ti_gerichte · 80.2009.85 · 2009-05-19 · it
Tentativo di sottrazione: coordinamento fra procedure di tassazione e di contravvenzione, garanzie processuali ex art. 6 CEDU

Tessin Camera di diritto tributario 06.07.2011 80.2009.85
Tessin Camera di diritto tributario 06.07.2011 80.2009.85
Ticino Camera di diritto tributario 06.07.2011 80.2009.85

Incarto n.
80.2009.85
Lugano
6 luglio 2011
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 18 giugno 2009 contro la decisione del 19
maggio 2009 in materia di IC/IFD 2002.
Fatti
A.
Nell’ambito
di un procedimento speciale d’inchiesta ex art. 190 LIFD, promosso nei
confronti di __________, la Divisione affari penali e inchieste (DAPI)
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) trasmetteva all’Ufficio
di tassazione di Lugano Città documentazione relativa alla moglie
dell’indagato, RI 1. In particolare, si trattava di documenti riguardanti
operazioni svolte da quest’ultima tramite società a lei riconducibili e di una
richiesta d’informazioni indirizzata dalla DAPI all’allora rappresentante
legale della contribuente, con relativa risposta e numerosi allegati.
B.
Con
scritto dell’11 ottobre 2007, l’Ufficio di tassazione si rivolgeva al nuovo
rappresentante della contribuente (__________), invitandola a trasmettergli
(“allo scopo di definire le tassazioni inevase della contribuente”) documenti relativi
a società estere e relazioni bancarie non dichiarate, ed a comprovare la
provenienza dei fondi necessari a finanziare diversi investimenti e disposizioni
patrimoniali.
Con
successiva lettera del 5 dicembre 2007, l’autorità fiscale concedeva alla contribuente
una proroga del termine per trasmettere la documentazione richiesta e la informava
che “la prescrizione per le tassazioni 2001/2002 e 2003 A… è sospesa per motivi
di accertamento”.
In
seguito ad una ulteriore richiesta di proroga, il 15 maggio 2008 l’Ufficio di
tassazione dichiarava di attendere ancora fino al 30 settembre 2008 per
l’intimazione delle tassazioni sospese”, avvertendo la contribuente che in caso
di mancata collaborazione avrebbe proceduto d’ufficio.
C.
Con
decisione del 17 novembre 2008, l’Ufficio di tassazione notificava a RI 1 la tassazione
dell’imposta annua intera sui proventi straordinari per il periodo fiscale
2002, sia per l’imposta cantonale (IC) sia per l’imposta federale diretta
(IFD). La motivazione della decisione era la seguente:
Il reddito straordinario
realizzato dalla __________ (prestazione valutabile in denaro) viene definito
in fr. 2'109'700.–.
Tale era
appunto l’imponibile, cui corrispondeva un’imposta cantonale di fr. 330'462.95
ed un’IFD di fr. 242'615.50.
D.
La
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 15 dicembre 2008,
con cui censurava la carenza della “motivazione dell’esistenza di proventi
straordinari” e contestava l’esistenza di tali elementi imponibili.
L’autorità
di tassazione respingeva il reclamo con decisione del 19 maggio 2009, così
motivata:
Dalla documentazione in
possesso dell’autorità fiscale risulta che nel 2002 in seguito ad un’operazione immobiliare realizzata in Italia tramite la società lussemburghese __________
SA, è stato realizzato dalla contribuente un utile di euro 1'445'000.–. Tale
utile non è stato regolarmente contabilizzato nei conti della __________ SA,
bensì versato sui conti a nome di __________ SA presso la __________ di __________,
di cui RI 1 sostiene di essere avente diritto economico. La documentazione
bancaria come pure i dati contabili della __________ sono stati oggetto della
richiesta di documentazione dell’11 ottobre 2007 al quale, nonostante la
diffida contenuta, non è stato dato seguito. Di conseguenza l’autorità fiscale
qualifica l’importo summenzionato quale prestazione valutabile in denaro con
carattere straordinario per l’ammontare di fr. 2'109'700.–.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula l’annullamento
della decisione su reclamo. A suo avviso, le considerazioni proposte nella
motivazione della decisione non sarebbero suffragate da alcun elemento probatorio
e sarebbero poco chiare. Sottolinea poi di aver già chiarito alla stessa DAPI i
fatti alla base dell’operazione immobiliare cui si riferisce la decisione
impugnata. L’insorgente argomenta poi che gli elementi probatori provengono da
un procedimento di carattere penale nei confronti del suo ex marito e che, in
virtù del principio della presunzione d’innocenza garantito dall’art. 6 par. 2
CEDU, gli stessi non potrebbero essere utilizzati prima che tale inchiesta non
si sia conclusa con una decisione passata in giudicato. Inoltre, ritiene di non
poter essere obbligata a fornire informazioni che potrebbero essere utilizzate
come prove nel procedimento penale-fiscale nei confronti dell’ex marito.
F.
Nelle
sue osservazioni del 22 luglio 2009, la Divisione delle contribuzioni propone
di respingere il ricorso. Premesso che a suo avviso le garanzie dell’art. 6
CEDU non troverebbero applicazione nella procedura in questione, che non ha
carattere penale, l’autorità fiscale sostiene che, dagli atti a disposizione,
la società lussemburghese __________, controllata dalla ricorrente, sarebbe
stata utilizzata per un investimento immobiliare a __________. I proventi delle
vendite degli appartamenti sarebbero però stati versati su conti privati della
contribuente e successivamente su conti intestati alla __________ SA, __________.
Diritto
1.
1.1.
Con la decisione
contestata, l’autorità fiscale ha sostanzialmente tassato dei redditi
straordinari per il periodo fiscale 2002 non dichiarati dalla ricorrente nella
propria dichiarazione, ciò che presuppone che la ricorrente avrebbe tentato di
sottrarre all’imposizione importanti proventi conseguiti nel corso del 2002.
Tuttavia, non ha avviato nei suoi confronti una procedura di contravvenzione,
ma si è limitata ad assoggettare all’imposta annua intera sui proventi
straordinari i redditi che, in base alla documentazione raccolta, la
contribuente avrebbe occultato.
1.2.
Secondo
gli articoli 176 cpv. 1 LIFD e 259 cpv. 1 LT, chiunque tenta di sottrarre
un’imposta è punito con la multa.
La multa è pari a due terzi
della multa inflitta nel caso di sottrazione intenzionale e consumata d’imposta
(articoli 176 cpv. 2 LIFD e 259 cpv. 2 LT).
Il
tentativo di sottrazione si situa tra gli atti preparatori di una sottrazione,
che non sono punibili, e la sottrazione consumata (articoli 175 LIFD e 258 LT),
che invece lo è. Inizia in generale con l’inoltro della dichiarazione che
contiene informazioni inesatte (o con l’omissione intenzionale di inoltrare la
dichiarazione) e si conclude quando la decisione di tassazione passa in
giudicato, cosa che comporta che la sottrazione sia consumata. Vi è tentativo
di sottrazione dunque quando gli atti, con cui il contribuente cerca di
ottenere una tassazione incompleta o di far sì che non sia intrapresa del
tutto, vengono scoperti prima che la tassazione passi in giudicato (cfr. ASA 75
p. 483 consid. 4).
1.3.
Alla luce
delle considerazioni che precedono, il procedimento di contravvenzione per
tentativo di sottrazione deve di regola essere avviato durante la procedure di
tassazione, prima che la decisione di tassazione passi in giudicato. Se
l’autorità di tassazione lascia che la decisione di tassazione diventi
esecutiva, pur essendo venuta a conoscenza del fatto che la stessa è
incompleta, per poter poi promuovere un procedimento per sottrazione d’imposta
(e non più per tentativo di sottrazione), il suo operato è in contrasto con il
principio della buona fede (
Känzig/Behnisch
,
Die direkte Bundessteuer, vol. 3°, Basilea 1992, n. 35 ad art. 131 DIFD, p.
553; inoltre
Monti
, Les
contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, Zurigo 2002, p. 86).
Se la
procedura di contravvenzione per tentativo di sottrazione di regola è avviata
durante la procedura di tassazione, non può essere conclusa prima che
quest’ultima passi in giudicato, in considerazione del fatto che la multa deve
essere calcolata sulla base dell’ammontare dell’imposta sottratta (ASA 75 p.
483 consid. 4).
1.4.
Venendo
all’esame della fattispecie, non risulta che l’Ufficio procedure speciali della
Divisione delle contribuzioni, che è competente anche per il perseguimento del
tentativo di sottrazione (art. 266 cpv. 2 LT e art. 14 cpv. 2 del Regolamento
della legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RLT; RL 10.2.1.1.1]), abbia dato
avvio ad una procedura di contravvenzione nei confronti dell’insorgente.
Se si
tiene conto dell’importo del presunto tentativo di sottrazione e delle modalità
con cui sarebbe stato posto in essere, è incomprensibile che l’autorità fiscale
abbia rinunciato a dare avvio ad un procedimento di contravvenzione nei
confronti della ricorrente.
D’altronde,
l’accertamento dell’omessa dichiarazione dei proventi litigiosi da parte della
contribuente rappresenta la fattispecie oggettiva dell’eventuale reato di
tentativo di sottrazione.
L’Ufficio
di tassazione o l’Ufficio procedure speciali avrebbe pertanto dovuto notificare
alla contribuente la comunicazione dell’avvio di un procedimento penale per
tentativo di sottrazione, offrendogli la possibilità di esprimersi riguardo
alle imputazioni ed informandola del suo diritto di non rispondere e di non
collaborare al procedimento (art. 183 cpv. 1 LIFD, applicabile anche nel
procedimento per tentativo di sottrazione; cfr.
Sieber
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
vol. I/2b, 2
a
ediz., Basilea 2008, n. 1 ad art. 183 LIFD, p. 821;
per il diritto cantonale, cfr. art. 266 cpv. 2 LT).
1.5.
Il
mancato avvio della procedura contravvenzionale e la sua mancata coordinazione
con la procedura di tassazione ordinaria inducono a chiedersi se non si giustifichi
l’annullamento della decisione impugnata ed il rinvio degli atti all’autorità
di tassazione, perché, notificata alla ricorrente l’apertura di una procedura
penale, le vengano assicurate le garanzie processuali previste. La questione
può rimanere aperta, alla luce del fatto che tale conclusione si impone
comunque per i motivi che seguono.
2.
2.1.
Quest’ultima
conclusione si impone anche alla luce delle garanzie processuali previste dagli
articoli 183 cpv. 1
bis
LIFD e 266 cpv. 2
bis
LIFD.
2.2.
In questo
contesto, si deve ricordare che anche il procedimento di contravvenzione per
tentativo di sottrazione è un procedimento penale secondo l’art. 6 della Convenzione
europea dei diritti dell’uomo (CEDU).
Fra le altre garanzie che
devono essere osservate in tale procedimento, si segnala il diritto di non
contribuire alla propria incriminazione (principio
“nemo tenetur se ipsum
accusare”
), che è implicito nella nozione di equo processo affermata
dall’art. 6 CEDU. Esso impone alle autorità di cercare di fondare le loro argomentazioni senza ricorrere a elementi di prova ottenuti mediante costrizione o pressioni, contro la volontà dell’accusato. Proteggendo quest’ultimo dalla coercizione abusiva delle autorità, tale garanzia mira a evitare errori giudiziari e a perseguire il
risultato voluto dall’art. 6 CEDU. Pertanto, l’art. 6 CEDU tutela il
contribuente contro l’utilizzazione nella procedura penale di informazioni ottenute nel quadro della procedura ordinaria di tassazione e di ricupero d’imposta, nella
quale egli ha l’obbligo di collaborare alla definizione dei suoi elementi imponibili
(sentenza del Tribunale federale del 17 febbraio 2005 n. 2A.67/2004, consid.
4.2).
2.3.
Così si spiega
l’inserimento, nelle leggi sulle imposte dirette, delle nuove disposizioni volute propr io per conformare il diritto tributario svizzero all’art. 6 CEDU. Per evitare
che l’autorità possa eludere le garanzie previste da quest’ultimo articolo,
avviando dapprima un procedimento di ricupero, nel quale può esigere la
collaborazione del contribuente, per poi impiegare i mezzi di prova così
raccolti ai fini di una successiva punizione del contribuente per contravvenzione d’imposta, la legge stabilisce esplicitamente che:
·
se non viene aperto un procedimento penale per sottrazione d’imposta quando si apre il procedimento di ricupero, il contribuente deve essere informato
che la procedura penale può essere avviata in seguito (articoli 153 cpv. 1
bis
LIFD e 238 cpv. 1
bis
LT);
·
i mezzi di prova raccolti per una procedura di ricupero d’imposta
possono essere impiegati nell’ambito di un procedimento penale per sottrazione d’imposta soltanto se non sono stati ottenuti sotto comminatoria di una tassazione d’ufficio con inversione dell’onere della prova né sotto comminatoria di una multa per violazione degli obblighi procedurali (articoli 183 cpv. 1
bis
LIFD e 266 cpv. 2
bis
LT).
Le disposizioni della
legge federale sono in vigore dal 1° gennaio 2008 e quelle della legge
cantonale dal 1° gennaio 2009.
2.4.
Anche se,
tecnicamente, nel caso di un tentativo di sottrazione, non viene aperto un
procedimento di ricupero d’imposta, per il fatto che non vi è ancora una
tassazione passata in giudicato, devono essere recepiti gli stessi principi, imposti
direttamente dall’art. 6 CEDU.
Nel
momento in cui l’autorità di tassazione si è rivolta alla ricorrente,
invitandola a collaborare con l’invio di documentazione, se anche avesse deciso
di soprassedere temporaneamente all’apertura del procedimento penale, avrebbe
in ogni caso dovuto avvertirla della possibilità che un procedimento di tale
natura avrebbe potuto essere aperto in seguito.
Si deve
anche considerare il fatto che, nelle richieste di documentazione indirizzate
alla contribuente dall’Ufficio di tassazione, quest’ultimo ha espressamente inserito
la
comminatoria di una tassazione d’ufficio con inversione dell’onere della prova (riferimento agli articoli 204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD) ed anche
di una multa per violazione degli obblighi procedurali (riferimento agli
articoli 257 LT e 174 LIFD). In tal modo, l’autorità fiscale ha violato l’art.
6 CEDU, cercando di obbligare la contribuente a contribuire alla propria
incriminazione.
2.5.
A
proposito della possibilità, prevista dagli articoli
153 cpv. 1
bis
LIFD e 238 cpv. 1
bis
LT, di rinunciare ad aprire un procedimento
penale, la dottrina sottolinea coerentemente che tale ipotesi dovrebbe essere
l’eccezione e dovrebbe limitarsi ai casi in cui è fin da subito evidente che al
contribuente non si infliggerà una multa, come quando questi è deceduto e non
lascia un coniuge superstite; nei casi dubbi, si giustificherebbe invece sempre
l’avvio simultaneo delle due procedure (
Richner/Frei/Kaufmann/Meu-ter
,
Handkommentar zum DBG, 2
a
ediz., Zurigo 2009, n. 8 ad art. 153 LIFD,
p. 1291).
Nella
fattispecie in discussione, pur tenendo sempre presente che non è in questione
un vero e proprio procedimento di ricupero d’imposta, non vi è alcun elemento
che possa indurre ad escludere a priori una responsabilità penale della
ricorrente.
3.
La
decisione su reclamo è conseguentemente annullata e gli atti sono rinviati
all’autorità di tassazione, perché notifichi alla contribuente l’avvio di un
procedimento di contravvenzione per tentativo di sottrazione e la avverta di
tutte le conseguenze che ne discendono sul piano delle garanzie processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   La
decisione su reclamo del 19 maggio 2009 è annullata e gli atti sono rinviati
all’Ufficio di tassazione di Lugano Città, perché notifichi alla contribuente
l’avvio di un procedimento di contravvenzione per tentativo di sottrazione e la
avverta di tutte le conseguenze che ne discendono sul piano delle garanzie
processuali.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla
ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: