ti_gerichte · 80.1998.84 · 1997-06-16 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 08.09.1998 80.1998.84
Tessin Camera di diritto tributario 08.09.1998 80.1998.84
Ticino Camera di diritto tributario 08.09.1998 80.1998.84

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00084
Lugano
8 settembre 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 28 aprile 1998
in
materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato
da:
__________
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________
__________
,
pensionato, nella dichiarazione fiscale 1995/96 indicava i seguenti redditi
della sostanza immobiliare:
valore locativo
dell’appartamento nel comune di domicilio                                                                                    fr.    9’600
pigioni
e affitti nel comune di domicilio                                              fr.  20’400
pigioni
o affitti a
__________
fr.      634
Faceva
inoltre valere una deduzione di complessivi fr. 12’000.– a titolo di deduzioni
da vitalizi.
Notificandogli la
tassazione IC/IFD 1995/96, con decisione del 16 giugno 1997, l'Ufficio di
tassazione di Locarno elevava il reddito relativo all’immobile di
__________
a fr. 942.– e negava la deduzione
richiesta, indicando la motivazione «nessuna deduzione dall’AVS».
2.
Il contribuente
impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 25 giugno 1997, spiegando di
non aver inteso chiedere una deduzione dall’AVS, bensì di aver calcolato la
detrazione del 40% quale quota degli usufrutti di cui è beneficiario, secondo
gli articoli 21 cpv. 3 LT e 22 cpv. 3 LIFD. Adduceva infatti di godere
dell’usufrutto vita natural durante sulla part. n.
__________
donata da suo padre ai suoi figli nel 1968 e sulla
part. n.
__________
, appartenente alla
sua defunta moglie e ceduta ad un coerede nell’ambito di una divisione della
comunione ereditaria risalente al 1991.
L’autorità fiscale
ammetteva solo parzialmente il gravame con decisione del 14 aprile 1998, nella
quale precisava che la deduzione del 40% da rendite vitalizie e altri proventi
periodici è limitata al caso in cui «le prestazioni su cui poggia la pretesa
sono state fornite esclusivamente dal contribuente». Concedeva pertanto, nella
misura di fr. 3’600.–, la detrazione richiesta con riferimento al reddito della
part. n.
__________
, con la seguente
motivazione:
«... la pretesa all’usufrutto
è stata acquistata dal sig.
__________
su beni appartenenti a terzi o a congiunto (moglie defunta) per devoluzione
d’eredità; l’usufrutto da lui scelto può essere considerato come una
controprestazione per la rinuncia ad una quota parte in comproprietà. Di
conseguenza l’usufrutto è imponibile al 60%».
L’Ufficio
di tassazione negava per contro la deduzione dal reddito della part. n.
__________
, con la seguente motivazione:
«Infatti da parte del
contribuente non è stata fornita alcuna prestazione per ottenere l’usufrutto».
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario,
__________
__________
contesta il mancato
riconoscimento della deduzione del 40% dall’usufrutto relativo alla part. n.
__________
. A suo avviso, infatti, «il rinunciare
alla legittima parte di eredità paterna a favore dei 3 figli non è forse la
totale fornitura delle prestazioni del contribuente per godere dei diritti di
usufrutto e di abitazione?» (sottolineatura del ricorrente).
4.
4.1.
Secondo gli articoli 21
cpv. 1 lett.
b
LIFD e 20 cpv. 1 lett.
b
LT 1994 è imponibile il
valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a
disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un
usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
Gli articoli 22 cpv. 3
LIFD e 21 cpv. 3 LT 1994 dispongono invece che i proventi da rendite vitalizie
e altri proventi periodici da diritti d'abitazione, usufrutti o vitalizi sono
imponibili nella misura del 60 per cento se le prestazioni su cui poggia la
pretesa sono state fornite esclusivamente dal contribuente. Le stesse norme
precisano poi che alle prestazioni del contribuente sono equiparate le
prestazioni dei congiunti e che lo stesso vale per le prestazioni di terzi se
il contribuente ha acquisito la pretesa per devoluzione d'eredità, legato o
donazione.
4.2.
È evidentemente importante
stabilire quali casi di usufrutto e di abitazione rientrino nel campo di
applicazione delle due diverse disposizioni legali, giacché a dipendenza di
tale delimitazione si decide se il valore di un usufrutto o di un diritto di abitazione
debba sottostare all'imposizione integrale oppure ad un'imposizione limitata al
60%.
4.3.
È allora opportuno
ricordare quale sia la
ratio
dell'imposizione agevolata dei redditi da
fonte previdenziale.
Fino al 1954 l'imposta
federale diretta (allora imposta per la difesa nazionale) prevedeva
l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la deduzione dal
reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale
concernente l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli anni dal 1955 al
1958 (RU 1954 pag. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente l'imposta
federale diretta il nuovo art. 21
bis
, si è però voluto alleggerire
l'onere fiscale sugli introiti derivanti da assicurazioni di rendite e di
capitali non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del giugno 1955
emanata dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, in:
ASA
23
pag. 514 segg.). Lo sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti, una
volta maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno
l'imposta sul reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal
profilo economico, a rimborsi di capitale (FF 1954 pag. 853 in fondo; art. 21
bis
DIFD; cfr. STF del 15 giugno 1990 in re S. SA;
Känzig
, Direkte Bundessteuer,
2
a
ediz., vol. I, Basilea 1982, pp. 347 ss. e 476 s.).
Nel progetto di nuova
legge sull'imposta federale diretta, presentato nel 1983, il Consiglio federale
aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a favore del c.d.
"sistema vodese", consistente nella deduzione integrale di premi e
contributi e nell'imposizione integrale delle rendite (
Zuppinger/Böckli/Locher/Reich
,
Steuerharmonisierung, Berna 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha peraltro
preferito ritornare al sistema tradizionale dell'imposizione di quella parte di
ogni rendita che si presenta quale vero e proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD,
art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore ticinese si è adeguato a tale decisione del
legislatore federale.
4.4.
Dunque, le nuove
legislazioni federale e cantonale sull'imposta sul reddito prevedono che le
rendite da fonti previdenziali siano imposte solo nella misura di 3/5, a condizione
però che «le prestazioni su cui poggia la pretesa [siano] state fornite esclusivamente
dal contribuente». Proprio perché i premi e i contributi non sono a carico del
solo beneficiario, non rientrano nel campo di applicazione di tali disposizione
né le rendite AVS/AI né le prestazioni delle istituzioni di previdenza
professionale; al contrario, le stesse leggi prevedono per tali redditi
l'imposizione integrale (art. 22 cpv. 1 LIFD e art. 21 cpv. 1 LT 1994). Per il
1° e il 2° Pilastro vige peraltro il principio della deducibilità integrale dei
contributi.
4.5.
L'aspetto più innovativo
della nuova disciplina legislativa delle rendite è rappresentato
dall'estensione del suo ambito di applicazione: la regola dell'imposizione
agevolata è ora applicabile, oltre che alle vere e proprie rendite
previdenziali, anche ai diritti di abitazione ed agli usufrutti. È vero infatti
che la natura giuridica di tali diritti differisce sostanzialmente da quella
della rendita vitalizia, se solo si pensa che quest'ultima ha un mero carattere
obbligatorio e si fonda su un contratto, mentre l'usufrutto e l'abitazione sono
diritti reali limitati; tuttavia, dal punto di vista economico, presentano tali
analogie da giustificare un uguale trattamento fiscale. Al momento in cui viene
costituito l'usufrutto (o il diritto di abitazione) su un immobile, infatti, il
diritto di utilizzarlo viene trasferito ad un terzo per un certo lasso di
tempo, durante il quale al proprietario resta solo la «nuda proprietà». Il
valore dell'immobile diviene allora molto inferiore per il proprietario, mentre
il diritto che è attribuito all'usufruttuario assume un vero e proprio valore
patrimoniale. La suddivisione del valore dell'immobile, operata al momento
della costituzione, non rimane costante, ma evolve continuamente: col
trascorrere degli anni, tende a spostarsi nuovamente in direzione dello stato
primitivo. La nuda proprietà tende così a perdere la sua iniziale
"nudità", mentre il diritto d'uso dell'usufruttuario perde
progressivamente valore (
Locher
, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen
Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in
SJZ
87/1991 pp. 185 e 188-191).
4.6.
In quali casi dunque il
diritto di usufrutto e quello di abitazione sarebbero assoggettati
all'imposizione agevolata prevista dagli articoli 22 cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3
LT? Non sempre, ovviamente, poiché altrimenti si vuoterebbe di significato la
disposizione di cui agli articoli 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD e 20 cpv. 1
lett.
b
LT 1994, secondo cui è imponibile il valore locativo di immobili
o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza
del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
Proprio quest'ultima precisazione («usufrutto ottenuto a titolo gratuito»)
premette di identificare il discrimine tra i campi di applicazione delle due
diverse discipline: l'imposizione al 100% sarà riservata agli usufrutti ottenuti
a titolo gratuito, mentre quella al 60% varrà per gli usufrutti ottenuti a
titolo oneroso (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die
direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, pp. 90 s. e 96; di diverso avviso
Locher
,
op. cit., p. 209; cfr. anche CDT n. 80.96.00005 dell’11 ottobre 1996, in
RDAT
I-1997 n. 3t).
5.
5.1.
Nel caso in esame, il
ricorrente ha ottenuto l’usufrutto sulla part. n.
__________
,
donata da suo padre ai suoi figli nel 1968. Tale situazione gli consentirebbe,
a suo avviso, di beneficiare dell'imposizione agevolata secondo gli artt. 22
cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3 LT. Secondo l'autorità di tassazione, invece,
l'applicazione di queste ultime disposizioni sarebbe esclusa dal carattere
gratuito del diritto di usufrutto di cui il ricorrente beneficia.
5.2.
L'usufrutto e il diritto
di abitazione possono essere concessi a titolo gratuito o a titolo oneroso.
Il corrispettivo per la
costituzione di un usufrutto a titolo oneroso è rappresentato perlopiù da una
prestazione unica, più raramente da prestazioni periodiche.
Nel caso dell'usufrutto
gratuito, bisogna distinguere due eventualità:
•  il
diritto reale può essere attribuito gratuitamente ad una persona che fino ad
allora non aveva alcun diritto: non vi è allora alcun trasferimento di
proprietà dell'immobile gravato;
•  oppure
il proprietario può riservarsi il diritto reale al momento in cui trasferisce –
a titolo gratuito o oneroso – la proprietà dell'immobile.
Sulla gratuità
dell'usufrutto nel primo caso non vi è alcun dubbio. Meno evidente è invece il
carattere gratuito dell'usufrutto nella seconda ipotesi; si potrebbe infatti
ritenere che il diritto reale rappresenti una controprestazione in natura per
il trasferimento della proprietà (cfr.
Locher
, Die steuerliche Behandlung
des Wohnrechts im Kanton Bern, in BN 46/1981 p. 189). La dottrina dominante è
tuttavia dell'avviso che l'usufrutto non possa essere considerato una
controprestazione per la cessione dell'immobile; infatti, nel momento in cui
avviene il trasferimento, l'immobile stesso è già gravato dall'usufrutto o dal
diritto di abitazione, sicché il proprietario che aliena l'oggetto non
trasferisce all'acquirente il diritto reale che egli stesso si è riservato. L'acquirente
pertanto non potrebbe concedere all'alienante un diritto di cui non dispone (
Ruf
,
Das Wohnrecht im bernischen Steuerrecht, in BN 49/1989 p. 319;
Locher
, Besteuerung
von Renten, op. cit., pp. 187-188;
RDAT
I-1997 n. 3t).
5.3.
Le considerazioni appena
proposte con riferimento all'usufrutto a titolo gratuito trovano conferma nella
legislazione e nella prassi relative all'imposta di donazione.
5.3.1.
La concessione di un
usufrutto a titolo gratuito è infatti considerata imponibile quale donazione.
Il valore dell'attribuzione corrisponde, per lo più, al valore capitalizzato
dell'usufrutto. Quindi, se la proprietà del bene rimane a colui che concede
l'usufrutto, la sola liberalità rilevante ai fini dell'imposizione delle
donazioni sarà quella fatta dal proprietario a favore dell'usufruttuario; alla
cessazione dell'usufrutto, non si avrà per contro alcuna devoluzione gratuita,
se il bene appartiene ancora allo stesso proprietario (cfr.
Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung
,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 828;
Grüninger/Studer
,
Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basilea 1970, p. 566 s.;
von Erlach
,
Die Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht in der Schweiz, Zurigo 1981, p.
70 ss.).
5.3.2.
Nel caso in cui il
proprietario cede a titolo gratuito la proprietà della cosa, conservandone però
l'usufrutto, allora l'arricchimento di cui gode il nudo proprietario, al
momento in cui riceve la proprietà della cosa, consiste nella differenza fra il
valore patrimoniale della cosa ed il valore capitalizzato dell'usufrutto; è
giusto pertanto che egli sia tassato solo su questo limitato valore imponibile.
Ma, una volta cessato il diritto dell'usufruttuario, al proprietario viene
attribuito un incremento patrimoniale precedentemente sfuggito all'imposizione.
In diversi cantoni, a tale momento, è pertanto soggetto ad una ulteriore
imposta (
Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung
, op. cit., p. 829). Il
valore capitalizzato dell'usufrutto non viene invece imposto al donante/usufruttuario,
già al momento della donazione, proprio per il fatto che tale valore non
subisce alcun trasferimento di titolarità, fino a quando non viene a cessare,
per lo più con la morte dell'usufruttuario (cfr.
Grüninger/Studer
, op.
cit., p. 574).
Il legislatore ticinese,
tuttavia, ha adottato un sistema più semplice: per evitare la seconda
tassazione, differita nel tempo, impone subito al donatario l'intero valore del
bene donato (cfr. art. 142 cpv. 2 LT 1994; sent.
CDT
n. 454 del 31
dicembre 1985 in re T.P.; CDT n. 245 del 27 ottobre 1993 in re F.B., in
RDAT
I-1994 n. 6t; inoltre Messaggio del Consiglio di Stato concernente la nuova
legge tributaria, n.
__________
del 13
ottobre 1993, p. 88;
Primi
, Le imposte di successione e di donazione
ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale, Lugano 1995,
p. 168;
RDAT
I-1997 n. 3t).
5.4.
Deve perciò essere
condivisa la decisione dell'autorità fiscale, secondo cui nella fattispecie
sarebbe applicabile la regola dell'imposizione al 100% anziché quella
dell'imposizione al 60%. L'usufrutto di cui il ricorrente beneficia non è
infatti un diritto reale a lui concesso su un immobile appartenente a terzi,
contro pagamento di una controprestazione. Al contrario, il padre del ricorrente,
il defunto
__________
__________
, nel 1968 ha, in un certo senso,
suddiviso i propri beni immobiliari tra suo figlio (il ricorrente) ed i figli
di quest’ultimo, attribuendo al figlio l’usufrutto ed ai nipoti la nuda
proprietà. Non vi è stata cioè una cessione di beni da parte del ricorrente a
favore dei figli ed una concessione dell’usufrutto da parte di questi ultimi a
titolo di controprestazione, bensì una liberalità del padre del ricorrente a
favore del ricorrente stesso, nella forma della concessione dell’usufrutto, ed
a favore dei di lui figli, nella forma del trasferimento della nuda proprietà.
Del resto, come detto in precedenza, neppure nell’eventualità in cui il
ricorrente fosse stato proprietario civilistico degli immobili in questione e
li avesse donati ai propri figli, riservandosi l’usufrutto, sarebbe stata
giustificata la deduzione fatta valere; a maggior ragione ciò deve valere nel
presente caso, dal momento che il ricorrente non ha mai avuto la proprietà
degli oggetti di cui è usufruttuario.
6.
Come detto, invece è
stata accolta in sede di decisione su reclamo la richiesta di dedurre il 40%
dal reddito del mapp n.
__________
, con
la motivazione che «... la pretesa all’usufrutto è stata acquistata dal sig.
__________
su beni appartenenti a terzi o a
congiunto (moglie defunta) per devoluzione d’eredità; l’usufrutto da lui scelto
può essere considerato come una controprestazione per la rinuncia ad una quota
parte in comproprietà. Di conseguenza l’usufrutto è imponibile al 60%».
Alla luce dei presupposti
precedentemente illustrati, questa Camera ritiene di non poter condividere tale
motivazione e la conseguente deduzione di fr. 3’600.– dal reddito della casa in
questione.
6.1.
La part. n.
__________
di
__________
apparteneva, insieme alla part. n.
__________
di
__________
ed alle part. n.
__________
e
__________
di
__________
, al patrimonio immobiliare
della defunta moglie del ricorrente. Con l’apertura della successione, il 7
marzo 1991, il ricorrente ed i signori
__________
,
__________
e
__________
__________
divennero proprietari in comune dei beni in questione. In data 30 ottobre 1991,
i coeredi hanno convenuto di dividere la sostanza immobiliare in comunione,
attribuendo ad ognuno dei quattro la proprietà esclusiva di un oggetto e
gravando la part. n.
__________
,
attribuita a
__________
__________
, di un usufrutto a favore del
ricorrente, quale coniuge superstite della
de
cuius
.
6.2.
Ora, quando il defunto
lasci più eredi, sorge fra i medesimi una comunione di tutti i diritti e di
tutte le obbligazioni che dura dall’apertura dell’eredità fino alla divisione (art.
602 cpv. 1 CO). Ai fini dell’imposta sulla sostanza, del resto, si stabilisce
se ed in quale misura vi sia stato un trasferimento patrimoniale per successione
in base alla situazione giuridica esistente al momento dell’apertura della
successione e non al momento della divisione (art. 157 LT;
Primi
, op.
cit., p. 83;
Richner/Frei
, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz,
Zurigo 1996, n. 7 al § 3, p. 101). Tanto è vero che, se la divisione avviene in
modo diverso da come imporrebbe il diritto civile, possono anche esservi
conseguenze sul piano dell’imposta di donazione, dovendosi concludere che un
erede rinunci volontariamente del tutto o in parte alla sua quota di eredità a
favore di un coerede (
Richner/Frei
, op. cit., n. 16 al § 3, p. 104 e n.
109 ss. al § 4, p. 168 ss.).
6.3.
Di conseguenza, nella
convenzione di divisione stipulata dal ricorrente e dai coeredi non si vede
come possa ravvisarsi una “rinuncia ad una quota-parte in proprietà”, che
potrebbe costituire la controprestazione per l’acquisto dell’usufrutto dai
coeredi. È evidente invece che, con la divisione, i membri della comunione
ereditaria hanno semplicemente trasformato le rispettive quote di proprietà
comune in una proprietà esclusiva sui singoli oggetti facenti parte della
comunione. Considerare pertanto come acquisto di un usufrutto mediante rinuncia
alla proprietà esclusiva di altri beni quella che si presenta come la semplice
trasformazione della proprietà comune in proprietà esclusiva di quanto acquistato
per successione dalla defunta moglie del ricorrente, appare come una
inaccettabile forzatura. L’usufrutto sulla casa in questione è infatti oggetto
del trasferimento
mortis
causa
verificatosi all’apertura della successione
e non di un successivo trasferimento fra coeredi. Altrimenti, si dovrebbe ritenere
che dall’apertura della successione vi siano stati ben due trasferimenti, cioè
uno dalla de cuius alla comunione ereditaria ed uno, limitatamente alla part.
__________
, dal ricorrente agli altri tre coeredi.
6.4.
Ne consegue che la
deduzione di fr. 3’600.–, ammessa dall’autorità fiscale nella decisione su
reclamo, deve essere stralciata. Conformemente a quanto dispongono gli articoli
230 cpv. 2 LT e 143 cpv. 1 LIFD, la Camera di diritto tributario ha conferito
al ricorrente la possibilità di prendere posizione sulla prospettata “reformatio
in peius” della decisione impugnata.
7.
Il ricorso è dunque
evaso nel senso che è respinta la richiesta di dedurre il 40% del reddito della
part. n.
__________
di
__________
ed è altresì stralciata la
detrazione relativa alla part. n.
__________
di
__________
.
Tassa di giustizia e spese
processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
evaso ai
sensi dei considerandi
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 14 aprile 1998 è riformata nel senso
che è stralciata la deduzione di fr. 3’600.–, concessa sul reddito del mappale
__________
di
__________
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    300.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    380.–
sono a carico del ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso
entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: