ti_gerichte · 80.2008.67 · 2008-05-20 · it
Tariffa per le operazioni a registro fondiario: trapasso a titolo oneroso, sostituzione fedecommissaria, anticipazione dei suoi effetti contro pagamento da parte dell'erede sostituito

Tessin Camera di diritto tributario 28.10.2009 80.2008.67
Tessin Camera di diritto tributario 28.10.2009 80.2008.67
Ticino Camera di diritto tributario 28.10.2009 80.2008.67

Incarto n.
80.2008.67
Lugano
28 ottobre 2009
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio
Saredo-Parodi
parti
RI 1
RI 2
entrambi rappresentati dall’  RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso dell’11 giugno 2008 contro la decisione del 20
maggio 2008 in materia di tariffa per le operazioni nel RF.
Fatti
A.
Nel testamento del 23
dicembre 1988, __________ ha designato la moglie __________ quale erede
istituita, con l’obbligo di trasmettere la part. n. __________ RFD di __________
ai propri nipoti ed eredi sostituiti, RI 1 e RI 2. Il trapasso di proprietà del
suddetto fondo all’erede istituita veniva iscritto nel registro fondiario il 19
novembre 1997, mentre la sostituzione fedecommissaria a favore dei due nipoti,
eredi sostituiti, veniva annotata nel registro fondiario il 18 agosto 1997.
B.
Con atto pubblico del
20 luglio 2007,__________, proprietaria della part. n. __________ RFD __________,
cedeva il proprio fondo agli eredi sostituiti, contro il pagamento di fr.
350'000.−. Sempre il 20 luglio 2007, con istanza all’Ufficio dei registri
di __________, l’avvocato __________, rappresentante legale dei nipoti (eredi sostituiti),
chiedeva l’iscrizione nel registro fondiario di tale cessione, a favore di RI 1
e RI 2. Il trapasso veniva iscritto il 23 luglio 2007.
Il 6 agosto 2007,
l’Ufficio dei registri stabiliva la tassa di iscrizione a registro fondiario in
fr. 12'548.−, considerando la cessione alla stregua di una compravendita.
C.
Gli eredi sostituiti
impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 13 agosto 2007, completato il
21 agosto 2007, all’Ufficio dei registri, sollevando la non fondatezza
dell’applicazione dell’aliquota (11‰) relativa al trapasso di immobili a titolo
oneroso e chiedendo la riduzione della tassa a fr. 1'562.80.
Il reclamo veniva respinto
dall’Ufficio dei registri, con decisione del 5 dicembre 2007, rilevando tra
l’altro che “indipendentemente dalla denominazione scelta dalle parti, un atto
di cessione immobiliare deve di regola essere sottoposto all’aliquota ordinaria
a dipendenza se lo stesso sia di natura gratuita o meno”. Inoltre, sempre
l’Ufficio dei registri sottolineava che nella fattispecie in esame, l’erede
istituita “con il contratto di cessione […] ha voluto adempiere anticipatamente
mentre è ancora in vita al proprio obbligo di trasmissione della proprietà del
fondo in questione […] agli eredi sostituiti beneficiari […]. È pertanto
indubbio che l’operazione in esame configura un atto tra vivi, equiparabile ad
una compravendita, e non un atto per causa di morte”.
D.
Contro la
decisione su reclamo dell'Ufficio dei registri, il 19 dicembre 2007 gli eredi
sostituiti presentavano ricorso alla Divisione della giustizia, argomentando
che il trapasso di proprietà in discussione non era da considerare un atto tra
vivi. A loro avviso, “se il trasferimento di proprietà del bene immobile
oggetto della sostituzione fedecommissaria, […], è avvenuto mentre l’erede istituita
ancora è in vita, quest’ultima circostanza non annulla gli effetti della
disposizione per causa di morte che rimane la sola causa del trasferimento di
proprietà”. Infatti “l’atto tra vivi si limita a disciplinare la liquidazione
delle pretese che spettano in vita all’erede istituita e che sono assimilabili
a quelle che competono ad un usufruttuario”.
I ricorrenti evidenziavano
anche che né l’Ufficio di tassazione competente per il prelievo della TUI, né
l’Ufficio cantonale imposte di successione e donazione (UCISD) e neppure l’Archivista
notarile di __________ avevano qualificato il trasferimento immobiliare in
esame come “atto tra vivi”.
Con decisione del 20
maggio 2008, il Dipartimento respingeva però il ricorso. In particolare, considerava
che il negozio giuridico in questione costituirebbe una donazione mista.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2 contestano la
decisione del Dipartimento e ripropongono sostanzialmente la censura già respinta
dalla summenzionata autorità, chiedendo nuovamente, in via principale, la
riduzione della tassa di iscrizione a registro fondiario a fr. 100.– e, in via
subordinata, una riduzione della stessa tassa a fr. 1'562.80.
Con scritto del 20
giugno 2008, il Dipartimento ha rinunciato a presentare particolari
osservazioni, proponendo però la reiezione del gravame e confermandosi nelle
motivazioni della propria decisione.
Diritto
1.
Va innanzitutto ricordato che l’istituto della
sostituzione fedecommissaria (ai sensi dell’art. 488 cpv. 1 CC; RS 210)
consiste nella volontà del
de cuius
di regolare due successioni
universali consecutive e, di conseguenza, di prestabilire nel tempo il destino
del lascito, al momento in cui l’erede istituito decederà (cfr.
Piotet
, Schweizerisches Privatrecht,
vol.
IV, p. 103;
Hindersmann
/
Myssen
, Die
Erbschafts- und Schenkungsteuern der Schweizer Kantone, Colonia 2003, n. 472
pp. 169-170).
1.1.
In altri termini, secondo l’art. 488 cpv. 1 CC il disponente può
obbligare l’erede istituito a trasmettere l’eredità ad un altro quale erede
sostituito. Si assiste così a una doppia successione universale: dapprima vi è
una devoluzione dell’intero patrimonio all’erede istituito e, in seguito,
all’erede sostituito (cfr.
Steinauer
, Le droit des successions, Berna 2006, n. 547-548 e 557, pp. 280 e 283;
STF 2P.168/2002 del 25 novembre 2002, in RDAF 2003 II p. 233 ss., in
particolare p. 237).
Salvo
contraria disposizione, la trasmissione dell’eredità all’erede sostituito
avviene alla morte dell’erede istituito (art. 489 cpv. 1 CC).
1.2.
Per quanto concerne
l’imposizione della sostituzione fedecommissaria, l’art. 167 LT dichiara che
l’imposta dovuta dall’erede istituito è ridotta a un terzo. Solo nel caso in
cui la sostituzione si estinguesse sarebbe dovuta anche la differenza dei due
terzi (cpv. 1). La particolarità di cui al cpv. 1 dell’art. 167 LT in caso di
sostituzione fedecommissaria è data dal fatto che, giusta l’art. 490 CC,
l’erede istituito deve obbligatoriamente trasmettere intatta la sostanza
all’erede sostituito (cfr.
Primi
,
Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 118).
Per contro, l’erede
sostituito deve, al momento del trasferimento, l’intera imposta sul valore
della sostanza trasmessagli, considerando la sua parentela con il disponente
(cpv. 3).
2.
Circa la
tassa per le operazioni nel Registro fondiario, si può precisare che l’art. 954
CC lascia ai cantoni il diritto di decidere se prelevare delle tasse per le
iscrizioni nel Registro fondiario e se del caso di che ammontare. Si tratta
però di tasse in senso proprio. In effetti, nella misura in cui la
contribuzione richiesta dal Cantone supera l’importo che, secondo i principi
sopraccitati, è esigibile quale controprestazione per una simile operazione,
essa non può più fondarsi sull’art. 954 CC. Nondimeno, tale norma non limita la
sovranità fiscale dei cantoni; infatti, non vieta a quest’ultimi di prelevare
un tributo misto, risultante dalla combinazione di una tassa in senso proprio
con un’imposta destinata ad aumentare le entrate dell’erario (DTF 72 I 391 pag.
394 con rinvii).
2.1.
Le tasse previste dalla
Legge sulle tariffe per le operazioni nel Registro fondiario (LTRF; RL
4.1.3.1.2) sono calcolate secondo una percentuale del valore dell’immobile e
crescono, in modo progressivo, con l’aumentare di quest’ultimo. Siccome gli
introiti complessivi provenienti da tale tributo superano notevolmente i costi
generati dalla tenuta del Registro fondiario, la contribuzione in questione è
un tributo misto: ricopre dunque contemporaneamente il carattere di una tassa e
di un’imposta (DTF 72 I 391 consid.
3; STF 13 aprile 1994 n.
2C.2/1992, in RDAT II-1994 n. 16t; v. anche
Blumenstein/Locher
, System des
Steuerrechts,
5
a
ediz., Zurigo 1995, p. 7).
2.2.
Nella misura in cui questo
tributo si presenta come tassa amministrativa, deve rispettare il principio
dell’equivalenza e quello della copertura dei costi. Quest’ultimo vieta il
prelievo di tasse il cui ammontare totale supera la spesa complessiva causata
allo Stato dall’insieme del servizio istituito per adempire la funzione a
motivo della quale la prestazione ha potuto essere domandata.
Per quanto concerne la tassa
in esame va osservato che il Cantone Ticino è legittimato a stabilire la
propria tariffa in modo tale che gli introiti coprano le spese connesse con il
normale funzionamento del Registro fondiario. Esso non può invece calcolarle di
guisa che esse coprano anche i costi derivanti dall’impianto del registro: il
legislatore ticinese ha in effetti previsto di recuperare tali spese mediante
gli emolumenti stabiliti nella legge sul Registro fondiario, del 2 febbraio
1933 (cfr. DTF 72 I 391 p. 396 e ss. nonché art. 80 e 119 e seg. della legge
citata). Entro certi limiti, il Cantone è per contro libero di fissare delle tasse
progressive, in modo tale che gli emolumenti pagati per le operazioni più
importanti compensino l’insufficienza di quelli previsti per i casi in cui
l’interesse in causa è minimo e così da tenere conto della capacità economica
del contribuente a favore del quale avviene la prestazione (DTF 97 I 193
consid. 6 p. 204, 84 I 161 consid. 3 p. 165, 72 I 391 p. 395 e ss.). Nondimeno,
il principio dell’equivalenza impone che vi sia un rapporto ragionevole tra la
tassa richiesta e il valore della prestazione che, nel singolo caso, è fornita
al contribuente (DTF 109 Ia 308 consid.
5b p. 314, 101
Ib 462 consid. 3b p. 468; RDAT II-1994 n. 16t).
2.3.
Per la parte che eccede la
tassa amministrativa, il tributo disciplinato dalla LTRF si configura invece
come imposta indiretta, il cui oggetto è rappresentato dal trasferimento di un
fondo.
Esso rientra dunque nella
categoria delle imposte sui trasferimenti giuridici e si distingue pertanto
dall’imposta sugli utili immobiliari, la quale è invece un’imposta speciale sul
reddito; l’oggetto di quest’ultima non è infatti il trasferimento immobiliare
in quanto tale bensì l’utile realizzato in tale occasione, cioè la differenza
fra il prezzo conseguito con la vendita e le spese sostenute per l’acquisto e
il miglioramento del fondo (STF del 3 aprile 2000, in RDAT II-2000 n. 1t;
Blumenstein/Locher
, op.
cit., p. 180;
Thomas
, Les droits
de mutation, tesi, Tolochenaz 1991, pp. 29 e 31-33;
Pfenninger,
Die
Grundsteuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, tesi, Zurigo 1995, p. 49;
Ruf
, Handänderungsabgaberecht –
Kommentar zu den Artikeln 1-10 des bernischen Gesetzes
betreffend die
Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben, Muri 1985, ad art. 1 n. 3).
Il tributo in questione non
costituisce dunque un’imposta speciale sul reddito, quanto piuttosto un’imposta
indiretta sul traffico giuridico (
Rechtsverkehrssteuer
) intesa a colpire
il trasferimento della proprietà immobiliare in quanto tale, senza alcun
riguardo alle cause giuridiche che lo hanno determinato. Quale imposta di
carattere reale non tiene conto della complessiva capacità economica personale
del contribuente; tuttavia, si fonda sul presupposto che un trasferimento
immobiliare sia indice di capacità contributiva sia del compratore sia del
venditore
(
Richner/Frei/Kaufmann,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz – Kurzkommentar, Zurigo 1999, n. 2 ad §§ 227-233, p. 1512).
2.4.
Mentre il diritto del
Cantone di prelevare una tassa per l’iscrizione a RF si fonda su di una riserva
a favore del diritto cantonale che è contenuta nel diritto civile federale
(art. 954 cpv. 1 CC), il diritto di prelevare un’imposta sul trasferimento
giuridico trova invece il suo fondamento nella competenza originaria del
Cantone di legiferare in materia di diritto pubblico (art. 6 CC; cfr.
Ruf
, op. cit., p. 262).
3.
Tornando
alla LTRF, l’art. 5 cpv. 1 e 2 LTRF prevede che:
1
La tassa proporzionale è calcolata in base al valore della contrattazione di
cui è chiesta l’iscrizione.
2
Nel caso di iscrizioni di trapasso a titolo oneroso, di successione, di legato
o di donazione, il valore tassabile non è mai inferiore al valore ufficiale di
stima degli immobili trasferiti.
La formulazione del
suddetto articolo è quindi relativamente ampia dal momento che comprende ogni
trasferimento immobiliare, sia a titolo oneroso sia a titolo gratuito.
La casistica proposta agli
articoli successivi si limita invece a prevedere delle attenuazioni dell’onere
fiscale, a dipendenza della peculiarità di alcuni atti, ma non aggiunge altro.
Quanto alle esenzioni vere
e proprie, sono elencate in modo limitativo all’art. 36 LTRF.
4.
Nella fattispecie in
esame, la questione controversa concerne l’applicazione dell’aliquota relativa
al trapasso di immobili a titolo oneroso (cfr. art. 11 LTRF).
4.1.
Né l’Ufficio di tassazione
competente per il prelievo della TUI, né l’UCISD e neppure l’Archivista
notarile di __________, hanno considerato il trapasso di proprietà in questione
come un “atto tra vivi”.
In altri termini, l’Ufficio
di tassazione competente per il prelievo della TUI ha differito la tassazione
del trapasso in questione, facendo riferimento all’art. 125 lett.
a
LT.
L’UCISD, a sua volta, ha
qualificato il trasferimento immobiliare alla stregua di un trapasso
successorio (effettuato dal
de cuius
__________ ai nipoti RI 1 e RI 2),
in cui le parti, procedendo con il versamento di fr. 350'000.−, si sono
limitate a regolare le pretese dell’erede istituita.
Dal canto suo, l’Archivista
notarile ha dichiarato l’atto di cessione esente ai sensi della Legge sul
bollo, fissando solamente una tassa di deposito di fr. 30.−.
L’Ufficio dei registri invece,
ha assimilato la cessione in discussione a una compravendita, facendo inoltre riferimento
all’atto del notaio relativo all’istanza di iscrizione a Registro fondiario.
Infine, secondo il
Dipartimento delle istituzioni, il trasferimento immobiliare in esame equivale
a una donazione mista.
Tesi, queste ultime due,
contrastate dai ricorrenti, secondo cui l’atto non va affatto qualificato né
come compravendita, né come donazione mista. Infatti, gli stessi considerano
che il trapasso del fondo “mantiene la sua causa originaria, vale a dire il
testamento del de cuius […]”. L’istromento notarile è quindi semplicemente “un
atto esecutivo di quel testamento”. Inoltre, sempre i ricorrenti sostengono che
la LTRF non prevede alcuna disposizione particolare concernente la tassa di
iscrizione di un trapasso di proprietà dal disponente all’erede istituito,
prima, e da quest’ultimo all’erede sostituito, dopo, né tanto meno la tassa di
iscrizione di un trapasso di proprietà avvenuto prima del decesso dell’erede
istituito.
4.2.
A tale proposito, va preliminarmente
precisato che, quelle poc’anzi menzionate, sono delle qualificazioni diverse,
emanate da autorità distinte, fondate ciascuna su una peculiare normativa.
L’imposta di donazione è riscossa dall’UCISD e regolata direttamente nella
legge tributaria (LT). La tassa di iscrizione a Registro fondiario è invece
disciplinata dalla legge sulle tariffe per le operazioni nel Registro fondiario
(LTRF), mentre l’imposta di bollo è regolamentata nella legge sull’imposta di
bollo e sugli spettacoli cinematografici (LBol; RL 10.2.8.1). Seppure, di
fatto, prelevate dal medesimo funzionario dell’Ufficio dei registri, da un
punto di vista formale anche le competenti autorità per prelevare la tassa di
iscrizione e l’imposta di bollo vanno contraddistinte: la prima è infatti
percepita dall’Ufficiale dei registri, la seconda dall’Archivista notarile con
l’emissione di bollette (art. 23 LBol).
4.3.
In simili circostanze, è
dunque immediatamente evidente che le singole autorità non sono, di principio,
vincolate alle qualificazioni giuridiche adottate da altre autorità, né tanto
meno alla loro ricostruzione dei fatti (cfr. CDT del 1° luglio 2009, inc. n.
80.2008.83, consid. 3.2).
5.
È però altrettanto
pacifico che, come già precisato, la formulazione dell’art. 5 cpv. 2 LTRF, riguardante
il caso di iscrizioni nel Registro fondiario di trapassi a titolo oneroso, di
successioni, di legati o di donazioni, è relativamente ampia.
Al fine di giustificare
l’eventuale applicazione dell’art. 11 LTRF, che tratta del trapasso di fondi a
titolo oneroso, occorre dunque stabilire se il trasferimento immobiliare in
questione è da considerare quale atto effettuato a titolo gratuito, da
assimilare cioè, nel caso concreto, a una devoluzione successoria, o se la
controprestazione di fr. 350'000.− è la conseguenza di un atto concluso a
titolo oneroso.
5.1.
A tale proposito, è necessario anzitutto
ribadire che nell’ambito di una sostituzione fedecommissaria, si realizza una
doppia successione universale. Ovvero, il
de cuius
deve volere, dapprima,
una devoluzione dell’intero patrimonio o di una quota di esso all’erede
istituito e solo in seguito (salvo disposizione contraria, alla morte di
quest’ultimo; cfr. art. 489 cpv. 1 CC), all’erede sostituito.
Tuttavia, nel caso in esame, il trapasso
immobiliare non si inserisce perfettamente nell’istituto della sostituzione
fedecommissaria. Dal momento che gli eredi sostituiti hanno proceduto al
pagamento di fr. 350'000.− che, come evidenziato dagli stessi, sono stati
versati al fine di “estinguere a saldo le pretese derivanti dal diritto d’uso e
di sfruttamento del fondo (una sorta di usufrutto) spettanti all’erede
istituita sino al giorno della sua morte”, non può non trovare applicazione
l’art. 11 cpv. 1 LTRF, secondo cui “per l’iscrizione di un trapasso di immobili
a titolo oneroso è applicata una tassa dell’11‰ del valore fatte salve le
eccezioni previste dalla presente legge”. Contrariamente a quanto sostenuto dai
ricorrenti, il negozio giuridico in questione non conserva la sua causa
originaria, ossia il testamento del
de cuius
. In effetti, nella
fattispecie, si assiste ad un’anticipazione degli effetti della sostituzione
fedecommissaria (che non si conforma tra l’altro alla volontà del
de cuius
).
Anticipazione che implica la rinuncia, da parte dell’erede istituita, al valore
economico costituito dal godimento dell’immobile fino al giorno della sua
morte, non già a titolo gratuito bensì contro il pagamento, da parte degli
eredi sostituiti, di un importo di fr.
350'000.−. Tale pagamento denota
quindi il carattere oneroso del trapasso immobiliare dall’erede istituita agli
eredi sostituiti.
5.2.
Questa Camera ha anche già
potuto affermare che il tributo per l'iscrizione a Registro fondiario è un'imposta
che ha per oggetto il mero trapasso civilistico dell'immobile, indipendentemente
dalla qualificazione giuridica e dell’onerosità dell’atto. In particolare, ha
avuto modo di stabilire che una società che acquista civilisticamente la
proprietà di immobili mediante fusione è tenuta al pagamento della tassa per
l’iscrizione a Registro fondiario. Infine, la stessa autorità ha pure
sottolineato che il tributo per l’iscrizione a Registro fondiario è un’imposta
che ha per oggetto il semplice trasferimento civilistico dell’immobile, e che
non presuppone necessariamente il conseguimento di un utile (CDT del 7 luglio
2003, inc. n. 80.2003.51, consid. 3.5 in RtiD I-2004 n. 1t p. 277 ss.).
5.3.
Pertanto, si può affermare
che, nel caso in esame, è giustificato il prelievo del tributo previsto dalla
LTRF dal momento che vi è stato effettivamente il trapasso del fondo n. __________
RFD __________ da parte dell’erede istituita __________ a favore degli eredi
sostituiti RI 1 e RI 2 (trapasso dovuto all’anticipazione degli effetti della
sostituzione fedecommissaria). Inoltre, l’applicazione dell’aliquota prevista
all’art. 11 LTRF (11‰) è corretta, in quanto l’assunzione della proprietà è
avvenuta a titolo oneroso nella misura in cui sono stati versati fr. 350'000.−.
6.
In simili
condizioni, la decisione impugnata appare dunque meritevole di conferma ed il
ricorso è conseguentemente respinto.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 40 cpv. 3 LTRF e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr. 1'000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr. 1'080.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 82 ss LTF).
4.   Intimazione a:
-
;
-   ; ;
-
.
Copia per conoscenza:
-  municipio
di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretario: