ti_gerichte · 80.2022.154 · 2022-05-27 · it
Imposta sugli utili immobiliari: costi di investimento, divieto di dedurre spese già dedotte dal reddito imponibile, decisione di tassazione con reddito negativo

Tessin Camera di diritto tributario 12.09.2022 80.2022.154
Tessin Camera di diritto tributario 12.09.2022 80.2022.154
Ticino Camera di diritto tributario 12.09.2022 80.2022.154

Incarto n.
80.2022.154
Lugano
12 settembre 2022
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 20 giugno 2022 contro la decisione del 27 maggio 2022 in materia di imposta
sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Con atto pubblico del
14.07.2017, iscritto a Registro fondiario il 17.07.2017, la Comunione
ereditaria fu __________ (composta dai signori __________) vendeva la
particella n. __________ RFD di __________ ai signori RI 1 in ragione di ¼, __________
in ragione di ¼ e __________ in ragione di ½.
B.
Con licenza edilizia
del 07.09.2017 i proprietari venivano autorizzati a realizzare la
“formazione
di due nuovi se[r]vizi igienici all’interno dello stabile nel nucleo storico al
mappale n. __________”.
C.
Con atto pubblico del
14.10.2018, iscritto a Registro fondiario il 19.12.2018, __________ donava la
quota di ¼ della particella n. __________ RFD di __________ a RI 1. Con lo
stesso atto __________ vendeva la quota di ½ a RI 1, sicché quest’ultima
diventava proprietaria dell’intero fondo in oggetto.
D.
Nella dichiarazione d’imposta
per il periodo fiscale 2018 i coniugi RI 1 e __________ (separati dal
15.12.2018) dichiaravano un reddito complessivo di CHF 202'730.-. Facevano
valere spese di manutenzione e gestione dell’immobile per un importo totale di
CHF 246’248.-, a cui si aggiungevano le altre deduzioni fiscali (spese
professionali, contributi sociali, oneri assicurativi ecc…) per totali CHF
60'254.-
Con decisione del
09.10.2019 l’UT notificava ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2018, nella
quale commisurava il reddito imponibile in zero franchi. In particolare, aveva
ammesso deduzioni per le spese di manutenzione dell’immobile nella misura di
CHF 246'248.-. La decisione, non impugnata dalla contribuente, è passata in
giudicato.
E.
Con atto pubblico,
iscritto a Registro fondiario il 14.02.2022, la contribuente vendeva a __________
e a __________, entrambi in ragione di ½, la particella n. __________ RFD __________,
al prezzo di CHF 1'060'000.-.
Nella dichiarazione per
l’imposta sugli utili immobiliari, inoltrata il 04.03.2022, la venditrice
indicava:
-  valore di alienazione                             CHF 1'060'000.-
-  valore d’acquisto:                                   CHF
720'000.-
-  costi di costruzione e
di miglioria        CHF    315'220.-
-  altri costi
CHF
18'690.-
-  utile imponibile                                       CHF
6'090.-
F.
Con decisione del
26.04.2022, l’UT notificava alla venditrice la tassazione dell’imposta sugli
utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in CHF 139'100.- e l’imposta
dovuta in CHF 37'671.10. Nella decisione l’autorità indicava che “non sono
ammessi i costi di manutenzione”, riconoscendo unicamente le seguenti
deduzioni:
-  valore d’acquisto                                    CHF    834'000.-
-  costi di costruzione e
di miglioria        CHF      70'220.-
-  costi sostenuti
all’acquisto                   CHF      16'680.-
G.
La contribuente
impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 03.05.2022, nel quale
contestava la parziale ammissione dei costi di miglioria.
La reclamante sosteneva
che, al momento delle dichiarazione d’imposta 2018, aveva erroneamente chiesto
e ottenuto la deduzione di CHF 246'000.-, poiché allora non era a conoscenza
della distinzione giuridica tra spese di miglioria e manutenzione. Questo aveva
comportato un “reddito negativo” di CHF 128'000.-, il quale non le avrebbe
portato alcun vantaggio fiscale. In realtà, tuttavia, almeno 2/3 del  totale
delle spese  (CHF 315'000.-) sarebbero stati costi di miglioria deducibili
dall’utile immobiliare.
Per questi motivi chiedeva
di ammettere la deduzione di CHF 128'000.-, ossia della parte di spese che non
era stata considerata nella tassazione ordinaria in quanto eccedente il totale
dei redditi.
H.
Con decisione del
27.05.2022 l’UT respingeva il reclamo, con la seguente motivazione:
Dopo l’acquisto avvenuto nel
2017 del mappale 49 di Mendrisio-Tremona, la contribuente ha eseguito dei
lavori di manutenzione straordinaria per un importo di complessivi fr.
245'000.-. Tali spese sono state chieste in deduzione nella tassazione ordinaria
2018 e le stesse sono state integralmente concesse.
Nel 2022 l’abitazione è stata
venduta, in sede di dichiarazione TUI sono state chieste spese di miglioria per
un importo di fr. 315'220.-; di cui fr. 70'220.- ammesse quali spese di
miglioria.
[…]
In ambito TUI sono deducibili
unicamente le spese di miglioria, ossia tutte quelle spese relative ad
interventi che hanno aumentato il valore del fondo venduto. D’altra parte le
spese di manutenzione ordinarie e/o straordinarie sono deducibili in tassazione
ordinaria nell’anno di pagamento delle stesse […].
Nel caso in esame le fatture
presentate, ad eccezione dell’importo ammesso, sono da considerarsi spese di
manutenzione le quali sono state correttamente dedotte in tassazione ordinaria.
L’importo ammesso è relativo alla sostituzione della cucina (quota 1/3) e alle
spese sostenute per la modifica interna dei locali.
Nessun disposto di legge
permette di compensarne la quota parte di spese di manutenzione sostenute
nell’anno 2018, le quali, essendo il reddito negativo, non ha portato ad alcun
beneficio fiscale. Va comunque precisato che in ogni caso, anche in un
eventuale reclamo contro la tassazione ordinaria 2018, non avremmo potuto far
altro che confermare la decisione essendo le spese ritenute deducibili
ordinariamente.
I.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede di ammettere la
deduzione delle spese di ristrutturazione che non erano state considerate nella
decisione di tassazione ordinaria 2018, poiché eccedenti il reddito imponibile,
per un totale di CHF 128'000.-. Nel gravame la ricorrente elenca gli interventi
eseguiti all’immobile, indicando che la maggioranza sono spese di miglioria
deducibili dall’utile immobiliare.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva
un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in
esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
,
L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123
a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996,
p. 59).
1.2.
L'utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è
stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Secondo
l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:
·
i costi di acquisto e di vendita,
quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali
debitamente comprovate versate a un mediatore;
·
i costi che hanno aumentato il
valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come
pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;
·
le indennità versate per la
costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato,
rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo
gravavano al momento del precedente acquisto.
2.2.
Nella definizione
dell’oggetto dell’imposta sugli utili immobiliari, i Cantoni sono tenuti ad
osservare i limiti stabiliti dal diritto federale. In particolare, l’art. 12 cpv.
1 della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte
dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) prevede che siano imponibili
gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all’alienazione di un
fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo,
nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell’alienazione superi le
spese di investimento (prezzo d’acquisto o valore di sostituzione, più le
spese).
Come sottolineato dalla
giurisprudenza del Tribunale federale, nella nozione di “spese di investimento”
secondo l’art. 12 cpv. 1 LAID rientrano il prezzo di acquisto o il valore di sostituzione
più le spese. In queste ultime rientrano solo le spese di miglioria. Queste devono
essere distinte dalle spese di manutenzione, che servono a mantenere il valore
dell'immobile e che possono essere dedotte nell’ambito dell’imposta sul reddito
secondo l’art. 9 cpv. 3 LAID. Pertanto, non si tratta di “costi di investimento”
secondo l’art. 12 cpv. 1 LAID, nei casi in cui l’alienante ha sì sostenuto dei
costi, ma questi non sono legati a un aumento di valore dell’immobile. Affinché
i “costi di investimento” possano essere ammessi in deduzione nel calcolo dell’imposta
sugli utili immobiliari, è necessario che si tratti di costi di miglioria
effettivamente sostenuti dall’alienante. Di conseguenza, si applica il
principio del computo dei costi effettivi
(“Prinzip der effektiven
Kostenanrechnung”).
Per la prova del fatto che tali costi siano stati
effettivamente sostenuti, trattandosi di un fatto che diminuisce il debito
fiscale, l’onere è a carico del contribuente (cfr. sentenza 2C_686/2021 del 18.11.2021
consid. 4.2.2 e giurisprudenza citata).
2.3.
L’art. 134 cpv. 2 LT esclude
che possano essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella
determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria.
La legge tributaria
prevede infatti la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata
delle spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di
amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT, nella versione in vigore
fino al 31.12.2019). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non
sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria
di beni patrimoniali” (art. 33 lett.
d
LT).
È pertanto esclusa una
doppia deduzione: gli importi che sono già stati considerati nel calcolo del
reddito imponibile non possono venire nuovamente dedotti nel calcolo
dell’imposta sull’utile immobiliare, e viceversa. Ammettere il contrario comporterebbe
la violazione del principio costituzionale di imposizione secondo la capacità contributiva
(art. 127 cpv. 2 Cost; cfr. le sentenze DTF 143 II 382 consid. 4.1.2.; 2C_674/2014
consid. 3.3; 2C_622/2011 consid. 4).
3.
3.1.
Nella fattispecie,
nell’ambito del calcolo dell’imposta sul reddito l’Ufficio di tassazione aveva
ammesso in deduzione spese di manutenzione nella misura di CHF 246'248.-, in
modo tale che il reddito imponibile era negativo. Con la dichiarazione per
l’imposta sugli utili immobiliari, la contribuente ha fatto valere costi di
miglioria per CHF 315'220.-. L’autorità di tassazione ne ha tuttavia dedotti
solo CHF 70'220.-, argomentando che gli altri erano stati dedotti nell’ambito
dell’imposta sul reddito, quali spese di manutenzione. Nel suo ricorso, la
contribuente sostiene che almeno 2/3 delle spese complessive sarebbero costi di
miglioria e che la decisione dell’autorità di tassazione la penalizzerebbe, in
quanto le spese ammesse in deduzione dal reddito imponibile eccedono ampiamente
i suoi redditi.
3.2.
Come già ricordato, le
stesse spese non possono essere dedotte nel calcolo sia dell’imposta sul
reddito sia dell’imposta sugli utili immobiliari.
Se un contribuente ha
sostenuto spese di manutenzione, ma non sono state dedotte nell’ambito
dell’imposta sul reddito per ragioni fattuali (p. es. dichiarazione
incompleta), non può poi pretendere di riqualificarle in spese di miglioria per
poterle dedurre dall’utile immobiliare, ma deve rispondere della dichiarazione
fatta a suo tempo (sentenza TF 2C_425/2020 consid. 3.5.4). Se invece ha
dichiarato come spese di manutenzione, nell’ambito dell’imposta sul reddito,
dei costi di miglioria e l’autorità di tassazione gli ha accordato la
deduzione, p. es. perché non ha proceduto a una verifica scrupolosa, con la
conseguenza che la tassazione è passata in giudicato, le stesse spese non
possono essere nuovamente dedotte in seguito nell’ambito dell’imposta sugli
utili immobiliari. Il fatto che un contribuente cerchi di dedurre una seconda
volta, nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, dei costi che ha già
dedotto una volta, costituisce un inammissibile
venire contra factum
proprium
, che non può essere tutelato. Anche senza voler ammettere che
l’autorità competente per la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari
sia assolutamente vincolata alla qualifica dei costi intrapresa dall’autorità
che si è occupata del calcolo dell’imposta sul reddito, una volta che nella
procedura di tassazione dell’imposta ordinaria sia stato stabilito con
decisione passata in giudicato che le spese litigiose siano di manutenzione e
non di miglioria, tale qualifica dovrà essere considerata anche per il calcolo
dell’imposta sugli utili immobiliari, anche se dovesse rivelarsi in parte
errata (
Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt
,
Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 10, n. 153, p. 390 s.).
3.3.
Nel caso in discussione, è
la stessa ricorrente a riconoscere che, presentando la dichiarazione per
l’imposta sul reddito, aveva chiesto in deduzione tutte le spese fino ad allora
sostenute, non essendo
“al corrente che vi fosse una differenza fra spese di
manutenzione e spese di miglioria”.
L’autorità di tassazione ha ammesso in
deduzione, quali spese di manutenzione, tutti i costi fatti valere (CHF 246'248.-).
Ne è risultato un reddito negativo di CHF 125’972.-.
In queste circostanze, la
deduzione di tutte le spese in questione, nell’ambito dell’imposta sugli utili
immobiliari, dovrebbe essere esclusa, anche se fra le spese in questione vi
fossero costi di miglioria, erroneamente qualificati spese di manutenzione.
Ci si domanda tuttavia se
tale conclusione sia giustificata, se si tiene conto del fatto che, nel calcolo
dell’imposta sul reddito, l’autorità di tassazione ha ammesso in deduzione
tutte le spese fatte valere, verosimilmente senza procedere ad ulteriori
accertamenti, essendo il loro ammontare nettamente superiore rispetto al
reddito imponibile prima di tale deduzione.
4.
4.1.
Sulla
base della documentazione presente agli atti, in particolare dal confronto fra
la lista delle spese di manutenzione allegata alla dichiarazione d’imposta 2018
e quella delle spese di miglioria allegata alla dichiarazione per l’imposta
sugli utili immobiliari, la ripartizione tra spese dedotte nell’ambito
dell’imposta sul reddito e quelle ammesse in deduzione con la decisione
impugnata si presenta come segue:
Nome Società / Artigiano
Spese TOT
CHF
IC/IFD
CHF
TUI (Delta)
CHF
1
__________
7'862.10
7'862.00
-
2
__________
1'600.00
1'600.00
3
__________
0.00
4'020.00
-4'020.00
4
__________
491.10
491.00
-
5
__________
31'960.00
21'540.00
10'420.00
6
__________
1'475.60
1'475.00
-
7
__________
1'703.00
1'557.00
146.00
8
__________
47'391.30
47'391.00
-
9
__________
747.30
747.00
10
__________
4'563.20
4'563.00
11
__________
3'640.30
3'640.00
-
12
__________
2'847.80
800.00
2'047.00
13
__________
1'190.25
1'190.00
14
__________
6'316.75
6'301.00
15.00
15
__________
5'121.00
4'800.00
321.00
16
__________
45'055.50
45'055.00
-
17
__________
26'735.55
26'735.00
-
18
__________
284.05
284.00
19
__________
4'800.00
4'800.00
-
20
__________
1'394.70
1'394.00
21
__________
127.00
127.00
22
__________
6'246.60
6'246.00
-
23
__________
479.35
479.00
24
__________
22'000.00
22'000.00
25
__________
342.00
342.00
26
__________
20'972.50
19'700.00
1'272.00
27
__________
42'762.10
42'762.00
-
28
__________
27'111.60
27'111.00
Totale
315'220.65
245'175.00
70'038.00
Nella
prima
colonna
è indicato il nome dell’artigiano o della ditta fornitrice di beni e servizi;
nella
seconda
colonna il totale delle fatture emesse da ogni artigiano
(se vi erano più fatture esse sono state sommate tra di loro); nella
terza
colonna l’importo che l’UT ha dedotto dal reddito, quali spese di manutenzione,
nella decisione di tassazione IC/IFD 2018; nella
quarta
colonna è stata
calcolata la differenza tra la seconda e la terza colonna, ossia tra l’importo
totale delle fatture e quelle ammesse in deduzione nella tassazione ordinaria
anno 2018. Essa corrisponde sostanzialmente all’ammontare delle spese di
miglioria che l’UT ha ammesso (secondo la documentazione presente agli atti) in
deduzione nel calcolo dell’utile immobiliare. La decisione su reclamo del 26.04.2022
conferma infatti che l’importo di CHF 70'220.- (315'220.- ./. 245'000.-) è
stato calcolato secondo l’approccio appena esposto; le
righe con sfondo bianco
evidenziano le spese che sono state qualificate (interamente o parzialmente)
come spese di miglioria e ammesse in deduzione all’utile immobiliare; le
righe
con sfondo grigio
mostrano invece i costi interamente qualificati come
manutenzione e quindi esclusi dal calcolo dell’utile immobiliare.
4.2.
4.2.1.
Nonostante alcune
marginali differenze, riconducibili a degli arrotondamenti e/o al mancato
conteggio di alcuni importi, le cifre esposte nella tabella coincidono con i
totali riportati dall’autorità nella decisione di tassazione dell’imposta sugli
utili immobiliari del 26.04.2022. Ciò induce ad una prima conclusione parziale:
le spese che sono state qualificate costi di investimento, e come tali dedotte
nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, corrispondono sostanzialmente
a quelle che si sono aggiunte, a quelle già dedotte dal reddito imponibile, in
seguito alla presentazione della dichiarazione per l’imposta sugli utili
immobiliari. Con una minima approssimazione, si può affermare che, da un lato,
tutte le spese fatte valere con la dichiarazione per l’imposta sul reddito
erano state qualificate spese di manutenzione e, dall’altro, tutte quelle
aggiunte con la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari sono state
qualificate costi di investimento.
Questa ipotesi può essere
verificata, procedendo all’analisi di alcune fatture, per stabilire se la
qualifica intrapresa dall’autorità di tassazione corrisponda alla natura delle
spese sostenute.
4.2.2.
Riga 1, Lavori da
Piastrellista, __________
La fattura N° 019/18, del
20.03.2018, elenca - tra le altre - l’esecuzione dei seguenti lavori: “[…]; 5.
Posa delle Piastrella pavimento dei 3 Bagni; 6. Posa delle Piastrelle sulle
pareti dei 3 Bagni e Cucina; […]”
Come indicato nella
licenza edilizia del 07.09.2017 e nei piani edili allegati, la contribuente ha
costruito un nuovo bagno al 1° piano, smontando e isolando il giardino
d’inverno esterno, e al 2° piano con la creazione di nuove pareti divisorie.
Inoltre, dalla documentazione fotografica allegata al ricorso, risulta che la
precedente cucina è stata smantellata e ne è stata posata una nuova nel
soggiorno.
La creazione di nuovi
bagni costituisce senza dubbio una miglioria.
Secondo la Circolare n.
7/2020 di aprile 2020, relativa alle dedu-zioni sui proventi della sostanza
immobiliare privata, alla cifra 6.1. vengono menzionati quali interventi di
miglioria, deducibili dall’utile immobiliare,
“l’ampliamento, inteso come
aggiunta di nuovi elementi accessori o di parti abitative”
,
“l’inserimento
di nuovi elementi costitutivi dell’immobile”
e
“lo smantellamento di
parti esistenti di un edificio e la ricostruzione in altro luogo (es. cucina)”.
L’autorità ha qualificato
l’intera spesa di CHF 7'862.- come spe-sa di manutenzione. Le spese relative
alla realizzazione dei due nuovi bagni e della cucina rappresentano per contro
delle mi-gliorie e sono deducibili dall’utile immobiliare.
La qualifica intrapresa
dall’UT non può pertanto essere condivisa.
4.2.3.
Riga 8, Sanitari e
Riscaldamento, __________ SA
La __________ SA ha
“eseguito
modifiche all’impianto sanitario e riscaldamento”
. Dalla fattura del
05.06.2018 si rileva che sono stati eseguiti lavori in relazione alle seguenti
opere:
“formazione di 2 nuove sale da bagno”
;
“nuova cucina”
;
“rifacimento
tubazione acqua calda con nuovo tubo per circolazione”
e
“formazione di
2 colonne di scarico condotte sino fuori tetto”
.
Anche in questo caso, è
indubbio che, nella misura in cui si riferiscono alla creazione di nuovi bagni
e di una nuova cucina, le spese per l’impianto sanitario costituiscano costi di
miglioria.
L’UT ha tuttavia qualificato
tutte le spese (CHF 47'391.30) come spese di manutenzione, sebbene, nella
fattura, siano chiaramente distinguibili diverse spese relative alla
realizzazione dei nuovi bagni (cfr. pag. 2, “Bagno 1° piano”, “Bagno 2°
Piano”).
Ne consegue che almeno una
parte dei costi va ammessa in deduzione all’utile immobiliare, poiché
rappresenta un costo di miglioria e non di manutenzione.
4.2.4.
Riga
16, Impresa di costruzione __________ SA
La
__________ SA ha eseguito opere da capomastro. Dalla fattura del 07.06.2018 non
è possibile definire con esattezza a quali lavori le spese siano riconducibili.
Secondo quanto indicato
dalla contribuente nel ricorso, per la realizzazione del bagno al 2° Piano è stato
“necessario rompere uno dei grandi muri portanti per crearne la porta
d’ingresso”.
La descrizione fornita è compatibile con i piani tecnici
allegati. Inol-tre la contribuente sostiene che
“sono stati creati tre nuovi
lucernari, una finestra e una porta finestra”.
Anche in questo caso,
nella misura in cui le opere da capomastro si riferiscono ai nuovi bagni, si
tratta di costi di miglioria.
L’UT ha qualificato la
totalità delle spese (CHF 45'055.-) come spese di manutenzione, sebbene almeno
una parte dei costi siano correlati alla creazione di nuovi spazi (due bagni) e
nuove aperture non esistenti in precedenza. Tali spese sono quindi dei costi di
miglioria e non di manutenzione (cfr. Circolare 7/2020, par. 6.1.)
4.2.5.
Riga 26, Impianti
elettrici, __________ SA
La __________ SA ha rinnovato
l’impianto elettrico. Dalla fattura del 17.05.2018 risulta che sono stati
eseguiti - tra gli altri - i seguenti lavori:
-  Bagno 1P                    CHF
790.00
-  Bagno e studio 2P     CHF
3'348.40
-  Cucina                         CHF
2'502.55
-  Citofono                       CHF
1'034.00
I costi relativi alla
realizzazione dei nuovi bagni, della cucina e all’istallazione del citofono
(precedentemente non esistente) sono delle spese di miglioria. L’UT ha ammesso
la deduzione di soli CHF 1'272.- dall’utile immobiliare, mentre i restanti CHF
19'700.- sono stati dedotti dal reddito. A fronte di quanto sopra esposto la
quantificazione delle spese di miglioria appare perlomeno opinabile.
4.2.6.
Riga 27, Opere da
gessatore, __________ Sagl
Dalla fattura di
liquidazione del 17.05.2018 risulta che sono stati eseguiti lavori legati alla
realizzazione delle pareti del (nuovo) bagno al 1° piano per un importo totale
di CHF 6'935.- oltre IVA.
L’UT ha qualificato tutte
le spese (CHF 42'762.-) come spese di manutenzione, sebbene i costi relativi
alla realizzazione del nuovo bagno rappresentino dei costi di miglioria, che
possono essere dedotti dall’utile immobiliare.
4.3.
L’analisi delle fatture in
questione conferma l’ipotesi che l’autorità di tassazione abbia proceduto alla
qualifica delle spese fatte valere con le dichiarazioni d’imposta presentate
dalla ricorrente, senza verificare analiticamente la natura delle opere
compiute. Infatti, sebbene vi fossero degli interventi che presentavano
senz’altro un carattere di miglioria, in particolare quelli riferiti alla
creazione di nuovi bagni, il fisco ne ha ammesso la deduzione nell’ambito
dell’imposta sul reddito e l’ha negata nel calcolo dell’imposta sugli utili
immobiliari.
D’altra parte, questa
conclusione è supportata anche dalla constatazione che, con la decisione
impugnata, sono state ammesse in deduzione, e pertanto considerate costi di
investimento, spese che appaiono piuttosto qualificabili come spese di
manutenzione. Si pensi solo alle opere da pittore, fatturate dall’impresa __________,
qualificate interamente (CHF 27’111.-) costi di miglioria. Neppure è
comprensibile perché l’onorario dello studio di architettura __________ (fr.
22'000.-) sia stato interamente considerato costo di miglioria.
5.
5.1.
Ci si domanda, a questo
punto, se la qualifica (spese di manutenzione o costi di miglioria) delle spese
sostenute dalla ricorrente, che è stata intrapresa dall’autorità nell’ambito
dell’imposta sul reddito, si debba considerare vincolante per la successiva
decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari. Si è già detto
che, in sé, anche se la qualifica su cui si è basata la decisione in merito
all’imposta sul reddito fosse errata, la giurisprudenza esclude che gli stessi
costi possano essere nuovamente dedotti nell’ambito dell’imposta sugli utili
immobiliari. Nel caso in esame, la decisione di tassazione dell’imposta sul
reddito presentava tuttavia un reddito negativo.
5.2.
Se una persona abbia un
interesse degno di protezione all’annullamento o alla modifica di una decisione
dipende dal dispositivo della decisione impugnata. Secondo l’art. 131 cpv. 1
LIFD (come pure secondo l’art. 205 cpv. 1 LT), l’autorità di tassazione fissa,
nella decisione di tassazione, gli elementi imponibili (reddito imponibile,
utile netto imponibile), l’aliquota e l’importo di imposta. Ne consegue che gli
elementi imponibili, l’aliquota e l’importo dell’imposta costituiscono il
dispositivo della decisione di tassazione (
Margraf
,
Das Rechtsschutzinteresse in der Steuerverfahrenspraxis, RF 72/2017, p. 4).
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, un interesse degno di protezione non è dato quando gli
elementi imponibili (reddito o sostanza, utile o capitale) sono stabiliti in
zero franchi (sentenza del TF 2C_253/2014 e 2C_254/2014 dell’11.12.2014 consid.
3.2 e giurisprudenza citata).
5.3.
La
giurisprudenza citata si applica anche alle decisioni di tassazione, con cui vengono
accertate delle perdite. Secondo il Tribunale federale, solo gli elementi
imponibili beneficiano della forza di cosa giudicata. Le argomentazioni, su cui
il dispositivo è fondato, hanno unicamente la natura di motivazione. Le
circostanze di fatto e di diritto, su cui la decisione di tassazione passata in
giudicato è basata, possono pertanto essere valutate in modo diverso in un
periodo fiscale successivo. Se un contribuente riceve una decisione di
tassazione con un reddito nullo, con la conseguenza che non ha nessuna imposta
da pagare, l’ammontare delle perdite che hanno condotto alla tassazione con un
reddito nullo costituisce unicamente un motivo della decisione di tassazione, ragione
per cui tale importo non beneficia della forza di cosa giudicata materiale. Ne
consegue che, se un contribuente intende contestare l’ammontare delle perdite
da riportare al periodo fiscale seguente, gli manca un interesse attuale degno
di protezione (DTF 140 I 114 consid. 2.4. e giurisprudenza citata
).
5.4.
Tornando
al caso in esame, il reddito imponibile accertato con la decisione di
tassazione relativa al periodo fiscale 2018 ammontava a zero franchi. In
assenza di un interesse degno di prote-zione, la contribuente non avrebbe
potuto presentare reclamo contro la decisione di tassazione. Ella era quindi
impossibilitata a contestare la qualifica delle spese (manutenzione o
miglioria) effettuata dall’ufficio di tassazione nell’ambito della tassazione
ordinaria.
In base alla
giurisprudenza del Tribunale federale, la decisione di tassazione per l’anno
2018 ha forza di cosa giudicata unicamente in relazione all’importo del reddito
e della sostanza imponibile. Analogamente a quanto avviene per il calcolo delle
perdite riportabili nel periodo fiscale successivo, anche la quantificazione
esatta delle spese di manutenzione – e, di riflesso, dei costi di miglioria –,
intrapresa dall’UT sulla base delle fatture inol-trate dalla contribuente con la
dichiarazione d’imposta 2018 assume esclusivamente valore di motivazione e non
ha forza di cosa giudicata. Ne consegue che la misura delle spese di
manutenzione, che risulta dalla decisione di tassazione dell’imposta sul
reddito, passata in giudicato, non è vincolante nell’ambito della procedura di
tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari.
Per questa ragione, la
decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati all’UT, affinché si
pronunci nuovamente sulle deduzioni litigiose.
5.5.
Nonostante quanto precede,
rimane comunque il divieto di doppia deduzione. Sebbene ciò appaia improbabile,
è chiaro che la somma dei costi già ammessi con la decisione di tassazione
dell’imposta sul reddito, limitatamente all’importo che ha condotto al
raggiungimento del reddito nullo, e di quelli che saranno ammessi nell’ambito
dell’imposta sugli utili immobiliari, non può eccedere il totale dei costi
fatti valere dalla ricorrente (CHF 315'220.–). Qualora l’ammontare delle spese
che saranno qualificate costi di miglioria dovesse assumere dimensioni
particolarmente elevate, spetterà all’UT determinare l’importo massimo
potenzialmente deducibile dall’utile immobiliare, per evitare una doppia
deduzione.
La ricorrente, da parte
sua, dovrà fornire all’autorità indicazioni chiare e precise in merito agli
interventi cui si riferiscono le singole fatture. Diverse fatture contengono infatti
sia spese di manutenzione sia costi di miglioria. Se una fattura contiene
molteplici voci, la contribuente dovrà collaborare nella determinazione di
quali importi si riferiscano a interventi di manutenzione o di miglioria. In
considerazione della ripartizione dell’onere della prova (v.
supra
,
consid. 2.2
in fine
), la mancata dimostrazione della destinazione delle
spese, comporterà l’inammissibilità della deduzione.
6.
Visto l’esito del
ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   La decisione su reclamo del
27 maggio 2022 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione,
perché adotti una nuova decisione, dopo aver proceduto alla qualifica delle
spese fatte valere dalla ricorrente.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAI   Copia per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: