ti_gerichte · 80.2022.96 · 2022-03-10 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: correzione del bilancio, lavori in corso, quantificazione in base a una stima, successiva modifica, non violazione del diritto commerciale

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: correzione del bilancio, lavori in corso, quantificazione in base a una stima, successiva modifica, non violazione del diritto commerciale

Tessin Camera di diritto tributario 23.10.2023 80.2022.96
Tessin Camera di diritto tributario 23.10.2023 80.2022.96
Ticino Camera di diritto tributario 23.10.2023 80.2022.96

Incarti n.
80.2022.96
80.2022.97
Lugano
23 ottobre 2023
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
dell’8 aprile 2022 contro la decisione del 10 marzo 2022 in materia di IC e IFD
2018.
Fatti
A.
a.
La __________, con sede
formale nel Canton Grigioni a __________, è una società cui scopo è lo “
svolgimento
dell’attività quale impresa di costruzione
(…)” (www.zefix.ch, sito
consultato il 4.9.2023). Nel periodo fiscale 2018, membro del Consiglio di
amministrazione con diritto di firma individuale era __________, residente a __________.
b.
Per
quanto concerneva il periodo fiscale 2018, la contribuente aveva trasmesso la
propria dichiarazione al fisco ticinese, allegando i Moduli già presentati, per
il medesimo anno, all’autorità fiscale grigionese. Per il 2018 la società
faceva valere un utile imponibile nel Canton Grigioni di fr. 152'181.- ed un
capitale proprio imponibile nel Canton Grigioni di fr. 254'448.-.
B.
Con decisione del
5.6.2020, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG) notificava
alla contribuente la tassazione IC/IFD 2018, nella quale commisurava l’utile
imponibile in  fr. 184'400.- (sia per l’IC che per l’IFD) e il capitale
imponibile in fr. 254'000.-, con la seguente motivazione:
Assoggettamento illimitato in Ticino per appartenenza
personale ex art. 60 LT. Vedi notifica di tassazione IC/IFD 2017 del
17.10.2019.
Dall’esame
dei conti annuali presentati dalla società, comparando le cifre con l’anno
precedente (2017) è risultato che l’utile d’esercizio conseguito in quell’anno
è stato di CHF 52'267.29. La società nell’anno 2017 è stata tassata d’ufficio
in data 17.10.2019 con un utile imponibile di CHF 20'000. Ne discende quindi
che la suddetta tassazione non rispecchia l’effettivo utile conseguito.
Pertanto si procede al recupero dell’utile non tassato, ovvero CHF 32'267, nell’anno
fiscale 2018.
All’utile d’esercizio del
2018, stabilito in fr. 152'181.- veniva aggiunto l’importo di fr. 32'267.-
quale “
Recupero utile d’esercizio 2017 non tassato
”.
C.
Con reclamo
23/24.6.2020 la __________ si aggravava contro la decisione IC/IFD 2018,
censurando unicamente il riparto intercantonale con il Canton Grigioni.
L’insorgente rilevava che l’autorità ticinese non aveva tenuto in
considerazione che, dal 29.3.2017, aveva la propria sede a __________: “
(…)
il magazzino e l’ufficio della nostra società sono posizionati a __________
mentre gli attuali cantieri sono in Canton Ticino
”.
D.
a.
Con richiesta di
documentazione del 13.10.2020, l’UTPG si rivolgeva alla contribuente,
invitandola a voler trasmettere, entro il 5.11.2020:
-
Dettaglio conto “pigione”,
allegando la copia del/dei contratti di locazione e il conteggio delle spese
accessorie;
-
Dettaglio conto “costi
energia/acqua/pulizia”, allegando la copia delle fatture;
-
Dettaglio conto “spese di
rappresentanza”, allegando la copia dei giustificativi:
-
Copia distinte salari AVS e dei
conteggi alla fonte;
-
Dettaglio conto “ricavi da
prestazioni”, allegando la copia delle 5 fatture con gli importi più alti;
-
Dettaglio conto “noleggio
attrezzature” allegando la copia delle 5 fatture con gli importi più alti;
-
Dettaglio conto “costi per
prestazioni di terzi CHF”, allegando la copia delle 5 fatture con gli importi
più alti;
-
Dettaglio conto “costi
contabilità”, allegando la copia delle fatture;
-
Dettaglio conto “costi per
prestazioni agenzie di collocamento”;
-
Copia estratti conti bancari dal
01.01 al 31.12.2018;
-
Allegare paritario clienti e
fornitori;
-
Copia contratto di locazione __________,
via __________, __________;
-
Vogliate indicare numeri di
telefono o indirizzo (o e-mail) affinché la società possa essere contattata da
persone interessate o dai clienti. Allegare contratti di telefonia intestati
alla società.
b.
Con scritto del 1/22.12.2020,
la __________, per il tramite di __________, trasmetteva alcuni degli atti
richiesti. Nella missiva si indicava inoltre: “
(…) in base ad una verifica
della contabilità predisposta dal Consulente precedente, abbiamo rilevato che
sono stati contabilizzati lavori in corso per chf 355'803.15 mentre secondo una
corretta imputazione in base all’art. 958b comma 1 del Codice delle
obbligazioni i lavori in corso di competenza dell’anno fiscale 2018 sono pari a
chf 127'948
”. Motivo per il quale veniva trasmesso il bilancio 2018
modificato nel rispetto dell’art. 958
b
cpv. 1 CO nonché la dichiarazione
fiscale modificata in relazione al nuovo bilancio anno 2018. Si precisava
inoltre: “
Per quanto riguarda l’attività della __________, si comunica che
essa viene espletata unicamente in Canton Ticino e nella sede sociale è
presente esclusivamente un magazzino per i materiali
”. In base al nuovo
bilancio, la società, per il 2018, presentava una perdita.
E.
Con decisione su
reclamo del 10.3.2022, l’UTPG riconfermava gli elementi imponibili accertati in
precedenza, come pure l’assoggettamento illimitato alle imposte nel Canton
Ticino.
In relazione
all’amministrazione effettiva, l’UTPG rilevava che la stessa era stata svolta,
nel 2018 da __________, domiciliato nel Canton Ticino. La società nel 2018 aveva
fatturato prestazioni unicamente nel Canton Ticino e non annoverava clientela
nel Canton Grigioni. A __________ non venivano pertanto svolte quelle attività
che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo statutario, così come
mancava ogni interesse effettivo ed economico ad esercitare in quel Cantone.
Per quanto concerne la
presentazione, a seguito della richiesta di documentazione dell’UTPG, di un
nuovo bilancio per il 2018, indicante una perdita d’esercizio di fr. 42'333.04,
l’UTPG rilevava che, in sede di reclamo la società non aveva “
(…) in alcun
modo comunicato che il bilancio presentato in data 16 marzo 2020 non era da
considerare in virtù dell’errata valutazione dei “lavori in corso
”.
Nel merito della richiesta
di modifica del bilancio, l’UTPG indicava che, secondo giurisprudenza e
dottrina, gli elementi sostanziali di un conto annuale prodotto con la
dichiarazione d’imposta vincolano la società conformemente al principio della
buona fede. Il conto annuale resta un documento interno sino alla presentazione
all’autorità fiscale: da tale momento la contribuente è vincolata dalla
dichiarazione corrispondente alle voci di bilancio e conto economico
presentati. La correzione della contabilità dopo l’inoltro della dichiarazione
fiscale è ammessa solo se un contribuente viola palesemente le prescrizioni del
diritto commerciale, purché ciò avvenga prima che la tassazione diventi
definitiva. Diverso è il caso della vera e propria modifica del conto annuale,
mediante la quale si vuole sostituire una valutazione conforme al diritto
commerciale con una diversa valutazione a sua volta conforme: essa è ammessa
solo fino al momento dell’inoltro della dichiarazione; a partire da tale
momento subentra invece un divieto di modifica. L’UTPG concludeva che, dal
momento che il nuovo conto annuale mirava a sostituire una valutazione conforme
al diritto commerciale, la modifica non era possibile e la __________ era
vincolata al primo bilancio inoltrato.
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la __________, rappresentata dallo __________,
impugna la decisione su reclamo IC/IFD 2018. Nel gravame non viene più contestato
l’assoggettamento alle imposte nel Canton Ticino, bensì unicamente la mancata
modifica del risultato imponibile, a seguito della presentazione del nuovo
bilancio e del nuovo conto economico per il 2018 (ricorso pag. 9).
La ricorrente fa
riferimento all’art. 959
a
cpv. 1 num. 1 lett.
d
CO, secondo cui fanno
parte dell’attivo circolante del bilancio le prestazioni di servizi non
fatturate. La valutazione deve essere svolta secondo prudenza, senza comunque
tuttavia compromettere l’attendibilità del giudizio sulla situazione economica
dell’impresa (art. 960 cpv. 2 CO). Se sussistono indizi concreti che gli attivi
sono sopravvalutati, gli attivi devono essere verificati e, se del caso,
adeguati (art. 960 cpv. 3 CO). Per le prestazioni di servizi non fatturate, il
costo di produzione è dato dal costo del personale e dai costi diretti relativi
a terzi; non devono per contro essere considerati i costi generali. Se, tenuto
conto dei costi che devono ancora essere sostenuti, alla data di chiusura del
bilancio il valore di alienazione è inferiore al costo di acquisto o di
produzione, le prestazioni di servizi non fatturate vanno contabilizzate al
valore di alienazione (art. 960c cpv. 1 CO).
Per quanto concerne le
prestazioni di servizio, secondo la ricorrente, a determinate condizioni sarebbe
possibile attivare anche una parte di utile, che potrebbe essere stimata sulla
base dello stato di avanzamento dei lavori, sulla base del criterio della
percentuale di completamento. Il valore determinato in base al criterio della
percentuale di completamento, quale alternativa alla valutazione al prezzo di
costo, corrisponderebbe al valore di alienazione previsto dall’art. 960
c
cpv. 1 CO quale limite che il costo di acquisto o produzione non può eccedere.
Nel caso di specie,
secondo la __________, l’applicazione del criterio della percentuale di
completamento sarebbe sostenibile unicamente qualora “
(…) elemento di
riferimento per l’avanzamento dei lavori siano considerati i giorni di durata
del cantiere
”. La società aveva in essere, al 31.12.2018, tre cantieri
regolati da chiari contratti che stabilivano le opere da eseguire ed i
corrispettivi pattuiti. Trattandosi di lavori su fondi di terzi – che possono
essere garantiti da ipoteca degli artigiani – se da una parte sarebbe
ragionevolmente certo che saranno incassati, dall’altro “
(…) purtroppo la
ricorrente non teneva una contabilità per centro di costo e profitto per
singolo cantiere, né dispone di distinte delle ore lavorate per singolo
cantiere, né distinte dettagliate circa lo stato di avanzamento dei lavori
”.
Per poter determinare il
prezzo di costo dei lavori in corso – limitati ai tre cantieri di __________, __________
e __________ – occorrerebbe determinare il costo del materiale ed il costo del
personale imputabile ai tre cantieri in questione. Secondo la ricorrente, per
l’esercizio 2018, i costi del materiale sarebbero imputabili in misura di fr.
502'600.27 ai tre cantieri di __________, __________ e __________. La mancata
rilevazione delle ore per cantiere dei singoli operai non renderebbe agevole la
determinazione del costo del personale ivi impiegato. Sarebbe possibile
procedere ad una stima attendibile, stabilita dalla società in fr. 222'685.31.
Per i tre cantieri di __________,
__________ e __________, il costo del materiale ed il costo del personale
ammontavano a fr. 725'285.31. A fronte di tale costo, la ricorrente, già nel
2018, aveva fatturato ed allibrato nei propri conti con effetto a conto
economico la somma di fr. 538'533.-. Ne consegue che i lavori in corso non potrebbero
ammontare, ai sensi dell’art. 960
a
cpv. 1 CO, a più di fr. 186'752.58.
Per determinare il valore
di alienazione, ai sensi dell’art. 960
c
cpv. 1 CO si dovrebbe procedere
con l’imputazione dei ricavi relativi ai tre cantieri di __________, __________
e __________ in proporzione all’avanzamento dei lavori.
Secondo la contribuente: “
Considerate
le singole date di inizio e fine dei cantieri ed i relativi ricavi complessivi
risultano ricavi maturati al 31 dicembre 2018 per CHF 432'508.15. (…). A fronte
di tali ricavi maturati, la ricorrente, già nel 2018 aveva fatturato ed
allibrato nei propri conti con effetto a conto economico CHF 538’533
”.
I lavori in corso nel
2018, ai sensi dell’art. 960
c
cpv. 1 CO, non potrebbero ammontare a più
di “
CHF 432'508.15 – CHF 538'533.00 = - CHF 106'024.85, ovvero un importo
perfino negativo
”.
Secondo la ricorrente, il
valore di attivazione dei lavori in corso non potrebbe eccedere quello dei
costi di produzione ad essi relativi (sentenza 2C_157/2010 consid. 5.2.). La
valutazione al prezzo di costo porterebbe a quantificare i lavori in corso in
misura di CHF 186'752.58, importo massimo attivabile nei bilanci della
ricorrente. La valutazione al valore di alienazione porterebbe ad un risultato
negativo. I tre cantieri di __________, __________ e __________ sono stati tutti
terminati nell’esercizio 2020. Nel 2019, la contribuente avrebbe realizzato una
perdita di fr. 9'795.93 e nel 2020 un utile di fr. 2'440.65. I ricavi ed i
corrispondenti utili dai tre cantieri in questione non sarebbero “
(…) stati
artificiosamente spostati su esercizi successivi al 2018
”.
In applicazione di quanto
imposto dal diritto commerciale, secondo la contribuente, ossia il valore di
alienazione come importo massimo al quale attivare i lavori in corso ed il
rispetto del principio della prudenza, ne consegue che i lavori in corso al 31
dicembre 2018 dovrebbero essere azzerati. Secondo la ricorrente, l’importo
inizialmente attivato nei bilanci della ricorrente di fr. 355'803.15, è
superiore al prezzo di costo ed al valore di alienazione. La relativa
contabilizzazione risulterebbe pertanto manifestamente in contrasto con il
diritto commerciale e per tale ragione dovrebbe – imperativamente – essere
sostituita da una contabilizzazione conforme al diritto commerciale, entro il termine
ultimo costituito dal passaggio in giudicato della tassazione dell’esercizio
2018. Non essendo ancora intervenuto tale termine, sarebbe necessario procedere
a tale correzione di bilancio.
G.
Con
osservazioni 17/20.6.2022, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni
chiede la conferma della decisione impugnata. Dopo aver riepilogato in breve la
richiesta effettuata dalla ricorrente, con la presentazione di un nuovo
bilancio per il 2018, che prevedeva l’esistenza di lavori in corso per fr.
127'948.- anziché fr. 355'803.15, l’autorità fiscale ha chiarito la differenza
esistente fra
correzione
e
modifica
di bilancio.
La ricorrente contesta il
valore di attivazione dei lavori in corso preso in considerazione dall’autorità
fiscale. La voce “lavori in corso” indica delle prestazioni di servizi non
ancora conteggiate o concluse, alle quali viene comunque riconosciuto un valore
economico – sebbene il ricavo ad esse relativo non sia ancora stato realizzato
– sulla base del loro prezzo di costo (sentenza 2C_157/2010 consid. 4.2.).
Ai fini della
determinazione dei “
lavori in corso
”, deve essere preso in
considerazione il valore più basso tra i “
costi di produzione
” e il
valore di alienazione. Il valore di attivazione dei “
lavori in corso
”
non può eccedere quello dei “
costi di produzione
” ad essi relativi (art.
960
a
cpv. 2 CO; 2C_157/2010 del 12.12.2010 consid. 5.3.).
Secondo l’autorità
fiscale, la ricorrente non spiega su quali basi sia giunta alla sua prima
valutazione di bilancio, giudicata poi non conforme al diritto commerciale. Già
solo per tale ragione il gravame sarebbe da respingere. La contribuente – come
da essa stesso affermato - non avrebbe tenuto una contabilità per centro di
costo e ricavo per singolo cantiere e non disporrebbe pertanto delle distinte
delle ore lavorate per singolo cantiere e delle distinte dettagliate circa lo
stato di avanzamento dei lavori. La tesi della ricorrente si baserebbe pertanto
su una valutazione che può essere definita “soggettiva”, ritenuto che non è
corroborata da giustificativi.
Non sarebbe neppure chiaro
su quali basi la ricorrente pretenda l’applicazione del metodo della
percentuale di completamento (POC-Method) in base al quale si otterrebbe il
valore di alienazione di cui all’art. 960
c
cpv. 1 CO. Tale metodo
sarebbe unicamente applicabile nel contesto di una contabilità presentata
secondo Swiss GAAP FER, ciò che non è il caso concreto.
La contribuente tenterebbe
di stimare il prezzo di costo e il valore di alienazione per la determinazione
dei lavori in corso per il periodo fiscale oggetto di contestazione “
(…)
facendo valere soltanto dei valori medi o supposti e non producendo i relativi
giustificativi che consentano una verifica (ad esempio delle ore di lavoro dei
dipendenti inerenti il singolo cantiere e il valore della manodopera)”.
La
ricorrente non ha prodotto le schede contabili inerenti i lavori in corso, in
base al primo e al secondo bilancio.
L’Ufficio giuridico della
Divisione delle contribuzioni conclude indicando che il valore di attivazione
dei lavori in corso pari a fr. 355'803.15 non potrebbe essere considerato come
non conforme al diritto commerciale poiché superiore al prezzo di costo ed al
valore di alienazione (come invece sostenuto dalla ricorrente). Ciò a maggior
ragione se si considera che la contribuente, tramite la pretesa rettifica dei
lavori in corso fa valere una perdita d’esercizio di fr. 42'333.04 a fronte di
un utile di fr. 152'181.11 secondo il primo bilancio presentato.
Diritto
1.
A seguito del
reclamo presentato per il periodo fiscale 2018, la contribuente ha sottoposto
alle autorità fiscali un nuovo bilancio con il quale ha modificato il valore -
sia negli attivi che nei ricavi -al 31.12.2018 dei “
lavori in corso
”,
portandolo da fr. 355'803.15 a fr. 127'948.-.
La modifica in questione
ha comportato una differenza a livello di utile imponibile per il 2018: con il
primo bilancio la __________ aveva indicato l’esistenza, per il 2018, di un
utile d’esercizio di fr. 152'181.11. Con la modifica apportata, veniva invece fatta
valere una perdita di fr. 42'333.04.
Occorre pertanto esaminare,
dapprima, le disposizioni legali che concernono la valutazione dei lavori in
corso e stabilire, poi, quali sono le condizioni per poter sostituire, in corso
di tassazione, un bilancio già presentato ed oggetto di una decisione di
tassazione con un altro, posteriore al reclamo.
2.
2.1.
La stessa contribuente ha,
di fatto, calcolato tre volte in maniera differente il valore dei “lavori in
corso” per il 2018.
Con il primo bilancio, __________
ha contabilizzato a bilancio, al 31.12.2018, la voce “lavori in corso” per fr.
355'803.15.
Con scritto trasmesso alle
autorità fiscali ticinesi ad inizio dicembre 2020 (dopo che era già stato
presentato il reclamo contro la decisione di tassazione 2018), la contribuente,
patrocinata da __________ indicava che, in base ad un esame della contabilità
effettuata dal precedente consulente, la contabilizzazione dei “lavori in
corso”, per fr. 355'803.15 era sbagliata: secondo una corretta imputazione
(art. 958
b
cpv. 1 CO), i lavori in corso di competenza del 2018 erano
pari a fr. 127'948.-.
Con il ricorso, la
ricorrente dopo aver riepilogato le varie voci di costo (materiale e
manodopera), basate anche su una stima (cfr. la manodopera) (pag. 11 del
ricorso punto 3.1.2.), indica quanto segue: “
Per i tre cantieri di __________,
__________ e __________ il costo del materiale ammontava pertanto a CHF
502'600.27, mentre il corso del personale a CHF 222'685.31
”. A fronte di
tale valore di costo, la ricorrente, già nel 2018 aveva fatturato ed allibrato
nei propri conti con effetto retroattivo a conto economico fr. 538'533.-.
Motivo per il quale i lavori in corso non potrebbero essere superiori
all’ammontare di fr. 186'752.58. Inoltre, seguendo quanto imposto dal diritto
commerciale (art. 960
c
cpv. 1 CO), seguendo il valore di alienazione
come importo massimo al quale attivare i lavori in corso, gli stessi dovrebbero
essere azzerati.
2.2.
L’art. 960
a
CO cpv.
1 prevede che alla prima contabilizzazione gli attivi devono essere valutati al
massimo al loro costo di acquisto o di produzione. L’art. 960
a
cpv. 2 CO
stabilisce che nelle valutazioni successive, il valore degli attivi non può
essere superiore al loro costo di acquisto o di produzione. Sono fatte salve le
disposizioni concernenti singole categorie di attivi.
L’art. 960
c
cpv. 1
CO stabilisce che, nelle valutazioni successive, le scorte e le prestazioni di
servizi non fatturate vanno contabilizzate al valore di alienazione se, tenuto
conto dei costi che devono ancora essere sostenuti, alla data di chiusura del
bilancio tale valore è inferiore al costo di acquisto o di produzione.
2.3.
Nel caso della voce
contabile “
Lavoro in corso
” – trattandosi di una voce “
transitoria
”
relativa a delle prestazioni di servizi non ancora conteggiate ma già iniziate,
cui viene comunque riconosciuto un valore economico sulla base del loro “
costo
di produzione
” – si tratta per natura di un elemento di difficile
valutazione, in quanto di principio mancano giustificativi inequivocabili. Nel
sistema di contabilizzazione al momento della fatturazione, un problema
particolare si pone infatti in relazione ai lavori o alle attività in corso,
cioè ai servizi non ancora completati, soprattutto nei contratti che coprono un
lungo periodo. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le attività in
corso devono essere valutate al loro valore di produzione (“costo di
produzione”) e non al valore della loro fatturazione prevista (cfr. sentenza
del TF 2C_907/2012 del 22 maggio 2013 consid. 5.2.3). Tuttavia, il “costo di
produzione” può essere definito più o meno precisamente. A livello cantonale,
sono spesso utilizzate le valutazioni forfettarie (sentenza del TF 2C_157/2010
del 12 dicembre 2010 consid. 4.3; sentenza TAF A-2845/2020 del 19.7.2021,
consid. 5.3.2.2.).
2.4.
2.4.1.
Come
giustamente rilevato dall’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni
nelle proprie osservazioni, la ricorrente non spiega su quali basi sia giunta
ad una prima valutazione dei lavori in corso, rivelatasi poi, dal suo punto di
vista, non conforme al diritto commerciale.
Il fisco indica poi
pertinentemente che, per stessa ammissione della contribuente, in relazione ai
cantieri (e quindi ai contratti di lunga durata) “
(…) non teneva una
contabilità per centro di costo e ricavo per singolo cantiere, non dispone
delle distinte delle ore lavorate per singolo cantiere, non dispone di distinte
dettagliate circa lo stato di avanzamento dei lavori
” (osservazioni
17.6.2022, pag. 3).
2.4.2.
Per lavori in corso si
intendono, nel caso delle società di servizi, le prestazioni non fatturate. I
costi maturati dei servizi non ancora fatturati rappresentano pertanto delle
rimanenze e devono essere trattati di conseguenza ai fini contabili.
I lavori di costruzione in
corso, presso le imprese di costruzione non appartengono legalmente alle
attività di magazzino se si trovano su terreni di terzi, perché i servizi
diventano generalmente di proprietà del proprietario del terreno quando i
lavori di costruzione sono completati.
I lavori in corso su
terreni di terzi devono quindi essere trattati alla stregua dei crediti;
tuttavia, per motivi economici e pratici di contabilità, sono in parte allocati
alle rimanenze. In questi casi, tuttavia, si deve garantire che questa
particolarità nei rapporti di proprietà rimanga chiaramente riconoscibile
attraverso una duplice denominazione della voce di bilancio o del sottotitolo
(ad esempio:
“Lavori in corso su terreni di terzi”
). Le rimanenze sono
trattate in modo diverso a seconda del livello di elaborazione della contabilità
e della natura dell'attività (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung,
Treuhandkammer, Zurigo 2014, p. 158 e segg., punto IV.2.10),
Spesso i servizi non
fatturati vengono compensati con acconti o anticipi sui costi e la fatturazione
avviene solo al termine della prestazione. Se gli anticipi ricevuti possono
essere attribuiti a consegne già effettuate o a servizi già eseguiti, sono
possibili due tipi di rendicontazione: gli anticipi possono essere
contabilizzati come passività o compensati con le corrispondenti voci
dell'attivo (ad esempio, ordini in corso). In questo caso, spesso si determina
un valore contabile netto per ogni singolo progetto, che viene capitalizzato o
contabilizzato come passività. Se i costi del progetto superano gli anticipi
già versati, la quota viene registrata come lavoro in corso; nel caso opposto
di un eccesso di finanziamento, il valore contabile viene registrato tra le
altre passività (
Handschin
,
Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, Basilea 2013, n. 628, p. 290).
2.4.3.
Come giustamente rilevato
dall’UTPG, la contabilità presentata dalla contribuente non permette di
stabilire in maniera univoca il valore dei lavori in corso, tanto è vero che
essa stessa ha presentato tre valori diversi. La società non teneva una
contabilità per centro di costo e ricavo per singolo cantiere: anche la
disamina della scheda delle ore di lavoro prestate dalla manodopera non
permette di comprendere a quale cantiere si riferisca e non è possibile
ricostruire lo stato di avanzamento dei lavori. In questo contesto, a ragione
l’autorità fiscale indica che la __________, con il ricorso, tenta di stimare
il prezzo di costo e il valore di alienazione per la determinazione dei lavori
in corso per il periodo fiscale oggetto di contestazione, facendo tuttavia
valere unicamente “
(…) dei valori medi o supposti e non producendo i
relativi giustificativi che consentano una verifica (ad esempio delle ore di
lavoro dei dipendenti inerenti il singolo cantiere e il valore della manodopera
”
(osservazioni, pag. 4).
3.
3.1.
Nel proprio ricorso, la
contribuente sostiene che il bilancio presentato con la prima dichiarazione
fiscale sia errato. In particolare, per quanto attiene alla voce “lavori in
corso”, la stessa sarebbe stata contabilizzata in maniera contrastante alle
regole del diritto commerciale, da qui l’obbligo di procedere ad una correzione
di bilancio e ad una conseguente modifica dell’utile imponibile.
3.2.
Secondo gli articoli 58
cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT, l’utile netto imponibile delle persone giuridiche è
determinato in base al saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto
dell’anno precedente (lett.
a
), a cui vengono in particolare aggiunti i
prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo e non destinati alla copertura
di spese giustificate e riconosciute dall’uso commerciale (lett.
b
),
così come i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli
utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione (lett.
c
).
3.3.
In
base ai già menzionati articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT, vige il
principio di derivazione (
«Massgeblichkeit»)
del bilancio fiscale dal
bilancio commerciale allestito conformemente alle regole del diritto
commerciale, riservate le prescrizioni correttive del diritto tributario come
pure le prescrizioni imperative del dirit-to commerciale (cfr. DTF 141 II 83,
consid. 3.1, con riferimento a: DTF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359 s.; 136 II 88
consid. 3.1 p. 92; 132 I 175 consid. 2.2 p. 177 s.; 119 Ib 111 consid. 2c).
Il principio di
derivazione del bilancio fiscale da quello commer-ciale ha anche ripercussioni
di carattere procedurale: la società contribuente deve lasciarsi imputare la
rappresentazione dello stato patrimoniale e del risultato annuale che emerge
dai libri contabili che essa tiene regolarmente (cfr. la sentenza 2C_515/2010
del 13 settembre 2011 consid. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 n. 5, RF 66/2011 p.
954, con riferimenti).
A quali condizioni possa
ancora essere corretto un bilancio, inoltrato all’autorità fiscale insieme alla
dichiarazione, non risulta dalla LIFD – né, di riflesso, dalla LT per il
diritto cantonale – ma deve essere stabilito in via di interpretazione, tenendo
conto del principio di derivazione e di quello di buona fede (DTF 141 II 83,
consid. 3.2, con riferimento alla sentenza 2A.275/1998 del 6 marzo 2000 consid.
3 a/bb).
.
3.4.
Dottrina e giurisprudenza
distinguono fra correzione di bilancio e modifica di bilancio.
Nel caso di una
correzione
di bilancio
, una contabilizzazione in contrasto con il diritto commerciale
viene sostituita da una con-forme al diritto commerciale. Una correzione è
ammessa in ogni momento, fintantoché la tassazione non è passata in giudicato e
deve essere intrapresa d’ufficio, poiché consente di rettificare una posta di
bilancio che collide con prescrizioni imperative del diritto commerciale. Le
autorità fiscali ne tengono conto d’ufficio nel bilancio fiscale. Le correzioni
di bilancio possono intervenire a favore o a sfavore della persona giuridica
contribuente. Se tut-tavia la tassazione è già passata in giudicato, una
correzione di bilancio è possibile solo se sono dati i presupposti per
procede-re ad una revisione (a favore del contribuente) o ad un ricupero
d’imposta (a sfavore del contribuente) (cfr. DTF 141 II 83, consid. 3.3 con
riferimenti).
Nel caso di una
modifica
di bilancio
, invece, una contabilizza-zione conforme al diritto commerciale
viene sostituita con una a sua volta conforme al diritto commerciale. Secondo
la giurispru-denza, ciò è tuttavia consentito solo fino al momento dell’inoltro
della dichiarazione d’imposta. Una modifica del bilancio da parte della società
contribuente è ammessa ancora nel corso della procedura di tassazione
essenzialmente solo se si dimostra che è stata decisa per un errore scusabile
sulle conseguenze fiscali di determinate registrazioni. Sono di solito escluse
per contro modifiche del bilancio, che comportano una diversa valutazione allo
scopo di compensare riprese decise nella procedura di tas-sazione o che sono
intraprese solo per motivi di risparmio d’imposta. “Correzioni di bilancio”
giustificate da simili motivi devono a loro volta essere ammesse con estremo
riserbo (DTF 141 II 83, consid. 3.3, con riferimenti;
Hongler/Hüweler
, Die Bilanzberichtigung, in IFF Forum für
Steuerrecht 2022, p 442).
3.5.
Affinché si possa
applicare il principio di derivazione
(“Massgeblichkeit”)
del bilancio
fiscale dal bilancio commerciale, è necessario che quest’ultimo sia privo di
errori. In caso di errore è pertanto necessario procedere ad una correzione: le
normative fiscali non contengono alcuna regola su come tali modifiche debbano
essere effettuate.
Per determinare se un
bilancio contiene degli errori, sia dal profilo del diritto commerciale che da
quello del diritto fiscale, occorre analizzare il livello di informazioni alla
data di riferimento del bilancio, la diligenza adoperata da colui che è
incaricato di allestire i conti societari, nonché il margine di apprezzamento.
Un bilancio commerciale è
pertanto errato se, in base alle informazioni di cui disponeva colui che lo ha
allestito, risulta violare i principi contabili.
Viene altresì ammessa
l’esistenza di un errore, se il bilancio commerciale è stato redatto sulla base
di informazioni che colui che doveva allestire il bilancio non aveva alla data
di riferimento dello stesso, ma che avrebbe dovuto avere se avesse usato la diligenza
che ci si può attendere da una persona attiva nel settore.
Per quanto concerne il
margine di apprezzamento, si ritiene che ci sia un errore, solo se la persona
incaricata di preparare il bilancio si discosta, nell’allestimento del medesimo
– consapevolmente o inconsapevolmente – dal trattamento contabile che altre
persone, normalmente incaricate di tenere i conti societari, avrebbero scelto,
tenendo in considerazione le disposizioni di diritto commerciale contenute nel
Codice delle obbligazioni. In questo caso, conviene considerare le peculiarità
dei singoli principi contabili. Nel caso dei principi contabili della tenuta regolare
della contabilità sussiste un margine di apprezzamento. Altri principi
contabili devono invece essere applicati in maniera rigorosa (
Hongler/Hüweler
, Die Bilanzberichtigung,
op. cit. p. 450).
3.6.
Il
Tribunale federale ha ammesso l’esistenza di un errore nel bilancio, e quindi
la violazione del diritto commerciale, allorquando dei “lavori in corso” non
sono stati debitamente registrati nella contabilità.
Con sentenza n.
2C_907/2012 del 22.5.2013, il Tribunale federale ha giudicato il caso di una
multa per sottrazione d’imposta (art. 175 cpv. 1 LIFD). In sostanza, la
contribuente – una società con sede nel Canton Ginevra ed attiva nel campo
dell’architettura, dei progetti, della direzione lavori (…) – aveva fatturato nel
2006 delle opere che, in parte, si erano concluse nel 2005 e, per un’altra
parte, erano ancora in corso alla fine del 2005. Un paio di fatture non erano
state registrate del tutto fra i ricavi, mentre i relativi costi erano stati
contabilizzati. Nel 2007, l’Amministrazione fiscale del Canton Ginevra aveva
aperto una procedura di controllo nei confronti della società per il periodo
fiscale 2005, operando una ripresa in relazione alle fatture ed ai “lavori in
corso”. La contribuente aveva accettato la ripresa globale, calcolata in fr.
700'000.-, ma aveva contestato l’accusa di sottrazione d’imposta, per la quale,
oltre al ricupero d’imposta, le era stata inflitta una multa di fr. 57'147.-
(che equivaleva ad 1/3 dell’imposta sottratta).
Nella sua sentenza, l’Alta
Corte ha ricordato che, secondo il principio della periodicità, la contabilità
deve essere chiusa periodicamente e le entrate ed i costi della società devono
essere imputati ai differenti periodi contabili. Il principio di realizzazione
permette di determinare il momento nel quale un reddito può e dev’essere
contabilizzato. Nei casi degli onorari che risultano dai contratti di mandato,
la pretesa ferma è acquisita al momento in cui il mandato è portato a termine,
o, per facilità, al momento della fatturazione. Per potersi basare sulla
fatturazione, la stessa non dev’essere artificiosamente ritardata. Allorquando i
ricavi dell’anno in corso sono incassati unicamente dopo la chiusura di
bilancio, la pratica contabile ricorre all’utilizzo di “attivi transitori
anticipati”, contabilizzati sotto le classiche voci contabili dei transitori (sentenza
n. 2C_907/2012 del 22.5.2013 consid. 5.2.2). In tale contesto un problema
particolare è quello dei “lavori in corso”, ossia delle prestazioni non ancora
terminate, in particolare nel caso di contratti di lunga durata. La pratica
contabile moderna si riferisce al metodo della “
percentage-of-completion
”
e raccomanda che le entrate siano contabilizzate in funzione dell’avanzamento
dei lavori. Secondo la pratica contabile classica, nella misura in cui la
fatturazione non ha avuto luogo, il guadagno relativo a tali contratti
dev’essere attivato solamente nella misura del suo “prezzo di costo”. I lavori
in corso, devono pertanto essere valutati al valore di produzione e non a
quello della loro fatturazione prevista (sentenza n. 2C_907/2012 del 22.5.2013
consid. 5.2.3, con riferimento alla sentenza 2C_157/2010 del 12.12.2010 consid.
5.5).
Nel caso ginevrino, le
fatture contestate riguardavano differenti mandati d’architetto e supervisioni
di cantiere e concernevano pertanto mandati di lunga durata. Se tali mandati
proseguivano oltre il 2005, avrebbero dovuto essere contabilizzati al loro
“prezzo di costo”. La stessa procedura avrebbe dovuto essere seguita per i
mandati che si erano conclusi nel 2005 ma la cui fatturazione era stata
correttamente fatta nel 2006. Se poi la fatturazione era stata artificialmente
ritardata, i relativi mandati dovevano essere contabilizzati nel 2005 al prezzo
di fatturazione. Nel caso in discussione, nessuna di queste operazioni era
stata intrapresa, ma il consiglio di amministrazione della società aveva deciso
di non contabilizzare i “lavori in corso” alla fine dell’esercizio contabile e
considerare quest’ultimi come delle riserve occulte. Secondo la Suprema Corte,
tale modo di procedere era in contrasto con i principi contabili applicabili,
secondo i quali, per quanto attiene ai contratti di lunga durata ancora in
corso alla fine dell’esercizio e per i quali alcuna fattura è stata ancora emessa,
si deve procedere ad una contabilizzazione al loro “prezzo di costo”. Motivo
per il quale, il TF ha concluso che la ricorrente aveva violato una
disposizione del diritto commerciale e commesso pertanto una sottrazione
d’imposta (sentenza n. 2C_907/2012 del 22.5.2013 consid. 5.2.4).
3.7.
3.7.1.
Vi sono diverse sentenze
con le quali il Tribunale federale ha negato che fossero adempiuti i
presupposti per ammettere una modifica del bilancio.
La giurisprudenza del
Tribunale federale ritiene in particolar modo che una società anonima non possa
più modificare il pro-prio bilancio dopo l’approvazione del conto annuale
secondo l’art. 698 cpv. 2 cifra 4 CO (cfr. la citata sentenza 2P.140/2004 del 9
dicembre 2004, in RF 60/2005 p. 429, consid. 5.4).
3.7.2.
Per esempio, l’Alta Corte
ha escluso che potesse essere modifi-cata la contabilità di una società alla
quale l’azionista aveva ce-duto una partecipazione, dopo che il fisco aveva
imposto la dif-ferenza fra il valore nominale ed il prezzo di vendita quale
“red-dito da trasposizione”. Avendo la società acquirente messo a bi-lancio la
partecipazione al prezzo di acquisto convenuto, la successiva riduzione del
prezzo mirava solo ad un risparmio d’imposta, cosa che il Tribunale federale ha
ritenuto inammissibile (cfr. la sentenza 2P.140/2004 del 9 dicembre 2004, in RF
60/2005 p. 429, consid. 5.4).
3.7.3.
In un altro caso, una
società aveva dichiarato un ingente utile in capitale, proveniente dalla cessione
di azioni di una società te-desca. In seguito al successivo assorbimento da
parte della so-cietà madre, la società contribuente aveva presentato una nuo-va
dichiarazione d’imposta, accompagnata da una contabilità modificata, spiegando
di essersi resa conto solo al momento della fusione che la partecipazione nella
società tedesca era stata detenuta solo a titolo fiduciario per la società
madre. Dopo aver negato il riconoscimento fiscale del rapporto fiduciario, il
Tribunale federale ha ritenuto che non fossero adempiuti i presupposti per
ammettere una modifica di bilancio (sentenza 2C_24/2014 del 29 gennaio 2015, in
particolare consid. 4.4).
3.7.4.
Il Tribunale federale
(nella sentenza 2C_29/2012 del 16.8.2012, in RF 62/2012 p. 756) ha pure negato
la modifica del bilancio ad una contribuente, che aveva fatto dipendere la
necessità di pro-cedere ad un ammortamento dal risultato (positivo) della
deci-sione di tassazione. Tale maniera di procedere non è stata giu-dicata
compatibile con il principio della buona fede. Nel caso giudicato dall’Alta
Corte svizzera si trattava di una società che aveva richiesto un ammortamento
straordinario di fr. 100'000.- sull’immobile, e ciò dopo che l’autorità fiscale
aveva ritenuto – diversamente alle dichiarazioni fiscali presentate – che vi
fosse un utile netto pari a fr. 91'300.-.
Secondo il Tribunale
federale, la scoperta - così tardiva - di una presunta violazione del valore
contabile dell’immobile per una società anonima, controllata da un fiduciario
competente, era, già di per sé, fortemente dubbia. La ricorrente non aveva mai
spiegato per quali ragioni avesse scoperto la presunta sopravva-lutazione solo
dopo che la determinazione fiscale inerente l’utile – che non le andava bene –
era stata fatta. Tuttavia già nel Rapporto di revisione veniva fatto presente
che non era stato fatto alcun ammortamento, ma, allo stesso tempo veniva
indicato che, fatta salva la valutazione fiscale, quest’ammortamento avrebbe
comunque dovuto essere contabilizzato retroattivamente. Da ciò si evinceva che
la "necessità di ammortamento" era ovviamente subordinata al
risultato della valutazione fiscale. Tuttavia, tale procedura non è compatibile
con la buona fede.
3.8.
Ora,
nel caso di specie, la contribuente ha indicato a bilancio la voce dei lavori
in corso. Non si è pertanto in presenza dell’omissione di una voce contabile
necessaria e quindi di un errore comportante una violazione del diritto
commerciale, come sarebbe stato il caso se i lavori in corso fossero stati del
tutto ignorati.
È in discussione invece
unicamente la valutazione dei lavori in corso. La __________, per le modalità
con cui tiene la sua contabilità, non è in grado di suffragare con precisione l’ampiezza
degli stessi, tanto è vero che parla essa stessa di “stime”. Non ha infatti prodotto
una contabilità né dei giustificativi, che permettano di stabilire, per ogni
singolo cantiere in atto, lo stato dell’avanzamento dei lavori, con i relativi
costi e ricavi. Come visto, nel tempo ha presentato ben tre importi diversi.
Così stando le cose, la richiesta di prendere in considerazione il nuovo
bilancio (con il quale si fa valere una perdita d’esercizio) presentata sia in
sede di reclamo che nuovamente in sede di ricorso non è giustificata, tanto più
che la ricorrente non ha dimostrato, a conti fatti, l’esistenza di un errore e
quindi una violazione del diritto commerciale.
Per tutte le ragioni
esposte, la contribuente non può pretendere che gli elementi imponibili per il
2018 siano determinati sulla base del secondo bilancio da lei prodotto.
4.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della
contribuente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 1’800.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 2’000.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: