ti_gerichte · 80.1995.188 · 1994-11-14 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 27.10.1995 80.1995.188
Tessin Camera di diritto tributario 27.10.1995 80.1995.188
Ticino Camera di diritto tributario 27.10.1995 80.1995.188

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.95.00188
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 12 settembre 1995
in
materia di:                 IC/IFD 93/94
presentato
da:
__________
__________,
__________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Il __________.
__________ __________, domiciliato a __________, padre di cinque ragazzi, il
più giovane dei quali nato nel 1984, è rimasto vedovo il __________ 1992.
Nella dichiarazione
fiscale 1993/94, inoltrata il 4 gennaio 1994, il contribuente chiedeva, fra
l'altro, di poter dedurre dal proprio reddito i premi assicurativi pagati per
sé e per i figli a carico, oltre ad una deduzione per doppia economia domestica
per sé e per la propria figlia minore.
Notificandogli la
tassazione IC/IFD 1993/94, con decisione del 14 novembre 1994, l' Ufficio di
tassazione di __________ negava le suddette deduzioni.
Il contribuente
interponeva reclamo alla stessa autorità fiscale, sottolineando le maggiori
spese provocate dalla sua condizione di vedovo e dalla conseguente necessità di
mandare le figlie in una scuola privata e di assumere una persona per l'aiuto
domestico. Denunciava inoltre l'ingiustizia a suo dire rappresentata dal fatto
di essere considerato coniugato ai fini dell'applicazione delle aliquote ed
invece non coniugato ai fini della deduzione dei premi assicurativi.
L' Ufficio di tassazione,
con decisione del 14 agosto 1995, accoglieva solo parzialmente il gravame,
riducendo il valore locativo della casa abitata dalla famiglia del
contribuente, per tenere conto della parte abitata dalla madre di quest'ultimo.
Quanto alle spese per l'aiuto domestico, precisava invece che la giurisprudenza
ne esclude la deducibilità, non trattandosi di spese per conseguire il reddito.
2.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone le
censure già contenute nel reclamo indirizzato all'autorità fiscale, premettendo
peraltro delle considerazioni generali in merito alla particolare fragilità
delle famiglie monoparentali, a suo avviso discriminate fiscalmente.
3.
Deduzione per la
custodia dei figli
In un caso che presenta
notevoli analogie con quello sottopostole dal ricorso in esame, la Camera di
diritto tributario ha recentemente proceduto ad una
verifica
della sua
più recente giurisprudenza, in cui ha avuto modo di affrontare approfonditamente
il problema della deduzione del costo di un collaboratore domestico necessario
a un operaio vedovo con figli piccoli, per conseguire il reddito (
CDT
n. __________.__________.__________ del __________ 1995 in re A.R.).
3.1
Giusta l'art. 22 cpv. 1
lett.
a
DIFD dal reddito lordo sono dedotte le spese generali necessarie
per conseguire il reddito.
Analoga regolamentazione é
contenuta, per quanto concerne l'imposta cantonale, agli articoli da 25 a 31
LT.
3.2
La dottrina, in
particolare, ha attribuito una notevole importanza alla relazione che deve
sussistere tra reddito conseguito e spese sostenute, perché si giustifichi la
deduzione di queste ultime. Circa l'intensità di tale relazione, gli autori
concordano colla giurisprudenza prevalente sul fatto che si possono considerare
spese per conseguire il reddito solo quelle effettuate direttamente per
ottenere il reddito oppure che hanno una diretta relazione economica col
conseguimento del reddito; altri parlano di una correlazione di carattere
organico od addirittura causale (cfr.
Funk
, Der Begriff der Gewinnungskosten
nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 2. ediz., Zurigo 1991, p. 64 ss.).
3.3
Il Tribunale federale ha
avuto modo di affermare recentemente che la nozione di
"spese rese
necessarie dall'esercizio della professione"
dev'essere interpretata estensivamente.
La stretta connessione causale con la professione esercitata sussiste solo
quando un contribuente affronta il perfezionamento di conoscenze che potrà poi
sfruttare nell'esercizio della professione; tuttavia, ciò non significa che
siano deducibili solo i costi per la conservazione e l'approfondimento di
conoscenze proprie e specifiche di una certa professione; vi rientrano invece
anche le spese sostenute per acquisire e conservare conoscenze, p. es. in
materia linguistica, cioè non proprie di una certa professione. Ciò che importa
è comunque che non si tratti di spese effettuate esclusivamente a fini di
arricchimento personale, cioè di formazione culturale (
ASA
57, p.
652;
DTF
113 Ib 114).
Dottrina e giurisprudenza
hanno precisato il concetto di spese necessarie per il conseguimento del
reddito: si tratta di quelle spese che il contribuente deve assumersi per
conseguire il reddito imponibile. Occorre che esista una relazione economica
tra le spese e la realizzazione del reddito: affinché siano ammesse in deduzione
devono necessariamente e logicamente essere connesse, per la loro stessa natura,
al conseguimento del reddito (cfr.
Känzig
, Wehrsteuer, 1982, ad art.
22 n. 2 e giurisprudenza ivi;
ASA
41 pag. 26;
DTF
81 I pag. 72 in SA 24 pag. 35;
RDAF
1962 pag. 45,146, 215).
Sono assimilate ai costi
necessari per l'acquisizione del reddito le spese che il contribuente deve
effettuare per mantenere le fonti del reddito e che ne sono la conseguenza
logica (cfr.
Känzig
, op. cit., ad art. 22 n. 10;
Rivier
,
L'impôt sur le revenu des personnes physiques, 1980, pag. 116 n. 1).
Non costituiscono spese
per il conseguimento del reddito quelle sostenute per il mantenimento del
contribuente o della sua famiglia (cfr. art. 23 DIFD, 32 lett.
a
LT). Si
tratta, in particolare, di tutti i costi dell'economia domestica, le spese per
il miglioramento o l'acquisto di beni patrimoniali e per l'estinzione di
debiti, le imposte cantonali e comunali sul reddito e sulla sostanza, l'imposta
federale diretta, e tutte le altre spese di vitto e mantenimento, inclusa la
pigione. Nei costi non deducibili in quanto non considerati spese per il
conseguimento del reddito rientrano pure il pagamento di collaboratrici
domestiche, siano esse domestiche, bambinaie o governanti (cfr.
Känzig
,
op. cit., ad art. 22
bis
n. 9, art. 23 n. 3 pag. 701).
Anche la spesa
supplementare derivante dalla circostanza che entrambi i coniugi svolgono
un'attività lucrativa a tempo pieno é considerata una destinazione di reddito e
non può essere dedotta come spesa per conseguire lo stesso (cfr.
Rivier
,
op. cit., pag. 116 n. 2 e giurisprudenza ivi). Il Tribunale federale ha segnatamente
precisato, con riferimento a contribuenti coniugati, che i costi per
collaboratrici domestiche non costituiscono spese per il conseguimento del
reddito anche nel caso in cui occorrano poiché entrambi i coniugi svolgono una
attività lucrativa (
DTF
81 I 71;
ASA
23 pag. 426)
oppure se la moglie causa malattia necessita di assistenza nei lavori
domestici, o ancora se deve svolgere un'attività lucrativa perché il marito svolge
studi universitari (
ASA
39 pag. 513 e segg.).
Secondo il Tribunale
federale in simili circostanze le spese per l'aiuto domestico così come le
maggiori uscite necessarie per la custodia dei figli sono una conseguenza
indiretta del conseguimento del reddito (cfr. inoltre
Känzig
, op.
cit., n. 10 ad art. 22, n. 3 ad art. 23).
In una recente sentenza, prolata
in caso per molti versi analogo a quello in rassegna, in cui la madre doveva
forzatamente assumere un'attività a tempo pieno per far fronte al mantenimento
dei figli (
STF
del 17 marzo 1986 in re dott. X. c/CCR BE in
Sammlung
BGE
n. 643; inoltre
ZBl
1983 pag. 83), il Tribunale federale
ha ribadito la sua precedente giurisprudenza, precisando che quanto vale per
contribuenti coniugati deve valere anche per celibi, divorziati o vedovi. Non
diversamente ne va per quanto è delle cure mediche necessarie al contribuente
medesimo (
ASA
24 p. 423 e 34 p. 55).
Questa Camera ha anche
avuto modo di negare la deducibilità delle spese sostenute da un contribuente
che, in seguito al decesso della moglie era stato costretto ad assumere
un'infermiera che si occupasse dei suoi figli mentre lui lavorava (
CDT
__________-__________ del __________ 1992 in re C.M.).
3.4.
Il Tribunale federale,
nella sua più recente giurisprudenza (
RF
48/1993 p. 181), non ha
fatto che confermare e cementare quanto statuito in precedenza (
DTF
113 Ib 114 ss.), segnatamente la non deducibilità delle spese per il personale
domestico che accudisce ai figli, poiché tali costi, indipendentemente dalle
condizioni personali del contribuente, non denotano un nesso causale diretto
con il conseguimento del reddito, bensì costituiscono costi per il mantenimento
del contribuente e della sua famiglia secondo l’art. 23 DIFD (
StE
1994 B 22.3 Nr. 53, consid. 3b e 4d).
Questa Camera non ha
quindi alcun motivo, per quanto concerne l’imposta federale diretta di
scostarsi dalla costante giurisprudenza del Tribunale federale, oggetto, come
si è visto di recentissima conferma, e di ammettere la deduzione chiesta dal
ricorrente (
CDT
n. __________.__________.__________ del
__________ 1995 in re A.R.).
3.5.
Nemmeno la LIFD, in vigore
dal 1° gennaio 1995  - sia notato a titolo del tutto abbondanziale -  sembra
portare a una diversa soluzione. La nozione di
“spese necessarie per
l’esercizio della professione”
, contenuta nell’art. 26 lett.
c
LIFD,
viene intesa dalla dottrina in sintonia con l’art. 22
bis
cpv. 1
lett.
c
DIFD: sono quindi deducibili le spese per abiti di lavoro,
lavori pesanti, usura particolare degli abiti, strumenti professionali, riviste
e libri specializzati, come pure per l’uso di locali privati, provvigioni e
spese di rappresentanza, cioè spese che denotano un nesso causale diretto,
strumentale, con il conseguimento del reddito (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 109). Come
finora, le spese per la custodia dei figli continuano a essere considerate
spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia (
Agner/Jung/Steinmann
,
op. cit., p. 146).
3.6.
Nella recente decisione
già menzionata, la Camera ha confermato, anche in materia di imposta cantonale,
la propria giurisprudenza, allineata su quella del Tribunale federale, ed ha in
tal modo respinto l'interpretazione estensiva proposta dalla Steuer-Rekurskommission
III del Canton Zurigo con riferimento al § 26 Abs. 1 lit. b StG-ZH.
3.6.1.
Questa Camera ha
sottolineato, in primo luogo, la diversa formulazione dell’art. 25 LT-1976,
rispetto al § 26 Abs. 1 lit.
b
STG-ZH e all’art. 22
bis
cpv. 1
lett. c DIFD: se la formulazione di queste ultime appare esemplificativa, anche
se entro limiti determinati, la formulazione della LT-1976, invece, è
chiaramente esauriente e non consente deduzioni diverse da quelle elencate limitativamente
dalle lett.
c
-
e
dell'art. 25 LT-1976. In simili condizioni la
richiesta di estendere l’applicazione dell’art. 25 LT-1976, così da includere
nelle spese deducibili anche quelle per il personale di custodia dei figli
minorenni, necessario per consentire al contribuente di svolgere la propria
attività dipendente, si configura quindi non tanto quale richiesta di
interpretazione estensiva della norma invocata, quanto piuttosto come una
richiesta, rivolta all’autorità giudiziaria, di completare la legge, colmando,
in via giurisprudenziale, una supposta lacuna della legge, segnatamente creando
una nuova fattispecie che consenta la deduzione delle spese per la custodia dei
figli. Ma ciò contravverrebbe al principio di legalità, che informa il diritto
tributario (
Höhn
, op. cit, p. 91, cifra 40).
3.6.2.
In secondo luogo, occorre
un nesso causale diretto e organico (strumentale) con l’esercizio della
professione: tale nesso qualificato non è dato, secondo la Camera di diritto
tributario, anche nel caso delle spese per la custodia dei bambini, quando esse
siano ineluttabili, ovvero dovute solo ed esclusivamente a motivi professionali
e dunque strettamente necessarie per consentire al contribuente di svolgere
un’attività lucrativa. A mente di questa Camera, infatti, il nesso diretto,
organico, può essere dato soltanto da motivi di natura qualitativa, da ragioni
intrinseche connesse direttamente e strumentalmente all’esercizio dell’attività
dipendente, e non invece da uno “status necessitatis”.
La Camera non nega che
senza la custodia dei figli da parte di terze persone, il contribuente sarebbe
ostacolato nel lavoro, ma ciò non significa ancora che la custodia dei figli
denoti lo stesso grado di intensità qualitativa (nesso diretto e organico) rispetto
all’esercizio della professione che denotano ad es. determinati abiti o strumenti
di lavoro. Il nesso tra la custodia dei figli e l’esercizio dell’attività
lavorativa rimane pur sempre indiretto.
Si faticherebbe d’altra
parte a capire, secondo questa Camera, perché mai il nesso dovrebbe essere
negato quando mancherebbe quello “status necessitatis” che consente, secondo la
giurisprudenza zurighese presa in esame, di ammettere comunque il nesso
organico e diretto tra l'affidamento in custodia dei figli a terzi e
l’esercizio della professione. Infatti, anche chi, senza averne il bisogno
impellente, va a lavorare affidando i figli ad altri, affronta una spesa che
gli consente di conseguire un reddito imponibile, che in sua assenza non
potrebbe essere conseguito.
3.6.3.
La Camera di diritto
tributario ha infine negato che la norma legale in esame sia in contrasto con
il principio dell’ imposizione secondo la capacità contributiva, richiamandosi
ad un recentissimo giudizio del Tribunale federale, in materia di parità di trattamento
tra coniugati e non coniugati conviventi (
STF
del 18 novembre
1994, pubblicata in DTF 120 I
a
329 = ASA 63 p. 741 = ZStP 1995 p. 79 =
RF 50/1995 p. 181 = StE 1995 A 21.16 n. 4), in cui si afferma che la
realizzazione del principio dell’imposizione secondo la capacità contributiva
lascia al legislatore cantonale ampia facoltà di scelta e che essa dipende in
ampia misura da considerazioni politiche. Ha inoltre sottolineato che, data la
molteplicità dei rapporti da disciplinare e dei possibili metodi di soluzione,
è pressoché impossibile realizzare una completa e perfetta parità (
STF
del 18 novembre 1994, consid. 3). Nella misura in cui la parità di trattamento
assoluta non può essere realizzata, è sufficiente che una disciplina giuridica
non penalizzi in modo sistematico e sostanzialmente più oneroso certe categorie
di contribuenti. L’aggravio fiscale va infatti valutato tenendo conto di tutte
le circostanze e non di una singola situazione (
STF
del 18
novembre 1994, consid. 4c).
3.7.
Da tutto quanto precede
risulta che non può essere censurata la decisione dell'autorità fiscale, che ha
negato la deduzione delle spese sostenute dal ricorrente per l'assunzione di
una ragazza alla pari e di un aiuto domestico per le pulizie.
4.   Oneri assicurativi
Il ricorrente sostiene
quindi, come si è detto, che vi sarebbe una incongruenza nell'applicazione
della legge tributaria, per il fatto che, mentre un padre con figli a carico è
considerato come famiglia ai fini dell'applicazione delle aliquote, è invece
trattato come una persona sola quando si tratta di concedergli la deduzione
degli oneri assicurativi.
4.1.
Per l'art. 31 cpv. 1 lett.
g
LT sono deducibili dalla totalità dei proventi
«i premi di assicurazioni
sulla vita, contro le malattie, contro gli infortuni non rientranti sotto la
lettera d), sino a un massimo di 6'700.– fr. per i coniugati e di 3300.– fr.
per i vedovi, separati, divorziati, celibi e nubili».
4.2.
Questa Camera, esaminando
approfonditamente i materiali legislativi che hanno portato all'adozione della
suddetta norma da parte del Gran Consiglio, ha già avuto modo di stabilire che
solo le persone coniugate, vale a dire le persone che vivono in costanza di
matrimonio hanno diritto alla deduzione di fr. 3'300.–. Gli altri contribuenti,
vale a dire i celibi e le nubili, i separati e i divorziati, anche se convivono
con figli minorenni al cui mantenimento provvedono, hanno diritto alla mezza
deduzione. Tale interpretazione corrisponde, d'altronde, allo spirito della
legge (cfr.
CDT
n. __________ del __________ 1986 in re G.B.).
4.3.
Negando la deduzione degli
oneri assicurativi in misura doppia rispetto a quella per persona sola, l'
Ufficio di tassazione ha conseguentemente operato in modo ineccepibile.
5.   Doppia economia
domestica
Non può infine essere
accolta la richiesta subordinata del ricorrente di beneficiare della deduzione
per doppia economia domestica anche per la figlia minore __________.
5.1.
L'art. 25 LT e l'art. 22
bis
DIFD consentono alle persone che esercitano un'attività lucrativa dipendente di
dedurre le spese di trasporto dal luogo di domicilio al luogo di lavoro e le
spese supplementari causate dai pasti presi fuori casa e dal pernottamento. I
limiti entro cui è consentita la deduzione di tali spese sono stabiliti, ai
fini dell'imposta cantonale, da un decreto esecutivo del Consiglio di Stato, e,
ai fini dell'imposta federale diretta, da una circolare dell'Amministrazione
federale delle contribuzioni (AFC).
Vista la considerevole
affinità della base legale, le direttive emanate per l'applicazione dei citati
articoli della LT e del DIFD sono quasi letteralmente identiche. Tuttavia, né
la legge - rispettivamente il decreto federale - né i citati atti esecutivi
precisano i presupposti del riconoscimento delle deduzioni in discorso. Per
evitare abusi la giurisprudenza di questa Camera ha stabilito che la
concessione deve essere subordinata alla sussistenza di una ragionevole
necessità (cfr., p. es., le sentenze
CDT
n. __________ del
__________ __________ 1984 in re P. e
CDT
n. __________ del
__________ 1993 in re D'A.C.).
5.2.
Entrambe le
regolamentazioni menzionate stabiliscono che, quando il contribuente è
impossibilitato a prendere un pasto principale al proprio domicilio a causa
della distanza dal luogo di lavoro oppure della brevità della pausa, sono
deducibili, nel caso in cui egli rientri quotidianamente al proprio domicilio,
fr. 11.- per ogni pasto principale preso fuori casa o fr. 2’400.- se il contribuente
mangia regolarmente (a mezzogiorno) fuori di casa (cfr. art. 2 lett.
a
del Decreto esecutivo del 10 novembre 1992 concernente le deduzioni per spese
di trasferta, di doppia economia domestica e di perfezionamento professionale
dei salariati; inoltre,
Circolare
n. 2 del 21 luglio 1992 dell'
Amministrazione federale delle contribuzioni).
5.3.
Alla deduzione in
questione possono essere estese per analogia, dato che si tratta anche in
questo caso di spese per conseguire il reddito, le considerazioni già proposte
con riferimento alla questione della deduzione delle spese per l'aiuto domestico
e per la scuola privata dei figli del ricorrente (v.
supra
, cons. 3).
Anche a tale riguardo, infatti, ciò che ostacola la deduzione delle spese per
il pasto consumato fuori casa dalla figlia del ricorrente è l'assenza di un
nesso causale diretto e organico (strumentale) con l’esercizio della
professione del contribuente stesso.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 111 DIFD e 185 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è respinto.
2.   La tassa di giudizio e le
spese, in complessivi fr. 150.-, sono poste a carico del ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT). Per l'IFD è ammesso il ricorso
entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 112 DIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: