ti_gerichte · 80.2020.15 · 2020-01-06 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobili, smantellamento di tetto piano e costruzione tetto a falde, illegalità della circolare della Divisione delle contribuzioni

Tessin Camera di diritto tributario 12.07.2021 80.2020.15
Tessin Camera di diritto tributario 12.07.2021 80.2020.15
Ticino Camera di diritto tributario 12.07.2021 80.2020.15

Incarti n.
80.2020.15
80.2020.16
Lugano
12 luglio 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi – Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
RI
2
entrambi
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 5 febbraio 2020 contro la decisione del 6 gennaio 2020 in materia di IC e
IFD 2017.
Fatti
A.
RI 2, coniugata
con RI 1 è proprietaria di un immobile sito in via ____________________ (mapp. __________).
Nella dichiarazione d’imposta IC/IFD 2017 i contribuenti dichiaravano un
reddito imponibile complessivo pari a fr. 313'845.- ed una sostanza imponibile
di fr. 2'368'298.-. Nelle deduzioni quantificavano in fr. 91'195.- le spese di
manutenzione relative al mapp. __________ RFD __________.
B.
Con
decisione di tassazione del 4.12.2019 l’Ufficio di tassazione di __________ (in
seguito: UT) accertava un reddito imponibile di fr. 353'100.- per l’IC e di fr.
360'200.- per l’IFD. La sostanza, ai soli fini IC veniva quantificata in fr.
4'037'000.-.
Per
quanto concerneva le spese di manutenzione, l’autorità fiscale riconosceva la
deduzione delle spese di manutenzione dell’immobile limitatamente all’importo
di fr. 58'511.-, con la seguente motivazione:
“Deduzione
ammessa nella misura del 10% per immobili fino al 10 anni e del 20% per
immobili con più di 10 anni. Deduzione effettiva concessa solamente se
giustificata, documentata e nei limiti stabiliti dalle vigenti norme”.
C.
Con tempestivo
reclamo del 18/19.12.2019, i coniugi RI 1, rappresentati da RA 1 contestavano
la decisione di tassazione IC/IFD 2017 limitatamente alla mancata integrale
deduzione di fr. 91'195.- come spese di manutenzione dell’abitazione di __________
a __________. Nello specifico, i reclamanti lamentavano che l’autorità fiscale
avesse riconosciuto
“unicamente il 50% delle spese di manutenzione relative
al tetto dell’immobile”
, ovvero fr. 33'905.-. Questo, malgrado i lavori (trasformazione
del tetto piano ad un tetto a falde) si fossero resi necessari a causa dei
“problemi
di infiltrazione di acqua”
e il fatto che lo stesso
“non [fosse] più
conforme ai canoni di risparmio energetico attuali”.
I reclamanti
aggiungevano che: “
(…) il tetto (che era piano) è servito per migliorare e
sostenere la nuova isolazione del nuovo tetto a falde, che dovrebbe garantire
una maggiore durata, così come evitare infiltrazioni e quindi anche un
accentuato risparmio energetico. Inoltre tale tetto a falde non ha minimamente
aumentato la SUL dell’immobile
”.
In relazione alla
parte di deduzione non riconosciuta, l’importo era effettivamente riconducibile
al 50% delle due fatture allegate al reclamo. La prima, di fr. 64'411.36 della
ditta __________, mentre la seconda di fr. 3'400.- della ditta __________.
D.
Con decisione di
tassazione dopo reclamo del 6.1.2020, l’autorità di tassazione respingeva il
reclamo. Nelle sue motivazioni l’UT sosteneva che:
“(…)
secondo le norme vigenti, lo smantellamento di
un tetto piano, sostituito con la costruzione di un tetto a falde, non rientra
nelle spese di manutenzione deducibili al 100% ma bensì solo al 50%; al
riguardo si richiama la Circolare 7/2019 (deduzioni sui proventi della sostanza
immobiliare privata) rilasciata dalla DdC”.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2
contestano nuovamente il diniego della deduzione delle spese di gestione e
manutenzione dell’immobile di __________ per complessivi fr. 91'195.-. I
contribuenti lamentano inoltre la violazione del diritto di essere sentiti conformemente
all’art. 208 cpv. 1 LT.
Innanzitutto,
i ricorrenti sollecitano l’applicazione della
“Circolare DdC 7/2010 ed
eventualmente 7/2019”
, per i seguenti motivi:
“(…) i lavori di manutenzione
straordinaria dell’immobile sono stati pianificati nel corso del 2016, nonché
realizzati e interamente pagati nel 2017. A quel punto era in vigore la
Circolare DDC 7/2010, che prevedeva la deduzione integrale (100%) quale spesa
di manutenzione della sostituzione del tetto piano con tetto a falde (dedotta
la componente di spesa relativa l’eventuale formazione di nuovi spazi
abitabili).
Solamente
nel novembre 2018, con decorrenza 1.1.2019, la Circolare DDC 7/2010 veniva
abrogata e sostituita dalla circolare DDC 7/2019. Quest’ultima prevede la
deduzione proporzionale (50%) quale spesa di manutenzione lo smantellamento del
tetto piano e costruzione di un tetto a falde purché non siano formati nuovi
spazi abitabili sottotetto (modifica architettonica)”.
In
virtù del fatto che la nuova Circolare DDC 7/2019 è entrata in vigore a lavori
ormai conclusi da oltre un anno, i ricorrenti invocano il principio
dell’affidamento e lamentano un’applicazione troppo severa, da parte dell’UT, della
Circolare 7/2019.
Gli insorgenti richiamano
inoltre
“l’Ordinanza Federale concernente la deduzione dei costi di immobili
del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto
1992 (Ordinanza sui costi di immobili), laddove per interventi destinati al
risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente si intendono le spese
sostenute per provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di
energia o a far uso di energie rinnovabili”.
In questo senso, a loro avviso,
il rifacimento del tetto piano passando ad un tetto a falde avrebbe sicuramente
contribuito ad un importante risparmio energetico ed a conformarsi ai disposti
della predetta Ordinanza federale, in quanto il tetto piano causava una
notevole dispersione di calore e quindi una perdita di energia dall’involucro
dell’edificio.
In merito all’intervento
edilizio in discussione, i contribuenti così si esprimono:
“(…)
secondo consolidata giurisprudenza si è confrontati con interventi che
configurano delle spese di manutenzione (fiscalmente deducibili) quando le
seguenti caratteristiche della costruzione restano inalterate: la fisionomia
(estetica esterna); la volumetria; la superficie abitabile; la logica interna
delle diverse unità abitative (o commerciali) e dei locali; la destinazione.
Nella fattispecie, salvo la fisionomia dell’immobile, tutte le condizioni alla
deducibilità integrale delle spese di manutenzione sono date. La fisionomia
dell’immobile è stata forzatamente (leggermente) modificata per mantenere il
tetto piano come soletta e per sostenere il tetto a falde, che oltre a
garantire l’assenza di infiltrazioni d’acqua e una maggiore durata, ha evitato
dei ben più importanti oneri finanziari conseguenti allo smantellamento del
tetto piano ed alla nuova costruzione di un tetto a falde”.
Di conseguenza, la
questione centrale rimane, per i ricorrenti, che non ci si trova in una
situazione di
“smantellamento del tetto piano e costruzione di un tetto a
falde purché non siano formati nuovi spazi abitabili sottotetto (modifica
architettonica)”
come riportato nella Circolare DDC 7/2019, ma in un’altra
situazione, dal momento che
“non vi è stato smantellamento del tetto piano”
.
F.
Con osservazioni del
20.4.2020 l’UT sostiene innanzitutto che la nuova Circolare n. 7/2019 del
novembre 2018, entrata in vigore il 1° gennaio 2019, era applicabile a tutti i
casi di tassazione non ancora passati in giudicato. Fa riferimento, a tale
proposito, alla giurisprudenza del Tribunale federale e della Camera di diritto
tributario.
In
relazione alla qualifica delle spese sostenute da parte dei contribuenti, l’UT fa
riferimento a giurisprudenza secondo la quale non sono assimilabili a spese di
manutenzione (deducibili) gli interventi che di fatto alterano la fisionomia e
l’aspetto esterno originale dell’edificio (per es. CDT 80.2014.271, consid.
4.2; Circolare n. 7/2019, pag. 3). Contesta inoltre che la Circolare n. 7/2019 sia
stata applicata in maniera severa. Infatti, l’UT si sarebbe limitato a ritenere
la deduzione del 50% delle spese in questione, dovendo considerare la parte di
miglioria che comporta il cambiamento tecnico ed estetico della copertura
dell’edificio (il tetto a falde). La Circolare sarebbe in linea con la
giurisprudenza della Camera di diritto tributario secondo cui non sono
deducibili, poiché assimilabili a spese di investimento, i costi per l’acquisto
di nuove opere, per la demolizione e ricostruzione di singole parti
dell’edificio. Sono tali gli oneri per la trasformazione interna e/o esterna,
in particolare delle facciate (per es. CDT 80.2018.34), alla quale sarebbe
pacificamente assimilabile la sostituzione di un tetto piano con un tetto a
falde.
L’intervento in oggetto
comporterebbe una parte di miglioria, nella misura in cui i contribuenti hanno
costruito un tetto a falde sopra ad un tetto piano già esistente. Infatti, “
il
tetto piano neppure è stato smantellato, bensì è stato mantenuto come soletta e
per la posa della nuova isolazione
”. Intervento che di fatto avrebbe potuto
essere integralmente qualificato come miglioria non deducibile. In aggiunta,
nonostante si possa riconoscere che l’intervento abbia adempiuto lo scopo di
eliminare le infiltrazioni e abbia giovato al risparmio energetico
dell’edificio, tali obiettivi sarebbero comunque stati raggiunti pur
limitandosi ad un’adeguata isolazione del tetto piano.
Pertanto, procedendo alla
deduzione del 50% delle spese relative all’intervento sul tetto piano e alla
costruzione del tetto a falde, l’UT ritiene di aver deciso persino fin troppo
favorevolmente.
Per quanto concerne la
questione sollevata dai ricorrenti circa la violazione del diritto di essere
sentiti, l’autorità fiscale ricorda come il diritto di essere sentito garantito
dall’art. 29 cpv. 2 Cost., non contempli necessariamente il diritto di essere
convocato.
G.
Il 16.7.2020 si è
tenuta un’udienza alla Camera di diritto tributario. I rappresentanti dei
ricorrenti hanno ribadito di aver presentato la dichiarazione fiscale IC/IFD
2017, nel 2018, quando era ancora in vigore la Circolare 7/2010. In relazione
agli interventi effettuati, l’UT non avrebbe chiesto loro alcuna
documentazione, ed in particolare copia della licenza edilizia. Anche in
applicazione della nuova Circolare dovrebbero comunque essere riconosciuti tutti
i costi di manutenzione relativi al rifacimento del tetto, trattandosi di un
risanamento dello stesso. L’intervento in questione non ha ad ogni modo portato
alla creazione di spazi fruibili in quanto “
l’altezza massima del nuovo
tetto è di 115 cm
”.
L’autorità fiscale ha ritenuto
per contro che l’aspetto esteriore dell’edificio sia stato modificato con
l’aggiunta di un elemento. In relazione alla modifica della prassi rispetto
alla Circolare 7/2010 l’Ufficio giuridico ha spiegato che la stessa è legata
alla giurisprudenza della CDT e del TF.
Diritto
1.
1.1.
I ricorrenti lamentano
preliminarmente una violazione del loro diritto di essere sentiti, per il fatto
di non essere stati personalmente convocati ad un’audizione presso l’autorità
di tassazione.
1.2.
Né la legge tributaria
cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono al
contribuente il diritto di essere convocato e sentito personalmente prima di
una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende direttamente
dall’art. 29 cpv. 2 Cost. fed., dal momento che la garanzia costituzionale del diritto
di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica, secondo il
Tribunale federale, il diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464
consid. 4c e giurisprudenza citata). Ciò vale in modo particolare nell’ambito
di procedimenti di massa, estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure
di tassazione per le imposte dirette oggetto del presente gravame (cfr. pure
l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui [solo] l’autorità di tassazione può esigere
che siano fornite informazioni anche oralmente; decisione TF n. 2A.438/2006
consid. 3.2 del 14 dicembre 2006; sentenza CDT 80.2015.49 del 4.12.2015,
consid. 1).
1.3.
Motivo per il quale, nel
caso di specie, non si ravvisa alcuna violazione del diritto di essere sentiti
dei ricorrenti.
2.
2.1.
Nel merito, è contestata
la mancata integrale deduzione del costo dei lavori di risanamento del tetto al
mapp. __________ RFD __________ (modificato da tetto piatto a tetto a falde). I
ricorrenti sono dell’avviso che, in applicazione dei disposti di legge e della
Circolare n. 7/2010, il cui tenore è stato modificato unicamente all’inizio del
2019, mentre i lavori sono stati effettuati nel 2017 e nel 2018 è stata
presentata la dichiarazione fiscale IC/IFD 2017, l’importo debba essere
interamente riconosciuto.
Di diversa opinione
l’autorità fiscale, secondo cui la Circolare 7/2019 sarebbe applicabile alla
presente fattispecie e sarebbe ammessa la deduzione unicamente della metà dei
costi per la trasformazione del tetto piano in un tetto a falde.
2.2.
Secondo l’art. 32 cpv. 2
LIFD, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di
manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i
premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi. Il
Dipartimento federale delle finanze stabilisce in quale misura gli investimenti
destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente possono
essere assimilati alle spese di manutenzione.
L’art. 9 cpv. 3 LAID ha
pressoché l’identico tenore dell’art. 32 cpv. 2 LIFD. Per quanto concerne gli
investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente,
precisa che i Cantoni possono prevedere deduzioni per la protezione
dell’ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di
monumenti storici. L’art. 9 cpv. 3 lett.
a
LAID indica che il
Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni
quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione
dell’ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.
2.3.
Analoga
disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT
disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova
acquisizione solo dal 1.1.2020.
La
Divisione delle contribuzioni aveva nondimeno manifestato la volontà di abolire
la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come
dimostra inequivocabilmente la Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011.
Tale Circolare è stata nel frattempo abrogata e sostituita con la Circolare
7/2020 entrata in vigore il 1.1.2020.
2.4.
Per
costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,
senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano
l’uso e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise
in tre distinte categorie:
·
le spese di manutenzione in senso stretto (
“Instandhaltungskosten”
,
“frais d’entretien courants”
), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;
cfr.
Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura
di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ediz.,
Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687;
Locher
,
Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);
·
le spese di riparazione (
“Instandstellungskosten”
,
“frais
de remise en état”
), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe
e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di
facciate; cfr.
Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
,
loc. cit;
Locher
, loc. cit.);
·
le spese di sostituzione o modernizzazione (
“Ersatzanschaffungskosten”
,
“coût de remplacement”
): i primi due tipi di costi di manutenzione
servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde
alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego
limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a
sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi
alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno
deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di
comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.
Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi
o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la
medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT
II-1997 n. 4t).
2.5.
Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le
spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali
(cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT). La distinzione
tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente
praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o
ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.
Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che
servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a
queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in
questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,
tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.
Circolare n. 7/2020 dell’aprile 2020, in vigore dal 1.1.2020).
Fanno eccezione unicamente
gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano
tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia
o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la
deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta
federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del
legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se
contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n.
2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318). In sintesi,
secondo la giurisprudenza del Tribunale federale tutte le spese che migliorano
la situazione di un immobile provocano un aumento del valore di quest’ultimo.
In base ad un approccio funzionale, il fattore decisivo è stabilire se
l’immobile ha subito un miglioramento qualitativo e quindi un aumento di valore
a seguito dell’intervento (sentenze TF 2C_450/2020 del 15.9.2020 consid. 4.1.; 2C_1166/2016
e 2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 2; 2C_251/2016 del 30.12.2016 consid.
3.2.; sentenze 2C_558/2016 e 2C_559/2016 del 24.10.2017 consid. 2).
2.6.
Per
facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti,
invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni
immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva,
stabilita dal Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio
di Stato per l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La
deduzione complessiva ammonta:
·
al 10% del reddito lordo delle pigioni
e/o del valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale
al massimo a 10 anni prima;
·
al 20% del reddito lordo delle pigioni
e/o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più
di 10 anni
(cfr.
art. 2 cpv. 1 del regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art.
2 cpv. 2 dell’ordinanza federale concernente la deduzione dei costi di immobili
del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto
1992).
3.
3.1.
Nel ricorso del 5.2.2020
viene contestata l’applicazione alla fattispecie della Circolare 7/2019, con la
quale è stato riconosciuto unicamente il 50% dei costi dei lavori per il
risanamento del tetto.
Secondariamente, in virtù
del fatto che i suddetti lavori sono stati conclusi oltre un anno prima dell’entrata
in vigore della Circolare 7/2019, i ricorrenti invocano il principio
dell’affidamento. L’UT ha ritenuto corretta l’applicazione della Circolare 7/2019
(più sfavorevole ai contribuenti), malgrado gli esborsi legati all’opera in
questione si fossero verificati ben prima dell’entrata in vigore della più
recente Circolare.
A tal proposito, durante
l’udienza tenutasi il 16.7.2020, i ricorrenti hanno sottolineato come la
dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2017 sia stata inoltrata nel
2018, quando ancora era in vigore la Circolare 7/2010.
I ricorrenti ritengono
che, indipendentemente dalla modifica introdotta con la nuova Circolare 7/2019,
anche in applicazione della nuova Circolare avrebbero dovuto essere dedotti
tutti i costi sostenuti, in quanto non si sarebbe verificato uno smantellamento
del tetto, bensì un risanamento. Questo, anche a ragione del fatto che
l’intervento architettonico non ha portato alla creazione di spazi fruibili in
quanto l’altezza massima del nuovo tetto è di 115 cm.
Si tratta pertanto di
analizzare, in via preliminare, la natura dei lavori effettuati al tetto del
mapp__________ __________. In seguito, si deve verificare se ci si trovi confrontati
a spese di manutenzione e, in caso positivo, in quale misura possano essere
riconosciute in deduzione.
3.2.
Allegata al ricorso i
coniugi RI 1 hanno prodotto la relazione tecnica del 2016. In merito alla causa
dei lavori si indica che gli stessi si erano resi necessari (pag. 3): “
(…) a
seguito di gravi problemi di infiltrazione d’acqua dal tetto piano esistente,
pertanto si richiede la sostituzione della copertura passando ad un tetto
tradizionale a falde. La nuova copertura verrà posata al di sopra di quella
esistente e verrà realizzata mediante tegole in terracotta tipo piano di color
grigio scuro e avrà una pendenza massima del 35%”.
Dalle planimetrie
allegate si può notare come, rispetto alla precedente situazione di tetto piano,
il nuovo tetto a falda abbia un’altezza al culmine di 1,15 m. I contribuenti hanno
prodotto altresì copia della domanda di costruzione presentata seguendo la
procedura della notifica, nella quale è riportata la descrizione dei lavori da
effettuare al tetto. Dalla documentazione consultata si può pertanto concludere
che, di fatto, il tetto a falda è stato posato sul preesistente tetto piano.
3.3.
Il diritto tributario
impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle
singole componenti e installazioni dell’immobile (
Merlino
, op. cit., n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 681 s.). Sotto
il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle
unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di
vita e un proprio valore d’uso (
Locher
,
op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale,
basato su una valutazione oggettiva e tecnica di singoli interventi
edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di
manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un
immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a
sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe
per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole
componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente
legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro
contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (
Zwahlen
, Die einkommenssteuerrechtliche
Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).
3.4.
3.4.1.
Per
chiarire se i vari lavori effettuati su un immobile possano essere considerati
spese di manutenzione deducibili o meno, la Divisione delle contribuzioni ha
emanato una Circolare inerente le “Deduzioni sui proventi della sostanza
immobiliare privata” (cfr. Circolare 7/2010, poi abrogata dalla 7/2019 che è
stata sostituita con l’attuale Circolare 7/2020 in vigore dal 1.1.2020).
3.4.2.
Nella Circolare 7/2010,
dell’aprile 2011 (abrogata dalla Circolare 7/2019, in vigore 1° gennaio 2019 ed
applicabile a tutti i casi di tassazione ancora aperti), e più in particolare
nel relativo allegato (
https://www4.ti.ch/fileadmin/DFE/DC/DOC-CIRC/circ_2011_07.pdf
,
sito consultato il 9.6.2021), in relazione alle opere effettuate al tetto si
rileva che, la
“sostituzione del tetto piano con un tetto a falde”
veniva riconosciuta integralmente quale spesa di manutenzione (dedotta la
componente di spesa relativa l’eventuale formazione di nuovi spazi abitabili).
3.4.3.
Nella versione della Circolare
7/2019 in vigore dal 1°.1.2019
https://www4.ti.ch/fileadmin/DFE/DC/DOC-CIRC/circ_2019_07.pdf
,
sito consultato il 9.6.2021) ed applicabile a tutti i casi di tassazione ancora
aperti, e più in particolare nell’allegato, per quanto attiene allo
“smantellamento
del tetto piano e costruzione del tetto a falde purché non siano formati nuovi
spazi abitabili (modifica architettonica)”
le spese di manutenzione
venivano riconosciute unicamente in ragione del 50%.
3.4.4.
Anche nell’attuale
versione della Circolare 7/2020 (
https://www4.ti.ch/fileadmin/DFE/DC/DOC-CIRC/circ_2020_07.pdf
,
sito consultato il 10.6.2021), in vigore dal 1.1.2020 (abrogando e sostituendo
la precedente Circolare 7/2019) lo smantellamento del tetto piano e la
costruzione del tetto a falde, purché non siano formati nuovi spazi abitabili
sottotetto (modifica architettonica), viene considerato quale spesa di
manutenzione nella misura del 50%.
3.5.
Come già rilevato dal
Tribunale federale, in linea di principio le circolari non hanno forza di legge
e non vincolano né gli amministrati né i tribunali e nemmeno la stessa
amministrazione (
DTF 138 II 536
consid.
5.4.3 pag. 543;
136 V 295
consid. 5.7
pag. 308;
133 II 305
consid. 8.1
pag. 315; sentenze 2C_116/2013 e 2C_117/2013 del 2 settembre 2013 consid.
3.7.1). Visto però che esse tendono ad esplicitare l'interpretazione di
determinate disposizioni legali, al fine di favorirne un'applicazione uniforme,
ne va tenuto conto nella misura in cui propongono un'interpretazione corretta
ed adeguata dei disposti applicabili (sentenza 2C_216/2014 del 15.12.2016; sentenze
2C_95/2011 dell'11 ottobre 2011 consid. 2.3 in: RDAF 2012 II pag. 72 e
2C_103/2009 del 10 luglio 2009 consid. 2.2 in: RF 64/2009 p. 906; vedasi anche
De Vries Reilingh
, La double imposition
intercantonale, 2
a
ed., 2013 n. 102 e 103 pag. 40 seg.). In
considerazione della sua natura giuridica di ordinanza amministrativa, una
circolare si applica immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a meno che
essa stessa non preveda un regime transitorio (
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65).
È sulla base di questi
principi che vanno valutate le regole contenute nelle Circolari.
3.6.
3.6.1.
Altri Cantoni svizzeri
hanno invero trattato in maniera molto più articolata, nelle loro Circolari, la
modifica del tetto da piano a falde. In relazione alla questione della deducibilità
dei costi riguardanti l’edificazione di un tetto a falde, in questi cantoni sono
stati sviluppati diversi approcci e soluzioni differenziate fra loro.
3.6.2.
Il Canton Svitto ha
emanato delle Istruzioni in merito alla deducibilità dei costi legati agli
immobili (
Weisung über den Abzug von Liegenschaftskosten [LKW]
,
https://www.sz.ch/public/upload/assets/46976/stb_70.20_2021%20inkl%20Auscheidungskatalog.pdf
,
sito consultato il 10.6.2021).
Per la copertura così come
il risanamento dei tetti piani (senza nuova isolazione), la totalità dei costi
è fiscalmente deducibile. Tuttavia, nella misura in cui i lavori concernenti l’immobile
prevedono la creazione di un tetto a falde, con annessa copertura di un tetto
piano (creazione quindi di un sottotetto), la deducibilità dei costi è ridotta.
In questo caso, solamente il 25% dei costi è deducibile: il 75% della spesa
effettuata si qualifica costo di miglioria.
Nel caso in cui viene sì
creato un tetto a falde, con copertura del tetto piano inclusa, senza tuttavia
la realizzazione di un sottotetto o di spazio tra il tetto piano ed il tetto a
falde, l’autorità fiscale ha previsto la deducibilità dei costi di manutenzione
nella misura di 2/3. Di converso le spese di miglioria non deducibili saranno
quantificate in 1/3 dei costi di costruzione sostenuti.
3.6.3.
Il
Canton Berna ha adottato un approccio singolare in relazione alla deducibilità
dei costi relativi alla costruzione dei tetti e alla creazione di un sottotetto
(cfr. Steuerverwaltung des Kantons Bern, Merkblatt 5,
Natürliche Personen ab
2020
). In dettaglio, qualora il contribuente portasse a termine la
costruzione di un tetto a falde (compresa eventualmente la copertura o il
rifacimento di un tetto piano soggetto ad infiltrazioni d’acqua), vanno prese
in considerazione le caratteristiche del sottotetto eventualmente creato.
Infatti, nella misura in cui esso è sprovvisto di un accesso o di un’entrata, i
costi sono interamente da qualificare come spese di manutenzione fiscalmente
deducibili. Invece, nella misura in cui il vano sotto al tetto viene utilizzato
come soffitta (“
Estrich
”), le spese di manutenzione deducibili
corrispondono al 50% dei costi sostenuti. L’ultima situazione fattuale regolata
dall’autorità fiscale bernese si verifica quando lo spazio del sottotetto viene
utilizzato come spazio abitativo (“
Wohnraum
”). In quest’ultimo caso,
nessuno dei costi sostenuti può essere dedotto.
3.6.4.
Anche
il Canton Basilea Campagna ha una propria Circolare, relativa alla deduzione
dei costi legati agli immobili (
Merkblatt zu Liegenschaftsunterhalt,
Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen, Denkmalpflege
,
https://www.baselland.ch/politik-und-behorden/direktionen/finanz-und-kirchendirektion/steuerverwaltung/merkblatter
,
sito consultato il 10.6.2021). Secondo l’autorità fiscale basilese, la spesa
relativa alla copertura di un tetto piano che presenta una problematica
permeabilità all’acqua, con un tetto a falda, viene considerata come costo di
manutenzione in misura del 50%.
3.6.5.
I
l
Canton Friburgo ha previsto a sua volta diverse fattispecie inerenti i
risanamenti dei tetti piani nella propria Circolare (
Besonderes Merkblatt
für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für
Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutzdienen
,
https://www.fr.ch/sites/default/files/2020-01/notice_sei_d_d%C3%A8s%202018.pdf
,
sito consultato il 10.6.2021).
La
prima permette una deduzione del 50% dei costi a titolo di spese di
manutenzione se, nel costruire un tetto a falde (compresa la copertura di un
tetto piano ormai divenuto permeabile all’acqua), lo spazio creato non è
utilizzabile (senza accesso). Viene invece esclusa ogni deducibilità se la
costruzione di un tetto a falde ha dato origine ad uno spazio utilizzabile nel
sottotetto
(“Dachraum nutzbar”)
(Merkblatt, p. 9).
3.6.6.
Il Canton Nidvaldo ha
previsto, nella propria Circolare
“Liegenschaftskosten”
(
https://www.steuern-nw.ch/app/uploads/2020/01/StP-NW_34_RL_2010_Liegenschafts_01.pdf
,
sito consultato il 10.6.2021), che, nel caso di un tetto a falde posato al di
sopra di un tetto piano non impermeabile, i costi di manutenzione possono
essere riconosciuti nella misura di ¼. Nel Canton Obvaldo, lo stesso intervento
viene riconosciuto quale costo di manutenzione in ragione della metà della
spesa (
https://www.ow.ch/dl.php/de/5f9ab95605366/DA_09-2020_Liegenschaften_-_Ertraage_und_Unterhaltsksoten_Gultig_ab_Steuerperiode_2020_.PDF
,
sito consultato il 10.6.2021).
3.6.7.
L’approccio maggiormente
dettagliato è quello del canton Argovia (
Merkblatt, Liegenschaftsunterhalt
,
https://www.ag.ch/media/kanton_aargau/dfr/dokumente_3/steuern/natuerliche_personen/merkblaetter_np/2020-07-01_MB_LUK_.pdf
,
sito consultato il 10.6.2021, pag. 17-19).
In
questo caso, l’autorità di tassazione prende innanzitutto in considerazione un
parametro oggettivo per qualificare la possibilità di utilizzo dello spazio nel
sottotetto, cioè l’altezza. Infatti, nella misura in cui il punto più alto del
tetto a falde è maggiore o uguale a 180 cm, allora viene ritenuta l’abitabilità
del sottotetto. Viceversa, questa viene esclusa per un’altezza inferiore ai 180
cm.
A priori
, il canton Argovia esclude qualsiasi deduzione fiscale in
presenza di un’altezza del sottotetto maggiore o uguale a 180 cm.
Per
quanto riguarda la situazione del tetto la cui altezza massima rimane inferiore
a 180 cm, bisogna distinguere 3 aspetti dell’intervento: (a) la copertura e le
opere da lattoniere; (b) la costruzione del tetto; (c) le opere di isolazione.
Per quanto riguarda la
copertura (a) e la costruzione in sé del tetto (b), viene riconosciuta una
deduzione del 75% dei costi sostenuti. Per quanto concerne le opere di
isolazione, le stesse vengono qualificate come lavori volti al risparmio
energetico, per cui viene riconosciuta la deduzione integrale del relativo
costo (c).
4.
4.1.
Come
già ricordato, le Circolari dell’amministrazione fiscale si prefiggono l’interpretazione
di determinate disposizioni legali, al fine di favorirne un’applicazione
uniforme. Se ne deve pertanto tener conto, se propongono un’interpretazione
corretta ed adeguata dei disposti applicabili.
A tale proposito, dovendo procedere
ad una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, per
garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute, questa
Camera ritiene che le Circolari che meglio interpretano la volontà dei
legislatori cantonale e federale, siccome più articolate e precise, sono quelle
emanate dalle autorità fiscali dei Cantoni Berna ed Argovia, che meglio si
conformano al criterio funzionale seguito dal TF (sentenza 2C_450/2020 del
15.9.2020 consid. 4.1.).
4.2.
Seguendo l’approccio
funzionale - secondo il quale il fattore decisivo è stabilire se l’immobile abbia
beneficiato di un miglioramento qualitativo e quindi di un aumento di valore a
seguito della misura (sentenza TF 2C_450/2020 del 15.9.2020 consid. 4.1.) -nel
caso di un intervento al tetto piano trasformato in un tetto a falde, le spese
devono essere riconosciute integralmente quali spese di manutenzione se non è
possibile in alcun modo sfruttare il nuovo spazio creatosi tra il tetto piano e
il tetto a falde (cfr. punto 2.1.3. lit.
a
della Circolare del Canton
Berna; “
ohne Zugang
”). In effetti, in questa eventualità, ci si trova
confrontati ad un intervento che non comporta un aumento di valore
dell’immobile, ma ne preserva lo stato, ne conserva l’uso e ne mantiene la
redditività: si tratta in ultima analisi di un intervento analogo ad una
sostituzione del tetto a falde con o senza maggiori isolazioni, rispettivamente
ad un risanamento di un tetto piano con o senza maggiori isolazioni, interventi
i cui costi, secondo la Circolare del fisco ticinese 7/2020 vengono
riconosciuti integralmente quali spese di manutenzione.
4.3.
Dalla
disamina degli atti, e in particolar modo dalla Relazione tecnica relativa alla
notifica dei lavori (allegato 4 al ricorso), risulta che il tetto a falde è
stato posato sopra il tetto piano. Tuttavia non è possibile verificare, sulla
base delle planimetrie e delle sezioni agli atti se il sottotetto (che ad ogni
modo misura 1.15 metri, e non è pertanto abitabile) abbia o meno un accesso (“
ohne
Zugang
”). Nel caso in cui, in effetti, non vi fosse alcun accesso, la
Camera ritiene che i costi legati all’intervento di risanamento del tetto
debbano essere integralmente deducibili quale spesa di manutenzione (al pari di
una sostituzione di un tetto a falde con un altro tetto a falde, oppure di un
risanamento di un tetto piatto).
Se invece, al contrario,
grazie all’opera, vi fosse attualmente la possibilità di accedere ed utilizzare
il sottotetto (che ad ogni modo non dev’essere uno spazio abitabile e fruibile
per creare un locale tipo mansarda, e deve pertanto avere un’altezza al culmine
inferiore ai 180 cm), la Camera ritiene che i costi di manutenzione possano
essere riconosciuti nella misura del 50% (cfr. analogamente al Canton Berna e a
quanto effettivamente prevede attualmente la Circolare 7/2020).
5.
5.1.
Nell’ultima ipotesi,
ovvero nel caso in cui dopo gli accertamenti espletati da parte dell’autorità
fiscale, si dovesse stabilire l’esistenza di uno spazio sottotetto (ancorché
non abitabile), l’autorità fiscale dovrà nuovamente chinarsi sulla violazione
del principio dell’affidamento, censurata dai ricorrenti, che lamentano una modifica
delle Circolari, negli anni successivi sia ai lavori al __________ __________,
sia all’inoltro della dichiarazione fiscale IC/IFD 2017 avvenuta nel 2018.
5.2.
Nell’eventuale decisione, l’Ufficio
di tassazione terrà presente che, in linea di principio, in considerazione
della sua natura giuridica di ordinanza amministrativa, una circolare si
applica immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a meno che essa stessa non
preveda un regime transitorio (
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65).
Inoltre, il principio della buona fede, che discende direttamente dall’art. 9
Cost., e che si applica all’insieme dell’attività statale, protegge i cittadini
nell’affidamento legittimo che ripongono nelle rassicurazioni ricevute da parte
delle autorità, nel caso in cui, abbiano regolato il loro comportamento secondo
delle decisioni, delle dichiarazioni oppure un comportamento determinato
dell’amministrazione.
5.3.
Secondo la giurisprudenza,
un’informazione oppure una decisione erronea dell’amministrazione possono
obbligare quest’ultima a consentire ad un amministrato di godere di un
vantaggio contrario alla regolamentazione in vigore alle seguenti condizioni:
(a) che l’informazione è stata data senza riserve, (b) che l’autorità è
intervenuta in una situazione concreta nei confronti di determinate persone, (c)
che l’autorità ha agito oppure si ritiene abbia agito nei limiti delle proprie
competenze e (d) che l’amministrato non si è potuto rendere immediatamente
conto dell’inesattezza dell’informazione ricevuta. È inoltre necessario che
quest’ultimo si sia basato sulle rassicurazioni oppure sul comportamento del
quale si prevale per intraprendere delle (e) disposizioni alle quali non
potrebbe rinunciare senza subire un pregiudizio, e (f) che la regolamentazione
non sia modificata a partire dal momento in cui la rassicurazione è stata data
e che (g) l’interesse all’applicazione del diritto non prevalga sulla
protezione della buona fede (DTF 137 II 182 consid. 3.6.2.; sentenza TF
2C_603/2012 del 10.12.2012 consid. 4).
In
effetti, il diritto tributario è particolarmente marcato dal principio della l
egalità
, di modo che le regole della
buona
fede
hanno solo
una portata
limitata, soprattutto se si trovano in
conflitto proprio con l’esigenza di
legalità
(DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312
consid. 3b). Motivo per il quale il contribuente può beneficiare di un
trattamento che deroga alla legge, unicamente nel caso in cui, le condizioni
sopra menzionate – che devono essere interpretate restrittivamente – sono
adempiute in maniera chiara e senza equivoci (sentenza 2C_382/2007 del
23.11.2007 consid. 3 e la giurisprudenza citata).
5.4.
In linea di principio, una
nuova giurisprudenza si applica subito e in tutti i casi. Non vale solo per i
casi futuri, bensì per tutti quelli ancora pendenti nel momento in cui
interviene il cambiamento. Cambiamenti di prassi e prassi definite per la prima
volta producono i loro effetti pertanto, anche nel diritto tributario, a tutti
i casi che non si sono ancora conclusi con una tassazione passata in giudicato.
Nei confronti di un cambiamento di prassi, che concerne il diritto sostanziale,
non vi è alcuna tutela generale dell’affidamento. Diverso è il caso in cui il
mantenimento della prassi precedente sia stato garantito individualmente oppure
se l’autorità ha in altro modo suscitato una simile aspettativa (sentenza
2C_199/2017 del 12.6.2018 consid. 3.5 e giurisprudenza citata).
6.
Il ricorso è evaso
ai sensi dei considerandi. Gli atti sono rinviati all’autorità fiscale,
affinché proceda agli accertamenti indicati ed in seguito stabilisca in che
misura accordare la deduzione relativa ai lavori di risanamento al tetto,
seguendo le indicazioni contenute nella sentenza.
Visto l’esito del ricorso,
non si prelevano tassa di giustizia e spese. Non vengono assegnate ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.
Il ricorso è
evaso
ai sensi dei considerandi
.
§      Gli
atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, affinché proceda agli
accertamenti indicati ed in seguito stabilisca in che misura accordare la
deduzione relativa ai lavori di risanamento al tetto del mapp. __________ RFD __________,
seguendo le indicazioni contenute nella sentenza.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Non vengono assegnate
ripetibili.
3.   Contro il presen                                                    Copia
per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          La
segretaria: