ti_gerichte · 80.2008.141 · 2009-02-16 · it

Imposta sugli utili immobiliari: differimento dell'imposizione, reinvestimento abitazione primaria, trasferimento all'estero poco dopo acquisto sostitutivo

Tessin Camera di diritto tributario 16.02.2009 80.2008.141
Tessin Camera di diritto tributario 16.02.2009 80.2008.141
Ticino Camera di diritto tributario 16.02.2009 80.2008.141

Incarto n.
80.2008.141
Lugano
16 febbraio
2009
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributar
io
del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
F
io
renzo Gianinazzi
parti
RI 1
rappr. da:   RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 26 novembre 2008 contro la decis
io
ne del 27 ottobre 2008 in materia di imposta sugli
utili immobiliari.
Fatti
A.
Con
atto pubblico del 1° dicembre 2005, iscritto a Registro fondiar
io
l’indomani, RI 1 vendeva a __________
l’unità in proprietà per piani PPP n. __________ RFD di __________, al prezzo
di fr. 620'000.–.
Nella
dichiaraz
io
ne per l’imposta
sugli utili immobiliari, inoltrata il 30 novembre 2006, la venditrice
commisurava l’utile conseguito in fr. 113'000.–, ma chiedeva il differimento
dell’imposiz
io
ne, avendo
acquistato un terreno a __________, ove stava edificando una nuova abitaz
io
ne primaria, la cui costruz
io
ne sarebbe terminata nel 2007.
B.
L’Uffic
io
di tassaz
io
ne di Locarno notificava alla contribuente la tassaz
io
ne dell’imposta sugli utili immobiliari,
con decis
io
ne del 26 aprile
2007. L’utile imponibile era stabilito in fr. 163'000.–, pari alla differenza
fra il valore di alienaz
io
ne ed
il valore di acquisto (fr. 457'000.–) e l’imposta in fr. 8'150.–. Nella motivaz
io
ne allegata, l’autorità fiscale spiegava
che, da un lato non aveva ammesso in deduz
io
ne i costi di migl
io
ria
fatti valere, in quanto non documentati, e, dall’altro, non concedeva il differimento
dell’imposiz
io
ne, per il fatto
che il reinvestimento non era avvenuto entro i due anni. Infatti, l’acquisto
sostitutivo risaliva al 28 novembre 2003.
C.
La
contribuente impugnava la suddetta decis
io
ne, con reclamo del 13 magg
io
2007, sostenendo di avere rispettato il termine biennale per il
differimento immobiliare, avendo traslocato nella nuova casa nel novembre 2005.
L’autorità
fiscale accoglieva parzialmente il reclamo, con decis
io
ne del 27 ottobre 2008, riconoscendo una deduz
io
ne di         fr. 10'000.– per costi di
acquisto e di vendita. Quanto al differimento, ribadiva che il termine biennale
non era stato rispettato ed aggiungeva che la nuova casa non era stata usata
durevolmente quale abitaz
io
ne
primaria, per il fatto che la reclamante era partita per l’estero l’8 novembre
2007.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar
io
, RI 1 contesta nuovamente il mancato riconoscimento del differimento
dell’imposiz
io
ne dell’utile
immobiliare scaturito dalla vendita dell’appartamento di __________.
Argomenta,
in primo luogo, che il termine di due anni per il reinvestimento sarebbe stato
osservato: l’acquisto del terreno risale sì al 2003 ma l’edificaz
io
ne sarebbe iniziata solo nel 2006 propr
io
grazie al ricavo della vendita
dell’appartamento.
La
ricorrente sostiene poi di avere costruito la nuova casa con l’intenz
io
ne di stabilirvisi durevolmente e di
avere avuto effettivamente il domicil
io
a __________ per quasi due anni, dal 1° genna
io
2006 all’8 novembre 2007, quando è
partita per __________ per motivi profess
io
nali.
Diritto
1.
1
.1.
Lo Stato
preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).
Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di
una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata.
Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in
consideraz
io
ne la complessiva
capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura
come imposta reale (
Soldini/Pedroli
,
L'imposiz
io
ne degli utili
immobiliari - Commentar
io
degli
articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e
transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L'utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienaz
io
ne e il valore di investimento.
Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di
investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia,
se l'alienante è stato proprietar
io
dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di
stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale
valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Il 28 novembre 2003, RI 1 ha acquistato un terreno a __________,
pagando fr. 641'000.–. Il 28 genna
io
2005, le è stata rilasciata la licenza edilizia per la costruz
io
ne di una casa d’abitaz
io
ne monofamiliare, con piscina, e per la
riattaz
io
ne di un rustico. Il 2
dicembre 2005 ha poi venduto la sua abitaz
io
ne di __________, costituita da un appartamento in proprietà per piani.
La
contribuente chiede di poter beneficiare del differimento dell’imposiz
io
ne, in applicaz
io
ne dell’art. 125 lett.
g
LT, avendo impiegato l'utile
conseguito dalla vendita dell’appartamento per costruire la nuova casa sul
terreno acquistato già nel 2003.
Nella
decisione impugnata, l’autorità di tassazione ha tuttavia negato il
differimento dell’imposizione, argomentando, da un lato, che il termine di due
anni fra vendita e acquisto sostitutivo non sarebbe stato osservato e,
dall’altro, che la nuova casa non avrebbe comunque funto durevolmente da
abitaz
io
ne primaria a causa del trasferimento all’estero della contribuente.
2.2.
Per
l'art. 125 lett.
g
LT, l'imposiz
io
ne dell'utile immobiliare è differita in caso di alienaz
io
ne di un'abitaz
io
ne (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente
ed esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condiz
io
ne che il ricavo sia destinato entro un
termine di due anni all'acquisto o alla costruz
io
ne, in Svizzera, di un'abitaz
io
ne sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata
disposiz
io
ne della legge
tributaria riprende, nella sostanza, l'art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID,
precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento
deve essere effettuato.
Il
legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della
commiss
io
ne di
esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari,
nell'intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esemp
io
, il contribuente è costretto a trasferire
il domicil
io
e vendere l'abitaz
io
ne per rag
io
ni profess
io
nali. Il
Consigl
io
federale, nel Messagg
io
sull'armonizzaz
io
ne, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per
l'elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel
nuovo luogo di domicil
io
un'abitaz
io
ne sostitutiva di ugual valore e che
l'assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere
alla mobilità profess
io
nale (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 131).
La
dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come una
eccez
io
ne propria, giacché, se
anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata, nondimeno vi sarebbe
realizzaz
io
ne del relativo
utile. La
rat
io
della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell'inesistenza di
una componente dell'utile, bensì nelle modalità di impiego di quest'ultimo (
Ochsner
, Die Besteuerung der
Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.;
Mettler
, Die Grundstückgewinnsteuer des
Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.;
Rumo
,
Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo
1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso
di fare un uso extra-fiscale dell'imposta sugli utili immobiliari (
Mettler
, op. cit., p. 139;
Rumo
, op. cit., p. 170), c
io
è che abbia inteso promuovere, con tale
mezzo, la proprietà dell'abitaz
io
ne o la mobilità della popolaz
io
ne (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 132).
2.3.
Le condiz
io
ni cui la legge subordina il differimento
dell'imposiz
io
ne, in virtù
dell'art. 125 lett.
g
LT, sono le seguenti:
a)
l’acquisto di un’abitaz
io
ne sostitutiva adibita al medesimo scopo:
l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono c
io
è fungere entrambi da abitaz
io
ne personale;
b)
l’uso
personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitaz
io
ne alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a
terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti casi eccez
io
nali:
•   l’esistenza
di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per
vendere, trasloco improvviso per rag
io
ni profess
io
nali o
di salute), ma non invece consideraz
io
ni di carattere finanziar
io
, quali il rinv
io
della vendita per conseguire un prezzo migl
io
re o per sfruttare l’incremento di valore;
•   la
locaz
io
ne con un contratto a
termine di durata infer
io
re ad
un anno, in particolare quando già al momento dell’iniz
io
della locaz
io
ne è
nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situaz
io
ne transitoria; in casi eccez
io
nali è ammessa una durata che supera
l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella
della locaz
io
ne;
c)
deve
trattarsi di abitaz
io
ne
primaria: è dunque escluso il differimento per le abitaz
io
ni secondarie e di vacanza;
d)
limite
temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruz
io
ne dell’abitaz
io
ne sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa
addirittura precedere la vendita;
e)
il
reinvestimento deve avvenire in Svizzera
(
Soldini/Pedroli
, op. cit., pp. 132-134
e p. 137;
Soldini/Pedroli
,
L’imposi-z
io
ne degli utili
immobiliari, Complemento al commentar
io
, Lugano 2003, p. 100)
.
3.
3.1.
Una
condiz
io
ne che certamente non è
adempiuta nella fattispecie è quella dell’uso personale “esclusivo e durevole”
della nuova casa di __________ a scopo di abitaz
io
ne primaria da parte della ricorrente.
Si è
visto infatti che la contribuente ha acquistato il terreno destinato
all’edificaz
io
ne della casa già
alla fine del 2003 e che ha poi iniziato i lavori di costruz
io
ne più o meno in concomitanza con la
vendita dell’appartamento di __________. Nel ricorso, la contribuente afferma
propr
io
che la costruz
io
ne è iniziata nel 2006.
È allora
evidente che, sebbene affermi, e documenti con una dichiaraz
io
ne dell’autorità comunale, di avere avuto
il domicil
io
a __________ dal
1° genna
io
2006 all’8 novembre
2007, la ricorrente non può avere abitato nella casa, la cui edificaz
io
ne è iniziata solo nel corso del 2006 e
si è protratta fino all’anno seguente. Risulta infatti che l’abitabilità della
nuova abitaz
io
ne è stata concessa
solo il 20 marzo 2007.
Ne
consegue che, avendo trasferito il domicil
io
all’estero (__________), l’8 novembre 2007, la nuova casa può
essere stata occupata quale abitaz
io
ne primaria della contribuente, nell’ipotesi a lei più favorevole,
sette mesi e mezzo e non ventidue, come sostenuto nel ricorso. Comunque si
voglia interpretare la noz
io
ne
di “durevole”, è innegabile che la casa costruita a __________ non sia servita
da abitaz
io
ne primaria in modo esclusivo
e durevole.
Anche la
rag
io
ne del trasferimento negli
__________, dovuto a detta della ricorrente alla necessità di occuparsi degli
interessi di un’impresa appartenente al marito, non permette di giungere ad una
conclus
io
ne diversa, ma semmai
rafforza la tesi dell’autorità fiscale. Non risulta infatti che lo spostamento
all’estero sia, per esemp
io
,
stato imposto da un datore di lavoro o che lo stesso sia stato temporaneo.
3.2.
In questa
situaz
io
ne, non occorre
approfondire l’esistenza degli altri presupposti per il differimento
dell’imposiz
io
ne, ed in particolar
modo del termine biennale fra acquisto sostitutivo e vendita.
È vero che la decisione,
da questo punto di vista pare un po’ formalistica.
Sebbene fra l’acquisto del
terreno destinato all’edificazione della nuova casa e la vendita
dell’appartamento di __________ siano trascorsi alcuni giorni in più rispetto
ai due anni, va anche considerato che il caso in cui si acquista un terreno per
costruirvi una casa differisce in modo sensibile da quello in cui si acquista
una casa già pronta per andare ad abitarvi.
A tale riguardo, il
Tribunale federale ha ritenuto incensurabile, dal punto di vista della
compatibilità con la legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione
delle imposte dirette dei
cantoni e dei comuni
(LAID;
RS 642.14)
, la scelta del Canton Ticino di adottare nella
propria legge tributaria un limite determinato di due anni, senza alcuna
possibilità di proroga. La legge federale si limita infatti ed esigere che il
reinvestimento intervenga entro un
"congruo termine" (art. 12
cpv. 3 lett.
e
LAID), lasciando in tal modo ai Cantoni ampia libertà.
Condividendo la scelta del legislatore ticinese, l’Alta Corte ha
sottolineato che
proprio un periodo biennale corrisponde a quanto spesso
viene inteso per "congruo termine". Il termine decorre dalla vendita
dell'abitazione che viene sostituita all'acquisto, rispettivamente alla costruzione,
di quella sostitutiva (sentenza del 26 aprile 2006 n. 2A.490/2005, consid. 2.3,
con riferimento a:
Soldini
/
Pedroli
,
op. cit., p. 133). Se il ricavo della vendita non viene reinvestito
nell'acquisto di uno stabile esistente, bensì nell'edificazione di una nuova
abitazione, è necessario, secondo la dottrina, che perlomeno l'inizio dei
lavori di costruzione avvenga entro i due anni (sentenza citata, con
riferimento a:
Soldini
/
Pedroli
,
op. cit., p. 134).
Se, nel
caso in cui l’acquisto sostitutivo segue la vendita, è considerato sufficiente
che entro i due anni intervenga l’acquisiz
io
ne del terreno su cui costruire la casa, con la conseguenza che il
trasferimento nella nuova abitaz
io
ne avverrà necessariamente ben oltre la scadenza di tale termine, ci
si può domandare se sia giustificato che, quando l’acquisto precede invece la
vendita, il termine sia computato in modo rigoroso fra i due contratti di
compravendita.
La quest
io
ne può tuttavia essere lasciata aperta,
per le rag
io
ni già indicate.
4.
Il
ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali
sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    600.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    680
.–
sono a
carico della ricorrente.
3.   Contro il
presente giudiz
io
è dato
ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro
30 g
io
rni (art. 73 LAID; art.
82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-    ;
-  ;
-  .
Copia per
conoscenza:
- municip
io
di .
per la Camera di diritto tributar
io
del Tribunale
d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretar
io
: