ti_gerichte · 80.2022.228 · 2022-07-27 · it
Imposta preventiva: rimborso, presupposti, prestazioni valutabili in denaro, dichiarazione solo dopo verifica dellAFC, perenzione

Imposta preventiva: rimborso, presupposti, prestazioni valutabili in denaro, dichiarazione solo dopo verifica dell’AFC, perenzione

Tessin Camera di diritto tributario 10.09.2024 80.2022.228
Tessin Camera di diritto tributario 10.09.2024 80.2022.228
Ticino Camera di diritto tributario 10.09.2024 80.2022.228

Incarto n.
80.2022.228
Lugano
10 settembre 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi
, Ivano Ranzanici
cancelliera
Cristiana
Balestra Gamboni
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 29 agosto 2022 contro la decisione del 27 luglio 2022 in materia di rimborso
dell’imposta preventiva 2015.
Fatti
A.   a.
RI 1, industriale, ha esercitato
diverse funzioni nella società anonima __________, prima di diventarne presidente
con firma individuale nel 1996, ruolo che ha ricoperto fino alla sua morte
avvenuta nel febbraio 2023.
La moglie, RI 2, è casalinga.
Nel periodo fiscale 2015,
i coniugi __________ erano domiciliati a __________.
b.
Il 15 marzo 2017 (stampata
l’8.03.2017 alle 15:56), la __________ ‑ che rappresentava i
coniugi __________ ‑ introduceva una prima Dichiarazione
d’imposta IC/IFD 2015 a nome e per conto dei contribuenti, esponendo ‑ per
quanto qui d’interesse ‑ fr. 9.‑ quali reddito della
sostanza mobiliare (titoli e capitali) e fr. 1'353'238.‑ quale
sostanza mobiliare (titoli e capitali al 31.12.2015). Il Modulo non era firmato
dai contribuenti, bensì per procura (“
p.p.
”) dalla fiduciaria.
Nell’Elenco dei titoli,
sotto la Rubrica B “Beni non soggetti all’imposta preventiva”, figurava “
sostanza
da quantificare in sede di autodenuncia
”, il cui valore imponibile era di
fr. 1.‑ (stato al 31.12.2015) e per il cui reddito lordo non era compilata
la casella di riferimento.
I contribuenti non
richiedevano alcun rimborso dell’imposta preventiva.
c.
Neanche un mese dopo, il
10 aprile 2017 rientrava presso l’RS 1 (di seguito: UT) una nuova Dichiarazione
d’imposta IC/IFD 2015, firmata personalmente dal contribuente il 24 marzo 2017
(stampata il 23.03.2017 alle 18:51). Sempre per quanto qui d’interesse, i
contribuenti dichiaravano fr. 1’609.‑ quali redditi da sostanza
mobiliare e fr. 1'353'239.‑ quali titoli e capitali (stato al
31.12.2015). Quali altri redditi della sostanza mobiliare erano stati esposti “
vantaggi
da partecipazioni societarie da quantificare
” in ragione di fr. 1'000.‑.
Nell’Elenco dei titoli,
questa volta sotto la Rubrica A “Beni soggetti all’imposta preventiva”, figurava
“
sostanza da quantificare in sede di autodenuncia
”, il cui valore
imponibile era di fr. 1.‑ (stato al 31.12.2015) e per il cui reddito
lordo non era compilata la casella di riferimento.
Il Modulo 8
(“Partecipazioni qualificate nella sostanza privata”) riportava la
partecipazione in __________
e società controllate da quantificare in
particolare __________
” il cui valore fiscale era di fr. 1.‑
(stato al 31.12.2015) e il reddito lordo, come già anticipato, di
fr. 1'000.‑.
I contribuenti non
richiedevano alcun rimborso dell’imposta preventiva.
d.
L’11
aprile 2017, dopo aver effettuato una verifica fiscale presso la __________,
l’Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito: AFC) notificava alla
rappresentante, la RA 1, il conteggio delle prestazioni valutabili in denaro,
royalties
passive non riconosciute e spese di natura privata concesse dalla società nel
corso degli esercizi dal 2011 al 2015. In particolare, per l’esercizio 2015,
l’AFC aveva accertato una prestazione imponibile pari a fr. 98'160.‑,
cui si applicava l’imposta preventiva del 35%. Nel suo scritto, l’AFC, oltre a
sottolineare che “
in virtù dell’art. 14 cpv. 1 LIP, l’imposta preventiva
d[oveva] essere addossata ai beneficiari delle prestazioni valutabili in denaro
”,
richiedeva alla società il pagamento dell’imposta preventiva entro trenta
giorni.
L’AFC specificava altresì
che avrebbe informato del conteggio l’amministrazione cantonale competente in
materia di IFD, “
al più tardi non appena [avesse] ricevuto il versamento
dell’imposta preventiva
”.
e.
I coniugi __________
firmavano una nuova Dichiarazione d’imposta IC/IFD 2015 nell’ottobre 2017. Il
Modulo 1, comprensivo degli allegati, “
rientra[va]
” presso l’UT il 10
novembre 2017 (v. prima pagina in basso). La lettera d’accompagnamento
evidenziava che la dichiarazione 2015 era stata “
completata in seguito
all’autodenuncia presentata nel 2016 e al verbale di audizione del 22 agosto
2017
”.
Per quanto qui d’interesse,
i contribuenti dichiaravano redditi da titoli e capitali pari a
fr. 72'820.‑ e, per la sostanza, esponevano titoli e capitali in
ragione di fr. 21'206'347.‑ (stato al 31.12.2015).
Dall’Elenco dei titoli ed
in particolare dal Modulo 8, si evince che il contribuente aveva beneficiato di
una prestazione valutabile in denaro da parte della __________ di
fr. 98'160.‑ e che tale reddito veniva dichiarato tra le
partecipazioni i cui redditi erano soggetti all’imposta preventiva.
I contribuenti chiedevano
il rimborso dell’imposta preventiva complessiva in ragione di
fr. 37'144.80.
B.
Con decisione dell’11
giugno 2020, l’UT notificava ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2015, nella
quale commisurava il reddito da titoli e capitali in fr. 112'084.‑ e
gli altri redditi della sostanza mobiliare in fr. 8'800.‑. A motivo,
l’autorità di tassazione adduceva rispettivamente “
valori rettificati in
base agli importi effettivi
” e “
aggiunta di vantaggi goduti in ambito
societario
”.
Per la determinazione
della sostanza, l’UT aveva aggiunto fr. 19'853'109.‑ a quanto
dichiarato quali titoli e capitali, argomentando che i “
valori [erano stati]
rettificati in base agli importi effettivi
”, e fr. 500'000.‑
quali altri elementi della sostanza mobiliare, con la motivazione “
situazione
al 31.12.2015 o a fine imponibilità
”.
Di conseguenza, il reddito
imponibile era di fr. 661'800.‑ per l’IC (fr. 873'400.‑
determinanti per l’aliquota) e di fr. 685'900.‑ per l’IFD
(determinanti per l’aliquota: fr. 878'800.‑). Per la sola imposta
cantonale, la sostanza imponibile era stata stabilita in fr. 19'294'000.‑
(determinanti per l’aliquota: fr. 23'144'000.‑). L’imposta dovuta ammontava
a fr. 157'145.45 per l’IC e a fr. 78'678.90 per l’IFD.
A titolo di rimborso
dell’imposta preventiva, l’UT riconosceva unicamente fr. 2'788.80,
respingendo la “
istanza di rimborso […] in tutto o in parte
”.
C.
Il 25 giugno 2020, la
RA 1 presentava reclamo contro la suddetta decisione, lamentando sia il mancato
riconoscimento del rimborso dell’imposta preventiva in ragione di
fr. 34'356.‑ sia “
l’assoggettamento all’imposta sui redditi dei
vantaggi per CHF 8'800 malgrado [fossero] già stati ripresi nell’importo
di CHF 98'160
”.
A mente della
rappresentante, da un lato, la motivazione “
istanza di rimborso respinta in
tutto o in parte
” non era sufficientemente comprensibile per i contribuenti
che pertanto chiedevano delle delucidazioni in merito.
D’altro canto, la RA 1
riteneva che il criterio della spontaneità secondo il nuovo diritto in vigore
dal 1° gennaio 2019, comunque applicabile alla fattispecie, così come i
requisiti formali e temporali per richiedere ed ottenere il rimborso
dell’imposta preventiva, fossero adempiuti.
Infine, la rappresentante
sottolineava che l’importo di fr. 8'800.‑ accertato dall’UT era già
contemplato nell’importo riferito alla prestazione valutabile in denaro:
tassarlo avrebbe comportato riprendere due volte il medesimo reddito.
D.
Il 27 luglio 2022,
l’UT respingeva integralmente il reclamo contro le decisioni di tassazione
IC/IFD 2015 e negava l’ulteriore richiesta di rimborso dell’imposta preventiva
con la seguente motivazione:
i contribuenti, per il tramite del loro
rappresentante, contestano il mancato rimborso dell’imposta preventiva
trattenuta sulle prestazioni valutabili in denaro concesse dalla società __________.
Le
prestazioni valutabili in denaro (quantificate in CHF 98'160.‑)
imposte ai contribuenti si riferiscono a royalties passive non riconosciute e
spese di natura privata e sono state riscontrate a seguito di un controllo
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni terminato in data 11 aprile
2017.
Secondo
l’art. 23 cpv. 1 LIP, “chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non
dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall’imposta
preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso
dell’imposta preventiva dedotta da questo reddito”.
Secondo
la giurisprudenza, affinché un reddito possa essere considerato “dichiarato”
(in tempo utile) ai sensi dell’art. 23, cpv. 1 LIP, è necessario in particolare
che la dichiarazione sia spontanea ossia che derivi da un’iniziativa del
contribuente stesso e non sia la conseguenza di un intervento dell’autorità
fiscale (sentenza del tribunale federale 2C_1052/2019 18 maggio 2020).
È
unicamente dopo la determinazione delle prestazioni valutabili in denaro da
parte dell’AFC che i contribuenti hanno provveduto a dichiarare questi redditi,
con la riconsegna della dichiarazione fiscale 2015, avvenuta il 10 novembre
2017.
Le
condizioni esposte nell’art. 23, cpv. 1 LIP non sono quindi adempiute, si
procede quindi a verificare se i redditi non siano stati dichiarati per
negligenza (art. 23, cpv. 2).
I contribuenti detengono, in maniera indiretta, la
totalità delle azioni __________. Il signor RI 1, oltre ad essere un dipendente
della SA, risulta esserne anche il presidente.
Considerato
quanto sopra esposto e il fatto che le prestazioni valutabili in denaro a
favore dei contribuenti si riferiscono a royalties passive non riconosciute e a
spese di natura privata, è possibile affermare che, già nel 2015, i
contribuenti fossero a conoscenza di queste prestazioni a loro favore poiché ne
hanno deciso la concessione e ne hanno beneficiato (sentenza 2C_792/2021 del
tribunale federale del 14 marzo 2022).
L’UT concedeva il rimborso
dell’imposta preventiva unicamente in ragione di fr. 2'788.80, come in
prima istanza.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2, rappresentati
dalla RA 1, si aggravano contro il mancato riconoscimento del rimborso
dell’imposta preventiva e chiedono che l’imposta preventiva pari a
fr. 34'356.‑ sia rimborsata e che l’aggiunta di vantaggi per
fr. 8'800.‑ sia annullata.
Il rimborso dovrebbe essere
riconosciuto perché, “
anche se in tre fasi successive, prima che l’autorità
fiscale di prime cure si chinasse sull’incarto, i ricorrenti hanno completato
la dichiarazione inizialmente prevista e sicuramente
” con le dichiarazioni
presentate rispettivamente il 24.3.2017 e nell’ottobre 2017. La necessità di
procedere con due correzioni successive sarebbe
“stata unicamente imposta
dalla scadenza della presentazione della dichiarazione fiscale 2015 prevista
per il 28.2.2017, altrimenti non vi sarebbe stata necessità di dover completare
con due modifiche successive quanto inizialmente dichiarato
”.
I ricorrenti lamentano
altresì il mancato esame da parte dell’UT “
degli elementi a sostegno
dell’applicazione dell’art. 23 cpv. 2 LIP
”. L’autorità fiscale non avrebbe
interpretato correttamente quest’ultima disposizione “
per due motivi
principali
”. Da un lato, perché avrebbe valutato la spontaneità dell’agire
dei contribuenti, che tuttavia sarebbe una condizione che non trova più alcuna
traccia né nel testo di legge né nella Circolare AFC n. 48 e, dall’altro,
perché “
i motivi che hanno spinto i qui ricorrenti a dichiarare nella
propria dichiarazione fiscale 2015 i redditi in questione, sono assolutamente
irrilevanti
”.
Oltre alla procedura di
verifica da parte dell’AFC, per i periodi fiscali dal 2006 al 2015 i ricorrenti
avevano presentato anche un’autodenuncia sia per la persona giuridica sia per
loro stessi, quest’ultima decisa dall’Ufficio procedure speciali il 25 giugno
2018. In questo ambito, “
a seguito degli approfondimenti del caso
dell’Ufficio procedure speciali non sono stat[e] riscontrate (e sanzionate)
irregolarità particolari che potessero ad esempio sfociare in un tentativo di
sottrazione di imposta”.
A loro avviso, pertanto,
“necessariamente la
mancata dichiarazione (se di mancata dichiarazione dei redditi colpiti da IP si
vuole parlare) è logicamente da attribuirsi a un comportamento negligente dei
ricorrenti
”.
Secondo gli insorgenti, la
prima “
errata dichiarazione 2015
” sarebbe stata “
causata dalla
pressione temporale del momento e dal fatto che la competenza fosse suddivisa
tra i vari consulenti
”.
Ma sarebbe “
soltanto
nell’ottobre 2017 […] a conoscenza e dopo pagamento dell’IP conseguente
all’ispezione AFC che i redditi e la relativa sostanza sono stati potuti essere
dichiarati correttamente e completamente
”.
Infine, per quanto attiene
alla ripresa di vantaggi in ragione di fr. 8'800.‑ da parte dell’UT,
i ricorrenti sostengono che tale importo sia già contemplato nell’importo della
prestazione imponibile accertata dall’AFC per il periodo fiscale 2015, riferito
anche a “
spese di natura privata
” e pertanto ne richiedono lo stralcio.
Diritto
1.
I ricorrenti
contestano il mancato riconoscimento, da parte dell’autorità di tassazione, del
rimborso dell’imposta preventiva trattenuta sui redditi da sostanza mobiliare,
ed in particolare sulla prestazione valutabile in denaro distribuita a loro
favore ed accertata dall’AFC dopo la verifica dei conti della __________.
I
contribuenti ritengono di aver diritto al rimborso dell’imposta preventiva
perché le prestazioni valutabili in denaro sarebbero state dichiarate
all’autorità di tassazione prima che l’UT accertasse gli elementi imponibili
per il periodo fiscale 2015.
Di diversa opinione
l’autorità di tassazione, secondo la quale, trattandosi della ripresa di
prestazioni valutabili in denaro conseguenti ad una verifica intrapresa
dall’AFC, non si configurerebbe una situazione ascrivibile ad una mera
negligenza.
Si tratta pertanto di
stabilire se, nella fattispecie, i contribuenti abbiano perso o meno il loro
diritto al rimborso dell’imposta preventiva.
2.
2.1.
L’art. 23 della Legge
federale sull’imposta preventiva (LIP; RS 642.21) ha un nuovo testo, in vigore
dal 1° gennaio 2019, che stabilisce che:
1
Chiunque,
contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali
competenti un reddito colpito dall’imposta preventiva o la sostanza da cui esso
proviene perde il diritto al rimborso dell’imposta preventiva dedotta da questo
reddito.
2
Il diritto al rimborso non decade
se il reddito o la sostanza non sono stati indicati nella dichiarazione
d’imposta per negligenza e se, nell’ambito di una procedura di tassazione, di
revisione o di ricupero d’imposta non ancora chiusa con una decisione passata
in giudicato, essi:
a.   sono
indicati in una dichiarazione successiva; o
b.   sono
computati nel reddito o nella sostanza dall’autorità fiscale sulla base di
propri accertamenti.
Il precedente tenore
dell’art. 23 LIP era il seguente:
Chiunque, contrariamente alle
prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito
colpito dalla imposta preventiva, o la sostanza da cui esso proviene, perde il
diritto al rimborso dell’imposta preventiva dedotta da questo reddito.
2.2.
L’obiettivo voluto da tale
modifica legislativa è quello di attenuare la prassi fondata sul vecchio diritto,
che esigeva in particolare per evitare la decadenza del diritto al rimborso, un
annuncio spontaneo, da parte del contribuente, del reddito colpito
dall’imposta, evitando in tal modo un’imposizione a doppio titolo (cumulo
dell’imposta sul reddito e dell’imposta preventiva). Secondo il nuovo diritto,
il contribuente mantiene il suo diritto al rimborso se il mancato rispetto dell’obbligo
fiscale risulta da una negligenza e se ‑ non essendo ancora la
decisione di tassazione, di revisione oppure di ricupero d’imposta cresciuta in
giudicato ‑ le prestazioni non dichiarate in tempo utile sono
annunciate ulteriormente dal contribuente oppure sono prese in considerazione
da parte dell’autorità fiscale di sua propria iniziativa; l’annuncio spontaneo
del reddito oppure della sostanza non è più pertanto una condizione imperativa
(sentenza TF 2C_792/2021 del 14.03.2022 consid. 4.1. e riferimenti citati).
2.3.
Secondo la disposizione
transitoria prevista all’art. 70
d
LIP, l’art. 23 LIP nel suo nuovo
tenore si applica alle pretese sorte a partire dal 1° gennaio 2014, se il
diritto al rimborso dell’imposta preventiva non è ancora stato oggetto di una
decisione passata in giudicato. Per “
pretese sorte
” bisogna intendere la
nascita del diritto al rimborso dell’imposta preventiva: il momento in cui
sorge il diritto al rimborso coincide con il momento in cui nasce il credito
fiscale, ossia, secondo l’art. 12 LIP, con la scadenza della prestazione
imponibile (sentenze TF 2C_792/2021 del 14.03.2022 consid. 4.2 e 2C_901/2018
del 17.06.2019 consid. 3.2).
2.4.
A seguito della modifica
di legge, l’Amministrazione federale delle contribuzioni ha emanato la
Circolare n. 48 del 4 dicembre 2019, intitolata “
Perdita del diritto delle
persone fisiche al rimborso dell’imposta preventiva secondo l’art. 23 LIP nella
versione del 28 settembre 2018
”.
In particolare, nella
stessa viene indicato, conformemente alla modifica del 28 settembre 2018 della
LIP, che secondo l’art. 23 cpv. 2 LIP, sussiste il diritto al rimborso
dell’imposta preventiva anche nel caso in cui i redditi colpiti dall’imposta
preventiva non vengono immediatamente indicati nella dichiarazione fiscale e se
tale omissione è avvenuta per mera negligenza.
Per quanto concerne il
concetto di negligenza, nella Circolare in questione si spiega che secondo gli
articoli 124-126 LIFD il contribuente deve fare tutto il necessario per
consentire una tassazione completa ed esatta. Questo vale anche nel caso in cui
il contribuente ha incaricato un terzo della compilazione della dichiarazione
d’imposta.
Se dai documenti
dell’autorità fiscale competente si evince che i redditi o la sostanza colpiti
dall’imposta preventiva non sono stati dichiarati per negligenza, l’autorità
concede il rimborso, senza procedere a un’ulteriore verifica. In caso contrario,
il contribuente deve dimostrare, almeno in maniera credibile, di aver omesso la
dichiarazione per negligenza. Ciò risulta dall’obbligo di cui all’art. 48 LIP
di indicare coscienziosamente all’autorità competente tutti i fatti che possono
essere rilevanti per l’accertamento del diritto al rimborso. Se l’autorità fiscale,
dopo la verifica delle informazioni, ritiene che l’omissione della
dichiarazione sia avvenuta per negligenza concede il rimborso dell’imposta
preventiva.
3.
3.1.
In una recente sentenza,
il Tribunale federale si è confrontato con la questione del diritto al rimborso
dell’imposta preventiva in caso di prestazioni valutabili in denaro (sentenza
TF 2C_792/2021 del 14.03.2022).
Il caso concerneva una
richiesta di rimborso dell’imposta preventiva da parte di un contribuente,
azionista ed amministratore unico di una società, la quale era stata oggetto di
una verifica fiscale da parte dell’AFC nel 2018. In tale contesto, si era
potuta constatare, nel periodo compreso tra il 2012 ed il 2015, l’assunzione da
parte della persona giuridica di spese private dell’azionista, stimate in
fr. 100’000.‑ all’anno.
3.2.
L’Alta Corte ha dapprima
stabilito quale diritto fosse applicabile alla fattispecie (quello vecchio o
quello nuovo) siccome i periodi fiscali interessati erano il 2013 e il 2014.
Per il 2013, l’ammontare
della ripresa fiscale (che, come già detto, era di fr. 100’000.‑)
corrispondeva alla presa a carico di spese private dell’azionista.
Ora, man mano che la
società prendeva a suo carico delle spese del contribuente durante l’anno,
l’ammontare della prestazione valutabile in denaro aumentava. Il 31.12.2013
l’ammontare definitivo delle prestazioni imponibili per l’anno trascorso era
fissato: ciò faceva pertanto nascere il credito fiscale e altresì il diritto al
rimborso dell’imposta preventiva. Motivo per il quale, per l’anno 2013, la
questione del rimborso dell’imposta preventiva era da decidere secondo il
vecchio diritto (sentenza TF 2C_792/2021 del 14.03.2022 consid. 4.3).
Per il 2014, invece, la
questione del rimborso dell’imposta preventiva era da valutare secondo il nuovo
diritto.
Il Tribunale federale ha
poi verificato se, in applicazione del vecchio art. 23 LIP, il ricorrente
avesse diritto al rimborso all’imposta preventiva per il 2013 e se, in
applicazione del nuovo diritto, potesse beneficiare del rimborso per il 2014.
3.3.
Per quanto concerne il
periodo fiscale 2014, l’Alta Corte ha esaminato, in un primo momento, se il
contribuente avesse dichiarato il “
dividendo
” percepito in tempo utile,
conformemente all’art. 23 cpv. 1 LIP (“Chiunque, contrariamente alle
prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito
colpito dall’imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il
diritto al rimborso dell’imposta preventiva dedotta da questo reddito”).
Secondo la giurisprudenza, affinché un reddito sia considerato “
dichiarato
”
(in tempo utile) ai sensi di questa norma, è necessario, in particolare che la
dichiarazione in questione sia spontanea, ossia che dipenda da un’iniziativa
del contribuente stesso e non sia la conseguenza dell’intervento dell’autorità
fiscale (sentenza TF 2C_792/2021 del 14.03.2022 consid. 6.1; sentenza TF
2C_1052/2019 del 18.05.2020 consid. 3.4 che ha ripreso la giurisprudenza in
vigore sotto l’egida del vecchio art. 23 LIP).
Nel caso giudicato dal Tribunale
federale, il contribuente non aveva fatto figurare, nella sua prima
dichiarazione fiscale, le prestazioni valutabili in denaro ricevute durante il
2014 per un ammontare di fr. 100’000.‑, nonostante fosse conscio di
averne già beneficiato durante l’esercizio 2014. Il ricorrente aveva annunciato
tali prestazioni all’amministrazione cantonale unicamente a seguito del
controllo della sua società da parte dell’AFC. Non si poteva pertanto ritenere
che il ricorrente avesse annunciato spontaneamente il dividendo colpito
dall’imposta preventiva.
3.4.
L’Alta Corte ha poi
verificato se il ricorrente potesse ottenere il rimborso dell’imposta
preventiva in applicazione dell’art. 23 cpv. 2 LIP, norma che si applica quando
l’annuncio non è giunto in maniera tempestiva secondo l’art. 23 cpv. 1 LIP.
La prima condizione esatta
dal testo dell’art. 23 cpv. 2 LIP è che l’omessa dichiarazione sia dovuta ad
una negligenza.
Secondo la giurisprudenza,
per stabilire se, sul piano soggettivo, l’omissione sia intenzionale oppure
dipenda da una negligenza, non vi è motivo per non applicare la giurisprudenza
sviluppata in materia di sottrazione d’imposta (sentenze TF 2C_792/2021 del
14.03.2022 consid. 6.4; 2C_1052/2019 del 18.05.2020 consid. 3.4 e 3.7.1;
2C_1066/2018 del 21.06.2019 consid. 4.1).
La prova di un
comportamento intenzionale da parte del contribuente deve essere considerata
data quando si riesce a stabilire con sufficiente certezza che quest’ultimo era
cosciente del carattere erroneo oppure incompleto delle indicazioni fornite. Se
tale coscienza è stabilita, bisogna presumere che abbia volontariamente,
perlomeno per dolo eventuale, voluto ingannare le autorità fiscali allo scopo
di ottenere una tassazione più favorevole. Tale presunzione non può essere
facilmente sovvertita, poiché è difficile immaginare quale altro motivo
potrebbe indurre un contribuente a fornire al fisco delle informazioni che sa
essere errate oppure incomplete (sentenza TF 2C_792/2021 del 14.03.2022 consid.
6.4.1 e giurisprudenza citata).
Per contro, agisce per
negligenza colui che, per un’imprevidenza colpevole, non ha scorto le
conseguenze del suo comportamento o non ne ha tenuto conto. L’imprevidenza è
colpevole quando l’autore non ha usato le precauzioni alle quali era tenuto
secondo le circostanze e le sue condizioni personali, vale a dire tenuto conto
della sua formazione, delle sue capacità intellettuali e della sua esperienza
professionale (sentenza TF 2C_792/2021 del 14.03.2022 consid. 6.4.1 e
giurisprudenza citata).
Nel caso trattato dal Tribunale
federale, il ricorrente era a conoscenza dell’esistenza delle prestazioni
valutabili in denaro già nel 2014, poiché era l’unico amministratore ed
azionista della società (sentenza TF 2C_792/2021 del 14.03.2022).
Inoltre, nella misura in
cui la dichiarazione fiscale 2014 era stata compilata da un avvocato, il
ricorrente non poteva ignorare che la presa a carico delle sue spese private da
parte della società costituiva un reddito imponibile. Il contribuente doveva
peraltro lasciarsi imputare le manchevolezze del proprio mandatario (v. anche sentenza
TF 2C_78/2019 del 20.09.2019 consid. 6.2 e 6.6).
L’Alta Corte ha pertanto
concluso che la prima condizione prevista dall’art. 23 cpv. 2 LIP non fosse
realizzata, motivo per il quale il contribuente non poteva prevalersi di tale
disposizione, senza che fosse necessario esaminare le restanti condizioni.
4.
4.1.
Venendo al caso in
disamina, l’autorità di tassazione ha negato il rimborso dell’imposta
preventiva trattenuta sulla prestazione valutabile in denaro, in quanto ha
ritenuto che le condizioni poste dall’art. 23 cpv. 1 LIP non fossero adempiute,
poiché i contribuenti hanno dichiarato la prestazione imponibile solo “
dopo
la determinazione della prestazione valutabile in denaro da parte dell’AFC […]
con la riconsegna della dichiarazione fiscale 2015, avvenuta il 10 novembre
2017
”.
L’autorità di tassazione
ha quindi proceduto con l’esame delle condizioni poste dal secondo capoverso
della medesima norma, che introduce un’eccezione alla decadenza del diritto al
rimborso, giungendo alla conclusione che il rimborso doveva essere negato. Tenuto
conto della partecipazione nella __________ (detenuta in maniera indiretta), dell’attività
di presidente e dipendente della società del ricorrente e del fatto che la
prestazione valutabile in denaro si riferisse a “
royalties passive non
riconosciute e a spese di natura privata
”, il fisco cantonale ha concluso
che “
i contribuenti fossero a conoscenza di queste prestazioni a loro favore
poiché ne hanno deciso la concessione e ne hanno beneficiato
”.
4.2.
4.2.1.
Nella fattispecie, l’8
febbraio 2016, RI 1, rappresentato dalla RA 1, aveva presentato un’autodenuncia
per sottrazione d’imposta presso l’Ufficio delle procedure speciali di
Bellinzona. Dal verbale d’audizione firmato il 22 agosto 2017 si evince che il
contribuente ha voluto regolarizzare la sua situazione fiscale per i periodi
fiscali dal 2006 al 2013, dichiarando redditi e sostanza non esposti in
precedenza per un totale di imposte da recuperare pari “
a complessivi
fr. 2'100’000/ 2'200'000.‑ circa
”. Le decisioni, con cui il
fisco ha constatato l’adempimento delle condizioni per la rinuncia all’apertura
di un procedimento penale e ha proceduto al ricupero d’imposta per i periodi
dal 2006 al 2013, sono state notificate dall’UPS il 25 giugno 2018 (all. C).
4.2.2.
Dall’altra parte, dal 18
al 19 agosto 2016, l’AFC ha proceduto ad una verifica della situazione fiscale
della __________ per gli esercizi 2011-2015 e, l’11 aprile 2017, ha notificato
“
il conteggio delle […] prestazioni valutabili in denaro, royalties passive
non riconosciute e spese di natura privata, concesse dalla società
” in
ragione di complessivi fr. 623'000.‑, per un totale di imposta
preventiva pari a fr. 218'050.‑ (aliquota: 35%). Per il periodo
fiscale qui contestato, la prestazione imponibile era stata valutata in
fr. 98'160.‑, corrispondente ad un’imposta preventiva di fr. 34'356.‑.
Tale prestazione
imponibile è stata dichiarata per la prima volta con la presentazione della
terza versione della dichiarazione d’imposta 2015, inoltrata all’UT il 10
novembre 2017. La rappresentante dei contribuenti giustificava tale modo di
procedere affermando che la dichiarazione era stata “
completat[a] in seguito
all’autodenuncia presentata [all’]Ufficio delle procedure speciali, Bellinzona
in data 8.2.2016 e al verbale di audizione del 22.8.2017
”, che allegava.
4.3.
Per quanto concerne la
presentazione dell’istanza, secondo l’autorità di tassazione i contribuenti
hanno dichiarato la prestazione imponibile solo “
dopo la determinazione
della prestazione valutabile in denaro da parte dell’AFC […] con la riconsegna
della dichiarazione fiscale 2015, avvenuta il 10 novembre 2017
”, perdendo
di conseguenza il diritto al rimborso dell’imposta preventiva dedotta da tale
reddito.
Per i ricorrenti, invece,
avendo corretto la dichiarazione d’imposta 2015 prima che l’autorità di
tassazione cominciasse il suo accertamento e avendo menzionato nelle prime due versioni
presentate, rispettivamente, “
vantaggi da partecipazioni societarie
da
quantificare
” come pure “
da quantificare
” il valore
fiscale della __________, la prestazione imponibile sarebbe stata dichiarata
correttamente (v. anche email 21 marzo 2017 da RA 1 a __________; all. D).
Secondo la giurisprudenza
poc’anzi citata, affinché un reddito sia considerato “
dichiarato
” (in
tempo utile) ai sensi dell’art. 23 cpv. 1 LIP, è necessario che la
dichiarazione in questione sia spontanea, ossia che dipenda da un’iniziativa
del contribuente stesso e non sia la conseguenza dell’intervento dell’autorità
fiscale.
Nella fattispecie, è vero
che l’autodenuncia (personale) dei ricorrenti (all. C) è dell’8 febbraio 2016,
mentre la verifica fiscale dell’AFC relativa alla __________ è stata istruita
qualche mese dopo tra il 18 e il 19 agosto 2016 e il conteggio delle
prestazioni valutabili in denaro per gli esercizi 2011-2015 è stato notificato
l’11 aprile 2017.
Tuttavia, la denuncia
spontanea non fa esplicito riferimento ai redditi provenienti dalla __________ né
ai titoli, se non (indirettamente) per il tramite dalla partecipazione in __________,
che a sua volta detiene la __________. In particolar modo, non menziona
prestazioni valutabili in denaro provenienti dalla __________
Il “dividendo anticipato”
di fr. 98'160.‑ distribuito dalla __________, sotto forma di spese
private e
royalties
passive non giustificate dall’uso commerciale, è
stato quindi dichiarato per la prima volta solo nell’ottobre 2017,
successivamente al conteggio dell’AFC. La dichiarazione non è dunque avvenuta in
modo spontaneo e le condizioni cumulative poste dall’art. 23 cpv. 1 LIP non
sono integralmente soddisfatte.
4.4.
4.4.1.
Si tratta a questo punto
di verificare l’adempimento dei presupposti dell’art. 23 cpv. 2 lett.
a
LIP.
Come visto, la prestazione
valutabile in denaro oggetto del presente ricorso, una volta stabilita
dall’AFC, è stata dichiarata dai ricorrenti con la presentazione di una terza
dichiarazione d’imposta IC/IFD 2015 nel mese di ottobre 2017. La procedura di
tassazione non era sicuramente chiusa con una decisione passata in giudicato: l’autorità
fiscale ha emesso la decisione di tassazione IC/IFD 2015 solo l’11 giugno 2020,
quasi tre anni dopo la consegna dell’ultima versione della dichiarazione 2015.
4.4.2.
La colpevolezza del
contribuente (condizione soggettiva) deve essere valutata concretamente. È
essenziale stabilire se il beneficiario della prestazione imponibile sapeva
della prestazione valutabile in denaro o se la riteneva quantomeno possibile (
Lissi/Vitali
in:
Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [a cura di], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, LIP, 3
a
ediz., Basilea 2024, n. 42 ad art. 23 LIP, p.
888).
La giurisprudenza e la
dottrina sono concordi nell’affermare che, quando si tratta di spese di natura
privata, allora si può parlare almeno di dolo eventuale, poiché data la natura
ovviamente privata dei costi, si può generalmente presumere che il
contribuente, anche da profano, sappia che spese di questo tipo non possono
essere incluse nella contabilità aziendale (
Lissi/Vitali
,
loc. cit., n. 42 ad art. 23 LIP, p. 888 s. e riferimenti giurisprudenziali, in
particolare: sentenza TF 9C_701/2022 del 19.06.2023 consid. 2.4.3).
4.4.3.
Nel caso in disamina, i
ricorrenti non detenevano alcuna partecipazione azionaria nella __________.
Come si evince dal Modulo
8 allegato alla dichiarazione 2015 terza ed ultima versione, erano tuttavia i
beneficiari della prestazione imponibile, pari a fr. 98'160.‑,
distribuita dalla __________. Con questa dichiarazione, hanno ammesso di aver
beneficiato di “
spese private e royalties passive non riconosciute
”
allibrate nella contabilità aziendale, ben sapendo che erano state loro
distribuite già nel corso dell’esercizio contabile 2015. L’ammontare esatto
della prestazione ha potuto essere stabilito al 31.12.2015, con la chiusura
dell’esercizio contabile. Dal conto economico 2015 della __________, si evince
che le “
royalties passive
” non riconosciute ammontavano a
fr. 75'953.80. La differenza (fr. 22'206.20) concerneva delle spese
private, non meglio precisate.
Il ricorrente, oltre ad
essere dipendente della __________, ricopriva da molti anni anche il ruolo di
presidente del Consiglio di amministrazione con diritto di firma individuale.
Non è dunque plausibile che non sapesse che tali costi e tali spese non
dovessero essere allibrate nella contabilità aziendale.
Sostenere che lui o i suoi
rappresentanti non abbiano dichiarato la prestazione valutabile in denaro per
negligenza appare quantomeno temerario. Come sostenuto da giurisprudenza e
dottrina, nella fattispecie vi è almeno il dolo eventuale. Ciò preclude il
riconoscimento del diritto al rimborso dell’imposta preventiva detratta dalla
prestazione valutabile in denaro.
4.5.
I ricorrenti argomentano
infine che nei loro confronti non è stato aperto alcun procedimento penale e di
conseguenza il loro agire non può che essere stato negligente.
Quando ha proposto
l’introduzione dell’art. 23 cpv. 2 LIP, il Consiglio federale si è posto il
problema del rapporto esistente fra il rifiuto di rimborsare l’imposta
preventiva e un procedimento penale per tentata sottrazione d’imposta. Ha così
affermato che l’unità amministrativa competente in seno all’amministrazione
cantonale delle contribuzioni per il rimborso dell’imposta preventiva deve
verificare il diritto al rimborso e decidere al riguardo in autonomia e senza
pregiudizio alcuno per un eventuale procedimento penale. Per questo non è
necessario né avviare un procedimento penale né un’eventuale decisione penale.
Solo se viene avviato un
procedimento penale per sospetta sottrazione intenzionale d’imposta, la
procedura di reclamo concernente il rimborso dell’imposta preventiva deve
essere sospesa per ragioni sia giuridiche sia di economia processuale, e questo
fintanto che nel procedimento penale non viene chiarita la questione
dell’intenzionalità (Messaggio n. 18.030 del 28 marzo 2018 concernente una
modifica della legge sull'imposta preventiva, in FF 2018 1951, n. 1.3.2, p.
1965; v. anche
Mezzi/Moshek,
Déchéance
du droit au remboursement de l’impôt anticipé à l’aulne du nouvel article 23
LIA, in: Au carrefour des contributions - Mélanges de droit fiscal en l'honneur
de Monsieur le Juge Pascal Mollard, Berna 2020, p. 396).
Nel caso in esame, non
avendo l’Ufficio di tassazione segnalato all’Ufficio procedure speciali i
sospetti di un tentativo di sottrazione d’imposta, non aveva alcun motivo per
sospendere la propria decisione. D’altra parte, il fatto che un procedimento
penale non sia stato aperto non può essere equiparato al caso in cui un
procedimento penale si fosse concluso con la constatazione che non vi è stato
un tentativo di sottrazione.
4.6.
La decisione impugnata,
con cui l’Ufficio di tassazione ha negato il rimborso dell’imposta preventiva,
è pertanto conforme al diritto applicabile.
4.
Il
ricorso è respinto.
Visto
l’esito, la tassa di giustizia e le spese di procedura sono poste a carico dei
ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi, visti
per le spese l’articolo 1 del Regolamento cantonale di applicazione concernente
la Legge federale sull’imposta preventiva, il computo di imposte alla fonte e
la trattenuta supplementare d’imposta USA (del 18 ottobre 1994) e gli articoli
144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 3’700.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    300.–
per un totale di                                                      fr. 4’000.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
cancelliera: