ti_gerichte · 80.2023.81 · 2024-10-07 · it
Assoggettamento illimitato: immobile allestero (Italia), riferimento al valore catastale, ripartizione internazionale di debiti e interessi passivi

Assoggettamento illimitato: immobile all’estero (Italia), riferimento al valore catastale, ripartizione internazionale di debiti e interessi passivi

Tessin Camera di diritto tributario 07.10.2024 80.2023.81
Tessin Camera di diritto tributario 07.10.2024 80.2023.81
Ticino Camera di diritto tributario 07.10.2024 80.2023.81

Incarti n.
80.2023.81
80.2023.82
Lugano
7 ottobre 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi
, Ivano Ranzanici
cancelliera
Cristiana
Balestra Gamboni
parti
RI
1
RI
2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 20 aprile 2023 contro le decisioni del 22 marzo 2023 in materia di IC e IFD
2015-2016-2017-2018.
Fatti
A.
RI 1, pensionato, e la
moglie RI 2, dipendente della società __________, sono proprietari di alcuni
immobili in Italia.
In particolare, a __________,
in provincia di __________ e a __________, in provincia di __________, il
marito è proprietario di alcuni fondi, mentre a __________ (Provincia di __________),
i coniugi RI 1 sono comproprietari di un appartamento e di un posto auto.
Tutti gli immobili siti in
Italia ed esposti a titolo di abitazioni primarie sono stati dichiarati a
partire dal periodo fiscale 2016. Il valore della sostanza immobiliare estera dichiarato
ammontava a complessivi fr. 126'184.‑, mentre nessuno degli immobili
succitati generava reddito.
B.
Con decisioni di
tassazione IC/IFD 2015, 2016, 2017, 2018, tutte notificate in data 24 febbraio
2021, l’RS 1 (di seguito: UT) rettificava i valori locativi esteri, imponendoli
in base alle risultanze del catasto, ed aumentava di conseguenza le spese forfettarie
di gestione e manutenzione immobili. Per la sola imposta cantonale, l’autorità
di tassazione correggeva il valore della sostanza immobiliare estera in base
alle visure catastali.
Pertanto, per l’imposta
cantonale, il reddito e la sostanza imponibili come pure il dovuto d’imposta erano
stati accertati come segue:
Reddito imponibile IC
Determinante per l’aliquota
IC sul reddito
Sostanza imponibile
Determinante per
l’aliquota
Imposta sulla sostanza
2015
64’000
76’400
3'372.55
191’000
331’000
281.30
2016
60’600
70’500
2'938.90
0
0
0.00
2017
55’500
65’600
2'466.20
125’000
203’000
126.85
2018
64’000
74’400
3'286.20
124’000
204’000
126.45
E per l’imposta federale
diretta:
Reddito imponibile IFD
Determinante per
l’aliquota
IFD sul reddito
2015
71’400
85’200
861.50
2016
73’900
85’800
906.05
2017
68’400
80’800
721.25
2018
75’800
88’300
988.95
C.
Il 23 marzo 2021, RI
1 e RI 2 presentavano reclamo chiedendo di poter “
conoscere il calcolo per
il valore locativo delle case in Italia, che […] sembra sproporzionato al
valore degli immobili
”.
D.
Il 22 marzo 2023,
l’UT notificava ai coniugi RI 1 le decisioni di tassazione IC/IFD 2015, 2016,
2017 e 2018 dopo reclamo.
Per quanto qui
d’interesse, per gli immobili posseduti in Italia, l’autorità di tassazione ‑ riferendosi
in particolare alla sentenza della Camera di diritto tributario n. 80.2015.225 ‑ riteneva
corretto calcolare un valore locativo lordo pari al 6% del valore fiscale
esposto, dal quale dedurre le spese di manutenzione in ragione del forfait. Pertanto,
l’UT riduceva il valore locativo a fr. 8'500.‑ netti per l’immobile di
__________ e a fr. 6'700.‑ netti per l’immobile situato a __________.
Di conseguenza, per
l’imposta cantonale, l’UT ristabiliva i fattori imponibili e il debito
d’imposta come segue:
IC
Reddito imponibile
Determinante per
l’aliquota
IC sul reddito
Sostanza imponibile
Determinante per
l’aliquota
Imposta sulla sostanza
2015
63’800
75’600
3'328.15
191’000
331’000
281.30
2016
60’400
69’700
2'891.55
0
0
0.00
2017
53’600
63’000
2'252.50
114’000
188’000
0.00
2018
61’800
71’500
3'044.10
106’000
179’000
0.00
E per l’imposta federale
diretta:
IFD
Reddito imponibile
Determinante per
l’aliquota
IFD sul reddito
2015
71’300
84’400
841.40
2016
73’800
85’000
885.60
2017
66’600
78’200
637.05
2018
74’000
85’700
904.95
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 si aggravano contro la
commisurazione del valore della sostanza immobiliare all’estero, accertata
dall’UT in fr. 352'000.‑. A mente dei ricorrenti, il valore della
sostanza posseduta all’estero, sulla base dei documenti del catasto italiano
che allegano, ammonta unicamente a fr. 121'834.‑.
Contestano inoltre la
ripartizione internazionale della sostanza immobiliare con “
coefficiente 115
”,
diverso da quello riportato sulla decisione di stima, e dei debiti che “
sono
in Svizzera
” e non da ripartire “
su estero
”.
Infine, unicamente per il
periodo fiscale 2015, si aggravano per la prima volta contro l’ammontare degli
interessi passivi ammesso in deduzione, pari a fr. 272.‑, invece dei
fr. 2'800.‑ dichiarati.
F.
Il 9 maggio 2023, l’UT
presenta le proprie osservazioni al ricorso. L’autorità di tassazione propone “
di
respingere il ricorso per quanto concerne il principio della calcolazione dei
beni immobiliari italiani ma di modificar[n]e i valori
”. Basandosi sulla
sentenza citata nella motivazione del reclamo, l’UT precisa che “
il valore
locativo è calcolato in ragione del 6% del valore di stima dal quale poi
dedurre le spese di manutenzione (forfettarie in ragione del 20% o le effettive
se sostenute)
”. Citando un’altra sentenza della Camera di diritto
tributario (sentenza n. 80.2021.288/289 del 22.03.2023), l’UT ammette che i
valori esteri avrebbero dovuto essere parificati al cambio euro/franco vigente
“
alla fine di ogni periodo fiscale
”.
Pertanto, l’autorità di
tassazione ricalcola i fattori imponibili convertiti per ogni periodo fiscale
nel seguente modo:
Comune
Mappale
Stima Euro complessiva
2015
2016
2017
2018
1.087
1.072
1.170
1.127
Martinsicuro
12/2278
94’138
102’328
100’915
110’141
106’093
Bisaccia
44/1010 sub 3-4
57’968
63’011
62’141
67’822
65’330
44/1010 sub 1-2
61’038
66’348
65’432
71’414
68’789
Corropoli
terren[o]
24’160
26’261
25’900
28’267
27’228
TOTALE STIMA CHF
257’948
254’388
277’644
267’440
TOTALE VL NETTO
escluso il terreno
11’584
11’424
12’469
12’010
Nella sua presa di
posizione, l’autorità di tassazione spiega altresì lo scopo della percentuale
di ripartizione, diversa da quella di stima, e l’attribuzione dei debiti in un
riparto internazionale, anche se questi gravano unicamente dei beni svizzeri.
Infine, l’UT chiarisce che
nel periodo fiscale 2015, gli interessi passivi sono stati ammessi unicamente a
partire dalla data della concessione dell’abitabilità dell’immobile, ovvero dal
25 novembre 2015 (per 35 giorni), spiegando che “
gli interessi passivi
maturati sino a tale data sono considerati parte integrante dell’investimento e
potranno essere dedotti in caso di una futura vendita dell’immobile
”.
L’UT conclude proponendo
la reiezione dei restanti aspetti del ricorso “
in considerazione delle
argomentazioni e delle normative vigenti
”.
G.
Il 23 maggio 2023, i ricorrenti
replicano all’UT contestando in particolare il primo punto del ricorso relativo
alla “
Sostanza (stima totale nel Cantone) riguardante i beni immobiliari
all’estero
”, spiegando che l’immobile di __________ “
risulta calcolato
due volte sulla tabella
”. A comprova, gli insorgenti allegano la visura
catastale attuale “
per immobile soppresso
” rilasciata dall’Agenzia delle
Entrate della provincia di __________.
Diritto
1.
Con il ricorso, gli
insorgenti sollevano tre censure, ovvero la commisurazione del valore di
sostanza degli immobili siti all’estero ed in particolare per l’immobile di __________
che ritengono sia stato computato due volte; si aggravano contro l’attribuzione
dei fattori di sostanza (attivi e passivi) effettuata dall’UT e, infine, contro
la mancata deduzione di parte degli interessi passivi pagati nel corso del
periodo fiscale 2015, richiesta presentata per la prima volta in sede di
ricorso.
I.   Sostanza immobiliare
all’estero
2.
2.1.
Come espresso in
narrativa, gli insorgenti sono domiciliati a __________ e possiedono alcuni
immobili in Italia.
2.2.
Per il diritto fiscale
svizzero, federale e cantonale, le persone fisiche sono assoggettate
all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio o
dimora fiscali in Svizzera (art. 3 cpv. 1 LIFD) e/o nel Cantone (art. 2 cpv. 1
LT).
L’assoggettamento in virtù
dell’appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle
imprese, agli stabilimenti d’impresa e ai fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1
LIFD) e/o fuori Cantone (art. 5 cpv. 1 LT).
Giusta gli articoli 7 cpv.
1 LIFD e 6 cpv. 1 LT, le persone fisiche parzialmente assoggettate all’imposta
sul reddito e sulla sostanza in Svizzera/nel Cantone devono l’imposta sugli
elementi imponibili in Svizzera/nel Cantone all’aliquota corrispondente alla
totalità dei loro redditi e della sostanza.
2.3.
La Convenzione tra la
Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare la doppia
imposizione e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul
reddito e sul patrimonio conclusa il 9 marzo 1976 (CDI CH-I; RS 0.672.945.41),
prevede al suo art. 6 par. 1, che i redditi derivanti da beni immobili […] sono
imponibili nello Stato contraente in cui detti beni sono situati. Tale
disposizione si applica ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla
locazione o dall’affitto, nonché da ogni altra forma di utilizzazione di beni
immobili (art. 6 par. 3 CDI CH-I).
Alfine di evitare la
doppia imposizione, l’art. 24 par. 3 CDI CH-I prevede che se un residente della
Svizzera percepisce redditi o possiede un patrimonio che, conformemente alle
disposizioni della Convenzione, sono imponibili in Italia, la Svizzera esenta
da imposta detti redditi o detto patrimonio […], ma può, per determinare
l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio di questo
residente, applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero
patrimonio senza tener conto dell’esenzione.
3.
3.1.
In quanto elemento imponibile
in Svizzera (art. 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD e art. 20 cpv. 1 lett.
b
LT), il valore locativo del fondo sito all’estero viene preso in
considerazione, sia per l’IFD sia per l’IC, unicamente per la determinazione
dell’aliquota dei contribuenti (esenzione con riserva di progressività; art. 7
cpv. 1 LIFD; sentenza TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017 consid.
5.1 e riferimenti; per l’imposta cantonale, art. 6 cpv. 1 LT).
L’art. 21 cpv. 2 LIFD
sancisce che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni
locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del
contribuente. Secondo detta disposizione e la giurisprudenza in materia di
imposta federale diretta, il valore locativo deve essere stimato in base al valore
di mercato (cfr. art. 16 cpv. 2
in fine
LIFD; DTF 123 II consid. 4b),
prendendo in considerazione le condizioni locali (sentenza TF 2C_829/2016 e
2C_830/2016 del 10 ottobre 2017 consid. 7.1; 2C_757/2015 dell’8 dicembre 2016
consid. 5.1). Il valore locativo deve inoltre corrispondere all’ammontare che
il proprietario o il detentore dei diritti di godimento dovrebbe pagare sul
mercato per occupare il bene immobile nelle stesse condizioni (sentenza TF
2C_829/2016 del 10 ottobre 2017 consid. 7.1 e riferimenti). Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, il valore locativo fissato dal Cantone in materia di
imposta federale diretta non deve essere al di sotto del 70% (del 60% per l’imposta
cantonale e comunale) del valore di mercato (sentenza TF 2C_829/2016 del 10
maggio 2017 consid. 7.1 e riferimenti). In una recente sentenza, il Tribunale
federale ha negato che l’art. 21 cpv. 2 LIFD, che fa riferimento alle
condizioni locali, vieti di calcolare il valore locativo servendosi di un
metodo forfetario basato su una percentuale del valore fiscale dell’immobile.
Su questi presupposti, la
Suprema Corte ha respinto il ricorso di un contribuente, proprietario di una
casa in Portogallo, il cui valore locativo era stato commisurato nel 4,5% del
valore fiscale dell’immobile, già al netto delle spese di manutenzione
forfetarie (sentenza TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017 consid.
7.2).
3.2.
Per la sola imposta
cantonale, il valore dell’immobile all’estero viene considerato per la
determinazione dell’aliquota che serve per calcolare l’imposta sulla sostanza
ai sensi dell’art. 42 cpv. 1, prima frase LT, secondo il quale gli immobili e i
loro accessori sono imposti per il valore di stima ufficiale.
3.3.
Secondo le disposizioni
dell’ordinamento italiano riferite al calcolo dell’Imposta Municipale sugli Immobili
(IMU), istituita con Decreto Legge 201/2011, convertito in legge nell’aprile
2012, l’imposta municipale propria è dovuta in caso di possesso di immobili. Per
i fabbricati iscritti in catasto il valore dell’immobile, che funge da base di
calcolo del tributo, è costituito da quello ottenuto applicando all’ammontare
delle rendite risultanti in catasto ‑ vigenti al 1° gennaio
dell’anno di imposizione e rivalutate del 5 per cento ‑ dei
moltiplicatori che dipendono dalla categoria catastale (art. 13 comma 4 Legge
del 24 aprile 2012, in:
amministrazionicomunali.it/imu/Decreto_6_12_2011_Legge_24_Aprile_2012.php; sito
consultato il 10.09.2024).
In particolare, per i
fabbricati classificati nel gruppo catastale A (con l’esclusione della
categoria catastale A/10), il coefficiente è 160 (v. art. 13 comma 4 lett.
a
Legge del 24 aprile 2012; v. anche
Bonfanti
,
Le principali novità introdotte dal decreto “Salva-Italia”, in: NF 4/2012, p. 6
s.).
Per i terrenti agricoli,
invece, il valore è costituito da quello ottenuto applicando all’ammontare del
reddito dominicale risultante in catasto ‑ vigente al 1°
gennaio dell’anno di imposizione e rivalutato del 25 per cento ‑ un
moltiplicatore pari a 135 (v. art. 13 comma 5 Legge del 24 aprile 2012).
4.
4.1.
Venendo al caso di specie,
per tutti gli anni litigiosi, i ricorrenti criticano il metodo di calcolo
adottato dall’UT per stabilire l’ammontare del valore della sostanza
immobiliare estera e il fatto che l’UT abbia considerato due volte l’immobile
di __________.
4.2.
Gli insorgenti hanno
dichiarato per la prima volta gli immobili siti in Italia a partire dal periodo
fiscale 2016. Dai Moduli 7 allegati alle rispettive Dichiarazioni d’imposta
2016, 2017 e 2018, si evince che al terreno di __________ hanno dato un valore di
stima pari a fr. 2'248.‑, mentre per gli appartamenti dotati di
garage di __________ e __________, il valore di stima corrispondeva
rispettivamente a fr. 76'818.‑ e a fr. 47'118.‑
(complessivamente: fr. 126'184.‑).
Per nessuno degli immobili
citati era stato esposto un reddito.
Agli atti sono versate
delle attestazioni relative a “
visure per oggetto
”, rilasciate il 9
febbraio 2018 dall’Agenzia delle Entrate in merito ai tre immobili,
ripresentate anche in sede di ricorso (all. 5), da cui si evincono le rendite
catastali di ciascun immobile (€ 560.35 per Martinsicuro, € 343.44
per Bisaccia e € 33.55 per Corropoli).
4.3.
4.3.1.
Per i quattro periodi
fiscali
sub judice
, l’autorità di prime cure aveva valutato la sostanza
immobiliare posta all’estero in complessivi fr. 352'000.‑ (fr. 140'000.‑
per __________; fr. 36'000.‑ per il terreno di __________ e
fr. 176'000.‑ per l’immobile di __________) e il relativo reddito,
al netto delle spese di manutenzione, in fr. 16'000.‑
(fr. 7'000.‑ per __________ e fr. 9'000.‑ per __________).
Successivamente al
reclamo, per tutti e quattro i periodi fiscali litigiosi, il reddito
immobiliare estero, al netto delle spese di manutenzione, era stato accertato
in fr. 15'200.‑, mentre il valore della sostanza immobiliare era
rimasto invariato. Nella decisione impugnata, l’UT spiegava di aver diminuito a
fr. 8'500.‑ netti il valore locativo dell’immobile di __________ e a
fr. 6'700.‑ netti quello dell’immobile situato a __________, sulla
base di una recente sentenza della Camera di diritto tributario (CDT, sentenza
n. 80.2015.225 del 21 dicembre 2017) che stabiliva che “
il valore locativo
lordo rappresenterebbe il 6% del valore fiscale esposto a cui l’autorità
fiscale ticinese deduce ancora dal valore locativo le spese di manutenzione
(forfettarie)
”.
4.3.2.
Nelle sue osservazioni al
ricorso, l’UT ammetteva di non aver parificato i valori esteri al cambio
euro/franco vigente “
alla fine di ogni periodo fiscale
”, come deciso
dalla più recente giurisprudenza (v. CDT, sentenza n. 80.2021.288/289). Di
conseguenza, presentava una tabella con i fattori della sostanza immobiliare
estera corretti al valore di cambio corrispondente al 31 dicembre di ogni
periodo fiscale (2015: fr. 257'948.‑; 2016: fr. 254'388.‑;
2017: fr. 277'644.‑ e 2018: fr. 267'440.‑), senza però
modificare la modalità di calcolo del valore della sostanza immobiliare.
4.4.
In sede di replica, gli
insorgenti chiedono all’UT di verificare se il valore di stima dell’immobile di
__________ non sia stato computato due volte nella Tabella. Infatti, la
proprietà aveva subito una variazione e alcuni dati erano stati soppressi per
costituirne altri. A comprova, i ricorrenti hanno prodotto la “
Visura
attuale per immobile soppresso
”, rilasciata il 16 maggio 2023 dall’Agenzia
delle entrate della provincia di __________: il “Foglio 44 particella 1010
subalterni 1 e 2” era stato soppresso ed era stato costituito il “Foglio 44
Particella 1010 Subalterno 3 e 4”, con la causale “
Variazione – ampliamento
diversa dist,interna
”.
Da tale attestazione si
evince anche che la rendita dell’immobile di Via della Concordia a __________ era
stata calcolata in € 344,73, che l’abitazione è di tipo economico
(categoria A/3), la classe 2 e la consistenza di 7,5 vani (all. 5).
Su questo specifico
aspetto l’UT non ha più preso posizione.
4.5.
4.5.1.
Nell’esame del ricorso, la
Camera di diritto tributario ha le medesime attribuzioni dell’autorità di
tassazione nella procedura di tassazione (art. 228 cpv. 1 LT; art. 142 cpv. 4
LIFD). La Camera decide le questioni di ordine e di merito in base alle
risultanze dell’istruttoria senza essere vincolata alle proposte delle parti ed
alla tassazione impugnata (art. 230 LT).
Riprendendo la
documentazione presentata dai ricorrenti sia in sede di reclamo sia davanti
alla Camera di diritto tributario, si evince effettivamente che l’immobile sito
nel Comune di __________ e denominato “Foglio 44 Particella 1010 Subalterni 1 e
2” è stato soppresso e al suo posto è stato costituito il “Foglio 44 Particella
1010 Subalterni 3 e 4”. A giusto titolo, gli insorgenti ritengono che l’UT
abbia considerato due volte tale immobile. Di tale allegazione deve essere
quindi tenuto debitamente conto.
4.5.2.
Conformemente alla
normativa italiana, il valore dei fabbricati e del terreno è ottenuto
applicando all’ammontare delle rendite risultanti in catasto ‑ vigenti
al 1° gennaio dell’anno di imposizione e rivalutate del 5 per cento ‑ dei
moltiplicatori che dipendono dalla categoria catastale.
Dalla documentazione
presentata in sede di reclamo, stampata dai ricorrenti il 9 febbraio 2018, da
quella presentata con la replica datata 16 maggio 2023 e quella reperita da
questa Camera in rete (v. www.amministrazionicomunali.it/imu/f24_2024.php; sito
consultato il 10.09.2024), le rendite catastali cui è fatto riferimento non
hanno subito alcuna variazione. Pertanto, si può pacificamente affermare che
l’immobile di __________ valga € 94'138.80, quello di __________ € 57'697.92
e il terreno di __________ € 3'449.25.
Applicando il cambio €/fr.
utilizzato dall’UT al totale, ovvero € 155'285.97, si ottiene:
Cambio €/fr.
1.087
1.072
1.170
1.127
2015
168’796
2016
166’467
2017
181’685
2018
175’007
4.6.
La Camera di diritto
tributario si è già chinata sulla questione a sapere se tali valori possano
essere impiegati per il calcolo dell’imposta sulla sostanza e se da questi
possa essere ricavato il valore locativo ai fini del calcolo dell’imposta sul reddito,
rispondendo affermativamente (CDT, sentenza n. 80.2015.225).
È fatto notorio che il
valore catastale degli immobili in Italia non corrisponda al valore venale
degli stessi.
È tuttavia altrettanto
risaputo che anche i valori di stima ufficiali, che servono per il calcolo
dell’imposta cantonale sulla sostanza (art. 42 cpv. 1 LT) sono a loro volta
nettamente inferiori rispetto ai valori di mercato (cfr. p. es.
Sadis
, Stime immobiliari: necessità di
un loro adeguamento e neutralizzazione degli effetti in: NF 9/2014, p. 3 ss;
inoltre:
Filippini
, I valori di
stima nella giurisprudenza federale e cantonale, in: NF 9/2014, p. 18 ss).
Stando così le cose, si deve
ritenere che possa essere preso in considerazione, per il calcolo dell’aliquota
dell’imposta sulla sostanza, il valore catastale stabilito a partire dai dati
ricavati dalla visura. Si tratta di un dato oggettivo, che proviene da
un’autorità fiscale estera e che è agevolmente reperibile. Sarebbe certo
possibile partire dal valore di acquisto dell’immobile, ma l’accertamento
sarebbe più complesso, perché si dovrebbe tener conto del tempo trascorso dal
momento in cui il contribuente è divenuto proprietario.
Pertanto, ai fini del
calcolo dell’imposta sulla sostanza, le decisioni di tassazione IC 2015, 2016,
2017 e 2018 dopo reclamo devono essere rettificate nel senso che la sostanza
immobiliare estera ammonta a fr. 168'796.‑ nel 2015, a
fr. 166'467.‑ nel 2016, a fr. 181'685.‑ nel 2017 e a
fr. 175'007.‑ nel 2018.
4.7.
Per
quanto concerne il valore locativo di un immobile situato all’estero, si è già
ricordato come il Tribunale federale abbia recentemente ritenuto giustificato
determinarlo nella misura di una percentuale del valore fiscale o del valore
venale. L’Alta Corte ha sottolineato che l’art. 21 cpv. 2 LIFD non impone un
metodo di calcolo preciso e che le stesse direttive dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni del 25 marzo 1969 concernenti la determinazione
del valore locativo delle case d’abitazione (ASA 38 p. 121 ss) prevedono che i
Cantoni possano fissare il valore locativo in una percentuale del valore
fiscale o venale. Secondo le direttive citate, il valore locativo lordo
rappresenterebbe in generale il 6% del valore fiscale o, a titolo di controllo,
un rendimento netto corrispondente al 3% o al 4% del capitale proprio investito
nell’immobile (v. sentenza TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017
consid. 7.2 e 7.3).
È vero che il diritto
cantonale non applica questo metodo per definire il valore locativo degli immobili
situati nel Canton Ticino. Secondo l’art. 1 Decreto esecutivo del 10 dicembre
2014 concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo
fiscale 2015 (e seguenti), il valore locativo corrisponde al valore di mercato
della pigione per immobili dello stesso genere nella medesima posizione (cpv.
1). Il valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde mediamente al
60-70% del valore di mercato della pigione; in mancanza di altri elementi utili
al suo calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito
determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2).
Per l’art. 20 cpv. 3 LT,
la riduzione di cui al capoverso 2 non è invece ammessa per gli immobili
utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza (norma in vigore dal 1° gennaio
2011).
Ora, a parte il fatto che
il “
valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima
” non esiste, per
definizione, in relazione a immobili siti all’estero, va anche ricordato che,
in una sentenza di principio risalente al 9 maggio 2008 (CDT, sentenza n.
80.2007.173, in: RtiD II-2008 n. 3t), questa Camera ha esaminato la prassi
consistente nel servirsi del valore di reddito secondo il calcolo della stima
ufficiale, già applicata a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una
circolare della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua
illegalità.
Esigenze di praticabilità
impongono pertanto di stabilire il valore locativo degli immobili situati
all’estero, che serve unicamente a determinare l’aliquota per il calcolo
dell’imposta in Svizzera e/o nel Cantone, nella misura di una percentuale del
loro valore fiscale.
Considerato il fatto che
l’autorità fiscale ticinese deduce ancora dal valore locativo le spese di
manutenzione (forfetarie), si giustifica l’applicazione del tasso del 6%,
proposto dalle citate direttive dell’AFC.
4.8.
Nel caso in discussione,
il valore locativo lordo dei due appartamenti dei ricorrenti, cui dovranno
ancora essere dedotte le spese di manutenzione forfettarie, ammonta complessivamente
a € 9’110.22 (€ 151'837.‑ x 6%), che al cambio €/fr., risulta
essere:
Cambio €/fr.
1.087
1.072
1.170
1.127
2015
9’903
2016
9’766
2017
10’659
2018
10’267
Su questo aspetto, il
ricorso deve essere conseguentemente accolto. Le decisioni di tassazione IC/IFD
2015, 2016, 2017 e 2018 dopo reclamo devono essere rettificate nel senso che
sia il valore della sostanza immobiliare estera sia il reddito che ne proviene
devono essere modificati ai sensi dei considerandi suesposti.
II.   Ripartizione
internazionale della sostanza immobiliare
5.
5.1.
Come visto, per evitare la
doppia imposizione internazionale, la Svizzera e il Canton Ticino non impongono
i redditi e la sostanza di fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1 LIFD; art. 5
cpv. 1 LT), ma ne tengono conto unicamente per la determinazione dell’aliquota
conformemente agli articoli 7 cpv. 1 LIFD e 6 cpv. 1 LT (cd. esenzione con
riserva della progressione dell’aliquota).
Nelle relazioni
internazionali, l’assoggettamento […] dei fondi è delimitato secondo i principi
del diritto federale concernente il divieto di doppia imposizione
intercantonale (art. 6 cpv. 3, prima frase LIFD risp. art. 5 cpv. 3, prima
frase LT).
Nell’ambito di un riparto,
l’attribuzione di un fattore imponibile positivo o negativo può avvenire per
oggetto o per quota (proporzionalmente). La ripartizione per quote si fonda
sempre sulla totalità degli elementi e si applica in particolare ai debiti. Gli
attivi sono invece ripartiti per oggetto.
5.2.
Tornando al caso di
specie, i ricorrenti chiedono da un lato, delucidazioni in merito alla
percentuale di ripartizione (
in casu
: 115) utilizzata dall’autorità di
tassazione per calcolare il valore di ripartizione degli immobili attribuiti a __________
e, dall’altro, che nel riparto internazionale i debiti siano attribuiti tutti alla
Svizzera in quanto dovuti a creditori svizzeri.
5.2.1.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, a livello intercantonale, tutti gli attivi devono
essere valutati da tutti i Cantoni toccati secondo delle regole coerenti,
almeno nell’ambito della ripartizione degli interessi passivi.
Poiché gli immobili sono
stimati in maniera differente dai Cantoni, è necessario determinare un valore
di riferimento uniforme per delle ragioni di ripartizione corretta e
d’imposizione adeguata. Questo è lo scopo che si prefiggono le percentuali di
ripartizione (v. CSI, Circolare no. 22 del 22 marzo 2018 attualizzata al 26
agosto 2020, “
Règles concernant l’estimation des immeubles en vue des répartitions
intercantonales des impôt dès période de taxation 2002 [facteurs de
répartition]
”, n. 1, p. 1). Di principio, il valore considerato per la
ripartizione rappresenta una percentuale del valore fiscale cantonale.
Per i periodi fiscali
2002-2018, il Ticino deve applicare la percentuale di ripartizione corrispondente
al 115 per cento del valore fiscale dell’immobile, ovvero deve rivalutare il
valore di stima applicando la percentuale di ripartizione del 115%. Ciò che
l’autorità di tassazione ha fatto nel caso concreto.
5.2.2.
Come già accennato, la
Svizzera e il Canton Ticino esentano dall’imposta i redditi e la sostanza dei
fondi siti all’estero. Conformemente alle regole menzionate poc’anzi, nel
riparto allegato alle decisioni impugnate sono infatti attribuiti al luogo di
situazione,
in casu
all’Italia. I debiti, anche se accesi in Svizzera,
sono invece ripartiti proporzionalmente in base agli attivi.
Nella fattispecie, poiché
il valore degli immobili in Italia deve essere rettificato ai sensi dei
considerandi precedenti, anche la percentuale degli attivi (quote) come pure il
valore dei debiti in funzione del valore degli attivi (“
passivi in % degli
attivi
”) devono essere ricalcolate dall’UT.
5.3.
A prescindere dagli
importi dei fattori imponibili, che devono essere rettificati ai sensi dei
considerandi, il riparto internazionale effettuato dall’UT in materia di IC si
rivela corretto. L’operato dell’autorità di tassazione merita pertanto di
essere tutelato e su questo aspetto, il ricorso deve essere respinto.
III.   Deduzione degli
interessi passivi
6.
6.1.
Infine, limitatamente al
periodo fiscale 2015, gli insorgenti chiedono, per la prima volta in sede di
ricorso, la deduzione degli interessi passivi in ragione di fr. 2'800.‑.
L’autorità di tassazione ne ha concessi unicamente fr. 272.‑.
Nella sua presa di
posizione del 9 maggio 2023, l’UT, citando la costante giurisprudenza, spiega
che gli interessi passivi sono stati concessi in deduzione solo a partire dalla
data dell’abitabilità dell’immobile, ovvero a partire dal 25 novembre 2015. Il
loro ammontare è stato calcolato
pro rata temporis
su 35 giorni.
6.2.
Giusta l’art. 24 LT, di
uguale tenore dell’
art.
25 LIFD
, il reddito netto corrisponde ai proventi lordi imponibili
meno le spese di acquisizione e le deduzioni generali di cui agli articoli
25-32c LT risp. 26-33a LIFD.
Quali deduzioni generali,
gli articoli 32 cpv. 1 lett.
a
LT e 33 cpv. 1 lett.
a
LIFD
contemplano gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi
da sostanza imponibili in virtù degli articoli 19, 19a e 20 LT (art. 20 e 21
LIFD) e di ulteriori 50'000.‑ franchi.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, la nozione di interessi deve essere interpretata dal
punto di vista economico, mentre non sono determinanti la forma, la
designazione e il momento del loro versamento. L’interesse è la remunerazione
dovuta per la concessione e la non restituzione del capitale, nella misura in
cui è regolarmente calcolata in percentuale,
pro rata temporis
e in
proporzione al capitale. La deduzione di interessi passivi presuppone pertanto
l’esistenza di un debito pecuniario. Solo in presenza di una relazione fra
interessi e debito possono esservi interessi passivi (DTF 143 II 396 consid.
2.1 con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
6.3.
La giurisprudenza del
Tribunale federale ha precisato a più riprese che gli interessi sul credito di
costruzione costituiscono un costo di costruzione dell’immobile, ovvero una
spesa di investimento che non provoca una diminuzione della sostanza, bensì
contribuisce a creare una plusvalenza che si manifesta nel valore complessivo
dell’immobile (CDT, sentenza n. 80.2007.185 del 31.01.2008 consid. 4.3 e 4.4;
ASA 57 657; ASA 60 194 e riferimenti).
Gli interessi su un
credito di costruzione non sono considerati interessi passivi deducibili, bensì
spese d'acquisto o di miglioria di beni patrimoniali, come tali non deducibili
(art. 34 lett.
d
LIFD; art. 33 lett.
d
LT). Per il fatto che
generano un incremento di valore, sono infatti assimilati a spese di
investimento e sono compresi nel piano finanziario dell’opera. In generale, il
capitale e gli interessi del credito di costruzione sono consolidati quando
l’opera è conclusa e, a partire da questo momento, costituiscono il debito in
capitale, i cui futuri interessi saranno deducibili.
Sempre secondo la
giurisprudenza della Suprema Corte, la nozione di interessi sul credito di
costruzione non è legata alla qualificazione giuridica o alla designazione del
prestito adottata dalle parti, ma alla funzione economica del prestito. In
questo senso, il finanziamento di lavori di costruzione o di rinnovo di un
immobile può anche assumere una forma diversa da quella del credito di
costruzione. Nel caso di un prestito garantito da una cartella ipotecaria
esistente, acceso in vista di una costruzione particolare, il Tribunale
federale ritiene che gli interessi, benché qualificati ipotecari, siano
compresi nel piano finanziario dell’opera e che, tenuto conto dei loro rapporti
tecnici, economici e temporali con la costruzione, costituiscano spese di
investimento che contribuiscono a creare o a sviluppare la fonte di reddito e
che non siano pertanto deducibili (sentenze TF 2C_516/2011 e 2C_517/2011 del
28.12.2011, in: RF 67/2012 p. 185 = RDAF 2012 II 67 consid. 3.1; 2C_874/2013 e
2C_875/2013 del 21.05.2014 consid. 2.2 e 2.3 e giurisprudenza citata).
6.4.
Dal Modulo 7 allegato alla
DI 2015 e dopo una rapida ricerca, si trova che la signora RI 2 ha acquistato
il terreno di __________ nel 2013, che vi ha edificato un’abitazione e che la
famiglia vi si è trasferita a partire dal 25 novembre 2015 (cfr. Movpop,
Ufficio dello Stato Civile e SIFTI-Web, Registro fondiario ticinese; siti
consultati l’11.09.2024).
Nella documentazione
versata agli atti non vi è alcun permesso di abitabilità concesso dal Comune per
l’immobile di Balerna.
L’autorità di tassazione
ha comunque ammesso la deduzione degli interessi passivi a partire dal 25
novembre 2015.
Per la giurisprudenza, non
è determinante l’ottenimento del permesso di abitabilità. In effetti,
quest’ultimo dipende sia da circostanze esterne quali intralci e ritardi
burocratici, che interne, ossia dalla volontà del contribuente di chiedere
all’autorità comunale la verifica dell’abitabilità dell’immobile. La fine dei
lavori deve invece corrispondere al momento in cui il valore dell’immobile si
stabilizza sicché gli interessi sul credito di costruzione non contribuiscono
più ad apportare plusvalenza. Il permesso di abitabilità conferito dall’autorità
non è dunque determinante, ma è unicamente un indizio tra gli altri che i
lavori siano oggettivamente ultimati, ovvero che l’immobile sia pronto ad
essere occupato.
Nella fattispecie, l’unico
dato certo è che a far tempo dal 25 novembre 2015 i coniugi RI 1 si sono
trasferiti a Balerna. La decisione dell’UT di concedere la deduzione degli
interessi passivi a partire da questa data non presta dunque il fianco a
critiche e deve essere confermata. Anche su questo aspetto, il ricorso deve
essere respinto.
7.
Di conseguenza, il
ricorso è parzialmente accolto.
Le decisioni impugnate
devono essere riformate nel senso che il valore locativo lordo degli immobili siti
all’estero è accertato in fr. 9'903.‑ per il 2015, fr. 9'766.‑
per il 2016, fr. 10'659.‑ per il 2017 e fr. 10'267.‑ per
il 2018 e per la sola imposta cantonale, la sostanza immobiliare estera è
accertata in fr. 168'796.‑ nel 2015, fr. 166'467.‑ nel
2016, fr. 181'685.‑ nel 2017 e fr. 175'007.‑ nel 2018.
Per il resto, il ricorso è
respinto.
Visto l’esito, la tassa di
giustizia e le spese di procedura sono ripartite proporzionalmente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, le decisioni di tassazione IC/IFD 2015, 2016, 2017 e 2018 dopo
reclamo emesse dall’Ufficio circondariale di tassazione di Mendrisio sono riformate
ai sensi dei considerandi.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 2’200.–
sono a carico del
ricorrente in ragione di metà (fr. 1’100.‑).
3.   Contro il prese              Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
cancelliera: