ti_gerichte · 80.2018.136 · 2021-05-11 · it
Procedura: prescrizione del diritto di tassare, atto interruttivo, lettera al fisco per chiedere copia di una decisione di tassazione, non riconoscimento esplicito del debito fiscale

Tessin Camera di diritto tributario 11.05.2021 80.2018.136
Tessin Camera di diritto tributario 11.05.2021 80.2018.136
Ticino Camera di diritto tributario 11.05.2021 80.2018.136

Incarti n.
80.2018.136
80.2018.137
Lugano
11 maggio 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. dall’RA 1. RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 9 luglio 2018 contro le decisioni del 13 giugno 2018 in materia di IC e
IFD 2011 e 2012.
Fatti
A.
a. Periodo fiscale
2011
Il 27.2.2013 i coniugi RI
1 inviavano all’autorità fiscale la dichiarazione d’imposta per il periodo
fiscale 2011: indicavano un reddito imponibile complessivo di fr. 346'052.- ed
una sostanza imponibile complessiva di fr. 3'923'125.-.
b. Periodo fiscale 2012
Per il periodo fiscale
2012, i contribuenti inviavano la dichiarazione in data 18/21.11.2013
significando un reddito imponibile complessivo di fr. 364'007.- ed una sostanza
imponibile di fr. 3'976'168.-. In data 26.10.2015 RI 2 decedeva.
B.
Con missiva 7.11.2017,
trasmessa mediante invio posta APlus, l’Ufficio di tassazione di __________ (di
seguito UT) rivolgendosi a “__________”, li informava che, tramite tale atto
sarebbe stata interrotta la prescrizione del diritto di tassare per l’IC/IFD
2012. Lo scritto aveva il seguente tenore:
“
Egregi Signori,
in relazione agli accertamenti
della dichiarazione d’imposta citata (tassazione base, eventuali tassazioni
speciali annue) ed in considerazione del fatto che le decisioni non potranno
essere intimate entro la fine del 2017, a salvaguardia dei termini di
prescrizione (art. 193 cpv. 4 lett. a legge tributaria e 120 cpv. 3 lett. a)
della legge imposta federale diretta), vi inviamo la presente comunicazione che
fa decorrere un nuovo termine di prescrizione”.
C.
Con raccomandata
9/10.11.2017 gli “Eredi__________” c/o Fiduciaria __________ si rivolgevano
all’UT di __________:
“Richiesta copia della decisione di tassazione 2011
RI 1 No. registro __________ Vs. rif. __________
Egregi Signori, purtroppo tra
i nostri atti non troviamo la decisione di tassazione 2011. Con la presente
chiediamo una copia della decisione 2011. Ringraziamo anticipatamente e in
attesa porgiamo cordiali saluti”.
D.
a. Periodo fiscale
2011
Con decisione del
14.3.2018 l’autorità fiscale accertava per l’IC un reddito imponibile di fr.
366'700.- e per l’IFD di fr. 376'100.- ed una sostanza, ai soli fini IC, di fr.
3'982'000.-.
b. Periodo fiscale 2012
Con decisione del
14.3.2018 l’autorità fiscale accertava per l’IC un reddito imponibile di fr.
394'400.- e per l’IFD di fr. 405’600.- ed una sostanza, ai soli fini IC, di fr.
3'988'000.-.
E.
Con unico reclamo
15.3.2018 RI 1 e la CE fu RI 2 insorgevano avverso le decisioni IC/IFD 2011 e
2012. Nel gravame veniva preliminarmente censurata la prescrizione del diritto
di tassare essendo trascorsi dai periodi fiscali in parola più di 5 anni.
F.
Con scritto trasmesso
mediante posta APlus il 17.5.2018 l’autorità fiscale convocava i reclamanti per
chiarire alcuni aspetti dei gravami da loro presentati.
Il 24.5.2018 si
teneva un’audizione presso l’Ufficio di tassazione di __________, nell’ambito
della quale i contribuenti riconfermavano le loro posizioni, e meglio
l’intervenuta prescrizione del diritto di tassare. L’autorità fiscale
precisava, dal canto suo, che la notifica delle decisioni di tassazione
effettuata nel 2018 era rispettosa del termine di prescrizione di 5 anni.
L’autorità resistente anticipava agli insorgenti che una motivazione più
articolata sarebbe stata esposta nelle argomentazioni delle decisioni su
reclamo.
G.
a. Periodo fiscale
2011
Con decisione dopo reclamo
del 13.6.2018 l’autorità fiscale accertava un reddito imponibile complessivo di
fr. 360'800.- per l’IC e di fr. 370'200.- per l’IFD. La sostanza imponibile
complessiva, ai soli fini IC, veniva commisurata in fr. 3'988’000.-.
Nel merito della
decisione, l’autorità resistente, dopo aver illustrato il testo degli art. 193
cpv. 4 lett. a) e b) LT e 120 cpv. 3 lett. a) e b) LIFD, citava passaggi tratti
dalla giurisprudenza a sostegno dell’argomentazione secondo cui non era
intervenuta la prescrizione del diritto di tassare:
“Per costante giurisprudenza la prescrizione viene
interrotta non soltanto con ogni atto ufficiale inteso all’accertamento o alla
riscossione del credito fiscale (per esempio l’invio del modulo da parte
dell’autorità di tassazione), ma anche con qualsiasi dichiarazione di
riconoscimento del debito fiscale da parte del contribuente. Per dichiarazione
non si deve intendere unicamente l’espresso riconoscimento di debito da parte
del debitore, ma ogni tipo di comportamento, che secondo i principi della buona
fede, possa essere interpretato come conferma dell’obbligo fiscale. In questo
senso l’invio della dichiarazione d’imposta è un atto interruttivo, ma anche
una semplice e-mail spedita da un contribuente all’autorità fiscale, in merito
all’accertamento degli elementi imponibili, può costituire un atto interruttivo
della prescrizione (...)”.
Secondo l’autorità
fiscale, la dichiarazione d’imposta per il periodo 2011 era stata firmata il
27.2.2013 e consegnata all’Ufficio di tassazione il 28.2.2013. L’UT era
dell’avviso che il termine di prescrizione si fosse così interrotto,
“scivolando” al 31.12.2018. Motivo per il quale era dell’avviso che la notifica
della decisione per il periodo fiscale 2011 fosse conforme alla normativa
vigente.
b. Periodo fiscale 2012
Con decisione dopo reclamo
del 13.6.2018 l’UT stabiliva, per l’IC un reddito imponibile complessivo di fr.
384'500.- e per l’IFD di fr. 395'600.-. La sostanza, ai soli fini IC, veniva
accertata in fr. 4'052'000.-.
Nel merito della
motivazione, l’autorità fiscale, riferendosi ai testi legali ed alla
giurisprudenza, indicava come nel caso concreto, contrariamente a quanto
sostenuto dai ricorrenti, non fosse intervenuta la prescrizione del diritto di
tassare. Nello specifico per il periodo fiscale 2012 l’UT spiegava che la
dichiarazione fiscale era stata consegnata il 21.11.2013, motivo per cui il
termine di prescrizione sarebbe “scivolato” al 31.12.2018. La notifica di
tassazione del 14.3.2018 era pertanto perfettamente legittima.
H.
Con unico ricorso
9/10.11.2018, i ricorrenti, patrocinati in questa sede da __________,
contestano le decisioni su reclamo IC/IFD 2011 e 2012. La RI 1 e la vedova RI 1
ritengono che, in relazione ai periodi fiscali IC/IFD 2011 e 2012 sia
intervenuta la prescrizione del diritto di tassare. Dopo aver ricapitolato gli
obblighi che spettano ai contribuenti, gli insorgenti sono dell’avviso che
anche l’autorità fiscale debba seguire le procedure e rispettare le tempistiche
di emissione delle decisioni, così come previsto all’art. 193 LT. In
applicazione di tale articolo di legge, l’UT avrebbe dovuto notificare la
decisione fiscale del 2011 entro il 31.12.2016 e quella del 2012 entro il
31.12.2017. I ricorrenti sono dell’opinione che le scadenze previste dalla
legge siano imperative: i contribuenti hanno tutto il diritto di ricevere le
notifiche fiscali in termini ragionevoli. Nel caso in disamina l’autorità
resistente sarebbe rimasta del tutto immobile sino all’emanazione, fuori tempo
massimo, delle decisioni: ai ricorrenti non sarebbe pervenuta ad esempio alcuna
tipologia di richiesta. I contribuenti ritengono che ciò che conta, per la
prescrizione del diritto di tassare, è che la decisione sopraggiunga, entro
cinque anni dalla fine del periodo fiscale in questione. Il termine
quinquennale non può invece decorrere dall’inoltro della dichiarazione di
tassazione.
I.
In data 29.3.2019
si è svolta un’udienza presso l’UT di __________.
Gli insorgenti hanno
ribadito la tesi ricorsuale secondo cui la legge fa decorrere il termine di
prescrizione dalla fine del periodo fiscale e non dal momento in cui viene
presentata la dichiarazione d’imposta. Lamentano inoltre che vi è una costante
tendenza dell’UT ad adottare le decisioni con molto ritardo. L’autorità
resistente ha dal suo canto ribadito che la presentazione della dichiarazione
d’imposta costituisce un riconoscimento esplicito del debito fiscale che
rientra fra gli atti interruttivi previsti dalla legge. Nella fattispecie vi
sarebbero altri atti interruttivi della prescrizione del diritto di tassare:
una lettera del 9.11.2017 degli eredi RI 1, con cui veniva richiesta una copia
della decisione di tassazione 2011; una lettera del 6.11.2014 allegata e
inerente alle dichiarazioni d’imposta di RI 1 e della __________, nella quale
si fa riferimento ad una procedura in uso fino al 2012.
I ricorrenti hanno
contestato che questi atti cui fa riferimento il fisco costituiscano degli atti
interruttivi.
A fine udienza l’UT ha
specificato anche che l’elaborazione della tassazione 2011 è stata conclusa il
26.2.2018, anche se la relativa decisione è datata 14.3.2018.
L.
Con osservazioni del
18.4.2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni ha segnalato
che l’UT di __________, a seguito dell’udienza tenutasi nel mese di marzo,
aveva proceduto ad ulteriori accertamenti, che avevano permesso di stabilire
che il termine di prescrizione del diritto di tassare sarebbe stato interrotto
con l’audizione del RA 1 e di __________, avvenute “
(…) in date 21 novembre
2017 e 23 febbraio 2018 in merito all’evasione delle tassazioni 2011 e 2012 di RI
2 __________
”.
Gli atti di accertamento
in questione, sebbene non preceduti da una convocazione scritta, ma da accordi
telefonici, e nonostante non fosse stato redatto alcun verbale, potevano essere
debitamente comprovati dai seguenti indizi: dalla stampa della schermata degli
appuntamenti del capoufficio dell’UT di __________, __________, sarebbe
risultato che il 21.11.2017 ed il 23.2.2018 si erano tenuti degli incontri con __________
e il dr. __________. Inoltre “
(…) dalla stampa della schermata dei file
relativi all’accertamento della tassazione 2011 e 2012 dei signori RI 1 si
evince che i suddetti documenti elettronici sono stati aggiornati proprio nella
medesima data dell’incontro di martedì 21 novembre 2017
”. Lo scritto è
stato trasmesso il 19.4.2019 a RA 1 ed è stato assegnato un termine di 20
giorni per la presentazione di una presa di posizione.
M.
Con risposta
3/6.5.2019 RA 1 indica che in maniera del tutto inusuale la Divisione delle
contribuzioni avrebbe proposto al Giudice di “attestare la partecipazione a
delle riunioni”. Il rappresentante dei contribuenti specifica di non aver
traccia né ricordo alcuno in merito alla partecipazione ad una riunione
avvenuta il 21.11.2017
(“L’incontro non c’è stato”).
Nello scritto, il
dr. __________ ricorda di aver accompagnato il 23.2.2018 __________ ad un
incontro, ma precisa che “
(…) nell’audizione del 23 febbraio 2018 ci siamo
chinati espressamente ed esclusivamente sulle tassazioni 2013 e 2014, come pure
attestato dai quattro verbali che si allegano (…)”.
N.
I contribuenti hanno
conferito mandato di rappresentanza, il 17.5.2019 allo Studio legale avv. __________.
Il 6/7.6.2019, i ricorrenti producono delle osservazioni aggiuntive alla presa
di posizione della Divisione delle contribuzioni. In particolare, si indica che
unicamente in occasione del verbale d’udienza del 29.3.2019, l’UT ha sostenuto
che la lettera del 9.11.2017 con la quale veniva chiesta copia della decisione
di tassazione, così come le lettere del 6.11.2014 e del 15.1.2016
configurassero atti interruttivi della prescrizione del diritto di tassare.
L’autorità fiscale avrebbe pure sostenuto posteriormente, che “
(…)
l’elaborazione della tassazione 2011 si è in realtà conclusa il 26 febbraio
2018 e a comprova di ciò ha allegato delle fotografie di uno schermo
”.
Nelle osservazioni del 18.4.2019, l’UT avrebbe poi affermato che il termine di
prescrizione sarebbe stato riattivato “
(…) con le presunte audizioni del
signor __________ e del __________ che a dire dell’autorità fiscale sarebbero
avvenute il 21 novembre 2017 e il 23 febbraio 2018
”.
Secondo i ricorrenti, gli
atti interruttivi della prescrizione dovrebbero essere degli atti in cui si fa
valere il credito o si riconosce il debito fiscale e dovrebbero sottostare ad
alcuni requisiti legali e giurisprudenziali, mentre gli atti interni
all’autorità fiscale non sarebbero sufficienti ad interrompere la prescrizione.
La rappresesentante dei contribuenti specifica inoltre come in una recente
sentenza (n. 2C_884/2018 del 30.1.2019), l’Alta Corte abbia precisato la
precedente giurisprudenza, indicando come l’interruzione della prescrizione da
parte del contribuente debba essere esplicita. Con riferimento alla sentenza
del TF, gli insorgenti ritengono che le lettere del 9.11.2017, del 6.11.2014 e
del 15.1.2016 costituiscano mere comunicazioni senza esplicito riconoscimento
del debito d’imposta, motivo per il quale non sono atte ad interrompere la
prescrizione.
In relazione agli incontri
che si sono svolti presso l’UT gli insorgenti ribadiscono che l’incontro del
21.11.2017 non avrebbe avuto luogo, mentre quello del 23.2.2018 era inerente le
tassazioni 2013 e 2014. Nello scritto si aggiunge pure come __________ fosse e
sia solito recarsi più volte al mese e spesso più volte a settimana presso l’UT
di __________, in nome e per conto di clienti della __________. In particolare
producono, a titolo esemplificativo, una fotografia del calendario di RI 1,
dalla quale si evince che il 23.8.2018, all’orario indicato dall’autorità
fiscale, egli si era prima incontrato con dei clienti ed in seguito si era
recato con loro presso l’UT. Per le altre date non vi sarebbe alcun riscontro
nell’agenda del contribuente. I ricorrenti sono dell’avviso che le agende
elettroniche sono strumenti facilmente modificabili. Proprio per tale
circostanza non possono essere usate quali mezzi di prova: nulla prova infatti
che l’agenda possa essere stata modificata in funzione delle circostanze.
Inoltre, contrariamente a quanto preteso dall’UT “
(…) si può dunque
“modificare” un documento semplicemente aprendolo e salvandolo, senza in realtà
nemmeno apportarvi nessuna modifica. Tuttavia, anche se fossimo in presenza di
una modifica del documento office, ancora non sarebbe provato un atto ufficiale
di accertamento
”. A loro avviso, sarebbe palese l’inufficialità dei pretesi
incontri, ritenuta l’assenza agli atti di un verbale. Inoltre, “
(…) agli
atti neppure è presente un’annotazione nella decisione di tassazione che
finanche solo menzioni una qualsivoglia informazione ottenuta in uno di tali
presunti incontri, quale ad esempio una nota all’interno dei documenti
”.
Con particolare
riferimento al periodo fiscale 2012 si aggiunge che il TF, nella sentenza
8C_586/2018 del 6.12.2018, ha chiarito la valenza degli invii APlus. Il sistema
di invio postale APlus non è comparabile a quello dell’invio postale
raccomandato, siccome non genera una ricevuta. Il sistema Track and Trace
permette di seguire l’invio e informa sulla data del recapito ma non sulla
vuotatura della bucalettere. In relazione alla comunicazione del 7.11.2017
indirizzata a RI 1 la stessa non sarebbe mai stata ricevuta dai contribuenti.
O.
Con risposta del
18/19.6.2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni indica
come, partendo dalla premessa che i ricorrenti hanno riconosciuto l’esistenza
unicamente dell’incontro avvenuto il 23.2.2018, sembrerebbe del tutto
verosimile che durante la “
(…) predetta audizione la discussione si sia
concentrata esclusivamente sulle tassazioni 2013 e 2014 (…), considerato come
le tassazioni 2011 e 2012 fossero ancora aperte (…)”.
In particolare le decisioni
di tassazione dei periodi fiscali dal 2011 al 2014 sarebbero state registrate
nel sistema informatico il giorno feriale successivo all’incontro (il
26.2.2018) ed emanate tutte contemporaneamente dopo l’incontro, il 14.3.2018.
Secondo l’autorità fiscale sarebbe pertanto un’evidenza che, durante l’incontro
del 23.2.2018 sia stato discusso di tutti e 4 i periodi fiscali ancora aperti.
Diritto
1.
I ricorrenti
sostengono che nel caso di specie, per i periodi fiscali 2011 e 2012 sia
intervenuta la prescrizione del diritto di tassare. Ritengono che, in
applicazione degli art. 193 cpv. 1 LT e 120 cpv. 1 LIFD l’autorità fiscale
avrebbe dovuto emanare le rispettive decisioni entro il 31.12.2016 ed il
31.12.2017.
Di avviso opposto
l’autorità resistente la quale ritiene che l’inoltro della dichiarazione di
tassazione rappresenti un atto interruttivo della prescrizione. Inoltre la
prescrizione sarebbe anche stata interrotta da uno scritto del 9.11.2017 dei
contribuenti, come anche da una missiva allegata alle dichiarazioni d’imposta
del 2013 e del 2014 nelle quali si fa riferimento ad una procedura in uso fino
al 2012.
2.
2.1.
Secondo l’art. 120 cpv. 1
LIFD, come pure secondo l’art. 193 cpv. 1 LT, il diritto di tassare si
prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Con l’interruzione
(cfr. art. 120 cpv. 3 LIFD e 193 cpv. 4 LT; cfr. art. 137 CO) decorre un nuovo
termine di prescrizione (
Locher
,
Kommentar DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad art. 120 LIFD). Il diritto di
tassare si prescrive, in ogni caso, in quindici anni dalla fine del periodo
fiscale (art. 120 cpv. 4 LIFD e art. 193 cpv. 5 LT).
2.2.
Un nuovo termine di
prescrizione decorre con ogni atto ufficiale inteso all’accertamento o alla
riscossione del credito fiscale, comunicato al contribuente o al
corresponsabile dell’imposta (art. 120 cpv. 3 lett.
a
LIFD e art. 193
cpv. 4 lett.
a
LT).
Un nuovo termine di
prescrizione decorre pertanto in particolar modo quando l’autorità adotta una
misura finalizzata alla determinazione o all’incasso del credito fiscale e ne
informa il contribuente o una persona che è responsabile solidale dell’imposta.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, tutte le misure delle
autorità, che sono portate a conoscenza del contribuente e che mirano alla
riscossione del credito fiscale, come pure le semplici lettere o ingiunzioni,
interrompono il decorso del termine di prescrizione (DTF 139 I 64 consid. 3.3;
DTF 137 I 273 consid. 3.4.3).
2.3.
Il Tribunale federale si è
già espresso in più occasioni stabilendo quali atti - comunicati al
contribuente o al corresponsabile d’imposta - potessero essere considerati interruttivi
della prescrizione del diritto di tassare (cfr.
Beusch
,
in: Zweifel / Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 3
a
ed., Basilea
2017, n. 46 ad art. 120 LIFD;
Locher
,
Kommentar DBG, vol.
III, Basilea 2018, n. 33-34 ad art. 120
LIFD;
Rostetter
, Die Verjährung im
Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern,
2019, p. 126).
Si citano a titolo esemplificativo:
·
l’invio dello formulario della dichiarazione d’imposta con la
richiesta di ritornarlo firmato (DTF 137 I 273, consid. 3.4.1.);
·
la comunicazione secondo cui la decisione fiscale giungerà in un
momento successivo (DTF 126 II 1 consid. 2; DTF 142 II 182 consid. 3.2.);
·
la citazione e l’audizione del contribuente;
·
le richieste di completazione degli allegati alla dichiarazione
fiscale.
3.
3.1.
Per gli articoli 120 cpv.
3 lett.
b
LIFD e 193 cpv. 4 LT, un nuovo termine di prescrizione decorre
parimenti con ogni riconoscimento esplicito del debito fiscale da parte del
contribuente o del corresponsabile d’imposta.
3.2.
La dottrina (in
particolare
Beusch
) ritiene che
l’interruzione della prescrizione possa avvenire con qualsiasi tipologia di
dichiarazione di riconoscimento del debito fiscale da parte del contribuente,
oppure del responsabile solidale dell’imposta.
Per dichiarazione non si
deve intendere unicamente l’espresso riconoscimento di debito da parte del
debitore, ma ogni tipo di comportamento, che, secondo i principi della buona
fede, possa essere interpretato come conferma dell’obbligo fiscale. Vi
rientrano dei pagamenti anche parziali oppure una richiesta di condono o di
dilazione.
Per quanto riguarda la
posizione del contribuente, i motivi d’interruzione della prescrizione sono i
medesimi che valgono anche nell’ambito del diritto privato.
A livello procedurale ci
si deve chiedere in che forma il contribuente deve attuare tale dichiarazione.
Posto come l’onere della prova in merito all’interruzione della prescrizione
incomba all’autorità, quale atto interruttivo può anche essere sufficiente un
verbale che riprende una dichiarazione orale rilasciata dal contribuente oppure
un’e-mail (
Beusch
, Der Untergang
der Steuerforderung, Zurigo 2012, p. 298 s. e riferimenti ivi citati in
particolare
Beusch
, Kommentar
VStG, 2
a
ed., Basilea 2012, n. 18 ad art. 17 LIP;
Beusch
, in: Zweifel/Beusch [a cura di],
Kommentar DBG, n. 43 ad art. 120 LIFD).
3.3.
Per quanto riguarda, in
particolar modo, la questione se l’inoltro della dichiarazione d’imposta da
parte del contribuente possa configurare a tutti gli effetti un atto
interruttivo della prescrizione, la stessa è stata affrontata dal Tribunale
federale in una sentenza recente (n. 2C_884/2018 del 30.1.2019).
In particolare l’Alta
Corte si è soffermata su una differenza, che intercorre fra la formulazione
degli art. 120 cpv. 3 lett.
b
LIFD e 47 LAID, da una parte, e dell’art.
135 CO, dall’altra.
Nei rapporti contrattuali,
l’art. 135 cpv. 1 CO ammette che il riconoscimento del credito possa avvenire
anche in modo non «esplicito». Si considera interruttivo della prescrizione
ogni comportamento del debitore, che in buona fede il creditore può
interpretare come una conferma dell’obbligazione giuridica. Determinante è il
punto di vista del creditore, per cui occorre tener conto delle circostanze del
caso specifico.
Siccome nell’ambito delle
imposte dirette la manifestazione di volontà deve invece essere «esplicita», si
deve esigere che non solo l’autorità di tassazione (quale rappresentante del
creditore), ma anche il contribuente siano del parere che quell’atto implichi
il riconoscimento dell’esistenza e dell’ammontare del credito d’imposta. Il
riconoscimento del credito d’imposta non deve, come indicato, poter avvenire in
modo inaspettato e involontario (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019
B 92.9 n. 13 consid. 2.2.6; v. anche RtiD II-2020 p. 763).
Tenuto conto delle
considerazioni che precedono, il Tribunale federale ha ritenuto di dover
riesaminare la propria giurisprudenza, risalente a prima che fosse introdotto
il requisito del carattere «esplicito» del riconoscimento. Era stato in
particolar modo deciso che la presentazione (incondizionata) della
dichiarazione d’imposta da parte del contribuente poteva essere sufficiente per
interrompere il decorso del termine di prescrizione, poiché in tal modo si
verificava il «riconoscimento del credito d’imposta» (DTF 90 I 18 consid. 2b).
Alla luce degli articoli 120 cpv. 3 lett.
b
LIFD e 47 cpv. 1 LAID,
l’Alta Corte ha dunque precisato che la presentazione della dichiarazione
d’imposta in quanto tale non basta senz’altro a fungere da riconoscimento
esplicito del credito d’imposta. Ad esempio, se un contribuente o un
corresponsabile d’imposta ritorna la dichiarazione d’imposta senza completarla
affatto, ciò non basta certamente a interrompere la prescrizione. Non è l’atto
in sé di inoltrare la dichiarazione d’imposta a costituire un «riconoscimento
esplicito» del credito d’imposta, bensì il contenuto della dichiarazione.
Secondo il diritto vigente, una dichiarazione d’imposta interrompe il termine
di prescrizione solo se è stata compilata e presentata senza riserve. In questo
caso, l’atto del contribuente o del corresponsabile d’imposta si presenta in
modo tale che, da un lato, deve oggettivamente essere considerato un
riconoscimento espresso del debito d’imposta risultante dalla dichiarazione
anche se non ancora definito nel suo ammontare e, dall’altro, non può essere
soggettivamente compreso altrimenti dall’autorità di tassazione (DTF 145 II 130
= RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13 consid. 2.2.7; v. anche RtiD II-2020
p. 764).
3.4.
Più in generale, nella
stessa pronuncia, la Suprema Corte ha affermato che, per quanto debba essere
«esplicito», non si richiede tuttavia che il riconoscimento del debito
d’imposta venga verbalizzato in questi termini (esempio:
«Con la presente
riconosco il credito d’imposta che risulta dal reddito che ho dichiarato»
).
La legge non esige niente del genere. Tuttavia, diversamente da quanto previsto
dall’art. 135 cpv. 1 CO, la manifestazione di volontà deve essere formulata in
modo esplicito, il che significa che in generale il contribuente o il
corresponsabile d’imposta può esprimere la propria volontà di interrompere solo
con un atto che si inserisce nel contesto dell’adempimento dei suoi obblighi
procedurali. Semplici atti concludenti non possono essere considerati
«espliciti» (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13 consid.
2.2.9; v. anche RtiD II-2020 p. 765).
Nel caso esaminato dal
Tribunale federale, due e-mail, inviate all’autorità di tassazione dal
contribuente dopo l’inoltro della dichiarazione d’imposta sono state
considerate come un riconoscimento «esplicito» del credito fiscale. Con la
prima, il rappresentante del contribuente aveva chiesto di attendere con la
tassazione, poiché la dichiarazione d’imposta sarebbe stata completata; con la
seconda, veniva prodotta documentazione integrativa. Le e-mail in questione,
secondo l’Alta Corte, hanno quindi avuto l’effetto di interrompere il decorso
della prescrizione (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13
consid. 3.2.3; v. anche RtiD II-2020 p. 766 s.).
4.   Periodo fiscale 2012
4.1.
Nel caso che qui ci occupa
il modulo della dichiarazione fiscale 2012, compilato, corredato dai
giustificativi e firmato è stato inoltrato all’Ufficio di tassazione di __________
il 21.11.2013.
Ora vista la
giurisprudenza sopraccitata, essendo tale atto, per effetto degli art. 120 cpv.
3 lett.
b
LIFD e 193 cpv. 4 lett.
b
LT, considerato quale atto
interruttivo della prescrizione del diritto di tassare, un nuovo termine di 5
anni è iniziato a decorrere da tale data. Lo stesso sarebbe venuto a scadere il
20.11.2018 (cfr. in merito
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2016, n. 24 ad art. 120 LIFD).
La decisione IC/IFD 2012
datata 14.3.2018 è stata notificata ai contribuenti “__________”, che hanno
presentato reclamo il 29/30.3.2018. La decisione su reclamo è stata notificata
in data 13.6.2018.
Ora la decisione di
tassazione è stata notificata prima del 20.11.2018, motivo per cui non era
ancora intervenuta la prescrizione del diritto di tassare.
4.2.
A titolo abbondanziale si
rileva che
l’autorità fiscale si era rivolta ai
contribuenti, in data 7 novembre 2017, informandoli che non sarebbe stato
possibile intimare le decisioni d’imposta del 2012 entro la fine del 2017.
Nello scritto in questione veniva espressamente specificato che tale
comunicazione avrebbe fatto decorrere un nuovo termine di prescrizione di
cinque anni.
I
contribuenti hanno di per sé negato di aver ricevuto questo scritto,
aggiungendo tuttavia (osservazioni 6/7.6.2019): “
(…). In ogni caso nella
denegata ipotesi in cui fosse per lo meno resa molto verosimile la ricezione
della stessa, si dirà quanto segue. Detta comunicazione solo è indirizzata a __________
e non quello della comunione ereditaria (…)”.
Motivo per il quale nulla
poteva essere dedotto, secondo i ricorrenti, da tale atto per la posizione
della RI 2.
Ora,
non essendo agli atti il tracciamento postale
(Track and Trace)
dell’invio in questione, non è di per sé possibile comprovare l’avvenuta
notificazione dello stesso e considerarlo quale ulteriore atto interruttivo
della prescrizione (in merito alla valenza dell’invio postale APlus cfr. TF
2C_430/2009). Tuttavia, con raccomandata del 9/10.11.2017 i contribuenti
avevano chiesto copia della tassazione 2011, indicando di non più reperirla fra
i loro atti: appare verosimile, dall’analisi dei fatti, che i contribuenti,
ricevuto lo scritto nel quale si comunicava l’interruzione della prescrizione
per il 2012, si siano interrogati sull’esito della procedura relativa al
periodo fiscale 2011, chiedendo, a distanza di neppure un giorno, appunto copia
della decisione.
Non
è comunque determinante sapere se lo scritto finalizzato all’interruzione della
prescrizione per il 2012 sia o meno stato ricevuto dai contribuenti. Per i
motivi esposti sopra, al momento della notificazione della decisione di
tassazione 2012 del 14.3.2018, non era infatti ancora intervenuta la
prescrizione del diritto di tassare.
5.   Periodo fiscale 2011
5.1.
Per quanto concerne il
periodo fiscale 2011, la dichiarazione d’imposta compilata, corredata dai
giustificativi e firmata, è stata inoltrata all’Ufficio di tassazione di __________
il 28.2.2013.
Ora, vista la
giurisprudenza sopraccitata, essendo tale atto considerato quale atto
interruttivo della prescrizione del diritto di tassare, per effetto degli art.
120 cpv. 3 lett.
b
LIFD e 193 cpv. 4 lett.
b
LT, un nuovo termine
di 5 anni è iniziato a decorrere da tale data. Lo stesso sarebbe venuto a
scadere il 27.2.2018, in assenza di altri atti interruttivi, e quindi prima
dell’emanazione della decisione di tassazione avvenuta unicamente il 14.3.2018.
5.2.
Con raccomandata
9/10.11.2017, i contribuenti (__________), chiedevano all’autorità fiscale
quanto segue:
“Richiesta copia della decisione di tassazione 2011
Armando
e Santina Piozzini No. Registro 265 55 25
Vs.
rif. 717.37.177.9
“Egregi Signori,
purtroppo tra i nostri atti
non troviamo la decisione di tassazione 2011. Con la presente chiediamo una
copia della decisione 2011. Ringraziamo anticipatamente e in attesa porgiamo
cordiali saluti”.
5.3.
5.3.1.
Si tratta di comprendere,
nel caso concreto, se lo scritto del 9.11.2017, trasmesso per raccomandata e con
il quale viene richiesta la copia della decisione di tassazione del 2011 possa
essere considerato alla stregua di un riconoscimento del debito da parte dei
contribuenti e quindi essere ritenuto un atto interruttivo della prescrizione
del diritto di tassare.
5.3.2.
Come visto, il Tribunale
federale, nella già citata DTF 145 II 130, si è chinato sui requisiti del
riconoscimento del debito fiscale da parte del contribuente, che deve essere
esplicito (v.
supra
, consid. 3.3 e 3.4).
L’Alta Corte svizzera ha
ricordato che, siccome nell’ambito delle imposte dirette la manifestazione di
volontà deve essere “esplicita”, si deve esigere che non solo l’autorità di
tassazione (quale rappresentante del creditore), ma anche il contribuente siano
del parere che quell’atto implichi il riconoscimento dell’esistenza e
dell’ammontare del credito d’imposta. Il riconoscimento del credito d’imposta
non deve, come indicato, poter avvenire in modo inaspettato e involontario. Il
Tribunale federale è quindi giunto alla conclusione che, secondo il diritto
vigente, una dichiarazione d’imposta interrompa il termine di prescrizione solo
se è stata compilata e presentata senza riserve. L’atto del contribuente o del
corresponsabile d’imposta si presenta in modo tale che, da un lato, deve
oggettivamente essere considerato un riconoscimento espresso del debito
d’imposta risultante dalla dichiarazione anche se non ancora definito nel suo
ammontare e, dall’altro, non può essere soggettivamente compreso altrimenti
dall’autorità di tassazione.
Nella già citata sentenza
del TF, atti interruttivi della prescrizione da parte del debitore d’imposta
erano state considerate due e-mail: una inviata all’UT il 29.10.2010 dalla
rappresentante contrattuale della contribuente, per avvisare che la contabilità
della società era in revisione. Il tenore dell’e-mail era il seguente: “
Al
fine di evitare una procedura di ricupero d’imposta e di contravvenzione per
sottrazione d’imposta, vi chiediamo gentilmente di attendere con la tassazione
2008 fino a quando non avremo i dati definitivi per dichiarare correttamente il
reddito della signora D
”. Nella successiva e-mail del 20.1.2011 la
fiduciaria aveva ringraziato l’autorità fiscale per l’attesa e trasmesso la
documentazione integrativa. L’e-mail terminava con la frase: “
Vi preghiamo
di confermarci brevemente che avete completato la dichiarazione in conformità
con questa e-mail
”. I Giudici di Mon Repos avevano considerato che le
e-mail in questione rappresentassero un’esplicita continuazione della
dichiarazione d’imposta senza riserve (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE
2019 B 92.9 n. 13 consid. 3.2.3; v. anche RtiD II-2020 p. 766 s.)
5.4.
5.4.1.
Ora, è incontestato che la
dichiarazione fiscale 2011 è stata sottoscritta dai contribuenti il 27.2.2013
ed è stata ricevuta da parte dell’autorità fiscale il 28.2.2013. La
dichiarazione era stata completata dai ricorrenti, che avevano dichiarato un
reddito imponibile pari a fr. 346'052.- ed una sostanza imponibile pari a fr.
3'923'125.-.
5.4.2.
Lo scritto del
9/10.11.2017, alla luce della recente giurisprudenza del Tribunale federale non
rappresenta un riconoscimento esplicito del debito fiscale: dal tenore
letterale della richiesta dei ricorrenti si può unicamente ritenere che il suo
scopo fosse di ottenere una copia della decisione fiscale 2011, siccome non
riuscivano a reperirla tra i loro atti. Non si palesa alcuna consapevolezza di essere
ancora debitori di imposte per il 2011.
Neppure si è in presenza
di un’esplicita continuazione della dichiarazione d’imposta senza riserve: non
si tratta infatti di sollecito all’emanazione della decisione inerente il
periodo fiscale 2011 oppure di una trasmissione di informazioni necessarie per
completare la procedura fiscale.
Stando così le cose, sulla
base degli atti a disposizione della Camera, non si può che ritenere che non vi
è stato alcun atto interruttivo della prescrizione del diritto di tassare per
l’anno 2011.
La decisione di
tassazione, notificata il 14.3.2018, è pertanto stata intimata successivamente all’intervento
della prescrizione del diritto di tassare.
5.5.
A titolo abbondanziale si
rileva che, in merito agli incontri avvenuti tra l’autorità fiscale e i
rappresentanti dei contribuenti, l’autorità fiscale non ha redatto alcun verbale.
Non è pertanto possibile comprovare, sulla sola base degli atti interni forniti
dalla stessa autorità fiscale se e quando gli stessi siano avvenuti e, anche in
tal caso, non sarebbe comunque possibile sapere quale fosse l’oggetto degli
stessi (periodo fiscale trattato, problematiche affrontate).
6.
Il ricorso è
respinto per quanto attiene alla prescrizione del diritto di tassare per il
periodo fiscale 2012, mentre è invece accolto per l’anno 2011. Tassa di
giustizia e spese sono poste a carico dei contribuenti, in ragione della loro
soccombenza. Vengono assegnate congrue ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   1.1   Il
ricorso è
respinto
per il periodo fiscale 2012.
1.2.  Il
ricorso è
accolto
per il periodo fiscale 2011.
§   Di
conseguenza, è accertata la prescrizione del diritto di tassare per il periodo
fiscale 2011.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’500.–
b. nelle spese di cancelleria
di complessivi
fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 3’000.–
sono a carico dei
ricorrenti in ragione di ½ (fr. 1'500.–).
3.   Ai ricorrenti, patrocinati,
viene riconosciuta la somma di fr. 1’500.– a titolo di ripetibili.
4.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: