ti_gerichte · 80.2006.165 · 2006-10-24 · it
Imposte alla fonte: trattenuta troppo elevata, non revisione, mancanza decisione passata in giudicato, restituzione differenza

Tessin Camera di diritto tributario 11.08.2008 80.2006.165
Tessin Camera di diritto tributario 11.08.2008 80.2006.165
Ticino Camera di diritto tributario 11.08.2008 80.2006.165

Incarto n.
80.2006.165
Lugano
11 agosto
2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 15 novembre 2006 contro la decisione del
24 ottobre 2006 in materia di imposte alla fonte.
Fatti
A.
Nel
2005 __________, cittadino italiano residente a __________, ha lavorato alle
dipendenze
della ditta RI 1 di __________. Sullo
stipendio lordo di fr. 86'180.
–
,
la datrice di lavoro ha trattenuto un’imposta alla fonte di fr. 14'057.20, applicando
l’aliquota del 16.311%.
Successivamente,
con istanza del 25 luglio 2006, RI 1 si rivolgeva all’Ufficio delle imposte
alla fonte, facendo presente che al proprio dipendente __________ era stata
erroneamente applicata un’aliquota d’imposta superiore a quella di legge (del
16.311% invece del 13.70%). Postulava quindi la restituzione della differenza
dell’imposta trattenuta, pari a fr. 2'250.55         (fr. 14'057.20 ./. fr.
11'806.65).
B.
L’autorità di tassazione, con decisione del 27 luglio 2006, negava
al contribuente __________ la postulata restituzione d’imposta, riservando
nondimeno il suo diritto di regresso nei confronti della datrice di lavoro.
Nelle proprie argomentazioni, spiegava che il termine di contestazione sulla
ritenuta d’imposta, valido sino alla fine del mese di marzo dell’anno che segue
la scadenza della prestazione, era ormai perento.
C.
RI 1,
rappresentata dalla fiduciaria RA 1, impugnava la
suddetta decisione con reclamo del 24 agosto 2006, nel quale contestava all’Ufficio
delle imposte alla fonte il mancato controllo della chiara documentazione
trasmessa il 3 febbraio 2006. Ribadiva poi di essere incorsa in diversi errori:
l’aliquota applicata al contribuente andava nuovamente corretta al 12.9%, per
cui la differenza dell’imposta trattenuta ammontava in realtà a            fr.
2'940.
–
(fr. 14'057.20 ./. fr.
11'117.20).
D.
L’autorità di tassazione, con decisione del 24 ottobre 2006, respingeva
il reclamo. Nelle motivazioni, confermava la perenzione del diritto di invocare
una decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento,
evidenziando inoltre l’assenza di validi motivi di revisione.
E.
Con
il presente tempestivo ricorso, RI 1 rimprovera nuovamente all’Ufficio delle imposte
alla fonte di non avere minimamente controllato i conteggi annuali, evidenziando
in particolare che l’aliquota del 16.311% erroneamente applicata al proprio
dipendente nemmeno esiste.
In
occasione dell’udienza del 10 dicembre 2007, la ricorrente ha ribadito la
propria buona fede, sottolineando inoltre “che vi è una sorta di disparità di trattamento
per il fatto che l’autorità di tassazione può riaprire d’ufficio le tassazioni
quando vi è stato un errore a favore del contribuente”.
Diritto
1.
1.1.
S
ono soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il
loro reddito da attività lucrativa dipendente:
a.
i
lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli
stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;
analogo, per l’imposta federale diretta, l’ art. 83 LIFD);
b.
i
lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano
un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la
settimana o come frontalieri (art. 114 LT; per l’imposta federale diretta,
l’art. 91 LIFD).
L’imposta è prelevata sui
proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).
1.2.
Secondo
gli articoli 121 cpv. 1 LT e 100 cpv. 1 LIFD, il debitore della prestazione
imponibile ha, tra l’altro, l’obbligo di trattenere l’imposta dovuta alla
scadenza delle prestazioni pecuniarie (lett. a) e di fornire al contribuente
una distinta o un’attestazione relativa alla trattenuta d’imposta (lett. b).
In altri
termini, il debitore dell’imposta, vale a dire il datore di lavoro, deve
rilasciare al contribuente, ovvero al lavoratore, un’attestazione, sotto forma
di un certificato di salario, con l’indicazione dell’ammontare delle
retribuzioni assoggettate alla fonte e dell’imposta alla fonte trattenuta (cfr.
Direttiva
n. 01/2005, Imposizione
alla fonte dei lavoratori dipendenti senza permesso di domicilio, dicembre
2004, valida dal 1° gennaio 2005, pag. 14). A tal fine l’Ufficio imposte alla
fonte consegna ai datori di lavoro l’apposito formulario, denominato “attestato-ricevuta”,
che il debitore d’imposta è a sua volta tenuto a rilasciare al proprio
dipendente.
1.3.
In caso
di contestazione sulla ritenuta d’imposta, il contribuente o il debitore della
prestazione imponibile può esigere dall’autorità di tassazione, fino alla fine
del mese di marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione, una
decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento (art.
210 cpv. 1 LT; art. 137 cpv. 1 LIFD).
Conformemente
alla citata norma, l’attestato-ricevuta reca in calce la seguente avvertenza: “Il
contribuente che contesta la trattenuta d’imposta alla fonte può richiedere all’Ufficio
delle imposte alla fonte una decisione in merito all’esistenza e all’estensione
dell’assoggettamento. La relativa richiesta scritta deve essere presentata e
motivata entro il 31 marzo dell’anno che segue quello dell’assoggettamento”.
1.4.
La
Direttiva 01/2005 precisa inoltre, che il contribuente o il datore di lavoro
oppure l’istituto assicurativo o di previdenza che intende contestare la
trattenuta d’imposta alla fonte può richiedere, al più tardi entro il 31 marzo
dell’anno che segue quello dell’assoggettamento, all’Ufficio delle imposte alla
fonte una decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento.
Contro questa decisione è data facoltà di reclamo allo stesso Ufficio delle
imposte alla fonte entro il termine di 30 giorni. Contro la decisione sul
reclamo è poi data facoltà di ricorso, nel termine di 30 giorni, alla Camera di
diritto tributario del Tribunale di Appello a Lugano (cfr.
Direttiva
cit., pag. 12; art. 212 LT e 140
cpv. 1 LIFD).
1.5.
La Camera
di diritto tributario ha così già avuto modo di rilevare che, in caso di contestazione
sulla ritenuta d’imposta, il contribuente o il debitore della prestazione imponibile
può esigere dall’autorità di tassazione, fino alla fine del mese di marzo
dell’anno che segue la scadenza della prestazione, una decisione in merito
all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento. Un datore di lavoro che
presenta i conteggi annuali includendo una valutazione forfetaria delle spese
di trasferta deducibili e che rivendica poi, con il primo rendiconto dell’anno
successivo, presentato nel mese di maggio, la decisione sulle spese di
trasferta non deducibili, non ha più diritto a tale decisione sull’estensione
dell’assoggettamento (decisione CDT n. 80.1999.205 del 29 novembre 1999).
2.
2.1.
A sua
volta, il Tribunale federale ha avuto modo di pronunciarsi su un caso analogo
relativo al Canton Ginevra (RDAF 55/1999 pag. 138 = StE 1999 B 96.11 n. 5) ed
ha stabilito che, nel caso di un frontaliere imposto alla fonte, il lavoratore
interessato, qualora intenda contestare il principio o l’ammontare della
ritenuta alla fonte, deve depositare un reclamo scritto e motivato, secondo la
normativa cantonale ginevrina, entro il 31 gennaio dell’anno successivo, se
l’attestato-ricevuta è stato consegnato entro la fine dell’anno precedente ed
entro trenta giorni se l’attestato-ricevuta gli è stato consegnato in epoca
successiva, ma al più tardi entro il 31 dicembre. Ciò che rileva, nella sentenza
del Tribunale federale, sono le considerazioni di principio sviluppate nella
motivazione del giudizio, che hanno valore generale in relazione alla crescita
in giudicato dell’imposta alla fonte, al di là delle differenze delle singole
normative cantonali.
2.2.
Partendo
dalla considerazione che l’importo dell’imposta trattenuta era incontestatamente
e incontestabilmente errato, il Tribunale federale ha anzitutto evidenziato che
l’art. 168 LIFD, peraltro di tenore identico a quello dell’art. 247 LT, secondo
cui il contribuente può chiedere la restituzione di un’imposta non dovuta o
dovuta solo in parte, che egli ha pagato per errore, non trova applicazione
quando le imposte sono state stabilite mediante una tassazione passata in
giudicato (RDAF 55/1999 pag. 138 = StE 1999 B 97.11 n. 18: consid. 5 e dottrina
ivi menzionata).
L’Alta
Corte ha altresì negato che in simili casi possa trovare applicazione
l’istituto della revisione (art. 147 LIFD; art. 232 LT), mancando con tutta
evidenza un “novum” in senso tecnico-giuridico (RDAF 55/1999 pag. 138 = StE
1999 B 97.11 n. 18: consid. 6). Ha infine escluso che si potesse
eccezionalmente derogare a tali principi, invocando un risultato scioccante e
urtante il sentimento di giustizia (DTF 98 Ia 568; ASA 45 pag. 58), poiché con
un minimo d’attenzione e di sforzo l’interessato poteva controllare
l’attestazione-ricevuta. Non si può infatti esigere – ha precisato ancora il
Tribunale federale – che l’autorità fiscale debba verificare sistematicamente
tutte le dichiarazioni che gli sono inviate, ma può fidarsi di quelle che
appaiono credibili, complete e non paiono inficiate da contraddizioni (RDAF
55/1999 pag. 138 = StE 1999 B 97.11 n. 18: consid. 7).
3.
3.1.
Da parte
sua, questa Camera ha stabilito che, per queste stesse ragioni, non può essere invocato
l’art. 197 cpv. 1 LT – secondo cui l’autorità fiscale ha la facoltà di eseguire
o di far eseguire, senza obbligo di preavviso, ispezioni dei libri contabili,
accertamenti sugli elementi imponibili del contribuente e sui suoi rapporti
d’affari con terzi, come pure di estendere le indagini a tutte le tassazioni
non ancora cresciute in giudicato – per ottenere la restituzione dell’imposta
trattenuta in eccesso. Non solo tale norma si riferisce alla procedura ordinaria
di tassazione, come si evince dalla sua stessa formulazione, ma diversamente la
sua applicazione nell’ambito dell’imposta alla fonte finirebbe per trasformare
una mera facoltà d’intervento in un obbligo di verifica sistematica, che il
legislatore non ha previsto e che finirebbe per istituire di fatto un rimedio
giuridico estremo in un ambito che la legislazione ha disciplinato
esaurientemente, prevedendo i rimedi giuridici che consentono di contestare
l’attestato-ricevuta rilasciato dal debitore d’imposta.
Sempre
per le ragioni appena evocate, ha inoltre escluso il rinvio agli articoli 138
cpv. 2 LIFD e 211 cpv. 2 LT, di identico tenore, secondo cui il debitore
d’imposta che ha operato una trattenuta troppo elevata deve restituire la
differenza al contribuente. Anche questa norma attua il principio che
conferisce all’autorità fiscale una facoltà di verifica, ma non un obbligo: la
sua portata verrebbe pertanto radicalmente snaturata, qualora si consentisse al
debitore d’imposta di esigere per questa via un controllo fiscale e conseguire
con ciò la restituzione di un’eventuale eccedenza (decisione CDT n. 80.1999.162
dell’8 febbraio 2000, in RDAT II-2000 n. 15t).
3.2.
In una
successiva sentenza del 7 luglio 2003, la Camera di diritto tributario ha sottolineato
che l’apparente incongruenza del sistema, dovuta alla circostanza che l’imposta
trattenuta a torto può essere rimborsata ben oltre il termine stabilito dagli
art. 210 cpv. 1 LT e 137 cpv. 1 LIFD quando l’iniziativa di verifica viene
presa dall’autorità di tassazione mentre un simile rimborso sarebbe escluso
quando è il debitore dell’imposta o il contribuente medesimo a richiederla, è
connaturata al carattere della procedura di accertamento e di riscossione
dell’imposta alla fonte, che si fonda sul sistema della tassazione spontanea:
il debitore d’imposta accerta da sé se ed in quale misura debba pagare
l’imposta e l’ente pubblico, da parte sua, confida nel fatto che egli accerti
in modo esatto l’esistenza e la misura del debito d’imposta e su tale base
paghi l’importo dovuto, giacché il pagamento è connesso con la tassazione
spontanea. Ha poi aggiunto che la limitazione temporale per le contestazioni in
merito alla ritenuta d’imposta, di carattere perentorio, è stata introdotta dal
legislatore per evidenti ragioni legate alla certezza del diritto, dal momento
che anche nel caso della tassazione spontanea tutte le parti coinvolte hanno
interesse a ritenuta fiscale che diventi definitiva, ovvero che la tassazione
spontanea passi in giudicato (decisione CDT n. 80.2003.67 del 7 luglio 2003,con
riferimenti a dottrina, in particolare a
Zigerlig/Ru
fe
ner
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. ediz.,
Basilea/Francoforte 2002, Vol. I/1, n. 3 ad art. 49 LAID, pag. 797).
4.
4.1.
Come
visto, il Tribunale federale ha escluso che in simili casi possa trovare applicazione
la restituzione dell’imposta non dovuta o dovuta solo in parte (art. 247 LIFD),
così come l’istituto della revisione; non si è invece confrontato con la
restituzione di una trattenuta troppo elevata stabilita dall’art. 138 cpv. 2
LIFD.
Questa
Camera, da parte sua, ha negato il rinvio agli articoli 138 cpv. 2 LIFD e 211
cpv. 2 LT, di identico tenore, unicamente in relazione al principio che
conferisce all’autorità fiscale una mera facoltà di verifica, ma non un obbligo
sistematico. In una successiva sentenza ha poi giustificato l’apparente
incongruenza del sistema, dovuta alla circostanza che l’imposta trattenuta a
torto può essere rimborsata ben oltre il termine stabilito dagli art. 210 cpv.
1 LT e 137 cpv. 1 LIFD quando l’iniziativa di verifica viene presa
dall’autorità di tassazione mentre un simile rimborso sarebbe escluso quando è
il debitore dell’imposta o il contribuente medesimo a richiederla, fondandosi
sulla natura della tassazione spontanea, che non prevede alcuna partecipazione
dell’ente pubblico creditore e dei suoi organi. Tale principio, fondamentalmente
ineccepibile, non fosse altro che per ragioni legate alla certezza del diritto,
deve però essere adattato alle concrete circostanze di ogni singolo caso.
In questa
sede, si impone tuttavia un approfondimento della natura dell’istituto giuridico
della restituzione
ex
art. 138 cpv. 2 LIFD (e, di riflesso,
ex
art. 211 cpv. 2 LT) e dei suoi rapporti con altri istituti analoghi, quali la
revisione e la restituzione di un’imposta non dovuta.
4.2.
In una
recente sentenza del 10 agosto 2004, questa Camera ha già avuto modo di affermare
che se il datore di lavoro riporta nel conteggio annuale della trattenuta alla
fonte un ammontare più elevato di quanto effettivamente dedotto dagli stipendi
pagati e quindi riversato al fisco, deve essergli consentito di correggere tale
conteggio (decisione CDT n. 80.2004.72 del 10 agosto 2004, in RtiD I-2005 n.
13t). Di rilievo, nella sentenza, sono le considerazioni in merito al carattere
del conteggio annuale inviato all’Ufficio delle imposte alla fonte:
quest’ultimo non può essere considerato una decisione definitiva di tassazione,
non essendo neppure previsto dalla legge. È tutt’al più opponibile al contribuente
la mancata contestazione della ritenuta alla fonte, quando egli ha ricevuto
l’apposito attestato e non lo ha impugnato nei termini indicati sullo stesso.
Da questo punto di vista, nulla si oppone quindi ad una correzione di un
conteggio annuale che contiene un semplice errore nel calcolo dell’imposta.
4.3.
Come
precedentemente esposto, l’autorità fiscale emette una decisione formale,
contro cui sono dati i rimedi giuridici previsti per gli usuali casi di
decisioni di tassazione, unicamente in due eventualità:
·
anzitutto, in caso di contestazione sulla
ritenuta d’imposta, il contribuente o il debitore della prestazione imponibile
può esigere dall’autorità di tassazione, fino alla fine del mese di marzo
dell’anno che segue la scadenza della prestazione, una decisione in merito
all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento (art. 210 cpv. 1 LT; art.
137 cpv. 1 LIFD);
·
in secondo luogo, se il debitore della
prestazione imponibile non ha operato oppure ha operato solo in parte la
ritenuta, l’autorità lo obbliga a versare l’imposta non trattenuta, riservato
il regresso del debitore nei confronti del contribuente (art. 211 cpv. 1 LT;
art. 138 cpv. 1 LIFD).
Va da sé
che, in seguito al controllo del corretto adempimento degli obblighi cui è
tenuto il datore di lavoro, è possibile non solo che l’autorità fiscale debba
chiedere un pagamento degli arretrati ma anche che debba restituire
un’eventuale eccedenza, se il debitore ha operato una trattenuta troppo elevata
(art. 138 cpv. 2 LIFD; art. 211 cpv. 2 LT). Il diritto, per l’autorità fiscale,
di chiedere la restituzione delle imposte non trattenute o trattenute in misura
insufficiente, così come l’obbligo di restituire un’eventuale eccedenza, si
prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale (decisione CDT n.
80.1997.130 dell’8 ottobre 1997).
4.4.
Da quanto
precede discende che la mancata richiesta, da parte del contribuente o del
debitore d’imposta, di una decisione in merito all’esistenza ed all’estensione
dell’assoggettamento all’imposta alla fonte, non implica evidentemente che
l’attestazione della ritenuta effettuata dal datore di lavoro equivalga ad una
tassazione passata in giudicato.
In tal
modo, quando non vi è stata una simile decisione, nulla si oppone ad una restituzione
della trattenuta troppo elevata.
Tale
restituzione configura dunque una procedura di revisione speciale, per la quale
non si richiede l’esistenza di un
novum
in senso tecnico, ma possono
essere fatti valere anche fatti o mezzi di prova già noti (
Kühni/Lachenmeier
, in:
Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
Vol. II, 2
a
ediz., Berna 2004, n. 2 ad § 136, pp. 1184-1185).
Va poi
ricordato che nel caso dell’imposta alla fonte si procede ad una tassazione spontanea,
in cui lo stesso debitore d’imposta si sostituisce all’autorità di tassazione,
senza tuttavia possedere le medesime cognizioni in materia. Gli art. 138 cpv. 2
LIFD e 211 cpv. 2 LT vanno interpretati in questo senso, per cui non vi è
dubbio che anche l’errata applicazione di un’aliquota deve rientrare tra i
motivi di restituzione di una trattenuta d’imposta troppo elevata (
Kühni/Lachenmeier
, op. cit., n. 6 ad §
136, p. 1186).
5.
5.1.
Venendo
al caso in esame, la ricorrente ha pagato l’imposta senza prima sottoporre
all’autorità di tassazione i documenti sulla cui base ha effettuato il calcolo
dell’imposta trattenuta. Nel momento in cui si è rivolta
all’Ufficio delle imposte alla fonte, facendo presente che al proprio
dipendente __________ era stata erroneamente applicata un’aliquota superiore a
quella di legge, non vi era dunque stata una decisione formale passata in giudicato.
5.2.
D’altra
parte, alla ricorrente non può nemmeno essere rimproverato di non essersi fatta
parte diligente entro i termini di legge, vale a dire entro il 31 marzo 2006. Va
anzitutto rilevato che essa ha adempiuto i propri obblighi, trasmettendo all’Ufficio
delle imposte alla fonte il modulo ufficiale di conteggio annuale, unitamente ad
un proprio tabulato del dipendente __________, su cui figurano tutte le necessarie
indicazioni (cfr.
Direttiva
cit.,
pag. 15).
Va inoltre
osservato che la ricorrente non solleva dubbi che avrebbero potuto e dovuto
essere risolti entro i termini di legge, richiedendo all’autorità fiscale una
decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento (art.
210 cpv. 1 LT; art. 137 cpv. 1 LIFD). In particolare, la ricorrente non rivendica
determinate condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini
dell’imposizione, ma ribadisce di avere applicato l’aliquota del 16.311%, che
nemmeno esisteva, per un inspiegabile errore.
5.3.
Quanto
precede è già sufficiente per concludere che deve essere consentito alla RI 1,
benché in presenza di una tassazione spontanea, di correggere il conteggio annuale
della trattenuta alla fonte. Così come l’autorità fiscale può richiedere il pagamento
degli arretrati quando vi è stato un errore a favore del contribuente, in
simili casi anche il debitore dell’imposta o il medesimo contribuente deve
poter richiedere la restituzione di una trattenuta troppo elevata nel termine
di prescrizione quinquennale.
La
riprova si ha andando ad esaminare le normative adottate da altri cantoni. È il
caso, per esempio, del Canton Argovia, la cui legge tributaria precisa che il
contribuente ha diritto di richiedere la restituzione di un’eventuale eccedenza
direttamente all’autorità fiscale, al più tardi entro cinque anni dalla fine
del periodo fiscale (§ 136 della legge tributaria cantonale del 15 dicembre
1998 e § 16 dell’ordinanza cantonale sull’imposta alla fonte del 22 novembre
2000). Tra i motivi di restituzione viene poi espressamente elencata l’errata
applicazione di un’aliquota (§ 17 dell’ordinanza cantonale).
6.
Il
ricorso è conseguentemente accolto. La decisione su reclamo del 24 ottobre 2006
è annullata e gli atti rinviati all’Ufficio delle imposte alla fonte perché
emetta una nuova decisione, ammettendo la restituzione dell’imposta trattenuta
in eccesso.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 24 ottobre 2006 è annullata e gli atti
rinviati all’Ufficio delle imposte alla fonte perché emetta una nuova decisione.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
erzi implicati
1. PI 1
2. PI 2
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: