ti_gerichte · 80.2015.223 · 2015-09-23 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: responsabilità solidale del liquidatore, liquidazione di fatto, cessione del principale attivo, prova liberatoria

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: responsabilità solidale del liquidatore, liquidazione di fatto, cessione del principale attivo, prova liberatoria

Tessin Camera di diritto tributario 26.02.2019 80.2015.223
Tessin Camera di diritto tributario 26.02.2019 80.2015.223
Ticino Camera di diritto tributario 26.02.2019 80.2015.223

Incarto n.
80.2015.223
Lugano
26 febbraio 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini e
Raffaele Guffi
segretari
Sabrina
Piemontesi-Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 26 ottobre 2015 contro la decisione del 23 settembre 2015 in materia di responsabilità
solidale per l’IFD 2002.
Fatti
A.
RI 1, domiciliato a __________
(__________), ha rivestito la carica di amministratore unico della società __________
SA, __________, dal 12 settembre 2000 al 25 giugno 2003, curandone in seguito
la liquidazione fino alla nomina di un nuovo liquidatore avvenuta il 3 maggio
2005.
Successivamente, con decisione 29
maggio 2013, l’RS 1 (UTPG) lo ha ritenuto responsabile
ex
art. 55 LIFD e
64 LT per il pagamento dei tributi non corrisposti dalla società, in
particolare l’IFD 2002 conseguente alla vendita della partecipazione nella
società italiana __________ di __________ avvenuta il 28 dicembre 2001. L’UTPG
ha ritenuto che la predetta cessione avesse comportato la liquidazione di fatto
della società ed ha commisurato l’imposta federale diretta per il 2002 in CHF
424'951.40. In seguito non essendo state corrisposte dalla società debitrice
l’IFD 2002, come pure l’IFD 2005 e 2006, l’IC 2005 e 2006, e l’imposta comunale
2006, l’ex amministratore RI 1 è stato considerato dall’UTPG responsabile
solidale per il pagamento di tali tributi
ex
art. 55 LIFD e 64 LT.
B.
RI 1 ha dapprima interposto
reclamo contro la predetta decisione, presentando nel seguito ricorso alla CDT.
Con decisione del 17 giugno 2015, inc. 80.2014.325/326, la CDT ha ritenuto non
dati i presupposti per la responsabilità solidale per rapporto all’IFD 2005 e
2006, all’IC 2005 e 2006, ed all’imposta comunale 2006. Per quanto attiene
invece all’IFD 2002, gli atti sono stati ritornati all’UTPG per nuova
decisione. In particolare al ricorrente è stato riconosciuto il diritto ad una
sufficiente motivazione anche in punto alla quantificazione della pretesa
fiscale di cui egli sarebbe responsabile solidale.
C.
L’UTPG ha quindi emanato una
nuova decisione in data 23 settembre 2015, nella quale è stato in particolare
esposto il criterio di valutazione della partecipazione in __________, e
ribadendo per il rimanente la responsabilità solidale di RI 1 per rapporto
all’IFD 2002. All’ex amministratore viene rimproverato di avere accettato un
prezzo di vendita della predetta partecipazione manifestamente inferiore al
valore venale e di non avere comunque predisposto sufficienti accantonamenti
per le imposte.
D.
Con tempestivo ricorso alla
Camera di diritto tributario, RI 1 si aggrava ora contro la predetta decisione.
Ritiene prescritto il credito fiscale e ribadisce - analogamente a quanto già
invocato nella prima procedura ricorsuale – di avere dato prova della diligenza
richiesta dalla circostanze. Il mancato utilizzo della liquidità disponibile
per onorare gli impegni fiscali della società, non imputabile al ricorrente ma
semmai al nuovo liquidatore, sarebbe oggettivamente interruttivo del nesso
causale tra l’operato del ricorrente e l’ammanco fiscale (ricorso, p. 26). Non
sarebbero quindi integrate le condizioni per la responsabilità solidale, che
ove riconosciuta metterebbe inoltre a repentaglio l’avvenire economico del
ricorrente (ricorso, p. 32).
E.
L’Ufficio Giuridico della Divisione
delle Contribuzioni, con osservazioni del 20 novembre 2015, conferma
integralmente la fondatezza della decisione dell’UTPG del 23 settembre 2015,
rilevando che il ricorrente, malgrado le esaustive motivazioni addotte
dall’UTPG in merito alla quantificazione della pretesa fiscale, nemmeno in
questa sede ha espresso sue concrete considerazioni in merito.
F.
In data 24.11.2016 la
Camera di diritto tributario si è rivolta all’AFC formulando una domanda di
assistenza amministrativa per la compulsazione degli atti relativi al
procedimento che ha visto coinvolto __________ in liquidazione.
G.
Con scritto 9.3.2017 alcuni
degli atti sono stati trasmessi al patrocinatore del ricorrente e all’UTPG per
una presa di posizione.
H.
Con osservazioni 10.4.2017
l’avv. __________, sottolinea come l’insorgente ha appreso per la prima volta i
contenuti del carteggio intercorso tra l’autorità fiscale federale e gli allora
rappresentanti di __________ in liquidazione: in particolare precisa di non
aver mai potuto rispondere personalmente alla lettera 16.12.2005 trasmessa
dall’AFC né tantomeno di pronunciarsi su quanto indicato da __________, colui
che gli è succeduto nella liquidazione della società. Si precisa inoltre che,
nell’ambito del suo operato __________ non ha versato soldi agli azionisti ed
inoltre: “
(...) al momento della sua radiazione dal Registro di commercio,
la società disponeva infatti sul proprio conto di liquidità pari a Eur
1'881'697.59 un importo di Eur 1'000'006.55 risulta essere stato “girato” con
valuta 17.5.2005, quindi esattamente due settimane dopo la radiazione del Sig. __________
dal Registro di commercio
”. Il ricorrente precisa che ad ogni modo, al
momento in cui ha dimissionato dalla carica di liquidatore la società disponeva
ancora di sufficiente liquidità per poter far fronte agli oneri fiscali:
ripeteva di poi di aver sollecitato, a seguito dell’inoltro della dichiarazione
di tassazione 2002 avvenuto il 27.5.2003, a più riprese l’autorità fiscale ad
emettere le notifiche di tassazione per i periodi fiscali 2001-2003.
Diritto
1.
In primo luogo, il
ricorrente eccepisce nuovamente la prescrizione del debito solidale.
Va ricordato all’insorgente che
le argomentazioni contenute nella decisione di rinvio vincolano l’autorità
inferiore, in virtù di un principio affermato in diverse disposizioni legali ed
applicabile anche se non codificato. Addirittura, se all’autorità superiore
dovesse essere interposto un ricorso contro la nuova decisione dell’autorità
inferiore, essa stessa dovrebbe conformarsi alle indicazioni contenute nella
propria decisione di rinvio (cfr. p. es. le sentenze del Tribunale federale del
6 ottobre 2005, n. 1P.21/2005 e 1P.23/2005, consid. 3.1; DTF 122 I 250 consid.
2; 117 V 237 consid. 2a ; 112 Ia 353 consid. 3c/bb ; 94 I 384 consid. 389;
inoltre
Weissenberger/Hirzel
, in:
Waldmann/Weissenberger [a cura di], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz
(VwVG), 2
a
ediz., Zurigo 2016, n. 28 ad art. 61 PA, p. 1268 e
giurisprudenza citata).
Nella sentenza del 17 giugno
2015, con cui ha rinviato gli atti all’Ufficio di tassazione, questa Corte ha
già esaminato l’eccezione di prescrizione, respingendola.
Su questo aspetto, pertanto, la
Camera di diritto tributario non si pronuncia nuovamente.
2.
2.1
Prima di
verificare se sono date le condizioni della responsabilità solidale
ex
art. 55 LIFD, si rileva che nel precedente gravame (inc. CDT 80.2014.325/326)
era stato riconosciuto al ricorrente il diritto di contestare la
quantificazione dell’IFD 2002, ritenuto che egli non aveva precedentemente
partecipato, quale organo della società, alla procedura di tassazione relativa
al periodo fiscale 2002. La precedente decisione dell’UTPG era stata quindi
annullata e ritornata all’Ufficio per nuova decisione sufficientemente motivata
in punto alla quantificazione della pretesa fiscale in parola (CDT n.
80.2014.325/326 del 17 giugno 2015, consid. 3.1 e 3.5).
Con decisione del 23 settembre
2015 l’UTPG ha in seguito esposto in modo dettagliato i criteri di
quantificazione utilizzati per definire l’IFD 2002. In particolare l’UTPG ha
spiegato che l’utile netto del 2002 della società __________ SA di CHF
5'000'000.--, è stato definito a partire del valore della partecipazione in __________.
Tale valore è stato a sua volta calcolato in base al metodo pratico esposto
nella circolare n. 28 della Conferenza fiscale svizzera del 28 agosto 2008 (che
per inciso su tale aspetto riprende lo stesso metodo previsto nella precedente
circolare del 21 agosto 2006). Il valore della partecipazione, applicando i
dati di bilancio 1999, 2000 e 2001 forniti dal ricorrente, è stato così
definito in CHF 18'310'183.--. Deducendo il prezzo di vendita di CHF 2'583'470.--,
ne è conseguita un’eccedenza di CHF 15'726'713.--. Malgrado ciò, la ripresa
fiscale è stata comunque fortemente contenuta ed è stata prudenzialmente fissata
a CHF 3'215'070.--.
2.2.
Ciò premesso, il ricorrente aveva
fatto valere nella prima procedura ricorsuale di non essere stato messo nella
condizione di conoscere, e se del caso confutare, i criteri impositivi alla
base della decisione di tassazione riferita all’IFD 2002. La successiva
decisione dell’UTPG del 23 settembre 2015 ha invece permesso al ricorrente di
conoscere i criteri fatti propri dall’Autorità fiscale per definire il quadro
impositivo relativo all’IFD 2002. Malgrado ciò, né con il proprio allegato
ricorsuale del 23 ottobre 2015 né successivamente, il ricorrente affronta il
tema della corretta definizione dell’IFD 2002. Non si indica, ad esempio, in
base a quali considerazioni il prezzo di vendita della partecipazione in __________
sarebbe stato da ritenersi congruo, contrariamente al metodo di calcolo fatto
proprio dall’UTPG, ed applicato ai dati di bilancio forniti dal ricorrente.
Occorre quindi interrogarsi sulle
conseguenze di tale carenza argomentativa.
2.3.
Di principio, in applicazione
analogica della regola generale prevista dall’art. 8 CC, nella procedura
fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è
tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere
fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono
ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257;
ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). La massima ufficiale e il principio
inquisitorio trovano inoltre i loro limiti nel dovere di collaborazione del
contribuente, indipendentemente dalla ripartizione oggettiva dell’onere
probatorio (p. es.
Althaus-Houriet
,
in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 4 ad art.
123 LIFD, p. 1196).
2.4.
Nello specifico l’UTPG ha sostanziato
gli elementi a fondamento dell’onere fiscale, esponendo in dettaglio il calcolo
del valore della partecipazione, valore a sua volta a base della ripresa
fiscale (oltretutto nel seguito fortemente contenuta). Il ricorrente non ha
invece né sostenuto né sostanziato alcun argomento riferito alla correttezza
dell’IFD 2002.
Si deve quindi concludere che il
credito fiscale in sé, ed a prescindere dall’ulteriore quesito quo
all’esistenza o meno della responsabilità solidale del ricorrente, non può ora
più essere oggetto di discussione.
3.
3.1.
Il ricorrente ritiene per il
rimanente che non sono date le condizioni per la responsabilità solidale.
3.2.
Giusta l’ art. 55 cpv. 1 LIFD, in
caso di cessazione dell’assoggettamento di una persona giuridica, le persone
incaricate della sua amministrazione e liquidazione rispondono solidalmente per
le imposte dovute da detta persona giuridica fino a concorrenza del ricavo
della liquidazione oppure, nel caso in cui la persona giuridica trasferisca
all’estero la sede o l’amministrazione effettiva, fino a concorrenza della
sostanza netta della persona giuridica (CDT n. 80.2014.325/326 del 17 giugno
2015, consid. 2.2). La responsabilità solidale non presuppone alcun grado di
colpa (
Locher
, Kommentar zum DBG,
II. Teil, n. 18 ad art. 55 LIFD, Therwil/Basilea 2004, p. 129), ed è quindi di
per sé data al verificarsi delle condizioni oggettive previste dall’art. 55
cpv. 1 LIFD.
La disciplina prevista dalla
predetta norma ha come principale scopo quello di indurre gli organi di una
persona giuridica in liquidazione a soddisfare tempestivamente le obbligazioni
fiscali. Le disposizioni in discussione non istituiscono infatti
un’obbligazione fiscale solidale (“
Steuersolidarität
”), ma creano semmai
una responsabilità solidale (“
solidarische Mithaftung
”): il liquidatore
non è partecipe del rapporto giuridico che vincola la società allo Stato dal
profilo fiscale, ma diviene invece responsabile del pagamento dell’imposta,
accanto alla società contribuente, quando i presupposti dall’ art. 55 LIFD sono
adempiuti (
Béguin/Stoyanov
, La
créance d’impôt, in: OREF, Les procédures en droit fiscal, 3ª ediz.,
Berna/Stoccarda/Vienna 2015, p. 856).
Liquidatori ai sensi dell’ art.
55 LIFD sono sia le persone chiamate a questo compito da una disposizione
legale o statutaria, sia coloro che, di fatto, liquidano la società. Il
Tribunale federale ha già avuto modo di precisare che anche gli organi in senso
formale, come i membri del consiglio di amministrazione, sono generalmente da
considerarsi quali liquidatori con responsabilità solidale per il pagamento
delle imposte arretrate (sentenza TF 2C_607/2017 del 10.12.2018 consid. 5; DTF
115 Ib 283; ASA 47 p. 552; v. anche
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 12 ad art. 55 LIFD, p. 683;
Paschoud
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 11 ad art.
55 LIFD, p. 670).
3.3.
La responsabilità solidale decade
solo se il liquidatore comprova di aver adempiuto i suoi obblighi secondo
scienza e coscienza, usando la diligenza richiesta dalle circostanze. Su questo
punto, la legge istituisce quindi un’eccezione e conferisce al liquidatore la
possibilità di fornire a suo discarico una prova liberatoria.
A differenza di quanto disposto
dall’art. 15 cpv. 2 LIP, che impo-ne al liquidatore di fare tutto quanto ci si
può attendere da lui non solo per stabilire l’estensione dell’obbligo fiscale,
ma anche per giungere al suo adempimento, nell’ambito dell’ art. 55 LIFD la
prova liberatoria sottostà alle condizioni ed esigenze meno severe stabilite
dal diritto civile, ed in particolare dagli art. 55 cpv. 1 e 56 cpv. 1 CO (
Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter
, op. cit.,
n. 18 ad art. 55 LIFD, p. 684;
Müller
,
Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Berna 1999, p. 158). A tale
riguardo sono quindi determinanti, nell’ambito della valutazione della prova liberatoria
ex
art. 55 cpv. 1 LIFD, i principi civilistici inerenti alla diligenza
richiesta dalle circostanze, di cui all’art. 55 CO e relativa giurisprudenza (
Greminger/Bärtschi
, in: Zweifel/Athanas
[a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol.
I/2a, Basilea 2008, n. 9 ad art. 55 LIFD, p. 790).
3.4.
Nella fattispecie è pacifico che
il ricorrente ricopriva la carica di amministratore nel 2002, e successivamente
sino al 2005. Pure è pacifico che l’IFD 2002 non è stata corrisposta.
L’ammontare della stessa non essendo più ora in discussione (consid. 2.2), e
rappresentando la responsabilità solidale una responsabilità causale
indipendente dalla colpa (consid. 3.1), se ne deve concludere che la
responsabilità solidale del ricorrente è data, fatta salva la prova liberatoria
(art. 55 cpv. 1 ultima frase LIFD).
4.
4.1.
Si tratta ora di determinare se
il ricorrente ha apportato la prova liberatoria.
4.2.
La responsabilità della persona
incaricata della liquidazione e dell'amministrazione di una persona giuridica decade
se questa riesce a dimostrare che non può essergli rimproverata alcuna negligenza
causale al danno venutosi a creare alla collettività. Per giudicare in merito,
la dottrina indica di volersi riferire ai principi esatti dall’art. 55 CO (cfr.
Locher,
op. cit., n. 19 ad art. 55
LIFD;
Müller
, Die solidarische
Mithaftung im Bundessteuerrecht, Berna 1999, pagg. 158 e 159;
Ghielmetti/Genini
, La responsabilità
solidale dell’amministratore e/o liquidatore per il pagamento delle imposte
societarie in caso di cessazione dell’assoggettamento, RtiD II-2015, p. 703-704).
4.3.
Per quanto attiene all’art. 55
CO, cui si rimanda per l’interpretazione della prova liberatoria, spetta in
questo caso al liquidatore comprovare di aver fatto uso di tutta la diligenza richiesta
dalle circostanze per impedire il danno oppure dimostrare che questo si sarebbe
verificato anche usando tale diligenza. La giurisprudenza esige una prova
rigorosa (
Kessler
, in: Honsell/Vogt/Wiegand
[a cura di], BK Obligationenrecht I, art. 1-529 Co, 6
a
ed., Basilea
2015; cfr. ad esempio sentenza TF 4A_319/2012 del 28.1.2013 consid. 5.3.).
In ambito d’imposta preventiva il
Tribunale federale, riferendosi alla prova liberatoria ha decretato che non è
data nel caso in cui il liquidatore ha disposto del prodotto di liquidazione
della società, oppure nel caso in cui se ne è lasciato spossessare, prima che ad
esempio l’imposta preventiva sia stata corrisposta. In una sentenza emessa in
ambito di LIP da parte dell’Alta Corte svizzera (cfr. 2C_499/2011 del 9.7.2012 in
RDAF 2012 II p. 450 e segg.) era stato ritenuto che il liquidatore non aveva
preteso né che l’azionista della società fornisse delle garanzie né aveva
predisposto degli accantonamenti per assicurare il pagamento dell’imposta (
Paschoud/Gani
, in: Noël/Aubry Girardin
[a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ed., Basilea 2017, n. 14 ad
art. 55 LIFD). Come visto, l’art. 55 LIFD dovrebbe essere comunque interpretato
in maniera meno rigida rispetto all’art. 15 cpv. 2 LIP, per quanto attiene alla
prova liberatoria: ci si deve riferire infatti agli art. 55 e 56 CO (cfr.
Locher
, op. cit., n. 19 ad art. 55 LIFD,
cfr. anche RDAF 2012 II p. 468).
5.
5.1.
Per quanto attiene al proprio
operato, e dal profilo della prova liberatoria, il ricorrente analogamente a
quanto sostenuto nell’ambito del precedente procedimento ricorsuale (inc. CDT
80.2014.325/326) ribadisce di avere fornito le informazioni richieste, di avere
sollecitato dall’Autorità fiscale l’emanazione delle decisioni di tassazione e
di avere predisposto sufficienti accantonamenti (ricorso, p. 10). Il mancato
utilizzo dell’ingente liquidità presente sui conti della società al momento
della cessazione della sua carica (€ 1'881'697.--) per il pagamento delle imposte,
è un comportamento ascrivibile al nuovo liquidatore, non prevedibile per il
ricorrente, il cui comportamento non può quindi essere ritenuto causale per il
mancato pagamento delle imposte (ricorso, p. 20).
5.2.
5.2.1.
Come visto  è diventato
amministratore unico della __________ il 12.9.2000. Dal 25.6.2003 egli ha
svolto il ruolo di liquidatore sino al 3.5.2005, data alla quale gli è subentrato
quale liquidatore __________. Con atto pubblico __________ del 28.12.2001,
veniva costituita la società __________: il capitale, interamente liberato,
veniva ripartito tra i soci __________ (5%), __________ (5%) e __________ (90%)
(che già deteneva il 90% della __________): quest’ultima vendeva poi le sue
quote sociali a __________, __________, __________, __________, __________, __________,
__________ e __________.
In data 24.1.2002 venivano
accreditati su un conto di pertinenza della __________ Eur 1'769'500 da parte
degli acquirenti dei diritti di partecipazione nella __________.
5.2.2.
In data 27.5.2003, la __________
trasmetteva all’UTPG la dichiarazione d’imposta IC/IFD 2002: annessi alla
medesima venivano inviati il contratto di vendita della partecipazione __________
e il bilancio della __________ al 31.12.2001. Il 24/25.6.2003, in seguito a
richiesta dell’UTPG di voler indicare su quali basi era stato calcolato il
prezzo di vendita della partecipazione nella società __________ __________, il
qui ricorrente specificava:
Con riferimento alla sua richiesta di informazioni
circa il prezzo di vendita delle azioni della __________, la informiamo che lo
stesso è stato calcolato sulla base del patrimonio netto della società al 31.12.1999
e al 31.12.2000. Alleghiamo copia dei bilanci 1999 e 2000.
5.2.3.
Con scritto 22.10.2003 l’AFC
(Divisione principale, imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di
bollo) si rivolgeva alla __________, indicando che stava procedendo al
controllo periodico dei rendiconti annuali. Per poter espletare gli
accertamenti veniva richiesta tutta una serie di documenti e di informazioni
tra le quali:
le copie dei contratti e/o convenzioni di
acquisto/vendita delle partecipazioni citate, dal 1998 in poi; indicateci,
inoltre, gli elementi di calcolo sui quali vi siete basati per determinare i
prezzi di acquisto/vendita e se i venditori/acquirenti sono azionisti della __________
o persone vicine.
A tale richiesta RI 1, in nome e per conto
della società, rispondeva il 28.11./1.12.2003.
5.2.4.
Il 19.12.2003 l’AFC scriveva alla
__________ informandola che purtroppo non le era stato possibile entrare nel
merito delle problematiche in esame. Inoltre veniva espressamente indicato:
Pertanto, provvisoriamente, dobbiamo considerare,
in funzione delle circostanze, le eventuali differenze tra i prezzi di
acquisto/di vendita delle vostre partecipazioni ed il loro valore venale (ancora
da definire) come:
-
delle prestazioni valutabili in
denaro concesse dalla società agli azionisti o a persone vicine e quindi
imponibili ai sensi dell’art. 4 cpv. 1 lett. b LIP e dell’art. 20 cpv. 1 della
relativa ordinanza d’esecuzione (OIP);
-
dei versamenti suppletivi concessi
dagli azionisti alla società e, di conseguenza, imponibili ai sensi dell’art. 5
cpv. 2 lett. a e dell’art. 8 cpv. 1 lett. b LTB.
Durante
il nuovo anno ci metteremo in contatto con voi per comunicarvi la nostra presa
di posizione definitiva.
5.2.5.
Con scritto 18.5.2004, in concomitanza
con l’invio della dichiarazione fiscale 2003, RI 1, si rivolgeva all’UTPG in questi
termini:
Vi rendiamo attenti che la società beneficia dello
statuto di holding a livello cantonale ed ormai non detiene più partecipazioni.
È interesse della società procedere alla liquidazione appena possibile in modo
da non perdere i benefici sulle imposte cantonali di cui beneficiano le società
holding. Tuttavia per poter definitivamente preparare la liquidazione
necessitiamo delle notifiche di tassazione degli anni fiscali ancora aperti che
ci risultano essere il 2001 e il 2002 (oltre al 2003). (...).
5.2.6.
Il 26.7.2004 l’AFC contattava
nuovamente __________ in liquidazione, al fine di richiedere ulteriori
informazioni in relazione agli elementi sulle quali la società si era basata
per determinare i prezzi di vendita tra le altre anche della partecipazione
nella __________.
5.2.7.
Con presa di posizione del
15.9.2004 RI 1 specificava come i prezzi di vendita delle partecipazioni nelle
società italiane erano stati determinati sulla base del valore di mercato
previa adeguata verifica e debito confronto. In particolare, secondo il ricorrente,
per la vendita della partecipazione in __________
(...) ne è conseguita una plusvalenza per la nostra
società, rispetto al prezzo di acquisto, pari a CHF 2'331'155, d’accordo tra le
parti mediante opzioni d’acquisto.
In calce alla missiva veniva
indicato nuovamente:
Nella speranza di aver risposto compiutamente a
tutte le Vostre richieste, confidiamo che il vostro controllo sulla nostra
società sia terminato entro tempi brevi per consentirci di terminare, senza
ulteriore indugio, la nostra procedura di liquidazione.
5.2.8.
Il 30.11/2.12.2004 RI 1 si
rivolgeva nuovamente all’UTPG:
(...), onde poter definitivamente preparare il
bilancio di liquidazione della società necessitiamo delle notifiche di
tassazione per gli anni fiscali ancora aperti 2001, 2002 e 2003. Vi preghiamo
quindi di farci pervenire al più presto dette notifiche al fine di evitare inutili
costi e ritardi nella procedura di liquidazione.
In medesima data scriveva anche
all’AFC chiedendo di voler procedere celermente ad una presa di posizione
definitiva.
5.2.9.
Il 21.12.2004 l’AFC replicava
allo scritto della __________ in liquidazione indicando che non era stato
possibile procedere ad una valutazione delle problematiche in esame e che
provvisoriamente le eventuali differenze tra i prezzi d’acquisto/di vendita
dovevano essere considerate come prestazioni valutabili in denaro concesse
dalla società agli azionisti o a persone vicine, rispettivamente dei versamenti
suppletivi concessi dagli azionisti alla società. Inoltre veniva indicato:
“Per quanto concerne la vostra lettera del 30 novembre
2004, vi comunichiamo che durante il mese di gennaio 2005 ci metteremo in
contatto con voi per comunicarvi eventuali conseguenze fiscali da noi riscontrate”.
Il 28.12.2004 RI 1, in nome e per
conto della __________, contestava le conclusioni provvisorie alle quali era
giunta l’AFC e chiedeva: “Ciò premesso che da parte vostra sia infine dato il
debito riscontro, al più presto possibile, per consentire al sottoscritto di
portare a termine, senza ulteriori impedimenti, il proprio mandato di
liquidatore”.
5.2.10.
Con raccomandata 2/3.3.2005 il
ricorrente si rivolgeva all’AFC, ed in copia per conoscenza anche all’UTPG:
Egregio Signor __________,
facciamo seguito alle nostre
precedenti lettere del 15 settembre 2004 e del 30 novembre 2004, e sebbene ci
abbiate risposto che avreste preso posizione entro febbraio 2005, non abbiamo
ancora ricevuto nessun cenno da parte vostra, né da parte dell’Amministrazione
cantonale delle Contribuzioni, né ci sono state recapitate le notifiche di
tassazione ancora pendenti. Vogliamo ulteriormente ribadire che l’unico
impedimento alla chiusura della liquidazione della nostra società sono proprio
le notifiche di cui sopra. Proprio per questo vi esortiamo a prendere in carico
la nostra pratica al più presto.
In attesa di un urgente riscontro
porgiamo i nostri migliori saluti.
5.3.
5.3.1.
Il 3.5.2005, a seguito delle
dimissioni dalle cariche di amministratore e di liquidatore rivestite da RI 1,
veniva iscritto come liquidatore della __________ in liquidazione __________.
Quest’ultimo prendeva contatto il 30.5.2005 con l’AFC indicando di aver dato
mandato ad __________ di seguire la pratica in oggetto per poter concludere la
liquidazione della società.
5.3.2.
Dagli atti trasmessi dall’AFC è
emerso che la Divisione revisioni di quest’ultima si è recata a __________, il
6.7.2005, presso gli uffici della __________, per chiarire i motivi per il
quale il prezzo di vendita della società partecipata __________ era risultato
essere nettamente inferiore sia al valore determinato in base agli usuali
parametri di calcolo AFC sia al suo valore di sostanza. In tale occasione, __________
ha spiegato le ragioni che avrebbero condotto gli azionisti della __________ ad
accettare il prezzo di vendita in questione. Veniva poi richiesta tutta una
serie di documenti a completazione dell’esame dell’incarto.
Il
7/8.11.2005 si teneva un ulteriore incontro con __________ e i rappresentanti
dell’AFC e del fisco ticinese. In tale occasione l’AFC ha chiesto i motivi per
i quali __________ ed RI 1 non si erano attenuti alle disposizioni del funzionario
dell’UTPG __________ circa il trasferimento della liquidità agli azionisti. Inoltre
venivano chiesti i motivi per i quali il qui ricorrente aveva dato le
dimissioni dalla carica di liquidatore. In merito, nel documento viene trascritto:
Il nostro interlocutore non ci porta delle
argomentazioni valide e per quanto riguarda le dimissioni del sig. __________
si limita ad affermare che non lo si riteneva più idoneo all’esercizio delle
sue funzioni (“[...] l’incarto non è stato “presentato” alle rispettive
autorità fiscali con la necessaria competenza” [...])”. Tali aspetti dovranno
essere approfonditi.
5.3.3.
Il 16.12.2005 l’AFC si rivolgeva
nuovamente a__________ in liquidazione, ribadendo i contenuti della lettera del
21.12.2004 (cfr. consid. 5.2.9.) e chiedendo la trasmissione di ulteriori documenti
e informazioni. Venivano in particolare richiesti i motivi per i quali __________
e RI 1 non si erano attenuti all’esplicita richiesta del funzionario del fisco
cantonale di non “girare” assolutamente la liquidità della società agli
azionisti prima della conclusione del controllo da parte delle autorità fiscali
cantonali e federali. L’AFC chiedeva espressamente il nominativo della persona
che aveva sottoscritto l’ordine di pagamento con la relativa documentazione
bancaria. Si chiedevano inoltre spiegazioni circa le dimissioni rassegnate da RI
1.
5.3.4.
Il 27.2.2006 __________ si
rivolgeva all’AFC indicando quanto segue:
Verso
la fine del 2004 sono stato contattato da una mia vecchia conoscenza che mi ha
chiesto di analizzare la situazione relativa __________. Ho quindi incominciato
a prendere visione di quanto accaduto e degli scritti intercorsi tra la vostra
spettabile Amministrazione e l’Amministratore signor RI 1. Seppur molto tempo
era trascorso da quando la società era stata messa in liquidazione poco era
stato fatto per spiegare in modo semplice le cause e le modalità della vendita __________.
Per questo motivo nel corso del 2005 sono subentrato al signor RI 1 come
liquidatore della società, il quale non si sentiva più idoneo a gestire una
pratica che era diventata più complessa del previsto. Per dare
all’Amministrazione federale quegli elementi oggettivi necessari al fine di
valutare correttamente la __________, si dovevano fornire tutti i dati e gli
elementi che ne avevano influenzato la vendita. Il signor __________, persona
di fiducia, non aveva però seguito personalmente le trattative, e non essendo
un tecnico di questo settore ha preferito, come accennato essere sostituito. Da
parte mia ho incaricato __________ di prendere visione di quanto accaduto e di
relazionarmi sulla vendita effettuata dalla __________. L’__________ ha poi
esposto in modo particolareggiato e chiaro i motivi e le cause della vendita
all’Amministrazione federale delle contribuzioni nelle lettere del 6 e del 25
luglio 2005. Alla luce delle considerazioni e delle motivazioni ricevute, sulla
base della mia esperienza e della relazione di terzi competenti, ho deciso di
assecondare le insistenti richieste da parte dell’azionista di concedere un
anticipo necessario per procedere ad altri investimenti, alla luce anche del
gran tempo trascorso. (...).
5.3.5.
Il 23.5.2006 si teneva un
ulteriore incontro tra __________ il fisco ticinese e l’AFC. A seguito dello
stesso veniva redatta una nota dal seguente contenuto:
(...) molte asserzioni citate nella lettera del 27.02.2006
dell’attuale liquidatore, sig. __________, non coincidono con quanto affermato
dal suo precedente omologo, sig. RI 1, nel suo scritto del 15.09.2004 (...). Nonostante
le nostre diverse richieste a volerci spiegare nel dettaglio ed in maniera
chiara questa “strana” situazione, il sig. __________ ci continua  a rispondere
semplicemente che il sig. __________ non ha svolto, secondo lui, un “buon
lavoro” nei confronti dell’AFC. In seguito gli azionisti se ne sono resi conto
ed hanno quindi voluto affidare questo incarico ad altre persone. (...).
5.3.6.
Durante l’incontro tenutosi a __________
il 4.12.2006 tra la __________ e le autorità fiscali cantonali e federali è
stato deciso che l’ammontare dell’eccedenza di liquidazione imponibile era pari
a fr. 4'857'143.- (IP arrotondata a fr. 1'700'000.-). Nella nota redatta
contestualmente dall’AFC veniva indicato: “Il Cantone Ticino, da parte sua,
effettuerà la rispettiva correzione dell’utile dichiarato”.
6.
6.1.
Il 21.12.2006 l’UTPG ha
notificato la decisione di tassazione per il periodo fiscale 2002, concernente __________:
l’utile netto determinante era stato stabilito in fr. 5'000'000.-.
6.2.
Al qui ricorrente viene
rimproverato di non aver predisposto sufficienti accantonamenti per far fronte
al dovuto d’imposta (imposte federali dirette 2002) alla luce del fatto che il
valore di reddito della __________, in considerazione dei risultati degli
esercizi 1999, 2000 e 2001, ammontava a ben fr. 27'548'617.– e che il solo
valore di sostanza, basato sui valori di bilancio, era di ben fr. 5'936'708.– e
superava pertanto abbondantemente il prezzo di vendita (fr. 2'583'470.--).
In caso egli avesse predisposto
accantonamenti sufficienti, contabilmente le necessarie risorse sarebbero
rimaste a disposizione della società, a meno di uno scioglimento delle riserve.
Scioglimento che tuttavia sarebbe potuto avvenire solo in conformità al diritto
contabile, e comunque su decisione, e soprattutto responsabilità, del nuovo
liquidatore. La rilevanza degli accantonamenti è peraltro riconosciuta dallo
stesso ricorrente, che aggiunge di avere allibrato in sede di bilancio
accantonamenti per imposte pari a CHF 211'786.25 per il 2003, e CHF 214'000.-- per
il 2004 (ricorso, p. 24).
6.3.
La determinazione degli
accantonamenti, compito dell’amministratore
ex
art. 716 cpv. 1 n. 3 CO,
è parte essenziale delle misure atte a definire conti annuali societari
rispettosi dei principi contabili riconosciuti. Sia sotto l’egida del nuovo
diritto contabile in vigore dal 1° gennaio 2013 (art. 957 ss. CO), sia sotto
l’egida del precedente diritto, l’indiscusso obiettivo delle norme contabili è
quello di fornire a terzi (creditori ed investitori) una rappresentazione
fedele della situazione economica dell’impresa (
Barakat
,
Les incidences fiscales du nouveau droit comptable, in: RDAF II 2016, p. 231
ss., p. 235). L’art. 958 CO richiede che la presentazione dei conti debba
essere rispettosa del
principio dell’opinione attendibile sulla situazione
economica
, come previsto anche prima del 1° gennaio 2013 dall’art. 662
a
CO (FF 2008, p. 1427).
6.4.
Secondo l’art. 960
e
cpv. 2
CO è obbligatorio costituire accantonamenti, a copertura dei prevedibili
deflussi futuri di mezzi finanziari, generati da eventi passati. Prima del 1°
gennaio 2013 tale necessità era prevista dall’art. 699 cpv. 1 CO, ai sensi del
quale accantonamenti dovevano essere predisposti ove necessari in base ai
principi generalmente ammessi nel commercio.
Sia in base al nuovo sia in base
al vecchio diritto, per determinate tipologie di uscite va quindi fatta una
valutazione sulla necessità di provvedere ad un accantonamento, nonché se del
caso sull’ammontare dello stesso.
A tale riguardo, previsioni
riferite alle imposte federali dirette possono essere basate, in assenza di
eventi straordinari, sui dati del periodo fiscale in corso o precedente. La
copertura contabile può inoltre essere predisposta tramite la registrazione di
appositi transitori passivi oppure, in caso di incertezza sull’onere fiscale a
seguito di eventi straordinari, di specifici accantonamenti per imposte. Gli
International
Financial Reporting Standards (IFRS)
,
o le
Raccomandazioni relative
alla presentazione dei conti (Swiss GAAP RPC
)
,
a loro volta norme
contabili riconosciute
ex
art. 1 dell’Ordinanza sulle norme contabili
riconosciute – ONCR (RS 221.432), prevedono la necessità di provvedere ad
accantonamenti qualora la probabilità che si verifichi un evento che comporti
un futuro deflusso di mezzi liquidi, si assesti ad almeno il 50% delle
probabilità. Le Raccomandazioni relative alla presentazione dei conti svizzere
(Swiss GAAP RPC) prevedono, alla raccomandazione 23, anche la possibilità di
provvedere ad accantonamenti in caso di probabilità inferiori al 50%, rilevando
comunque in apposite carte di lavoro gli elementi che hanno portato alla
formazione degli accantonamenti e le relative variazioni (Swiss GAAP RPC 23;
Böckli
, Schweizer Aktienrecht, 4 ed., Zurigo
2009, n. 840 ss., p. 1079; n. 879 ss., p. 1088 s.;
Lipp
, Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 3
a
ed., Zurigo 2016, n. 19 ad art. 960e CO, p. 735;
Müller/Lipp/Plüss
, Der Verwaltungsrat - Ein Handbuch für
Theorie und Praxis, 4
a
ed., Zurigo 2014, p. 239).
6.5.
Nello specifico, le imposte 2002
non sono state assicurate tramite semplici transitori passivi, ma tramite
accantonamenti (ricorso, p. 24). La dismissione dell’ultimo attivo rilevante
(la partecipazione in __________) del resto rappresentava un evento non ordinario
per la società, tanto da comportarne la liquidazione. Circostanza di cui si era
perfettamente reso conto il ricorrente, che in questo senso informava
l’Autorità fiscale (ricorso, p. 23).
Al ricorrente era quindi
perfettamente noto che nel 2002 si era realizzato un evento straordinario, e
con implicazioni fiscali pure necessariamente straordinarie per la società.
Il ricorso rimane tuttavia
silente sulle valutazioni svolte allora dal ricorrente in punto alla quantificazione
degli accantonamenti.
6.6.
6.6.1.
Ora valutando gli accantonamenti
predisposti da RI 1 nei bilanci della società a seguito della vendita della
società __________ si può ammettere che gli stessi non erano sufficienti per
coprire l’ammontare d’imposta: ciò è legato al fatto che l’autorità fiscale ha valutato
differentemente il prezzo di vendita della predetta partecipazione, procedendo
pertanto a delle riprese fiscali. Come visto in precedenza, nel 2006 la __________,
unitamente all’AFC e all’amministrazione fiscale ticinese sono addivenute a
stabilire l’utile per il 2002 in fr. 5'000'000.-.
Si tratta ora di determinare se
il ricorrente, il quale non ha predisposto sufficienti accantonamenti, ha
comunque adempiuto ai suoi obblighi secondo scienza e coscienza, usando la
diligenza richiesta dalle circostanze.
6.6.2.
Il Tribunale federale, in una
sentenza del 19.12.2014 (DTF 141 II 83, vedi anche RtiD II-2015 p. 559 e segg.)
si è confrontato con la questione se sia ammissibile un aumento dell’accantonamento
per imposte, in seguito a riprese fiscali decise dall’autorità fiscale. Secondo
la Suprema Corte, ciò è possibile: nel sistema della tassazione sul presente,
in occasione di ogni ripresa fiscale fondata sull’art. 58 cpv. 1 lett.
b
o
c
LIFD si deve elevare in misura corrispondente l’accantonamento per
le imposte dovute sulla stessa. Negli oneri giustificati dall’uso commerciale
rientrano anche le imposte federali, cantonali e comunali (art. 59 cpv. 1 lett.
a LIFD). Questa esigenza discende dunque non solo da prescrizioni imperative
del diritto commerciale, bensì direttamente da norme di diritto tributario
(combinato disposto degli articoli 58 cpv. 1 lett.
b
o
c
e 59
cpv. 1 lett.
a
LIFD). Motivo per cui non solo il tributario ma anche
quello commerciale impongono dunque di procedere ad un aumento
dell’accantonamento per imposte, quando l’autorità ha intrapreso una ripresa
fiscale. Il Tribunale federale ha escluso, in particolar modo, che sia
giustificato far dipendere la costituzione dell’accantonamento dalla
circostanza che il contribuente non potesse prevedere la ripresa (DTF 141 II 83
consid. 5.5).
6.7.
RI 1 sottolinea che, nel momento
in cui ha rassegnato le proprie dimissioni quale liquidatore, la società
disponeva di sufficiente liquidità per poter far fronte al debito d’imposta. In
particolare, nel contesto del precedente ricorso alla Camera dell’11.12.2014 (inc.
CDT __________ con contestuale decisione del 17.6.2015), l’insorgente ha
presentato un estratto conto della __________ intestato __________, dal quale
emerge che al 30.4.2005 la disponibilità era di € 1'881'697.59. In data
18.5.2005 è stato girato l’importo di € 1'000'006.55 a favore della __________
nel __________.
7.
7.1.
Ora, questa Camera è dell’avviso
che RI 1 abbia ossequiato i suoi obblighi e fatto uso della diligenza richiesta
dalle circostanze per tutelare il pagamento del credito fiscale: in questo
senso il ricorrente deve essere posto a beneficio della prova liberatoria in
relazione alla sua responsabilità solidale.
Di seguito verranno elencati gli
elementi che sono stati soppesati dalla Camera di diritto tributario, in ottica
di prova liberatoria.
7.2.
In primo luogo, nel momento in
cui ha rassegnato le proprie dimissioni dall’incarico liquidatore di __________,
la società disponeva ancora di liquidità più che sufficienti per far fronte al
dovuto d’imposta per l’IFD 2002 (€ 1'881'697.59 sul conto aperto presso la __________,
circa fr. 2'924’722.-, cfr. sito internet AFC,
https://www.ezv.admin.ch/ezv/it/home/informazioni-per-ditte/dichiarazione-delle-merci/corsi-dei-cambi--vendita-.html
,
consultato il 12.2.2019). A metà maggio 2005 è stata “girata” ad una società __________
la somma di oltre € 1'000'000.- per “
assecondare le insistenti richieste da
parte dell’azionista di concedere un anticipo necessario per procedere ad altri
investimenti, alla luce anche del gran tempo trascorso
” (cfr. missiva del
successivo liquidatore, __________ all’AFC).
In base ai bilanci in possesso di
questa Camera, e relativi ai periodi fiscali 2002, 2003 e 2004 (dal 2005 in poi
la società è stata tassata d’ufficio) emerge poi che la società poteva disporre
delle seguenti liquidità: al 30.6.2002 fr. 2'616'772.25, al 30.6.2003 fr.
2'868'328.75, al 30.6.2004 fr. 2'847'178.20.
Dalle cifre di bilancio si può
concludere che il ricorrente, durante il suo mandato in seno alla __________,
non ha versato alcuna liquidità agli azionisti, a seguito della vendita della
partecipazione __________
7.3.
Dal momento dell’invio della
dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2002, RI 1 ha sollecitato a più
riprese e regolarmente sia l’AFC che l’UTPG a voler adottare le decisioni di
tassazione: in più occasioni l’amministrazione fiscale ha rassicurato il
ricorrente che la fattispecie sarebbe stata esaminata a breve e che una presa
di posizione circa le eventuali riprese fiscali sarebbe pervenuta alla società.
7.4.
L’autorità fiscale, come visto,
rimprovera al ricorrente di non aver predisposto sufficienti accantonamenti per
il pagamento delle imposte: orbene, se si tiene in considerazione la giurisprudenza
dell’Alta Corte in relazione agli accantonamenti, ne risulta la possibilità di predisporne
anche a posteriori, per tener conto delle riprese operate dalle autorità
fiscali, con contestuale modifica sia del bilancio fiscale sia di quello
commerciale. Se la verifica del prezzo di vendita della partecipazione fosse
stata effettuata con altre tempistiche, e meglio nel perdurare del mandato del
ricorrente, quest’ultimo avrebbe potuto predisporre i necessari accantonamenti,
tenuto anche conto della liquidità di cui continuava a disporre la __________.
7.5.
RI 1, contestualmente all’invio
delle dichiarazioni fiscali per i periodi successivi, ha trasmesso anche i
bilanci, dai quali figuravano sia gli accantonamenti predisposti sia gli attivi
a disposizione della società. Ora, a distanza di molti anni dall’inoltro della
dichiarazione di tassazione per il periodo fiscale 2002, è lecito chiedersi per
quale ragione il fisco, invece di limitarsi a invitare oralmente il liquidatore
a non distribuire alcunché agli azionisti, non abbia notificato alla __________
in liquidazione delle decisioni di richiesta di garanzie secondo gli art. 169 e
segg. LIFD.
Quando una società è in
liquidazione, vi è il fondato pericolo che disponga degli attivi ancora presenti
prima di aver estinto i debiti fiscali. Se dal bilancio risulta che il capitale
proprio non è più sufficiente a coprire i debiti fiscali, si può presumere che
le imposte dovute non vengano pagate, per mancanza di liquidità. Se pertanto
una persona giuridica, che deve essere cancellata dal registro di commercio,
non paga né copre con garanzie l’imposta dovuta (art. 171 LIFD), il pagamento dell’imposta
può essere garantito mediante una decisione di richiesta di garanzia (
Frey
, in: Zweifel/Beusch [a cura di],
Kommentar zum DBG, 3
a
ediz. Basilea 2017, n. 31 ad art. 169 LIFD, p.
2708 e giurisprudenza citata; inoltre
Curchod
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire
romand, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 169 LIFD).
La
costituzione di
garanzia può inoltre essere richiesta nei confronti
di una persona giuridica quando il suo azionista unico non è domiciliato in
Svizzera e può difficilmente essere chiamato a pagare per dei crediti d’imposta
nati in caso di liquidazione della persona giuridica. (
Curchod
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire
romand, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 14 ad art. 169 LIFD).
L’autorità fiscale cantonale era
a conoscenza dell’avvenuta vendita dell’unico attivo, dell’apertura della
liquidazione, della residenza all’estero degli azionisti. Ciononostante, ha
protratto la procedura di tassazione per oltre tre anni, senza esigere alcuna
garanzia.
7.6.
Pertanto, tenuto conto del fatto
che:
·
al momento delle dimissioni dell’insorgente dalla carica di liquidatore
della __________, la società disponeva di sufficiente liquidità per far fronte
al pagamento dell’imposta e il ricorrente non aveva distribuito il provento
della vendita agli azionisti;
·
è ammessa la possibilità di costituire a bilancio accantonamenti
per il pagamento delle imposte a seguito di riprese fiscali anche a posteriori;
·
il ricorrente ha sollecitato a più riprese, durante il suo mandato,
la valutazione inerente la vendita della società partecipata __________. e la
notificazione della relativa decisione di tassazione;
·
la stessa autorità fiscale non ha ritenuto necessario dover
procedere alla richiesta di costituzione di garanzie fiscali;
non si può rimproverare ad RI 1
di aver mancato di diligenza nelle sue funzioni, cagionando così un danno alla
collettività per il mancato pagamento del dovuto d’imposta.
8.
Il ricorso è accolto. Non
vengono prelevate tasse di giustizia e spese. Al ricorrente è riconosciuta
un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il
ricorso
è accolto
.
§  Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 23 settembre 2015 è annullata.
2.  Non si prelevano né tassa di
giustizia né spese processuali.
Al ricorrente è riconosciuta
un’indennità di CHF 1'500.– per ripetibili.
3.  Contro il presente giudizio è dato
ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro
30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAI               Copia per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                Il segretario: