ti_gerichte · 80.1995.233 · 1996-02-13 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 13.02.1996 80.1995.233
Tessin Camera di diritto tributario 13.02.1996 80.1995.233
Ticino Camera di diritto tributario 13.02.1996 80.1995.233

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.95.00233
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi Il segretario
statuendo
sul ricorso del 3 novembre 1995
in
materia di:                 IC 94 - IFD 95
presentato
da:
__________
__________ __________ __________,
__________ __________,
rappr.
da: __________. __________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Nella dichiarazione
fiscale IC 1994 la __________ __________ __________ __________, con sede a
__________ __________ dichiarava un capitale azionario liberato di fr.
100'000.--, riserve tacite tassate per fr. 250'000.--, ammortamenti tassati per
fr. 14'820.-- e utili riportati per fr. 14'591.--. Nella tassazione IC 1994 l'
Ufficio tassazione delle persone giuridiche aggiungeva ai suddetti elementi di
capitale, dichiarati dalla contribuente, un capitale proprio dissimulato di fr.
191'566.--. Parallelamente aggiungeva all'utile d'esercizio dichiarato di fr.
85'960.-- un importo di fr. 11'999.-- per interessi passivi sul capitale
dissimulato (cfr. notifica della tassazione del 17 agosto 1995).
2.
La __________ __________
__________ __________ presentava reclamo in tempo utile, chiedendo lo stralcio
delle riprese sul capitale e sul reddito effettuate dall' Ufficio tassazione
delle persone giuridiche in sede di tassazione, argomentando tra l'altro di non
essere una società immobiliare.
Con decisione del 5
ottobre 1995 l'UTPG respingeva il ricorso della __________ __________
__________ __________, esponendo sia i motivi giuridici delle riprese sia il
dettaglio del calcolo, di cui si dirà in seguito, per quanto necessario.
3.
Con il presente,
tempestivo ricorso la __________ __________ __________ __________ ripropone,
davanti a questa Camera, la richiesta di stralciare le riprese per il capitale
utile dissimulato e i relativi interessi dalla tassazione IC 1994. Avverte che
gli interessi in questione non sono di spettanza di un anonimo portatore, bensì
del signor __________ personalmente, che li dichiara nella propria partita
fiscale e sui quali è tassato.
4.
Secondo l'art. 79
cpv. 1 LT il capitale imponibile delle società o cooperative immobiliari non
può essere inferiore ad un quinto del valore totale degli attivi determinanti
ai fini dell'imposta sull'utile. Secondo l'art. 71 LT l'utile delle società
immobiliari è maggiorato degli interessi passivi corrispondenti alla parte di
capitale dissimulato da aggiungere al capitale proprio ai sensi dell'art. 79.
4.1
La volontà del
legislatore, che ha introdotto queste norme nella legge tributaria cantonale, è
stata esaminata in una recente sentenza di questa Camera, della quale si
riportano di seguito le considerazioni più significative (cfr.
CDT
n. 211 del 28 agosto 1992 in re C. SA, pubbl. in
RDAT
I 1993 p.
301; si veda inoltre
CDT
n. 64-65 del 25 maggio 1994 pubbl. in
RDAT
II 1994 p. 359 ss.).
In primo luogo, è bene
riferirsi al Rapporto della Commissione speciale in materia tributaria, che al
riguardo recita:
"La
legge attuale, come l'IDN, non contiene una disposizione specifica che
disciplina il capitale proprio dissimulato. La fattispecie era tuttavia
considerata dalla prassi, che seguiva i criteri elaborati per l'IDN dalla
Circolare 10.6.1968 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (cfr. Masshardt,
Komm. IDN 1971 1982 ad art. 49 cpv. 1 lett. b) nota 9a). Per le società holding
si era così stabilito ad es. che i finanziamenti non dovevano superare la
proporzione di 6 volte il capitale sociale. Il capitale minimo delle società
immobiliari richiesto ai fini fiscali era invece del 20% del valore
dell'investimento. La nuova legge codifica il principio dell'imposizione del
capitale dissimulato. A differenza della soluzione adottata in precedenza, non
tiene tuttavia conto dell'origine del finanziamento . Non occorre quindi che si
tratti di crediti di azionisti o di persone a loro vicine. La Commissione ha
aderito a tale impostazione appunto per eliminare ogni possibilità di abuso;
sarebbe infatti facile ad un azionista fare contabilizzare il proprio credito
come debito al portatore e permettere così alla società di sfuggire all'imposizione
del capitale dissimulato. A differenza del Messaggio che stabiliva il limite ad
un terzo del valore totale degli attivi determinanti ai fini dell'imposta
sull'utile, la Commissione ha optato per il 20% in considerazione della prassi
finora seguita e per mantenere l'adeguamento ai limiti valevoli per l'IDN. Tale
proporzione si giustifica anche con il tasso di indebitamento normalmente
ottenibile"
(cfr.
Rapporto
n. 2000 R del 30 agosto 1976, ad art. 79, p. 84 s.).
E più oltre, con
riferimento all'art. 71:
"L'articolo
è connesso al calcolo del capitale imponibile ai sensi dell'art. 79 al quale si
fa riferimento"
(cfr. Rapporto n. 2000 R
del 30 agosto 1976, ad art. 71, p. 78).
Più esplicito ancora è il
Messaggio del Consiglio di Stato, che con riferimento alla prassi in materia di
società immobiliari sottocapitalizzate, avallata dalla giurisprudenza del
Tribunale federale (cfr.
DTF
96 I 115), spiega che la norma si
inserisce nel quadro della lotta all'elusione fiscale e ha lo scopo di evitare
ogni sorta di incertezza laddove i fondi non sono stati messi a disposizione
dall'azionista o da persone vicine alla società, ma per il tramite di
interposte persone, ad esempio istituti di credito oppure società finanziarie
domiciliate in altri cantoni o all'estero (cfr.
Messaggio
n. 2000
dell'11 settembre 1974, p. 21).
La differenza fra il capitale proprio esposto a bilancio e il capitale
proprio definito secondo l'art. 69 cpv. 1 (n.d.r.: nella Legge art. 79 cpv. 1)
costituisce il cosiddetto capitale proprio dissimulato. I relativi interessi
vanno aggiunti all'utile imponibile (art. 60: n.d.r: nella Legge art. 71) (cfr.
Messaggio
, loc. cit.).
Queste citazioni bastano
per fugare ogni dubbio non soltanto sulla reale volontà del nostro legislatore,
ma anche sul contenuto della nozione di "capitale proprio dissimulato"
di cui all'art. 71 LT. Esso altro non è, come si è visto, che la differenza fra
il capitale proprio esposto a bilancio e il capitale proprio definito secondo l'art.
79 cpv. 1 LT (cfr.
STF
del 28 marzo 1985, in
RTT
1985, p. 412).
4.2
Si aggiunga poi che
persino il Tribunale federale ha già avuto occasione di stabilire che non è
arbitraria la legislazione del Canton Friburgo, che, esattamente come quella
ticinese, prevede di considerare capitale proprio dissimulato non solo quello
di azionisti della società ma anche di terzi estranei alla SA, fino al
raggiungimento del capitale minimo (cfr.
Cagianut/Höhn
, Unternehmungssteuerrecht,
Berna 1986, p. 327;
DTF
103 Ia 537).
4.3
La giurisprudenza ha
infine già chiarito che il calcolo degli attivi dovrebbe essere effettuato
secondo il valore venale. Anche questo aspetto è già stato affrontato dalle
autorità giudiziarie cantonale e federale:
"...l'art.
79 cpv.1 LT accenna senza equivoco al valore degli attivi da considerare per
l'imposta sul capitale: quello determinante cioè per la tassazione dell'utile;
ora, ai fini dell'imposta sull'utile il legislatore non ha lasciato spazio a
interpretazione di sorta, determinante essendo il totale degli attivi secondo
il loro valore contabile, modificato se è il caso dalle rettifiche fiscali (
De
Taddeo
, Alcuni aspetti della tassazione delle persone giuridiche secondo
la nuova legge tributaria, in
RTT
1977, p. 81)" (cfr.
STF
28 marzo 1985 in re S.I.P.D. SA; cfr. anche
CDT
291/292/293 del 15 luglio 1983, rel. al medesimo ricorrente; entrambe le
sentenze sono pubblicate in
RTT
1985, p. 408 ss.).
4.4
Il calcolo dell’ UTPG, partitamente
spiegato alla ricorrente nella decisione su reclamo, si conforma alle norme
sopra esposte.
5.
La ripresa sugli
interessi passivi di fr. 11’999.-- è stata calcolata, dal canto suo, in
conformità a quanto disposto dal
Promemoria
dell’ Amministrazione
federale delle contribuzioni del 15 febbraio 1994.
5.1
E`comunque opportuno
rammentare alla ricorrente quanto già ricordato nella sentenza
CDT
n. 64-65 del 25 maggio 1994 pubbl. in
RDAT
II 1994 p. 359 ss.,
segnatamente che:
"nel
caso in cui il mutuo che è stato considerato capitale proprio dissimulato sia
finanziato con un tasso d'interesse inferiore a quello massimo ammissibile, la
giurisprudenza del Tribunale federale, diversamente dalla prassi meno
favorevole che era invalsa in taluni Cantoni (cfr. Cagianut/Höhn, op.cit., p.
331 s.), ammette quella parte di tutti gli interessi passivi che, secondo il
tasso d'interesse vigente, sarebbe ammessa per la parte del capitale che è
riconosciuta come non propria. Secondo l'Alta Corte federale, infatti, la circostanza
che il creditore sia in un caso un azionista od una persona vicina e nell'altro
un terzo non giustifica un diverso trattamento fiscale degli interessi passivi;
se così si facesse, si violerebbe infatti l'art. 4 Cost fed (cfr.
DTF
106 Ib 320; StR 40, p. 324; in particolare
ASA
50, p. 159). Di
conseguenza, per la parte di capitale che viene riconosciuto appartenere a
terzi vengono considerati gli interessi massimi ammissibili; gli interessi che
devono essere ripresi sono solo quelli che oltrepassano quest'ultimo importo.
Nessun
problema nell'accertamento dei tassi d'interesse, invece, qualora la società
abbia raggiunto o addirittura superato gli interessi massimi ammissibili per i
prestiti considerati capitale altrui: in tal caso infatti la ripresa degli
interessi avverrà semplicemente in misura proporzionale al capitale proprio
dissimulato (cfr. cgianut/Höhn, op. cit., pag. 331 seg.)
5.2
È appena il caso di
rilevare che nel suo laconico ricorso la ricorrente non muove al riguardo
alcuna contestazione, né la sostanzia con appropriata motivazione.
6.
Nel suo ricorso la
ricorrente nega invero di essere una "società immobiliare". Non
troverebbe pertanto applicazione nei suoi confronti la normativa degli articoli
79 e 71 LT.
6.1
Sono fondamentalmente due
i criteri che permettono di definire la società immobiliare: uno prettamente
formale, che consiste nel verificare quale sia lo scopo sociale iscritto al
registro di commercio; l'altro, che invece prende in considerazione l'attività
effettivamente esercitata dalla società. La giurisprudenza ritiene che il
secondo aspetto sia preminente, ed afferma che, se l'attività consiste
esclusivamente o principalmente nell'acquistare, amministrare e vendere
immobili, si può parlare di società immobiliare (
StR
34/1970 p.
476;
StE
1988 B 42.23 n. 1).
Ai fini dell'applicazione dell’abrogata
LIMVI, ma anche dell’attuale imposta sugli utili immobiliari, poi, sono
assimilate alle alienazioni di fondi le vendite di azioni o quote sociali
"di società immobiliari o di altre società nel patrimonio delle quali hanno
un valore preponderante i fondi o le partecipazioni a società immobiliari"
(art. 2 cpv. 2 lett. a LIMVI); ci si fonda pertanto sulla struttura del
bilancio della società: si ha una società immobiliare quando la maggior parte
degli attivi è costituita da immobili.
I requisiti possono così
essere sintetizzati:
-     la
società deve, in base agli statuti o di fatto, occuparsi esclusivamente o in modo
preminente di immobili;
-     la
rendita lorda dell'impresa deve consistere esclusivamente o in modo preminente
in rendita da patrimonio immobiliare;
-     i
beni dell'impresa devono consistere esclusivamente o in modo preminente in
fondi (cfr.
Locher
, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer,
Berna 1976, p. 189;
Guhl
, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne
in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 101;
AA.VV
., Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, Berna 1991, p. 709).
5.2
L'elemento che appare più
problematico, entro una definizione peraltro convincente, è rappresentato dalla
limitazione "esclusivamente o in modo preminente" ("ausschliesslich
oder hauptsächlich");  a partire da quale percentuale di immobili, rispetto
all'insieme di attivi, si può incominciare a parlare di società immobiliare?
Per la legge neocastellana sugli utili immobiliari del 1962, p. es., "il y
a 'Société immobilière' dès que 25% de l'actif brut total est constitué par des
biens immobiliers". La dottrina ha tuttavia opportunamente rilevato che la
misura del 25% non può essere ritenuta "preminente"; la risposta alla
domanda, cosa debba intendersi per "preminente", richiederebbe invece
un apprezzamento soggettivo, il quale però dovrebbe essere contenuto fra il 50
e il 100%, o addirittura al di sopra dei due terzi (cfr.
Brassel
,
Steuerprobleme der Immobilien-aktiengesellschaft, Zurigo 1966, p. 3).
5.3
Esaminando la presente
fattispecie alla luce delle considerazioni che precedono, appare ben difficile
negare che la ricorrente si presenti come una società immobiliare. Prendendo in
considerazione il bilancio al 31 dicembre 1994, risulta che su un totale di
attivi di circa fr. 2’840’000.-- ben fr. 2’483’000.-- sono rappresentati
dall’immobile (87,42%); se poi si esamina il conto perdite e profitti, la
situazione è ancora più eloquente: sul complesso delle entrate di fr.
472’479,05 ben fr. 460’731,45 sono rappresentate da affitti e fr. 3’437,50
dall’incasso della lavatrice dell’immobile, i rimanenti fr. 8’310,10 sono
costituiti da interessi bancari e sul conto corrente postale dell’immobile.
Lo scopo sociale, dal
canto suo, prevede esplicitamente, nella versione dell’11 febbraio 1988, come
d’altronde già nelle precedenti, la partecipazione finanziaria a qualsiasi
società o azienda immobiliare.
5.4
Il caso in esame non si
rivela invero diverso da altri già giudicati da questa Camera; anzi, per certi
versi si avvera, per quanto precede, addirittura un caso paradigmatico,
esemplare.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 185 LT 1976 e l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                   fr.      400.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi        fr.        80.–
per un totale di                                                        fr.      480.–
sono a carico del ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 184 cpv. 3 LT 1976 e art 230 cpv. 3 LT 1994).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: