ti_gerichte · 80.2013.270 · 2013-10-09 · it
Utili di liquidazione: imposta annua intera, cessazione attività lucrativa indipendente per età o invalidità, riserve occulte, riscatto fittizio nella previdenza, limite di età

Tessin Camera di diritto tributario 27.03.2014 80.2013.270
Tessin Camera di diritto tributario 27.03.2014 80.2013.270
Ticino Camera di diritto tributario 27.03.2014 80.2013.270

Incarti n.
80.2013.270
80.2013.271
Lugano
27 marzo 2014
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini
parti
RI 1
RI 2
entrambi rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 30 ottobre 2013 contro la decisione del 9
ottobre 2013 in materia di imposta annua sugli utili di liquidazione IC e IFD
2011.
Fatti
A.
RI 1
(nato nel 1938), coniugato con RI 2 (nata nel 1947), gestiva un’attività indipendente
di noleggio motoscafi e pedalò in zona __________, a __________.
Con
contratto del 3 gennaio 2011, il contribuente ha ceduto l’attività
all’associazione __________, indicando, nella dichiarazione ai fini
dell’imposta annua intera, un prezzo di vendita di fr. 465'000.–. Dall’utile di
liquidazione faceva quindi valere in deduzione una lacuna previdenziale
fittizia di fr. 495'600.–.
B.
Notificando
ai coniugi __________ l’imposta annua sugli utili di liquidazione, con separate
decisioni del 29 maggio 2013, l’Ufficio di tassazione di Lugano Città
commisurava l’utile netto di liquidazione in fr. 368'400.–. Rispetto a quanto
dichiarato dai contribuenti, l’autorità non aveva riconosciuto alcun riscatto
fittizio di anni d’assicurazione al secondo pilastro.
C.
I
contribuenti, rappresentati dalla RA 1, impugnavano le suddette decisioni con reclamo
del 5 giugno 2013, lamentando la mancata considerazione di una lacuna previdenziale
fittizia.
Così
richiesta, con scritto del 19 settembre 2013, l’autorità di tassazione motivava
la propria decisione:
(…) il
riscatto fittizio può essere riconosciuto fino a quando un riscatto è possibile
secondo la LPP; in altre parole, per tutti i contribuenti che, non essendo
iscritti a Istituti di previdenza professionale non hanno ancora raggiunto
l’età ordinaria di pensionamento AVS (65 anni). Per i contribuenti iscritti ad Istituzioni
previdenziali, il termine (oltre 65 anni, fino a 70 anni) può essere modificato
in relazione a quanto stabilito dai relativi piani previdenziali.
Nel
caso del signor RI 1, che ha cessato l’attività a 73 anni, oltre il limite di
65 anni (non iscritto al II pilastro), non si verifica l’esistenza di una
lacuna previdenziale fittizia.
In
occasione di un’udienza tenutasi il successivo 8 ottobre 2013, i contribuenti
confermavano il reclamo, chiedendo nuovamente che dall’utile di liquidazione
fosse dedotta una lacuna previdenziale fittizia di fr. 495'600.–.
D.
L’autorità
di tassazione respingeva il reclamo, con separate decisioni del 9 ottobre 2013,
nelle quali ribadiva che potevano beneficiare dell’imposizione di un riscatto
fittizio, tassato separatamente con l’aliquota privilegiata degli art. 38 LT e
LIFD, unicamente i contribuenti che al momento della cessazione definitiva
della propria attività non avevano ancora raggiunto l’età di pensionamento AVS
ordinaria (65 anni gli uomini, 64 anni le donne).
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano
l’annullamento delle decisioni impugnate e l’imposizione di un riscatto
fittizio di anni d’assicurazione in base agli art. 38 LT e LIFD.
I
ricorrenti contestano l’interpretazione degli art. 37
b
LT e 37
b
LIFD fatta propria dall’autorità di tassazione, sostenendo fondamentalmente che
il limite dell’età di pensionamento ordinaria AVS varrebbe unicamente per il
calcolo degli anni di riscatto, non invece quale termine per richiedere la
deduzione di una lacuna previdenziale fittizia.
F.
All’udienza
del 20 febbraio 2014, le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
1.
1.1.
Giusta l’art. 37
b
cpv. 1 LIFD, in caso di cessazione
definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni
o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le
riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e
imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di
riscatto conformemente all’articolo 33 cpv. 1 lett.
d
sono deducibili.
Se non vengono effettuati simili riscatti, l’imposta sull’importo delle riserve
occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di
un riscatto secondo l’articolo 33 cpv. 1 lett.
d
è calcolata su un
quinto della tariffa di cui all’articolo 36. Per la determinazione dell’aliquota
applicabile all’importo restante delle riserve occulte realizzate è determinante
un quinto di questo importo restante, ma in ogni caso è riscossa un’imposta a
un’aliquota del 2 per cento almeno.
1.2.
Analogamente,
l’art. 11 cpv. 5 LAID ribadisce quanto sancito a livello federale dalla legge
sull’imposta federale diretta. In particolare, per quanto riguarda le
condizioni concernenti la cessazione definitiva dell’attività indipendente dopo
i 55 anni compiuti o per invalidità, esse sono vincolanti per i cantoni, i
quali devono obbligatoriamente riprenderle nelle proprie legislazioni. Pure vincolanti
sono il sistema di tassazione separata dagli altri redditi e le condizioni
riferite agli aspetti previdenziali, come pure l’aliquota applicabile a questi
ultimi che deve essere privilegiata. L’unico punto sul quale la LAID lascia
libertà al legislatore cantonale è quello riferito alla definizione
dell’aliquota applicabile alla parte di utile di liquidazione restante.
A questo
scopo, l’art. 37
b
LT – il cui testo di legge si rifà a quello federale –
prevede che per la determinazione dell’aliquota applicabile all’importo
restante delle riserve occulte realizzate sono determinanti le aliquote
dell’articolo 35 LT.
1.3.
L’art. 37
b
LIFD, introdotto dalla legge federale del 23 marzo 2007 sulla riforma II
dell’imposizione delle imprese, è in vigore dal 1° gennaio 2011. In base al Messaggio del Consiglio federale del 22 giugno 2005 (FF 2005 p. 4241), che peraltro
ancora non prevedeva un’imposta annua intera, scopo della norma è
l’attenuazione dell’onere fiscale per chi cessa o liquida definitivamente
un’impresa. Difatti, a causa
della progressività dell’imposta,
l’inclusione dell’utile di liquidazione nel reddito imponibile può comportare
un onere fiscale eccessivo. La disposizione introduce quindi la possibilità di
tassare in forma agevolata gli utili di liquidazione dell’attività indipendente.
La condizione affinché
possano essere date le premesse per un’agevolazione della tassazione – identica
a quella prevista per gli art. 11 cpv. 5 LAID e 37
b
LT – è che vi sia
cessazione definitiva dell’attività indipendente a causa del raggiungimento dei
55 anni oppure per uno stato di invalidità. L’agevolazione, così come definita
al termine della procedura legislativa, consiste nel fatto che le riserve
occulte dei due anni che precedono la cessazione dell’attività sono sommate e
assoggettate a un’imposta annua intera separata dagli altri redditi del
contribuente. Questo vale sia per gli utili di liquidazione da tassare come
previdenza professionale sia per gli utili di liquidazione restanti dopo detrazione
del vuoto previdenziale: si tratta, quindi, di due distinte imposte annue
intere (cfr.
Bernardoni/Bortolotto
,
La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Mendrisio
2010, p. 503 s.).
2.
Come
esposto in narrativa, l’autorità di tassazione ha negato a RI 1 il diritto di richiedere
l’imposizione di un riscatto fittizio di anni d’assicurazione al secondo pilastro,
sottolineando che lo stesso, al momento delle cessazione definitiva della propria
attività indipendente di noleggio motoscafi e pedalò, aveva già compiuto 73 anni.
I
ricorrenti sostengono invece che gli art. 37
b
cpv. 1 LIFD e LT non prevedrebbero
alcun termine entro il quale far valere un simile riscatto fittizio, lamentando
una disparità di trattamento nei confronti di coloro che cessano l’attività
all’età di 65 anni. A loro avviso, il limite dell’età ordinaria di
pensionamento AVS – richiamato dall’art. 6 cpv. 2 della relativa Ordinanza
federale concernente l’imposizione degli utili di liquidazione in caso di cessazione
definitiva dell’attività lucrativa indipendente (OULiq; RS 642.114) – varrebbe
unicamente per il computo degli anni di contribuzione determinanti per il
calcolo della lacuna previdenziale, non invece quale termine per richiedere la
deduzione di una lacuna previdenziale maturata negli anni.
3.
3.1.
Si tratta
quindi di procedere all’interpretazione dell’art. 37
b
LIFD, e di
riflesso dell’art. 37
b
LT, laddove prevede la possibilità di detrarre
una lacuna previdenziale fittizia dall’utile lordo di liquidazione e di imporla
separatamente con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e
dall’art. 38 LT):
I contributi
di riscatto conformemente all’articolo 33 cpv. 1 lett.
d
sono deducibili.
Se non vengono effettuati simili riscatti, l’imposta sull’importo delle riserve
occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di
un riscatto secondo l’articolo 33 cpv. 1 lett.
d
è calcolata su un
quinto della tariffa di cui all’articolo 36 (art. 37
b
LIFD);
I contributi
di riscatto conformemente all’articolo 32 cpv. 1 lett.
d
sono deducibili.
Se non vengono effettuati simili riscatti, l’imposta sull’importo delle riserve
occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di
un riscatto secondo l’articolo 32 cpv. 1 lett.
d
è calcolata applicando
l’aliquota dell’articolo 38 (art. 37
b
LT).
3.2.
Per costante giurisprudenza, una norma va
innanzitutto interpretata secondo il suo tenore letterale (interpretazione
letterale
).
Se il testo legale non è assolutamente chiaro, o se più interpretazioni si
prestano, il giudice è tenuto a ricercare il vero significato della norma,
deducendolo dalle relazioni che intercorrono tra essa e altre disposizioni
legali e dal contesto legislativo in cui si inserisce (interpretazione
sistematica
),
dal fine che la norma persegue o dall’interesse tutelato (interpretazione
teleologica
),
nonché dalla volontà del legislatore (interpretazione
storica
), così
come essa traspare dai materiali legislativi. Se il testo di legge è chiaro,
l’autorità chiamata ad applicare il diritto può distanziarsene soltanto se
sussistono motivi fondati per ritenere che la sua formulazione non rispecchi
completamente il vero senso della norma. Simili motivi possono risultare dai
materiali legislativi, dallo scopo della norma, come pure dalla relazione tra
quest’ultima e altre disposizioni (sentenza CDT n. 80.2007.121 del 22 ottobre
2008, consid. 3.3; DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128 II 56 consid. 4, 66 consid.
4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80 s.).
3.3.
Ora,
tornando al caso in esame, l’interpretazione letterale dell’art. 37
b
cpv. 1 LIFD (e dell’art. 37
b
cpv. 1 LT) lascerebbe a prima vista
presupporre che solo gli indipendenti affiliati a un istituto di previdenza
possono richiedere l’imposizione di un riscatto fittizio. Essi sono infatti gli
unici a poter
giustificare l’ammissibilità di un riscatto
sulla base
dell’art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD (e dell’art. 32 cpv. 1 lett. d LT).
I
dibattiti
parlamentari al Consiglio degli Stati e al Consiglio Nazionale dimostrano tuttavia
che la volontà del legislatore era quella di garantire a tutti i lavoratori indipendenti,
e non soltanto a quelli affiliati
a un
istituto di previdenza professionale,
il diritto di
richiedere l’imposizione di un riscatto fittizio di anni d’assicurazione al
secondo pilastro
. L’idea di base era
infatti quella di porre sullo stesso piano salariati e indipendenti, compresi
quelli che hanno deciso di reinvestire i loro risparmi nell’azienda, rinunciando
così a un’adeguata copertura assicurativa (
Bernardoni/ Bortolotto
, op. cit., p. 495
). Un diverso trattamento degli indipendenti
affiliati o meno a un istituto di previdenza violerebbe il principio della
parità di trattamento e obbligherebbe questi ultimi a iscriversi a una cassa
pensione al solo scopo di poter beneficiare della tassazione agevolata
dell’utile di liquidazione (
BU 2007 CN 312
).
3.4.
È opportuno ricordare la
genesi delle disposizioni delle leggi federali, perché è stata piuttosto
travagliata.
Come già accennato, il
disegno di legge del Consiglio federale si limitava a prevedere un’attenuazione
dell’aliquota per le riserve occulte realizzate negli ultimi due esercizi,
senza cioè separare tali elementi dalla base imponibile dell’imposta sul
reddito (per determinare l’aliquota si sarebbe preso in considerazione un ottavo
delle riserve realizzate).
Il Consiglio degli Stati,
il 13 giugno 2006, aveva deciso invece di assoggettare tali riserve occulte ad
un’imposta annua intera, scindendo cioè la base imponibile; per l’imposta
federale diretta, l’aliquota sarebbe stata quella corrispondente ad un quinto
delle riserve realizzate; per l’imposta cantonale, l’aliquota sarebbe stata
determinata dal cantone (BU 2007 CS 447).
Il Consiglio Nazionale, da
parte sua, il 4 ottobre 2006, aveva approvato l’idea dell’imposta annua intera
per le riserve occulte, ma, per attenuare ulteriormente le aliquote, aveva
previsto che esse corrispondessero ad un quinto di quelle ordinarie
dell’imposta sul reddito. In tal modo, il trattamento delle riserve occulte
corrispondeva a quello delle prestazioni in capitale provenienti dalla
previdenza (art. 38 LIFD). Secondo la maggioranza dei deputati, le riserve
occulte costituite in una piccola o media impresa assumono carattere
previdenziale, perché gli imprenditori investono tutto nell’impresa e non hanno
risorse a disposizione per finanziare la previdenza (BU 2006 CN 1481).
Nella procedura di
appianamento delle divergenze, gli Stati aveavevano mantenuto la loro versione
degli articoli di legge, ma per tener conto delle esigenze emerse
durante le discussioni al Nazionale avevano introdotto la
possibilità di dedurre, nel calcolo dell’imposta annua intera, i contributi di
riscatto conformemente agli articoli 33 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 9 cpv. 2
lett.
d
LAID (BU 2007 CS 23).
La Camera
bassa aveva allora a sua volta acconsentito a mantere le aliquote volute dagli
Stati, ma introducendo peraltro la possibilità di dedurre anche contributi di riscatto
fittizi. I deputati avevano voluto tener conto della situazione di quei
contribuenti che non si erano affiliati a nessun istituto di previdenza,
ritenendo che non fosse il caso di obbligarli a procedere ad un riscatto nel
secondo pilastro per poter beneficiare dell’imposizione privilegiata; l’intento
era di sottoporre allo stesso trattamento lavoratori dipendenti e indipendenti
(BU 2007 CN 312).
Il Consiglio degli Stati
si era infine allineato a questa posizione, sottolineando che la sola
differenza, rispetto alla soluzione precedentemente adottata dalla stessa camera,
era rappresentata dal fatto che, per colmare la lacuna previdenziale esistente
al momento del pensionamento, non occorreva più necessariamente procedere al riscatto
nella cassa pensione, facendo in un certo senso un “giro lungo” (
“quasi auf
einem Umweg”
; BU 2008 CS 216).
3.5.
In una recente sentenza,
dopo avere a sua volta esaminato i materiali legislativi, il Tribunale federale
ha avuto modo di precisare lo scopo delle norme in discussione, concludendo in
particolare che tutti gli indipendenti che cessano definitivamente la propria
attività lucrativa dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare
tale attività in seguito a invalidità possono richiedere l’imposizione di un
riscatto fittizio nel secondo pilastro (dopo deduzione di un eventuale riscatto
effettivo). La sola condizione è che il contribuente dimostri che un riscatto
in un istituto di previdenza sarebbe ancora possibile secondo la legge federale
sulla previdenza professionale (decisione TF n. 2C_809/2011 del 29 luglio 2012,
in: ASA 81 p. 497, in particolare consid. 3.5).
3.6.
A giusta
ragione i ricorrenti sottolineano che il limite dell’età ordinaria di pensionamento
AVS, richiamato dall’art. 6 cpv. 2 OULiq, si riferisce unicamente al computo
degli anni di contribuzione determinanti e, più in generale, ai criteri di
calcolo del vuoto previdenziale (cfr.
Circolare
n. 28 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 3 novembre 2010,
cifra 5.2).
Ciò non
significa tuttavia ancora che gli indipendenti possano invocare un riscatto
fittizio di anni d’assicurazione nel secondo pilastro senza termini d’età. Come
accennato sopra, gli stessi giudici federali hanno chiaramente concluso che un
riscatto fittizio può essere richiesto solo entro i limiti della legge federale
sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP,
RS 831.40). In altri termini, un riscatto fittizio è ammesso fintantoché
sarebbe ancora possibile, in base al diritto della previdenza professionale,
versare un contributo obbligatorio o facoltativo nel secondo pilastro. Nello
stesso senso si esprimono anche la dottrina e la prassi dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni (
Bernardoni/Bortolotto
,
op. cit., p. 496;
Ledergerber
, La
prévoyance professionelle en cas de l’activité lucrative indépendante [2e
réforme de l’imposition des entreprises], in: Der Treuhandexperte 2010 p. 224;
v. anche
Circolare
cit., cifra 5.1).
4.
4.1.
Secondo
gli art. 13 cpv. 1 LPP e 62
a
cpv. 1 dell’Ordinanza sulla previdenza
professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS
831.441.1), hanno diritto alle prestazioni di vecchiaia gli uomi
ni che hanno compiuto i 65 anni e
le donne
che hanno compiuto i 6
4
anni.
L’art. 13
cpv.
2 LPP ammette tuttavia che le disposizioni regolamentari
dell’istituto di previdenza possano stabilire, in deroga al capoverso 1, che il
diritto alle prestazioni di vecchiaia sorga alla cessazione dell’attività
lucrativa. In questo caso, l’aliquota di conversione (art. 14) è
corrispondentemente adattata.
4.2.
L’istituto
di previdenza può dunque prevedere un differimento della rendita, a condizione
che l’assicurato continui l’esercizio della sua attività lucrativa. Il
differimento comporta un aumento del tasso di conversione della rendita, la cui
proporzione dipende in primo luogo dal rapporto di previdenza (
Flückiger
, in: Schneider/Geiser/Gächter
[a cura di], LPP et LFLP, Berna 2010, n. 31 ad art. 13 LPP, p. 280).
Il 1°
gennaio 2011 è entrato in vigore l’art. 33
b
LPP, secondo cui, nel suo
regolamento, l’istituto di previdenza può prevedere la possibilità per
l’assicurato di chiedere che la sua previdenza sia protratta fino alla
conclusione dell’attività lucrativa, ma al massimo fino al compimento dei 70
anni. Nel messaggio con cui ha illustrato la proposta di introdurre la
disposizione in discussione, il governo federale ha inoltre lasciato al
regolamento della cassa pensione la libertà di prevedere la continuazione del
versamento di contributi, siano essi obbligatori o facoltativi (cfr.
Ufficio federale delle assicurazioni sociali
, Bollettino della previdenza professionale n. 121 del 6 gennaio 2011, cifra
775). Al riguardo il Consiglio federale si è così espresso:
Mentre
per alcuni assicurati la possibilità di continuare a versare i contributi e di
migliorare dunque le future prestazioni può fornire un incentivo a lavorare
oltre l’età di pensionamento, per altri l’obbligo di versare ulteriori
contributi potrebbe rivelarsi demotivante. Per tener conto delle diverse
esigenze, è necessario adottare un approccio
personalizzato. Per questo, deve essere l’assicurato a
richiedere esplicitamente l’ulteriore versamento di contributi previdenziali
dopo l’età di pensionamento.
(cfr.
Messaggio del Consiglio federale n. 07.055
del
15 giugno 2007
concernente la revisione della legge
federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e
l’invalidità
[Riforma strutturale], in FF
2007 5199, p.
5250).
4.3.
Come già
ammesso dalla dottrina, se il regolamento dell’istituto di previdenza prevede,
oltre al rinvio della prestazione di vecchiaia, anche la possibilità per l’assicurato
di continuare a versare contributi e di migliorare dunque le future prestazioni,
questi rientrano di tutta evidenza nel campo di applicazione dell’art. 33 cpv.
1 lett.
d
LIFD e sono pertanto deducibili dal reddito imponibile (
Maute/Steiner/Rufener/Lang
, Steuern und
Versicherungen, 3
ª
ediz., Berna
2011, p. 171).
Ci si
potrebbe quindi chiedere se anche l’imposizione di un riscatto fittizio possa
essere prorogata oltre l’età ordinaria di pensionamento (65 anni gli uomini, 64
anni le donne) e se un simile diritto spetti eventualmente a tutti i
contribuenti o, come sembrerebbe supporre l’autorità di tassazione, unicamente
a quelli affiliati a un istituto di previdenza.
Nel caso
in esame, tuttavia, la questione può restare aperta, dal momento che il ricorrente
aveva già compiuto 73 anni quando ha ceduto la propria attività
all’associazione __________. Nessun regolamento previdenziale può infatti prevedere
la protrazione della prestazione di vecchiaia oltre 70 anni e, per logica conseguenza,
oltre tale età non è nemmeno più possibile richiedere un riscatto di anni
d’assicurazione, sia esso effettivo o fittizio.
5.
Il ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di
giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    500.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    580
.–
sono a
carico dei ricorrenti.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: