ti_gerichte · 80.2019.118 · 2019-03-06 · it
! Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, mancata considerazione della piscina esterna, rinvio degli atti, determinazione della deducibilità delle spese per la riparazione della piscina

Tessin Camera di diritto tributario 17.07.2020 80.2019.118
Tessin Camera di diritto tributario 17.07.2020 80.2019.118
Ticino Camera di diritto tributario 17.07.2020 80.2019.118

Incarti n.
80.2019.118
80.2019.119
Lugano
17 luglio 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi-Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 20 marzo 2019 contro la decisione del 6 marzo 2019 in materia di IC e IFD
2015.
Fatti
A.
I coniugi RI 1 e RI 2
sono comproprietari del mapp. n. __________ RFD di __________, su cui sorge una
casa unifamiliare, che funge da loro abitazione primaria. Sul terreno, che ha
una superficie complessiva di 601 mq, sorge anche una piscina.
Nella dichiarazione
d’imposta per il periodo fiscale 2015, i contribuenti hanno attribuito alla
loro abitazione un valore locativo di fr. 21'704.–, cui hanno aggiunto un
valore locativo della piscina, corrispondente al 5% del valore di stima della
stessa (fr. 13'000.–), cioè fr. 650.–.
Dal valore locativo hanno
chiesto in deduzione l’importo complessivo di fr. 97'142.– a titolo di spese di
manutenzione effettive. La maggior parte dei costi in questione si riferivano
alla riparazione della piscina.
B.
Con decisione del 1°
giugno 2016, l’RS 1 ha notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2016,
commisurando il reddito imponibile in fr. 254'700.– per l’IC e in fr. 263'000.–
per l’IFD. Per quanto concerne la casa d’abitazione, il valore locativo è stato
stabilito in fr. 21'705.– e le relative spese di manutenzione in fr. 1'869.–. L’autorità
di tassazione ha precisato di aver concesso la deduzione “solamente se
giustificata, documentata e nei limiti stabiliti dalle vigenti norme”. Le sole
spese ammesse sono state l’imposta immobiliare (fr. 275.–), i premi per
l’assicurazione dello stabile (fr. 1'245.50) e le spese per un’infiltrazione
d’acqua (fr. 349.–).
C.
I contribuenti hanno
impugnato la suddetta decisione, con reclamo del 2 giugno 2016. A loro avviso,
nel valore locativo imposto nei periodi fiscali dal 2000 (anno in cui era
terminata la costruzione della casa) al 2006, era considerato anche il valore
della piscina (fr. 1'094.–). A partire dal periodo fiscale 2007, il valore
locativo era stato determinato nella misura del 90% del valore di reddito
risultante dal calcolo della stima ufficiale. In considerazione del fatto che
tale valore era superiore rispetto a quello imposto nei periodi precedenti (fr.
20'563.–), che comprendeva anche la piscina, quest’ultima doveva essere stata considerata
anche nel nuovo reddito locativo. Per evitare discussioni su tale aspetto, i
reclamanti avevano tuttavia aggiunto al valore locativo un importo di fr.
650.–, pari al 5% del valore di stima della piscina stessa. Questo importo era
tuttavia stato stralciato dall’Ufficio di tassazione, “probabilmente
nell’intento di negar[gli] le relative spese di manutenzione”. I contribuenti
ritenevano tuttavia di aver diritto alla deduzione delle spese di manutenzione
della piscina, in quanto “il valore della piscina si riflette sul valore
locativo”.
Il 28 gennaio 2019 si è
tenuta un’audizione, durante la quale l’autorità di tassazione ha sottolineato
che “nonostante quanto asserito dal contribuente… la piscina è sì stata stimata
in CHF 13'000.– (edificio accessorio z2) ma ad oggi non genera alcun valore di
reddito (v. decisione di stima)”. Ha poi proposto, per poter concedere la
deduzione rivendicata, di aumentare il valore locativo “di un importo relativo
al reddito generato dalla piscina”, stimato in circa fr. 13'000.–. In
alternativa, proponeva di “suddividere le spese di manutenzione eventualmente
ammesse per 20, cifra che corrisponde agli anni di durata stimata di una
piscina”, aumentando cioè il valore locativo di fr. 4'500.–. altrimenti non
avrebbe concesso alcuna deduzione.
Prendendo posizione sulla
proposta del fisco, con lettera del 29 gennaio 2019, i reclamanti hanno
dichiarato di essere disposti tutt’al più ad accettare un aumento del valore
locativo di fr. 787.–, facendo riferimento al valore di reddito accertato
dall’Ufficio di stima per un immobile con piscina situato a __________.
Con decisione del 6 marzo
2019, l’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo, rilevando che, almeno
negli ultimi cinque anni, la piscina non era stata considerata nel calcolo del
valore locativo, con la conseguenza che non erano deducibili le spese “relative
ad un subalterno che non produce reddito”.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano
nuovamente la mancata deduzione delle spese per la riparazione della piscina.
Ribadito che fino al 2006 nel valore locativo della casa era compreso anche
quello della piscina e di avere comunque aggiunto al nuovo valore locativo, un
ulteriore importo di fr. 650.–, gli insorgenti ritengono che le proposte
formulate in udienza dall’autorità di tassazione equivalgano a negare la
deduzione delle spese fatte valere, “dato che le stesse vengono integralmente
recuperate nel corso degli anni successivi per mezzo del corrispondente
aggravio”. I ricorrenti argomentano quindi che l’Ufficio di stima avrebbe
“iniziato, da qualche anno, ad includere nel calcolo del valore di reddito
anche quello riferito alle piscine”, come dimostrato con l’esempio di una casa
situata a __________. Invocando il diritto alla parità di trattamento
nell’illegalità, i contribuenti chiedono che il valore locativo della loro
piscina sia stabilito in fr. 787.–, “pari al 90% del valore di reddito determinato
dall’Ufficio di stima in un caso analogo e tenuto conto del fatto che
l’autorità fiscale continua ad applicare tale prassi”. Nella denegata ipotesi
in cui le spese di manutenzione per la piscina non fossero ammesse in
deduzione, chiedono che “venga per lo meno ammesso in deduzione l’importo
forfettario del 20% del valore locativo pari a CHF 4'341.–“.
E.
Nelle sue
osservazioni dell’11 giugno 2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle
contribuzioni propone di accogliere parzialmente il ricorso, ammettendo la
deduzione forfetaria pari al 20% del valore locativo. Per il fatto che i
ricorrenti hanno aggiunto al valore locativo, dichiarato nel periodo fiscale
litigioso, l’importo di fr. 650.–, dovevano essere consapevoli che il reddito
dichiarato nei periodi precedenti non teneva conto della piscina. Neppure il
diritto alla parità di trattamento nell’illegalità gli consentirebbe di
beneficiare della deduzione delle spese in discussione, “considerato come di
regola il valore di reddito delle piscine non si riflette nel valore locativo
attribuito ai fondi”.
Diritto
1.
In sé la questione
sollevata dai ricorrenti concerne la deduzione di costi, che a loro avviso sono
qualificabili spese di manutenzione degli immobili. Nella decisione impugnata,
l’autorità fiscale non si è tuttavia confrontata con la natura dei costi fatti
valere, per stabilire se e in quale misura rientrino effettivamente fra le
spese di manutenzione deducibili. Implicitamente ne ha riconosciuto tale
carattere, nella misura in cui ha proposto ai contribuenti di ammettere la
deduzione richiesta, a condizione che accettassero l’aggiunta di un adeguato
valore locativo per la piscina.
La ragione per cui, nella
decisione contestata, l’Ufficio di tassazione ha negato la deduzione dei costi
in questione consiste unicamente nel fatto che la piscina, che è stata oggetto
di un importante risanamento, non sarebbe stata considerata nel calcolo del
valore locativo. Le spese sostenute dai contribuenti non potrebbero pertanto
essere qualificate costi per l’acquisizione del reddito.
In questa sede, deve
pertanto essere esaminato il reddito della sostanza dei ricorrenti, per
stabilire se lo stesso comprenda anche il valore locativo della piscina e se,
in caso contrario, si imponga la sua aggiunta al reddito imponibile.
2.
2.1.
Secondo gli articoli 20
cpv. 1 lett.
b
LT e 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD, è imponibile quale
reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di
essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo
diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito. L’art. 21
cpv. 2 LIFD precisa, infatti, che il valore locativo viene stabilito tenendo
conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva
dell’abitazione al domicilio del contribuente.
Il riferimento alle
condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il
valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa
tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il
canone di locazione massimo conseguibile (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I
152 = ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF
52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).
2.2.
La legge
federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni
obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito il valore locativo
(in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett.
a
e dell’art.
7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle sue modalità
di accertamento, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In relazione
alla questione in che misura il valore locativo possa scendere rispetto al
valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun altro limite se
non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF
125 I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss.). L’Alta Corte ha
stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF
124 I 145, consid. 4d p. 156; cfr. sentenza TF 2C_757/2015 dell’8.12.2016,
consid. 2), precisando poi che il 60% del valore di mercato rappresenta il
limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).
2.3.
Per quanto qui di
interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto
della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è
stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il
suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima
ufficiale.
3.
3.1.
Un primo punto controverso
è se il valore locativo della casa d’abitazione dei ricorrenti prenda in
considerazione anche la piscina.
3.2.
Per quanto riguarda le
modalità di determinazione del valore locativo, secondo l’art. 1 del decreto
esecutivo del 10 dicembre 2014 concernente l’imposizione delle persone fisiche
valido per il periodo fiscale 2015, esso corrisponde al valore di mercato della
pigione per immobili dello stesso genere nella medesima posizione (cpv. 1). Il
valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde mediamente al 60-70% del
valore di mercato della pigione; in mancanza di altri elementi utili al suo
calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito determinato
dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2).
3.3.
In una sentenza di principio
risalente al 9 maggio 2008 (CDT n. 80.2007.173, in: RtiD II-2008 n. 3t), questa
Camera ha esaminato nel dettaglio la nuova prassi, già applicata a partire dal
periodo fiscale 2006, sulla base di una circolare della Divisione
delle contribuzioni, concludendo per la sua illegalità.
In primo luogo, il Canton
Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori locativi sono
“accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale degli immobili.
Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale prevedesse
espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di stima in sé ma
anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per esempio, nel Canton
Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla decisione dell’Ufficio
stima si possa ricavare anche il valore di reddito non significa invece che
essa accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove si pensi appena che
l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea di principio ai motivi di
una decisione ma solo al dispositivo.
D’altra parte, anche
volendo sostenere che la decisione dell’Ufficio stima, nella misura in cui
accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il termine per
impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero le
condizioni perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una
procedura di reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione
dell’imposta sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere
probatorio, non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova
dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione.
Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei
ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel
Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima
ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’imposta sul reddito,
dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità
ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di
pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è
attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione
sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al
Tribunale di espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul
reddito è suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla
Camera di diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un
reclamo o di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata,
cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha
intrapreso l’accertamento del valore locativo, in modo da consentire al
contribuente di valutare se contestarlo o meno. Le decisioni dell’Ufficio stima
si limitano invece ad indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di
capitalizzazione ed il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere
ulteriori precisazioni.
A titolo abbondanziale,
questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla circostanza che
il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito – accertato nel
quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda effettivamente al 60-70%
del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche CDT n. 80.2006.173 del 21
dicembre 2006; 80.2007.18 del 9 marzo 2007).
3.4.
Tornando alla fattispecie
in esame, il valore locativo della proprietà immobiliare dei ricorrenti, che
funge da loro abitazione primaria, è stato determinato proprio in applicazione
della prassi illegale appena ricordata, che l’autorità resistente si ostina ad
applicare.
Il valore di reddito
dell’edificio principale (subalterno A), secondo la scheda di calcolo della
stima ufficiale (superficie abitabile mq 193), ammonta infatti a fr. 24'116,86.
Il valore locativo, stabilito dall’Ufficio di tassazione ai fini del calcolo
dell’imposta sul reddito corrisponde al 90% di quest’ultimo importo, cioè a fr.
21'705.–.
Sebbene gli insorgenti non
contestino il valore locativo della loro abitazione in quanto tale, si deve constatare
che è stato determinato applicando una prassi che l’autorità di tassazione sa
da ormai oltre dieci anni essere illegale.
La ricostruzione del
calcolo del valore locativo effettuato dall’Ufficio di tassazione consente
anche di concludere che lo stesso non tiene conto della piscina. Come già
rilevato, infatti, l’Ufficio cantonale di stima ha attribuito un valore di
reddito solo all’edificio principale e non anche alla piscina, che costituisce
un subalterno a sé stante. Tale circostanza è del resto stata confermata dallo
stesso Ufficio di stima, in una lettera inviata il 19 giugno 2018 all’Ufficio
giuridico della Divisione delle contribuzioni.
Come ha fatto notare anche
la Divisione delle contribuzioni, nelle sue osservazioni al ricorso, gli stessi
contribuenti erano consapevoli del fatto che il valore locativo dell’abitazione
non comprendeva anche quello della piscina. Altrimenti non si spiegherebbe
perché abbiano aggiunto all’importo di fr. 21'705.– ulteriori fr. 650.–,
qualificati “valore di reddito piscina”.
4.
4.1.
Nella decisione impugnata,
l’autorità resistente ha concluso che, per il fatto che la piscina non produce
alcun reddito imponibile, è esclusa la deduzione delle relative spese di manutenzione.
I ricorrenti sottolineano
tuttavia che l’Ufficio di stima avrebbe “iniziato, da qualche anno, ad
includere nel calcolo del valore di reddito anche quello riferito alle piscine”,
come documentato dalla decisione adottata in occasione di un aggiornamento
particolare della stima, in seguito alla riattazione totale di un immobile di __________.
Dalla decisione in questione risulta infatti che all’edificio accessorio
(subalterno Z), costituito dalla piscina, è stato attribuito un valore di
reddito di fr. 26,54 al mq, per un totale di fr. 955,44. Secondo gli
insorgenti, lo stesso metodo di calcolo del valore locativo della piscina
sarebbe “già stato applicato da parte dell’autorità fiscale anche nei confronti
di diversi altri contribuenti”, dei quali sono disposti a fornire i nominativi.
Su questi presupposti, invocano la parità di trattamento nell’illegalità,
chiedendo l’aggiunta del valore locativo della piscina, nella misura di fr.
875.–, e la deduzione delle spese litigiose.
Per stabilire se la prassi,
cui fa riferimento il ricorso, sia illegale, ci si domanda dapprima se nel
calcolo del valore locativo debba effettivamente essere presa in considerazione
anche una piscina.
4.2.
La base legale, da cui
dipende l’assoggettamento del valore locativo all’imposta sul reddito, delimita
il proprio campo d’applicazione parlando del “valore locativo di
immobili
o di
parti di essi
che il contribuente ha a disposizione per uso proprio
in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo
gratuito” (articoli 20 cpv. 1 lett.
b
LT e 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD).
I
beni immobili
sono
la categoria più importante dei
fondi
secondo l’art. 655 cpv. 1 CC,
tanto è vero che spesso i due termini vengono usati come sinonimi (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 7 ad art. 21 LIFD,
p. 424). Per
immobile
si intende qualunque superficie di terreno che
abbia confini sufficientemente determinati (art. 2 lett.
a
dell’Ordinanza
del 23 settembre 2011 sul registro fondiario [ORF; RS 211.432.1]).
La proprietà del fondo si
estende superiormente nello spazio ed inferiormente nella terra fin dove esiste
per il proprietario un interesse ad esercitarla (art. 667 cpv. 1 CC). Essa
comprende, salvo le restrizioni legali, tutto ciò che è piantato o costrutto
sul terreno ed anche le sorgenti (art. 667 cpv. 2 CC). Fra le costruzioni, che
si considerano parti costitutive del fondo, rientra tutto ciò che è unito al
fondo mediante la tecnica, sia al di sotto sia al di sopra del suolo. Si tratta
non solo degli edifici e dei muri, ma anche di ponti, condotte, cantine,
parcheggi sotterranei ecc. Non vi rientrano per contro le “costruzioni
mobiliari” menzionate dall’art. 677 CC. Queste ultime sono capanne, baracche,
tettoie e simili, costruite sul terreno altrui senza intenzione di
incorporarvele durevolmente. Esse rimangono del loro speciale proprietario
(art. 677 cpv. 1 CC) e non sono iscritte nel registro fondiario (art. 677 cpv.
2 CC). Per determinare se si tratti di una costruzione mobiliare, si deve tener
conto sia dell’intensità oggettiva del legame che unisce la cosa al suolo sia
dell’intenzione soggettiva del proprietario dell’immobile. In una recente
sentenza, il Tribunale federale ha riconosciuto che non costituisce una
costruzione mobiliare bensì una parte costitutiva del fondo una piscina, che
non è semplicemente adagiata sul suolo ma poggia su un basamento in cemento
armato, è interrata fino a tre quarti della sua profondità ed è circondata da uno
strato di calcestruzzo colato (sentenza 5D_77/2017 del 25 ottobre 2017, in SJ
2018 I p. 229 = RNRF 99/2018 p. 255).
È indubbio che la piscina,
che sorge sul fondo di proprietà dei ricorrenti, sia una parte costitutiva
dell’immobile.
4.3.
4.3.1.
L’imposizione del valore
locativo concerne d’altronde tutti i beni immobili, a differenza di quelli
mobili.
4.3.2.
Il Tribunale federale ha
già più volte stabilito che il valore locativo dell’immobile destinato all’uso
personale non rappresenta un introito fittizio, bensì un reddito reale in
natura (decisione TF n. 2C_5/2007 del 21 giugno 2007 consid. 2.3; decisione TF
n. A.254/1996 del 13 febbraio 1998 consid. 2b, in ASA 67, p. 713; decisione TF
n. 2A.126/1992 del 19 febbraio 1993 consid. 2a, in ASA 63, p. 157 e
riferimenti). In dottrina, viene sottolineato il fatto che l’imposizione del
valore locativo consente di sottoporre allo stesso trattamento tutti i
contribuenti che investono il loro capitale proprio in un bene patrimoniale,
realizzando o potendo realizzare in tal modo un reddito, tanto è vero che
l’imposizione concerne anche le case di vacanza e le abitazioni secondarie (
Gurtner/Locher
, Theoretische Aspekte der
Eigenmietwertbesteuerung, in ASA 69, p. 603).
La circostanza che la
legge non preveda l’assoggettamento all’imposta sul reddito anche del valore di
godimento dei beni mobili non è costitutiva di una disparità di trattamento, ma
dipende essenzialmente dal fatto che il capitale investito da un privato in
beni di consumo durevoli (arredamento, automobili, yacht, cavalli da corsa,
quadri, opere d’arte ecc.), in caso di locazione, non consente di trarne
un’eccedenza di ricavi e quindi un reddito imponibile. Nel compenso ricevuto
per la concessione dell’uso di questi beni, infatti, vi è un’importante
componente che si riferisce al deprezzamento del bene e che come tale non
rientra nel canone pagato per il suo uso. Ne consegue che il valore d’uso dei
propri beni mobili sarebbe praticamente neutralizzato da questa componente, che
indennizza la perdita di valore dei beni (
Gurtner/Locher
,
op. cit., p. 604 ss.; inoltre
Locher
,
Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz, in: Behnisch/Marantelli [a cura di], Beiträge
zur Methodik und zum System des schweizerischen Steuerrechts, Berna 2014, p.
338 s.).
In questo contesto, viene
menzionata la particolarità delle case signorili e delle ville lussose, cioè di
beni che sono caratterizzati dal fatto di essere concepiti in funzione delle
esigenze personali di proprietari particolarmente abbienti. Eventuali strutture
straordinarie, finalizzate solo all’appagamento di un capriccio personale del
proprietario, che non offrirebbero alcun vantaggio ad un terzo, dovrebbero
essere escluse dal valore locativo ed essere assimilate a beni di consumo.
Infatti, può rientrare nella nozione di reddito solo quella parte di valore
locativo che sarebbe conseguibile sul mercato come canone di locazione;
coerentemente, dovrebbe essere esclusa la deduzione delle spese di manutenzione
che si riferiscono a questa componente (
Gurtner/Locher
,
op. cit., p. 606).
4.3.3.
Anche la giurisprudenza
afferma che ville e case signorili richiedono un trattamento particolare.
Già in una sentenza del
1956 (ASA 25 p. 308), su ricorso di un contribuente ticinese, il Tribunale
federale aveva avuto modo di affermare che ville e case signorili presentano la
particolarità di essere costruite
“con larghezza di mezzi, con gusti
tutt’affatto personali e con particolari attrezzature ed installazioni interne
ed esterne”
, sicché
“non sono fatte per essere locate e non esiste per
loro un prezzo corrente sul mercato”.
La Corte aggiungeva che:
Il
proprietario che, per necessità, è obbligato di locarle lo fa in generale ad un
canone insolito, molto basso, che non può fornire una base oggettiva per
l’imposizione. Il giusto prezzo, che nei casi normali si determina nel libero
gioco fra domanda ed offerta, nel caso del tutto particolare di queste case
deve essere forzatamente calcolato in via di presunzione tenendo conto, da una
parte, del costo o del valore venale e soprattutto del valore che rappresenta
per il proprietario l’abitazione, con la sua area, i giardini, le installazioni
ed il confort in genere, e, dall’altra parte, della pigione massima che
potrebbe presumibilmente essere offerta, da un terzo, in condizioni economiche
e sociali analoghe, desideroso d’affittare una siffatta proprietà.
In una sentenza del 7
aprile 2010 (n. 80.2009.41/42), la Camera di diritto tributario ha rilevato
che, nel caso di abitazioni di lusso, bisogna anche tener conto del fatto che
la domanda è inferiore rispetto alle abitazioni di standard inferiore. Allora,
il valore locativo di una casa di lusso può sì essere commisurato a ciò che il
proprietario potrebbe esigere quale canone di locazione secondo i parametri
locali, ma solo nella misura in cui tali redditi sarebbero conseguibili di
fatto sul mercato. Neppure si può prendere in considerazione la somma necessaria
a garantire un rendimento appropriato dell'insieme del capitale investito,
proprio perché una parte dell’investimento dovrebbe essere abbandonata, in caso
di locazione, non essendo l’inquilino interessato a quelle installazioni
straordinarie che soddisfano solo esigenze strettamente personali del
proprietario (sentenza citata, consid. 2.3, con riferimento alla sentenza del Tribunale
amministrativo del Canton San Gallo del 27 giugno 1996, in RF 51/1996 p. 395 =
StE 1996 B 25.3 n. 17; come pure a
Gurtner/Locher
,
op. cit., p. 606).
Nella medesima pronuncia,
questa Corte ha anche ricordato che, nella circolare n. 15 (per quanto noto,
non più in vigore), la stessa Divisione delle contribuzioni prevedeva
un’eccezione per le
ville e case signorili
. Per simili immobili, il
valore locativo deve infatti essere definito in modo più preciso ed
individualizzato di quanto non consentano di fare i diversi metodi schematici
previsti per le case unifamiliari e per i condomini. Occorre pertanto procedere
ad una valutazione caso per caso tenendo conto delle particolarità della
costruzione e delle sue istallazioni (
Circolare
cit., par. 2.2., p. 2).
4.4.
Riassumendo, il valore
locativo che deve essere assoggettato alle imposte concerne tutti i beni
immobili e tutte le parti costitutive degli stessi, ad eccezione di eventuali
installazioni o strutture particolarmente lussuose, che devono essere
assimilate a beni di consumo e come tali non considerate nel calcolo del valore
locativo. In tal caso, deve anche essere esclusa la deduzione delle relative
spese di manutenzione (
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. I, 2
a
ediz., Basilea 2019, n. 67 ad art. 21
LIFD, p. 679, con riferimento anche alle Direttive dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni del 25.3.1969 per determinare il valore locativo
delle case d’abitazione occupate dal loro proprietario, in ASA 38 p. 126; v.
anche AFC, L'imposition de la valeur locative, in Informations fiscales, a cura
della Conferenza svizzera delle imposte, marzo 2015, cap. 4.3.3, p. 11).
Da quanto precede non è
lecito concludere che ogni piscina in quanto tale debba essere esclusa dal
calcolo del valore locativo. Al contrario, a meno che non si tratti di una
componente particolarmente lussuosa e addirittura stravagante, tale da non
presentare alcun interesse per un eventuale locatario, si deve ritenere che
anche la piscina debba essere considerata. Non mancano del resto sentenze del
Tribunale federale (sentenza n. 2C_1003/2017 del 21.6.2018, in RDAF 2018 II p.
478) o di corti cantonali (p. es.: sentenza del Tribunale amministrativo del
Canton Zurigo SB.2009.00033 del 18.11.2009, in StE 2010 B 25.6 n. 58; sentenza
della Commissione di ricorso amministrativa del Canton San Gallo I/1-2015/80
del 15.8.2015), che si sono confrontate con la pretesa dei proprietari di
dedurre dal valore locativo le spese per la manutenzione di piscine.
4.5.
La piscina dei ricorrenti
non rientra manifestamente fra quelle installazioni particolarmente lussuose,
per le quali si giustifica l’eccezione ammessa dalla giurisprudenza e dalla
dottrina menzionate. Neppure l’autorità di tassazione pretende infatti che
presenti delle finiture stravaganti o che abbia comunque caratteristiche tali
da renderla assimilabile a un bene di consumo piuttosto che a un bene
redditizio.
In queste circostanze, non
è giustificabile la decisione dell’Ufficio di tassazione di negare la deduzione
delle spese litigiose solo per il fatto che la piscina non è stata considerata
nel calcolo del valore locativo. Ancor meno comprensibile è la motivazione
adottata dall’autorità fiscale, se si considera che il valore locativo è stato
determinato applicando una prassi che sapeva essere illegale. Invece di
preoccuparsi di stabilire un valore locativo che tenesse conto dell’intero
immobile con tutte le sue parti costitutive, il fisco cantonale si è limitato a
prendere atto che il valore di reddito, accertato dall’Ufficio cantonale di
stima nell’ambito del calcolo della stima ufficiale dell’immobile, non aveva
considerato l’esistenza della piscina.
Constatata la mancata
considerazione della piscina nel calcolo del valore locativo dell’immobile
degli insorgenti, l’autorità di tassazione avrebbe dovuto rettificare tale
valore, anziché negare per questa ragione la deduzione delle spese. Come ha
sottolineato in un caso analogo il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, altrimenti
verrebbero violati il principio per cui il valore locativo deve conformarsi al
valore di mercato come pure i precetti costituzionali (StE 2010 B 25.6 n. 58
consid. 3.2; inoltre la sentenza della Commissione di ricorso amministrativa
del Canton San Gallo I/1-2015/80 del 15.8.2015, consid.
3d; v.
anche
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3
a
ediz., Zurigo 2013, n. 37 ad
§ 30, p. 550).
5.
5.1.
Invocando il principio
della parità di trattamento nell’illegalità, i ricorrenti vorrebbero che il
valore locativo della loro piscina fosse calcolato adottando i criteri alla
base della determinazione del valore di reddito, che risulta dalla decisione di
stima del mapp. n. __________ RFD di __________, da loro allegato al ricorso.
Come già constatato,
tuttavia, il valore di reddito accertato dall’Ufficio di stima non ha lo scopo
di fornire alle autorità di tassazione il valore locativo da impiegare per il
calcolo dell’imposta sul reddito (v.
supra
, consid. 3.3 e giurisprudenza
citata). D’altra parte, non sarebbe serio servirsi di un valore che si
riferisce a un altro immobile, situato in un diverso comune.
Come emerge anche dalle
affermazioni dell’Ufficio di tassazione, nel verbale dell’udienza del 28
gennaio 2019, il valore locativo dovrebbe peraltro riflettere in modo più
realistico il valore di mercato. Né il valore locativo indicato nella
dichiarazione d’imposta (fr. 650.–) né quello proposto nel ricorso (fr. 787.–)
appare adeguato alle condizioni di mercato, tanto più che gli insorgenti
pretenderebbero di dedurre da tale importo spese pari a ben fr. 96'014.15.
5.2.
In questo contesto, si può
accennare a quanto stabilito dal Tribunale federale, in una sentenza del 31
marzo 1982, che concerne una controversia sorta fra due vicini di casa in
merito all’uso di una piscina, che sorgeva sul fondo di uno dei due e concessa
in uso all’altro, senza tuttavia definire l’ammontare del compenso. Il
tribunale cantonale aveva incaricato un perito di determinare il “valore
locativo” della piscina, per il periodo di quasi sei anni durante il quale
aveva avuto vigore il contratto. L’indennità di fr. 65’758,20, stabilita dal
perito in base ai principi applicabili in caso di calcolo di una pigione, e
fatta propria dalla corte cantonale, è stata ritenuta adeguata anche dal
Tribunale federale, che non ha mancato di sottolineare il carattere lussuoso di
una piscina privata per solo due partner, che siano legati da comproprietà o da
un rapporto di locazione (DTF 108 II 112 consid. 5).
Non si conoscono
evidentemente né il luogo in cui sorgeva la piscina in questione né le sue
dimensioni, infrastrutture e finiture. La sentenza citata ha tuttavia messo in
rilievo il fatto che una piscina privata rappresenta pur sempre un oggetto di
un certo pregio, che ha indubbie ripercussioni sul valore locativo di un
immobile. In mancanza di criteri generali, che consentano di determinare tale
valore, può essere commissionata una perizia, come avvenuto nel caso in
questione.
5.3.
Gli atti devono pertanto
essere rinviati all’Ufficio di tassazione, affinché determini il valore
locativo dell’immobile di proprietà dei ricorrenti, compresa la piscina, nel
rispetto del diritto in vigore. Il “valore di mercato delle pigioni”, cui deve
riferirsi l’autorità nel calcolo del valore locativo, impone di valutare la
casa tenendo conto del reddito che potrebbe essere conseguito, anche grazie
all’esistenza della piscina esterna.
6.
6.1.
Per quanto attiene ai
costi chiesti in deduzione dagli insorgenti, l’autorità di tassazione non si è
pronunciata sul loro carattere di spese di manutenzione o di miglioria. Come
visto, infatti, ne ha negato la deduzione solo perché la piscina non era stata
considerata nel calcolo del valore locativo.
Spetterà di conseguenza
all’Ufficio di tassazione pronunciarsi sulla deducibilità delle spese fatte
valere.
6.2.
Per il fatto che
l’autorità inferiore non è entrata nel merito della natura delle opere
intraprese dai ricorrenti, non è possibile esaminare in modo esauriente la
questione. D’altronde, non sarebbe giustificato anticipare il giudizio
dell’Ufficio di tassazione, contro cui sarà poi ammesso un ulteriore diritto di
ricorso.
L’importanza stessa dei
costi chiesti in deduzione impone tuttavia una disamina scrupolosa della causa
degli importanti interventi intrapresi e della loro natura, come pure un
confronto fra la piscina prima e dopo gli stessi, per stabilire se, e
eventualmente in quale misura, si tratti di manutenzione.
A questo riguardo, non può
non sollevare qualche perplessità la sproporzione fra il valore di stima
ufficiale del manufatto, nel periodo fiscale litigioso (fr. 15'000.–), e
l’entità delle spese che sarebbero servite per la sua manutenzione.
6.3.
Nell’esame delle spese
sostenute, l’autorità fiscale dovrà delimitare fra loro le spese di
manutenzione di un immobile, che sono deducibili dal reddito imponibile
(articoli 32 cpv. 2 LIFD e 31 cpv. 2 LT) e le spese di fabbricazione o di miglioria
di beni patrimoniali, che invece non lo sono (articoli 34 lett.
d
LIFD e
33 lett.
d
LT).
In una recente sentenza,
il Tribunale federale si è confrontato con il ricorso di un contribuente, che
chiedeva la deduzione dell’importo di fr. 44'125.– (su un totale di fr.
96'125.–), per la riattazione di una piscina interna, che era stata danneggiata
a causa di un difetto di progettazione. L’Alta Corte ne ha negato la deduzione,
ricordando che le minusvalenze immobiliari non sono deducibili dal reddito, con
la conseguenza che non lo sono neppure i costi sostenuti per compensare tali
minusvalenze, poiché non si tratta di spese di manutenzione bensì di
ricostruzione (RDAF 2018 II p. 478 consid. 5.2). I lavori in questione non
erano dunque stati resi necessari dalla normale usura della cosa né dal
semplice trascorrere del tempo, con la conseguenza che i relativi costi
dovevano essere qualificati come spese di investimento non deducibili (RDAF
2018 II p. 478 consid. 5.3).
Va anche considerata la
giurisprudenza del Tribunale federale, secondo cui le spese di fabbricazione
(“Herstellung”;
“production”)
non concernono soltanto le nuove costruzioni, ma riguardano
pure i casi di “demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento totale”
di un immobile, a tal punto importanti e radicali da dover essere assimilati
all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella
preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio 1999, in: RDAT II-1999
n. 21t; inoltre sentenza CDT n. 80.2019.6 del 26.7.2019).
6.4.
Rifiutando la proposta
transattiva formulata in udienza dall’Ufficio di tassazione, consistente nel
“suddividere le spese di manutenzione eventualmente ammesse per 20, cifra che
corrisponde agli anni di durata stimata di una piscina”, i ricorrenti hanno
lamentato il fatto che “così facendo, in pratica non si concede al contribuente
la deduzione fiscale della spesa di manutenzione, dato che la stessa viene
integralmente ricuperata nel corso degli anni successivi per mezzo del
corrispondente aggravio”.
Ora, come si è
precedentemente ricordato (v.
supra
, consid. 4.3.2), il valore locativo
è assoggettato all’imposta sul reddito solo quando si riferisce al godimento di
beni immobili. L’immobile usato dal suo proprietario o dal suo usufruttuario
viene infatti considerato non un bene di consumo bensì un bene di investimento,
con la conseguenza che il suo reddito (in natura) è assoggettato all’imposta,
mentre le spese di manutenzione sono dedotte dal reddito imponibile. Anche
considerando le spese di manutenzione, nel lungo termine ne risulta un reddito
positivo, indipendentemente dalla quota di capitale di terzi servita al suo
finanziamento (
Gurtner/Locher
, op.
cit., p. 604). I beni mobili usati dal loro proprietario non sottostanno allo
stesso regime fiscale, ma vengono assimilati ai beni di consumo, in
considerazione del fatto che la maggior parte del reddito, in caso di
locazione, sarebbe costituito non dall’indennizzo del valore d’uso bensì dalla
compensazione per la perdita di valore dei beni stessi. A lungo termine, l’uso
proprio di beni mobili non produrrebbe mai un reddito positivo, suscettibile di
essere assoggettato all’imposta sul reddito (
Gurtner/Locher
,
op. cit., p. 605).
Gli insorgenti sembrano
pretendere che il calcolo del valore locativo della loro piscina sia
commisurato in modo tale che, sul lungo periodo, ne risulti un reddito
negativo. In tal modo, però, vorrebbero combinare i vantaggi del regime fiscale
previsto per i beni di consumo (esenzione del reddito) con quelli del regime
previsto per i beni di investimento (deduzione di tutte le spese di
manutenzione). Ciò non è tuttavia compatibile con la legge applicabile e con i
principi costituzionali.
6.5.
Spetterà pertanto
all’autorità di tassazione, dopo aver determinato il valore locativo
dell’immobile dei contribuenti, tenendo conto anche della piscina, verificare
se le spese fatte valere costituiscano spese di manutenzione deducibili, nel
rispetto della legge e della giurisprudenza applicabili.
7.
Visto l’esito del
ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   La decisione su reclamo del
6 marzo 2019 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per
una nuova decisione.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: