ti_gerichte · 80.2012.171 · 2012-12-28 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche, imposta sugli utili immobiliari: liquidazione di una fondazione, cessione di immobile al Comune, ripresa dellonere ipotecario, calcolo dellutile

Imposta sull’utile delle persone giuridiche, imposta sugli utili immobiliari: liquidazione di una fondazione, cessione di immobile al Comune, ripresa dell’onere ipotecario, calcolo dell’utile

Tessin Camera di diritto tributario 28.12.2012 80.2012.171
Tessin Camera di diritto tributario 28.12.2012 80.2012.171
Ticino Camera di diritto tributario 28.12.2012 80.2012.171

Incarti n.
80.2012.171
80.2012.172
Lugano
28 dicembre
2012
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 16 agosto 2012 contro le decisioni del 26
luglio 2012 in materia di imposta sugli utili immobiliari e di imposta
federale diretta.
Fatti
A.
La RI
1 ha chiesto ed ottenuto, in data 20 gennaio 2011, la dichiarazione del
proprio scioglimento dal Dipartimento delle Istituzioni. Il motivo alla base
dello stesso è la chiusura, da parte della fondatrice, della sede di __________,
fatto che avrebbe reso quanto meno difficile il raggiungimento dello scopo
statutario di “partecipare allo sviluppo culturale e sociale della comunità di __________,
anche attraverso a contributi ad enti locali che perseguono tali obiettivi”.
Nella decisione di soppressione, il Dipartimento ha fatto presente che il
rimanente patrimonio della Fondazione sarebbe stato devoluto ad una serie di
enti; in particolare, la proprietà immobiliare n. __________ RFD __________ sarebbe
stata destinata al Comune di __________, che si sarebbe accollato il rimanente
debito ipotecario gravante su di essa.
B.
Notificando
alla contribuente la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari,
con decisione del 27 febbraio 2012, l’Ufficio di tassazione delle persone
giuridiche calcolava che l’utile imponibile dato dall’alienazione del mapp. n. __________
fosse di fr. 88'699.–, cifra ottenuta dalla differenza tra il valore di alienazione
(fr. 240'000.–, così valutato dall’Ufficio stima il 18 novembre 2011) e il
valore di acquisto (fr. 151'301.–), cui corrispondeva un’imposta di fr.
7’095.90.
Con
ulteriore decisione del 24 febbraio 2011, l’autorità di tassazione notificava
alla contribuente la tassazione relativa all’imposta federale diretta (IFD)
2011, nella quale veniva stabilito un utile imponibile di fr. 74'000.–; nella
motivazione, si affermava che i fattori imponibili erano stati determinati
sulla base di quanto discusso con il rappresentante del contribuente ovvero di
un verbale di udienza.
C.
I
rappresentanti della Fondazione interponevano reclamo tempestivo, sottolineando
che la decisione di tassazione di fatto andava a colpire un utile immobiliare
mai ottenuto. La cancellazione della Fondazione, prevista per fine 2010 ma
protrattasi ad inizio 2011, prevedeva la devoluzione del residuo patrimonio aziendale
a più enti; l’immobile n. __________, iscritto a bilancio con il valore di
stima ufficiale di fr. 77'055.–, era stato così trasferito al Comune di __________,
che si impegnava ad adempiere al debito bancario di fr. 76'750.– ancora
gravante su di esso, realizzando quella che, a loro dire, sarebbe stata
un’operazione immobiliare “neutra”. I ricorrenti insistevano quindi nel
sostenere che si sarebbe trattato di un vantaggio per il ricevente, non per
l’alienante, non avendo quest’ultimo ottenuto nulla dalla cessione, alla
stregua di quanto accade nelle donazioni. I ricorrenti contestavano altresì che
la decisione del fisco fosse scaturita dal dialogo delle parti o da una
ipotetica udienza.
D.
Con
due decisioni, rispettivamente, del 19 luglio e del 26 luglio 2012, l’UTPG respingeva
il reclamo e riconfermava entrambe le tassazioni precedenti.
Nella
motivazione in materia di imposta sugli utili immobiliari, si specificava
anzitutto che la Fondazione, costituitasi nel 1998, aveva beneficiato solo fino
al 2005 dell’esenzione, avendo il Servizio Giuridico della Divisione delle
contribuzioni dimostrato che la Fondazione non aveva mai esercitato alcuna
attività che potesse essere qualificata come di pubblica utilità. Quando la
Fondazione aveva chiesto lo scioglimento ed aveva devoluto il proprio
patrimonio, questa non poteva essere esentata dal pagamento dell’imposta sugli
utili immobiliari, in quanto non facente parte degli enti esentati (
ex
art. 126 lett.
a-d
LT). Si specificava altresì che i requisiti della donazione,
ovvero l’
animus donandi
e l’atto di attribuzione gratuito, venivano
messi in dubbio dal fatto che la cessione non provenisse da un soggetto
privato, bensì da una persona giuridica.
Nella
motivazione in materia di IFD 2011, si sottolineava che, in caso di scioglimento
di una persona giuridica, per “il calcolo dell’utile netto bisogna considerare
le riserve occulte costituite mediante utili non assoggettati all’imposta, le
quali sono imposte unitamente all’utile netto dell’ultimo esercizio (art. 80
cpv. 2 LIFD).” Si ribadiva inoltre la specificità del negozio della donazione,
precluso alle persone giuridiche, e l’assenza dell’
animus donandi
. In
ultimo, si faceva presente che già nel calcolo dell’utile imponibile era stata
sottratta una somma pari al 20% dell’utile quali prestazioni volontarie,
andando incontro ai ricorrenti, i quali comunque avevano potuto portare in
udienza (il 1° febbraio 2012) le proprie argomentazioni.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 chiede di vedersi
concessa la possibilità di essere sentita, ribadendo che l’immobile sito nel
fondo n. __________ è sempre stato contabilizzato al valore di stima fiscale
ufficiale di fr. 77'055.–, circostanza che dovrebbe indurre ad escludere la costituzione
di riserve occulte per il suo ammortamento. Inoltre, la Fondazione ripete di
non aver conseguito alcun utile dall’alienazione di tale immobile al Comune di __________
e di aver ceduto il medesimo con lo scopo di realizzare la “precisa volontà di
far beneficenza prescritta dai nostri statuti”. Non avendo ottenuto vantaggi
economici dalla cessione ed essendo, dopo le ultime devoluzioni,
“nullatenente”, viene fatto altresì presente che la Fondazione non sarebbe
comunque in grado di sopportare l’imposizione sia per l’imposta sugli utili
immobiliari che per l’IFD 2011 pretese dall’Ufficio di tassazione.
F.
All’udienza
del 5 dicembre 2012, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
gli articoli 58 cpv. 1 lett.
c
LIFD e 67 cpv. 1 lett.
c
LT,
rientrano nell’utile netto imponibile di una persona giuridica anche i ricavi
non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di
liquidazione e di rivalutazione.
La
liquidazione di una società di capitale, ed in particolare di una società
anonima, comporta in primo luogo la trasformazione, tramite cessione a terzi,
di tutti gli attivi societari in mezzi liquidi. I mezzi così ricavati servono
al pagamento dei debiti e degli impegni che figurano al passivo del bilancio.
Con il residuo dei fondi netti, la società procede al rimborso del capitale
azionario agli azionisti e alla ripartizione fra questi ultimi dell’eventuale
importo che eccede il valore nominale del capitale (eccedenza di liquidazione).
Questa operazione conduce presso la società alla realizzazione delle riserve
occulte presenti nel bilancio al momento della liquidazione (
Bernardoni/Bortolotto
, La fiscalità
dell’azienda, Mendrisio 2010, pp. 531-532;
Höhn/Waldburger
,
Steuerrecht, vol. II, 9
a
ediz., Berna 2002, § 48, n. 108, p. 497).
1.2.
Il
diritto delle fondazioni non contiene disposizioni specifiche che disciplinino
il procedimento di liquidazione. Trovano pertanto applicazione le disposizioni
generali sullo scioglimento di una persona giuridica e la procedura di
liquidazione si conforma alle norme relative alle cooperative ed alle società
anonime (cfr. il combinato disposto degli articoli 58 CC e 913 e 738 ss. CO).
Una
fondazione entra in liquidazione con la soppressione per legge (art. 88 cpv. 1
CC) o con la soppressione pronunciata dal giudice (art. 88 cpv. 2 CC). La
liquidazione sottostà alla vigilanza dell’autorità di vigilanza sulle
fondazioni, la quale deve acconsentire alla cancellazione della fondazione (
Wipfli
, Besteuerung der Vereine,
Stiftungen und übrigen juristischen Personen, Muri/Berna 2001, p. 149).
Come
debba essere impiegato il patrimonio della fondazione dopo il suo scioglimento
può essere stabilito nello stesso atto di fondazione oppure il fondatore può
delegarne la competenza ad un organo della fondazione. Se dagli statuti non si
ricava alcuna disciplina a tale riguardo, il patrimonio passa all’ente pubblico
competente per la vigilanza, che è essenzialmente obbligato ad usarlo per uno
scopo quanto possibile affine a quello precedentemente seguito (
Wipfli
, op. cit., p. 150, con riferimento
all’art. 57 CC).
Le
fondazioni rientrano fra le persone giuridiche imponibili (cfr. art. 49 cpv. 1
lett.
b
LIFD; art. 59 cpv. 1 lett.
b
LT). La conclusione della
procedura di liquidazione conduce alla fine dell’assoggettamento ed
all’imposizione delle riserve occulte formate dagli utili non assoggettati
all’imposta (
Wipfli
, op. cit., p.
303, con riferimento al combinato disposto degli articoli 54 cpv. 2 e 80 cpv. 2
LIFD).
2.
2.1.
Nel caso
in esame, l’autorità fiscale ha assoggettato all’imposta cantonale e federale
le riserve occulte sull’immobile ceduto al Comune di __________ in occasione
della liquidazione. L’utile imponibile è stato commisurato a partire dal valore
venale dell’immobile. Da tale valore (fr. 240'000.–) è stato dedotto il valore
contabile-fiscale (fr. 151'301.–), corrispondente al valore attribuitogli
dall’autorità fiscale al momento della costituzione della fondazione.
2.2.
Se dalla
realizzazione degli attivi risulta che i ricavi eccedono il valore contabile fiscale
o se l’estinzione dei debiti mostra che questi erano stati contabilizzati ad un
valore troppo elevato, si è in presenza di una realizzazione delle riserve
occulte, che comporta la loro imposizione (
Höhn/Waldburger
,
op. cit., § 48, n. 110, p. 498). L’utile imponibile corrisponde dunque alla
differenza fra ricavo, cioè di solito il prezzo di vendita pattuito, e valore
contabile (
Locher
, Kommentar zum
DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 85 ad art. 18 LIFD, p. 379 e
giurisprudenza citata). Con la vendita dell’attivo emerge infatti la riserva
occulta determinata dall’incremento di valore o dall’ammortamento. La
plusvalenza compare in contabilità come utile, dal momento che il ricavo della vendita
subentra al valore contabile del bene ceduto e il saldo viene allibrato come
utile (
Reich
, Die Realisation
stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zurigo 1983, p. 109).
L’imposizione
delle riserve occulte realizzate con la cessione di beni commerciali dipende
dal principio di derivazione del bilancio fiscale dal bilancio commerciale (
Massgeblichkeitsprinzip
).
La risposta alla domanda quando ed in quale misura viene conseguito un utile
con l’alienazione di beni o con la liquidazione si ricava dai principi del
diritto commerciale che si riferiscono alla determinazione dell’utile (
Reich
, op. cit., p. 108).
Di
conseguenza, una cessione di attivi senza corrispettivo non comporta la realizzazione
dell’utile secondo il diritto commerciale, poiché manca una controprestazione
suscettibile di essere iscritta a bilancio. Se le riserve occulte scompaiono
con la cessione senza venire indennizzate, l’impresa subisce una perdita (
Reich
, op. cit., p. 109).
2.3.
Diverso è
il caso in cui beni della società vengono ceduti ad un azionista o ad una
persona a lui vicina, poiché allora il prezzo di cessione deve corrispondere al
valore venale ed eventuali differenze sono da aggiungere al risultato della
società (
Bernardoni/Bortolotto
,
op. cit., p. 533). In tali eventualità, si tratta infatti di azionisti che
hanno il controllo della società e che abusano del loro potere per sottrarre
attivi alla “loro” impresa, senza percorrere la via a tale scopo prescritta dal
diritto commerciale. Il socio dispone di parte del patrimonio sociale prima che
l’assemblea generale abbia validamente autorizzato il prelevamento di capitale
proprio. Poiché il prelevamento ingiustificato non viene qualificato neppure
come prelevamento di capitale o distribuzione di utile, nel diritto tributario
viene designato come distribuzione dissimulata di utile (
Reich
, op. cit., p. 114).
2.4.
Nella
misura in cui nell’ambito della liquidazione vengono ceduti ad un socio o ad
una terza persona degli immobili, ai fini dell’imposta cantonale sugli utili
immobiliari si verifica un’alienazione civilistica, che è imponibile, a meno
che non sia adempiuto un motivo di differimento dell’imposizione o di esenzione
(
Höhn/Waldburger
, op. cit., § 48,
n. 117, p. 500).
Nel
diritto cantonale ticinese, per l’art. 131 cpv. 1 LT il valore di alienazione è
quello risultante dall’atto notarile o dalla contrattazione. Tuttavia, l’art.
131 cpv. 2 LT prevede che eventuali prestazioni valutabili in denaro o apporti
risultanti da trasferimenti tra società e azionisti o persone vicine siano
considerati nella determinazione del valore di alienazione.
3.
3.1.
Venendo
alla fattispecie, la cessione dell’immobile della fondazione ricorrente è avvenuta
in occasione della sua liquidazione. Le condizioni del trasferimento sono state
stabilite dall’autorità cantonale di vigilanza, la quale ha disposto che il
patrimonio fosse devoluto “a enti o istituzioni o persone giuridiche di utilità
pubblica e senza scopo di lucro che operano nel Comune di __________ e in via
subordinata in Ticino”. Per quanto riguarda in particolare la proprietà
immobiliare, è stata destinata al Comune di situazione della stessa, con la
condizione che esso riprendesse il debito ipotecario gravante sull’immobile. La
cessione non è pertanto avvenuta a titolo gratuito, ma la controprestazione è
consistita nella ripresa del debito ipotecario ed il suo valore ammonta
pertanto a fr. 76'750.–. Questo importo equivale più o meno al valore di stima
ufficiale dell’immobile (fr. 77'055.–), cioè al valore attribuito all’oggetto
nel bilancio della fondazione. Se si tiene conto del fatto che l’Ufficio di
tassazione ha considerato quale valore d’investimento l’importo di fr.
151'301.–, corrispondente al valore d’apporto dell’immobile al momento della
costituzione della fondazione, ne consegue che quest’ultima ha addirittura
subito una perdita.
3.2.
In simili
circostanze, non si capisce per quale ragione l’UTPG abbia considerato determinante,
per il calcolo dell’utile, il valore venale dell’immobile, stabilito in base ad
un’apposita perizia commissionata all’Ufficio cantonale di stima. La
plusvalenza conseguita dalla fondazione, con la cessione dell’immobile decisa
con la liquidazione, non comprende infatti la differenza fra il ricavo della
cessione (cioè il valore del mutuo ipotecario assunto) ed il superiore valore
venale dell’oggetto, in quanto non è stata realizzata.
Come
visto, si potrebbe pervenire ad una conclusione diversa se si fosse in presenza
di una società di capitali che fa una prestazione valutabile in denaro al suo
socio o ad una persona vicina. Una simile situazione deve senz’altro essere
esclusa nel caso in esame, non solo perché la fondazione non è una società di
capitali, ma anche in considerazione del fatto che il Comune cui l’immobile è
stato attribuito non può certamente considerarsi persona vicina.
3.3.
La
predetta conclusione si impone a maggior ragione per quanto concerne l’imposta
sugli utili immobiliari, nel cui ambito la legge prevede espressamente che sia
determinante il valore di alienazione, riservato il caso delle prestazioni
mascherate fra società e azionisti (art. 131 cpv. 2 LT).
4.
Il
ricorso è conseguentemente accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né
spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, le decisioni su reclamo del 19 luglio 2012 e del 26 luglio 2012
sono riformate nel senso che l’utile imponibile ammonta a zero franchi.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-
;
-
-
;
-
.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di .
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: