ti_gerichte · 80.2014.174 · 2014-06-12 · it
Tariffa per le operazioni a registro fondiario: trasferimento immobiliare, riserva di diritto di abitazione a favore del venditore, inclusione del suo valore capitalizzato nel valore della contrattazione

Tessin Camera di diritto tributario 30.03.2015 80.2014.174
Tessin Camera di diritto tributario 30.03.2015 80.2014.174
Ticino Camera di diritto tributario 30.03.2015 80.2014.174

Incarto n.
80.2014.174
Lugano
30 marzo 2015
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio
Saredo-Parodi
parti
RI 1
RI 2
RI 3
tutti
rappresentati dall RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 14 luglio 2014 contro la decisione del 12 giugno 2014 in materia di tassa di iscrizione a registro fondiario.
Fatti
A.
Con atto pubblico del
17 febbraio 2014, iscritto a Registro fondiario l’indomani, RI 3 ha venduto ai
coniugi RI 1 e RI 2 la quota di proprietà per piani (PPP) n. __________,
corrispondente a 500‰ del fondo base n. __________ RFD di __________, oltre ai
mappali n. __________ e __________ RFD di __________.
Il prezzo è stato
stabilito a corpo in fr. 325'000.–, così calcolato:
·
fr. 3'317.–, pari al valore di stima ufficiale, per la part. n. __________
RFD __________;
·
fr. 1'185.–, pari al valore di stima ufficiale, per la part. n. __________
RFD __________;
·
fr. 320'498.– per la PPP n. __________ RFD __________.
Per quanto concerne
quest’ultimo immobile, dal suo valore stabilito in fr. 492'194.– le parti hanno
dedotto l’importo di fr. 171'696.–, quale controvalore del diritto di
abitazione, che il venditore si è riservato vita natural durante.
B.
Il 19 febbraio 2014,
l’Ufficiale dei registri di Bellinzona ha comunicato ai contraenti di aver
rivalutato il valore dell’operazione a fr. 496’696.–, avvalendosi delle
competenze previste dall’art. 7 cpv. 4 della Legge sulle tariffe per le
operazioni nel Registro fondiario (LTRF; RL 4.1.3.1.2) ed ha pertanto posto a
loro carico un tributo di fr. 5'464.–.
C.
I contribuenti hanno
interposto reclamo contro la suddetta decisione, sostenendo che il valore della
contrattazione era di fr. 325'000.– e corrispondeva a quanto pagato dagli
acquirenti per l’acquisto dell’appartamento gravato dal diritto di abitazione,
mentre non si giustificava l’aggiunta al prezzo del controvalore del diritto
stesso.
Il reclamo è stato
respinto dall’Ufficio dei registri con decisione del 5 marzo 2014, secondo cui
nella controprestazione pagata dagli acquirenti era compreso anche il valore
attribuito al diritto di abitazione.
D.
I contraenti hanno impugnato
la decisione su reclamo dell’Ufficio dei registri con ricorso del 10 marzo 2014
al Dipartimento delle Istituzioni, contestando nuovamente l’aggiunta al prezzo
pattuito del valore del diritto di abitazione e sottolineando che “l’importo di
fr. 492'194.– è semmai il prezzo ipotizzato dell’appartamento non gravato da
diritto di abitazione”, mentre l’appartamento era stato venduto gravato da tale
diritto.
La RS 1 del __________ ha
respinto il ricorso con decisione del 12 giugno 2014. Ricordato che il valore
della contrattazione, che costituisce la base di calcolo del tributo, non
corrisponde necessariamente al prezzo indicato dalle parti, l’autorità
dipartimentale ha concluso che il valore reale dell’appartamento compravenduto
era evidentemente superiore al prezzo d’acquisto indicato, come risultava del resto
dallo stesso calcolo del prezzo contenuto nel contratto.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, RI 2 e RI 3 contestano
nuovamente il calcolo del tributo per l’iscrizione del trapasso a Registro fondiario.
Ribadiscono che gli acquirenti hanno comperato l’appartamento “già gravato dal
diritto di abitazione che RI 3 si era precedentemente riservato” e che per
trasparenza le parti avevano indicato come fossero giunte alla determinazione
del prezzo. Gli insorgenti contestano inoltre che sia in vigore una prassi
secondo cui, in caso di vendita di fondi gravati da usufrutto o diritto di
abitazione, al valore di contrattazione si aggiunge il controvalore di tale
diritto.
F.
La Divisione della
giustizia ha preso posizione sul ricorso, con scritto dell’11 agosto 2014, nel
quale ha rilevato che presso l’Ufficio dei registri di __________ “non
risultano precedenti del tutto identici alla fattispecie oggetto di ricorso”,
che presenterebbe “una costruzione particolare (riserva di un diritto di
abitazione in favore del venditore prima che questi concluda il contratto di
vendita a terzi, senza peraltro alcun vincolo di parentela) con un’insolita
indicazione delle modalità di quantificazione e calcolo del prezzo di vendita
(valutazione del valore dell’immobile e incidenza del diritto di abitazione)”.
Diritto
1.
1.1.
L’art. 954 CC lascia ai
cantoni il diritto di decidere se prelevare delle tasse per le iscrizioni nel
Registro fondiario e se del caso di che ammontare. Si tratta però di tasse in
senso proprio. In effetti, nella misura in cui la contribuzione richiesta dal
Cantone supera l’importo che, secondo i principi sopraccitati, è esigibile
quale controprestazione per una simile operazione, essa non può più fondarsi
sull’art. 954 CC. Nondimeno, tale norma non limita la sovranità fiscale dei
cantoni; infatti, non vieta a quest’ultimi di prelevare un tributo misto,
risultante dalla combinazione di una tassa in senso proprio con un’imposta
destinata ad aumentare le entrate dell’erario (DTF 72 I 391 pag. 394 con
rinvii).
1.2.
Le tasse previste dalla
Legge sulle tariffe per le operazioni nel Registro fondiario (LTRF; RL
4.1.3.1.2) sono calcolate secondo una percentuale del valore dell’immobile e
crescono, in modo progressivo, con l’aumentare di quest’ultimo. Siccome gli
introiti complessivi provenienti da tale tributo superano notevolmente i costi
generati dalla tenuta del Registro fondiario, la contribuzione in questione è
un tributo misto: ricopre dunque contemporaneamente il carattere di una tassa e
di un’imposta (DTF 72 I 391 consid.
3; STF 13 aprile 1994 n. 2C.2/1992, in RDAT II-1994 n. 16t; v. anche
Blumenstein/Locher
,
System des Steuerrechts, 5
a
ediz., Zurigo 1995, p. 7).
1.3.
Nella misura in cui questo
tributo si presenta come tassa amministrativa, deve rispettare il principio
dell’equivalenza e quello della copertura dei costi. Quest’ultimo vieta il
prelievo di tasse il cui ammontare totale supera la spesa complessiva causata
allo Stato dall’insieme del servizio istituito per adempire la funzione a
motivo della quale la prestazione ha potuto essere domandata.
Per quanto concerne la
tassa in esame va osservato che il Cantone Ticino è legittimato a stabilire la
propria tariffa in modo tale che gli introiti coprano le spese connesse con il
normale funzionamento del Registro fondiario. Esso non può invece calcolarle di
guisa che esse coprano anche i costi derivanti dall’impianto del registro: il
legislatore ticinese ha in effetti previsto di recuperare tali spese mediante
gli emolumenti stabiliti nella legge sul Registro fondiario, del 2 febbraio
1933 (cfr. DTF 72 I 391 p. 396 e ss. nonché art. 80 e 119 e seg. della legge
citata). Entro certi limiti, il Cantone è per contro libero di fissare delle
tasse progressive, in modo tale che gli emolumenti pagati per le operazioni più
importanti compensino l’insufficienza di quelli previsti per i casi in cui
l’interesse in causa è minimo e così da tenere conto della capacità economica
del contribuente a favore del quale avviene la prestazione (DTF 97 I 193
consid. 6 p. 204, 84 I 161 consid. 3 p. 165, 72 I 391 p. 395 e ss.). Nondimeno,
il principio dell’equivalenza impone che vi sia un rapporto ragionevole tra la
tassa richiesta e il valore della prestazione che, nel singolo caso, è fornita
al contribuente (DTF 109 Ia 308 consid.
5b p. 314, 101 Ib 462
consid. 3b p. 468; RDAT II-1994 n. 16t).
1.4.
Per la parte che eccede la
tassa amministrativa, il tributo disciplinato dalla LTRF si configura invece
come imposta indiretta, il cui oggetto è rappresentato dal trasferimento di un
fondo.
Esso rientra dunque nella
categoria delle imposte sui trasferimenti giuridici e si distingue pertanto
dall’imposta sugli utili immobiliari, la quale è invece un’imposta speciale sul
reddito; l’oggetto di quest’ultima non è infatti il trasferimento immobiliare
in quanto tale bensì l’utile realizzato in tale occasione, cioè la differenza
fra il prezzo conseguito con la vendita e le spese sostenute per l’acquisto e
il miglioramento del fondo (STF del 3 aprile 2000, in RDAT II-2000 n. 1t;
Blumenstein/Locher
, op.
cit., p. 180;
Thomas
, Les droits
de mutation, tesi, Tolochenaz 1991, pp. 29 e 31-33;
Pfenninger
, D
ie Grundsteuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, tesi, Zurigo
1995, p. 49;
Ruf
, Handänderungsabgaberecht –
Kommentar zu den Artikeln 1-10 des bernischen Gesetzes betreffend die
Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben, Muri 1985, ad art. 1 n. 3).
Il tributo in questione
non costituisce dunque un’imposta speciale sul reddito, quanto piuttosto
un’imposta indiretta sul traffico giuridico (
Rechtsverkehrssteuer
)
intesa a colpire il trasferimento della proprietà immobiliare in quanto tale,
senza alcun riguardo alle cause giuridiche che lo hanno determinato. Quale
imposta di carattere reale non tiene conto della complessiva capacità economica
personale del contribuente; tuttavia, si fonda sul presupposto che un
trasferimento immobiliare sia indice di capacità contributiva sia del
compratore sia del venditore
(
Richner/Frei/
Kaufmann
,
Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz – Kurzkommentar, Zurigo 1999, n. 2 ad §§
227-233, p. 1512).
1.5.
Mentre il diritto del
Cantone di prelevare una tassa per l’iscrizione a RF si fonda su di una riserva
a favore del diritto cantonale che è contenuta nel diritto civile federale
(art. 954 cpv. 1 CC), il diritto di prelevare un’imposta sul trasferimento
giuridico trova invece il suo fondamento nella competenza originaria del Cantone
di legiferare in materia di diritto pubblico (art. 6 CC; cfr.
Ruf
, op. cit., p. 262).
2.
2.1.
L’art. 5 cpv. 1 e 2 LTRF
prevede che:
1
La tassa
proporzionale è calcolata in base al valore della contrattazione di cui è
chiesta l’iscrizione.
2
Nel caso di iscrizioni di trapasso a titolo oneroso, di successione, di legato
o di donazione, il valore tassabile non è mai inferiore al valore ufficiale di
stima degli immobili trasferiti.
La formulazione del
suddetto articolo è quindi relativamente ampia dal momento che comprende ogni
trasferimento immobiliare, sia a titolo oneroso sia a titolo gratuito.
2.2.
Circa la
determinazione del valore, l’art. 7 cpv. 1 LTRF dispone che l’Ufficio del
registro fondiario proceda alla determinazione del valore dell'operazione e
della tassa imponibile subito dopo aver accertato l'ammissibilità
dell'iscrizione e ne dia immediata comunicazione agli interessati. Per l’art. 7
cpv. 2 LTRF il valore dell'operazione è di regola quello risultante dall'atto
notarile o dal documento giustificativo per il trasferimento della proprietà.
L'Ufficio dei registri può chiedere documenti comprovanti il valore e fare
allestire perizie di stima (art. 7 cpv. 3 LTRF).
L’art. 7 cpv. 4 LTRF
consente all'Ufficio dei registri di stabilire d'ufficio il valore dell'operazione
quando il valore indicato dalle parti sia inferiore al valore reale; il valore
reale corrisponde al valore commerciale del fondo sul mercato immobiliare.
Il capoverso 4 dell’art. 7
LTRF, come il cpv. 2, è stato introdotto con legge del 17 dicembre 2008, in vigore dal 1° gennaio 2009. Secondo il messaggio governativo, con tale adeguamento si intendeva
“confermare la giurisprudenza e rendere più chiara la base legale che consente
all’ufficio dei registri di stabilire d’ufficio il valore dell’operazione
quando quello indicato dalle parti è inferiore al valore reale (sentenza del
Tribunale federale pubblicata in DTF 89 I 525; sentenza della Camera di diritto
tributario n. 80.2005.33)”. La norma mira inoltre “a fungere da deterrente per
scoraggiare le parti a indicare valori divergenti dal valore commerciale
dell’alienazione” (cfr. Messaggio n. 6133 del 15 ottobre 2008 del Consiglio di
Stato concernente il Preventivo 2009 e l’obiettivo di bilancio 2011, p. 69).
2.3.
Effettivamente, già prima
della modifica legislativa in questione, il Tribunale federale aveva precisato
che il fatto che il previgente art. 5 cpv. 1 dell’abrogato Decreto legislativo
che stabiliva la tariffa per le operazioni nel RF (del 9 settembre 1941 e
successive modificazioni) facesse riferimento al «valore della contrattazione»
non implicava che determinante fosse il prezzo indicato nel contratto, giacché
«valore di contrattazione» non significa «prezzo di vendita», ma attiene al
valore dell’oggetto del contratto. Inoltre aveva espressamente escluso che il
calcolo della tassa secondo il valore commerciale fosse arbitrario (sentenza
del 18 ottobre 1963, in DTF 89 I 527 = ASA 33 p. 294; v. anche la sentenza del
18 novembre 1996, in Rep. 1996 p. 55). Non occorreva pertanto provare l’esistenza
di una simulazione di prezzo, per potersi fondare sul valore di stima ufficiale
superiore (
Ruf
, op. cit., p. 183
s.). Anzi, la dottrina ritiene addirittura che sarebbe più consono alla natura
giuridica del tributo in questione calcolare l’imposta in base al valore venale
del fondo acquistato, piuttosto che in base alla controprestazione
dell’acquirente (
Höhn/ Waldburger
,
Steuerrecht, vol. I, 8
a
ediz., Berna/Stoccarda/ Vienna 1997, n. 13
al § 28, p. 753; v. anche le sentenze CDT n. 80.2005.33 del 18 aprile 2005, in RtiD II-2005 n. 1t; CDT n. 80.98.00114 del 28 luglio 1998, in RDAT I-1999 n. 1t; CDT n. 80.2000.00110 del 10 agosto 2000, in RDAT I-2001 n. 1t).
3.
3.1.
Nella fattispecie, RI 3 ha
venduto ai coniugi RI 1 e RI 2 un appartamento, cui è stato attribuito un
valore di fr. 492'194.–, al prezzo di fr. 320'498.–, in quanto il venditore si
è riservato un diritto di abitazione vita natural durante, il quale è stato
valutato in fr. 171'696.–.
Mentre l’autorità di
tassazione ha ritenuto che la concessione del diritto di abitazione, del valore
di fr. 171'696.– rappresenti una prestazione degli acquirenti, che si aggiunge
al prezzo pagato per l’acquisto dell’appartamento, le parti contraenti sono
invece dell’avviso che il contratto di compravendita abbia avuto per oggetto la
sola nuda proprietà dell’immobile, proprio perché il venditore si è riservato
il diritto d’abitazione.
3.2.
Nell’ambito dell’imposta
sul reddito, se, con la vendita di un immobile, il venditore si riserva un
diritto di usufrutto o di abitazione, ci si fonda sull’idea che l’immobile non
viene trasferito al suo valore pieno senza oneri, con la conseguenza che
l’acquirente concederebbe il diritto di godimento a titolo oneroso, con compensazione
delle rispettive pretese. Al contrario, l’immobile viene trasferito già gravato
dal diritto reale
(
"deductio servitutis"
; cfr.
le sentenze 2A.139/1999 del 9 giugno 2000, in: NStP 54/2000 p. 69, consid.
3c/bb con riferimenti; 2A.535/2003 del 28 gennaio 2005, in ASA 76 p. 204, consid. 2.6; 2A.232/2001 del 31 gennaio 2002, in RF 57/2002 p. 322,  consid.
2c; 2A.415/1998 del 9 febbraio 2000, in ASA 70 p. 581, consid. 3c/bb).
Il beneficiario del diritto di
abitazione o di usufrutto deve pertanto dichiarare il valore locativo
dell’immobile, per tutta la durata della servitù secondo l’art. 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD.
Quando si
tratta di definire le modalità di calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari,
la giurisprudenza del Tribunale federale si fonda tuttavia su un punto di vista
diverso e ritiene che la concessione di un diritto di abitazione da parte
dell’acquirente debba essere considerato una “prestazione ulteriore” nei confronti
del venditore (sentenza del 23 gennaio 2002 n. 2P.253/2001). La prassi delle
autorità fiscali nella maggior parte dei cantoni considera a sua volta il
valore dell’usufrutto o del diritto di abitazione, che il venditore si è
riservato sull’immobile venduto, come controprestazione per l’alienazione
dell’oggetto (cfr.
Seiler
,
Grundstückgewinnsteuerliche Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, in
ASA 80 p. 644 ss.; inoltre:
Richner
/Frei/ Kaufmann/Meuter
, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3
a
ediz., Zurigo, 2013, § 220,
n. 40 ss., p. 1912 ss.
).
3.3.
Per quanto
concerne l’imposta sul trapasso di proprietà (corrispondente alla parte fiscale
della tassa di iscrizione prevista dal diritto cantonale ticinese), il
Tribunale federale si è confrontato, in una sentenza del 31 luglio 2006 (n.
2P.298/2005), con un caso grigionese. Un fondo era stato venduto a fr.
140'000.–, in quanto dal prezzo (fr. 350'000.–) era stato dedotto il valore capitalizzato
dell’usufrutto (fr. 210'000.–). Mentre l’autorità fiscale aveva calcolato
l’imposta sul valore comprensivo dell’usufrutto (fr. 350'000.–), il Tribunale
amministrativo cantonale aveva accolto il ricorso dell’acquirente ed aveva
deciso che la base di calcolo fosse costituita dalla differenza fra il prezzo
di vendita ed il valore dell’usufrutto, cioè dall’importo di fr. 140'000.–.
Adito dal
Comune di Mesocco mediante ricorso di diritto pubblico, il Tribunale federale
ha dapprima ritenuto sostenibile la tesi del ricorrente, secondo cui sarebbe
irrilevante che la prestazione dell’acquirente correlata al passaggio di
proprietà sia fornita mediante pagamento di un prezzo o sotto altre forme, come
la concessione di diritti d’uso o l’assunzione di oneri fiscali (consid. 4.2).
Ha poi rilevato che, in
generale, nel senso del computo della tassa
aggiungendo il valore dell'usufrutto riservato al venditore si esprime peraltro
anche una parte non indifferente della dottrina (
Schwarz
, Die Handänderungssteuer im Kanton Graubünden, tesi
Zurigo 1985, p. 187;
Rüegg-Peduzzi
,
Die Handänderungssteuer in der Schweiz, tesi Zurigo 1989, p. 141;
Thomas
, Les droits de mutation, tesi
Losanna 1991, p. 220;
Richner/Frei/ Kaufmann
,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurigo 1999, n. 2 e 4 ad §
230 e n. 36 ad § 220;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2
a
ed., Zurigo
2006, n. 40 ad § 220). Inoltre, lo stesso Tribunale amministrativo grigionese
sembrava applicare questo metodo di calcolo in riferimento all'imposta cantonale
sugli utili da sostanza immobiliare (consid. 4.3).
Menzionando un’ulteriore
opinione dottrinale, l’Alta Corte ha quindi osservato che non è tuttavia sbagliato
ritenere che, quando la servitù viene concessa sullo stesso fondo venduto, l'usufrutto
non rappresenti una controprestazione dell'acquirente, ma la costituzione
preliminare di un diritto reale limitato da parte del venditore su di un
proprio bene immobile. Anche in quest'ottica la transazione può allora venir
compresa unicamente come trapasso del fondo dedotta la servitù (cfr. la
sentenza citata del 31 luglio 2006, consid.
5.2, con
riferimento a:
Ruf
, Handänderungsabgaberecht
- Kommentar zu den Artikeln 1-10 des bernischen Gesetzes betreffend die
Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben, Muri 1985, n. 5 ad art. 7;
Schöninger
, Die Handänderungssteuer des
Kantons Basel-Stadt, tesi Basilea 1992, p. 68 s.).
Per
concludere, il Tribunale federale ha affermato che, per quanto opinabile, la
decisione del Tribunale amministrativo grigionese non risultava comunque
sprovvista d'ogni logica ed in particolare ha escluso che l'imposizione della
transazione così stabilita procedesse da un'interpretazione arbitraria della
legge fiscale del Comune di Mesocco (sentenza citata del 31 luglio 2006,
consid.
5.3)
.
Dal tenore degli argomenti
sviluppati nella motivazione della sentenza, non è difficile evincere una
maggior propensione verso la soluzione sostenuta dall’autorità ricorrente.
Tuttavia, tenuto conto dei limiti cui sottostava il potere cognitivo del
Tribunale federale, in un ricorso di diritto pubblico (secondo il diritto allora
in vigore), la sentenza della Corte cantonale è stata comunque considerata
legittima.
3.4.
La
giurisprudenza del Tribunale federale in materia di imposta sul reddito non
implica semplicemente che anche nel calcolo dell’imposta sugli utili
immobiliari, come pure dell’imposta sui trasferimenti di proprietà, si debba
considerare quale valore di alienazione il solo prezzo pagato dall’acquirente
al venditore, senza aggiungere il valore della servitù che quest’ultimo si è
riservato. In particolar modo quando si tratta di calcolare l’utile
immobiliare, non si può ignorare la circostanza che, nel momento in cui il
venditore aveva a sua volta acquistato l’immobile, quest’ultimo non era ancora
gravato dall’usufrutto o dal diritto di abitazione. Non è dunque possibile
calcolare l’utile immobiliare deducendo dall’importo ricavato con la cessione
della sola nuda proprietà il prezzo pagato per l’acquisto della proprietà
ancora non gravata. Altrimenti, l’utile sarebbe ingiustificatamente diminuito.
Non solo: l’utile immobiliare, che in virtù di questo calcolo non sarebbe imposto,
verrebbe assoggettato all’imposta nel caso in cui l’acquirente dovesse in
seguito cedere l’immobile, ormai liberato della servitù. Infatti, a tale
momento, l’utile immobiliare sarebbe calcolato deducendo dal ricavo della
vendita dell’immobile (non più gravato) l’importo che il venditore aveva pagato
quando aveva acquistato l’immobile gravato dalla servitù. Si verificherebbe
cioè il trasferimento di un onere fiscale latente dal venditore che si riserva
l’usufrutto a quello che acquista la nuda proprietà. Di conseguenza, l’utile immobiliare
deve essere calcolato o aggiungendo al ricavo il valore capitalizzato della
servitù, dal quale potrà essere dedotto il prezzo di acquisto dell’immobile non
gravato (metodo lordo), oppure deducendo il valore capitalizzato della servitù
dal valore di acquisto, che potrà in tal caso essere contrapposto al prezzo
effettivamente pagato per la cessione della nuda proprietà (metodo netto; cfr.
Locher
, Einkommenssteuerrechtliche
Behandlung von Wohnrechten, Nutzniessungen und obligatorischen Nutzungsrechten
im privaten Bereich, in ZStP 2006 p. 15; inoltre
Seiler,
op. cit., p.651 s.).
3.5.
Nella già
menzionata sentenza sul caso grigionese, il Tribunale federale ha sottolineato
l’analogia dei criteri di calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari e di
quella sul trapasso di proprietà (
cfr. la sentenza citata del 31 luglio
2006, consid.
4.3, con riferimento alla sentenza del 1° novembre 1994, in ASA 64 p. 423, consid. 4b).
In una sentenza di poco
precedente, la stessa Alta Corte aveva in realtà rilevato che una prassi
sviluppata nell’applicazione di una delle due imposte in questione non può
sempre essere applicata semplicemente all’altra. L’imposta sui trasferimenti di
proprietà infatti concerne il trasferimento immobiliare in quanto tale;
contribuente è di solito il compratore. L’imposta sugli utili immobiliari è
invece un’imposta diretta, che colpisce il contribuente in considerazione della
sua capacità contributiva; il venditore paga l’imposta sull’utile realizzato (sentenza
del 17 ottobre 2005 n. 2A.20/2005, in DTF 131 II 722, consid. 3.2).
Quest’ultima sentenza
suggerisce pertanto la conclusione che, quando si tratta del calcolo
dell’imposta sui trasferimenti di proprietà, ci si deve porre dal punto di
vista dell’acquirente e chiedersi che cosa abbia acquistato dal venditore.
Dal punto di vista
economico, la costituzione dell’usufrutto o del diritto di abitazione non
comporta una diminuzione del valore dell’immobile bensì una sua suddivisione
fra due soggetti. Al momento della costituzione, la servitù ha il suo valore
massimo, mentre il fondo gravato è temporaneamente svalutato. La ripartizione
dei valori iniziale non resta costante nel tempo, ma evolve continuamente: la
nuda proprietà tende con gli anni a riacquistare il suo valore pieno, mentre il
valore della servitù dimunisce progressivamente. Con più il valore del diritto
spettante all’usufruttuario diminuisce, più si reintegra il valore del diritto
del nudo proprietario, come se si trattasse di vasi comunicanti (
Locher
, Besteuerung von Rente und
rentenähnlichen Rechtsverhältnisse in der Schweiz
, in SJZ
87/1991, p. 188 s.
).
Poiché la durata della
servitù personale è limitata, e coincide al massimo con la vita
dell’usufruttuario, alla sua sua estinzione l’immobile ritornerà al suo pieno
valore.
L’acquirente di un
immobile gravato da un usufrutto o da un diritto di abitazione acquista dunque
una proprietà immobiliare, il cui valore è solo temporaneamente diminuito
dall’esistenza della servitù. Inoltre, il valore che la servitù ha il giorno
dell’acquisto del fondo inizierà a diminuire il giorno successivo ed andrà riducendosi
ogni giorno fino alla sua estinzione.
Di conseguenza, non si
giustifica un calcolo del tributo sul trasferimento di proprietà dell’immobile
basato sul valore della nuda proprietà proprio nel giorno in cui quest’ultima
ha il suo valore minimo.
3.6.
D’altronde, in base alla
cosiddetta prassi del computo complessivo, in presenza di un contratto che ha
per oggetto la vendita di un terreno, il valore del trapasso viene stabilito
sommando al ricavo della vendita immobiliare l’onorario dovuto all’appaltatore
generale che si è obbligato a costruirvi un edificio (su questo tema p. es.:
Varini
, I
l
computo complessivo in relazione alla tassa di iscrizione a Registro fondiario,
in RtiD I-2006 p. 549 ss.
). In tal modo, si tiene conto del fatto che i
due contratti sono a tal punto legati fra loro che uno non sarebbe stato
concluso senza l’altro, sicché il negozio equivale nel suo complesso alla vendita
di un edificio terminato (cfr. p. es. DTF 131 II 722, consid. 3.1.1 e giurisprudenza
citata).
Analogamente, se ci si
pone dal punto di vista del compratore di un immobile gravato da un usufrutto o
da un diritto di abitazione, si deve ammettere che l’oggetto acquistato è un bene
il cui valore è solo temporaneamente diminuito dall’esistenza della servitù
personale da cui è gravato. L’aspettativa è chiaramente quella che quanto prima
il valore ritorni ad essere pieno, per effetto dell’estinzione del diritto dei
terzi.
Appare di conseguenza
giustificata la decisione dell’autorità dipartimentale, che ha calcolato il
valore della contrattazione, includendovi il valore capitalizzato del diritto
d’abitazione che il venditore si è riservato.
4.
Il
ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali
sono a carico dei ricorrenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 40 cpv. 3 LTRF e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr.    500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.      80.–
per un totale di                                                      fr.    580.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 82 ss LTF).
__________
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
segretario: