ti_gerichte · 80.2017.160 · 2019-10-21 · it
Deduzioni: spese professionali, broker assicurativo, contratto del commesso viaggiatore, nessun rimborso spese del datore di lavoro, onere della prova

Tessin Camera di diritto tributario 21.10.2019 80.2017.160
Tessin Camera di diritto tributario 21.10.2019 80.2017.160
Ticino Camera di diritto tributario 21.10.2019 80.2017.160

Incarti n.
80.2017.160
80.2017.161
Lugano
21 ottobre 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
RI
2
entrambi
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 28 giugno 2017 contro la decisione del 1° giugno 2017 in materia di IC e IFD
2014.
Fatti
A.
RI 1, di professione
broker assicurativo e sua moglie RI 1, impiegata quale collaboratrice domestica
a tempo parziale, dichiaravano un reddito imponibile complessivo di fr.
45'563.-.
Il contribuente era stato
dipendente, dal 1°.1.2014 al 31.7.2014 presso __________, __________ e dal
1°.8.2014 alla fine del periodo fiscale presso __________. Allegava alla
dichiarazione fiscale il formulario dell’__________ (ATIAA), controfirmato dal
presidente di quest’ultima, con il quale elencava le spese da lui sostenute per
lo svolgimento della propria attività lucrativa, così suddivise: spese di
trasporto, di trasferta, per l’ufficio nel proprio appartamento, per l’ufficio
fuori dal proprio appartamento, diverse spese professionali, pubblicità,
provvigioni versate per un totale di fr. 55'100.-.
B.
Con
decisione di tassazione del 16.3.2016 l’Ufficio di tassazione di __________ (di
seguito UT) accertava un reddito imponibile per l’IC di fr. 63'800.- (medesimo
importo determinante per l’aliquota) ed una sostanza di fr. 0.-. Per l’IFD il
reddito imponibile veniva stabilito in fr. 78'700.- (medesimo importo
determinante per l’aliquota). Rispetto a quanto dichiarato dal contribuente,
l’autorità fiscale modificava in particolare il reddito da attività dipendente
portandolo da fr. 163'801.- a fr. 174'000.-, con la spiegazione:
“Valori modificati tenendo conto delle indennità,
gratifiche, provvigioni, mance e allocazioni di ogni genere al netto dei
contributi di legge e delle spese professionali ammesse in deduzione”.
Anche
il valore locativo veniva modificato da parte del fisco, valutandolo in fr.
59'750.- anziché fr. 54'644.-.
C.
Con reclamo del
5/6.4.2016 i coniugi RI 1 censuravano la decisione impugnata, lamentando il
fatto che l’autorità resistente non aveva riconosciuto la totalità delle spese legata
all’attività di broker assicurativo (fr. 44'901.- contro i fr. 55'100.- fatti
valere). Il reclamante precisava di non ricevere alcun rimborso spese da parte
del datore di lavoro. Ulteriori censure concernevano il valore locativo della
loro abitazione e la deduzione dei contributi al 3° pilastro.
D.
Con
scritto del 12.4.2016 l’autorità fiscale convocava i coniugi RI 1 ad un
incontro il 28.4.2016. Da una prima disamina del gravame e da un accertamento
degli atti, l’autorità fiscale rilevava comunque che l’8.5.2014 la Divisione
delle contribuzioni aveva approvato il Regolamento spese ed il Regolamento spese
per il personale dirigente della __________ con validità al 1°.1.2014,
“(...) in particolare per tale approvazione è stato
richiesto che sui certificati di salario rilasciati figuri la dicitura
“Regolamento spese approvato dalla Divisione delle contribuzioni in data 8
maggio 2014”; per tale regolamento il datore di lavoro si assume spese di
trasporto, di vitto, di pernottamento e altri costi di rappresentanza e piccole
spese, sopportate dal dipendente nell’interesse del datore di lavoro”.
Secondo l’UT, il
certificato di salario del 20.2.2015 della __________ non risultava pertanto
conforme alle direttive inerenti l’allestimento dei certificati di salario
emanate dalla Conferenza svizzera delle imposte e dall’AFC. Con riferimento
invece al certificato di salario rilasciato dalla __________ il 26.1.2015, non erano
attestate rifusioni di spese effettive e neppure risultava essere stato
sottoposto all’autorità fiscale alcun Regolamento spese. L’autorità resistente
era pertanto dell’avviso che, in applicazione delle norme imperative del
contratto di lavoro di cui agli artt. 327 CO e seguenti, non vi era stata alcuna
spesa professionale nel periodo 1.8.2014-31.12.2014, dovendo il datore di
lavoro rifondere i costi sopportati dal lavoratore per ragioni di servizio.
In vista dell’udienza
presso gli uffici dell’amministrazione, il contribuente veniva inoltre invitato
a produrre: copia dei contratti di lavoro con la ____________________ e la ____________________,
certificato di salario rilasciato dalla __________ conforme alle direttive e/o
osservazioni in merito alla contestazione della correttezza dello stesso,
giustificativi relativi ai costi professionali di fr. 55'100.-, copia dei piani
esecutivi per la trasformazione dell’abitazione comprovanti la suddivisione
della stessa e le metrature dei due appartamenti. Inoltre veniva anche
richiesta la produzione della copia del contratto di locazione
dell’appartamento di cui al mapp. __________ RFD __________ nel periodo 2014.
Gli insorgenti venivano
inoltre avvertiti che, in caso di mancata presentazione all’udienza, sulla base
degli accertamenti esperiti l’autorità fiscale avrebbe unicamente riconosciuto,
quale spesa professionale il tragitto tra il domicilio ed il luogo di lavoro,
per complessivi fr. 8'246.-, fr. 3'200.- per pasti fuori domicilio. Anche il
valore locativo sarebbe stato riconfermato nel medesimo importo della decisione
impugnata.
E.
Il 28.4.2016 si
teneva un incontro presso __________. In occasione dello stesso il contribuente
produceva i contratti di lavoro richiesti e forniva delle spiegazioni relative
alla peculiarità della sua professione di broker assicurativo. In particolare
il suo salario era composto da una parte fissa e da una percentuale derivante
dalle provvigioni incassate per i contratti conclusi. Né __________, né la __________
avevano pattuito un rimborso spese per i costi generati dalle mansioni svolte.
L’autorità fiscale ribadiva per contro gli esiti degli accertamenti svolti, e
meglio l’esistenza del Regolamento spese approvato dalla Divisione delle
contribuzioni e la normativa imperativa del diritto privato svizzero in materia
di contratto di lavoro. Veniva pertanto richiesto al contribuente di produrre
una dichiarazione dei datori di lavoro circa la necessità professionale dei
costi e un’attestazione relativa al fatto che non vi era stata alcuna rifusione
degli stessi.
In merito al valore
locativo dell’immobile, lo stesso veniva definito in via transattiva in fr.
18'000.- per il 2014.
Per la produzione della
rimanente documentazione veniva assegnato un ulteriore termine scadente il 15.5.2016.
In caso di mancato riscontro l’autorità resistente precisava che la decisione
avrebbe tenuto conto unicamente dei costi di trasporto con il veicolo privato
dal domicilio al luogo di lavoro, per i pasti fuori dal domicilio e le altre
spese forfettarie, riconsiderando inoltre il valore locativo come concordato in
udienza ed ammettendo i rivendicati versamenti alla previdenza individuale
vincolata.
F.
Con scritto
12/17.5.2016 RI 1 trasmetteva all’autorità fiscale le dichiarazioni rilasciate
dai datori di lavoro circa il rimborso spese.
G.
Con decisione di
tassazione dopo reclamo del 1.6.2017 IC/IFD 2014, il reddito imponibile per
l’IC veniva stabilito in fr. 86'200.- (medesimo importo determinante per
l’aliquota) e la sostanza in fr. 0.-. Per l’IFD il reddito imponibile veniva
accertato in fr. 101'000.- (medesimo importo determinante per l’aliquota). Il
valore locativo dell’abitazione era ridotto a CHF 18'000.- annui ed era ammessa
la deduzione di tutti i contributi alla previdenza individuale vincolata. Per
quanto concerneva invece le spese professionali fatte valere, il fisco
stabiliva in fr. 8'246.- le spese legate al trasporto tra il domicilio ed il
luogo di lavoro, ammetteva anche la somma di fr. 3'200.- per pasti fuori dal
domicilio e riconosceva l’importo di complessivi fr. 7'140.- per altre spese
professionali effettive, quali costi per quote di associazioni, regali, omaggi,
pubblicità e provvigioni versate. Non veniva per contro ritenuta la necessità
di disporre di un ufficio presso la propria abitazione né di uno fuori dalla
propria abitazione ed era negata la deduzione delle spese di cancelleria e di
pubblicità, dei costi di trasporto fuori dai luoghi di lavoro e delle spese di
trasferta, tenuto conto delle dichiarazioni rilasciate dai datori di lavoro, i
quali non avevano proceduto a rimborsi nel periodo fiscale controverso.
H.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, i ricorrenti, rappresentati in questa sede
da RA 1, censurano la decisione su reclamo IC/IFD 2014. Lamentano il fatto che
il formulario ATIAA nei periodi fiscali precedenti sarebbe sempre stato
accettato da parte del fisco, senza obiezioni di sorta. Inoltre, nella
decisione di prima istanza l’autorità resistente aveva comunque riconosciuto
fr. 44'901.- a titolo di spese professionali. RI 1 ha ribadito, anche in sede
di udienza con il fisco, che quale consulente esterno, i datori di lavoro
presso i quali era impiegato nel 2014 non gli avevano riconosciuto dei rimborsi
spese. A tal proposito, e su espressa richiesta dell’autorità fiscale, egli
aveva prodotto gli attestati di __________ e __________. Nel gravame si
contesta l’applicazione del Regolamento spese: nel 2014 non era parte della
dirigenza di __________.
In merito alle
spese professionali, l’insorgente precisa che nello scritto del 12.4.2016
sarebbero stati riconosciuti fr. 8'246.- quali spese per l’utilizzo del veicolo
privato: nella decisione su reclamo l’autorità resistente ne avrebbe tuttavia
riconosciuti unicamente 7'695.-. Nel ricorso viene ribadito come RI 1, essendo
un consulente assicurativo esterno, detiene un pacchetto clienti che si estende
oltre al territorio del Canton Ticino, anche alla __________ e al __________.
Per potersi assicurare il salario variabile (provvigioni su contratti conclusi
e commissioni di portafoglio), il contribuente spiega di aver effettuato
importanti trasferte, senza ricevere alcun rimborso da parte dei datori di
lavoro. A suo avviso,
“nella professione di consulente assicurativo esterno
l’assunzione delle spese da parte del dipendente, e non da parte del datore di
lavoro, è una prassi da ritenersi consolidata e pertanto i salari netti,
secondo i certificati di salario, vanno intesi al lordo delle spese
”. Ad
ulteriore sostegno di questa tesi, i ricorrenti citano una sentenza di questa
Camera del 21.3.1996 (inc. 80.95.00262).
I.
Con
scritto 27.2.2019 questa Camera si è rivolta al rappresentante dei ricorrenti
chiedendo la trasmissione di una serie di atti entro l’11.3.2019:
·
copia delle buste paga mensili di RI
1 per tutto il periodo fiscale 2014, rilasciate rispettivamente da __________ e
da __________;
·
copia del Regolamento spese di __________
completo ed approvato dalla Divisione delle contribuzioni;
·
copia del “Regolamento del
rapporto di impiego del personale della __________” in vigore nel 2014;
·
copia di eventuali Regolamenti
spese esistenti nell’ambito del rapporto contrattuale con __________
In data 8/11.3.2019 __________
ha trasmesso le buste paga mensili dal 1.1.2014 al 31.7.2017, il contratto di
collaborazione del 18.5.2010 e la dichiarazione del 24.7.2014 relative al
rapporto d’impiego con __________. Per quanto concerne il regolamento spese
approvato dalla Divisione delle contribuzioni, secondo informazioni fornite da RI
1, lo stesso sembrerebbe non esistere. In relazione alla __________, vengono
allegate le buste paga mensili dal 1.8.2014 al 31.12.2014, il contratto di
lavoro del 21.7.2014, il regolamento aziendale per collaboratori del servizio
esterno (versione di luglio 2014), nonché la dichiarazione, rilasciata il
12.5.2016 in merito ai rimborsi spese per l’anno 2014.
L.
Con ulteriore
richiesta del 12.3.2019 questa Camera ha chiesto ai ricorrenti di voler
produrre, entro il 20.3.2019, il conteggio effettivo delle provvigioni ottenute
per il periodo fiscale 2014 da parte della __________ e della __________.
Con risposta del 20/21.3.2019
i contribuenti hanno trasmesso quanto richiesto, specificando, per quanto
attiene al rapporto d’impiego con __________, che per l’anno 2014 non erano
previste provvigioni, poiché lo stesso periodo era ritenuto “di garanzia” per
il nuovo datore di lavoro.
M.
Con richiesta del 27.3.2019,
la Camera di diritto tributario si è rivolta alla Divisione delle contribuzioni
per sapere dell’esistenza e dell’approvazione del Regolamento spese della __________.
Con risposta del 6/8.5.2019 l’autorità richiesta ha confermato l’esistenza del
Regolamento spese generale e del Regolamento spese per i dirigenti per il
periodo fiscale 2014, approvati entrambi l’8.5.2014, che sono stati allegati.
Copia di quanto ricevuto è
stata trasmessa alla rappresentante dei ricorrenti.
Con presa di
posizione del 17/20.5.2019, la RA 1 ha affermato che tra il contribuente e il
datore di lavoro, sino alla fine del rapporto lavorativo, l’unico contratto in
essere era quello sottoscritto tra le parti il 18.5.2010, al quale non era
allegato alcun Regolamento spese. RI 1 non sarebbe mai stato informato né
dell’esistenza né dell’allestimento di un Regolamento spese né tantomeno
dell’accettazione dello stesso da parte della Divisione delle contribuzioni. In
merito rileva: “
(…) come si può evincere anche dal certificato di salario
2014, redatto in data 20.02.2015 da __________, detto regolamento non è stato
applicato al contribuente; nelle osservazioni al certificato non è neppure
indicata l’esistenza del regolamento
”.
Diritto
1.
1.1.
RI 1 svolge la professione
di broker assicurativo. Egli ha la mansione di consulente esterno alla
clientela. Nel periodo fiscale 2014 era legato, sino alla fine del mese di
luglio 2014 alla __________ e poi, dal 1.°8.2014 aveva sottoscritto un nuovo
contratto, sempre nel medesimo campo lavorativo con __________ a __________. Nonostante
le modalità di rimunerazione previste dai contratti, con una parte fissa
(dipendente dalle commissioni relative ai contratti assicurativi stipulati
l’anno precedente) ed una variabile, occorre anzitutto sottolineare che quella
esercitata dall’insorgente è comunque un’attività lucrativa dipendente.
1.2.
La giurisprudenza ha più
volte indicato quali sono gli elementi da valutare per poter stabilire se ci si
trova confrontati ad un’attività di tipo dipendente o indipendente: nel caso di
attività indipendente il contribuente, organizza in maniera libera il lavoro, a
proprio rischio e pericolo (che può essere esercitato a tempo pieno o
parziale), utilizzando il lavoro ed il capitale come fattori di produzione con
lo scopo di realizzare un profitto.
Gli indicatori sono ad
esempio l’occupazione di personale, l’entità degli investimenti, la clientela
diversificata e mutevole e l’esistenza di locali commerciali propri (sentenza
2C_389/2018 del 9.5.2019, consid. 2.1.; DTF 138 II 251 consid. 2.4.2.).
1.3. Contratto di lavoro
con __________
1.3.1.
Come
visto in precedenza RI 1 ha lavorato alle dipendenze della __________ dal
1.1.2014 al 31.7.2014. Con questo datore di lavoro il contribuente aveva
sottoscritto il 18.5.2010 un contratto di collaborazione, entrato in vigore il
1°.9.2010.
Nelle
premesse veniva indicato che RI 1 svolge l’attività di consulenza e di
intermediazione nell’ambito assicurativo in qualità di consulente del servizio
esterno (CSE). Lo stesso era regolarmente iscritto al Registro degli
intermediari assicurativi dell’Autorità federale di vigilanza dei mercati
finanziari. Nell’accordo veniva anche indicato:
“(...) nell’ambito della summenzionata attività il CSE
mette a disposizione della propria clientela un servizio professionalmente
qualificato nel settore della consulenza e dell’intermediazione assicurativa e __________
presta la propria collaborazione al CSE e alla sua clientela, secondo le
modalità previste dal presente accordo”.
1.3.2.
Nel certificato di lavoro
allestito dalla __________ per il 2014 veniva indicato, nelle osservazioni: “
Luogo
di lavoro __________
”.
1.3.3.
In
merito alla rimunerazione del consulente viene stabilito, all’articolo 5
dell’accordo di collaborazione:
“Quale corrispettivo per l’attività esercitata __________
si impegna a versare al CSE una percentuale su base annua delle commissioni
generate dal portafoglio clienti del CSE per i rami assicurativi generali, vita
collettiva e di persone, rispettivamente una provvigione unica sulle
commissioni delle assicurazioni vita individuali generali generate dal
portafoglio clienti del CSE, secondo l’Allegato 1 del presente accordo”.
All’allegato 1 al
contratto viene indicato che le commissioni sono del 50% per i rami
assicurativi generali, vita collettiva e di persone; del 60% del ramo vita
individuale; del 30% per 5 anni per tutti i rami al termine della
collaborazione attiva. Veniva inoltre pattuito un anticipo di commissioni di
fr. 20'000.- lordi mensili per il 2010.
1.3.4.
Secondo l’art. 6 del
contratto, __________ si impegna a liquidare l’importo di cui all’art. 5 entro
il 31.3 dell’anno successivo a quello del conteggio. La __________ versa
inoltre mensilmente un importo fisso lordo per 12 mensilità, così come previsto
all’Allegato 1.
1.3.5.
All’art.
12 del contratto in parola viene espressamente indicato:
Quanto non precisato nel
presente contratto viene stabilito dalle norme del Codice delle Obbligazioni
svizzero. (...)
1.4. Contratto di lavoro
con __________
1.4.1.
In data 21.7.2014 RI 1
concludeva un contratto di lavoro con la __________, in vigore dal 1.8.2014. Il
contribuente veniva assunto con la funzione di collaboratore del servizio
esterno con il compito si svolgere attività di acquisizione, consulenza e
gestione della clientela in ambito assicurativo (pto. 3).
1.4.2.
Il punto 4 del contratto
prevede, in merito al luogo di lavoro quanto segue: “Il luogo di lavoro
abituale è presso la sede di __________ a __________. La ditta può stabilire un
altro luogo abituale di lavoro presso altri suoi uffici nel Cantone”.
1.4.3.
Il punto 7 del contratto
prevede di principio la rimunerazione sulla base di provvigioni, con la base di
un importo minimo fisso di fr. 36'000.-, pagabile in dodici mensilità, valido
anche quale acconto non rimborsabile sulle provvigioni (7.1. e 7.2.). In merito
alle provvigioni, il punto 7.3. del contratto prevede che la __________ versa
al collaboratore una percentuale su base annua delle commissioni versatele
dalle compagnie assicurative generate dalla clientela attribuita dalla __________
al collaboratore, nonché le consulenze procacciate, secondo quanto previsto
nell’Allegato 1.
1.4.4.
Il punto 7.4. del
contratto stabilisce che ogni anno, entro marzo, __________ stabilisce
l’acconto delle provvigioni che saranno poi versate mensilmente per il
successivo periodo di 12 mesi. Di principio esso corrisponde all’80%
dell’importo delle provvigioni maturate l’anno precedente, dedotto l’importo
fisso di cui al punto 7.2. e le provvigioni non ricorrenti. Per il primo anno
d’impiego le parti stabiliscono di comune accordo l’importo dell’acconto. Entro
fine giugno __________ allestisce il conteggio delle provvigioni maturate
durante l’anno civile precedente e provvede al pagamento del saldo. All’inizio
del rapporto lavorativo il primo conteggio è posticipato di un anno.
1.4.5.
Al punto 14 veniva
indicato che il collaboratore prende atto dell’esistenza di un regolamento
relativo al personale e allo svolgimento dell’attività lavorativa.
1.4.6.
Al punto 16, “Disposizioni
finali”, veniva specificato che al contratto si applica esclusivamente il
diritto materiale svizzero ed inoltre gli allegati sono parte integrante del
contratto.
1.5.
Nell’Allegato 2, veniva
inoltre specificato che, in deroga al punto 7 del contratto, l’importo fisso
lordo di cui al punto 7.2. e l’anticipo lordo mensile di cui al punto 7.4.
venivano garantiti al collaboratore esterno dal 1°.8.2014 sino al 31.12.2014.
In particolare il salario lordo mensile veniva stabilito in fr. 16'000.-.
1.6.
Questa Camera ha richiesto
a RI 1 di voler produrre le buste paga per tutti i mesi del 2014. Le stesse
sono state trasmesse l’8.3.2014 da parte della __________ per quanto concerne
il rapporto lavorativo con __________, egli ha ricevuto uno stipendio
“provvigioni soggette” di fr. 16'000.- (fatti salvo i mesi di gennaio e febbraio,
fr. 15'000.- conguagliati poi con un versamento di fr. 2'000.- con la busta
paga del mese di marzo). Per quanto concerne il contratto con __________, il
salario mensile era di fr. 16'000.-. Per entrambi i contratti, dalla
rimunerazione mensile sono stati trattenuti tutti gli oneri sociali, compresi i
versamenti al 2° pilastro.
1.7.
Come visto dai contratti,
il salario mensile versato durante l’anno è legato alle commissioni del
portafoglio clienti del
broker assicurativo
.
Per la loro tipologia,
quelli sottoscritti dal ricorrente con i suoi datori di lavoro costituiscono
contratti di lavoro.
Secondo l’art. 347 cpv. 1
CO, mediante il contratto d'impiego del commesso viaggiatore, questi si
obbliga, per conto d'un commerciante, industriale o capo d'azienda d'altro
genere gestita in forma commerciale, a trattare o concludere fuori dei locali
dell'azienda affari di qualsiasi natura, contro rimunerazione. L’art. 349
a
CO prevede che il datore di lavoro deve pagare al commesso viaggiatore un
salario consistente in uno stipendio fisso, con o senza provvigione (cpv. 1) e
che un accordo scritto, secondo il quale il salario consiste esclusivamente o
principalmente in una provvigione, è valido solamente se questo costituisce una
rimunerazione adeguata dei servizi del commesso viaggiatore (cpv. 2).
Nei contratti prodotti dai
ricorrenti vengono ad esempio fissati gli obblighi del collaboratore nei
confronti del datore di lavoro, il luogo di lavoro, il pagamento dei contributi
sociali, le vacanze, il rapporto con i clienti, il rapporto di subordinazione
in merito ai contratti assicurativi e la necessità per esempio di interpellare
il datore per ricevere l’autorizzazione per le conferme di coperture, per i pagamenti
di premi, per la cura di sinistri, come pure per le iniziative inerenti
articoli, pubblicità, sponsor.
1.8.
Ne consegue che le spese
professionali fatte valere dal contribuente devono essere analizzate, dal punto
di vista fiscale, sulla base degli art. 25 cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD, che
prevedono le deduzioni dal reddito dell’attività lucrativa dipendente.
2.
2.1.
Secondo gli articoli 25
cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD, nella versione in vigore fino al 31.12.2015, le
spese professionali deducibili sono:
a)
le
spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b)
le
spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a
turni;
c)
le altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d)
le
spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con
l’esercizio dell’attività professionale.
2.2.
Le stesse sono precisate
dal decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche (quello
valido per il periodo fiscale 2014 qui in esame è del 23 dicembre 2013),
segnatamente dagli articoli 2 e seguenti, che concernono le spese di trasporto,
le spese supplementari di doppia economia domestica e le spese di alloggio.
Analoghe deduzioni sono previste, per l’imposta federale diretta,
dall’Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone
esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbraio 1993 (cfr.
articoli 5, 6 e 9) e dalla relativa Appendice, aggiornata di periodo in
periodo.
Come precisano
ulteriormente l’art. 2 del decreto esecutivo cantonale e l’art. 1
dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993, le spese professionali deducibili sono,
più in generale, quelle necessarie al conseguimento del proprio reddito e in
rapporto di causalità diretta con quest’ultimo.
E contrario
, non sono
quindi deducibili a titolo di spese professionali le spese che eccedono il
necessario e che non sono in un nesso di causalità diretta con il conseguimento
del relativo reddito.
2.3.
2.3.1.
Secondo
l’art. 3 del decreto esecutivo citato, sono considerate spese di trasporto quelle
causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello in cui
lavora. Le relative deduzioni sono così stabilite:
a)
per l’uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa
effettiva;
b)
[…]
c)
per l’uso di una motocicletta con targa di controllo
su fondo bianco o di un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico
disponibile.
Eccezionalmente,
se nessun mezzo pubblico è a disposizione o se il contribuente non può
servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orario
sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduzione fino a 40 cts. il km per le
motociclette con targa di controllo su fondo bianco e 70 cts. il km per le
automobili (limitatamente a percorrenze fino a 15'000
km) rispettivamente 65 cts. il km (per la parte che eccede i 15'000
km).
Anche
per l’imposta federale diretta è deducibile la spesa effettiva del mezzo
pubblico per il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro (art. 5
cpv. 1 dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993). Lo stesso vale in caso di uso di
un veicolo privato (art. 5 cpv. 2 dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993), a meno
che non sia disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non sia ragionevole
pretendere che il contribuente ne faccia uso. In tal caso possono essere
dedotte le spese effettive secondo l’appendice dell’ordinanza, che viene
periodicamente aggiornata (nel 2014: fr. 700.– all’anno per la bicicletta e il
motorino, fr. 0,40 al km per la motocicletta e fr. 0,70 al km per
l’automobile).
2.3.2.
La
questione di sapere se accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o
quella per l’uso dei mezzi pubblici va in definitiva risolta secondo il
criterio dell’
idoneità
: l’uso del veicolo non deve apparire come una
decisione di comodo ma risultare la soluzione più adatta e ragionevole.
Secondo
la giurisprudenza del Tribunale federale, le spese di trasporto con un veicolo
privato sono considerate necessarie per l’acquisizione del reddito solo se non
si può ragionevolmente pretendere dal contribuente che si serva di un mezzo
pubblico.
Ciò si verifica in
particolare se l’interessato è infermo o cagionevole, se la fermata del mezzo
pubblico è molto distante dal domicilio o dal luogo di lavoro oppure se
l’attività lucrativa inizia o termina ad orari incompatibili con l’orario dei
mezzi di trasporto pubblici o ancora se il contribuente dipende da un veicolo
per l’esercizio della professione (cfr. p. es. le sentenze TF n. 2C_477/2009
dell’8 gennaio 2010, consid. 3.3.; n.
2C_807/2011
del 9 luglio 2012
, consid.
2.3.1 e giurisprudenza citata). A queste condizioni, l’uso del mezzo privato
appare necessario e i relativi costi sono pertanto deducibili. Se, per contro,
non sono adempiuti tali criteri, i costi che eccedono quelli per l’uso del
mezzo pubblico costituiscono spese per il
mantenimento
personale, non deducibili (
Koller
,
Die Verfassungsmässigkeit einer Beschränkung des Fahrkostenabzuges bei der
direkten Bundessteuer, in: ASA 80 p. 761 ss., in particolare p. 782 s., con
riferimento alla sentenza del Tribunale federale n. 2P.254/2002 del 12 maggio
2003, consid. 4.2).
2.4.
Secondo l’articolo 4 del
decreto esecutivo citato sono considerate spese supplementari per doppia
economia domestica quelle causate al contribuente quando non può consumare un pasto
principale al proprio domicilio; la relativa deduzione è ammessa se il luogo di
lavoro è a notevole distanza da quello di domicilio oppure quando, per le
condizioni imposte dall’attività professionale, la pausa per i pasti è tale da
non permettere al contribuente di rientrare a domicilio.
La
deduzione è stabilita come segue:
a) se il contribuente
rientra ogni giorno a domicilio, per ogni pasto principale consumato fuori
casa: fr. 15.– il giorno o fr. 3’200.– l’anno se i pasti a mezzogiorno sono
consumati regolarmente fuori casa;
b) se il contribuente
soggiorna al luogo di lavoro durante i giorni lavorativi ma rientra
regolarmente al proprio domicilio fiscale il fine settimana, per ogni pasto
consumato fuori casa: fr. 15.–, vale a dire fr. 30.–.
Per l’imposta federale
diretta l’Ordinanza del DFF sulla deduzione delle spese professionali delle
persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai fini dell’imposta
federale diretta, l’art. 6, “Spese supplementari per pasti” prevede al cpv. 1
che nel caso di spese supplementari per pasti, è concessa esclusivamente la
deduzione forfettaria di cui all’articolo 3:
a. quando il contribuente
non può prendere il pasto principale a casa propria poiché il luogo di
domicilio e quello di lavoro si trovano a una notevole distanza o perché la
pausa per il pasto è troppo breve; o b. in caso di lavoro a turni o notturno a
orario continuo.
Secondo l’art. 3
dell’Ordinanza, il Dipartimento federale delle finanze fissa le deduzioni
forfettarie (art. 5 cpv. 3, art. 6 cpv. 1 e 2, art. 7 cpv. 1, art. 9 cpv. 2 e
art. 10) e le pubblica in appendice alla presente ordinanza.
Nell’Appendice viene
espressamente indicato, per le spese supplementari per pasti che vengono accordati
per ogni pasto principale rispettivamente al giorno fr. 15.- e all’anno fr.
3'200.-.
2.5.
Per l’imposta federale
diretta, secondo l’art. 7 dell’Ordinanza sulle spese professionali, sono
considerate altre spese professionali per le quali è possibile rivendicare la
deduzione forfettaria di cui all’articolo 3 della stessa ordinanza, le spese
richieste dall’esercizio dell’attività professionale per attrezzi e strumenti
di lavoro (compresi hard e software EED), riviste e libri specializzati, l’uso
di una camera privata per scopi professionali, abiti di lavoro, l’usura
particolare delle scarpe e degli abiti, lavori pesanti, ecc. Sono salve la
giustificazione di spese più elevate (art. 4) nonché la deduzione di spese di
perfezionamento o di riqualificazione professionale (art. 8).
In materia di imposta
cantonale, sono considerate “altre spese professionali” quelle necessarie
all’esercizio della professione che sono sopportate dal contribuente per
l’acquisto di attrezzi e strumenti di lavoro (compresi hard- e software), di
riviste e libri specializzati, per l’uso di una camera privata a scopi professionali,
per abiti di lavoro, per l’usura particolare delle scarpe e degli abiti, per
lavori pesanti, ecc. (art. 7 cpv. 1 del decreto esecutivo concernente
l’imposizione delle persone fisiche del 23 dicembre 2013, valido per il periodo
fiscale 2014, pubblicato in BU 1/2014).
La relativa deduzione è
ammessa nella misura complessiva di fr. 2'500.- l’anno oppure delle spese
effettive. In quest’ultimo caso devono essere giustificate la totalità delle
spese e la loro necessità professionale (art. 7 cpv. 2 del decreto citato). La
deduzione complessiva è infine dimezzata se l’attività lucrativa dipendente è
esercitata per meno di sei mesi all’anno o con un grado di occupazione
inferiore al 50% (art. 7 cpv. 3 decreto citato).
3.
3.1.
Come visto, in entrambi i
contratti in vigore nel 2014 viene esplicitamente fatto rinvio alle norme del
Codice delle obbligazioni in materia.
3.2.
Come visto, i contratti di
lavoro in discussione prevedono una remunerazione parzialmente mediante
provvigioni.
Anche al contratto
d'impiego del commesso viaggiatore si applicano a titolo completivo le
disposizioni generali sul contratto individuale di lavoro (art. 355 CO), fra le
quali quelle relative alle spese da rimborsare (cfr. anche
Senti
, Schweizer Vertragshandbuch 2017,
Handelsreisendenvertrag, n. 13.1).
Per quanto concerne i
commessi viaggiatori, la legge definisce tuttavia nulli gli accordi secondo i
quali il rimborso delle spese è compreso, in tutto o in parte, nello stipendio
fisso o nella provvigione (art. 349
d
cpv. 2 CO).
3.2.1.
Il datore di lavoro deve
rimborsare al lavoratore tutte le spese rese necessarie dall’esecuzione del
lavoro e, se è occupato fuori del luogo di lavoro, anche le spese di
sussistenza (art. 327
a
cpv. 1 CO). Mediante accordo scritto, contratto
normale o contratto collettivo può essere convenuto o stabilito un rimborso in
forma d’indennità fissa, come diarie o indennità complessive settimanali o
mensili, a condizione che copra tutte le spese necessarie (art. 327
a
cpv. 2 CO). L’art. 327
a
cpv. 3 prevede inoltre che è nullo ogni accordo,
per il quale il lavoratore abbia a sopportare interamente o in parte le spese
necessarie.
3.2.2.
Le spese necessarie
all’esecuzione del lavoro comprendono ad esempio le spese postali, le spese di
telefono, le spese di trasferta, oppure l’acquisto di vestiti speciali. Nei
casi in cui il rimborso delle spese non avviene in maniera forfettaria, spetta
al lavoratore presentare i giustificativi di spesa. Quest’ultimo deve stabilire
sia la necessità, sia l’importo delle spese sostenute. Per evitare delle frodi,
il datore di lavoro può anche esigere la presentazione dei giustificativi
originali (
Wyler/Heinzer
, Droit du
travail, 3
a
ed., p. 298).
Quando invece le parti
convengono un rimborso forfettario delle spese, il datore di lavoro parte
dall’idea che il forfait copra tutti i costi: tale presunzione è data sino a
che il lavoratore non formuli in senso contrario delle obiezioni. Tale
principio è inoltre valido sino a quando il datore di lavoro non possa ragionevolmente
rendersi conto che il forfait è insufficiente.
Come visto, secondo l’art.
327
a
cpv. 3 CO, gli accordi in virtù dei quali il lavoratore deve
sopportare tutte o parte delle spese necessarie al lavoro sono nulli. Ciò
risulta chiaramente dal testo della norma, che è di natura imperativa (
Wyler/Heinzer
, op. cit., p. 300-301).
3.3.
Secondo l’art. 327
b
CO (veicoli a motore), se il lavoratore, d’intesa con il datore di lavoro, si
serve per il suo lavoro di un veicolo a motore, proprio o messo a sua
disposizione dal datore di lavoro, egli ha diritto al rimborso delle spese
correnti d’esercizio e di manutenzione, nella misura in cui il veicolo è
adoperato per il lavoro (cpv. 1). Se il lavoratore, d’intesa con il datore di
lavoro, mette a disposizione un veicolo a motore, gli devono inoltre essere
rimborsati le tasse pubbliche sul veicolo, i premi dell’assicurazione per la
responsabilità civile e un’equa indennità per l’usura del veicolo, nella misura
in cui questo è adoperato per il lavoro (cpv. 2).
3.4.
L’art. 327
c
CO
(esigibilità) prevede che il rimborso delle spese, secondo il conteggio del
lavoratore, deve essere effettuato con il pagamento del salario, in quanto non
sia convenuto o d’uso un termine più breve (cpv. 1). Se il lavoratore sopporta
regolarmente spese per l’adempimento degli obblighi contrattuali, anticipazioni
adeguate devono essergli pagate a intervalli determinati ma almeno ogni mese
(cpv. 2).
3.5.
L’art. 362 CO, che menziona le “disposizioni
inderogabili a svantaggio del lavoratore”, menziona, al capoverso 1, fra le disposizioni
cui “non può essere derogato a svantaggio del lavoratore mediante accordo,
contratto normale o contratto collettivo di lavoro”, l’art. 327
a
cpv. 1
CO (rimborso delle spese in generale), l’art. 327
b
cpv. 1 CO (rimborso
delle spese per uso di veicoli a motore) e l’art. 327
c
cpv. 2 CO
(anticipazioni per spese).
4.
4.1.
Va ricordato anzitutto che
le spese professionali del lavoratore dipendente, deducibili secondo gli
articoli 25 cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD non si identificano con le spese che il
datore di lavoro è obbligato a rimborsare secondo gli articoli 326a e seguenti
CO.
Un criterio di
delimitazione generalmente riconosciuto fra le nozioni di spese professionali e
di spese (eseguite nell’interesse del datore di lavoro) non esiste (
Bosshard
, Die steuerliche Behandlung von
Spesenvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungsverfahren, in: StR 51/1996 p.
557, in particolare p. 561; inoltre
Bosshard/Mösli
, Der neue Lohnausweis, Das Handbuch für die Praxis, Berna 2007, p. 91).
In dottrina si sottolinea come le spese professionali siano essenzialmente
costi sostenuti dal dipendente prima dell’inizio (effettivo) o dopo la fine
(effettiva) del lavoro oppure che insorgono in generale durante lo svolgimento
dell’attività lavorativa, mentre le spese che devono essere rimborsate dal
datore di lavoro sono quelle che il dipendente deve sostenere nell’ambito
dell’esecuzione di un concreto “mandato” di servizio, cioè essenzialmente
durante l’orario di lavoro (
Bosshard
,
op. cit., p. 561).
4.2.
Nel caso esposto in
narrativa, RI 1 ha presentato, sia per quanto concerne il rapporto lavorativo
in essere con __________ che per quello con __________ delle attestazioni nelle
quali i datori di lavoro hanno dichiarato quanto segue (cfr. scritti 24.7.2014
di __________ e del 12.5.2016 di __________):
Egregio Signor RI 1,
come richiesto le confermiamo
che il suo contratto di lavoro, e dunque la nostra società, non prevede
rimborsi per i Consulenti del servizio esterno; nello specifico i costi per il
suo ruolo di Consulente alla clientela, che comporta fra gli altri la verifica
in loco dei rischi, la consulenza e la gestione dei clienti con
l’accompagnamento dei nostri esperti e di quelli delle Compagnie d’assicurazioni,
sia per l’aspetto tecnico sia per quello legato ai sinistri, sono a suo carico.
Confermiamo che l’espletamento di tali incarichi prevede l’indispensabile sua
presenza presso i luoghi di rischio, rispettivamente presso i clienti.
L’attività viene dunque svolta in parte all’interno dell’ufficio, ma
soprattutto all’esterno, anche oltre i confini cantonali. Infine confermiamo di
non averle versato alcun rimborso spese; le spese di trasporto, quelle per le
trasferte professionali, come pure quelle sostenute per un eventuale ufficio
fuori dai locali messi a disposizione della nostra società e quelle di
promozione dell’attività sono a suo carico.
4.3.
4.3.1.
Come esposto nei fatti,
questa Camera si è rivolta, il 27.3.2019 alla Divisione delle contribuzioni in
merito all’esistenza ed all’approvazione del Regolamento spese della __________.
Con risposta 6.5.2019 l’autorità fiscale ha trasmesso il Regolamento spese
generale e quello per i dirigenti esistenti ed approvati per il periodo fiscale
2014.
Al qui contribuente – non
essendo stato, a conoscenza di questa Camera, dirigente della __________ – si
applicava, nel periodo fiscale 2014, il Regolamento spese generale. Dal
Regolamento in questione si apprende cosa veniva considerato “spesa” da parte
del datore di lavoro:
“(…) sono considerate spese quei costi che i
dipendenti sopportano nell’interesse del datore di lavoro. Tutti i dipendenti
sono tenuti a contenere al massimo le spese considerate dal presente
regolamento. Le spese che non sono necessarie all’esecuzione del lavoro non
sono assunte dalla __________: esse devono essere sostenute dai dipendenti
stessi
”. Sempre nel Regolamento veniva puntualizzato il rimborso spese
legate all’utilizzo della propria autovettura (punto 2.4.). In particolare
veniva precisato:
“(…). I costi per l’uso dell’automobile privata
rispettivamente di un taxi per i viaggi di lavoro sono indennizzati solo quando
il loro uso comporta un notevole risparmio di tempo e/o di costi
rispettivamente quando l’uso dei mezzi di trasporto pubblici non è ragionevole.
Se, nonostante la rete dei trasporti pubblici sia buona, è utilizzata la
propria automobile oppure un taxi sono rimborsati unicamente i costi del mezzo
di trasporto pubblico. Ritenuto che ogni dipendente della __________ deve possedere
un’auto propria per recarsi dai clienti, si fissa un’indennità chilometrica di
CHF 0.70 al chilometro”.
4.3.2.
Anche per quanto concerne
il vitto, al punto 3 del Regolamento veniva dettagliato il rimborso dei costi
effettivi a cui aveva diritto il dipendente, senza superare tuttavia gli
importi di fr. 15.- per la colazione, di fr. 35.- per il pranzo e di fr. 40.-
per la cena. Inoltre veniva espressamente indicato: “
Per quei dipendenti che
passano circa il 40% fino al 60% del loro tempo di lavoro nel servizio esterno
e che ricevono un’indennità per il pranzo, sarà annotata una corrispondente
indicazione nel certificato di salario. Per quei dipendenti che passano oltre
il 70% del loro tempo di lavoro nel servizio esterno e che ricevono un’indennità
per il pranzo, sarà annotata, nello spazio del certificato di salario riservato
alle osservazioni, la seguente indicazione: “Pranzo pagato dal datore di lavoro
”.
4.3.3.
Al punto 5 del Regolamento
venivano indicati gli “Altri costi”, i costi di rappresentanza. In merito agli
inviti dei clienti ai dipendenti si specificava come bisognava – in regola
generale – usare prudenza: “
I costi che ne derivano devono essere sempre
coperti dagli interessi commerciali. Nella scelta delle località occorre avere
particolare riguardo all’importanza commerciale del cliente rispettivamente del
partner commerciale, come pure degli usi locali
”. Veniva inoltre precisato
che rimborsati erano i costi effettivi e che era necessario prendere nota delle
generalità e titolo di tutte le persone presenti e dell’azienda che
rappresentano, come anche del nome e del luogo del locale, nonché del giorno
dell’invito. Le spese di rappresentanza avrebbero dovuto essere indennizzate
solo se precedentemente autorizzate dal direttore. Per quanto atteneva alle
piccole spese (del tipo le tasse di parcheggio, le telefonate professionali
lungo il percorso ecc.) venivano rimborsate su presentazione del giustificativo
originale eccezionalmente di un giustificativo proprio sino ad un importo massimo
di fr. 20.-.
4.3.4.
Il punto 7 del
Regolamento, che veniva rivisto dalla Divisione delle contribuzioni prevedeva:
“Il Regolamento spese della __________ è approvato dalla Divisione delle
contribuzioni del Cantone Ticino. In base a questa approvazione la __________
rinuncia ad attestare nei certificati di salario dei dipendenti le spese
calcolate conformemente agli importi effettivi”.
4.4.
Vi è un’evidente
contraddizione fra la circostanza che i datori di lavoro dell’insorgente, in
particolare la __________ SA, abbiano adottato dei regolamenti delle spese e ne
abbiano chiesto l’approvazione all’autorità fiscale cantonale, ed il fatto che
gli stessi datori di lavoro abbiano dichiarato, su richiesta del loro
collaboratore, di non prevedere “rimborsi per i Consulenti del servizio esterno”.
Non si comprende come sia possibile che, proprio per la categoria di dipendenti
per cui la legge prevede la massima tutela del diritto al rimborso delle spese
(per i commessi viaggiatori, il già citato art. 349
d
cpv. 2 CO dichiara
nullo un accordo secondo cui il rimborso delle spese è compreso, in tutto o in
parte, nello stipendio fisso o nella provvigione), i datori di lavoro non
applichino il regolamento delle spese che pure hanno adottato e sottoposto per
approvazione alla Divisione delle contribuzioni.
In ogni caso, non compete
all’autorità fiscale né a questa Corte di verificare le ragioni per cui i
contraenti abbiano concordato delle condizioni retributive che sono in
contrasto con le disposizioni legali stabilite a tutela del dipendente. Ciò che
è determinante, ai fini della definizione del reddito imponibile del
ricorrente, è che le spese di cui quest’ultimo chiede la deduzione rientrano
fra quelle “rese necessarie dall’esecuzione del lavoro”, che la legge obbliga
il datore di lavoro a rimborsare al dipendente. Nella misura in cui il
ricorrente non ha ottenuto dal suo datore di lavoro delle indennità sufficienti
a coprire i costi sostenuti, è infatti escluso che possa avvantaggiarsene a
livello di deduzioni sociali (sentenze del TF 2C_630/2012 del 20 febbraio 2013
consid. 2.6; 2C_260/2008 del 6 agosto 2008 consid. 3.1; 2A.2/2006 del 17 maggio
2006 consid. 2.1.2).
Le sole deduzioni che
possono entrare in considerazione sono quelle che si riferiscono alle spese
professionali previste dagli articoli 25 cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD.
5.
5.1.
Stando così le cose,
bisogna verificare se, ed eventualmente in quale misura RI 1 può dedurre dal
reddito le spese da lui fatte valere con il formulario __________
In particolare, il
contribuente, ha stabilito come segue i costi da lui personalmente sostenuti:
A. Spese di trasporto
Auto:
25'000 km di percorrenza, a fr. 0.70/km                           fr.  17'500.-
Assicurazione
casco totale:                                                     fr.    1'470.-
Parchimetri:                                                                            fr.      180.-
Altri
oneri
(servizi,
manutenzione, gomme, spese di natura eccezionale)   fr.    4'690.-
B. Spese di trasferta
Spese
per pasti fuori casa                                                       fr.    3'200.-
Spese
per pasti e bibite con clienti                                           fr.    7'300.-
Altri
oneri
(trasferta,
percorsi in Svizzera interna e estero)                        fr.      850.-
C. Spese per l’ufficio nel
proprio appartamento
Affitto
e spese accessorie                                                       fr.    3'600.-
Spese
per pulizia, ecc.                                                            fr.      300.-
Spese
telefoniche, internet                                                      fr.      640.-
D. Spese per
l’Ufficio fuori dall’appartamento
Affitto
box o garage                                                                fr.    3'520.-
Spese
telefono                                                                       fr.    1'840.-
E. Diverse
spese professionali
Stampati,
biglietti da visita, materiale
di
propaganda, ecc.                                                                fr.    1'030.-
testi
e riviste professionali                                                       fr.      990.-
spese
postali                                                                          fr.      850.-
quote
di associazioni                                                              fr.
1'950.-
Altri
oneri (regali, omaggi, ecc.)                                               fr.    2'110.-
F. Pubblicità
Inserti
pubblicitari su giornali, ecc.                                           fr.      520.-
Altri
oneri (contributi società, sponsor)                                     fr.    1'150.-
G.
Provvigioni versate
Regali
in occasione di contraffari, nascite, matrimoni                fr.    1'410.-
5.2.
L’autorità
fiscale, in relazione ai costi professionali fatti valere mediante il
formulario __________, dopo aver ricordato le norme imperative del contratto di
lavoro ha riconosciuto quali spese di trasporto il costo del tragitto dal domicilio
alla sede di lavoro, così come indicato dai datori di lavoro, per complessivi
fr. 8'246.- (tale importo è indicato nella motivazione, ma la somma
effettivamente riconosciuta nella decisione su reclamo è di fr. 7'695.-). Le
spese per pasti fuori casa sono state stabilite in fr. 3'200.- e sono state accordate
“abbondanzialmente” altre spese professionali quali quote di associazioni,
regali, omaggi, pubblicità e provvigioni versate per complessivi fr. 7'140.-.
L’autorità
resistente non ha ammesso la necessità professionale delle spese:
·
di un ufficio presso la propria abitazione;
·
di un ufficio fuori dal proprio appartamento;
·
di cancelleria e pubblicità;
·
di trasporto fuori dai luoghi di lavoro di trasferta.
5.3. Spese le spese di
trasporto dal domicilio al luogo di lavoro
5.3.1.
Dalla lettura dei
documenti in possesso dell’autorità fiscale emerge che nel certificato di
lavoro rilasciato da __________ viene espressamente indicato, al punto “15
Osservazioni” come il luogo di lavoro fosse “__________”. Anche nell’ambito del
contratto sottoscritto con __________ veniva espressamente indicato al punto 4
che il luogo di lavoro era a __________ presso la sede di __________ (in via
della __________).
Come precedentemente
ricordato, nella misura in cui l’insorgente si è servito del proprio veicolo privato
per il suo lavoro, d’intesa con il datore di lavoro, egli ha diritto al
rimborso delle spese sopportate (art. 327
b
CO). Non si tratta infatti di
spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro (articoli 25
cpv. 1 lett.
a
LT e 26 cpv. 1 lett.
a
LIFD).
D’altra parte, fatto salvo
il modulo autocompilato __________ non ha né giustificato né comprovato le
trasferte richieste in deduzione, né tantomeno la loro frequenza ed ampiezza. Il
ricorrente è stato sollecitato dall’autorità fiscale a produrre tutti i
giustificativi comprovanti i costi professionali fatti valere con il formulario
__________ già dall’autorità fiscale il 12.4.2016: le prove a sostegno degli
esborsi avrebbero dovuto essere presentate in occasione dell’udienza con
l’autorità resistente. Il ricorrente non ha comprovato i costi legati alle
trasferte mediante l’utilizzo del veicolo da lui richieste in deduzione.
Si ricorda, in questo
contesto, che nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso
che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che
fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la
prova di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso
l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
Per quanto concerne le spese deducibili dal reddito imponibile, l’onere della
prova è pertanto a carico del contribuente (cfr. p. es. la sentenza del TF
2C_112/2014 del 15.9.2014 consid. 4.1 in fine).
5.3.2.
Sicché nel caso di specie
l’UT ha riconosciuto correttamente quali deduzioni le spese di trasporto tra il
domicilio ed il luogo di lavoro: segnatamente sino alla fine del mese di luglio
del 2014 a __________ (così come del resto indicato nel certificato di lavoro
di __________) e sino a __________ dal 1°.8. al 31.12.2014 (così come indicato
nel certificato di lavoro con la __________).
Prendendo in
considerazione la distanza di 22.1 km a tratta (cfr. sito internet
www.viamichelin.it
, sito consultato l’11.6.2019) tra il
domicilio del contribuente e __________ per i primi 7 mesi del 2014 (per 128
giorni lavorativi, prendendo una media di 220 giorni lavorativi annuali), si ha
una spesa legata all’utilizzo del veicolo privato di fr. 3'960.35 ([22.1 x 2] x
0.70 x 128). Per i restanti 5 mesi del 2014, la sede di lavoro, come ribadito
in precedenza era a __________ (con una distanza a tratta dal domicilio di __________
di 42.6 km): sicché si giustifica un costo di fr. 5'486.90 ([42.6 x 2] x 0.70 x
92). In totale, le spese di trasporto di __________ per il 2014 dovrebbero
pertanto ammontare a fr. 9'447.25.
5.3.3.
Il costo chilometrico
forfetario include già tutte le spese. Per esempio, la deduzione forfetaria di
70 centesimi al chilometro, prevista dall’appendice dell’Ordinanza del Dipartimento
federale delle finanze del 10 febbraio 1993 sulla deduzione delle spese
professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai
fini dell’imposta federale diretta (RS 642.118.1) è stabilita per una
percorrenza di 15'000 km all’anno con un’automobile di circa 1600 cm
3
e comprende le spese fisse annuali, quali l’ammortamento del veicolo, le imposte,
le assicurazioni RC e casco parziale, la locazione di un posteggio, la vignetta
autostradale e le spese variabili di utilizzazione quali carburante, olio, pneumatici
e servizi (cfr. la sentenza del TF 2C_630/2012 del 20 febbraio 2013 consid. 2.2
e giurisprudenza citata).
5.4. Spese supplementari
necessarie per pasti fuori domicilio
5.4.1.
Il ricorrente fa poi
valere importi molto importanti legati al consumo di pasti fuori casa con
clienti. Tuttavia non compiega agli atti alcun giustificativo di tali spese e
non fornisce ulteriori informazioni in relazione alla necessità professionale
delle stesse.
5.4.2.
Non si comprende la
ragione per la quale l’autorità fiscale dovrebbe riconoscere fr. 7'300.- quali
“spese per pasti e bibite con clienti” e ulteriori fr. 850.- quali “Altri
oneri” (trasferta, percorsi in Svizzera interna e estero) – in assenza di
giustificativi e spiegazioni circa la necessità di tali costi. In particolare,
si rileva, ad esempio che, nel Regolamento spese della __________, al punto 5 (“Altri
costi”), per poter ottenere il rimborso degli inviti ai clienti deve essere
presa nota, come già indicato in precedenza, di generalità e titolo delle
persone presenti, dell’azienda che rappresentano e dei rapporti commerciali con
__________, nonché nome e luogo del locale e giorno dell’invito.
Il fatto che il ricorrente
si limiti ad indicare di non aver saputo dell’esistenza del Regolamento citato
non fa assurgere le spese, che avrebbero dovuto essere rimborsate dal datore di
lavoro, in quanto consumate con clienti, a “spese supplementari necessarie per
pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni” (articoli 25 cpv. 1 lett.
b
LT e 26 cpv. 1 lett.
b
LIFD).
Sicché appare corretto
riconoscere unicamente l’importo forfettario di fr. 3'200.- relativo al consumo
dei pasti fuori casa.
5.5. Altre spese
necessarie per l'esercizio della professione
5.5.1.
Per quanto concerne le
altre spese, RI 1 chiede in deduzione i costi legati all’ufficio a casa (tra le
quali l’affitto, le spese di pulizia, le spese telefoniche ed internet).
Il Tribunale federale,
ancora in una recente sentenza del 31.5.2018 (TF 2C_1033/2017, consid. 3 e
riferimenti ivi citati) ha indicato che, affinché i costi per l’utilizzo di un
ufficio privato presso il proprio domicilio possano essere considerati spese professionali
ai sensi dell’art. 26 cpv. 1 lit.
c
LIFD, il contribuente vi deve
svolgere regolarmente una parte sostanziale dell’attività professionale, poiché
il datore di lavoro non mette a disposizione un ufficio adeguato. Al contempo
il contribuente deve disporre presso il proprio domicilio di uno spazio
appositamente adibito a questo scopo. Nel caso in cui un locale venga
utilizzato principalmente, ma non esclusivamente a fini professionali, la parte
dei costi sostenuti per l’utilizzo deve essere ritenuta quale costo di mantenimento
personale.
5.5.2.
Ora, nel caso di specie,
vista la professione svolta dal contribuente, non si può sicuramente ritenere
che quest’ultimo svolga una parte sostanziale dell’attività lucrativa al proprio
domicilio privato. Il ricorrente neppure fornisce ulteriori dettagli in merito
all’utilizzo del surriferito spazio. Motivo per cui le spese ad esso afferenti
devono essere ritenute quali costo di mantenimento personale.
5.5.3.
In relazione agli esborsi
legati alle spese di telefonia e di internet si rileva che, per quanto concerne
il rapporto di lavoro con __________, nel Regolamento aziendale per
collaboratori del Servizio Esterno al punto 2.1.9 viene indicato espressamente
che gli strumenti di comunicazione e di informazione vengono messi a
disposizione dell’azienda e devono essere utilizzati unicamente a scopo
professionale. Per quanto concerne il rapporto lavorativo con __________, il
contratto è silente in merito alla messa a disposizione dei mezzi di
comunicazione (telefono e internet). Ora, il Regolamento spese della società in
vigore nel 2014 indica espressamente, al punto 5.2 (“Piccole spese”) che: “
Nella
misura in cui sono giustificate dall’attività professionale, le piccole spese,
come p. es. le tasse di parcheggio, le telefonate professionali lungo il
percorso, ecc. sono rimborsate su presentazione del giustificativo originale,
fatto salvo per coloro che usufruiscono di un rimborso forfetario
”.
Anche in questo caso, si
deve dunque constatare che le parti contraenti dichiarano di non essersi
conformati a quanto richiesto dal diritto del lavoro, che impone al datore di
lavoro di rimborsare al lavoratore “tutte le spese rese necessarie
dall'esecuzione del lavoro”. Le spese telefoniche e di internet dovrebbero
infatti essere rimborsate dal datore di lavoro. Il ricorrente non ha peraltro
comprovato per il tramite di alcun giustificativo le spese che avrebbe
sostenuto, contravvenendo all’onere della prova che gli incombeva.
5.5.4.
RI 1 chiede poi anche in
deduzione quali spese per l’Ufficio fuori dall’appartamento il costo annuo per
l’affitto del garage. Come visto, il costo chilometrico riconosciuto include
già tutte le spese, ivi compresa la locazione di un posteggio (cfr. la sentenza
del TF 2C_630/2012 del 20 febbraio 2013 consid. 2.2 e giurisprudenza citata).
5.6.
5.6.1.
L’autorità fiscale ha pure
riconosciuto a titolo abbondanziale altre spese – senza invero che l’insorgente
le comprovasse compiutamente – nella misura di ben fr. 7'140.-, importo così
stabilito: quote di associazioni (fr. 1’950.-), regali e omaggi per clientela
(per fr. 2'110.-) pubblicità (per fr. 520.-), sponsorizzazioni (per fr.
1'150.-), regali per contraffari, nascite, matrimoni (per fr. 1'410.-). I giustificativi
prodotti sono unicamente quelli relativi ai regali.
Si ricorda che per quanto
concerne le spese deducibili dal reddito imponibile, l’onere della prova è a
carico del contribuente (cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_112/2014 del
15.9.2014 consid. 4.1 in fine).
5.6.2.
Si deve unicamente
prendere atto che l’autorità fiscale si è dimostrata estremamente generosa nel
riconoscere fr. 7'140.-, in assenza di documentazione comprovante detti costi,
peraltro richiesta al contribuente.
6.
Tenuto conto di come
l’autorità fiscale abbia riconosciuto unicamente fr. 7'695.- per l’utilizzo del
veicolo privato del contribuente, a fronte di fr. 9'447.25 ritenuti da questa
Camera (differenza di fr. 1'752.25) e d’altro canto come abbia riconosciuto
altre spese effettive per fr. 7'140.-, delle quali i giustificativi sono stati
presentati unicamente a concorrenza di fr. 3'520.-, nel caso di specie appare
equo tutelare la decisione su reclamo, che come visto, si è mostrata finanche
generosa nell’aver riconosciuto alcune delle spese richiesta in deduzione senza
che fossero agli atti tutti i necessari giustificativi.
7.
Il
ricorrente si appella al fatto che, rispetto ai periodi fiscali precedenti, la
prassi sarebbe stata applicata in maniera più restrittiva.
L’autorità
fiscale non è tuttavia vincolata dalle decisioni adottate nei periodi fiscali
precedenti.
Va al proposito
ricordato che la costante giurisprudenza del Tribunale federale ha escluso che
un ricorrente possa pretendere di ottenere un trattamento più favorevole
appellandosi al principio della buona fede (art. 9 Cost.). In effetti, il
diritto tributario è marcato dal principio della legalità, di modo che le
regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se si
trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid.
6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale esigenza, l’autorità di
tassazione è tenuta ad apprezzare gli elementi imponibili di ogni periodo
fiscale conformemente alla legge e senza essere vincolata da sue eventuali
decisioni adottate precedentemente su questioni analoghe. Le decisioni di
tassazione non implicano pertanto di principio alcuna assicurazione per
notifiche ulteriori (cfr. sentenza 2C_260/2008 del 6 agosto 2008, in RtiD
I-2009 n. 20t, consid. 4.2; sentenza 2P.250/2004 del 13 giugno 2005, in RtiD
II-2005 n. 10t, consid. 6.3; sentenza 2P.173/2002 del 7 febbraio 2003, in RDAT
II-2003 n. 15t, consid. 5.3; sentenza 2A.62/1997 del 3 maggio 1999, in: ASA 69
p. 793, consid. 2).
Motivo per cui, pure questa censura non
può essere tutelata.
8.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dei ricorrenti
soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 1’600.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi     fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 1’800.–
sono a carico dei ricorrenti.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: