ti_gerichte · 80.2020.76 · 2020-05-14 · it
Procedura: prescrizione del diritto di tassare, atto interruttivo, persona giuridica, iscrizione a bilancio di rateo attivo prima e accantonamento poi, riconoscimento esplicito del debito fiscale

Tessin Camera di diritto tributario 07.06.2023 80.2020.76
Tessin Camera di diritto tributario 07.06.2023 80.2020.76
Ticino Camera di diritto tributario 07.06.2023 80.2020.76

Incarti n.
80.2020.76
80.2020.77
Lugano
7 giugno 2023
/dp
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele
Guffi, Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
dell’8 giugno 2020 contro la decisione del 14 maggio 2020 in materia di IC e IFD
2011.
Fatti
A.
Il 10.11.2011, a
seguito di una fusione, gli attivi ed i passivi della RI 1, venivano ripresi
dalla RI 1 società cui scopo è, fra le altre cose, la locazione, il charter, la
compravendita e l’intermediazione nella compravendita di materiale volante,
nautico e di qualsiasi mezzo di trasporto, compresi i relativi accessori.
In
particolare la fusione veniva operata secondo il contratto di fusione del
9.11.2011 ed il bilancio al 30.6.2011 che presentava attivi per fr.
1'647'324.30 e passivi verso terzi per fr. 385'336.36, “
contro attribuzione
agli azionisti della società trasferente di 100 azioni al portatore da CHF
1'000.00. Il capitale azionario veniva aumentato di fr. 100'000.00 in seguito
alla fusione
”.
RI 1 veniva radiata dal
registro di commercio il 10.11.2011.
B.
Nella dichiarazione
fiscale IC/IFD 2011, valida per il periodo dal 1.1.2011 al 30.6.2011 e sottoscritta
il 30.1.2013RI 1, faceva valere un utile netto pari a fr. 966'714.- ed un
capitale proprio non imponibile pari a fr. - 1'261.987.-.
C.
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2011 del 6.9.2018 (periodo fiscale dal 01.01.2011 al
30.6.2011) l’autorità fiscale accertava un utile imponibile pari a fr. 966’700.-
sia per l’IC che per l’IFD e, ai soli fini IC, un capitale pari a fr. 0.-. Il
dovuto d’imposta era stato stabilito in fr. 87'003.- per l’IC ed in fr.
82'169.50 per l’IFD.
A sostegno della
decisione, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG) indicava:
“(…). Secondo il contratto di fusione del 9 novembre
2011, gli attivi e passivi di RI 1 sono stati ripresi dalla RI 1. (…).
Nel
frattempo, la __________ cedeva alla __________ di __________ la particella __________
sita nel Comune di __________ al prezzo di fr. 25'000'000.- (data di iscrizione
del trapasso 16 marzo 2011). Con decisione del 26 novembre 2015, l’UTPG notificava
a RI 1 l’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in
fr. 0.- (zero).
Il 1°
febbraio 2013, la RI 1 depositava la dichiarazione d’imposta (…) 2011. La
durata dell’esercizio commerciale è stata fissata in sei mesi: dal primo
gennaio al 30 giugno 2011 (infatti dal 1° luglio 2011 la RI 1 è fusionata nella
RI 1). L’utile d’esercizio 2011 (01.01-30.06.2011), civilistico e dopo le imposte,
è stato calcolato in fr. 966'714.- e proviene prevalentemente dalla
contabilizzazione della “plusvalenza della cessione immobiliare” e dalle
“commissioni passive” su tale cessione.
Sempre
civilisticamente, la RI 1 ha commisurato le imposte d’esercizio dovute al
30.6.2011 in fr. 232'000.-, con contropartita “Ratei passivi” (saldo fr.
357'759.-).
La decisione sottolineava
poi come la RI 1, iscritta a registro di commercio il 17.6.2010, presentando i
bilanci dal 2011 al 2016, avesse indicato l’esistenza di imposte di periodi
precedenti con contropartita “ratei passivi”. In particolare, in sede di
accertamento per il per l’anno 2016 (la dichiarazione d’imposta era stata
presentata il 22.11.2017), la fusione con la __________ era stata
contabilizzata (altre riserve pari a fr. 1'161'987). Inoltre:
“
Il bilancio civilistico al 31.12.2016 presentava un
utile d’esercizio di fr. 79'685.-, delle imposte di fr. 24'182.-, delle imposte
di anni precedenti di fr. 3'852.- e degli accantonamenti di fr. 241'441.-. L’UTPG,
in sede di accertamento, ha chiesto il dettaglio del conto accantonamenti in
data 12 aprile 2018. La contribuente, rappresentata dallo __________ Lugano, ha
inviato quanto richiesto con scritto dell’8 giugno 2018.
L’UTPG rilevava inoltre
che la posta per gli accantonamenti della RI 1, per il periodo fiscale 2016, era
composta dagli accantonamenti delle imposte dirette di RI 1 per il 2016, pari a
fr. 20'800.-, nonché dagli accantonamenti per “imposte dirette ex RI 1” per un
importo pari a fr. 220'641.- per complessivi fr. 241'441.-.
Secondo l’UTPG, alla luce
delle precisazioni sopra esposte, il diritto di tassare in capo alla __________
per il periodo dal 1.1.2011 al 30.6.2011 non era ancora prescritto. In
particolare, il debito fiscale della __________ era sempre stato contabilizzato
a titolo di accantonamento “
(…) dapprima nei conti della stessa __________
(fino al 30.6.2011) e successivamente nei conti della RI 1 (degli anni 2011,
2012, 2013, 2014, 2015 e 2016), nella quale __________ è stata fusionata a
partire dal 1° luglio 2011
”. Motivo per il quale l’UTPG concludeva che il
diritto di tassare la __________ per la prima parte del periodo fiscale 2011
non fosse ancora prescritto, essendo stato interrotto dalla presentazione dei
conti annuali della RI 1.
D.
Con reclamo 28.9.2018
RI 1 (ora RI 1), rappresentata da __________, censurava la decisione di
tassazione IC/IFD 2011 invocando la prescrizione del diritto di tassare. In
particolare, veniva contestato il fatto che l’accantonamento per le imposte
operate dalla RI 1 costituisse un atto interruttivo per la prescrizione del
diritto di tassare per la __________ In particolare la ricorrente indicava che
la sentenza della CDT utilizzata dall’UTPG per corroborare l’esistenza di un
atto interruttivo della prescrizione del diritto di tassare (inc. 80.2013.202
del 16.11.2016, consid. 2.2.) poggiasse su fatti diversi rispetto alla presente
fattispecie, in quanto vi erano dei documenti legati ai rapporti con l’autorità
fiscale ed in particolare il “
(…) riconoscimento esplicito di accertamenti e
valutazioni da parte dell’autorità fiscale
”. Nel caso
sub judice
, la
presentazione dei bilanci d’esercizio allegati alla dichiarazione d’imposta,
dove risultava l’accantonamento delle imposte relativo all’esercizio 2011, non avrebbe
potuto in nessun caso essere considerato un riconoscimento di debito. In
particolare, in applicazione dell’art. 958 CO la società è tenuta ad
evidenziare gli accantonamenti nel proprio bilancio
“(…) senza però che,
automaticamente, la relativa contabilizzazione rappresenti un riconoscimento di
debito esplicito
”. S’indicava inoltre che “
(…) anche in caso di
contestazioni di decisioni di tassazione la società è tenuta, secondo il
principio della prudenza di bilancio, a contabilizzare la totalità dell’onere
d’imposta anche se lo stesso è, di fatto, contestato
”.
La ricorrente spiegava poi
che l’operazione di organizzazione avvenuta con la fusione della RI 1 era stata
sottoposta all’autorità fiscale con la lettera del 14 luglio 2011 della __________
dove era peraltro stato evidenziato come “
(…) la fusione per incorporazione
dovrebbe avvenire entro la fine di dicembre 2011, con riferimento al bilancio
di fusione chiuso al 30 giugno 2011. Era quindi evidente che la RI 1 avrebbe
dovuto essere tassata anche per il periodo dal 01.01. al 30.06.2011
”.
L’UTPG aveva notificato alla RI 1 con decisione del 26.11.2015 l’imposta sugli
utili immobiliari relativa alla cessione della particella n. __________ RFD __________
di __________, con iscrizione del trapasso immobiliare del 16.3.2011. L’UTPG
non avrebbe per contro inoltrato alcuna richiesta d’informazione volta alla
determinazione della tassazione ordinaria 2011 della RI 1. Quest’ultima aveva presentato
la dichiarazione il 1°.2.2013 e la decisione fiscale era stata intimata alla
ricorrente il 6.9.2018. Volendo considerare quale ultimo atto interruttivo
l’inoltro della dichiarazione fiscale, la decisione IC/IFD 2011 era giunta dopo
la scadenza del termine di cinque anni previsto dagli art. 120 cpv. 1 LIFD e
193 cpv. 1 LT.
E.
Con decisione di
tassazione dopo reclamo IC/IFD 2011 del 14.5.2020 l’UTPG respingeva il reclamo basandosi
sulla motivazione già esposta in precedenza.
F.
Con ricorso 8/9.6.2020
la RI 1, rappresentata da __________, si aggrava contro la decisione su reclamo
IC/IFD 2011 (periodo dal 1.1. al 30.6.2011). La società insorgente ha dapprima
ricapitolato temporalmente i fatti alla base della procedura di tassazione per
sostenere che, nel caso concreto, è intervenuta la prescrizione del diritto di
tassare. La RI 1 non contesta che le imposte relative al 2011 fossero dovute,
bensì il fatto che l’autorità fiscale non abbia compiuto alcun atto
interruttivo della prescrizione, a far tempo dall’inoltro della dichiarazione
fiscale.
La motivazione dell’UTPG, secondo
la quale l’aver costituito degli accantonamenti a bilancio legati al dovuto
d’imposta della __________ per l’anno 2011 costituirebbe una serie di atti
interruttivi della prescrizione del diritto di tassare, sarebbe errata. In
particolare, la presentazione dei bilanci della RI 1, che presentano
l’accantonamento in parola, non costituirebbero alcun atto interruttivo della
prescrizione del diritto di tassare, siccome tale registrazione contabile non
costituirebbe alcun “atto esplicito”, così come esatto dalla LIFD. Citando
Rostetter
,
Die Verjährung im Recht
der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern
, la
ricorrente sostiene che, nell’ambito dell’art. 120 cpv. 3 lett.
b
LIFD,
il contribuente o il corresponsabile d’imposta potrebbe esprimere la propria
volontà di interruzione solo nell’ambito di un’azione di collaborazione con
l’autorità fiscale. Secondo il citato autore un comportamento risultante da
semplici atti concludenti non può essere interpretato come un riconoscimento
esplicito. RI 1 specifica che mal si comprende come un accantonamento, che
dovrebbe rappresentare un riconoscimento del debito fiscale, possa determinare
delle correzioni dell’utile d’esercizio comportanti una ripresa degli stessi
accantonamenti, quando questi risultano eccessivi o non giustificati, ai sensi
degli art. 67 cpv. 2 lett.
b
LT e 58 cpv. 1 lett.
b
LIFD. La
ricorrente ritiene che la funzione della posizione “accantonamenti” sia quella
di far concorrere al risultato di un esercizio componenti negative relative ad
oneri che dovranno essere sostenuti. Gli accantonamenti sarebbero stati esposti
a bilancio unicamente in applicazione delle norme contabili previste dal CO ed
in particolare dell’art. 958c, in ambito di presentazione dei conti, che devono
adempiere ai requisiti di completezza e prudenza. Diversamente dalle persone
fisiche, dove l’eventuale deduzione dei debiti dalla sostanza imponibile è
costituta dai debiti comprovati ai sensi dell’art. 47 LT, RI 1 prima ed in
seguito la RI 1, devono allestire i propri conti secondo il CO, evidenziando le
posizioni a bilancio, senza tuttavia che “
(…) automaticamente la relativa
contabilizzazione rappresenti un riconoscimento di debito esplicito
”. Scopo
dell’accantonamento è unicamente quello di rilevare degli impegni sussistenti nel
corso dell’esercizio il cui ammontare è ancora indeterminato. La RI 1 conclude
affermando che la presentazione dei bilanci d’esercizio allegati alla
dichiarazione d’imposta, dove risulta l’accantonamento per il periodo fiscale
2011, non può, in nessun caso essere considerato come un atto interruttivo
della prescrizione. La ricorrente chiede pertanto di accertare la prescrizione
del diritto di tassare per il 2011.
G.
Con osservazioni
2/3.7.2020 l’UTPG chiede di confermare la decisione impugnata sulla base della
motivazione esposta. L’autorità ribadisce l’esistenza di atti interruttivi
della prescrizione del diritto di tassare: nei conti annuali 2013 della RI 1,
presentati all’UTPG il 13.2.2015 era presente un debito per “imposte RI 1” pari
a fr. 268'530.05. Secondo il fisco “
Quest’ultimo è pertanto da considerare
un chiaro riconoscimento di debito
”. L’autorità fiscale, in merito agli
atti interruttivi della prescrizione del diritto di tassare, rimanda inoltre
alla sentenza di questa Camera n. __________.
Diritto
1.
Nella fattispecie,
la RI 1 non contesta che le imposte relative a RI 1 per il periodo
01.01–30.6.2011 fossero dovute, ma sostiene che sia sopraggiunta la
prescrizione del diritto di tassare, ritenuto come, a seguito dell’invio della
dichiarazione fiscale, avvenuto il 1.2.2013, non sia intervenuto più alcun atto
interruttivo della prescrizione fiscale. La decisione fiscale IC/IFD 2011,
intimata unicamente il 6.9.2018, sarebbe pertanto stata emessa ad oltre cinque
anni di distanza, quando la prescrizione era già intervenuta.
Di diversa opinione
l’autorità fiscale, la quale ritiene che, con la presentazione delle
dichiarazioni fiscali della RI 1 (società con la quale RI 1 si è fusionata nel
2011), riportanti, a bilancio, gli accantonamenti relativi al pagamento delle
imposte dovute dalla RI 1 nel 2011, si sarebbero verificati più atti
interruttivi della prescrizione del diritto di tassare, considerato come questi
rappresentino degli espliciti riconoscimenti di debito nei confronti
dell’autorità fiscale.
2.
2.1.
Come visto, nel 2011 è avvenuta
la fusione tra le società RI 1. Dalla disamina del registro di commercio
relativo alla RI 1 (
www.zefix.ch
, sito consultato il 20.5.2023) si
rileva che quest’ultima società è stata radiata dall’apposito registro il
10.11.2011 e che “Gli attivi e i passivi verso terzi sono ripresi dalla RI 1”.
2.2.
Secondo l’art. 63 cpv. 3
LT nel caso di trasferimento di attivi e passivi da una persona giuridica ad
un’altra, le imposte dovute dalla prima devono essere pagate dalla seconda. Di
medesimo tenore l’art. 54 cpv. 3 LIFD.
L’art. 54 cpv. 3 LIFD
istituisce una successione fiscale: la persona giuridica che riprende gli
attivi ed i passivi dell’altra società, assume anche i diritti e gli obblighi
procedurali della società dissolta. Secondo il Messaggio sull’armonizzazione
fiscale (in FF 1983 III 1, 197), questo capoverso regola la questione della
successione fiscale nel contesto delle fusioni oppure delle operazioni simili,
secondo l’attuale diritto. L’idea soggiacente a tale disposizione è che, quando
la società che trasferisce tutti i suoi attivi e passivi, la persona giuridica
in questione si estingue senza che avvenga una liquidazione e si dissolva nella
persona giuridica che riprende il patrimonio, ragione per la quale quest’ultima
deve assumersi le imposte dovute dalla prima società sino al momento della sua
estinzione e rispondere degli obblighi fiscali di quest’ultima. L’art. 54 cpv.
3 LIFD risulta applicabile in caso di ristrutturazione societaria, unicamente
se la persona giuridica è in seguito radiata dal registro di commercio. La
ripresa degli elementi imponibili interviene automaticamente, per il fatto che
la persona giuridica che riprende attivi e passivi dell’altra società deve
dichiarare, a partire dalla data determinante per la ripresa, il proprio
risultato e quello che emerge dagli attivi e dai passivi della persona giuridica
ripresa. Siccome il principio della continuità contabile è già applicabile, non
è necessaria una base legale espressa (
Paschoud/Gani
,
in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire LIFD, 2
a
ed.,
Basilea 2017, n. 49-51 ad art. 54 LIFD;
Oesterhelt/Schreiber
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], DBG Kommentar, 4
a
ed., Basilea 2022,
n. 43 e n. 45 e segg.ad art. 54 LIFD).
2.3.
A seguito della ripresa
degli attivi e dei passivi, la RI 1 è subentrata negli obblighi fiscali della RI
1, ivi compreso il pagamento delle imposte, anche precedenti alla fusione delle
due società. Si tratta pertanto di verificare se l’iscrizione a bilancio degli
accantonamenti per le imposte ancora non solute dalla RI 1, costituisca per la RI
1, che ha allegato i bilanci alle dichiarazioni fiscali degli anni successivi
un riconoscimento esplicito del debito fiscale della RI 1, ai sensi degli
articoli 120 cpv. 3 lett.
b
LIFD e 193 cpv. 4 lett.
b
LT.
3.
3.1.
Secondo l’art. 120 cpv. 1
LIFD, come pure secondo l’art. 193 cpv. 1 LT, il diritto di tassare si
prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Con l’interruzione
(cfr. art. 120 cpv. 3 LIFD e 193 cpv. 4 LT; cfr. art. 137 CO) decorre un nuovo
termine di prescrizione. Il diritto di tassare si prescrive, in ogni caso, in
quindici anni dalla fine del periodo fiscale (art. 120 cpv. 4 LIFD e art. 193
cpv. 5 LT).
3.2.
Un nuovo termine di
prescrizione decorre, in primo luogo, con ogni atto ufficiale inteso
all’accertamento o alla riscossione del credito fiscale, comunicato al
contribuente o al corresponsabile dell’imposta (art. 120 cpv. 3 lett.
a
LIFD e art. 193 cpv. 4 lett.
a
LT).
Ciò si verifica in
particolar modo quando l’autorità adotta una misura finalizzata alla
determinazione o all’incasso del credito fiscale e ne informa il contribuente o
una persona che è responsabile solidale dell’imposta. Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, tutte le misure delle autorità, che sono portate a
conoscenza del contribuente e che mirano alla riscossione del credito fiscale, come
pure le semplici lettere o ingiunzioni, interrompono il decorso del termine di
prescrizione (DTF 139 I 64 consid. 3.3; DTF 137 I 273 consid. 3.4.3).
3.3.
Il Tribunale federale si è
già espresso in più occasioni stabilendo quali atti - comunicati al
contribuente o al corresponsabile d’imposta - potessero essere considerati
interruttivi della prescrizione del diritto di tassare (cfr.
Beusch
, in: Zweifel / Beusch [a cura
di], Kommentar DBG, 3
a
ed., Basilea 2017, n. 46 ad art. 120 LIFD;
Locher
, Kommentar DBG, vol.
III, Basilea 2018, n. 33-34 ad art. 120 LIFD;
Rostetter
, Die Verjährung im Recht der
direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, 2019, p. 126).
Si citano a titolo esemplificativo:
·
l’invio dello formulario della dichiarazione d’imposta con la
richiesta di ritornarlo firmato (DTF 137 I 273, consid. 3.4.1.);
·
la comunicazione secondo cui la decisione fiscale giungerà in un
momento successivo (DTF 126 II 1 consid. 2; DTF 142 II 182 consid. 3.2.);
·
la citazione e l’audizione del contribuente;
·
le richieste di completazione degli allegati alla dichiarazione
fiscale.
4.
4.1.
Per gli articoli 120 cpv.
3 lett.
b
LIFD e 193 cpv. 4 LT, un nuovo termine di prescrizione decorre
parimenti con ogni riconoscimento esplicito del debito fiscale da parte del
contribuente o del corresponsabile d’imposta.
4.2.
La
dottrina (in particolare
Beusch
)
ritiene che l’interruzione della prescrizione possa avvenire con qualsiasi
tipologia di dichiarazione di riconoscimento del debito fiscale da parte del
contribuente, oppure del responsabile solidale dell’imposta.
Per dichiarazione non si
deve intendere unicamente l’espresso riconoscimento di debito da parte del
debitore, ma ogni tipo di comportamento, che, secondo i principi della buona
fede, possa essere interpretato come conferma dell’obbligo fiscale. Vi
rientrano dei pagamenti anche parziali oppure una richiesta di condono o di dilazione.
Per quanto riguarda la
posizione del contribuente, i motivi d’interruzione della prescrizione sono i
medesimi che valgono anche nell’ambito del diritto privato.
A livello procedurale ci
si deve chiedere in che forma il contribuente deve attuare tale dichiarazione.
Posto come l’onere della prova in merito all’interruzione della prescrizione
incomba all’autorità, quale atto interruttivo può anche essere sufficiente un
verbale che riprende una dichiarazione orale rilasciata dal contribuente oppure
un’e-mail (
Beusch
, Der Untergang
der Steuerforderung, Zurigo 2012, p. 298 s. e riferimenti ivi citati in
particolare
Beusch
, Kommentar
VStG, 2
a
ed., Basilea 2012, n. 18 ad art. 17 LIP;
Beusch
, in: Zweifel/Beusch [a cura di],
Kommentar DBG, n. 43 ad art. 120 LIFD).
4.3.
Per quanto riguarda, in
particolar modo, la questione se l’inoltro della dichiarazione d’imposta da
parte del contribuente possa configurare a tutti gli effetti un atto
interruttivo della prescrizione, la stessa è stata affrontata dal Tribunale
federale in una sentenza recente (n. 2C_884/2018 del 30.1.2019).
In particolare l’Alta
Corte si è soffermata su una differenza, che intercorre fra la formulazione
degli art. 120 cpv. 3 lett.
b
LIFD e 47 LAID, da una parte, e dell’art.
135 CO, dall’altra.
Nei rapporti contrattuali,
l’art. 135 cpv. 1 CO ammette che il riconoscimento del credito possa avvenire
anche in modo non «esplicito». Si considera interruttivo della prescrizione
ogni comportamento del debitore, che in buona fede il creditore può
interpretare come una conferma dell’obbligazione giuridica. Determinante è il
punto di vista del creditore, per cui occorre tener conto delle circostanze del
caso specifico.
Siccome nell’ambito delle
imposte dirette la manifestazione di volontà deve invece essere «esplicita», si
deve esigere che non solo l’autorità di tassazione (quale rappresentante del
creditore), ma anche il contribuente siano del parere che quell’atto implichi
il riconoscimento dell’esistenza e dell’ammontare del credito d’imposta. Il
riconoscimento del credito d’imposta non deve, come indicato, poter avvenire in
modo inaspettato e involontario (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019
B 92.9 n. 13 consid. 2.2.6; v. anche RtiD II-2020 p. 763).
Tenuto conto delle considerazioni
che precedono, il Tribunale federale ha ritenuto di dover riesaminare la
propria giurisprudenza, risalente a prima che fosse introdotto il requisito del
carattere «esplicito» del riconoscimento. Era stato in particolar modo deciso
che la presentazione (incondizionata) della dichiarazione d’imposta da parte
del contribuente poteva essere sufficiente per interrompere il decorso del
termine di prescrizione, poiché in tal modo si verificava il «riconoscimento
del credito d’imposta» (DTF 90 I 18 consid. 2b). Alla luce degli articoli 120
cpv. 3 lett.
b
LIFD e 47 cpv. 1 LAID, l’Alta Corte ha dunque precisato
che la presentazione della dichiarazione d’imposta in quanto tale non basta
senz’altro a fungere da riconoscimento esplicito del credito d’imposta. Ad
esempio, se un contribuente o un corresponsabile d’imposta ritorna la
dichiarazione d’imposta senza completarla affatto, ciò non basta certamente a
interrompere la prescrizione. Non è l’atto in sé di inoltrare la dichiarazione
d’imposta a costituire un «riconoscimento esplicito» del credito d’imposta,
bensì il contenuto della dichiarazione. Secondo il diritto vigente, una
dichiarazione d’imposta interrompe il termine di prescrizione solo se è stata
compilata e presentata senza riserve. In questo caso, l’atto del contribuente o
del corresponsabile d’imposta si presenta in modo tale che, da un lato, deve
oggettivamente essere considerato un riconoscimento espresso del debito
d’imposta risultante dalla dichiarazione anche se non ancora definito nel suo ammontare
e, dall’altro, non può essere soggettivamente compreso altrimenti dall’autorità
di tassazione (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13
consid. 2.2.7; v. anche RtiD II-2020 p. 764).
4.4.
Più in generale, nella
stessa pronuncia, la Suprema Corte ha affermato che, per quanto debba essere
«esplicito», non si richiede tuttavia che il riconoscimento del debito
d’imposta venga verbalizzato in questi termini (esempio:
«Con la presente
riconosco il credito d’imposta che risulta dal reddito che ho dichiarato»
).
La legge non esige niente del genere. Tuttavia, diversamente da quanto previsto
dall’art. 135 cpv. 1 CO, la manifestazione di volontà deve essere formulata in
modo esplicito, il che significa che in generale il contribuente o il
corresponsabile d’imposta può esprimere la propria volontà di interrompere solo
con un atto che si inserisce nel contesto dell’adempimento dei suoi obblighi
procedurali. Semplici atti concludenti non possono essere considerati
«espliciti» (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13 consid.
2.2.9; v. anche RtiD II-2020 p. 765).
Nel caso esaminato dal
Tribunale federale, due e-mail, inviate all’autorità di tassazione dal
contribuente dopo l’inoltro della dichiarazione d’imposta sono state considerate
come un riconoscimento «esplicito» del credito fiscale. Con la prima, il
rappresentante del contribuente aveva chiesto di attendere con la tassazione,
poiché la dichiarazione d’imposta sarebbe stata completata; con la seconda,
veniva prodotta documentazione integrativa. Le e-mail in questione, secondo
l’Alta Corte, hanno quindi avuto l’effetto di interrompere il decorso della
prescrizione (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13
consid. 3.2.3; v. anche RtiD II-2020 p. 766 s.).
4.5.
Nella sentenza 2C_278/2020
del 15.7.2020 (in StE 2021 B 92.9; cfr. anche
Beusch/Brunner
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4
a
ed., Basilea 2022,
n. 43), il Tribunale federale si è occupato di un altro caso di prescrizione
del diritto di tassare. In particolare si trattava di una contribuente, che,
nel mese di settembre del 2010, aveva presentato la dichiarazione fiscale per
il periodo 2009. Nelle successive dichiarazioni fiscali (per i periodi fiscali 2010,
2011, 2012, 2014 e 2015) aveva dichiarato – nell’elenco debiti – la presunta
pretesa fiscale di fr. 23'304.70 nei confronti del Canton Berna, relativa al
periodo fiscale 2009, per la quale la tassazione non era ancora passata in
giudicato, con l’indicazione “
sospeso a causa di procedimento
”.
La decisione di tassazione
inerente il periodo 2009 gli sarebbe stata notificata solo l’11.4.2017. L’Alta
Corte svizzera si è pertanto confrontata con la questione se, con la
presentazione delle successive dichiarazioni fiscali, che riportavano
l’esistenza del debito fiscale di fr. 23'304.70 inerente il 2009, la
contribuente avesse ripetutamente riconosciuto espressamente la pretesa fiscale
per il periodo d’imposta 2009, con la conseguenza che il termine di
prescrizione era stato ripetutamente interrotto e la prescrizione non era
ancora sopraggiunta.
La Suprema Corte svizzera,
dopo aver richiamato la propria precedente sentenza, ha ritenuto che, per
stabilire se vi sia stato un riconoscimento esplicito del debito fiscale, occorre
distinguere due scenari. Se dal comportamento del contribuente emerge
chiaramente che
dal suo stesso punto di vista
(“nach Auffassung der
steuerpflichtigen Person”)
sussiste un obbligo di pagamento, la sua manifestazione
di volontà deve essere considerata come un “
riconoscimento esplicito del
debito fiscale
”, secondo l’art. 120 cpv. 3 lett.
b
LIFD. Di
conseguenza inizia a decorrere un nuovo termine di prescrizione. Se invece il
contribuente si limita ad affermare che secondo l’autorità di tassazione o di
riscossione
(“nach Auffassung der Veranlagungs- oder Bezugsbehörde”)
,
cioè del creditore, dovrebbe sussistere un obbligo di pagamento, si tratta di
una dichiarazione di conoscenza (
Wissenserklärung),
ma non di volontà (
Willenserklärung
),
motivo per il quale il termine di prescrizione non può iniziare a decorrere
nuovamente in assenza di un riconoscimento esplicito della pretesa fiscale. L’effetto
dichiarativo è limitato al fatto che la presunta pretesa fiscale viene riproposta
nei periodi fiscali successivi (consid. 2.3.3).
Su questi presupposti,
l’Alta Corte ha accolto il ricorso del contribuente, sottolineando che
quest’ultimo aveva impugnato le decisioni di tassazione dei periodi fiscali
precedenti e che i procedimenti pendenti, portati fino al Tribunale federale, concernevano
la stessa questione che aveva sollevato anche nella dichiarazione per il 2009.
L’autorità di tassazione cantonale aveva pertanto sospeso la procedura di
tassazione per i periodi 2008 e 2009. In queste circostanze, i giudici federali
hanno concluso che, indicando che la procedura di tassazione per il periodo
2009 era stata sospesa, il contribuente non aveva riconosciuto esplicitamente
il debito fiscale. Semplicemente, sapeva che, qualora le procedure in corso per
i periodi fiscali precedenti si fossero concluse con un esito sfavorevole,
avrebbe dovuto pagare un ulteriore importo di imposte di fr. 23'304.70 per il
periodo fiscale 2009 (consid. 2.3.5).
5.
5.1.
L’art. 198 cpv.1 LT
stabilisce che i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o
invio del modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno
ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente. Il capoverso 2
dell’art. 198 LT stabilisce che il contribuente deve compilare il modulo in
modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati
prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito. Di medesimo
tenore l’art. 124 cpv. 1 e 2 LIFD.
Per quanto concerne gli
allegati alla dichiarazione fiscale l’art. 199 cpv. 2 lett.
a
LT prevede
che le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le
persone giuridiche, devono allegare alla dichiarazione, in particolare, i conti
annuali firmati (conto economico, bilancio e allegato) per il periodo fiscale in
questione. Di medesimo tenore l’art. 125 cpv. 2 lett.
a
LIFD.
5.2.
Gli
allegati alla dichiarazione fiscale fanno parte delle basi necessarie per poter
procedere ad una tassazione completa ed esatta. Quando gli allegati riportano,
ad esempio, il saldo delle entrate, il contribuente deve firmarli, assumendosi
la responsabilità degli stessi, analogamente alla sottoscrizione della
dichiarazione d’imposta. La produzione degli allegati può costituire un
ampliamento dell’obbligo di dichiarare previsto dall’art. 124 cpv. 1 LIFD,
oppure quello di precisare gli elementi già dichiarati. L’obbligo di produrre
gli allegati ha lo stesso fondamento giuridico che quello di compilare e
consegnare la dichiarazione fiscale. Gli allegati comprendono dei calcoli di
dettaglio di talune posizioni oppure consistono nei giustificativi delle somme
dichiarate. Lo scopo degli allegati è quello di fornire all’autorità, per un
gran numero di contribuenti, le informazioni necessarie affinché si possa
procedere alla tassazione in base ai documenti trasmessi (
Althaus-Houriet
, in: Noël/Aubry Girardin
[a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 1-8 ad art. 125
LIFD).
5.3.
5.3.1.
Più nello specifico, per
quanto attiene all’estratto dei conti (bilancio e conto economico), che come
visto deve essere sottoscritto, si rileva che il contribuente che è obbligato a
tenere la contabilità secondo il diritto commerciale lo è ugualmente dal
profilo del diritto fiscale (cfr. art. 959 e segg.
CO) (
Althaus-Houriet
, op. cit., n. 41a ad
art. 125 LIFD).
Il
diritto fiscale si basa infatti sul bilancio commerciale. Se stabilito nel
rispetto delle norme legali applicabili, esso è infatti determinante anche per la
definizione dell’utile imponibile (
Massgeblichkeitsprinzip
), fatta
eccezione unicamente per le disposizioni correttive proprie al diritto
tributario (sentenza TF 2C_520/2015 del 28.12.2015, consid.
3.1;
DTF 132 I 175 consid. 2.2, con riferimento a:
Behnisch
, Zur Massgeblichkeit der
Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht 1992-1997: Versuch einer
Bilanz, p. 21 ss
.).
In
altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662
a
CO;
dal 1° gennaio 2013, art. 957
a
CO) viene a cadere soltanto nella misura
in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto
commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni (decisione
TF n. 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24 p. 100, consid. 2.1;
Bernardoni/ Bortolotto
, La fiscalità dell’azienda,
2ª ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.;
Locher
, Kommentar zum DBG, vol.
II, Therwil/Basilea
2004, n. 2 ad art. 58 LIFD, p. 242;
Richner/Frei/Kaufmann/
meuter
, Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 1 ad art. 58
LIFD, p. 713).
Secondo
il principio della periodicità valido nel diritto fiscale svizzero, un’azienda
deve essere tassata in un determinato anno fiscale sull’utile realizzato nel
corrispondente periodo. I risultati dei differenti esercizi annuali non devono
perciò venir compensati tra loro, aumentando o diminuendo quelli di un
determinato periodo a favore o a carico di un altro. Se si verifica una
violazione del principio di periodicità, va di conseguenza operata una
correzione fiscale (sentenza TF 2A.464/2006 del 15.1.2007 consid. 3).
5.3.2.
Secondo l’art. 663 CO (dal
1.1.2013 art. 959
b
cpv. 1 CO), il conto economico espone i risultati
dell’impresa durante l’esercizio. Può essere compilato come conto economico
della produzione o come conto economico della vendita.
Fra le poste che “almeno”
devono figurare nel conto economico, rientrano le imposte dirette (art. 959
b
cpv. 2 cifra 10 e cpv. 3 cifra 7 CO, in vigore dal 1.1.2013).
La considerazione regolare
quale costo, per ogni periodo, delle imposte dirette legate all’attività è
imprescindibile nel rispetto del principio di competenza
(“accrual”).
Per il diritto commerciale è decisivo stabilire se, nel periodo contabile, si
sia verificata una fattispecie imponibile, che comporta conseguenze fiscali (
Böckli
, OR-Rechnungslegung, 2
a
ed., Zurigo 2019, n. 567, p. 154). I principi della correlazione temporale e
della correlazione materiale (art. 958
b
CO) valgono infatti anche per le
imposte dirette, ragione per cui è rilevante l’onere fiscale effettivo e non i
pagamenti di imposte avvenuti nel periodo contabile (
Pfaff
, Rechnungslegung nach Obligationenrecht – veb.ch
Praxiskommentar mit Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften, 2
a
ed., Zurigo 2019, n. 102, p. 430 s.).
Le imposte federali e
cantonali sull’utile e le imposte cantonali sul capitale devono essere registrate
come costi non alla loro scadenza, ma sincronicamente nel momento in cui è
adempiuta la fattispecie imponibile. Questo avviene alla voce “imposte dirette”
nel conto economico e nel bilancio perlopiù registrandolo come debito a breve
termine oppure, se è possibile un calcolo abbastanza accurato, come risconto
(rateo) passivo. In caso di incertezza, la società costituisce un accantonamento
fiscale (
Böckli
, op. cit., n.
1052, p. 271;
Böckli
, Schweizer
Aktienrecht, 5
a
ed., Zurigo 2022, p. 871 s.). Scopo dei ratei (e dei
risconti) passivi è la delimitazione temporale di costi e ricavi certi, mentre,
di norma, un accantonamento è la registrazione di un costo ancora “incerto” a
carico del periodo contabile corrente (
Carlen/Gianini/Riniker
,
Contabilità finanziaria, Vol. I, Lugano 2011, p. 58 s.).
5.3.3.
Secondo l’art. 59 cpv.1
lett.
a
LIFD e l’art. 68 cpv. 1 lett.
a
LT, gli oneri
giustificati dall’uso commerciale comprendono anche le imposte federali,
cantonali e comunali, ma non le multe fiscali.
Le
imposte sull’utile e sul capitale, in particolare, costituiscono costi relativi
a quell’anno per il quale sono dovute. Ciò vale anche quando la tassazione
viene intrapresa solo successivamente oppure se un debito fiscale non è ancora
scaduto. In simili casi, viene costituito un corrispondente accantonamento (
Locher
, Kommentar zum DBG, vol.
II, Basilea 2004, n. 54 ad art. 59 LIFD, p. 362).
5.4.
5.4.1.
Ora, ritornando al tema
della prescrizione del diritto di tassare, si rileva che la contribuente ha
fatto valere, nelle dichiarazioni fiscali, tramite l’allegato sottoscritto
bilancio, per ogni anno dal 2011 in poi, gli accantonamenti legati alle imposte
dirette ancora dovute, per il periodo fiscale 2011, dalla __________
In particolare, la
contribuente ha presentato, per i periodi fiscali dal 2011 al 2016 le
dichiarazioni fiscali allegando e sottoscrivendo i relativi bilanci:
·
2011: la dichiarazione fiscale è stata trasmessa il 18.1.2013,
contabilizzando la fusione con la __________ (avanzo di fusione pari a fr. 1'161'987.-).
Il bilancio (sottoscritto) presentava in particolare imposte di esercizi
precedenti per fr. 3'071.- e dei ratei passivi di fr. 329'132.-. La decisione
di tassazione IC/IFD 2011 è stata emessa il 5.4.2013;
·
2012: la dichiarazione fiscale è stata trasmessa il 9.1.2014
unitamente al bilancio (sottoscritto), contabilizzando la fusione con la __________
SA (avanzo di fusione pari a fr. 1'161'987.-). Il bilancio presentava in
particolare imposte di esercizi precedenti per fr. 9'167.- e dei ratei passivi
di fr. 294’029.-. La decisione di tassazione IC/IFD 2012 è stata emessa il
16.1.2014;
·
2013: la dichiarazione fiscale è stata trasmessa il 13.2.2015 unitamente
al bilancio (sottoscritto), contabilizzando la fusione con la __________ SA
(avanzo di fusione pari a fr. 1'161'987.-). Il bilancio presentava in
particolare imposte di esercizi precedenti per fr. 207.- e dei ratei passivi di
fr. 282’155.- (di cui fr. 268'530.05 “imposte __________”, cfr. dettaglio
“ratei passivi”). La decisione di tassazione IC/IFD 2013 è stata emessa il
12.3.2015;
·
2014: la dichiarazione fiscale è stata trasmessa il 19.1.2016
unitamente al bilancio (sottoscritto), contabilizzando la fusione con la __________
SA (avanzo di fusione pari a fr. 1'161'987.-). Il bilancio presentava in
particolare imposte di esercizi precedenti per fr. 10'088.- e dei ratei passivi
di fr. 229’696.-. La decisione di tassazione IC/IFD 2014 è stata emessa l’11.2.2016;
·
2015: la dichiarazione fiscale è stata trasmessa il 14.7.2016
unitamente al bilancio (sottoscritto), contabilizzando la fusione con __________
SA (riserva legale da apporti in capitale pari a fr. 1'161'987.-). Il bilancio
presentava in particolare imposte di esercizi precedenti per fr. 2'381.- e dei
ratei passivi di fr. 225’790.-. La decisione di tassazione IC/IFD 2015 è stata
emessa l’11.8.2016;
·
2016: la dichiarazione fiscale è stata trasmessa il 22.11.2017
unitamente al bilancio (regolarmente firmato), contabilizzando la fusione con
la __________ SA (altre riserve pari a fr. 1'161'987.-). Il bilancio presentava
in particolare imposte di esercizi precedenti per fr. 3'852.- e degli
accantonamenti di fr. 241'441.-. In relazione a tale accantonamento, l’UTPG ha
richiesto il dettaglio il 12.4.2018. La contribuente, rappresentata da __________
ha inviato quanto richiesto con scritto 8.6.2018. La posta accantonamenti era
composta da fr. 20'800.- quale “accantonamento per imposte dirette RI 1” nonché
fr. 220'641.- quale “accantonamenti per imposte dirette __________”.
5.4.2.
Si
rileva inoltre che, per esempio, nella dichiarazione fiscale del 2014
(presentata il 19.1.2016), la contribuente, oltre ad allegare bilancio e conto
economico, nell’allegato 2 “Elenco dei debiti” [nelle precedenti dichiarazioni
non vi era il modulo separato dell’elenco debiti] ha indicato specificatamente
l’esistenza dei ratei passivi per fr. 229'696.-, senza menzionare alcuna
controversia in relazione al pagamento della somma. Lo stesso dicasi per la
dichiarazione fiscale 2015, trasmessa all’UTPG il 14.7.2016: nell’allegato 2,
“Elenco debiti” vengono ancora riportati ratei passivi per fr. 225'790.-, senza
alcuna indicazione di sorta.
Con
la dichiarazione fiscale 2013, è stato inoltre prodotto il dettaglio dei “ratei
passivi”, nel quale si faceva valere i debiti d’imposta della __________ pari a
fr. 268'530.05 al 31.12.2013 e di fr. 280'793.65 al 31.12.2012. Si rileva
pertanto che la contribuente, in relazione a tale debito, ne ha modificato
l’importo da un periodo fiscale con l’altro.
5.5.
5.5.1.
Il
costo rappresentanto dalle imposte 2011 della __________ ha dunque ridotto
l’utile imponibile del periodo fiscale 2011 e il relsativo debito è stato
accettato dall’UTPG, nelle passività di bilancio, in ogni periodo fiscale
successivo nelle dichiarazioni presentate dalla __________. La società, come
visto, ha registrato il debito relativo alle imposte del 2011 della __________
quale rateo passivo, ritenendolo in tal modo un costo certo, ossia una
passività a breve termine (art. 959
a
cpv. 2 cifra 1 lett.
d
CO).
Come già indicato, le imposte dirette accertate o calcolate, ma non ancora
pagate, devono essere registrate come risconti passivi o passività correnti (
Pfaff
, op. cit., p. 430 s.).
Il
fatto che la contribuente abbia registrato il debito fiscale quale rateo
passivo, ossia una passività a breve termine, proprio perché in attesa che si
verificasse l’uscita vera e propria relativa al pagamento delle imposte del
primo semestre 2011 della __________, implica la consapevolezza dell’esistenza
del debito fiscale e la volontà di pagare le imposte 2011 della __________. L’uscita
monetaria dalle casse della società si è invero si è protratta, siccome non era
ancora stata emessa la tassazione per il periodo 1.1. – 30.6.2011 della __________.
Non emerge peraltro, né dal bilancio né dalle dichiarazioni fiscali presentate
negli anni successivi, che l’esistenza di tale debito fosse controverso. Ad
essere precisi, la ricorrente, ha modificato la registrazione a bilancio da
rateo passivo ad accantonamento unicamente nel periodo fiscale 2016 (la
relativa dichiarazione fiscale è stata presentata nel 2017).
Diversamente dalla tesi
della ricorrente, si deve pertanto riconoscere che, presentando regolarmente il
bilancio, la RI 1 ha ripetutamente riconosciuto in maniera esplicita
l’esistenza del debito fiscale per le imposte non ancora tassate del periodo
fiscale 2011 della __________. Ancora nel ricorso, del resto, la contribuente
ha affermato di non contestare “
(…) il fatto che le imposte relative
all’anno 2011 erano dovute (…)”
(ricorso 8/9.6.2020 p. 3).
Il rateo passivo, come
visto, è del resto sempre stato riconosciuto dalla stessa autorità fiscale.
5.5.2.
Come già ricordato,
secondo la giurisprudenza del TF non è l’atto in sé della presentazione della
dichiarazione fiscale a costituire un riconoscimento esplicito del debito
fiscale, bensì il contenuto della stessa. Ora, nel caso di specie, proprio
tramite i dati indicati a bilancio e ripresi nelle stesse dichiarazioni fiscali
(ed in particolare nell’elenco debiti__________
__________
5.6.
Si
deve pertanto concludere che, seguendo la citata giurisprudenza del Tribunale
federale (DTF 145 II 130), con ogni dichiarazione presentata, la RI 1 ha
ribadito il riconoscimento del debito fiscale della __________,
contabilizzandolo e quantificandolo a bilancio quale rateo passivo / accantonamento
(cfr. considerato accantonamento unicamente nella DF 2016): così facendo ha
ripetutamente compiuto, negli anni, degli atti interruttivi della prescrizione
del diritto di tassare, inerenti il dovuo d’imposta di __________ del 2011.
Nel bilancio allegato alla
dichiarazione d’imposta 2016, presentata il 21.11.2017, in particolare, la
ricorrente ha ancora registrato accantonamenti per fr. 241'441.75. Richiesta
dall’UTPG di documentare il dettaglio del conto “accantonamenti”, l’insorgente
ha prodotto le schede contabili 2340 (Accantonamenti per imposte dirette __________
SA) e 2341 (Accantonamenti per imposte dirette ex __________ SA). Da
quest’ultima si evince che vi era ancora un accantonamento per le imposte della
__________ SA per fr. 220'641.75. In tal modo, l’ultimo atto interruttivo
risale al 21.11.2017.
Anche se si volesse
considerare quale ultimo riconoscimento di debito espresso il periodo fiscale
precedente, ossia, il 2015, anno nel quale le imposte dovute __________ erano
ancora contabilizzate come ratei passivi, l’invio della dichiarazione fiscale è
del 14.7.2016: in queste circostanze ne discende che, quando la decisione di
tassazione 2011 è stata notificata, il 6.9.2018, non era pertanto ancora
intervenuta la prescrizione del diritto di tassare, né era sopraggiunta la
prescrizione assoluta (di 15 anni dalla fine del periodo fiscale, cfr. art. 120
cpv. 4 LIFD e art. 193 cpv. 5 LT). Motivo per il quale, la decisione su reclamo
dev’essere confermata.
6.
Il ricorso è
respinto e la decisione su reclamo IC/IFD 2011 è cofermata. La tassa di
giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le
spese processuali consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 4’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 5’000.–
sono a carico della ricorrente.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: