ti_gerichte · 80.2012.194 · 2012-09-05 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: distribuzione dissimulata di utile, uso privato di autoveicoli, non attivo fittizio

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: distribuzione dissimulata di utile, uso privato di autoveicoli, non attivo fittizio

Tessin Camera di diritto tributario 29.07.2013 80.2012.194
Tessin Camera di diritto tributario 29.07.2013 80.2012.194
Ticino Camera di diritto tributario 29.07.2013 80.2012.194

Incarti n.
80.2012.194
80.2012.195
Lugano
29 luglio
2013
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
RI 2
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 12 settembre 2012 contro la decisione
del 5 settembre 2012 in materia di IC e IFD 2010.
Fatti
A.
RI 1
svolge la professione di fiduciario, alle dipendenze della __________ SA di __________.
Notificando
al contribuente ed alla moglie RI 2 la tassazione IC/IFD 2010, con decisione
del 5 gennaio 2012, l’RS 1 commisurava il reddito imponibile in fr. 129’900.–
per l’IC ed in fr. 147'000.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione d’imposta
presentata, l’autorità fiscale aveva in particolar modo aggiunto “altri
redditi” per fr. 30'465.–, con la seguente motivazione:
quanto
ripreso nella società __________ SA, vale a dire: fr. 10'775.– costi eccessivi
auto e fr. 40'000.– di riserva negativa relativa al veicolo, vengono aggiunti
totalmente sulla partita fiscale del contribuente, da intendere quale
distribuzione dissimulata di utile.
B.
I
contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 9 gennaio 2012,
nel quale contestavano l’assoggettamento del reddito proveniente dalla __________
SA, sottolineando che quest’ultima società “ha due azionisti, assolutamente
distinti (__________SA al 50% e __________ SA al 50%) e il potere decisionale
del Cda è ripartito su 3 membri assolutamente distinti tra di loro (“terzi”) e
vincolati da firma collettiva”. I reclamanti aggiungevano di aver accettato la
ripresa di parte degli ammortamenti, nell’ambito della tassazione della
società, “solo ed unicamente perché limitata alla società stessa e per
‘chiudere’ la tassazione”. Ritenevano per contro ingiustificata la ripresa
anche degli ammortamenti non ancora registrati.
C.
L’Ufficio
di tassazione respingeva il reclamo con decisione del 5 settembre 2012, così
motivata:
Il
signor RI 1, coniugato e padre di 6 figli, è dipendente ed amministratore unico
della __________ SA di __________ e direttore con firma collettiva a due della __________
SA. Egli dichiara un prestito di fr. 57’010 nei confronti della __________ SA e
le azioni della __________ SA.
A
sua volta la ____________________ è detenuta in ragione del 50 % ciascuno dalla
__________ SA dalla __________ SA.
Nella
tassazione del 2010 relativa alla __________ SA sono stati ripresi fr. 10775 di
reddito per vantaggi economici e a livello di capitale è stata costituita una
riserva negativa di fr. 40'000 per la presenza di un attivo fittizio nei conti
della SA. Le rettifiche apportate nella tassazione della __________ SA sono da
ascrivere all'acquisto di una monovolume ______________________________ con 8 posti
ed ai relativi costi di manutenzione, ammortamenti ecc.
Giusta
gli artt. 19 LT e 20 LIFD sono imponibili quali redditi da sostanza mobiliare i
dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le
prestazioni valutabili in denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere.
Tre le prestazioni imponibili valutabili in denaro rientrano anche le cosidette
"distribuzioni dissimulate di utili" menzionate agli artt. 67.1.b LT
e 58.1. LIFD.
Secondo
la giurisprudenza vi è una distribuzione dissimulata di utili se una società
esegue una prestazione a favore di un suo azionista, o di una persona comunque
vicina, senza ricevere una controprestazione equivalente.
Per
giurisprudenza, la prestazione di cui gode la persona vicina all'azionista a
seguito dell'ottenimento di un simile vantaggio d'essere di principio imputatagli.
Pertanto
e considerando i disposti degli artt. 19 1bis LT e 20 1bis LIFD l'ufficio di
tassazione conferma l'imposizione in misura del 60% della prestazione di fr. 50’755.00.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2
contestano la “ripresa con riserva negativa (CHF 40'000)”. A loro avviso, è
comprensibile che non si riconoscano ammortamenti futuri, ma non che “si tassi
già ora un costo non ancora registrato”. Menzionano a tale riguardo il testo
Bernardoni/Duchini, La fiscalità dell’azienda, dove a proposito degli attivi
fittizi si afferma che “non verranno riconosciuti gli eventuali ammortamenti
praticati contabilmente sul bene”.
Diritto
1.
1.1.
Gli
articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta
sull'utile delle persone giuridiche, che
1
Costituiscono utile netto imponibile:
a.   il
saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
b.   tutti
i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e
non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in
particolare:
-    ...[omissis]...
-    le
distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non
giustificate dall'uso commerciale.
Quanto
all'imposizione delle persone fisiche, gli articoli 20 cpv. 1 LT e 19 cpv. 1
LIFD prevedono da parte loro che
1
Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
c.   i
dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni
valutabili in denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere
(comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.).
1.2.
La
dottrina ha così riassunto la nozione di "distribuzione dissimulata di
utili" che si può ricavare dalla giurisprudenza del Tribunale federale (DTF
131 II 593 consid.
5; cfr.
Cagianut/Höhn
, Unternehmungssteuerrecht,
Berna 1986, p. 398 s.;
Höhn/Waldburger
,
Steuerrecht, 8
a
ediz., vol.
I,
Berna 1997, n. 82 al § 18, p. 456 s.;
Oberson
,
Droit fiscal suisse, Basilea/Francoforte 1998, n. 28 al § 10, p. 172; inoltre
CDT n 80.2000.00031 del 2 maggio 2000, in RDAT II-2000 n. 8t):
·
una prestazione da parte della società,
senza una corrispondente controprestazione;
·
il fatto che la prestazione si traduca
in un vantaggio per l'azionista o una persona a lui vicina, cioè che essa non
sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;
·
il fatto che il menzionato carattere
della prestazione (di avvantaggiare, cioè, un azionista rispetto ai terzi) sia
riconoscibile da parte degli organi societari.
1.3.
Sono considerate vicine
alla società le persone che intrattengono con essa una relazione stretta, che
può trarre origine da legami di parentela o di amicizia oppure
dall'appartenenza al medesimo gruppo societario. Il Tribunale federale ha
precisato che devono essere annoverate tra le persone vicine all'azionista
quelle che, secondo l'insieme delle circostanze oggettive, traggono dalle
relazioni economiche o personali il vero motivo della prestazione insolita. Non
occorre quindi un esame preliminare dell'intenzionalità e della consapevolezza
degli organi della società che hanno compiuto la prestazione (cfr.
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli
utili immobiliari, Lugano 1996, p. 224;
Bernardoni/Bortolotto
,
La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e
cantonale ticinese, Mendrisio 2010, p
. 418; ASA 45 p. 595).
1.4.
In caso di distribuzione
dissimulata di utili, occorre determinare il valore della prestazione. In
particolare, quando ad essa corrisponde una contropartita non equivalente,
bisogna quantificarne la discrepanza, poiché l'utile distribuito in maniera dissimulata
è dato dalla differenza fra prestazione e controprestazione (
Rivier
, Droit fiscal suisse, Neuchâtel
1980, p. 225; ASA 32 p. 102). Per valutare l'ammontare della prestazione, ci si
baserà sul valore della prestazione fatta a terze persone, conformemente a
criteri commerciali (cfr.
Rivier
,
loc. cit.;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berna 1969, vol. III, p. 40).
2.
2.1.
La __________
SA ha acquistato e messo a bilancio nel 2010 un autoveicolo __________ con 8
posti. Secondo l’autorità fiscale, tale veicolo è impiegato a scopi privati dal
ricorrente e dalla sua famiglia (i coniugi __________ hanno 6 figli). Nel bilancio
al 31.12.2010 il veicolo era valutato 40'000 franchi e nel conto economico
dell’esercizio 2010 figuravano ammortamenti per fr. 14'702.60; inoltre, la
società aveva aggiunto ai ricavi l’importo di fr. 1'800.– per consumo proprio.
Accogliendo parzialmente il reclamo della società contribuente, con decisione
del 9 settembre 2011, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche ha
ripreso quale prestazione valutabile in denaro l’importo di fr. 10'775.–, pari
alla differenza fra l’ammontare degli ammortamenti (fr. 14'703.–), da una
parte, e il ricavo per “consumo proprio” (fr. 1'800.–) e una quota “per i
chilometri percorsi dagli amministratori per conseguire gli onorari
contabilizzati a ricavo dalla società” (fr. 2'128.–), dall’altra.
Ha poi
contabilizzato una “riserva negativa” di 40'000 franchi ai fini dell’imposta
sul capitale.
L’RS 1,
competente per l’imposizione della persona fisica, ha imposto come prestazione
valutabile in denaro non solo la ripresa sugli ammortamenti (fr. 10'775.–) ma
anche la “riserva negativa”, argomentando che il veicolo in questione sarebbe
da considerare “quale attivo fittizio della __________ SA” e pertanto
“l’imposizione della distribuzione di utili presso l’azionista o la persona
vicina che ne è il beneficiario deve avvenire nell’anno dell’acquisto e non nel
corso degli anni durante i quali nei conti della SA non potrà essere ammesso il
relativo ammortamento” (cfr. osservazioni al ricorso del 17 settembre 2012).
2.2.
L’uso
privato di un autoveicolo appartenente ad una società di capitali è un caso
abbastanza comune di distribuzione dissimulata di utili o più precisamente di
"distribuzione anticipata di utili", cioè una forma particolare di
distribuzione mascherata fatta con l'assegnazione all'azionista di utili di
competenza della società prima ancora che essi entrino a far parte del patrimonio
di quest'ultima. È quanto si verifica in particolare quando la società rinuncia
ad un adeguato indennizzo per le sue prestazioni a favore dell'azionista (
Bernardoni/Bortolotto
, op. cit. , p. 432).
Quando la
distribuzione anticipata di utili si manifesta nella forma dell'uso di mezzi
della società per scopi privati (auto, telefono, riscaldamento, ecc.) o del
prelevamento di beni dalla società da parte dell'azionista, la valutazione
della prestazione avviene con gli stessi criteri che valgono per le aziende
personali (
Bernardoni/Bortolotto
, op.
cit., p. 433;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 129 ad art. 58 LIFD, p. 741;
v. anche p. es. la sentenza CDT n. 80.2003.95 dell'8 settembre 2003; inoltre la
recente sentenza del Tribunale federale del 4 luglio 2013 n. 6B_755/2012
consid. 2.4.1).
Il Promemoria
n. 1/2007 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, concernente la
stima dei prelevamenti in natura e delle quote private alle spese generali dei
titolari di aziende, prevede dunque che, se il totale delle spese effettive
dell’automobile parzialmente usata per scopi privati e i chilometri percorsi
per motivi professionali e privati possono essere stabiliti in base a un libro
di bordo, le spese effettive sono da ripartire in modo proporzionale tra i
chilometri percorsi per motivi professionali e quelli percorsi per motivi
privati. Se invece non è possibile servirsi di un libro di bordo, si procede
alla determinazione forfetaria, che consiste nel dichiarare al mese lo 0,8% del
prezzo di acquisto (IVA esclusa), ma almeno 150 franchi (cfr. anche le
Istruzioni della Conferenza fiscale svizzera e dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni del 20 gennaio 2010 per la compilazione del certificato
di salario risp. dell'attestazione delle rendite,
cifra
2.2, par. 21).
2.3.
Nel caso in esame,
tuttavia, l’autorità fiscale, nell’ambito dapprima della tassazione dell’utile
e del capitale della __________ SA e poi dell’imposizione dei ricorrenti, ha
adottato un diverso approccio. Come emerge in particolar modo dalle
osservazioni al ricorso, gli uffici di tassazione hanno ripreso buona parte
dell’ammortamento del veicolo (fr. 10'775.–). Il veicolo è stato considerato un
“attivo fittizio” della società, in considerazione del fatto che è usato
privatamente da un socio, e di conseguenza il suo valore contabile al 31
dicembre 2010 (fr. 40'000.–) è stato annullato con la contabilizzazione di una
riserva negativa.
I ricorrenti non
contestano in sé la decisione delle autorità fiscali di riprendere la maggior
parte dell’ammortamento e di costituire la riserva negativa. Ritengono tuttavia
che non si giustifichi l’immediata imposizione dell’importo corrispondente alla
suddetta “riserva negativa” nella tassazione personale del socio, a titolo di
distribuzione dissimulata di utile. A loro avviso, si sarebbe giustificata
piuttosto la ripresa degli ammortamenti negli anni successivi.
2.4.
Secondo le autorità
fiscali, il fatto che l’automobile acquistata dalla __________ SA sia usata per
scopi prevalentemente privati ne farebbe un bene privato e quindi un attivo
fittizio.
La contabilizzazione di un
attivo fittizio si verifica peraltro quando la società di capitali acquista da
un socio un bene ad un prezzo manifestamente eccessivo oppure un bene senza
valore
(“nonvaleur”)
, come per esempio delle azioni prive di valore, e
contabilizza il prezzo di acquisto come costo di investimento nel suo bilancio.
In tal modo, la società trasferisce patrimonio in modo mascherato al socio
nella misura della differenza fra il prezzo di acquisto ed il valore venale
inferiore.
Nel bilancio la società presenta una consistenza
degli attivi troppo elevata (
Heuberger
,
Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts,
Berna 2001, p. 276).
In tal caso, per la società acquirente la
conseguenza fiscale ha un effetto ritardato nel tempo, che si sviluppa quando
non verranno riconosciuti gli eventuali ammortamenti praticati contabilmente
sul bene oppure quando, in caso di vendita dello stesso, l’utile verrà
calcolato sulla base della differenza fra prezzo di vendita e valore ammesso
fiscalmente, che sarà inferiore al valore contabile (
Bernardoni/Bortolotto
, op. cit., p. 419;
Heuberger
, op. cit., pp. 277/278 e giurisprudenza
e dottrina citate). Infatti, mediante la contabilizzazione dell’attivo fittizio,
al momento dell’acquisto il conto economico non viene ancora gravato, sicché
non è necessaria una ripresa fiscale sull’utile. Basta per contro diminuire le
riserve aperte mediante una riserva negativa (
Heuberger
,
op. cit., p. 277). Nella tassazione del socio alienante invece il vantaggio
valutabile in denaro (differenza fra valore effettivo e prezzo di acquisto
dell’attivo) viene assoggettato all’imposta quale reddito da partecipazioni al
momento dell’acquisto del credito, cioè alla conclusione del contratto. Secondo
la giurisprudenza, la realizzazione del reddito non dipende dal momento in cui
la società intraprende l’ammortamento dell’attivo fittizio (
Heuberger
, op. cit., p. 279 e
giurisprudenza citata, in particolare DTF 113 Ib 23 consid. 4b).
2.5.
Nel caso in esame, non si
è verificata tuttavia la vendita di un bene dall’azionista alla società ad un
valore eccessivo. Per quanto risulta dagli atti, la società ha per contro
acquistato un attivo da terzi ad un prezzo conforme al valore di mercato e lo
ha messo a disposizione di un azionista a condizioni nettamente favorevoli.
Si tratta dunque di una
situazione diversa, che dà luogo ad un reddito della sostanza corrispondente al
valore del vantaggio di cui il socio o la persona vicina gode, grazie alla
rinuncia della società ad un adeguato compenso.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, ciò si verifica anche quando una società di capitali si
assume i costi legati ad oggetti patrimoniali che servono esclusivamente al mantenimento
o al diletto degli azionisti, acquistati dalla società senza essere destinati
alla sua attività aziendale; in tal caso, non essendo possibile riferirsi a
prezzi effettivi di paragone, si deve stabilire una controprestazione che
permetta alla società di coprire i costi sopportati e di conseguire un utile
adeguato (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale del 13 giugno 2005, in RtiD II-2005 n. 10t consid. 3.2 e giurisprudenza e dottrina citate).
Tutt’al più, in casi
simili, ci si potrebbe domandare se il contratto stipulato dalla società non
sia simulato (art. 18 cpv. 1 CO) e se il vero contraente non sia il socio oppure
se non si sia in presenza di un’elusione d’imposta; solo in tale eventualità i
beni patrimoniali, acquistati dalla società con contratti validi dal punto di
vista del diritto civile, potrebbero essere attribuiti fiscalmente alla sostanza
privata del socio (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 16 aprile 1987, in NStP 1987 p. 103 consid. 1 e 2).
2.6.
Tornando alla fattispecie
in esame, non è comprensibile su quali presupposti l’Ufficio di tassazione
possa sostenere che il veicolo acquistato dalla __________ SA costituisca un
bene “di carattere privato”. Nel momento in cui è validamente entrato nel patrimonio
della società, mediante un contratto di acquisto concluso da quest’ultima, è
divenuto necessariamente un bene commerciale. Per poter imputare il veicolo
alla sostanza privata di un socio, l’autorità avrebbe dovuto dimostrare che il
contratto era simulato o che erano adempiuti i presupposti dell’elusione
d’imposta.
Del resto, la motivazione
appare anche in una certa misura contraddittoria: se il veicolo viene
considerato fiscalmente come un bene privato dell’azionista, non si vede come
l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche abbia potuto ammetterne in
parte l’ammortamento, “per i chilometri percorsi dagli amministratori per
conseguire gli onorari contabilizzati a ricavo dalla società” (cfr. decisione
su reclamo del 9 settembre 2011, notificata alla __________ SA).
2.7.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, la decisione impugnata è annullata e gli atti
sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché riesamini la fattispecie e
adotti una nuova decisione.
3.
Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia
né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.
La
decisione su reclamo del 5 settembre 2012 è annullata e gli atti sono rinviati
all’RS 1, perché riesamini la fattispecie e adotti una nuova decisione
.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
__________.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: