ti_gerichte · 80.2017.279 · 2017-10-18 · it
Reddito dellattività lucrativa indipendente: consulenza a una società del marito, residenza in Italia, stabilimento dimpresa nel Canton Ticino

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: consulenza a una società del marito, residenza in Italia, stabilimento d’impresa nel Canton Ticino

Tessin Camera di diritto tributario 23.08.2019 80.2017.279
Tessin Camera di diritto tributario 23.08.2019 80.2017.279
Ticino Camera di diritto tributario 23.08.2019 80.2017.279

Incarti n.
80.2017.279
80.2017.280
Lugano
23 agosto 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi-Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 20 novembre 2017 contro la decisione del 18 ottobre 2017 in materia di IC
e IFD 2010.
Fatti
A.
RI 1, cittadina italiana,
nata il __________, e TERZ 1, cittadino italiano, nato il __________, si sono
uniti in matrimonio il __________. Dalla loro unione non sono nati figli. Il 10
giugno 2010 TERZ 1 si è trasferito da __________ a __________ e ha ottenuto un
permesso di dimora valido per tutta la Svizzera fino al 9 settembre 2015, con
attività lucrativa autorizzata. RI 1, dal canto suo, è entrata in Svizzera il
26 gennaio 2011 e ha ottenuto un permesso di dimora, anch’esso valido per tutta
la Svizzera fino al 9 settembre 2015, con attività lucrativa autorizzata. Con
sentenza del 24 giugno 2013 (divenuta definitiva il 24 luglio 2013), il pretore
aggiunto della Pretura del distretto di __________ ha pronunciato il loro
divorzio.
Nel periodo fiscale
litigioso, TERZ 1 ha esercitato la sua attività professionale quale perito
assicurativo come unico dipendente della __________, già con sede a __________
(fino all’inizio del mese di maggio 2016), ora con sede a __________, di cui
egli è stato amministratore unico con diritto di firma individuale dal 9 agosto
2010 fino al 28 marzo 2013. Amministratrice unica, sempre con diritto di firma
individuale, da quella data è invece RI 1. Lo scopo della società è in
particolare la consulenza, l’assistenza, le traduzioni, l’auditing e la gestione
dei sinistri in ambito assicurativo internazionale (cfr., nel dettaglio, il
relativo estratto del RC del Canton Ticino).
B.
Nella dichiarazione
d’imposta per l’anno 2010, per ciascun periodo di assoggettamento, i coniugi hanno
in particolare dichiarato un reddito da attività dipendente principale del
marito di fr. 135'662.– e nessun reddito per la moglie, indicando parimenti che
essa non avrebbe esercitato alcuna attività lavorativa.
C.
Notificando a TERZ 1
la tassazione IC/IFD 2010, con copia a RI 1, con decisioni del 30 settembre
2015, l’RS 1, per il periodo d’assoggettamento dal 1° gennaio 2010 al 9 giugno
2010, ha commisurato il reddito imponibile in fr. 186'900.– (determinante per
l’aliquota fr. 598'200.–) e la sostanza imponibile in fr. 214'000.–
(determinante per l’aliquota in fr. 2'643'000.–) per l’IC e il reddito
imponibile in fr. 189'200.– (determinante per l’aliquota fr. 595'700.–) per
l’IFD. L’autorità fiscale ha in particolare accertato un reddito da attività
dipendente principale del marito di fr. 59'917.– e un reddito da attività
indipendente della moglie di fr. 192'915.– "derivante da prestazioni
professionali a __________".
Per il periodo
d’assoggettamento dal 10 giugno 2010 al 31 dicembre 2010, per il quale è stata
emanata una tassazione ordinaria sostitutiva
ex
art. 113 LT (comprensiva
dei redditi già assoggettati alla ritenuta alla fonte), ha invece commisurato
il reddito imponibile in fr. 311'700.– (determinante per l’aliquota fr.
597’100.–) e la sostanza imponibile in fr. 2'380’000.– (determinante per
l’aliquota in fr. 2'643'000.–) per l’IC e il reddito imponibile in fr. 313'900.–
(determinante per l’aliquota fr. 593’100.–) per l’IFD. L’autorità di tassazione
ha in particolare accertato un reddito da attività dipendente principale del
marito di fr. 75'745.– e un reddito da attività indipendente della moglie di
fr. 243’873.– "derivante da prestazioni professionali a __________".
D.
RI 1 e TERZ 1 hanno impugnato
le suddette decisioni (unitamente a quelle riguardanti l’anno 2011, che però
non sono oggetto della presente vertenza) con distinti reclami, rispettivamente,
del 23 ottobre 2015 del 27 ottobre 2015. RI 1 ha contestato la voce 2.1. "Reddito
attività indipendente principale del coniuge" e ha chiesto di essere
sentita allo scopo di chiarire i suoi "reali redditi da attività
indipendente estera". Ha altresì domandato di fissare "nuove quote di
imposta per le tassazioni ancora aperte, ivi comprese quelle in oggetto",
considerato come sia divorziata dal 24 giugno 2013, in applicazione dell’art.
12 cpv. 5 LT. TERZ 1, dal canto suo, oltre alle predette richieste, ha in
particolare ritenuto errata "la valorizzazione della __________ che
raddoppia la sostanza mobiliare…".
E.
In data 13 aprile
2017, si è tenuta un’udienza dinanzi all’Ispettorato fiscale in relazione ai
summenzionati reclami, alla presenza di due collaboratori dell’RS 1 e dei
rispettivi rappresentanti dei contribuenti. Dal relativo verbale di audizione risulta
in particolare quanto segue:
… Dopo aver discusso alcune
problematiche sorte dall’analisi dell’incarto fiscale dei contribuenti, si
conviene di dirimere i reclami come segue:
·
I reclami vengono ritirati, per
quanto attiene all’imposizione del reddito da attività indipendente conseguiti
dalla sig.ra RI 1, nell’ambito della gestione dei sinistri fatturati a __________
di __________: redditi pari a Fr. 420'490 nel 2010, Fr. 105'555 nel 2011. Tali
redditi, ribadiamo, non sono stati dichiarati pertanto la controparte prende
atto che l’autorità fiscale segnalerà la particolarità all’Ufficio delle
procedure speciali di Bellinzona;
·
nella tassazione IC-IFD 2010 viene
pure integrato il reddito da attività indipendente legato alla fatturazione
2009: recupero pari a Fr. 50'916;
…
Si conviene che le partite fiscali degli
ex-coniugi, sono disgiunte a partire dall’anno fiscale 2012. …
Il verbale è stato
sottoscritto unicamente da TERZ 1.
Il 30 agosto 2017 si è
tenuta nuovamente un’udienza dinanzi all’ispettorato fiscale, alla presenza di
un collaboratore dell’RS 1 e di RI 1, nel corso della quale sono state discusse
le sue tassazioni IC-IFD 2012-2013-2014. Nel relativo verbale, per quanto qui
interessa, è stato in particolare rilevato quanto segue:
per quanto attiene al verbale
di audizione allestito il 13 aprile 2017, riguardante i coniugi TERZ 1 e RI 1
di __________, quest’ultima tiene a precisare che:
ü
preso atto del contenuto del verbale, allegato al presente, la
contribuente ritiene doveroso non firmare lo stesso;
ü
d’altro canto non contesta, a livello generale, il contenuto dello
stesso che di fatto rispecchia la documentazione e la contabilità presentata
all’autorità fiscale. Precisa inoltre che fino al 25.01.2011 non era residente
in Ticino (ma a __________);
ü
nel contempo tiene inoltre a precisare che intende valutare se
procedere legalmente, e con l’ausilio di un rappresentante da lei designato
approfondire i movimenti finanziari intervenuti nel 2010 e 2011 presso __________
di __________ (relazione n. __________) alfine di chiarire chi ha beneficiato
effettivamente dell’incasso degli onorati (
recte
onorari) emessi a
carico di __________ __________.
D’altro
canto con la firma del presente atto, l’autorità fiscale ribadisce alla
controparte che comunque procederà ad emettere la decisione su reclamo IC-IFD
2010 e 2011 in base agli elementi esposti nel verbale del 13 aprile 2017 (qui
allegato).
In
aggiunta l’autorità fiscale esporrà comunque il debito contratto nei confronti
di __________ in quanto il fattore imposto è a favore della contribuente (a
livello di imposta sulla sostanza).
Lo stesso giorno (il 30
agosto 2017) si è tenuta un’altra udienza, dinanzi all’ispettorato fiscale e
alla presenza dell’azionista RI 1, assistita da __________, avente per oggetto
il reclamo del 2010 e le tassazioni IC-IFD 2011-2012-2013-1014 inerenti alla __________
__________ SA. Per quanto concerne l’anno 2010, nel relativo verbale sono stati
in particolare "definiti i seguenti elementi imponibili alfine di evadere
il reclamo contro la tassazione IC-IFD 2010 …", ovverossia:
Evasione reclamo:
Esercizio
2010
Perdita
dichiarata                                             -22’155
Prestazioni
di servizi non ammesse                    60’000
Ripresa
spese di viaggi e rappr. una tantum        27’155
Utile
netto IC-IFD 2010, Fr.                              65’000
F.
Con decisioni su
reclamo del 18 ottobre 2017, l’RS 1, per il periodo d’assoggettamento dal 1°
gennaio 2010 al 9 giugno 2010, ha commisurato il reddito imponibile in fr.
209’200.– (determinante per l’aliquota fr.639’200.–) e la sostanza imponibile
in fr. 215'000.– (determinante per l’aliquota in fr. 2'909'000.–) per l’IC, e
il reddito imponibile in fr. 209’900.– (determinante per l’aliquota fr.
628’600.–) per l’IFD. In particolare, per quanto qui interessa, l’autorità
fiscale ha confermato un reddito da attività dipendente principale del marito
di fr. 59'917.– e un reddito da attività indipendente della moglie di fr.
192'915.– e ha aggiunto un reddito da attività indipendente accessoria del
coniuge di fr. 22'488.– (determinante per l’aliquota fr. 50'916.–).
Per il periodo
d’assoggettamento dal 10 giugno 2010 al 31 dicembre 2010 (imposta ordinaria
sostitutiva), ha invece commisurato il reddito imponibile in fr.340’300.–
(determinante per l’aliquota fr.661’400.–) e la sostanza imponibile in fr. 2'487’000.–
(determinante per l’aliquota in fr. 3'312’000.–) per l’IC, e il reddito
imponibile in fr. 339'900.– (determinante per l’aliquota fr. 654’800.–) per
l’IFD. In particolare, per quanto interessa le fattispecie qui in esame, l’autorità
di tassazione ha confermato un reddito da attività dipendente principale del
marito di fr.75'745.– e un reddito da attività indipendente della moglie di fr.
243’873.– e ha aggiunto un reddito da attività indipendente accessoria del
coniuge di fr. 28'428.– (determinante per l’aliquota fr. 50'916.–). Nelle
motivazioni allegate ha esposto le seguenti considerazioni:
I reclami IC/IFD 2010 vengono
evasi in base al Verbale del 13 aprile 2017 firmato da entrambi i coniugi in
sede di audizione.
G.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, per il tramite della sua nuova
rappresentante, si aggrava contro le suddette decisioni. Chiede a questa Corte di
giudicare che essa risiede in Svizzera dal mese di gennaio 2011 (corrispondente
alla data del rilascio del permesso B), che nel 2010 ha esercitato la sua
attività professionale da indipendente in Italia e che i redditi da attività
indipendente relativi all’anno 2009 dell’ammontare di fr. 50'916.– sono
prescritti e dunque non sono più imponibili. Di conseguenza domanda, in via
principale, di rettificare le decisioni impugnate, segnatamente di assegnare
all’Italia anziché al Canton Ticino/alla Svizzera il reddito da attività
indipendente principale di fr. 185'719.– (determinante per l’aliquota fr.
436'788.–), per il periodo d’assoggettamento dal 1° gennaio 2010 al 9 giugno
2010; di assegnare all’Italia anziché al Canton Ticino/alla Svizzera il reddito
da attività indipendente principale di fr. 234’776.– (determinante per
l’aliquota fr. 436’788.–), per il periodo d’assoggettamento dal 10 giugno 2010
al 31 dicembre 2010; di annullare il reddito da attività indipendente
accessoria di fr. 50'916.– per l’intero periodo fiscale litigioso, poiché
prescritto. In via subordinata, nell’ipotesi in cui questa Corte dovesse
considerarla residente fiscale nel Canton Ticino dall’entrata in Svizzera del
marito (10 giugno 2010), postula che "il reddito da attività indipendente
sia comunque considerato prodotto all’estero e pertanto da considerare
unicamente ai fini dell’aliquota". Domanda di essere sentita in
contradditorio con l’autorità fiscale, nel caso in cui questa Camera dovesse
ritenere di confermare le decisioni impugnate. Sostiene in particolare di non
aver sottoscritto il verbale di audizione del 13 aprile 2017. Contesta di aver
svolto la propria attività professionale a __________ e a __________, presso la
__________ e l’esistenza di uno stabilimento d’impresa in Svizzera, ritenuto
che gli uffici di detta società sarebbero stati occupati unicamente dal suo ex marito
e considerato inoltre che essa sarebbe tuttora iscritta all’albo degli avvocati
di __________ e avrebbe esercitato la propria attività professionale da
indipendente nello studio di __________. Produce, a comprova delle sue
argomentazioni, diversa documentazione.
H.
Con le proprie
osservazioni del 22 gennaio 2018, l’Ufficio giuridico della Divisione delle
contribuzioni, dopo aver riassunto nel dettaglio i fatti, ha in particolare
rilevato che
… la scelta dell’autorità
fiscale di imporre le prestazioni professionali fatturate da RI 1 alla __________,
quale reddito da attività lucrativa indipendente con stabilimento d’impresa, si
fonda sull’esistenza di numerosi indizi ed era inizialmente condivisa anche dai
precedenti rappresentanti della stessa contribuente.
Dall’esame della
documentazione appare evidente che l’appartamento di __________, acquistato il
25 gennaio 2010, era destinato alle attività di __________, comprese quelle di RI
1. Si noti, a tale proposito, che la società non aveva nessun altro dipendente.
Ma anche altri indizi hanno
portato alla decisione, inizialmente condivisa, di imporre le prestazioni
professionali fatturate alla __________ quale reddito da attività lucrativa
indipendente della contribuente. In primo luogo, il fatto che RI 1 ha
dichiarato in Italia, a titolo di reddito autonomo, un importo di soli Euro
11'817.
–
. In secondo luogo, come ben emerge dal rapporto dell’Ispettorato
fiscale del 5 settembre 2017, il fatto che la contribuente ha fatturato, nel
solo esercizio contabile 2010, onorari per un totale di fr. 420'490.
–
, di cui fr.
317'145.
–
dopo che l’ex marito ha ottenuto il permesso di dimora B. Senza
dimenticare inoltre che solo alcune fatture, per onorari di “poco conto”, sono
state emesse con l’indicazione di un conto bancario italiano intestato alla
contribuente, mentre le principali fatture addebitate a __________ indicano
differenti numeri IBAN riconducibili a istituti bancari svizzeri (__________, __________
e __________).
Inoltre, con decisione di
tassazione del 17 dicembre 2015, l’Ufficio di tassazione delle persone
giuridiche (di seguito UTPG), considerato come RI 1 non avesse dichiarato alcun
reddito, aveva dapprima "ripreso i costi legati alle prestazioni
professionali fornite" da quest’ultima, giungendo a un utile netto
imponibile di fr. 510'000.– e una perdita dichiarata dell’ammontare di fr.
22'155.–. In sede di reclamo, dopo aver preso atto che gli onorari fatturati da
RI 1 sarebbero qualificabili come reddito da attività lucrativa indipendente, l’UTPG
ha stralciato detta ripresa fiscale e ha accertato un utile netto imponibile
della __________ SA di fr. 65'000.–. Ritiene altresì opportuno coinvolgere l’ex
marito nella presente vertenza, intimandogli il gravame. Evidenzia al riguardo che,
a più riprese, RI 1 ha asserito che TERZ 1 avrebbe avuto a disposizione la
carta intestata e pertanto non ha escluso il suo utilizzo "a sua insaputa,
salvo poi contestare che gli onorari fossero “fasulli e/o non congrui” (cfr.
rapporto dell’Ispettorato fiscale, pag. 5)". A suo giudizio, sarebbe poi
"opportuno conoscere la posizione dell’ex marito in merito ai flussi
finanziari". Rileva infine che RI 1 è divenuta unica proprietaria
dell’immobile di __________, circostanza che avrebbe pure indotto l’RS 1 a
tassare gli onorari fatturati e incassati da __________ come reddito da attività
lucrativa indipendente dell’insorgente.
I.
Con lettera del 13
marzo 2018 TERZ 1, per il tramite della sua rappresentante, comunica di non
avere particolari osservazioni da formulare, poiché il gravame concerne, in
sostanza, gli elementi imponibili di RI 1 e sottolinea che è stata postulata la
ripartizione dell’onere fiscale tra gli ex i coniugi.
Diritto
1.
Nell’atto ricorsuale,
l’insorgente contesta di aver conseguito, nel 2010, un reddito da attività
indipendente (principale ed accessoria) in Svizzera. Contrariamente a quanto
avrebbe accertato l’autorità fiscale, e meglio il conseguimento di un reddito
di fr. 471'411.-, la ricorrente indica di aver esercitato la propria attività
lucrativa in __________, presso gli Uffici del suo Studio legale a __________,
inoltre: “(…) la __________, (…), fino a inizio giugno 2010 aveva sede presso
l’avv. __________ e pertanto non vi era lo spazio fisico per permettere alla
contribuente di esercitare la sua attività dalla Svizzera. Da giugno 2010 la
situazione lavorativa della sig.ra __________ non è comunque cambiata, la sua
base fissa di lavoro è rimasta a __________.” Da ultimo, fa notare che i
redditi imputati dall’autorità resistente all’attività indipendente accessoria
sarebbero riferiti al periodo fiscale 2009 e pertanto il diritto di procedere
alla loro imposizione sarebbe prescritto in applicazione degli articoli 120
cpv. 1 LIFD e 193 cpv. 1 LT. Da parte sua, l’autorità fiscale ribadisce la
correttezza dell’imposizione delle prestazioni professionali fatturate da RI 1
alla __________, quale reddito da attività lucrativa con stabilimento
d’impresa: tale impostazione fiscale sarebbe suffragata dall’esistenza di
numerosi indizi ed era stata, in un primo momento, pure condivisa dai
precedenti rappresentanti della ricorrente.
2.
2.1.
Le
Convenzioni
di doppia imposizione (CDI), per definizione, limitano o escludono
un’imposizione stabilita dal diritto interno, ma non possono in nessun caso istituire
una forma di imposizione non prevista dal diritto svizzero (sentenza del Tribunale
federale n. 2C.625/2008 del 30 gennaio 2009; in RDAF 2001 II 269; DTF 117 Ib
366). La dottrina parla a tal proposito di
effetto negativo
delle CDI,
nel senso che esse si limitano a prevenire una doppia imposizione dovuta alla
collisione di norme di diritto interno, senza sancire positivamente il diritto
di imporre, che deve rimanere fondato sul diritto interno
(
Oberson
, Précis de droit fiscal
international, 3
a
ediz., Berna 2009, p. 43).
È quindi
immediatamente evidente che una fattispecie a carattere internazionale va
giudicata, dapprima, alla luce del diritto tributario interno. Solo in un
secondo momento, le regole contenute nelle CDI permetteranno, se necessario, di
delimitare la portata di una norma di diritto interno.
2.2.
L’assoggettamento in
Svizzera, per l’imposta federale diretta, e nel Cantone Ticino, per l’imposta
cantonale, avviene per appartenenza personale (art. 3 LIFD; art. 2 LT) o per
appartenenza economica (art. 4 LIFD; art. 3 LT).
Nel primo caso, le persone
fisiche sono assoggettate all’imposta quando hanno domicilio o dimora fiscali
in Svizzera (o nel Cantone). Nella seconda evenienza, le persone fisiche senza
domicilio o dimora fiscali in Svizzera (o nel Cantone) sono assoggettate
all’imposta in virtù della loro appartenenza economica, in particolare, se sono
titolari, associate o usufruttuarie di imprese in Svizzera e se tengono
stabilimenti d'impresa in Svizzera (art. 4 cpv. 1 lett.
a
e
b
LIFD;
art. 3 cpv. 1 lett.
a
e
b
LT).
2.3.
2.3.1.
Nel caso che qui ci
occupa, secondo l’autorità fiscale, la ricorrente aveva esercitato, per il
periodo fiscale 2010 un’attività lucrativa indipendente, disponendo di una
“base fissa in Svizzera”. Motivo per cui, i redditi percepiti devono essere
imposti in Ticino. Si tratta pertanto di verificare alla luce del diritto
tributario interno se si è in presenza di uno “
stabilimento d’impresa
”
per quanto concerne i redditi riguardanti RI 1, per il periodo fiscale 2010.
2.3.2.
Il Tribunale federale ha
stabilito che la nozione di stabilimento d’impresa è uguale nel caso delle
persone giuridiche illimitatamente imponibili in Svizzera e per le società con
sede all’estero. Concretamente, la nozione di stabilimento d’impresa proposta
dall’art. 51 cpv. 2 LIFD si applica a tutte le persone giuridiche, sia quelle
che hanno sede all’estero sia quelle che hanno sede in Svizzera (DTF 139 II 78,
consid. 2.4 e dottrina citata).
La stessa conclusione vale
evidentemente anche per l’imposizione delle persone fisiche. Le nozioni di
impresa e di stabilimento d’impresa dell’art. 6 cpv. 1 LIFD corrispondono cioè
a quelle dell’art. 4 LIFD, che si riferisce alle persone fisiche illimitatamente
imponibili in Svizzera.
Lo stesso Tribunale
federale ha tuttavia sottolineato che nell’interpretazione della nozione si
deve tener conto della funzione attribuita a tale disciplina unilaterale del
diritto tributario svizzero:
·
finché si tratta della definizione di uno stabilimento di un’impresa
estera in Svizzera, la legge deve stabilire se ed in quale misura la Svizzera
possa attrarre ad imposizione una parte del risultato dell’impresa;
·
quando invece si tratta di definire lo stabilimento d’impresa
estero di un’impresa svizzera, la legge deve stabilire se ed in quale misura
l’utile di un’impresa svizzera debba essere qui esentato dall’imposizione.
Le disposizioni
unilaterali che mirano ad evitare la doppia imposizione devono essere
interpretate tendenzialmente a favore del diritto di imporre della Svizzera,
anche perché, se vi è una convenzione internazionale, sarà quest’ultima a
mitigare un’eventuale eccessiva estensione del diritto di imporre. Questa
conclusione si giustifica anche alla luce di considerazioni di carattere
teleologico: è vero che le misure unilaterali si prefiggono di ridurre il
rischio di una doppia imposizione, ma nel limite del possibile si deve anche
impedire che tale disciplina unilaterale comporti una doppia non imposizione;
ma quest’ultima è raramente evitata da accordi bilaterali in materia di doppia
imposizione, ai quali è estranea la preoccupazione di evitare una doppia non
imposizione. Di conseguenza, per il riconoscimento dell’esistenza di
stabilimenti d’impresa all’estero, si devono stabilire requisiti più elevati
rispetto agli stabilimenti in Svizzera. In caso di dubbio, stabilimenti
d’impresa all’estero devono pertanto essere tendenzialmente sottoposti
all’imposizione in Svizzera ed un’eventuale minaccia di doppia imposizione deve
essere scongiurata in tal caso ricorrendo alla convenzione di doppia imposizione,
se ve n’è una (DTF 139 II 78, consid. 3.1.2; v. anche RtiD II-2013 p. 680 s.).
2.4.
Secondo la dottrina, per
impresa si deve intendere:
·
un’entità organizzata,
·
identificabile da terzi,
·
indipendente (o attiva come agente economico autonomo),
·
che combina capitale e lavoro di persone,
·
che offre le sue prestazioni economiche in modo sistematico,
·
a terzi,
·
al fine di ottenere un risultato (o di conseguire un utile)
(
de Vries Reilingh
, Le droit fiscal intercantonal
et le droit fiscal international de la Suisse – Systèmes, relations,
comparaison et examen de la jurisprudence, Ginevra/Zurigo/Basilea 2011, n. 279,
p. 120 s. e dottrina citata).
2.5.
Per stabilimento d’impresa
(secondo gli articoli 4 cpv. 1 lett.
b
e cpv. 2 LIFD e 3 cpv. 1 lett.
b
e cpv. 2 LT) si deve intendere una sede fissa di affari o di lavoro dove si
svolge, in tutto o in parte, l’attività di un’impresa o di una libera
professione. Sono considerate tali, in particolare, le succursali, le officine
e i laboratori, gli uffici di vendita, le rappresentanze permanenti, le miniere
e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali come anche i cantieri di
costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi.
2.6.
La LIFD si ispira al
diritto fiscale internazionale e la formulazione dell’art. 4 cpv. 2 LIFD prima
frase e dell’art. 51 cpv. 2 LIFD prima frase è del tutto simile alla
definizione di stabile organizzazione contenuta all’art. 5 cpv. 1 del Modello
OCSE. Ad ogni modo il concetto di stabile organizzazione dell’art. 5 cpv. 1
Modello OCSE comprende sia la nozione di stabilimento d’impresa che quello
d’impresa secondo la LIFD (cfr.
Locher
,
Kommentar zum DBG, Teil I, 2005, n. 25 ad art. 4 LIFD; RDAF 2018 II p. 459).
3.
3.1.
Si tratta pertanto di
verificare, nel caso di specie, se sono date le condizioni per un
assoggettamento della ricorrente per appartenenza economica, in relazione
all’attività svolta nel 2010.
3.2.
3.2.1.
Nella dichiarazione
fiscale 2010, consegnata da __________ (allora marito della ricorrente) e da RI
1a il 2/3.2.2012, si specificava che la moglie era “senza attività” nel 2010.
Sempre nella dichiarazione fiscale, __________ indicava di essere azionista
unico di __________, con sede a __________, nonché di essere dipendente della
sua società. Tutte le azioni della società sono divenute di esclusiva proprietà
della moglie a seguito del divorzio (cfr. Rapporto Ispettorato fiscale, pag.
2). Inoltre, a decorrere dal 2.5.2016 __________ è pure diventata
amministratrice unica di __________.
3.2.2.
I coniugi __________, da una parte, e la __________,
dall’altra, sono stati oggetto di verifiche da parte dell’Ispettorato fiscale,
che, rispettivamente, in data 5.9.2017 e 5.10.2017, ha rassegnato i propri rapporti.
Tra le problematiche fiscali emerse, è
stata riscontrata una criticità in relazione alle consulenze effettuate da
parte di terzi:
Nel 2010 e 2011 rilevata la presenza di fatture emesse
dalla sig.ra __________, ex moglie dell’azionista unico della contribuente,
sig. __________. Onorari che si sono protratti nel 2012 e nel 2013, per poi
estinguersi in concomitanza con l’assunzione delle redini della società da
parte della sig.ra __________. Quest’ultima, a seguito del divorzio, ha pure
ereditato il pacchetto azionario della contribuente (ndr. __________). Di
fatto, però, l’attività economica successivamente è “andata man mano a
spegnersi.
3.2.3.
Per quanto concerne la
situazione fiscale della società nel 2010, al punto 1.5 del precitato Rapporto
viene espressamente indicato che:
Alla perdita dichiarata di fr. 22'155 sono stati
aggiunti altri elementi dell’utile per fr. 532'155, determinando un utile netto
imponibile di Fr. 510'000. La ripresa è così suddivisibile: - fr. 45'927 per
spese di viaggio e di rappresentanza, veicoli, eccessivi; - fr. 486'228 per
prestazioni di servizi di gestione sinistri non giustificate (su compl.
604'152), di cui ben Fr. 420'490 riguardanti l’attuale AU, Avv. __________.
3.3.
Il 13.4.2017 si è tenuto
un incontro tra l’Ispettorato fiscale, l’Ufficio di tassazione di Lugano Città
ed i rappresentanti di __________ e di __________, in relazione ai dati fiscali
relativi al 2010. L’autorità fiscale e i rappresentanti dei contribuenti hanno
fissato, in un verbale (mai firmato dalla qui ricorrente, né invero dai
rappresentanti della stessa), fra le altre cose pure i seguenti punti:
I reclami vengono ritirati, per quanto attiene
all’imposizione del reddito da attività indipendente conseguiti dalla sig. ra __________,
nell’ambito della gestione dei sinistri fatturati a __________ di __________:
redditi pari a Fr. 420'490 nel 2010 (…). Tali redditi, ribadiamo, non sono
stati dichiarati pertanto la controparte prende atto che l’autorità fiscale
segnalerà la particolarità all’Ufficio delle procedure speciali di __________;
nella tassazione IC/IFD 2010 viene pure integrato il reddito da attività
indipendente legato alla fatturazione 2009: recupero pari a fr. 50'916 (…)”.
3.4.
Come giustamente rilevato
dall’Ufficio giuridico nelle proprie osservazioni al ricorso (cfr. pag. 4), il
30.8.2017, __________, in veste di rappresentante di __________ (della quale è
AU) ha sottoscritto il verbale di audizione con l’Ispettorato fiscale in
relazione ai dati fiscali della società.
In particolar modo,
l’azionista unica, nonché AU ha condiviso l’impostazione data dall’autorità
fiscale, di stralciare le riprese fiscali per prestazioni di servizi non
ammesse e di attestare l’utile, per il 2010 a fr. 65'000.-. In sostanza il
reclamo riguardante il 2010 per la __________ è stato evaso come segue:
Evasione reclamo:
Esercizio
2010
Perdita
dichiarata                                          - 22’155
Prestazioni
di servizi non ammesse                 60’000
Ripresa
spese di viaggi e rappr. una tantum     27’155
Utile
netto IC-IFD 2010, Fr.                            65’000
3.5.
3.5.1.
Ora, in seguito allo
stralcio della ripresa per le prestazioni di servizi svolti da parte di RI 1 dall’utile
della società, i redditi in questione devono giocoforza essere imposti in capo
a quest’ultima.
3.5.2.
Nel ricorso, la
contribuente sostiene di aver esercitato la propria attività a __________,
motivo per cui tali prestazioni dovrebbero, per quanto attiene all’imposizione,
essere di spettanza esclusiva di questo Stato.
Tuttavia questa Camera non
si può esimere dal rilevare che, come già ricordato in precedenza, nella
dichiarazione fiscale 2010, sottoscritta da TERZ 1 e da RI 1 nel 2012, i
contribuenti indicavano che la ricorrente era “senza attività” e che aveva il
proprio domicilio a __________
D’altra parte, come
indicato nelle osservazioni della Divisione delle contribuzioni, nello stesso periodo
fiscale 2010, in __________ la ricorrente ha dichiarato di aver percepito, quale
reddito da lavoro autonomo, un importo di soli € 11'817.- (cfr. anche Rapporto
Ispettorato fiscale concernente Laura Micella del 5.10.2017, pag. 5).
3.6.
3.6.1.
Le prestazioni svolte da RI
1 sono state pertanto eseguite in Svizzera presso la sede della __________,
ubicata presso l’appartamento in __________, acquistato da TERZ 1 il 25.1.2010
(cfr.
www.siftipub.ti.ch
, sito consultato il
18.7.2019), dove la società ha trasferito la propria sede dal 31.5.2010. In
effetti, l’autorità fiscale aveva, in un primo momento, aggiunto all’utile__________
le prestazioni svolte da RI 1 in favore della società. Inoltre, dal Rapporto
dell’Ispettorato fiscale del 5.10.2017 emerge come una parte importante degli
onorari di __________ (fr. 317'145.- su complessivi fr. 420'490.-) sono stati
fatturati dopo l’arrivo in Svizzera dell’ex marito __________ (cfr. Rapporto
dell’Ispettorato fiscale 5.10.2017 inerente __________, pag. 5).
Come già indicato in
precedenza, durante l’audizione tenutasi a fine agosto 2017, la ricorrente, nella
sua veste di AU della __________, ha accettato di stralciare la ripresa, negli
utili, delle prestazioni svolte da terzi (tra cui erano comprese le sue). Ora,
appare evidente che le stesse, tenuto conto anche delo loro ammontare (invero
se fossero state imposte in capo alla società avrebbero rappresentato la parte
principale dell’utile), siano state eseguite in Svizzera, presso gli Uffici a __________,
dove la società aveva la sede, tanto più che la ricorrente non ha dichiarato in
__________ le prestazioni svolte per la __________.
Non si capisce come la
ricorrente possa affermare in sede ricorsuale che gli spazi __________ non
avrebbero potuto costituire la “base fissa” necessaria a permetterle di
esercitare l’attività. L’appartamento di proprietà di __________ in cui aveva
sede la società, dispone infatti di “
atrio, cucina, soggiorno-pranzo,
studio, 3 camere, guardaroba, bagno, doccia-WC, WC, 3 balconi al III P., blocco
B
” (cfr.
www.siftipub.ti.ch
, sito consultato il
18.7.2019).
Vista l’importanza degli
onorari fatturati __________ alla __________, e versati per la maggior parte su
conti aperti presso istituti di credito con sede in Svizzera e a lei intestati
(cfr. Rapporto dell’Ispettorato fiscale 5.10.2017 concernente __________, pag.
6-7), è evidente che il loro conseguimento sia stato favorito dalla vicinanza a
questa persona giuridica.
3.6.2.
D’altro canto la
contribuente non ha apportato alcuna prova atta a condurre a una diversa
interpretazione fiscale della fattispecie. I documenti allegati in sede di
ricorso non permettono di ritenere che i redditi generati dall’attività svolta
per __________ sia stata svolta a __________. Il fatto che la contribuente
abbia mantenuto il proprio domicilio in __________ nel 2010 non muta la conclusione
di cui sopra.
Anche le fatture “Swisscom”,
relative allo “__________” di __________ a __________ attestano semmai che, dal
momento in cui la __________ ha trasferito la propria sede presso gli uffici di
__________Paradiso, la ricorrente sia qui stata operativa (v. fattura p. es. di
marzo 2010 di fr. 144.45 rispetto a quella di luglio 2010, di fr. 27.55 o di
novembre di fr. 45.25).
Neppure il fatto che la
ricorrente si sia recata più volte in Italia nel 2010 (cfr. fatture Telepass)
comprova che l’attività indipendente sia stata svolta da __________.
4.
4.1.
Si tratta a questo punto
di verificare se il diritto internazionale comporti una diversa conclusione e,
in particolare, se la Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione
Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare
talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (CDI-I;
RS 0.672.945.41) preveda l’assoggettamento del reddito in questione in Italia.
4.2.
L’art. 14 cpv. 1 CDI-I
prevede che i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae
dall'esercizio di attività indipendenti siano imponibili soltanto nello Stato
di residenza, a meno che il residente non disponga abitualmente, nell'altro Stato,
di una base fissa per l'esercizio della sua attività.
Diversamente dal diritto
interno (art. 4 cpv. 1 e 6 cpv. 1 LIFD; art. 3 cpv. 1 e 5 cpv. 1 LT), nel
diritto internazionale tributario non si distingue fra impresa e stabilimento
d’impresa. Un’impresa in uno Stato diverso da quello di sede comporta pertanto
una “stabile organizzazione” secondo l’art. 5 del modello di convenzione
fiscale dell’OCSE. Poiché questo requisito è previsto anche per l’impresa
secondo l’art. 4 cpv. 1 lett
a
LIFD, non vi sono differenze fra i criteri
di collegamento del diritto interno e del diritto convenzionale (
Locher
, op. cit., n. 22 ad art. 4 LIFD).
4.3.
Per quanto attiene alla
convenzione tra Svizzera e Italia, conclusa il 9 marzo 1976 e modificata nel
1979 su punti comunque non rilevanti nella fattispecie, la stessa si basa sul
modello di convenzione dell’OCSE allora vigente (cfr. Messaggio del Consiglio
federale all'Assemblea federale concernente una convenzione di doppia
imposizione conchiusa con l'Italia, FF 1976 II 665).
Ciò premesso, si rileva
che la norma di cui all’art. 14 della con-venzione tra Svizzera ed Italia
inerente alle limitazioni delle im-posizioni di redditi da attività
indipendenti, non trova più ad oggi una norma corrispondente nel modello
dell’OCSE, ritenuto che l’art. 14 del precedente modello è stato abolito nel
2000. La no-zione di “base fissa” prevista dall’art. 14 del modello vigente
sino al 2000 è stata assorbita dalla nozione di “stabile organizzazio-ne” di
cui all’art. 5 del modello OCSE (OCSE, Model Tax Con-vention on Income and
Capital, Parigi 2014, no. 1.1 ad art. 5, pag. 94).
Pur tenendo conto di tale
cambiamento nel frattempo intercorso nel modello OCSE a base della convenzione
italo-svizzera del 1976, si rileva che precedentemente all’abolizione dell’art.
14 del modello dell’OCSE, la CDT aveva comunque già avuto modo di concludere
che, anche nell’ambito della convenzione tra Svizzera ed Italia, la nozione di
“base fissa” prevista dall’art. 14 della citata convenzione andava definita con
riferimento al concetto di “stabile organizzazione” di cui all’art. 5 della
medesima convenzione (decisione CDT del 7 maggio 1998, consid. 5.5.1; pubblicata
in RDAT II-1998 p. 369 s.). A sua volta, la predetta decisione ribadiva quanto
riconosciuto in dottrina e giurisprudenza svizzera circa l’applicabilità, alla
nozione di “base fissa”, non definita nelle convenzioni contro le doppie
imposizioni, dei principi di ripartizione previsti all’art. 7 del modello
dell’OCSE, rispettivamente delle corrispondenti norme convenzionali. Principi a
loro volta basati sulla nozione di “stabile organizzazione” (cfr.
Oberson
, Précis de droit fiscal
international, 4
a
ed.
Berna 2014, n. 590, p. 188
s.;
Höhn
, Handbuch des
Internationalen Steuerrecht der Schweiz, 2 ed. Berna 1993, pag. 173 s.;
Locher/Meier/Von Siebenthal/Kolb,
Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 7, B 14.1, no. 1-2, no.
17).
Sia
il nuovo commentario dell’OCSE, sia la citata giurisprudenza della CDT, tutti
successivi alla convenzione tra Svizzera ed Italia del 1976 basata sul modello
dell’OCSE allora disponibile, si ispirano – per la nozione di “base fissa”
prevista ancora dall’art. 14 della predetta convenzione (e precedentemente
anche dal modello dell’OCSE in vigore sino al 2000) –, all’analoga, ma non necessariamente
identica (
Oberson
, op. cit., n.
591 s., p. 189), nozione di “stabile organizzazione”, così come definita dagli
art. 5 cpv. 1 CDI-I e del modello dell’OCSE.
4.4.
Le conclusioni cui si è
pervenuti in applicazione del diritto interno non possono pertanto essere
sovvertite dall’art. 14 CDI-I.
Anche alla luce di questa
disposizione del diritto convenzionale si deve escludere che la ricorrente
abbia portato la prova dell’esercizio, in __________ di un’attività
indipendente legata alle prestazioni svolte per il tramite della __________. Le
modalità di esercizio dell’attività della contribuente ed i rapporti esistenti
fra quest’ultima e la __________ inducono a negare l’esistenza di un’attività
indipendente in __________
5.
5.1.
Nel proprio gravame, la
ricorrente contesta infine l’aggiunta ai redditi 2010 dell’importo di fr.
50'916.-, derivante da attività indipendente accessoria ed ascrivibile al 2009.
Secondo l’insorgente, sarebbe prescritto il diritto di tassare tale reddito in
applicazione degli articoli 120 cpv. 1 LIFD e 193 cpv. 1 LT: “
Il reddito
inerente al 2009 è stato notificato nella tassazione 2010 emessa a settembre
2015, pertanto essendo trascorsi più di 5 anni lo stesso è prescritto
”
(ricorso 21.11.2017, pag. 4).
5.2.
Dal Rapporto
dell’Ispettorato fiscale inerente __________, si evince quanto segue (cfr. pag.
8):
Gli accertamenti condotti hanno pure messo in
evidenza che nell’esercizio 2009 di __________ vi è un riscontro oggettivo di
onorari e rimborsi spese già allora riconducibili alla sig.ra __________ e non
assoggettati ad alcuna imposta (sia in Svizzera che in __________).(…). Dopo
aver conferito già direttamente con l’UPS, ed analisi con l’UT9, si è convenuto
di procedere mediante l’imposizione degli onorari, pari a fr. 50'916.-,
integrandoli come reddito nell’ambito della tassazione IC/IFD 2010 dei coniugi.
Ne consegue che, per il
fatto che nel 2009 i contribuenti non erano ancora stati sottoposti a
tassazione, avendo acquistato la dimora solo nel corso del 2010, l’autorità di
tassazione ha preferito rinunciare a promuovere una procedura di ricupero
d’imposta, accompagnata da un’eventuale procedure di contravvenzione per
sottrazione d’imposta. Ha invece aggiunto gli elementi imponibili non
dichiarati ai redditi del periodo fiscale 2010.
5.3.
L’art. 151 cpv. 1 LIFD
prevede che l’autorità fiscale procede al ricupero dell’imposta non incassata,
compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza
permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la
tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione
omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l’autorità
fiscale.
L’art. 236 cpv. 1 LT ha un
identico tenore.
Per quanto concerne la
prescrizione, l’art. 152 cpv. 1 LIFD stabilisce che il diritto di avviare la
procedura di ricupero d’imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo
fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale
la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta. Secondo il capoverso 2,
l’apertura del procedimento penale per sottrazione d’imposta o per delitto
fiscale vale contemporaneamente come avvio della procedura di ricupero
d’imposta. Giusta il capoverso 3 il diritto di procedere al ricupero d’imposta
decade dopo 15 anni dalla fine del periodo fiscale al quale si riferisce.
L’art. 236 cpv. 1 LT ha un
analogo tenore.
5.4.
Una tassazione è stata
omessa in particolar modo quando un contribuente non è stato assoggettato
all’imposta perché non era noto all’autorità fiscale. Se, nel momento in cui
l’autorità fiscale ne prende conoscenza, il diritto di tassare è già
prescritto, la tassazione può essere intrapresa solo ancora mediante la
procedura di ricupero d’imposta (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale
del 16 novembre 2011, in RF 66/2011 p. 694, consid. 4).
Come rilevato dai
ricorrenti, quando l’autorità fiscale ha appreso che RI 1 aveva già conseguito
redditi imponibili in Svizzera nel 2009, il diritto di assoggettarli
all’imposta era prescritto, avrebbe dovuto procedere al ricupero d’imposta.
5.5.
L’autorità di tassazione
ha verosimilmente ritenuto di poter applicare la Circolare 28/2016 della
Divisione delle contribuzioni in materia di “Minimi previsti per l’invio degli
incarti all’Ufficio procedure speciali nei casi di sottrazione o tentativo di
sottrazione di sostanza e/o reddito”, nella cui premessa si può leggere quanto
segue:
Sia
la Camera di diritto tributario del Tribunale d’Appello di Lugano (CdT) sia il
Tribunale federale (TF) hanno già avuto modo, in alcune sentenze, di ammettere
la possibilità che l’autorità fiscale possa prescindere dall’apertura di una
procedura ordinaria di ricupero d’imposta per procedere al ricupero ed alla
riscossione di un’eventuale multa con una ripresa unica e semplificata nella
tassazione ancora aperta del contribuente. La procedura semplificata per casi
bagatella è del resto in vigore anche in altri Cantoni come, a titolo di
esempio, il Canton Berna (…). Con la nuova versione della circolare, si intende
portare a conoscenza del pubblico i requisiti per l’applicazione della
procedura semplificata per casi bagattella di sottrazione o tentativo di
sottrazione d’imposta, così come avallata dalla giurisprudenza.
Per
quanto concerne le condizioni per l’applicazione della procedura per i casi
bagatellari, sempre nella Circolare si può leggere:
La procedura semplificata è applicabile, di principio,
a tutti i casi di sottrazione o tentativo di sottrazione di lieve entità, ad
opera di persone fisiche, ed elencati di seguito, ove il contribuente abbia
chiesto l’applicazione di questa procedura semplificata ed abbia firmato il
verbale di audizione (…).
In particolare, per quanto
attiene al reddito lordo non dichiarato, sono considerati casi di lieve entità:
“(…) le sottrazioni d’imposta e i tentativi di
sottrazione, menzionati in precedenza, ove gli importi non dichiarati dal
contribuente non superano (condizioni cumulative):
- CHF 10'000 di reddito lordo
non dichiarato, per ogni periodo fiscale, per un massimo, nei periodi fiscali
non prescritti, di CHF 100'000; - CHF 200'000 di sostanza lorda non dichiarata,
per ogni periodo fiscale, per un massimo, nei periodi fiscali non prescritti,
di CHF 2’000'000”.
5.6.
Ora, gli onorari
ascrivibili a prestazioni erogate dalla qui ricorrente nel 2009 ammontano a più
di fr. 50'000.-, con la conseguenza che è per ciò stesso esclusa l’applicazione
della cosiddetta procedura bagatellare che, come visto, permette di prescindere
dall’apertura di una procedura fiscale e di aggiungere il reddito non
dichiarato alle tassazioni ancora aperte (
in casu
il 2010).
Gli atti devono pertanto
essere rinviati all’Ufficio procedure speciali, perché dia avvio a una
procedura di ricupero d’imposta e eventualmente a una di contravvenzione per
sottrazione d’imposta.
6.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della
ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   1.1.  Per
quanto concerne i redditi conseguiti nel 2010, il ricorso è
respinto
.
1.2.  Per
quanto concerne i redditi conseguiti nel 2009, il ricorso è
accolto
.
§     La
decisione su reclamo del 18 ottobre 2017 è riformata nel senso che è stralciato
il reddito di 50'916.–, relativo all’attività svolta nel 2009.
§§   Gli
atti sono trasmessi all’Ufficio procedure speciali, perché dia avvio a una
procedura di ricupero d’imposta e eventualmente a una di contravvenzione per
sottrazione d’imposta.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’400.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi     fr.    600.–
per un totale di                                                      fr. 3’000.–
sono a carico                Copia
per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: