ti_gerichte · 80.1997.165 · 1996-03-25 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 26.03.1998 80.1997.165
Tessin Camera di diritto tributario 26.03.1998 80.1997.165
Ticino Camera di diritto tributario 26.03.1998 80.1997.165

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.97.00165
Lugano
26 marzo 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
Il
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sul ricorso del 7 ottobre 1997
in
materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato
da:
__________
__________,
__________,
rappr.
da: __________ __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Dal 1° gennaio 1989,
__________ __________ -__________ è titolare, insieme al fratello __________
__________, del “Garage __________ figli di __________ __________ ”. Questa
società ha ripreso la ditta individuale del padre __________, oggetto di
donazione ai figli. Quale controprestazione, questi ultimi si sono obbligati a
corrispondere al padre e alla madre una rendita vitalizia di fr. 42’000
all’anno a partire dal 1° gennaio 1989.
2.
Notificando alla
contribuente la tassazione IC/IFD 1995/96, con decisione del 25 marzo 1996,
l’Ufficio di tassazione di __________ __________ ha commisurato il reddito
imponibile in fr. 81'170.– in media annua per l’IC ed in fr. 85'870.– per l’IFD.
Nella motivazione allegata alla decisione, l’autorità fiscale spiegava di avere
“aggiunto il vitalizio versato ai genitori che, in applicazione degli articoli
32 cpv. 1 lett. b della nuova LT e 33 cpv. 1 lett. b della LIFD entrate in
vigore all’1.1.1995 divenuto ora deducibile soltanto quando il totale delle rendite
pagate supera il valore della controprestazione ottenuta”
.
Con reclamo all’autorità
di tassazione, la contribuente contesta la mancata deduzione dal reddito della
rendita vitalizia, lamentando una doppia imposizione determinata
dall’assoggettamento dello stesso importo quale reddito presso il beneficiario.
A suo avviso, inoltre, la prestazione consistente nella donazione dell’azienda
presentava un valore senz’altro inferiore a quello della rendita vitalizia.
L’Ufficio di tassazione
respingeva il gravame con decisione dell’8 settembre 1997, nella quale
argomentava quanto segue:
“La deduzione del
vitalizio versato ai genitori (fr. 21’000 annui) chiesto in deduzione quale
costo aziendale viene negata in quanto deducibile solo quando il totale delle
rendite pagate avrà superato il valore della controprestazione ottenuta (vedi
calcolo dell’UCISD in relazione con la donazione ricevuta) e ciò in applicazione
degli art. 32 cpv. 1 lett. b della nuova LT e art. 33 cpv. 1 lett. b della LIFD
entrati in vigore con effetto 1.1.1995”
.
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ -__________
postula nuovamente la deduzione della rendita vitalizia per fr. 21’000.–
all’anno. La ricorrente ribadisce che la circostanza che la rendita sia assoggettata
ad imposta presso i beneficiari costituirebbe una inammissibile doppia imposizione;
contesta quindi che la rendita sia finanziata mediante il reddito aziendale,
poiché ciò configurerebbe un impoverimento progressivo dell’azienda. Sottolinea
inoltre che le norme legali invocate dall’autorità di tassazione dovrebbero
essere interpretate in senso economico, tenendo presenti le peculiarità della
sostanza aziendale di cui si tratta nella fattispecie.
Nelle sue osservazioni del
7 gennaio 1997, l’Amministrazione federale delle contribuzioni propone di
respingere il ricorso, argomentando che la rendita rappresenta per la società
un “
Rentenstammschuld
”, cioè un debito di rendita. Calcolata la speranza
di vita dei due beneficiari e indicizzato di conseguenza l’ammontare della rendita
dovuta dai ricorrenti, l’AFC rileva che il debito in questione avrebbe dovuto essere
allibrato al passivo del bilancio della snc quale conseguenza della donazione
mista. Ogni versamento annuale della rendita configura un’estinzione del debito
che diminuisce il debito originario. Al momento attuale, sarebbero stati
rimborsati solo fr. 252’000.– mentre il debito ammonterebbe ancora a fr.
301’309.–.
Nelle sue osservazioni del
29 gennaio 1998, la Divisione delle contribuzioni si allinea alla proposta dell’AFC.
All’udienza del 13 marzo
1998 le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni illustrandole
ulteriormente.
4.
Deduzione degli
oneri permanenti
4.1.
Fino al periodo fiscale
1993/94, erano in vigore il Decreto con-cernente l’imposta federale diretta del
9 dicembre 1940 (DIFD) e la legge tributaria del 28 settembre 1976 (LT 1976).
Entrambi ammettevano il diritto, per il debitore, di dedurre dal reddito im-ponibile,
oltre agli interessi maturati su debiti, anche gli oneri permanenti fondati o
sulla legge o su contratto, con l’eccezione peraltro delle rendite versate in
adempimento di un obbligo di mantenimento fondato sul diritto di famiglia (art.
22 cpv. 1 lett. d DIFD; art. 31 cpv. 1 lett. b LT 1976).
Fra le rendite fondate
sulla legge, entravano in considerazione in particolare quelle dovute in
relazione a responsabilità extra-contrattuale, per esempio per risarcire i
danni causati al credito-re con un atto illecito (
Känzig
, Direkte Bundessteuer,
2a ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 147 ad art. 22 DIFD, p. 637 s.); quelle
fondate su contratto erano rappresentate essenzialmente dalle rendite vitalizie
(
Känzig
, op. cit., n. 148 ad art. 22 DIFD, p. 639 s.). Nella nozione di
oneri permanenti venivano fatti rientrare inoltre gli oneri fondiari, le
servitù prediali e le servitù personali (
Känzig
, op. cit., nn. 155-158
ad art. 22 DIFD, pp. 643-646; inoltre
Masshardt/Tatti
, Commentario IFD,
Lugano 1985, p. 178).
4.2.
Dal punto di vista
economico, le rendite devono essere conside-rate in parte come interessi del
capitale da cui sono pagate e in parte come rimborso del capitale stesso (
ASA
55 p. 48, 19 p. 342). Se si tratta di rendite vita natural durante, sarà allora
pos-sibile stabilire quale parte della rendita sia stata reddito solo do-po la
cessazione del suo versamento (
Känzig
, op. cit., n. 130 ad art. 21 DIFD,
p. 347).
4.3.
Fino al 1954 l'imposta
federale diretta (allora imposta per la di-fesa nazionale) prevedeva
l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la deduzione dal
reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale concernen-te
l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli anni dal 1955 al 1958 (
RU
1954 pag. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente l'imposta federale
diretta il nuovo art. 21bis, si è però voluto alleggerire l'onere fiscale sugli
introiti derivanti da assicurazioni di rendite e di capitali non suscettibili
di riscatto (cfr. la
Circolare
del giugno 1955 emanata dell'Amministrazione
federale delle contribuzioni, in:
ASA
23 pag. 514 segg.). Lo
sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti, una volta maturato il
diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno l'imposta sul reddito per
entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal profilo economico, a
rimborsi di capitale (
FF
1954 pag. 853 in fondo; art. 21bis DIFD; cfr.
STF
del 15 giugno 1990 in re S. SA;
Känzig
, op. cit., pp. 347 ss. e 476 s.).
Nel progetto di nuova
legge sull'imposta federale diretta, pre-sentato nel 1983, il Consiglio
federale aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a favore del c.d.
“sistema vo-dese”, consistente nella deduzione integrale di premi e contri-buti
e nell'imposizione integrale delle rendite (
Zuppinger/Böckli/Locher/Reich
,
Steuerharmonisierung, Ber-na 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha peraltro
preferito ritornare al sistema tradizionale dell'imposizione di quella parte di
ogni rendita che si presenta quale vero e proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD,
art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore ticinese si è adeguato a tale decisione del
legislatore federale.
4.4.
Dunque, le nuove
legislazioni federale e cantonale sull'imposta sul reddito prevedono che le
rendite da fonti previdenziali siano imposte solo nella misura di 3/5, a condizione
però che “le pre-stazioni su cui poggia la pretesa [siano] state fornite esclusiva-mente
dal contribuente”. Proprio perché i premi e i contributi non sono a carico del
solo beneficiario, non rientrano nel campo di applicazione di tali disposizioni
né le rendite AVS/AI né le prestazioni delle istituzioni di previdenza
professionale; al con-trario, le stesse leggi prevedono per tali redditi
l'imposizione in-tegrale (art. 22 cpv. 1 LIFD e art. 21 cpv. 1 LT 1994). Per il
1° e il 2° Pilastro vige peraltro il principio della deducibilità integrale dei
contributi.
4.5.
L'aspetto più innovativo
della nuova disciplina legislativa delle rendite è rappresentato
dall'estensione del suo ambito di appli-cazione: la regola dell'imposizione
agevolata è ora applicabile, oltre che alle vere e proprie rendite
previdenziali, anche ai diritti di abitazione ed agli usufrutti. È vero infatti
che la natura giuridi-ca di tali diritti differisce sostanzialmente da quella
della rendita vitalizia, se solo si pensa che quest'ultima ha un mero carattere
obbligatorio e si fonda su un contratto, mentre l'usufrutto e l'abitazione sono
diritti reali limitati; tuttavia, dal punto di vista economico, presentano tali
analogie da giustificare un uguale trattamento fiscale. Al momento in cui viene
costituito l'usufrutto (o il diritto di abitazione) su un immobile, infatti, il
diritto di utiliz-zarlo viene trasferito ad un terzo per un certo lasso di
tempo, durante il quale al proprietario resta solo la “nuda proprietà”. Il
valore dell'immobile diviene allora molto inferiore per il proprie-tario, mentre
il diritto che è attribuito all'usufruttuario assume un vero e proprio valore
patrimoniale. La suddivisione del valore dell'immobile, operata al momento
della costituzione, non rima-ne costante, ma evolve continuamente: col
trascorrere degli anni, tende a spostarsi nuovamente in direzione dello stato
primitivo. La nuda proprietà tende così a perdere la sua iniziale “nudità”,
mentre il diritto d'uso dell'usufruttuario perde progressi-vamente valore (
Locher
,
Besteuerung von Renten und ren-tenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz,
in
SJZ
87/1991 pp. 185 e 188-191; cfr.
CDT
n.
__________.__________.__________ dell’11 ot-tobre 1996 in re L. e B.D.).
4.6.
La considerazione della
rendita dal punto di vista economico parzialmente come restituzione di capitale
non ha ripercussioni solo sull’imposizione del creditore della rendita ma anche
su quella del debitore.
Ammettere infatti che il
debitore della rendita possa dedurre dal proprio reddito la totalità delle
rendite versate comporterebbe una deroga al principio per cui è esclusa la
detrazione dal reddi-to delle spese per l’estinzione di debiti (cfr. art. 34
lett. c LIFD; art. 33 lett. c LT 1994). Se la legge ammettesse la deducibilità
di tutti i versamenti effettuati a tale titolo creerebbe di fatto un privi-legio
fiscale ingiustificato a favore del debitore della rendita (
Bieri
, Die Besteuerung
der Renten und Kapitalabfindungen, tesi, Berna 1970, p. 122 s.; Locher, op.
cit., p. 184;
Zuppin-ger/Böckli/Locher/Reich
, Steuerharmonisierung – Probleme
der Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-meinden, Berna 1984,
p. 88).
Per questa ragione, il
legislatore federale ha introdotto, nella nuova legge federale sull’imposta
federale diretta, una restrizio-ne, già presente peraltro nella legge tributaria
bernese. Ha dun-que stabilito che “il debitore di rendite che ha ottenuto una con-troprestazione
può dedurre le proprie prestazioni soltanto quan-do il totale delle rendite
versate supera il valore della contro-prestazione” (art. 33 cpv. 1 lett. b LIFD
vedi anche art. 32 cpv. 1 lett. b LT 1994). Tale disposizione è stata voluta,
secondo il Consiglio federale, che l’aveva introdotta nel proprio disegno di legge
presentato al Parlamento nel 1983, proprio per confor-marsi “al principio
secondo cui le spese riguardanti il rimborso di debiti non possono essere
dedotte” (
Messaggio
a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione
delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta,
del 25 maggio 1993, in
FF
1983 III p. 109).
5.
5.1.
Attenzione particolare
deve essere prestata alle rendite vitalizie il cui debitore è un indipendente.
Come già per il passato, in questo caso, il pagamento delle rendite può essere
addebitato al conto economico solo nella misura in cui esse superano il valore
della controprestazione (
Rentenstammschuld
). Lo stesso vale quando alla
base del negozio sta la cessione di un’attività aziendale o di altri attivi
aziendali, sui quali il beneficiario della rendita ha, da parte sua, pagato, al
momento della cessione, l’imposta sull’utile di liquidazione o sul guadagno in
capitale (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Zurigo 1995, n. 6 ad art. 33 LIFD, p. 128).
5.2.
Un caso particolare,
invece, è costituito dalla cessione di un’azienda a titolo di anticipo
ereditario connessa a un contratto di rendita vitalizia. In un simile caso si
può fare astrazione dall’imposizione dell’utile di liquidazione se il futuro
erede continua l’attività aziendale al valore contabile attuale fiscalmente
determinante. Il diritto alla rendita, in un simile caso, va visto come una
specie di “partecipazione vita natural durante agli utili”, con la conseguenza
che la rendita deve essere imposta al 100%, poiché il risultato aziendale va
allo stesso modo creditore della rendita nella misura della rendita e al
debitore della rendita . Qualora eccezionalmente il risultato aziendale non
bastasse a pagare la rendita, la differenza dovrebbe essere dedotta dagli altri
redditi del debitore (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über
die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 7 ad art. 33 LIFD, p. 128 s.).
5.3.
Diverso invece il caso
della cessione di un'azienda a titolo oneroso, ove oggetto della vendita è
un'azienda con attivi e passivi secondo l'art. 181 CO. La pretesa del pagamento
del prezzo di vendita, cioè del corrispettivo del valore effettivo della contrattazione
da parte del precedente titolare dell'azienda, diventa oggetto del contratto di
rendita vitalizia tra venditore e compratore secondo l'art. 516 CO e dà luogo
per il venditore a un utile di liquidazione imponibile pari alla differenza tra
il valore capitalizzato della rendita e il valore contabile fiscalmente
determinante (
Känzig
, Wehrsteuer, Vol. I, Basilea 1982, p. 422;
Rivier
,
Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 204). In simili casi il pagamento della
rendita è considerato per il debitore, dal profilo economico, come estinzione
del debito e non come spesa (
Masshardt
, Wehrsteuerkommentar, Zurigo
1980, p. 157;
Masshardt/Tatti
, Imposta federale diretta, 1985, p. 178; Känzig,
op. cit., p. 641).
5.4.
Riassumendo, nel caso di
cessione di un’attività aziendale, la dottrina, in particolare i commentatori
della LIFD, distinguono tra due ipotesi: la cessione a titolo oneroso con
conseguente imposizione dell’utile di liquidazione conseguito dal venditore e
la cessione a titolo di anticipo ereditario con ripresa dell’attività da parte
dei nuovi titolari ai valori contabili del precedente titolare, cioè del
donante e quindi senza alcuna liberazione di riserve e relativa imposizione
dell’utile di liquidazione o del guadagno in capitale.
6.
Orbene, il presente
caso può essere considerato come un esempio della suddetta eccezione menzionata
dai commentatori della LIFD. Siamo infatti in presenza di un anticipo
ereditario che è consistito nella cessione della ditta individuale del padre,
ai valori di bilancio fiscalmente determinanti, ai figli perché la continuino
(sotto forma di s.n.c.), contro pagamento di una rendita vitalizia annua ai
genitori.
I termini dell’atto
pubblico stipulato tra i genitori e i loro due figli in relazione alla cessione
del garage non lascia dubbi in proposito sulla natura di anticipazione
d’eredità del negozio giuridico, con il quale il padre ha trasferito ai figli
la propria ditta individuale, il Garage __________ di __________, contro la
costituzione di una rendita vitalizia a favore dei genitori di fr. 3'500.--
mensili, indicizzabili, risp. di fr. 2'000.-- in caso di morte di uno dei genitori.
La natura sostanziale di tale negozio non muta per il fatto che il rogito, con
il quale è stata costituita una rendita vitalizia secondo l'art. 516 CO,
menzioni anche l'atr. 521 CO, relativo al vitalizio (obbligo di mantenimento e
assistenza vita natural durante), né per il fatto che parte del capitale
proprio della ditta individuale sia stata trasferita ai figli a titoli di
prestito rimborsabile.
Determinante è che i figli
abbiano continuato e continuino tuttora la precedente attività aziendale, che
hanno ripreso dal padre al valore contabile, senza quindi dar luogo a un utile
di liquidazione imponibile al donante. La contropartita, ovvero la rendita che
ciascuno dei due figli si è impegnato a versare annualmente ai genitori assume
quindi il carattere, come nel caso citato dai commentatori della LIFD, valenza
di partecipazione all’utile, con tutte le conseguenze del caso: piena
imponibilità della “rendita” ai beneficiari, computo della stessa nella
determinazione dell’utile aziendale conseguito dai titolari dell’azienda.
Non può quindi essere
condivisa, in simili condizioni, la tesi della autorità fiscale federale e
cantonale. La rendita pagata dai ricorrenti ai genitori deve essere materialmente
e fiscalmente considerata come una partecipazione agli utili dei genitori e
deve essere imposta a costoro integralmente, mentre che i figli devono essere imposti
sulla parte residua di utile.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo dell’8 settembre 1997 è riformata a’sensi
dei considerandi. Gli atti sono pertanto retrocessi all’UT per l’emissione di
nuovi conteggi.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
Ai ricorrenti è assegnata
un'indennità di fr. 500.-- per ripetibili.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso
entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente:                                                          Il
Segretario: