ti_gerichte · 80.2007.181 · 2007-11-28 · it
Deduzioni: contributi previdenza professionale, riscatto anni, elusione d'imposta, non per versamento di prestazioni di fondo padronale

Tessin Camera di diritto tributario 20.11.2008 80.2007.181
Tessin Camera di diritto tributario 20.11.2008 80.2007.181
Ticino Camera di diritto tributario 20.11.2008 80.2007.181

Incarto n.
80.2007.181
Lugano
20 novembre 2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Ivano Ranzanici (in sostituzione di Stefano Bernasconi assente),
Mauro Mini
segretario
Rocco
Filippini, vicecancelliere
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 22 dicembre 2007 contro la decisione del 28 novembre 2007 in materia di IC
e IFD 2005.
Fatti
A.
a.1.
__________, nato nel 1945,
ha lavorato alle dipendenze di __________ fino al 31 gennaio 2006, data alla
quale è stato prepensionato.
a.2.
Ai fini della realizzazione
della previdenza professionale dei propri dipendenti, l’istituto bancario è organizzato
attraverso la __________ (in seguito: Fondazione) e il __________ (in seguito:
Fondo). Il contribuente, in qualità di dirigente entrato in servizio nel maggio
1984, era affiliato alla Cassa Pensioni, gestita dalla Fondazione,
all’assicurazione integrativa a favore dei quadri, gestita dal Fondo, e al
cosiddetto “Piano Bonus 2000”, prestazione previdenziale straordinaria
riconosciuta una tantum ai collaboratori entrati in servizio prima del 2000,
pure gestito dal Fondo.
a.3.
Dal 1° febbraio 2006, __________
beneficia così di una rendita annua di fr. 89'148.– (fr. 7'429.– al mese) versatagli
dalla Fondazione e di una rendita annua di fr. 6'048.– (fr. 504.– al mese) erogatagli
dal Fondo. Il 10 marzo 2006, il medesimo Fondo gli versava inoltre una prestazione
in capitale di fr. 75'114.70.
a.4.
Qualche mese prima, il 31
dicembre 2005, il contribuente aveva a sua volta versato alla Fondazione un
importo di fr. 75'000.–, a parziale acquisto di prestazioni previdenziali sotto
forma di rendita. Nella dichiarazione fiscale 2005, presentata il 30 aprile
2006, ne chiedeva la deduzione a titolo di contributi alla previdenza professionale
(2° Pilastro).
B.
Notificandogli la
tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 27 settembre 2006, l’RS 1 negava la
deduzione in questione, argomentando che i contributi al 2° Pilastro erano
stati dedotti nei limiti ammessi.
Il contribuente,
rappresentato da RA 1, impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 20
ottobre 2006, nel quale sosteneva che la prestazione in capitale di fr.
75'114.70, erogatagli dal Fondo a margine del suo prepensionamento, non aveva
nessun collegamento con il parziale riscatto della lacuna assicurativa presso
la Fondazione, da lui intrapreso prima ancora di conoscere le intenzioni della sua
datrice di lavoro.
C.
L’Ufficio di
tassazione, con decisione su reclamo del 28 novembre 2007, confermava la
notifica di tassazione, argomentando sostanzialmente che l’importo di 75'000.–
versato alla Fondazione e la prestazione in capitale di fr. 75'114.70 ricevuta
pochi mesi dopo dal Fondo rappresentavano un’unica operazione finalizzata al
risparmio fiscale. Aggiungeva inoltre che il riscatto della lacuna assicurativa
presso la Fondazione era stato calcolato mettendo a confronto l’art. 12 del
regolamento Piano Bonus __________ con l’art. 9 del regolamento
dell’Assicurazione Quadri.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 contestano nuovamente
la decisine dell’autorità fiscale, che ha ravvisato nel loro operato un’elusione
d’imposta. Si oppongono anzitutto al confronto tra regolamenti di diversi
istituti di previdenza. Ribadiscono poi le argomentazioni già espresse in sede
di reclamo, sottolineando in sostanza che “gli importi del versamento in 2°
Pilastro e dell’incentivo al prepensionamento sono solo casualmente simili e
non hanno nessun nesso di calcolo”.
E.
Nelle sue osservazioni
del 22 febbraio 2008, la Divisione delle contribuzioni propone la reiezione del
gravame. A riprova della circostanza che “l’operazione dell’acquisto della
rendita di vecchiaia e il successivo prelievo di capitale è stata attuata
nell’ottica di un fine elusivo”, rileva anzitutto che il ricorrente era a
conoscenza del suo prossimo prepensionamento già nel mese di dicembre 2005. Ritiene
poi che l’incremento della rendita che risulta dal confronto dei certificati di
previdenza al 1° gennaio 2005 e al 31 dicembre 2005 è minimo se correlato non
solo all’importo di fr. 75'000.– ma anche ai contributi ordinari versati nel
corso dell’anno. Sostiene infine che dall’esame dei differenti regolamenti
emerge, conformemente ad una legittima visione consolidata, che i tre rapporti
previdenziali cui è affiliato il ricorrente sono “interdipendenti e
costituiscono uno il complemento dell’altro”.
F.
All’udienza del 9
ottobre 2008 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
1.
1.1.
Secondo gli articoli 33
cpv. 1 lett.
d
LIFD e 32 cpv. 1 lett.
d
LT, sono dedotti dal reddito
imponibile i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all’assicurazione
vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali
disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2
della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i
superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui
i contributi dei
salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, secondo la legge o
le disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette
federali, cantonali e comunali.
1.2.
La Legge
federale del 19 marzo 1999 sul programma di stabilizzazione 1998 ha introdotto,
con il nuovo art. 79a LPP in vigore dal 1° gennaio 2001, una
limitazione all'acquisto di prestazioni in istituzioni di previdenza
professionale.
Questa norma
consente all’istituzione di previdenza di offrire all’assicurato la possibilità
di acquistare le prestazioni regolamentari fino al massimo dell’importo limite
superiore ai sensi dell’art. 8 cpv. 1, moltiplicato per il numero di anni
dall’entrata nell’istituzione di previdenza fino al raggiungimento dell’età regolamentare
di uscita (cpv. 2).
La somma di acquisto ammessa ai sensi
del capoverso 2 corrisponde alla differenza ipotetica tra la prestazione
d’entrata necessaria e la prestazione d’entrata disponibile (cpv. 3). Questa
limitazione si applica sia all’acquisto all’atto dell’entrata dell’assicurato
nell’istituzione di previdenza, sia all’acquisto delle prestazioni regolamentari
dopo l’entrata dell’assicurato nell’istituzione di previdenza (cpv. 4).
In altre parole, è
deducibile soltanto la prestazione d’entrata necessaria in base al regolamento
e la prestazione d’entrata disponibile (cfr.
Circolare
n. 3 del 22 dicembre 2000 dell’Ammini-strazione federale delle contribuzioni
sulla Limitazione dell’acqui-sto nella previdenza professionale; cfr. anche la
sentenza CDT n. 80.2005.1 del 9 dicembre 2005).
2.
2.1.
L’autorità di tassazione
ha ravvisato un’elusione d’imposta nella scelta del contribuente di procedere
al riscatto di una lacuna previdenziale poco prima del pensionamento, mediante
versamento dell’importo di fr. 75'000.–, per poi farsi versare una prestazione
in capitale di fr. 75'114.70 pochi mesi dopo. Secondo l’Ufficio di tassazione,
lo scopo di questa operazione sarebbe stato quello di conseguire un risparmio
d’imposta e non di migliorare la situazione previdenziale del ricorrente.
2.2.
In linea di
princip
io
, le autorità fiscali devono
fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti. Possono ignorarli tuttavia,
se i contribuenti hanno adottato una condotta insolita al solo scopo di conseguire
un risparm
io
d’imposta, c
io
è in presenza di un’elus
io
ne d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE
2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elus
io
ne d'imposta quando:
-  la
forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o
singolare;
-  è
da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di
risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero
configurati in modo adeguato alla realtà;
-  quando
il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio
d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.
2.3.
Il riscatto di anni di contributi
nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo pagamento di
una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione fiscale. La giurisprudenza
del Tribunale federale ha già riconosciuto ripetutamente che un simile modo di
procedere è insolito e che ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato
risparmio d’imposta (cfr.
Züger
,
Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in ASA 75 p.
542 e giurisprudenza citata).
A partire dal 2006, è
stata introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale
un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non
possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza
prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79b cpv. 3 prima frase
LPP).
2.4.
Come già illustrato in
narrativa, la situazione del ricorrente è caratterizzata dal fatto che la sua
copertura previdenziale è suddivisa fra tre diverse entità:
·
in primo luogo, la __________ a favore del personale __________,
che eroga sia rendite sia prestazioni in capitale;
·
in secondo luogo, __________, che a sua volta eroga sia rendite
sia prestazioni in capitale;
·
infine, il __________, a favore di determinati collaboratori, che
eroga solo prestazioni in capitale.
Nel mese di dicembre del
2005, il contribuente ha dunque versato alla __________ l’importo di fr.
75'000.– per riscattare una lacuna previdenziale. Il 1° febbraio 2006 egli è
stato prepensionato ed ha iniziato ad essergli versata la rendita di vecchiaia.
Il 10 marzo 2006, infine, il __________ gli ha versato una prestazione in
capitale di fr. 75'114.70, in base al __________.
Sebbene il versamento, da
parte del ricorrente, della prestazione finalizzata al riscatto della lacuna
previdenziale e la percezione della prestazione in capitale non siano
intervenuti fra le stesse parti, l’autorità di tassazione ritiene nondimeno
applicabile la giurisprudenza relativa all’elusione d’imposta, per il fatto che
l’autorità fiscale sarebbe legittimata ad applicare una visione consolidata
dell’insieme dei rapporti previdenziali che interessano uno stesso assicurato.
3.
3.1.
A tale riguardo, ancor
prima di confrontarsi con la legittimità della “visione consolidata” (ammessa,
per esempio, dalla giurisprudenza del Canton Lucerna [StE 2003 B 27.1 n. 30],
in una sentenza citata anche dal Tribunale federale, sia pure in un
obiter
dictum
[ASA 75 p. 159 consid. 2.4.4]; nello stesso senso:
Laffely Maillard
, in: Yersin/Noël [a
cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n.
64 ad art. 33 LIFD, p. 546), si deve verificare la natura della prestazione in
capitale erogata al contribuente dal __________. Infatti, la “visione consolidata”
presuppone evidentemente che i contributi per il riscatto nella previdenza e la
prestazione in capitale rientrino entrambi nell’ambito della previdenza professionale
in senso stretto (2° Pilastro).
3.2.
Anche dopo
l’entrata in vigore della Legge federale sulla previdenza profess
io
nale (1.1.1985), molte imprese hanno mantenuto,
accanto alle istituz
io
ni di
previdenza previste dalla legge e registrate, anche delle istituz
io
ni puramente padronali. La fondaz
io
ne padronale è un fondo di soccorso o di
assistenza, finanziato dall’impresa in funz
io
ne dei suoi risultati. Il suo patrimon
io
è destinato alla previdenza del personale dell’impresa secondo il
libero apprezzamento del Consigl
io
di
fondaz
io
ne. Sopravvenuto un caso di
previdenza, quest’ultimo, che si confonde con il datore di lavoro, decide
autonomamente dell’opportunità del versamento di prestaz
io
ni e del loro ammontare. L’autorità di sorveglianza deve tuttavia
controllare il rispetto della parità di trattamento. Per il fatto che esse
mantengono un certo controllo sulla destinaz
io
ne del patrimon
io
della fondaz
io
ne padronale, le imprese hanno la tendenza ad
accumularvi dei fondi importanti. Le autorità fiscali controlleranno allora che
la sostanza della fondaz
io
ne rimanga
proporz
io
nata ai suoi scopi
(
Laffely
,
Fiscalité et assurances sociales – Pratiques vaudoise et tessinoise, in RF 1989
p. 547;
Weidmann
, Die steuerliche
Behandlung vor Zuwendungen an patronale Personalvorsorgeeinrichtungen, in RF
1990, pp. 107-115; cfr. anche la sentenza C
DT n. 80.2006.89 del 3 agosto
2006).
3.3.
I fondi padronali
rappresentano dunque qualcosa di sostanzialmente diverso dalle istituzioni di
previdenza professionale.
Se ne distinguono in
particolar modo per il fatto che non prevedono il versamento di contributi da
parte dei dipendenti e perché i destinatari delle loro prestazioni non vantano
alcuna pretesa giuridica, venendo esse erogate secondo il libero apprezzamento
del Consiglio di fondazione. Inoltre, le prestazioni non sono previste solo nei
casi di vecchiaia, morte e invalidità, ma anche in altre situazioni di bisogno
(p. es. malattia, infortunio o insufficienza del reddito del lavoro).
Con l’entrata in vigore
del cosiddetto “3° Pacchetto” della 1
a
revisione della LPP, il 1°
gennaio 2006, inoltre, i fondi padronali sono stati del tutto svincolati dalla
legge federale sulla previdenza professionale, introducendo il requisito del
carattere determinante del principio d’assicurazione anche per le fondazioni di
previdenza non registrate (
Riemer
,
Die patronalen Wohlfahrtsfonds nach der 1. BVG-Revision, in SZS 2007 p. 549 ss.).
Benché i fondi in discussione
non costituiscano dunque istituzioni di previdenza secondo la legge federale
sulla previdenza professionale, essi beneficiano tuttavia dell’esenzione
fiscale prevista per le istituzioni del 2° Pilastro, in quanto perseguono uno
scopo compatibile con quest’ultimo (
Laffely
Maillard
, op. cit., n. 47 ad art. 56 LIFD, p. 695).
3.4.
Ora, venendo al caso del
fondo che ha erogato la prestazione in capitale di cui ha beneficiato il
ricorrente al momento del suo pensionamento, dal suo regolamento si evince che:
·
esso riconosce prestazioni previdenziali straordinarie “una
tantum”, non previste dal Regolamento della Cassa pensioni, a determinati
collaboratori su decisione del Consiglio di fondazione (art. 1 del
regolamento);
·
le prestazioni sono interamente finanziate con versamenti unici
della Fondazione di previdenza della __________ e non sono consentiti
versamenti personali degli assicurati (art. 5);
·
le prestazioni consistono in capitale di vecchiaia, capitale di decesso
e prestazione d’uscita (art. 7).
Si tratta dunque di un
vero e proprio fondo padronale, che esula dalla nozione di previdenza professionale
secondo la LPP. Di particolare rilievo, in tale contesto, sono l’inesistenza di
un diritto dei dipendenti a beneficiare di prestazioni e le modalità di finanziamento,
che escludono ogni contributo dei dipendenti.
In queste circostanze, non
si vede come si possa includere tale fondo in una “visione consolidata”, che è
pensata per i casi in cui la previdenza professionale in senso stretto è
suddivisa in diverse istituzioni.
3.5.
Ma anche volendo
prescindere da questo aspetto, che si potrebbe considerare formale, la nozione
di elusione d’imposta non consente di raggiungere il risultato auspicato
dall’autorità di tassazione.
Infatti, nel caso della
giurisprudenza applicata dall’autorità, l’intento elusivo si ravvisa nel fatto
che il contribuente non migliora la propria situazione previdenziale, mediante
il versamento fatto alla cassa pensione nell’imminenza del pensionamento, proprio
in considerazione del fatto che si accinge a prelevare un capitale della stessa
misura. In simili circostanze, il dipendente mira cioè solo ad un risparmio
d’imposta, determinato dal fatto che deduce il contributo versato dal suo reddito
imponibile, per poi incassare lo stesso importo poco dopo beneficiando di
un’imposizione particolarmente favorevole (aliquota attenuata per prestazioni
in capitale di carattere previdenziale).
Nel caso in esame, è
indubbio che il versamento del contributo di fr. 75'000.– alla Fondazione di
previdenza del suo datore di lavoro, avvenuto nel corso del 2005, abbia
consentito al ricorrente di migliorare la sua previdenza professionale, poiché
gli ha permesso di ottenere una rendita di vecchiaia più elevata. Il fatto che
l’incremento della rendita sia di soli fr. 5'327.– all’anno, messo in evidenza
nelle osservazioni della Divisione delle contribuzioni sul ricorso, non è
assolutamente significativo, proprio pensando alla circostanza che il
versamento della rendita ha carattere vitalizio.
3.6.
Non va dimenticato, per
comprendere le ragioni del versamento della prestazione in capitale da parte
del fondo padronale, che il ricorrente è stato posto in pensionamento
anticipato all’età di 60 anni.
È dunque verosimile, proprio
in considerazione del fatto che il suo dipendente non avrebbe più potuto migliorare
la propria situazione previdenziale, per effetto del pensionamento anticipato,
che il datore di lavoro abbia provveduto a versargli una prestazione in capitale,
in modo tale da compensare tale svantaggio. D’altronde, se il datore di lavoro,
o per esso il fondo padronale, avesse invece optato per l’alternativa di
versare la prestazione in capitale alla cassa pensione del dipendente stesso,
non si vede come avrebbe ancora potuto essere ipotizzata un’elusione d’imposta
da parte di quest’ultimo.
3.7.
Appare quindi manifesto
che non vi sia alcun legame fra il riscatto di anni di assicurazione della
cassa pensione ed il successivo versamento della prestazione in capitale di fr.
75'114.70, da parte del Fondo __________.
Infatti, in primo luogo,
il ricorrente non aveva alcun diritto ad una prestazione da parte di tale
fondo; in secondo luogo, la prestazione in questione è stata finanziata esclusivamente
dal datore di lavoro, senza alcun contributo da parte del contribuente stesso;
infine, quest’ultimo non avrebbe in alcun modo potuto esigere il versamento di
una rendita al posto della prestazione in capitale offertagli.
Con o senza il versamento
di 75'000.– franchi a titolo di riscatto, cioè, il contribuente avrebbe
intascato il capitale di fr. 75'114.70 al momento del pensionamento anticipato.
Stando così le cose, non
si può certamente rimproverare al contribuente di avere versato il contributo
per il riscatto di anni di assicurazione alla cassa pensione, nell’imminenza
del pensionamento, mirando ad un risparmio d’imposta. Altrimenti, bisognerebbe
ammettere che chiunque abbia la possibilità di farsi versare da un fondo
padronale un capitale, in occasione del pensionamento, debba rinunciare al
riscatto di ogni lacuna previdenziale, a meno di non accettare che questo modo
di procedere sia qualificato elusione d’imposta. Altrimenti detto, il riscatto
di anni di assicurazione diventerebbe impraticabile, essendo automaticamente
esclusa la deduzione dei contributi dal reddito imponibile.
3.8.
Nella fattispecie, i
presupposti per applicare la giurisprudenza relativa all’elusione d’imposta non
sono pertanto adempiuti.
Di conseguenza, non può
essere negata la deduzione del versamento di fr. 75'000.–, effettuato dal
ricorrente per il riscatto di anni di assicurazione nell’ambito della previdenza
professionale.
4.
Il ricorso è
conseguentemente accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali
ed al ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 28 novembre 2007 è riformata nel senso
che è ammessa la deduzione dal reddito imponibile dell’importo di fr. 75'000.–
per contributi alla previdenza professionale.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Al ricorrente è
riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municip
io
di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretar
io
: