ti_gerichte · 80.2008.145 · 2008-12-03 · it
Reddito dell'attività lucrativa indipendente: commercio professionale di immobili, acquisto e vendita villa in meno di tre mesi, finanziamento da parte del padre

Tessin Camera di diritto tributario 21.07.2010 80.2008.145
Tessin Camera di diritto tributario 21.07.2010 80.2008.145
Ticino Camera di diritto tributario 21.07.2010 80.2008.145

Incarto n.
80.2008.145
Lugano
21 luglio
2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 3 dicembre 2008 contro la decisione del 3
dicembre 2008 in materia di imposta annua intera sui proventi straordinari
IFD 2002.
Fatti
A.
Con atto
pubblico iscritto a registro fondiario l’8 marzo 2002, RI 1 vendeva ai coniugi __________
la part. n. 1480 RFD di __________, al prezzo di fr. 2'100'000.–.
L’utile
immobiliare è stato commisurato in fr. 296'000.– ai fini del calcolo
dell’imposta cantonale sugli utili immobiliari; con decisione del 25 luglio
2002, tuttavia, è stato concesso il differimento dell’imposizione per
reinvestimento nell’abitazione primaria.
B.
Nella
tassazione IFD 2001/2002, notificata al contribuente con decisione dell’11 agosto
2008, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna aggiungeva al reddito imponibile
il provento della vendita della casa di __________, con la seguente motivazione:
Tenuto conto
delle tre operazioni immobiliari effettuate nel comune di __________, nel
dettaglio acquisto e vendita part. no. __________ con conseguimento di un utile
di fr. 296'000.– e reinvestimento dell’utile nell’acquisto della part. n. __________,
si procede ad imporre l’utile conseguito come proveniente dal commercio professionale
d’immobili.
Nel caso
specifico si fa pure notare che il finanziamento delle operazioni proviene
completamente da capitale di terzi (genitori ed istituti di credito).
.
C.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 26 agosto 2008. Dapprima,
sosteneva che il reddito era stato conseguito nel 2002 ed avrebbe dovuto tutt’al
più essere imposto quale reddito straordinario nella tassazione 2003A. Comunque, nonostante la breve durata del possesso, il reclamante contestava che l’operazione avesse avuto carattere speculativo, trattandosi di un immobile destinato ad abitazione primaria, acquistato grazie ad una donazione del padre. Il reinvestimento sarebbe poi avvenuto
in una nuova abitazione primaria. Il reclamante contestava inoltre che vi fosse
una forte componente di terzi nel finanziamento dell’acquisto.
D.
Nel
corso di un’udienza tenutasi dinanzi all’autorità fiscale il 14 ottobre 2008,
l’Ufficio di tassazione concordava con la richiesta di imporre l’utile
immobiliare nella tassazione 2003A. Quanto al finanziamento, l’Ufficio di tassazione contestava che fosse costituito da mezzi propri: nell’ambito dell’accertamento
fiscale del padre __________, si era chiesto di provare il trasferimento del
capitale che sarebbe servito al figlio per l’acquisto dell’immobile, ma sarebbe
invece stato prodotto un contratto da cui risultava che i fondi per l’acquisto
provenivano da una compensazione di un credito concesso dal padre al venditore
della casa. Secondo l’autorità, l’operazione era dunque stata finanziata da terzi.
L’Ufficio di tassazione notificava al contribuente la decisione su reclamo il 3 novembre 2008, nella
quale confermava l’imposizione del reddito in discussione nel periodo fiscale 2002 (vuoto di tassazione), quale reddito straordinario. Per la motivazione, rinviava al verbale d’udienza.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario,RI 1 contesta
l’assoggettamento dell’utile immobiliare all’imposta federale diretta.
Sostiene, in particolar modo, di non esercitare una professione nel settore immobiliare; inoltre, quella in esame sarebbe stata un’operazione unica; l’utile conseguito sarebbe poi stato reinvestito nell’abitazione primaria; inoltre,
riconosce la breve durata del possesso, ma rileva che è stata determinata dal
caso.
Quanto al
finanziamento, l’insorgente esclude che possa essere considerato di terzi, dal
momento che suo padre avrebbe “rinunciato al credito corrispondente verso il figlio”, con una successiva donazione.
F.
Nel
corso di un’udienza tenutasi il 5 marzo 2010, le parti si sono riconfermate
nelle rispettive posizioni. L’autorità fiscale, in particolare, ha sottolineato
che il venditore dell’immobile, oggetto della transazione in discussione, è commerciante d’immobili a titolo professionale e che lo stesso ricorrente ha lavorato
per una società attiva nel settore immobiliare.
Diritto
1.
1.1.
Dal 1° gennaio 2003, con il passaggio dalla tassazione sul passato a quella sul presente, il Canton Ticino ha fissato per le basi temporali un periodo fiscale corrispondente all’anno civile, considerando lo stesso anno civile come periodo di calcolo (art. 41 prima frase LIFD). Per ovviare agli inevitabili inconvenienti provocati
dal passaggio da un sistema di tassazione (
praenumerando
) ad un altro (
postnumerando
)
e al relativo vuoto di tassazione che si viene a creare, il legislatore
federale ha introdotto le prescrizioni del capitolo 3 (art. 208–220) delle
disposizioni transitorie (art. 41 seconda frase LIFD).
L’art.
218 LIFD, in particolare, prevede quanto segue:
2
I proventi straordinari conseguiti negli anni n-1 e n-2 o in un esercizio che si è concluso in uno di questi anni soggiacciono per l’anno fiscale in cui sono stati
realizzati a un’imposta annua intera all’aliquota applicabile unicamente per
questi proventi; sono fatti salvi gli articoli 37 e 38. Le deduzioni sociali secondo l’articolo 35 non sono accordate. Le spese in relazione diretta con il
conseguimento dei proventi straordinari possono essere dedotte.
3
Per proventi straordinari s’intendono segnatamente le prestazioni in capitale, i redditi aperiodici della sostanza, i proventi da lotterie nonché, in applicazione analogica dell’articolo 206 capoverso 3, i proventi straordinari di un’attività lucrativa
indipendente.
1.2.
Secondo
l’art. 206 cpv. 3 LIFD, per redditi straordinari s’intendono gli utili da capitali,
le rivalutazioni contabili d’elementi patrimoniali, lo scioglimento di
accantonamenti e l’omissione di ammortamenti e di accantonamenti giustificati
dall’uso commerciale.
Per il Tribunale federale, all’imposta annua intera prevista dal combinato
disposto degli articoli 218 cpv. 2 e 3 e 206 cpv. 3 LIFD sono soggetti in linea
di principio tutti gli utili in capitale provenienti dall’alienazione di immobili da parte di un commerciante professionale di immobili. Infatti, si tratta di
guadagni che sono soggetti spesso a forti fluttuazioni temporali, per cui non
si possono ritenere provenienti da un’attività aziendale regolare. A ciò si
aggiunge il fatto che il commercio professionale di immobili viene esercitato
spesso nel quadro di un’attività accessoria o unica. Si tratta pertanto di
proventi straordinari secondo l’art. 218 cpv. 2 e 3 LIFD, anche se non si può
escludere che, in presenza di particolari circostanze, si tratti, anche solo
parzialmente, di redditi ordinari. In tal caso, compete al contribuente l’onere
di provare che tali redditi scaturiscano dall’attività aziendale ordinaria
(sentenza del Tribunale federale del 28 aprile 2006 cit., consid. 2.5; inoltre
sentenza del 3 novembre 2006 n. 2A.679/2005, in RF 2007 p. 119, consid. 3.4;
cfr. inoltre RtiD I-2009 n. 24t).
1.3.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, l’utile da commercio professionale d’immobili si considera realizzato alla data in cui il contratto di compravendita
è validamente concluso mediante atto pubblico, senza che sia necessario attendere l’esecuzione del contratto, ed in particolare l’iscrizione a registro fondiario del nuovo proprietario (cfr. RDAF 2004 II p. 38; ASA 61 p. 66 = RDAF 1993 p. 421; inoltre
Yersin
,
La
distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée,
dans le domaine immobilier, in ASA 67 p. 115).
Nel caso in esame, la
vendita immobiliare
che ha dato luogo all’imposizione dell’utile litigioso è stata conclusa l’11
febbraio 2002. L’utile conseguito cade pertanto nel vuoto di tassazione costituito dal biennio 2001/2002.
2.
2.1.
Secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono
imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale,
industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi
sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza
cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una
sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA
67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).
L’Alta
Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara
imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il
principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece
secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale “conseguiti nella
realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare
quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si
limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in
particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il
legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili
provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i
beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche se
manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa.
Ne
consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli
utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimon io, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al
conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in
modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività
lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che
oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività
lucrativa indipendente.
2.2.
Va
poi ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è
commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolge
un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag.
480 consid. c; cfr. anche
Schmidt
,
La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità –
Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, p. 14;
Soldini
, Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella
prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385). In
particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa,
il modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle
operazioni, la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze
professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone,
l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008). Ognuno di questi indizi
può – con altri, ma talvolta persino singolarmente – permettere di concludere
che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente ai sensi dell’art.
18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha poi avuto modo di
precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del
singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di un’attività
lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire un profitto
(StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
2.3.
Vero è
che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente
in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti
dalla prassi del Tribunale federale (
Reich
,
in Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.
I/2a, 2. ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD;
Noël
, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur
l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD;
Oberson
, Droit fiscal suisse, 3. ediz.,
Basilea 2007, p. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come la
delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”, meno intense che
gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato sia diventata
vieppiù problematica (
Noël
, op.
cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in
definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni
conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore dell’attività lucrativa indipendente (
Reich
,
op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).
Fatte
queste premesse, la questione a sapere se una
vendita
isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare deve continuare a dipendere,
in ultima analisi, dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva
per il giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto,
ma quella che risulta al momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26
marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così, un’operazione iniziata e fatta con intenti
speculativi può perdere tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante, della vendita, e viceversa (cfr. CDT 274/88
cit. in RTT 1990 p. 358).
3.
3.1.
Nel caso
in esame, il ricorrente aveva acquistato il mapp. n. __________ RFD di __________
con atto pubblico del 16 novembre 2001 da __________, al prezzo di fr.
1'700'000.–. Lo ha rivenduto con rogito dell’11 febbraio 2002 al prezzo di fr.
2'100'000.–.
Riguardo
alle modalità di finanziamento dell’acquisto, secondo il ricorrente tutti i
mezzi sarebbero stati propri. A comprova di tale affermazione, durante la
procedura di tassazione ha prodotto due documenti: un contratto stipulato dal
padre, __________, e dal venditore dell’immobile, __________; e uno scritto indirizzato
dal suo rappresentante all’Ufficio imposte di successione e donazione.
Con la
convenzione dell’8 ottobre 2001, il padre del contribuente ha compensato in
misura di fr. 4'100'000.– il proprio credito nei confronti di __________,
“attraverso l’acquisto da parte dei suoi figli __________ e __________” di
altrettanti immobili. Il credito di __________ nei confronti di __________
nasceva da “prestiti personali… formanti oggetto di contratti di mutuo
fruttifero regolarmente bollati, remunerati e figuranti nelle dichiarazioni fiscali del signor __________”.
Con la
lettera indirizzata all’Ufficio imposte di successione e donazione il 25 giugno 2002, il ricorrente ha invece informato l’autorità fiscale che l’acquisto
dell’immobile, avvenuto il 20 novembre 2001 per fr. 1'700'000.–, era stato
finanziato dal padre e si era “configurata quindi la fattispecie di una donazione”.
3.2.
Un primo
elemento che certamente depone a favore della tesi del carattere commerciale
dell’operazione immobiliare in esame è rappresentato dalla breve durata del
possesso. Fra i due atti pubblici di compravendita non sono infatti trascorsi
neppure tre mesi, cosa che non ha impedito al ricorrente di conseguire un utile
immobiliare (lordo) di ben 400'000 franchi.
La
consolidata giurisprudenza in materia di commercio professionale d’immobili attribuisce notevole rilievo alla durata del possesso, ai fini della delimitazione dei casi di commercio professionale di immobili (cfr. p. es. le sentenze n. 80.95.00074 del
28 agosto 1995 e CDT n. 266/267 del 30 ottobre 1992). La breve durata del possesso
è, di regola, indizio di professionalità, se non addirittura di un agire
speculativo. La lunga durata è invece normalmente indizio di segno contrario, di oculata amministrazione patrimoniale (
Stocker
,
Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten
Vermögensverwaltung, Basilea 1992, p. 125;
Soldini
,
Il commercio professionale d’immobili, in RDAT I-1994, p. 398).
La
vistosa sproporzione fra la (brevissima) durata del possesso e il (rilevante)
guadagno conseguito costituisce un indizio di notevole importanza della professionalità dell’operazione.
A nulla
valgono, per contrastare tale conclusione, gli accenni del ricorrente al “capriccio” che lo avrebbe guidato nell’acquisto e nella successiva rivendita della casa. Anzitutto, si
tratta di un’argomentazione difficile da verificare, trattandosi di un aspetto
soggettivo. Inoltre, anche volendo ammettere che l’acquisto del 2001 sia stato
dettato da un “capriccio”, è più difficile credere che lo stesso movente sia
alla base della successiva vendita della casa, non appena si consideri il fatto
che il ricorrente ha pagato 70'000 franchi di provvigione ad un mediatore per
avergli procurato gli acquirenti della casa (cfr. la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari).
3.3.
Venendo
al finanziamento, deve essere sottolineata la circostanza che il contribuente
non disponeva di alcun capitale al momento dell’acquisto dell’immobile poi rivenduto
con profitto. A suo avviso, tuttavia, il fatto che il finanziamento sia
provenuto dal padre sarebbe sufficiente ad escludere che abbia beneficiato di
crediti.
Ora, che
il contribuente possa sostenere di avere semplicemente amministrato la propria
sostanza privata pare difficile da sostenere, alla luce del fatto che non disponeva
di alcun capitale. È infatti indiscusso che il pagamento sia avvenuto da parte
del padre, mediante compensazione di suoi crediti nei confronti del venditore.
Non è quindi neppure possibile ritenere che il padre abbia donato al figlio l’importo necessario al finanziamento dell’acquisto della casa prima della stipulazione del contratto, proprio alla luce delle appena ricordate modalità di pagamento del prezzo. Del
resto, la segnalazione all’Ufficio imposte di donazione dell’avvenuta donazione al figlio è avvenuta solo il 25 giugno 2002, quindi alcuni mesi dopo l’acquisto e addirittura
dopo la rivendita dell’immobile.
Le
descritte circostanze impongono allora di ritenere perlomeno assai plausibile
la tesi dell’autorità fiscale, che ha ritenuto integralmente finanziato da
terzi l’acquisto della casa di __________ da parte del ricorrente. In ogni
caso, non è dimostrato che, nel momento in cui la casa è stata comperata, il
capitale necessario appartenesse al contribuente.
Anche
l’ulteriore indizio del carattere professionale dell’operazione, rappresentato dal finanziamento con capitali di terzi, è dunque adempiuto.
3.4.
A
proposito delle modalità di finanziamento, non può essere trascurato il ruolo
svolto dal padre. Dalle spiegazioni offerte dal contribuente e dalla documentazione da questi prodotta, risulta infatti che __________ ha avuto rapporti intensi con il venditore
della casa in questione, __________, che è attivo nel commercio immobiliare. Lo dimostra il fatto stesso che il pagamento della casa sia avvenuto mediante compensazione di un credito del padre del ricorrente nei confronti di __________
.
Se si
tiene conto del fatto che è stato il padre del ricorrente a condurre la
trattativa ed a finanziare integralmente l’acquisto della casa, si potrebbe
anche ritenere che sia stato lui a concludere l’operazione immobiliare in
discussione, interponendo il figlio quale acquirente formale. Se si esaminasse
la transazione da questo punto di vista, non sarebbe assolutamente possibile metterne
in discussione la natura commerciale.
Non
essendovi tuttavia la prova di una simulazione, la questione non merita di essere
approfondita.
3.5.
L’autorità fiscale ha
anche pertinentemente attirato l’attenzione sul fatto che il contribuente,
proprio quando ha comprato e poi venduto la casa in questione, lavorava alle
dipendenze della __________ (poi divenuta __________
SA), una
società attiva nel settore immobiliare, vicina al venditore della casa. E, come
già evidenziato, l’esercizio di un’attività professionale nel settore costituisce
un significativo indizio del carattere commerciale di un’operazione immobiliare.
3.6.
Deve infine anche essere
molto relativizzata la questione dell’uso personale della casa da parte del
contribuente.
Desta non
poche perplessità, a tale proposito, la decisione dell’Ufficio di tassazione di concedere al contribuente il differimento dell’imposizione dell’utile
immobiliare. Per l'art. 125 lett.
g
LT (conformemente al diritto
federale; cfr. art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID), tale differimento presuppone
che venga alienata “un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha
servito durevolmente ed esclusivamente all'uso personale del contribuente”.
Se si tiene conto del fatto che, come già sottolineato, l’acquisto e la vendita
della casa da parte del ricorrente sono state rogate in un lasso di tempo di
meno di tre mesi, è perlomeno dubbio che l’uso personale possa considerarsi
durevole.
Anche
tale questione non necessita tuttavia di essere risolta in questa sede. È indiscutibile
infatti che la mera circostanza che l’insorgente abbia abitato la casa, nelle
poche settimane in cui ne è stato proprietario, non basti ad escludere che il
guadagno conseguito sia considerato di carattere professionale, in particolar modo
alla luce di tutte le particolarità della fattispecie già messe in evidenza.
4.
Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso è respinto.
Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 2’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 2’100
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: