ti_gerichte · 80.1996.5 · 1996-10-11 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1996.5
Tessin Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1996.5
Ticino Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1996.5

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.96.00005
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 5 gennaio 1996
in
materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato
da:
__________
e __________,
__________,
rappr.
da: Società Fid. __________, __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________ indicava
nella dichiarazione fiscale 1995-96 tra i redditi della sostanza immobiliare un
reddito di fr. 5'750.-- derivante dall'usufrutto di un'abitazione nel comune di
__________, della quale sono proprietari __________, __________, __________ e __________
e un ulteriore reddito di fr. 12'500.-- derivante dall'usufrutto di un
appartamento di __________, situato in una casa costruita dal contribuente e
donata ai figli.
Il contribuente chiedeva
inoltre la deduzione da tali redditi di un importo pari al 40% del reddito
proveniente dai due usufrutti. Questa richiesta veniva però disattesa dall'Ufficio
di tassazione (cfr. notifica di tassazione del 30 ottobre 1995).
2.
Con tempestivo
reclamo del 3 novembre 1995 i coniugi __________ riproponevano la richiesta di
deduzione di un importo pari al 40% del reddito proveniente dagli usufrutti,
invocando gli articoli 21 LT e 22 LIFD.
Con decisione dell'11
dicembre 1995 l' Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, negando
l'applicabilità degli art. 21 LT e 22 LIFD, tenuto conto che nelle operazioni
che avevano condotto alla costituzione degli usufrutti non vi era stata
controprestazione.
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario i coniugi __________ ripropongono la
richiesta di dedurre dal reddito degli usufrutti una quota del 40%. Argomentano
di aver donato l'immobile, costruito e finanziato con mezzi propri, spossessandosi
della proprietà e del diritto di disporre liberamente dello stesso.
Nelle rispettive
osservazioni del 25 marzo e del 26 aprile 1996, l'Amministrazione federale
delle contribuzioni e la Divisione cantonale delle contribuzioni propongono di
respingere il ricorso per quanto concerne sia l'IFD sia l'IC.
All'udienza del 19
settembre 1996 le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni.
4.
4.1.
Secondo gli articoli
21cpv. 1 lett.
b
LIFD e 20 cpv. 1 lett.
b
LT 1994 è imponibile il
valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a
disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un
usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
Gli articoli 22 cpv. 3
LIFD e 21 cpv. 3 LT 1994 dispongono invece che i proventi da rendite vitalizie
e altri proventi periodici da diritti d'abitazione, usufrutti o vitalizi sono
imponibili nella misura del 60 per cento se le prestazioni su cui poggia la
pretesa sono state fornite esclusivamente dal contribuente. Le stesse norme
precisano poi che alle prestazioni del contribuente sono equiparate le prestazioni
dei congiunti e che lo stesso vale per le prestazioni di terzi se il
contribuente ha acquisito la pretesa per devoluzione d'eredità, legato o
donazione.
4.2.
È evidentemente importante
stabilire quali casi di usufrutto e di abitazione rientrino nel campo di
applicazione delle due diverse disposizioni legali, giacché a dipendenza di
tale delimitazione si decide se il valore di un usufrutto o di un diritto di abitazione
debba sottostare all'imposizione integrale oppure ad un'imposizione limitata al
60%.
4.3.
È allora opportuno ricordare
quale sia la
ratio
dell'imposizione agevolata dei redditi da fonte
previdenziale.
Fino al 1954 l'imposta
federale diretta (allora imposta per la difesa nazionale) prevedeva
l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la deduzione dal
reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale
concernente l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli anni dal 1955 al
1958 (RU 1954 pag. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente l'imposta
federale diretta il nuovo art. 21
bis
, si è però voluto alleggerire
l'onere fiscale sugli introiti derivanti da assicurazioni di rendite e di
capitali non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del giugno 1955
emanata dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, in:
ASA
23 pag. 514 segg.). Lo sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti,
una volta maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno
l'imposta sul reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal
profilo economico, a rimborsi di capitale (FF 1954 pag. 853 in fondo; art. 21
bis
DIFD; cfr.
STF
del 15 giugno 1990 in re S. SA;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., vol. I, Basilea 1982, pp. 347 ss. e
476 s.).
Nel progetto di nuova
legge sull'imposta federale diretta, presentato nel 1983, il Consiglio federale
aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a favore del c.d.
"sistema vodese", consistente nella deduzione integrale di premi e
contributi e nell'imposizione integrale delle rendite (
Zuppinger/Böckli/Locher/Reich
,
Steuerharmonisierung, Berna 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha peraltro
preferito ritornare al sistema tradizionale dell'imposizione di quella parte di
ogni rendita che si presenta quale vero e proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD,
art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore ticinese si è adeguato a tale decisione del
legislatore federale.
4.4.
Dunque, le nuove
legislazioni federale e cantonale sull'imposta sul reddito prevedono che le
rendite da fonti previdenziali siano imposte solo nella misura di 3/5, a condizione
però che «le prestazioni su cui poggia la pretesa [siano] state fornite esclusivamente
dal contribuente». Proprio perché i premi e i contributi non sono a carico del
solo beneficiario, non rientrano nel campo di applicazione di tali disposizione
né le rendite AVS/AI né le prestazioni delle istituzioni di previdenza
professionale; al contrario, le stesse leggi prevedono per tali redditi
l'imposizione integrale (art. 22 cpv. 1 LIFD e art. 21 cpv. 1 LT 1994). Per il
1° e il 2° Pilastro vige peraltro il principio della deducibilità integrale dei
contributi.
4.5.
L'aspetto più innovativo
della nuova disciplina legislativa delle rendite è rappresentato
dall'estensione del suo ambito di applicazione: la regola dell'imposizione
agevolata è ora applicabile, oltre che alle vere e proprie rendite
previdenziali, anche ai diritti di abitazione ed agli usufrutti. È vero infatti
che la natura giuridica di tali diritti differisce sostanzialmente da quella
della rendita vitalizia, se solo si pensa che quest'ultima ha un mero carattere
obbligatorio e si fonda su un contratto, mentre l'usufrutto e l'abitazione sono
diritti reali limitati; tuttavia, dal punto di vista economico, presentano tali
analogie da giustificare un uguale trattamento fiscale. Al momento in cui viene
costituito l'usufrutto (o il diritto di abitazione) su un immobile, infatti, il
diritto di utilizzarlo viene trasferito ad un terzo per un certo lasso di
tempo, durante il quale al proprietario resta solo la «nuda proprietà». Il valore
dell'immobile diviene allora molto inferiore per il proprietario, mentre il
diritto che è attribuito all'usufruttuario assume un vero e proprio valore
patrimoniale. La suddivisione del valore dell'immobile, operata al momento
della costituzione, non rimane costante, ma evolve continuamente: col trascorrere
degli anni, tende a spostarsi nuovamente in direzione dello stato primitivo. La
nuda proprietà tende così a perdere la sua iniziale "nudità", mentre
il diritto d'uso dell'usufruttuario perde progressivamente valore (
Locher
,
Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz,
in SJZ 87/1991 pp. 185 e 188-191).
4.6.
In quali casi dunque il
diritto di usufrutto e quello di abitazione sarebbero assoggettati
all'imposizione agevolata prevista dagli articoli 22 cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3
LT? Non sempre, ovviamente, poiché altrimenti si vuoterebbe di significato la
disposizione di cui agli articoli 21cpv. 1 lett.
b
LIFD e 20 cpv. 1
lett.
b
LT 1994, secondo cui è imponibile il valore locativo di immobili
o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in
forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo
gratuito. Proprio quest'ultima precisazione («usufrutto ottenuto a titolo
gratuito») premette di identificare il discrimine tra i campi di applicazione
delle due diverse discipline: l'imposizione al 100% sarà riservata agli
usufrutti ottenuti a titolo gratuito, mentre quella al 60% varrà per gli
usufrutti ottenuti a titolo oneroso (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar
zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, pp. 90 s. e 96; di
diverso avviso
Locher
, op. cit., p. 209).
5.
5.1.
Nel caso in esame, i
ricorrenti hanno donato ai figli immobili di loro proprietà, riservandosi contestualmente
l'usufrutto su alcuni degli oggetti donati. Tale situazione gli consentirebbe,
a loro avviso, di beneficiare dell'imposizione agevolata secondo gli artt. 22
cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3 LT. Secondo l'autorità di tassazione, invece, l'applicazione
di queste ultime disposizioni sarebbe esclusa dal carattere gratuito del diritto
di usufrutto che i ricorrenti si sono riservati.
Alla luce delle
considerazioni precedentemente proposte, si tratta semplicemente di stabilire
se l'usufrutto di cui beneficiano i ricorrenti sia stato ottenuto a titolo
gratuito oppure a titolo oneroso.
5.2.
L'usufrutto e il diritto
di abitazione possono essere concessi a titolo gratuito o a titolo oneroso.
Il corrispettivo per la
costituzione di un usufrutto a titolo oneroso è rappresentato perlopiù da una
prestazione unica, più raramente da prestazioni periodiche.
Nel caso dell'usufrutto
gratuito, bisogna distinguere due eventualità:
•  il
diritto reale può essere attribuito gratuitamente ad una persona che fino ad
allora non aveva alcun diritto: non vi è allora alcun trasferimento di
proprietà dell'immobile gravato;
•  oppure
il proprietario può riservarsi il diritto reale al momento in cui trasferisce –
a titolo gratuito o oneroso – la proprietà dell'immobile.
Sulla gratuità
dell'usufrutto nel primo caso non vi è alcun dubbio. Meno evidente è invece il
carattere gratuito dell'usufrutto nella seconda ipotesi; si potrebbe infatti
ritenere che il diritto reale rappresenti una controprestazione in natura per
il trasferimento della proprietà (cfr.
Locher
, Die steuerliche Behandlung
des Wohnrechts im Kanton Bern, in BN 46/1981 p. 189). La dottrina dominante è
tuttavia dell'avviso che l'usufrutto non possa essere considerato una
controprestazione per la cessione dell'immobile; infatti, nel momento in cui
avviene il trasferimento, l'immobile stesso è già gravato dall'usufrutto o dal
diritto di abitazione, sicché il proprietario che aliena l'oggetto non
trasferisce all'acquirente il diritto reale che egli stesso si è riservato. L'acquirente
pertanto non potrebbe concedere all'alienante un diritto di cui non dispone (
Ruf
,
Das Wohnrecht im bernischen Steuerrecht, in BN 49/1989 p. 319;
Locher
,
Besteuerung von Renten, op. cit., pp. 187-188).
5.3.
Le considerazioni appena proposte
con riferimento all'usufrutto a titolo gratuito trovano conferma nella
legislazione e nella prassi relative all'imposta di donazione.
5.3.1.
La cessione di un
usufrutto a titolo gratuito è infatti considerata imponibile quale donazione.
Il valore dell'attribuzione corrisponde, per lo più, al valore capitalizzato dell'usufrutto.
Quindi, se la proprietà del bene rimane a colui che cede l'usufrutto, la sola
liberalità rilevante ai fini dell'imposizione delle donazioni sarà quella fatta
dal proprietario a favore dell'usufruttuario; alla cessazione dell'usufrutto,
non si avrà per contro alcuna devoluzione gratuita, se il bene appartiene
ancora allo stesso proprietario (cfr.
Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung
,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 828;
Grüninger/Studer
,
Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basilea 1970, p. 566 s.;
von Erlach
,
Die Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht in der Schweiz, Zurigo 1981, p.
70 ss.).
5.3.2.
Nel caso in cui il
proprietario cede a titolo gratuito la proprietà della cosa, conservandone però
l'usufrutto, allora l'arricchimento di cui gode il nudo proprietario, al
momento in cui riceve la proprietà della cosa, consiste nella differenza fra il
valore patrimoniale della cosa ed il valore capitalizzato dell'usufrutto; è
giusto pertanto che egli sia tassato solo su questo limitato valore imponibile.
Ma, una volta cessato il diritto dell'usufruttuario, al proprietario viene attribuito
un incremento patrimoniale precedentemente sfuggito all'imposizione. In diversi
cantoni, a tale momento, è pertanto soggetto ad una ulteriore imposta (
Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung
,
op. cit., p. 829). Il valore capitalizzato dell'usufrutto non viene invece
imposto al donante/usufruttuario, già al momento della donazione, proprio per
il fatto che tale valore non subisce alcun trasferimento di titolarità, fino a
quando non viene a cessare, per lo più con la morte dell'usufruttuario (cfr.
Grüninger/Studer
,
op. cit., p. 574).
Il legislatore ticinese,
tuttavia, ha adottato un sistema più semplice: per evitare la seconda
tassazione, differita nel tempo, impone subito al donatario l'intero valore del
bene donato (cfr. art. 142 cpv. 2 LT 1994; sent.
CDT
n. 454 del
31 dicembre 1985 in re T.P.;
CDT
n. 245 del 27 ottobre 1993 in re
F.B., in
RDAT
I-1994 n. 6t; inoltre
Messaggio
del
Consiglio di Stato concernente la nuova legge tributaria, n. 4169 del 13
ottobre 1993, p. 88;
Primi
, Le imposte di successione e di
donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale,
Lugano 1995, p. 168).
5.4.
Deve perciò essere
condivisa la decisione dell'autorità fiscale, secondo cui nella fattispecie
sarebbe applicabile la regola dell'imposizione al 100% anziché quella
dell'imposizione al 60%. L'usufrutto che i ricorrenti si sono riservati non è
infatti un diritto reale che è stato loro concesso su un immobile appartenente
a terzi; al contrario, si tratta di un immobile di cui essi stessi hanno ceduto
per il momento solo la nuda proprietà, riservandosene lo sfruttamento economico
vita natural durante. L'imposizione al 60% sarebbe stata ammessa qualora, per
esempio, i ricorrenti avessero stipulato con terze persone un contratto in
virtù del quale fosse stato loro concesso un diritto di abitazione su un
immobile, contro versamento di un capitale. In una simile evenienza, essi
avrebbero goduto di un diritto di abitazione acquistato con prestazioni fornite
esclusivamente da loro.
6.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico dei ricorrenti,
soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è respinto.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    200.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    280.–
sono a carico dei ricorrenti.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: