ti_gerichte · 80.2020.197 · 2020-09-24 · it
Imposta sugli utili immobiliari: utile imponibile, non deduzione di interessi su un mutuo parziario, non si tratta di interessi di costruzione

Tessin Camera di diritto tributario 17.05.2021 80.2020.197
Tessin Camera di diritto tributario 17.05.2021 80.2020.197
Ticino Camera di diritto tributario 17.05.2021 80.2020.197

Incarto n.
80.2020.197
Lugano
17 maggio 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
rappr.
da  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 22 ottobre 2020 contro la decisione del 24 settembre 2020 in materia di imposta
sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Con atto pubblico del
16 febbraio 2017, iscritto a Registro fondiario in data 21 febbraio 2017, RI 1
ha acquistato dal signor __________ il mappale n. __________, a cui compete la
comproprietà coattiva, quota C di 1/3 della part. n. __________, per il prezzo
di fr. 400'000.–.
B.
Con atto pubblico del
29 ottobre 2018 del notaio avv. __________, Lugano, RI 1 ha concesso alla __________
un diritto di compera sul fondo n. __________ (in seguito: part. __________) e
su una superficie di mq 18 da staccarsi dalla part. n. __________ (in seguito:
part. __________). Le parti hanno in particolare pattuito un prezzo di
fr. 780'000.– per la part. __________, nonché fr. 1'000.– al mq per i
mq staccati dalla part. __________ (cfr. atto notarile no. __________).
In data 18 febbraio 2020 è
stato esercitato il diritto di compera. __________ è dunque divenuta
proprietaria del summenzionato fondo, il quale, in medesima data, ha subito la
mutazione geometrica poc’anzi descritta (cfr. l’estratto RFD del Comune di __________).
C.
In data 20 maggio
2020 la venditrice ha presentato la dichiarazione per l’imposta sugli utili
immobiliari, nel quale ha indicato un valore di alienazione complessivo di
fr. 794'000.–, ovvero fr. 780'000.– per la part. __________ e
fr. 14'000.– per la part. __________.
L’alienante faceva
inoltre valere le seguenti deduzioni:
·
“costi di acquisto e di vendita”: fr. 8'830.– relativi alle
bollette dell’Archivio notarile (fr. 1'200.– bollo per il rogito di
compravendita immobiliare + fr. 400.– bollo per il rogito di costituzione
di cartella ipotecaria al portatore + fr. 2'800.– tassa di iscrizione a RF
della cartella ipotecaria + fr. 4'430.– tassa di iscrizione a RF del trapasso
di proprietà e della cancellazione del diritto di prelazione);
·
“altri costi sostenuti all’acquisto e/o alla vendita”:
fr. 185'585.– a titolo di interessi sul “prestito partecipativo” concesso
da __________.
A proposito di
quest’ultimo costo, l’alienante aveva sottoscritto, in data 7 febbraio 2017, un
contratto relativo a un prestito partecipativo, con il quale __________ si era
impegnato a concederle un prestito di fr. 400'000.– al tasso di interesse
del 50%, calcolato sulla differenza tra il prezzo d’acquisto e la successiva
rivendita.
L’utile imponibile
ammontava di conseguenza a fr. 199'585.–.
D.
Con
decisione del 25 giugno 2020, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano
(in seguito: UT) ha notificato a RI 1 la tassazione dell’imposta sugli utili
immobiliari, commisurando come segue l’utile relativo alla vendita della part. __________
(come da nuova conformazione a seguito di mutazione) e la relativa imposta
dovuta:
Valore di alienazione                      fr.   794'000.–
Valore d’investimento
deducibile:
valore di acquisto:                            fr.   400'000.–
costi di acquisto e di
vendita
fr.       8'000.–
Utile imponibile totale                      fr.   386’000.–
Imposta
dovuta                              fr.
111'940.–
Secondo l’autorità
fiscale, gli
“altri costi sostenuti all’acquisto e/o alla vendita”
erano
da considerarsi
“interessi passivi non deducibili in ambito TUI, come pure
tutte le spese relative alle cartelle ipotecarie”.
E.
Con reclamo del 27
luglio 2020, la contribuente, rappresentata dall’__________, ha impugnato la
decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari del 25 giugno 2020
in relazione al diniego della deduzione di fr. 185'585.–, argomentando che
“dal tenore del citato contratto e da quanto poi emerge dalle circostanze
concrete risulta che l’importo portato in deduzione deve essere ammesso in
quanto non si tratta di un mero interesse passivo”.
In particolare, ha
affermato che:
·
diversamente dagli interessi
passivi correnti il costo non ci sarebbe stato se non ci fosse stato un aumento
di valore del bene;
·
indubbiamente senza il prestito
ricevuto da __________ non sarebbe stato possibile procedere all’acquisto del
bene, acquisto che ha contribuito a sviluppare una fonte di reddito;
·
l’impostazione stessa del
contratto stabilisce chiaramente che non si può come principio definire gli
interessi in questione come una spesa che diminuisce il patrimonio poiché si
tratta appunto di interessi dovuti unicamente in caso di utile sull’operazione
.
F.
Con decisione del 24
settembre 2020, l’autorità fiscale ha respinto il gravame, con la seguente
motivazione:
L’importo di frs. 185'585.-- rappresenta un
interesse passivo pagato a fronte dell’importo ricevuto quale finanziamento per
l’acquisto dell’oggetto compravenduto. Non può inoltre essere considerato quale
costo di investimento (interessi su conto di costruzione), trattandosi di
superficie non edificata, acquistata e poi rivenduta come tale.
G.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la signora RI 1, ripropone la
censura già sottoposta all’autorità di tassazione in sede di reclamo e ritiene
che l’importo versato a __________ sia qualificabile come costo di investimento
e più precisamente come interessi di costruzione. A suo avviso, infatti,
“tenuto
conto della funzione economica del prestito, volta a permettere l’ottenimento
di un utile (strettamente connesso con la chiara intenzione di rivendere il
terreno da parte della ricorrente al momento del suo acquisto e della
sottoscrizione del contratto di prestito partecipativo), l’interesse
partecipativo corrisposto riveste il medesimo scopo e funzione di un credito di
costruzione, non potendosi qualificare come mero interesse passivo su un
capitale”.
H.
Preso atto del
ricorso, l’UT ha rinunciato a presentare ulteriori osservazioni limitandosi a
richiamare la motivazione della decisione dopo reclamo e riconfermandosi nella
propria decisione.
Diritto
1.
1.1.
L’imposta sugli utili
immobiliari ha come oggetto i guadagni ottenuti dal trasferimento di proprietà
di immobili o parti di esso, secondo il dettato dell’art. 123 LT.
Questo tributo rientra nella categoria delle imposte sul reddito, in
particolare è classificato quale imposta speciale poiché colpisce solo una
parte del reddito della persona assoggettata: gravando sull'immobile
trasferito, per il calcolo di questa imposta non entra in considerazione la
complessiva capacità contributiva del contribuente ed il tributo in esame si
configura conseguentemente come imposta
reale
(
Soldini/Pedroli
, L'imposizione degli
utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice
sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento, dove quest'ultimo si ottiene sommando il valore di acquisto ed i
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Si configura una situazione
particolare laddove l'alienante sia stato proprietario dell'immobile per più di
venti anni; in tal caso, l’art. 129 cpv. 2 LT illustra che egli può chiedere
che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà
valga quale valore di investimento fino a tale data.
2.
2.1.
Nella
fattispecie, è litigiosa la qualifica dell’importo di fr. 185'585.–, che la
ricorrente ha versato a __________ in base al contratto di “prestito
partecipativo” sottoscritto il 7.2.2017. Mentre l’insorgente ritiene che si
tratti di un costo di investimento, precisamente di interessi di costruzione, e
che rientri pertanto fra i costi deducibili, secondo l’autorità di tassazione
si tratta per contro di interessi passivi, come tali non deducibili nell’ambito
dell’imposta sugli utili immobiliari.
2.2.
Secondo l’art. 134
cpv. 1 LT, sono invece considerati costi di investimento:
·
i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di
iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a
un mediatore;
·
i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i
costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le
tasse di allacciamento;
·
le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri
fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per
liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del
precedente acquisto.
Per quanto attiene, in
particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità
presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che
abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di
diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto
ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo
finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura
corrispondente all’importo effettivamente pagato (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 258 e dottrina ivi
citata).
2.3.
Computabili sono, in primo
luogo, tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni,
prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino,
ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non
edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni
realizzate in relazione ad un edificio già esistente (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 258 e dottrina e
giurisprudenza ivi citate).
Non possono invece essere
fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o
dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
La legge tributaria
prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle
spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di
amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante
giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza
aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso
e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p.
390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece
deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni
patrimoniali” (art. 33 lett.
d
LT).
2.4.
Per quanto concerne
l’onere della prova, in ambito fiscale vale effettivamente il principio in base
al quale l'autorità deve sostanziare l'esistenza di elementi che fondano o
aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a
ridurre il debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p.
es. DTF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).
3.
3.1.
In
una sentenza del 15.11.2011 (n. 80.2011.134, in RtiD I-2012 N. 12t), la Camera
di diritto tributario ha respinto la pretesa del contribuente di suddividere l’utile
immobiliare con i due finanziatori dell’operazione, che gli avevano concesso un
credito rimunerato con una partecipazione all’utile, rilevando che debitore
dell’imposta sugli utili immobiliari è solo l’alienante. L’accordo intervenuto
con i finanziatori è stato infatti qualificato mutuo parziario e non come
società semplice.
Nella
motivazione della sentenza, questa Corte ha sottolineato che il mutuo parziario
si distingue proprio per il fatto che la remunerazione del mutuante dipende dal
successo di un’operazione determinata del mutuatario e che il mutuante, per
essere in grado di verificare l’esattezza del calcolo della sua remunerazione,
beneficia di un certo potere di sorveglianza sull’attività del mutuatario,
senza tuttavia diventarne socio, non volendo prendere parte né alla gestione né
alle responsabilità dell’operazione (DTF 99 II 303; cfr. inoltre la sentenza
del Tribunale federale n. 4C_355/2004 del 15 febbraio 2005).
La Camera di diritto
tributario ha escluso, in particolare, l
’esistenza di
un
animus societatis
, nella fattispecie, tenuto conto non sono solo della
denominazione del contratto (prestito), ma ancor più delle obbligazioni delle
parti: finanziamento con un importo determinato, rimborso della somma mutuata
con remunerazione dipendente dalla misura dell’utile conseguito e, soprattutto,
pattuizione di una
clausola che escludeva la
partecipazione del mutuante «alle eventuali perdite, che sono di esclusiva
spettanza del mutuatario».
3.2.
Anche
nel caso qui in discussione, la ricorrente ha beneficiato di un finanziamento,
fondato su un mutuo parziario. Il contratto è denominato “prestito
partecipativo” e, nelle premesse, le parti affermano che
«__________ è
disposto a concedere un prestito a RI 1 di CHF 400'000 al fine di permettete a RI
1 di acquistare la Particella (“Prestito”)»
. Gli interessi sono calcolati
in base all’utile conseguito dalla mutuataria con la vendita dell’immobile
acquistato, cioè corrispondono
«al 50% della differenza tra il prezzo
d’acquisto e della successiva rivendita della particella da parte di RI 1».
È
pertanto chiara la volontà del mutuante di partecipare unicamente all’eventuale
utile conseguito con la rivendita dell’immobile, acquistato grazie al
finanziamento concesso dal medesimo. Dal contratto non emerge per contro alcuna
indicazione della volontà delle parti di rendere partecipe il finanziatore
della gestione dell’operazione come pure degli eventuali rischi.
Il
contratto stipulato dalle parti si qualifica pertanto come mutuo parziario. Ne
consegue che l’importo versato dalla ricorrente, a titolo di remunerazione del
finanziamento ottenuto, deve essere qualificato come interessi passivi.
4.
4.1.
Secondo la ricorrente, gli
interessi pagati al finanziatore sarebbero deducibili dall’utile immobiliare,
quali costi di investimento, trattandosi di interessi di costruzione.
4.2.
Secondo l’art. 33 cpv. 1
lett.
a
della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta federale
diretta (LIFD; 642.11), sono dedotti dai proventi, nel calcolo dell’imposta sul
reddito, gli interessi maturati su debiti privati. La giurisprudenza del
Tribunale federale ha tuttavia stabilito che la nozione di “interessi” deve
essere interpretata in senso economico, indipendentemente dalla forma, dalla
denominazione e dal momento del pagamento. Pertanto, non tutti gli interessi
passivi devono essere ammessi in deduzione dal reddito imponibile, senza tener
conto della loro natura economica; piuttosto, sono deducibili solo se – dal
punto di vista economico – non costituiscono spese per l'acquisizione e la
miglioria di beni patrimoniali secondo l’art. 34 lett.
d
LIFD (cfr.
sentenza 2C_874/2013 e 2C_875/2013 del 21.5.2014 consid. 2.1 e giurisprudenza
citata).
Rientrano fra i costi di
investimento, secondo l’art. 34 lett.
d
LIFD, anche gli interessi relativi
ai crediti di costruzione, ossia gli interessi sui prestiti contratti per
finanziare una nuova costruzione o una ricostruzione e utilizzati per pagare
gli artigiani e i fornitori di materiali nell'ambito di un determinato progetto
di costruzione; per la durata dei lavori, tali interessi sono inclusi nel piano
di finanziamento dell’opera.
Per la qualifica degli
interessi su crediti di costruzione quali costi d'investimento, non è decisivo
se essi comportino direttamente un aumento del valore. Piuttosto, in
considerazione della loro connessione tecnica, economica e temporale con il
progetto di costruzione, tali interessi sono costi di investimento e di
conseguenza spese per l'acquisizione e la miglioria di beni; in questa prospettiva,
l’acquisizione del terreno e l’edificazione costituiscono un’unità (cfr.
sentenza 2C_874/2013 e 2C_875/2013 del 21.5.2014 consid. 2.2 e giurisprudenza
citata).
4.3.
Poiché la qualifica
fiscale degli interessi su crediti di costruzione deve essere intrapresa dal
punto di vista economico, non sono decisive la forma giuridica o la
denominazione del contratto di prestito da parte dei contraenti. Può trattarsi
di costi di investimento anche se il finanziamento di una nuova costruzione o di
una trasformazione avviene con mezzi diversi da un credito di costruzione, ad
esempio sulla base della garanzia fornita da un'ipoteca già esistente. Anche se
l’acquisto del terreno, da un lato, e la demolizione così come la nuova
costruzione, dall’altro, sono finanziati mediante due contratti indipendenti
(cioè un mutuo per l’acquisto del terreno e un credito di costruzione), questi
devono essere considerati come un insieme; i due negozi giuridici costituiscono
la base finanziaria per il perseguimento di quanto voluto dai contribuenti,
cioè l'acquisto di un terreno e la sua edificazione. In tal caso, gli interessi
relativi al credito per l’acquisto del terreno servono a loro volta all’acquisizione
o alla miglioria del fondo e quindi non sono deducibili nell’ambito
dell’imposta sul reddito (cfr. sentenza 2C_874/2013 e 2C_875/2013 del 21.5.2014
consid. 2.3 e giurisprudenza citata).
4.4.
Tornando al caso in esame,
la ricorrente si è limitata ad acquistare il terreno e a rivenderlo, senza per
contro intraprendere alcuna costruzione o ristrutturazione di un edificio
esistente. L’utile che ha conseguito è in tal modo interamente riconducibile al
valore del terreno.
Ne consegue che, anche
procedendo ad una qualifica degli interessi passivi, versati al finanziatore,
dal punto di vista economico, non si possono considerare costi di costruzione,
proprio in mancanza di qualsiasi attività finalizzata al conseguimento di un
incremento di valore del fondo.
Contrariamente a quanto
sostiene la ricorrente, l’importo di fr. 185'585.– deve essere qualificato
come veri e propri interessi passivi, dipendenti da un mutuo servito per
l’acquisto di un terreno.
5.
Il
ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico
della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 2’100.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
Divisione
delle contribuzioni Ufficio giuridico,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: