ti_gerichte · 80.2018.253 · 2018-10-18 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: accantonamento delcredere, prestiti infragruppo, sono se crediti minacciati da circostanze che sfuggono al controllo degli azionisti

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: accantonamento delcredere, prestiti infragruppo, sono se crediti minacciati da circostanze che sfuggono al controllo degli azionisti

Tessin Camera di diritto tributario 20.08.2021 80.2018.253
Tessin Camera di diritto tributario 20.08.2021 80.2018.253
Ticino Camera di diritto tributario 20.08.2021 80.2018.253

Incarti n.
80.2018.253
80.2018.254
Lugano
20 agosto 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretaria
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 16 novembre 2018 contro la decisione del 18 ottobre 2018 in materia di IC
e IFD 2013 e 2014.
Fatti
A.
Su richiesta dell’RS
1 (in seguito UTPG), nel corso del 2016, la RI 1 è stata sottoposta a verifica
da parte dell’Ispettorato fiscale per gli esercizi del 2013 e del 2014. Dal
rapporto dell’Ispettorato del 16 marzo 2017 si evince che azionisti della
società erano i coniugi __________ e __________, nella misura del 50% ciascuno,
e che le azioni erano detenute fiduciariamente da __________. Gli stessi
azionisti controllavano anche la società sorella __________ SA, Chiasso. La RI
1 deteneva inoltre una partecipazione del 51% nella società consortile a
responsabilità limitata __________ ________, __________.
L’Ispettorato fiscale ha,
in particolar modo, esaminato i crediti registrati a bilancio al 31.12.2013 e
31.12.2014, rilevando che si trattava delle società appartenenti allo stesso
gruppo, cioè la __________ SA e la __________ ________. Per questa ragione, ha ritenuto
che non fosse ammesso l’accantonamento delcredere, che ammontava a fr. 41'276.–
alla fine del 2013 e a fr. 33'029.– alla fine del 2014. Nel rapporto, si
leggono a tale proposito le seguenti considerazioni:
“I
crediti infragruppo devono essere garantiti dal fatto che il controllo delle
persone giuridiche appartenenti al gruppo è il medesimo. Nel caso in cui le
società appartenenti al gruppo non fossero in grado di onorare il loro credito
infra-gruppo, non si potrebbe far valere la perdita su crediti; l’organo
direttivo dovrebbe infatti chinarsi su un’eventuale attuazione della procedura
per la rinuncia del credito vantato, da vedersi nell’ottica del risanamento
infragruppo oppure di un apporto di capitale. Motivo per cui il delcredere
allibrato infragruppo non è accettato e ripreso tramite RT.”
Il 2 marzo 2017 si è poi
tenuta un’audizione, al termine della __________, all’epoca amministratore
unico della contribuente, si è rifiutato di firmare il verbale finale, non accettando
le riprese prospettate dall’Ispettorato.
B.
Con due decisioni del
13 aprile 2017, l’UTPG ha notificato alla RI 1 le tassazioni IC/IFD per i
periodi fiscali 2013 e 2014, riprendendo tramite riserva tassata l’accantonamento
delcredere relativo ai crediti infragruppo.
Per
il periodo fiscale 2013, l’utile e il capitale imponibili sono stati così
stabiliti:
Risultato
dichiarato
28’287.-
Capitale
azionario
100'000.-
+
RT delcredere
41’277.-
Riserva
legale da utili
240.-
Utile
imponibile IC/IFD
69'564.-
Risultati
riportati e d’esercizio
32’835.-
+
RT delcredere
41’277.-
Capitale
imponibile IC
174’352.-
Per l’anno 2014
invece, l’utile e il capitale imponibili sono stati definiti come segue:
Risultato dichiarato
39’811.-
Capitale azionario
100'000.-
+ RT delcredere
33’030.-
Riserva legale da utili
240.-
Utile imponibile IC/IFD
72’841.-
Risultati riportati e d’esercizio
72’647.-
+ RT delcredere
74'307.-
Capitale imponibile IC
247’194.-
C.
Il 12 maggio 2017 __________
ha interposto reclamo contro le decisioni di tassazione IC/IFD 2013 e 2014,
contestando la ripresa dell’accantonamento delcredere. A suo avviso,
“secondo
i consigli pratici dell’Amministrazione federale delle contribuzioni di Berna…
le autorità fiscali cantonali accettano un delcredere forfetario del 5% su
clienti svizzeri e un 10% su clienti esteri”
, anche se
“nella pratica le
autorità fiscali accettano nella maggior parte… il 10% sull’intera posizione
debitori”.
La reclamante ha sottolineato che
“nei consigli pratici,
l’Amministrazione federale delle contribuzioni di Berna non menziona
assolutamente il fatto che i debitori devono o meno fare parte di un gruppo
oppure siano di terzi”.
D.
Con decisioni del 18
ottobre 2018, l’UTPG ha respinto il reclamo della contribuente, con la seguente
motivazione:
“L’UTPG respinge il reclamo della contribuente
riconfermando le motivazioni avanzate dall’Ispettorato fiscale: “I crediti
infragruppo devono essere garantiti dal fatto che il controllo delle persone
giuridiche appartenenti al gruppo è il medesimo. Nel caso in cui le società
appartenenti al medesimo gruppo non fossero in grado di onorare il loro credito
infra-gruppo, non si potrebbe far valere la perdita su crediti. Motivo per cui
il delcredere allibrato infra-gruppo non è accettato e ripreso tramite RT
[riserva tassata]”.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 postula nuovamente lo
stralcio della ripresa del delcredere per gli anni 2013 e 2014, rifacendosi ai
“consigli pratici” dell’Amministrazione federale delle contribuzioni e
ribadendo che a suo avviso
“il rischio di insolvenza delcredere può
scaturire indipendentemente che sia un debitore di un gruppo o un debitore
terzo”
.
L’insorgente ritiene che
la motivazione delle decisioni impugnate sia
“in contrasto con quanto
affermato dall’Amministrazione federale delle contribuzioni e nella prassi
generalmente consentita”
.
F.
Con osservazioni del
21 gennaio 2019, la Divisione delle contribuzioni, Ufficio di tassazione delle
persone giuridiche ha proposto di respingere il ricorso. Dopo aver brevemente
riassunto la fattispecie rilevante, l’UTPG ha argomentato quanto segue:
“Per prassi l’UTPG non concede accantonamenti su
crediti verso enti pubblici (sent. Camera civile dei reclami del Tribunale
d’appello del 13.1.1970) e su crediti verso società dello stesso gruppo, come
neppure su crediti assicurati (per la parte coperta dall’assicurazione).
La giustificazione commerciale
dell’accantonamento deve basarsi sul rispetto del principio della buona fede e
sulla fondatezza per rapporto all’attività aziendale. È chiaro che le
operazioni commerciali tra soggetti terzi soggiacciono ad entrambi i principi
in quanto il creditore non ha né la capacità di determinare il buon esito
(incasso) o la perdita del credito. Tutt’al più non gli rimane che adire alle
vie legali per fare valere il credito.
Nel nostro caso i rapporti tra
società sorelle non possono essere definiti “rapporti fra terzi indipendenti”,
infatti i coniugi __________ erano ben consci della situazione patrimoniale
delle società (ricorrente, RI 1 ed __________) in quanto azionisti delle prime
due società al 50% cadauno (e 51% indiretto in __________). In tale caso non vi
sono più i presupposti per ammettere una [sic] abbattimento forfetario in
quanto il rischio di insolvibilità è ben valutabile e in caso di una situazione
deficitaria, ci si deve porre il quesito del risanamento pena l’applicazione
della teoria del triangolo in caso di abbandono (ammortamento) del credito.
Tra le altre censure,
l’abbandono di un credito tra società sorelle, che non è equiparabile a terzi e
pertanto non giustificato dall’uso commerciale, riveste un aspetto fiscale di
distribuzione di utile e apporto di capitale (teoria del triangolo) e soggiace
alla circ. n. 32 AFC del 23 dicembre 2010.
Bisogna pure annoverare che
l’abbandono di credito per risanare una società è ammesso unicamente se vi è
una situazione deficitaria. Tale situazione non è presente in entrambi gli anni
fiscali (2013 e 2014) né in capo alla ricorrente e neppure presso la RI 1.
Sulla base di quanto precede
ed in assenza di ulteriori elementi, l’UTPG ritiene tuttora che la società
contribuente non abbia economicamente giustificato l’accantonamento
“Delcredere”.
Diritto
1.
1.1.
Secondo gli art. 67 cpv. 1
LT e 58 cpv. 1 LIFD, l’utile netto imponibile delle persone giuridiche è
determinato in base al saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto
dell’anno precedente (lett.
a
), a cui vengono in particolare aggiunti i
prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non
destinati alla copertura di spese giustificate e riconosciute dall’uso
commerciale, tra cui gli ammortamenti ed accantonamenti non giustificati dall’uso
commerciale (lett.
b
) (cfr. sentenza TF 2C_520/2015 del 28.12.2015,
consid. 3.1.).
1.2.
Il diritto fiscale si basa
sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali applicabili,
esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile imponibile (
Massgeblichkeitsprinzip
),
fatta eccezione unicamente per le disposizioni correttive proprie al diritto
tributario (sentenza TF 2C_520/2015 del 28
dicembre
2015, consid.
3.1;
DTF
132 I 175 consid. 2.2, con riferimento a:
Behnisch
,
Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht
1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss
.).
In
altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662
a
CO;
dal 1° gennaio 2013, art. 957
a
CO) viene a cadere soltanto nella misura
in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto
commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni (decisione
TF n. 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.1;
Bernardoni/ Bortolotto
, La fiscalità
dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, 2ª ediz.,
Mendrisio 2010, p. 73 ss.;
Locher
, Kommentar zum DGB, vol.
II, Therwil/Basilea
2004, n. 2 ad art. 58 LIFD, p. 242;
Richner/Frei/Kaufmann/
meuter
, Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 58
LIFD, p. 883).
1.3.
Secondo
il principio di periodicità valido nel diritto fiscale svizzero, un’azienda
deve essere tassata in un determinato anno fiscale sull’utile realizzato nel
corrispondente periodo. I risultati dei differenti esercizi annuali non devono
perciò venir compensati tra loro, aumentando o diminuendo quelli di un
determinato periodo a favore o a carico di un altro. Se si verifica una
violazione di tale principio, va di conseguenza operata una correzione fiscale
(decisione TF n. 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24 p. 100, consid.
2.2;
Locher
,
op. cit., n. 82 ad art. 58 LIFD, p. 275;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 20 ss. ad art. 58 LIFD, p.
890
).
2.
2.1.
Giusta l’art. 63 cpv. 1
lett.
b
LIFD (di egual tenore l’art. 72 cpv.1 lett.
b
LT), sono
ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per i rischi di
perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui
debitori.
2.2.
A differenza degli
ammortamenti che corrispondono alla registrazione di una perdita di valore che
si è verificata in modo definitivo sul patrimonio aziendale, l’accantonamento
rappresenta una voce del passivo di bilancio, cioè una rettifica dell’attivo,
contabilizzata per far fronte ad un rischio di perdita non ancora quantificabile
con precisione e quindi a carattere provvisorio (
Bernardoni/Bortolotto
, op. cit., p. 152).
2.3.
In applicazione dell’art.
960 cpv. 2 CO (nella versione in vigore fino al 31.12.2012), gli elementi
dell’attivo non possono essere iscritti a bilancio per un valore superiore a
quello che rappresentano per l’azienda alla data del bilancio. Per l’art. 960
a
CO, in vigore dal 1.1.2013, alla
prima contabilizzazione gli
attivi devono essere valutati al massimo al loro costo di acquisto o di
produzione (cpv. 1); nelle valutazioni successive, fatte salve le disposizioni
concernenti singole categorie di attivi, il valore degli attivi non può essere
superiore al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 2). I
n materia
di valutazione degli attivi, uno dei principi più importanti è quello della
prudenza (art. 662a cpv. 2 cifra 3 CO, in vigore fino al 31.12.2012; dal
1.1.2013: art. 958c cpv. 1 cifra 5 CO e art. 960 cpv. 2 CO). Ciò implica che,
nel dubbio, i conti saranno presentati nella forma meno favorevole all’impresa,
tenuto conto del margine d’incertezza e dei limiti legali entro i quali deve
essere esercitato il potere di apprezzamento.
Il rischio di perdita su
un credito risulta principalmente dalla solvibilità dubbiosa del debitore.
Quando un rischio di perdita è ammesso su un credito, una correzione di valore
deve essere obbligatoriamente registrata nei conti (cfr. DTF 137 II 353 consid.
6.2.; sentenza TF 2C_392/2009 del 23 agosto 2010 consid. 2.2., in RDAF 2011 II
p. 70;
Danon
, in: Noël / Aubry Girardin
[a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ed., Basilea 2017, n. 30 ad
art. 63 LIFD, p. 1241).
Alla fine di ogni
esercizio, l’azienda deve quindi provvedere ad una valutazione oculata del
grado di solvibilità dei suoi clienti e procedere, in presenza di rischi per
futuro mancato o incompleto incasso, alla formazione di adeguati accantonamenti
(
Bernardoni/Bortolotto,
op. cit,
p. 166).
2.4.
La solvibilità del
debitore deve essere valutata in base a fatti passati o presenti, per esempio
in funzione di ritardi intervenuti nei pagamenti, dell’evoluzione anteriore
della situazione finanziaria, dello stato delle procedure di esecuzione in
corso, oppure della qualità delle eventuali garanzie. Quando viene costatato un
rischio di perdita, una correzione di valore, ossia un accantonamento per
rischio delcredere, deve essere registrata nei conti.
Per il rischio generale di
credito (rischio d’inadempienza residuo, dopo costituzione di correzioni di
valore per i rischi individuali identificabili), la pratica ammette, senza
altra giustificazione commerciale, un delcredere del 5% per i debitori svizzeri
e del 10% per i debitori stranieri, fatta eccezione per i crediti nei confronti
di istituzioni di diritto pubblico e di crediti con garanzia integrale. Una correzione
di valore effettiva per i crediti particolarmente dubbiosi ed una rettifica di
valore forfettaria per gli altri crediti è stata ammessa dalla giurisprudenza (
Danon
, op. cit., n. 30-31 ad art. 63
LIFD, p. 1241).
3.
3.1.
Nel caso in esame, l’Ispettorato
fiscale ha rilevato che fra gli attivi a bilancio figuravano crediti nei
confronti di due società del gruppo, cioè della __________ SA, __________, e
della __________, __________, per un ammontare di fr. 877'205.– al 31.12.2013 e
di fr. 1'166'891.– al 31.12.2014. Trattandosi di prestiti infragruppo,
l’autorità di tassazione ha ritenuto che fosse esclusa l’ammissibilità di
accantonamenti delcredere e ha proceduto alla ripresa dell’importo di fr.
41'276.– nel periodo fiscale 2013 e di fr. 33'030.– nel 2014.
La decisione dell’UTPG non
è condivisa dalla ricorrente, secondo cui la prassi delle autorità fiscali
svizzere, di ammettere un delcredere forfetario del 5% per debitori svizzeri e
del 10% per debitori stranieri troverebbe applicazione anche ai prestiti
infragruppo.
3.2.
Nel caso di rettifiche di
valore su prestiti tra società appartenenti ad un gruppo, si pone la questione
se esse siano giustificate dall’uso commerciale o se debbano essere considerate
distribuzioni mascherate di utile. La questione deve essere valutata anche in
questo caso secondo il principio della piena concorrenza
(“Dealing at arm's
length”)
, cioè bisogna chiedersi se anche una società indipendente, che
avesse concesso un prestito a un partner commerciale a condizioni di mercato, potrebbe
procedere a una simile rettifica di valore.
In ogni caso, i prestiti
tra società appartenenti a un gruppo non sono generalmente suscettibili di una
rettifica di valore; spetta infatti alla società madre (o agli azionisti)
garantire che i crediti reciproci non siano minacciati: se una società sorella
sembra non essere più solvibile, deve essere dotata di fondi propri sufficienti
per ripristinare la sua solvibilità. Solo se un credito è minacciato a causa di
circostanze, che si trovano al di fuori della sfera di influenza della società
madre (o degli azionisti) e che giustificherebbero una rettifica di valore anche
fra società indipendenti, una tale misura è giustificata dall’uso commerciale
nel caso di società appartenenti ad un gruppo (
Locher
,
op. cit., n. 29 ad art. 63 LIFD, p. 570 s.).
3.3.
3.3.1.
Nella
giurisprudenza di altri Cantoni si trovano casi simili, di cui si sono occupate
le autorità giudiziarie cantonali.
3.3.2.
La Prima Commissione di
ricorso fiscale del Canton Zurigo, in una sentenza del 23 settembre 1999 (in
StE 2000 B 72.14.2 n. 25), ha giustificato la ripresa di un delcredere, che era
stato registrato nei conti di una società, che aveva un credito nei confronti
una società sorella con sede in Liberia. Ricordato che, nei rapporti fra
società di un gruppo, generalmente non è ammessa una rettifica delcredere,
poiché compete ai comuni azionisti di far sì che i crediti reciproci non siano
messi in pericolo, ha tuttavia ammesso un’eccezione nel caso in cui un credito
è minacciato da circostanze che sfuggono al controllo dei comuni azionisti e
che comporterebbero una rettifica di valore del credito anche nei rapporti fra
società indipendenti. Queste circostanze eccezionali devono tuttavia essere
addotte e comprovate dallo stesso contribuente, trattandosi di fattori che
diminuiscono il debito nei confronti del fisco. Pur riconoscendo che una guerra
civile nello Stato in cui ha sede la società sorella possa costituire una
simile eccezione, la Commissione di ricorso zurighese ha tuttavia respinto il
ricorso della società svizzera, ritenendo che quest’ultima non avesse
sufficientemente comprovato il rischio di perdita cui era esposto il suo
credito.
3.3.3.
Nello stesso senso si è
pronunciato, il 16 novembre 2000, anche il Tribunale amministrativo del Canton
Argovia (in AGVE 2000 p. 148), secondo cui generalmente la rettifica delcredere
non è ammessa nei rapporti infragruppo, con la sola eccezione dei casi in cui
la solvibilità della società debitrice è compromessa da circostanze che si
situano al di fuori della sfera di influenza dei comuni azionisti. Nel caso
concreto, la Corte cantonale ha ritenuto che non fossero adempiute le
condizioni per ritenere data una simile eccezione.
3.3.4.
Il Tribunale
amministrativo speciale del Canton Argovia (sentenza n. 3-RV.2015.138 del 25
febbraio 2016, in AGVE 2016 p. 352) si è occupato di una società anonima che
aveva registrato un delcredere di fr. 38'989.- (10% di fr. 389'889.-) con
riferimento a crediti nei confronti della società madre con sede in Germania e
di una società sorella con sede in Austria. Riprese le considerazioni contenute
nella sentenza del 16 novembre 2000, ha sottolineato che la questione se la
rettifica del valore sia da ammettere va analizzata singolarmente e in base
alle circostanze concrete del caso specifico, posto comunque che non esiste un
diritto assoluto alla concessione del delcredere. Nel caso in esame, la Corte
argoviese ha quindi confermato la decisione dell’istanza precedente, che aveva
ripreso il delcredere, ritenuto che la ricorrente non era stata in grado di
dimostrare l’esistenza di rischio concreto di insolvibilità delle società
vicine.
4.
4.1.
Nel caso di specie,
dall’analisi dell’Ispettorato fiscale è risultato che la contribuente è una
società attiva nel ramo della gestione patrimoniale. Gli azionisti sono al 50% __________
e suo marito __________. Le azioni sono tuttavia detenute a titolo fiduciario da
__________ (membro del Consiglio d’amministrazione della società __________). Gli
stessi sono inoltre azionisti, sempre al 50%, della società sorella __________.
La società ricorrente detiene inoltre il 51% del capitale della società
italiana __________, il cui presidente del Consiglio d’amministrazione __________.
Entrambe le società svizzere sono state iscritte al Registro di commercio del
Canton Ticino il 23 maggio 2012.
4.2.
Ora, dall’Allegato 1 del
rapporto dell’Ispettorato fiscale del 16 marzo 2017 si evince che la totalità
dei debitori della contribuente registrati a bilancio al 31.12 degli anni
fiscali rilevanti sono la società sorella RI 1 e la società italiana __________
(cfr. anche Rapporto ispettorato 116/2015, pag. 14). Ritenuto inoltre come gli
azionisti di entrambe le società siano gli stessi e, oltretutto, coniugati tra
loro, è pacifico che fossero coscienti della situazione patrimoniale di
entrambe le società, come pure della società italiana __________. Ne consegue
che, a ragione, l’Ispettorato fiscale e l’UTPG hanno concluso che i crediti e
debiti tra queste società fossero “infragruppo”.
5.
5.1.
Nei periodi fiscali in
esame, la RI 1 ha registrato accantonamenti per rischio delcredere su debitori
svizzeri ed esteri, senza meglio precisare i motivi alla base di tale
richiesta. La ricorrente si limita a contestare la decisione dell’UTPG
adducendo che, secondo l’Amministrazione federale delle contribuzioni (cfr. https://www.kmu.admin.ch/kmu/it/home/consigli-pratici/questioni-finanziarie/contabilita-e-revisione/l-insolvenza-dei-clienti.html
consultato il 20.07.2021), sarebbe concesso un delcredere forfetario del 5%,
per i debitori svizzeri, e del 10%, per i debitori esteri.
5.2.
Come precedentemente
rilevato, i debitori di __________ sono la società sorella RI 1 e la società
italiana __________, detenuta al 51% dalla ricorrente.
Per quanto riguarda i
rapporti fra le società in questione, nel rapporto dell’Ispettorato fiscale
(pagina 14) si legge che i ricavi registrati nel conto economico della
ricorrente si riferiscono a fatture emesse nei confronti della società sorella __________
e che
“i rapporti di fatturazione, considerato che la contribuente non ha
una struttura propria ed è considerata “vuota”, servono esclusivamente per
“incanalare” verso la sorella RI 1 i ricavi provenienti dall’Italia (fatture
emesse dalla contribuente verso la __________); da noi rilevato il fatto che
gli azionisti procedono poi al prelievo presso la stessa RI 1 (come stipendio o
come prelievo “correntista attivo”!)
”. Le fatture sarebbero
“solo in
parte onorate”
, ciò che contribuirebbe
“a formare la posizione di
credito a Bilancio infragruppo; posizione che nel corso degli anni aumenta”
.
In questo contesto,
l’Ispettorato ha anche preannunciato alla ricorrente che
“dal 2015,
considerando che gli importi non vengono corrisposti, anzi aumentano, i crediti
vantati verso la società sorella __________ SA saranno considerati fiscalmente alla
stregua di un prestito attivo concesso alla medesima (finanziamento)”
, con
la conseguenza che
“sulla posizione saranno… da conteggiare annualmente gli
interessi attivi minimi sanciti dalla circolare AFC”
(cfr. rapporto
dell’Ispettorato fiscale, pagina 7).
I crediti vantati dalla
contribuente nei confronti della società sorella aumentano dunque di anno in
anno, per il fatto che la ricorrente rinuncia a esigere il pagamento dei
compensi che le spettano. In simili circostanze, non è comprensibile come possa
pretendere di far valere un rischio di perdita a causa dell’insolvibilità delle
debitrici.
5.3.
Come già accennato (v.
supra
,
consid. 3.3.), nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel
senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che
fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la
prova di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso
l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
La giurisprudenza e la
prassi delle autorità fiscali non ammettono la rettifica di valore di un
credito (delcredere), nei rapporti fra società appartenenti ad un gruppo,
poiché compete agli azionisti di far sì che i crediti reciproci non siano messi
in pericolo. Un’eccezione è ammessa solo nel caso in cui un credito sia
minacciato da circostanze che sfuggono al controllo degli azionisti una
rettifica di valore del credito sarebbe ammessa anche nei rapporti fra società
indipendenti. L’onere della prova dell’esistenza di simili circostanze
eccezionali è a carico del contribuente.
Nella fattispecie,
l’insorgente non ha apportato alcuna prova a supporto della propria pretesa,
limitandosi a invocare la prassi dell’Amministrazione federale delle
contribuzioni, che non escluderebbe il riconoscimento della deduzione forfetaria
nei rapporti infragruppo. Nella misura in cui con questa argomentazione la
ricorrente invocasse il principio della buona fede, la questione sarà esaminata
in seguito (v.
infra
, consid. 6).
5.4.
La contribuente non è
stata quindi in grado di spiegare per quale motivo sussista un rischio in
merito al recupero dei propri crediti, né ha preteso che tale rischio dipenda
da circostanze al di fuori della sfera di influenza degli azionisti comuni. Al
contrario, dall’esame degli atti si rileva che un eventuale rischio dipenderebbe
proprio dagli azionisti comuni, che ammettono che le fatture emesse nei
rapporti infragruppo non siano pagate, andando a incrementare debiti e crediti.
È quindi condivisibile la
conclusione a cui è giunto l’UTPG, che non ha riconosciuto l’accantonamento
delcredere fatto valere dalla ricorrente.
.
6.
6.1.
Laddove la ricorrente lamenta
l’incongruenza fra la motivazione della decisione impugnata e la prassi
dell’AFC, ci si potrebbe domandare se essa non sostenga di aver riposto fiducia
nelle raccomandazioni pubblicate sul sito ufficiale della Confederazione
Svizzera, da parte dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, secondo
cui l’autorità fiscale dovrebbe accettare, secondo la prassi, un delcredere
forfetario del 5%, per i debitori svizzeri, e un delcredere forfetario del 10%,
per i debitori esteri.
6.2.
In
queste circostanze, si può ritenere che la contribuente eccepisca la violazione
del principio della buona fede. Questi discende direttamente dall’art. 9 Cost.
fed. e vale per l’insieme dell’attività statale, proteggendo il cittadino nella
fiducia legittima che ripone nelle assicurazioni ricevute da parte delle
autorità statali, allorquando egli ha definito il proprio comportamento secondo
il tenore di decisioni, di dichiarazioni oppure di un comportamento determinato
adottato dall’amministrazione. Affinché il cittadino possa invocare la
protezione della buona fede, è necessario che l’autorità che ha dato delle
rassicurazioni fosse competente per poterlo fare, oppure che il cittadino abbia
potuto considerarla come tale (sentenza TF 2C_74/2014 del 26.5.2014, consid.
3.4; CDT 80.2016.226 dell’11 ottobre 2017, consid. 3.1).
6.3.
Secondo la giurisprudenza,
un’indicazione oppure una decisione errata da parte dell’amministrazione può
obbligare quest’ultima ad accordare ad un amministrato un vantaggio che è di
per sé contrario alla regolamentazione in vigore a condizione che (a) le
informazioni siano state date senza porre riserve, (b) che l’autorità sia
intervenuta in una situazione concreta nei confronti di persone determinate,
(c) che l’autorità in questione abbia agito oppure ritenga d’aver agito nei
limiti delle sue competenze e (d) che l’amministrato non abbia potuto rendersi
conto immediatamente dell’inesattezza dell’informazione ricevuta. È inoltre
ancora necessario che l’amministrato si sia fondato sulle rassicurazioni
ricevute per (e) adottare delle disposizioni alle quali non potrebbe rinunciare
senza subire un pregiudizio, (f) che la regolamentazione non sia cambiata dopo
il momento in cui l’assicurazione è stata data e (g) che l’interesse
all’applicazione del diritto positivo non sia predominante per rapporto alla
tutela dell’affidamento (DTF 137 II 182 consid. 3.6.2.).
Il principio della buona
fede vale anche nelle relazioni tra le autorità fiscali ed i contribuenti.
Tuttavia il diritto fiscale è dominato dal principio della legalità, sicché il
principio della buona fede ha una portata di per sé molto limitata, soprattutto
nel caso in cui esso entra in conflitto con il principio della legalità (cfr.
anche DTF 131 II 627, consid. 6.1.; 118 Ib 312, consid. 3b). Il contribuente
può quindi beneficiare di un trattamento fiscale che deroga alla legge solo nel
caso in cui le condizioni sopra evocate – che devono essere interpretate in
maniera restrittiva – siano adempiute in maniera chiara e senza equivoci
(sentenza TF 2C_603/2012 del 10.12.2012 consid. 4; sentenza TF 2C_382/2007 del
23.11.2007 del 23.11.2007 consid. 3).
6.4.
Nel caso in esame,
l’autorità di tassazione non solo non ha dato alla ricorrente alcuna
rassicurazione in merito al riconoscimento degli accantonamenti “delcredere”, ma
la contribuente non si era nemmeno attivata per chiedere informazioni a tale
riguardo. Nessuna delle condizioni, perché la ricorrente possa invocare la
propria buona fede, è adempiuta. In particolare, l’AFC non è intervenuta in una
situazione concreta nei confronti di persone determinate, ma si è limitata a
comunicare una prassi generale.
Il semplice fatto che sul
sito della Confederazione vengano fornite determinate informazioni non equivale
a ricevere delle rassicurazioni, che potrebbero obbligare l’autorità ad
accordare ad un amministrato un vantaggio che è di per sé contrario al diritto
in vigore.
Ne discende che neppure tale
argomentazione ricorsuale trova tutela.
7.
Alla luce delle
considerazioni precedenti, il ricorso è pertanto respinto.
La tassa di giustizia e le
spese processuali sono poste a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    300.–
per un totale di                                                      fr. 2’300.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presen
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
segretaria: