ti_gerichte · 80.2004.48 · 2004-09-28 · it
vuoto di tassazione: redditi straordinari, liberazione riserve, accelerazione incassi, professionista, provvigione

Tessin Camera di diritto tributario 28.09.2004 80.2004.48
Tessin Camera di diritto tributario 28.09.2004 80.2004.48
Ticino Camera di diritto tributario 28.09.2004 80.2004.48

Incarto n.
80.2004.48
Lugano
28 settembre 2004
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Mauro Mini,
Ivano Ranzanici in sostituzione del giudice Stefano Bernasconi, astenutosi.
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 30 aprile 2004
in materia di:                 imposta
annua intera sui proventi straordinari per l'IC e l'IFD 2001
presentato da:
__________ RI 1
rappr. da__________ RA 1 __________
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Nella
dichiarazione fiscale transitoria 2003A, l'avvocato __________ RI 1 e la moglie
__________ indicavano un reddito dell'attività indipendente del marito di fr.
210'594.– nel 2001 e di fr. 118'333.– nel 2002.
In data
17 settembre 2003, l'Ufficio di tassazione di Lugano Campagna chiedeva ai
contribuenti di inviare il dettaglio dei debitori esistenti al
1.1.2001/31.12.2001/31.12.2002.
L'avv. RI
1 rispondeva con scritto del 2 ottobre 2003, comunicando di non avere un vero e
proprio dettaglio dei debitori alle date indicate, eseguendo le registrazioni
contabili sull'incassato, ma di avere comunque allestito liste di fatture in
sospeso.
2.
Con
due decisioni del 7 gennaio 2004, in materia rispettivamente di imposta cantonale
e di imposta federale diretta, l'Ufficio di tassazione notificava ai coniugi RI
1 le tassazioni dell'imposta annua intera sui proventi straordinari per il
2001. La motivazione allegata alle decisioni era la seguente:
Il conteggio
dell'utile straordinario è così definito:
Debitori
1.1.2001 fr. 133'061.– debitori 31.12.2001 fr. 33'329.–
Utile
straordinario fr. 99'732.–
–
IVA fr. 5'982.–
–
AVS fr. 9'471.–
Utile
tassabile fr. 84'279.–
Il
contributo AVS qui dedotto non dovrà più essere indicato quale costo al momento
del pagamento.
3.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 6 febbraio 2004,
contestando una liberazione di riserve sui debitori nel corso del 2001. Spiegava
di avere erroneamente indicato il saldo dei debitori al 1° gennaio 2001 in fr.
133'061.–, avendovi incluso un importo di fr. 106'425.–, non esigibile a tale
data in quanto soggetto a condizioni.
Il
reclamo veniva respinto dall'autorità di tassazione con decisioni del 30 marzo
2004, così motivate:
I
contribuenti indipendenti che determinano il loro reddito professionale sulla
base di conteggi che non tengono conto dei rapporti di debito/credito, metodo
del puro incassato, liberano delle riserve se i debitori ed i lavori in corso
non contabilizzati diminuiscono fra il 1.1.2001 ed il 31.12.2001. Nel caso in
esame esiste una variazione tassabile, vedi conteggio di prima istanza, e
pertanto l'autorità fiscale non può far altro che confermare la propria
decisione.
4.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 chiedono
nuovamente l'annullamento delle decisioni concernenti l'imposta annua intera
2001. Ribadiscono che il reddito professionale è sempre stato determinato con il
sistema dell'incassato e che non è intervenuta alcuna "accelerazione"
del ritmo degli incassi. Quanto all'importo di fr. 106'425.–, secondo loro erroneamente
indicato nei debitori al 1.1.2001, precisano che si tratta dell'onorario per
una mediazione immobiliare, fatturato il 16 novembre 2000, ma il cui pagamento era
stato convenuto in due rate: la prima entro il 20 novembre 2000 e la seconda
entro il 15 gennaio 2001. La seconda rata costituirebbe pertanto chiaramente un
incasso di pertinenza del 2001.
Nelle sue
osservazioni del 18 giugno 2004, la Divisione delle contribuzioni propone di
respingere il ricorso, argomentando che il credito è nato con la stipulazione
del contratto di mediazione immobiliare il 16 novembre 2000.
4.
4.1.
Secondo
l'art. 52 LT, applicabile a tutte le tassazioni cantonali fino alla fine del
2002, il reddito imponibile è calcolato in base al reddito medio del periodo di
computo (cpv. 1) ed il periodo di computo comprende i due anni civili
precedenti il periodo fiscale (cpv. 2).
4.2.
Dal 1°
gennaio 2003, con il passaggio dalla tassazione sul passato a quella sul presente,
secondo l'art. 50 LT,  le imposte sul reddito e sulla sostanza sono fissate e riscosse
per ogni periodo fiscale (cpv. 1) ed Il periodo fiscale corrisponde all' anno civile
(cpv. 2).
4.3.
Per
ovviare agli inevitabili inconvenienti provocati dal passaggio da un sistema di
tassazione (
praenumerando
) ad un altro (
postnumerando
) e al
relativo vuoto di tassazione che si viene a creare, il legislatore ticinese ha
previsto apposite norme transitorie, tra le quali l'art. 321d LT, che prevede:
1
I proventi straordinari conseguiti negli anni 2001 e 2002 o in un esercizio che
si è concluso in questi anni soggiacciono, per l'anno fiscale in cui sono stati
realizzati, a un'imposta annua intera. Sono riservati gli articoli 36, 37 e 38.
2
Sono considerati proventi straordinari in particolare le liquidazioni in
capitale per prestazioni ricorrenti o in caso di cessazione del rapporto di
lavoro, le componenti straordinarie del salario, i proventi aperiodici della
sostanza come il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di
obbligazioni preponderatamente a interesse unico e da dividendi di sostanza,
gli utili in capitale e di rivalutazione, lo scioglimento di accantonamenti e
di riserve occulte, l'omissione degli ammortamenti e degli accantonamenti
usuali nel rispettivo esercizio, nonché altri utili straordinari derivanti da
un'attività lucrativa indipendente.
4.4.
L'art.
321e cpv. 1 LT dispone pertanto che:
1
I proventi straordinari del medesimo anno sono cumulati e soggiacciono,
assieme, ad una sola imposta annua intera.
2
L'imposta è calcolata
applicando le aliquote valevoli per il periodo fiscale 2001/2002. La situazione
personale è quella determinante all'inizio di quest'ultimo periodo fiscale.
3
Le deduzioni sociali secondo l'articolo 34 non sono accordate. Le spese in
relazione diretta con il conseguimento dei proventi straordinari possono essere
dedotte.
4
L'imposta scade con la notifica della decisione di tassazione.
5
L'imposta comunale è assegnata al Comune dove sono dati i presupposti per
l'assoggettamento secondo l'articolo 277 capoverso 1.
4.5.
Dalla
lettera delle norme federale e cantonale si evince che l'elencazione dei
redditi straordinari, introdotta dall'avverbio segnatamente, non è esauriente,
ma ha mero carattere esemplificativo (STF del  4 ottobre 2002 inc. 2A.92/2002 e
2A.103/2002 in ZStP 2003 p. 88 = RDAF 59 / 2003p.
202;
Dieter Weber
, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b,
Bundesgesetz über die direkte  Bundessteuer, Basilea 2000, art. 218 LIFD, n. 31
ss.).
Secondo la Circolare n. 6 dell'Amministrazione federale delle
contribuzioni, del 20 agosto 1999 sul passaggio delle persone fisiche dalla
tassazione biennale praenumerando alla tassazione annuale postnumerando, il
carattere straordinario di un reddito può risultare:
Ø
dal
carattere unico di un provento. Di principio, ogni provento unico è un provento
straordinario ai sensi dell'articolo 218 LIFD. Questa prestazione unica può
sostituire o no, pagamenti periodici.
Esempi:
proventi da lotterie, indennità per cessazione o mancato esercizio di
un'attività, redditi aperiodici della sostanza, utili da liquidazione.
Ø
dal
carattere straordinario di un reddito periodico per natura. L'ammontare di
questo provento durante gli anni n-2 e n-1 è straordinario e quindi esula
dall'ordinario.
Esempi:
dividendi nettamente superiori a quelli degli esercizi precedenti, liquidazioni
straordinarie per prestazioni speciali, gratifiche straordinarie.
Ø
da un
cambiamento nella contabilizzazione della fonte del reddito
Esempi:
dissoluzione di riserve a seguito di un cambiamento del metodo di contabilizzazione
od omissione di ammortamenti e commissioni giustificati dall'uso commerciale,
modifica delle condizioni di rimunerazione dell'attività dipendente.
Questi
criteri possono anche essere combinati. D'altronde, per qualificare dei proventi
come straordinari si può tener conto del fatto che il contribuente è in grado
di influire sulle modalità di conseguimento del proprio reddito e quindi di
sfruttare la lacuna nel computo. Un tale atteggiamento può essere esaminato anche
dal profilo dell'elusione risp. della sottrazione d'imposta.
Per
contro, secondo Weber, come annota nella citata sentenza il Tribunale federale
(STF del  4 ottobre 2002 inc. 2A.92/2002 e 2A.103/2002 cit.), l'ammontare del
provento non è un criterio idoneo a determinarne la straordinarietà, poiché per
es. una gratifica particolarmente elevata può essere del tutto corrente se
trova fondamento in un risultato d'esercizio straordinariamente positivo (cfr.
Weber
, op. cit., n. 33). Questi
proventi possono quindi essere sia correnti sia straordinari. La delimitazione
va fatta tenendo conto delle circostanze concrete del caso.
5.
5.1.
L'autorità
di tassazione ha ravvisato un utile straordinario nella variazione della situazione
dei debitori fra la fine del 2000 e la fine del 2001. Infatti, i debitori alla
fine del 2000 ammontavano a fr. 133'061, passati poi a fr. 33'329 alla fine del
2001.
I
ricorrenti contestano tale calcolo, argomentando che l'importo più importante
che risulta fra i crediti al 31 dicembre 2000 sarebbe stato incluso
erroneamente, trattandosi in realtà di un credito ancora soggetto a condizione.
5.2.
Secondo
la giurisprudenza e la prassi, i contribuenti possono determinare il reddito
imponibile sia in base ai crediti (fatture, onorari) sia in base agli incassi. Quindi
ogni contribuente può scegliere liberamente un metodo o l'altro.
Se si opta
per il metodo di calcolo basato sui crediti, nel reddito vanno compresi tutti i
crediti per cui durante l'esercizio sono state emesse fatture, quindi anche il
saldo creditore del conto debitori ancora esistente alla fine dell'anno.
Se invece
si sceglie il metodo basato sugli incassi, si devono includere nel reddito
tutti gli incassi in relazione a prestazioni effettuate, compresi gli acconti
(Amministrazione federale delle contribuzioni
,
Promemoria concernente l'obbligo di conservare i documenti e i giustificativi
nonché di allestire estratti e rendiconti a cui sono soggetti i contribuenti
esercitanti attività indipendente, gennaio 1980, p. 3).
Quest'ultimo
metodo, ammesso per le aziende o le attività con ridotta cifra d'affari e in
assenza dell'obbligo legale di allestire la contabilità (piccoli artigiani e
liberi professionisti), rappresenta un'eccezione al principio generale secondo
cui il reddito è conseguito al momento in cui nasce una pretesa giuridica certa
verso il committente del lavoro (
Bernardoni/Duchini
,
La fiscalità dell'azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Agno
1998, p. 465).
5.3.
È
considerata reddito straordinario la liberazione di riserve che si verifica
quando un contribuente indipendente, che applica il sistema dell'incassato,
accelera il ritmo degli incassi (
Allidi/Bernardoni/Bortolotto
,
Dalla tassazione biennale praenumerando alla tassazione annuale postnumerando
delle persone fisiche, società in nome collettivo, società in accomandita e
ditte individuali, Agno 2003, p. 42).
Non è ben
chiaro in cosa consista il carattere straordinario dei redditi determinati
dalla descritta "accelerazione" del ritmo degli incassi. Se si pensa
al fatto che i contribuenti di cui si tratta applicano il metodo
dell'incassato, ne dovrebbe discendere che i "debitori" sono
rappresentati semplicemente dalle fatture già emesse e scadute, che non sono
però ancora state pagate. Dovrebbe allora trattarsi, in casi normali, di
clienti morosi o che contestano le prestazioni professionali ricevute.
Ci si
potrebbe allora chiedere in quale modo sia possibile "accelerare" il
ritmo degli incassi. Infatti, il presupposto sarebbe che il creditore, cioè il
contribuente che ha emesso la fattura, possa influire sui tempi e sulle
modalità di pagamento del debitore.
L'unica
interpretazione coerente che può essere data allora alla fattispecie in questione
si fonda sul presupposto che il contribuente crei abusivamente una sorta di
"differimento" fra il momento in cui emette la fattura e quello in
cui esige l'incasso del compenso. Si sarebbe allora di fronte ad una vera e
propria elusione d'imposta.
Se invece
si verifica semplicemente in modo casuale che numerosi debitori paghino proprio
nel "vuoto di tassazione" le loro controprestazioni, precedentemente
contestate o comunque non saldate, è discutibile che si tratti di redditi
straordinari. Infatti, non si vede come si possa parlare, in una simile
ipotesi, di "cambiamento nella contabilizzazione".
5.4.
Venendo
all'esame della fattispecie, se si confrontano i debitori alla fine del 2000,
del 2001 e del 2002, si nota che c'è una sostanziale stabilità, con la sola
eccezione del controverso importo di fr. 106'425, dapprima inserito fra le
fatture scoperte al 31 dicembre 2000 e poi messo in discussione.
L'importo
in questione si riferisce ad una fattura emessa effettivamente il 16 novembre
2000, per un ammontare complessivo di fr. 212'850, nei confronti della comunione
ereditaria (tra i cui membri vi è anche la suocera del ricorrente), che ha venduto
la part. n. __________ RFD di __________. Si tratta in particolare di una provvigione
per la mediazione (comprensiva di prestazioni di diritto edilizio relative
all'edificabilità del terreno compromessa da una linea di arretramento prevista
dal piano regolatore del Comune) dell'avv. __________ in relazione alla vendita
dell'immobile al prezzo di fr. 6'600'000. La nota d'onorario precisa però che
"l'importo
di cui sopra, come specificato nel rogito 16.11.2000, patto n. 3, è pagabile in
due rate di fr. 106'425 l'una:
-   la
prima entro il 20 novembre 2000,
-   la
seconda entro il 15 gennaio 2001".
Ecco
perché solo la prima rata è stata inclusa nei conti del 2000, mentre la
seconda, in base al sistema dell'incassato, non vi è stata considerata.
5.5.
Se si
esamina il caso dei ricorrenti, alla luce dei criteri menzionati in precedenza,
è perlomeno dubbio il carattere straordinario del reddito in discussione.
In
particolare, non si può sostenere che i ricorrenti abbiano cambiato le modalità
di contabilizzazione dei redditi, per approfittare del vuoto di tassazione.
Infatti,
proprio perché l'avvocato RI 1 ha sempre tenuto la contabilità con il metodo
dell'incassato, non sarebbe stato coerente con tale metodo se avesse incluso
negli utili del 2000 la rata che sarebbe stata incassata solo nel corso del
mese di gennaio del 2001. Vi è d'altronde una spiegazione plausibile per la
suddivisione del pagamento della provvigione in due rate, alla luce degli
accordi contrattuali. Al momento della sottoscrizione del contratto di
compravendita dell'immobile non era ancora pervenuta la decisione in materia di
LAFE. Ciò basta ad escludere che il ricorrente abbia voluto approfittare del
vuoto di tassazione, per "spostare" una parte del guadagno da un anno
all'altro.
5.6.
L'autorità
fiscale fa leva sul fatto che, richiesti di documentare il dettaglio dei
debitori alla fine del 2000, i ricorrenti vi abbiano in un primo momento
incluso l'importo in discussione.
L'argomento
non è tuttavia determinante.
Come si è
visto, lo studio legale di cui il ricorrente è titolare non è soggetto all'obbligo
di tenere la contabilità commerciale, cosa che non fa neppure volontariamente.
Ne
consegue che la distinta dei debitori che ha inviato all'Ufficio di tassazione
il 2 ottobre 2003 è stata allestita espressamente per rispondere alla richiesta
di documentazione ricevuta e non ha dunque il carattere di un documento
contabile.
5.7.
Ma la
soluzione non sarebbe diversa se anche si volesse ammettere, come fa l'autorità
di tassazione, che il credito litigioso dovesse figurare nell'elenco dei
debitori al 31 dicembre 2000, per il fatto che, pur non essendo ancora
esigibile, il credito era tuttavia già sorto.
Infatti,
come precedentemente accennato (cfr. consid. 5.3.), l'estinzione di un debito
nei confronti di un professionista che tiene la contabilità con il metodo
dell'incassato, nel corso del biennio di "vuoto di tassazione", non
comporta automaticamente il conseguimento di un reddito straordinario. Non
almeno in un caso, come sarebbe quello qui in esame, in cui non è ravvisabile
alcun indizio di un'intenzione elusiva. Come già rilevato, infatti, le ragioni
per cui il pagamento è stato differito dal novembre 2000 al gennaio 2001 sono
del tutto plausibili.
5.8.
5.8.1.
Da
ultimo, nelle osservazioni del 18 giugno 2004, la Divisione delle contribuzioni
argomenta, a titolo abbondanziale, che "la provvigione ricevuta dall'avv. RI
1 costituirebbe già di per se un utile straordinario… in quanto l'attività di
intermediario immobiliare esula dall'attività prettamente legale e
notarile".
Anche questo
argomento non convince.
5.8.2.
In primo
luogo, il Tribunale federale, proprio nel caso di una ingente provvigione incassata
da avvocati per prestazioni di mediazione, ha già avuto modo di stabilire che
non si deve considerare determinante, ai fini della definizione del carattere
straordinario dell'utile, il fatto che tale genere di affari faccia parte o meno
dell'attività ordinaria di uno studio legale. Ciò che è determinante è
unicamente l'entità del reddito, in rapporto agli utili correnti, e l'unicità
dell'operazione da cui è scaturito Tribunale federale, 21 gennaio 2004
(2P.181/2003, in
RF 2004 p. 361).
Nel caso
qui in discussione, la provvigione versata nel "vuoto di tassazione"
(fr. 106'425) non ha dimensioni tali, in rapporto agli utili correnti dello
studio legale, da configurare necessariamente un reddito straordinario.
D'altra
parte, anche il contesto in cui la prestazione è avvenuta (liquidazione di un
bene di una comunione ereditaria per così dire "di famiglia"), fa
apparire la priovvigione (per altro comprensiva, come si è visto, di altre
prestazioni legali) come una normale attività dello studio di avvocatura, prima
ancora che l'inzio di un'attività vera e propria nel campo della mediazione di
immobili.
5.8.3.
In
secondo luogo, come dimostrano i ricorrenti, nel calcolo proposto nel loro atto
ricorsuale, confrontando i redditi imposti con quelli conseguiti negli anni che
costituiscono vuoto di tassazione e nei due anni precedenti, risulta che essi
non hanno tratto alcun vantaggio dal cambiamento di sistema di calcolo
dell'imposta. Ciò conferma ulteriormente che l'utile in discussione non ha proporzioni
tali da apparire "straordinario".
6.
Ne
consegue che il ricorso è accolto. Di conseguenza, non si prelevano né tassa di
giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti è riconosciuta un'indennità per
ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 231 LT e 144 LIFD
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, le decisioni su reclamo del 30 marzo 2004 e quelle del 7 gennaio
2004 sono annullate.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai
ricorrenti è riconosciuta un'indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Il
presente giudizio può essere impugnato mediante ricorso di diritto
amministrativo al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 cpv.
1 LAID; art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: