ultimo proposito, il ricorrente sostiene di dover essere considerato
proprietario economico della casa di cui è usufruttuario. Ora, è vero che la
Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette
dei cantoni e dei comuni (LAID; RS 642.14), all’art. 12 cpv. 2 lett.
c
,
assimila ad un’alienazione anche “la costituzione su di un fondo di servitù di
diritto privato…” a condizione che limiti “lo sfruttamento incondizionato” o
che diminuisca “il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante” e
che avvenga “contro versamento di un’indennità”. La concessione di un usufrutto
non viene tuttavia fatta rientrare nel campo d’applicazione di tale
disposizione, per il fatto che la diminuzione di valore che essa comporta non è
né duratura né importante, poiché l’usufrutto cessa al più tardi alla morte
dell’usufruttuario e il diritto reale non è cedibile (cfr.
Seiler
, Grundstückgewinnsteuerliche
Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, in ASA 80 p. 630, in particolare p. 638 e giurisprudenza e dottrina citate).
2.6.
Di nessun
supporto per la tesi del ricorrente è il riferimento, proposto nel gravame, ad
una sentenza di questa Camera (CDT n. 80.2011.134 del 15 novembre 2011). In
quel caso si trattava effettivamente di un’alienazione economica, ma la
fattispecie era ben diversa da quella qui in discussione. Il ricorrente aveva
infatti sottoscritto un contratto di compravendita, in virtù del quale non era
diventato proprietario formale dell’immobile perché non era stata inoltrata
l’istanza di iscrizione a Registro fondiario. Tuttavia, come ha rilevato il
Tribunale federale, egli “non solo agiva quale appaltatore, potendo procedere
al rinnovo e alla commercializzazione delle neo costituite unità di PPP –
attività per la quale, oltre ad essersi assicurato la collaborazione della
venditrice, poteva presentare le occorrenti domande di costruzione, effettuare
i necessari lavori di risanamento e di miglioria nonché intraprendere i passi
utili e necessari all’ottenimento della licenza edilizia definitiva – ma
soprattutto poteva disporre economicamente dell’immobile siccome poteva esigere
che i singoli fogli di PPP fossero venduti agli acquirenti da lui proposti, me
diante la sottoscrizione di contratti di
compravendita tra loro e la cassa pensione”. È stato dunque riconosciuto che si
trattava di un negozio giuridico
che produceva “i medesimi effetti
economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo” (art. 12 cpv. 2
lett.
a
LAID).
2.7.
Come ha
pertinentemente rilevato l’Ufficio di tassazione nella decisione impugnata, il
requisito dell’identità personale è funzionale all’efficacia dello stesso
meccanismo del differimento dell’imposizione. In effetti,
quando la legge ammette il differimento, non vuole esentare
dall’imposta l’utile conseguito, ma si limita a rinunciare temporaneamente a
imporre un determinato trasferimento di proprietà, rinviando il prelevamento
dell'imposta sull'intero utile al successivo trasferimento imponibile (cfr. p.
es.
Soldini/Pedroli
, op. cit., p.
115). In particolare, quando il differimento dell’imposizione dell’utile
immobiliare è concesso in virtù del reinvestimento nell’abitazione primaria, l’onere
fiscale latente che si riferisce all’immobile venduto viene trasferito da un
oggetto – l’immobile ceduto – ad un altro oggetto – l’immobile acquistato in
sua sostituzione –, appartenente allo stesso proprietario. Al momento della
vendita dell’immobile sostitutivo, il proprietario dovrà pagare l’imposta su
due utili che si riferiscono a due oggetti diversi (cfr. p. es.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit.,
n. 155 ad § 216, p. 1558). Poiché la legge non consente di addebitare l’imposta
ad un soggetto diverso dall’alienante, il differimento in un caso come quello
in esame si tradurrebbe in una vera e propria esenzione.
2.8.
Come pure ha sottolineato
l’autorità fiscale, al riconoscimento del differimento integrale si opporrebbe
comunque la circostanza che, anche prima della donazione alle figlie, il
terreno su cui è stata edificata la casa apparteneva in comproprietà al contribuente
ed alla moglie.
Infatti, un contribuente
che, venduta la propria abitazione, ne acquista una sostitutiva in comproprietà
per un mezzo con la moglie, non può considerarsi unico acquirente e quindi
unico beneficiario del reinvestimento e gode pertanto solo di un reinvestimento
parziale, ai fini dell’imposizione dell’utile immobiliare. Se si ammettesse la
rinuncia al requisito dell’identità fra venditore e compratore, si rischierebbe
di trasformare il differimento in una vera e propria esenzione fiscale (cfr.
RtiD II-2010 n. 13t).
È irrilevante, in tale
contesto, la circostanza, addotta dal ricorrente, secondo cui l’acquisto della
casa poi venduta era avvenuto in regime di partecipazione agli acquisti.
Nel caso dell’imposta sugli utili immobiliari, debitore dell’imposta
è il proprietario dell’immobi-le venduto: infatti in base all’art. 127 cpv. 2
LT sia il coniuge che i figli sono imposti separatamente per gli utili
immobiliari da loro conseguiti, in deroga al principio della tassazione di
famiglia sancito dall’art. 8 LT. La proprietà dell’immobile deve essere stabilita
a partire dal rogito notarile che fonda la compravendita in questione e la
conseguente iscrizione a Registro fondiario, che è un registro pubblico che
beneficia dell’accresciuta forza probante dell’art. 9 CC.
Se anche non si
considerasse l’intervenuta donazione, dunque, potrebbe essere ammesso solo un differimento
parziale dell’imposta sull’utile immobiliare.
3.
Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese
processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese l’art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 1’500.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 1’600
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-    ;
-  ;
-  .
Copia per
conoscenza:
- municipio
di .
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: