ti_gerichte · 80.1996.93 · 1996-02-26 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 22.08.1996 80.1996.93
Tessin Camera di diritto tributario 22.08.1996 80.1996.93
Ticino Camera di diritto tributario 22.08.1996 80.1996.93

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.96.00093
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 8 maggio 1996
in
materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato
da:
__________,
__________,
rappr.
dall'avv. __________, __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Nella dichiarazione
fiscale 1995-96, inoltrata in data 13 ottobre 1995, l'esecutore testamentario
della defunta __________ __________, chiedeva la deduzione dal reddito di un
importo di fr. 32'369.– (fr. 32'552.– per l'IC), per spese di malattia, infortunio
o invalidità. Alla dichiarazione erano allegate in particolare fatture
dell'Aiuto domiciliare __________ (__________), da cui risultavano prestazioni
per complessivi fr. 92'604.–, nel corso del 1994.
Con decisione del 26
febbraio 1996, l' Ufficio di tassazione di Locarno ammetteva peraltro in
deduzione un importo di soli fr. 777.–. Dalla tassazione risulta il seguente
calcolo:
«Per
le cure infermieristiche è ammessa la deduzione massima di fr. 70.–
giornalieri, con computo della quota coperta dalla cassa malati,
nel
caso particolare 9 mesi a fr. 20.– il giorno
(fr.
70.– ./. fr. 50.–)                                                     fr.       5'400.–
+
spese mediche non coperte                                      fr.         430.–
fr.       5'830.–
./.
franchigia 5% di fr. 85'520.–                                    fr.       4'276.–
deducibili                                                                   fr.       1'554.–
media                                                                        fr.         777.–»
L'esecutore testamentario
impugnava la suddetta decisione con reclamo del 5 dicembre 1995.
L'autorità di tassazione
respingeva il gravame con decisione del 5 aprile 1996, così motivata:
«1
- Quote riconosciute dalla cassa malati per cura a domicilio fr. 70.– giornalieri,
quote riconosciute dalla cassa malati __________:
mese
di febbraio 94                 fr. 100.– giornalieri    nessuna deduzione
mese
di marzo 94                    fr. 100.– giornalieri    nessuna deduzione
mesi
da aprile a dicembre 94    fr. 50.– giornalieri      differenza ammessa fr.
20.–
ammesso
per la durata quindi di 9 mesi pari a 270 giorni a fr. 20.–     fr. 5'400.–
2
- Quote non riconosciute dalla cassa malati per cure mediche e medicinali,
sulla base dei giustificativi                                                                                      fr.        430.–
totale
da riconoscere                                                               fr.      5'830.–
./.
franchigia 5% di fr. 85'520.–                                                 fr.      4'276.–
differenza                                                                               fr.      1'554.–
media                                                                                     fr.        777.–».
2.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, l'avv. __________, in qualità di
esecutore testamentario, contesta le argomentazioni contenute nella decisione
su reclamo. Ritiene, in particolare, che sia arbitraria la decisione
dell'autorità fiscale di limitare a fr. 70.– al giorno la deduzione massima
possibile per spese sopportate nell'ambito delle prestazioni
Spitex
.
Nelle sue osservazioni del
14 giugno 1996, la Divisione delle contribuzioni propone la reiezione del
ricorso in materia di IC. L'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC),
nella sua presa di posizione del 18 luglio 1996, propone per contro di accogliere
il gravame e di rinviare gli atti all'autorità di tassazione perché accerti
l'ammontare delle spese definitivamente a carico della contribuente.
3.   Legittimazione a
ricorrere
3.1.
Alla morte del
contribuente, gli eredi subentrano nei suoi diritti e obblighi fiscali (art. 12
cpv. 1 1
a
frase LIFD; art. 11 cpv.1 1
a
frase LT 1994). La
legge cantonale aggiunge che, su richiesta dell'autorità fiscale, gli eredi
sono tenuti a designare un rappresentante comune residente in Svizzera e che in
caso contrario l'autorità fiscale procede alla designazione d'ufficio (art. 11
cpv. 3 LT 1994).
Oltre che negli obblighi
materiali, gli eredi subentrano anche in quelli formali del defunto. In
particolare, sono obbligati ad inoltrare la dichiarazione fiscale. Chi sia
erede e di conseguenza obbligato ad inoltrare la dichiarazione fiscale è una
questione che si risolve in base alle norme del diritto civile (
Känzig/Behnisch
,
Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 1 ad art. 84 DIFD,
p. 68)
Fra i diritti processuali
del
de cuius
, che spettano agli eredi, rientra in particolare la
legittimazione ad interporre reclamo e ricorso (
Känzig/Behnisch
,
op. cit., n. 2 ad art. 84 DIFD, p. 68).
Se il defunto ha nominato
un esecutore testamentario, a questi esclusivamente compete la legittimazione
attiva e passiva (
DTF
116 II 134 e riferimenti), per il fatto che
l'esecutore testamentario amministra la successione ad esclusione degli eredi
ed è il solo che ha potere di rappresentanza (
Känzig/Behnisch
,
op. cit., n. 3 ad art. 84 DIFD, p. 68).
Nonostante la posizione
che il diritto civile attribuisce all'esecutore testamentario, per il diritto
fiscale contribuenti sono comunque gli eredi. L'operato dell'esecutore
testamentario produce tuttavia effetti comparabili agli atti compiuti da un
rappresentante, che agisce per conto degli eredi (
Känzig/Behnisch
,
op. cit., n. 3 ad art. 84 DIFD, p. 69).
Pertanto, l'esecutore
testamentario ha il potere di impugnare tutte le decisioni dell'autorità
fiscale che sono in relazione con l'eredità di cui si tratta (
Känzig/Behnisch
,
op. cit., n. 6 ad art. 100 DIFD, p. 234; sulla posizione dell'esecutore
testamentario nella procedura fiscale v. anche
Zweifel
, Die Sachverhaltsermittlung
im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 64 ss.;
Bill
, Die
Auskunftspflicht Dritter im Steuerveranlagungs- und Einspracheverfahren, Berna
1991, p. 64 s.).
3.2.
L'avvocato __________,
nominato esecutore testamentario dalla defunta signora __________ (cfr.
dichiarazione della Pretura di Locarno-Città, del 4 agosto 1995), è
conseguentemente legittimato ad interporre ricorso alla Camera di diritto
tributario.
Imposta cantonale (IC)
4.
4.1.
Per l'art. 32 cpv. 1 lett.
i
LT 1994 sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità
del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando
tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento
del reddito imponibile.
La deduzione in questione,
che rappresenta una delle novità dell'imposta sul reddito disciplinata dalla
legge tributaria del 1994, non rientra nella categoria delle c.d. «deduzioni
organiche», cioè di quelle detrazioni dei costi connessi con il conseguimento
del reddito, che sono dettate dal principio di capacità contributiva. Si tratta
per contro di una deduzione fondata su considerazioni di carattere
extrafiscale: vi sono cioè spese che, pur rientrando nel novero dei costi per
il mantenimento del contribuente e della sua famiglia – la cui deduzione
pertanto sarebbe esclusa dall'art. 33 lett.
a
LT – sono invece
ugualmente dedotte dal reddito, in particolare per esigenze di politica sociale
(
Blumenstein/Locher
, System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p.
212;
Höhn
, Steuerrecht, 7
a
ediz.,
Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 192).
4.2.
La legge tributaria non
definisce la nozione di «spese per malattia, infortunio o invalidità», ragione
per cui si deve procedere ad un'interpretazione alla luce dei materiali
legislativi. La creazione di nuove norme fiscali e la modifica di disposizioni
esistenti sono, infatti, sovente oggetto di estese consultazioni in commissioni
e parlamenti. Perciò i materiali offrono informazioni circa il senso delle
norme, permettendo di stabilire che cosa il legislatore abbia voluto o non
abbia voluto disporre. Intenzioni del legislatore che non hanno trovato espressione
nella legge non sono tuttavia vincolanti (
Höhn
, op. cit., p. 94 e
giurisprudenza citata).
4.3.
Dai verbali della
Commissione speciale in materia tributaria, si evince che, nell'ambito
dell'esame del disegno di nuova legge tributaria, vi è stata effettivamente una
discussione circa i casi in cui ammettere la deduzione in esame. Un commissario
ha pertanto affermato espressamente quanto segue:
«La legislazione
fiscale non crea nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità ma si
riferisce a quelle dichiarate tali dalla specifica LF.
Possono quindi essere
dedotti in ambito fiscale i costi non coperti dalla cassa malati riferiti a
interventi di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero.
Gli interventi sui
denti non rientrano, ad esempio, nelle casistiche ammesse in deduzione poiché
non configurano una malattia ai sensi della LF e della relativa giurisprudenza»
(Verbale del 10 novembre 1993, p. 11).
Tale interpretazione
restrittiva trova riscontro nel Rapporto della stessa Commissione, in cui si
precisa espressamente che
«le spese che entrano in linea di conto sono
quelle di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero riferite a malattia,
infortunio o invalidità secondo le disposizioni della relativa legislazione
federale, per la parte assunta direttamente dal contribuente per se stesso o
per le persone al cui sostentamento egli provvede»
. La Commissione conclude
pertanto che
«le casistiche non coperte dalla legislazione federale come ad
esempio le cure dei denti non possono quindi beneficiare di questa deduzione»
(
Rapporto
di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio
13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1,
del 26 aprile 1994, p. 39).
Il Gran Consiglio ha
accolto l'art. 32 cpv. 1 lett.
i
del disegno di legge annesso al citato
Rapporto di maggioranza, senza discussione né modifiche (cfr.
Verbali
del Gran Consiglio della Repubblica e Cantone del Ticino, vol. II, Sessione
ordinaria primaverile 1994, pp. 606-615).
4.4.
La disposizione legale in
questione deve dunque essere interpretata nel senso che entrano in
considerazione unicamente le categorie di spese assicurabili riferite a
casistiche considerate di malattia, infortunio o invalidità dalle relative
legislazioni federali (cure mediche e ospedaliere, prestazioni farmaceutiche,
per occhiali, ecc.) (
Bernardoni
, Le principali modifiche della
nuova legge tributaria, in:
La riforma della legge tributaria
, Lugano
1995, p. 38; cfr. anche la recente
CDT
n. 80.96.00043 del 10 maggio
1996 in re I.M.).
4.5.
Sulla base
dell'interpretazione descritta dell'art. 32 cpv. 1 lett.
i
LT 1994,
questa Camera ha già avuto occasione di escludere che le spese per le cure
dentarie abbiano il carattere di «spese per malattia, infortunio o invalidità».
Le misure dentarie non costituiscono, infatti, in linea di principio,
trattamenti medici, sicché le casse malati non hanno l'obbligo di assumerle a
proprio carico (
CDT
n. __________.__________.__________ del 10
maggio 1996 in re I.M.).
5.
5.1.
La cura medica prevista
dalla legge federale sull'assicurazione contro le malattie serve a riconoscere
una malattia (diagnosi), a sottoporla ad un trattamento specialistico (terapia)
ed a curarla o migliorarla o almeno a rendere il suo decorso più sopportabile,
nella misura in cui non è più possibile una cura con mezzi ragionevoli. I
capoversi da 2 a 6 dell'art. 12 LAMI (art. 25 LAMAl dal 1° gennaio 1996)
disciplinano le prestazioni minime o obbligatorie (
Maurer
, Bundessozialversicherungsrecht,
Basilea/Francoforte 1993, p. 278;
Locher
, Grundriss des Sozialversicherungsrechts,
Berna 1994, p. 178).
5.2.
Nelle sue osservazioni del
14 giugno 1996, la Divisione delle contribuzioni afferma lapidariamente che
«sono considerate spese per malattia anche le spese sostenute per cure dei
malati  a domicilio, sempre che siano ordinate dal medico ed in relazione alle
quali è necessario l'intervento di un servizio infermieristico», ed aggiunge
che «la deduzione fiscale entra in considerazione unicamente per i casi
riconosciuti dalla cassa malati».
In realtà, vigente la
LAMI, le cure a domicilio rientravano tra le prestazioni obbligatorie a carico
dell'assicurazione malattia solo qualora il personale sanitario che ne era
incaricato operasse in nome e per conto proprio (art. 12 cpv. 2 cifra 1 lett.
b
LAMI; art. 1 Ordinanza VI sull'assicurazione contro le malattie concernente
l'autorizzazione data al personale sanitario ausiliario di esercitare a carico
dell'assicurazione contro le malattie;
Locher
, op. cit., p. 182;
Maurer
,
op. cit., 304). Di conseguenza, infermieri che esercitavano la cura e il
trattamento a domicilio, alle dipendenze di un Comune o di un ente di pubblica
utilità, non erano autorizzati ad esercitare per le casse malati, anche se le
loro prestazioni permettono di ridurre i costi della sanità (
DTF
111 V 324 ss. consid. 2
a
). Le casse malati avevano pertanto previsto perlopiù
negli statuti determinate prestazioni anche per le cure a domicilio (
Maurer
,
op. cit., p. 304 nota 257).
Con l'entrata in vigore
della LAMAl, le cure a domicilio sono state inserite nel catalogo delle
prestazioni obbligatorie
ex
art. 25 cpv. 2 (cfr.
Maurer
, Das
neue Krankenversicherungsrecht, Basilea/Francoforte 1996, pp. 46, 60-61 e
66-67).
5.3.
La ragione per cui fino al
1995 le spese per cure domiciliari non erano riconosciute dalle casse malati
deve ricercarsi pertanto nella persona stessa di chi presta queste cure. Non
sono messe in dubbio, per contro, come nel caso delle cure dentarie, la natura
e le finalità dei trattamenti in sé.
Si concorda pertanto con
l'amministrazione fiscale, laddove afferma che le spese per cure a domicilio
sono considerate spese per malattia, purché siano ordinate dal medico. Il mero
statuto professionale di chi effettua simili prestazioni non pare infatti sufficiente
a negare la deduzione, ai fini delle imposte sul reddito.
5.4.
Non si comprende allora
per quali ragioni la Divisione delle contribuzioni stabilisca un tetto al di
sopra del quale le spese per cure a domicilio non dovrebbero essere prese in
considerazione. Come si è già rilevato, il legislatore si limita a richiedere
che le spese di cui si domanda la deduzione siano legate alla malattia,
all'infortunio o all'invalidità, che siano sopportate dal contribuente medesimo
e che superino il 5 per cento del reddito imponibile.
Perché simili spese siano
«sopportate dal contribuente medesimo», è sufficiente che non siano poste a
carico di un'assicurazione. In altri termini, una volta riconosciuto il
carattere di «spese per malattia, infortunio o invalidità», non resta alcuno
spazio per limitazioni nella deduzione, aldilà delle restrizioni volute dallo
stesso legislatore, cioè il mancato rimborso da parte della cassa malati e la
franchigia del 5%. Non rientra infatti nelle competenze dell'autorità
amministrativa di introdurre una ulteriore condizione per la deducibilità.
Non è dunque sufficiente
la considerazione che
«per questo tipo di prestazioni... la Cassa malati
riconosce generalmente, a seconda della copertura assicurativa, una prestazione
giornaliera massima di 70.– franchi»
(cfr.
Circolare
n. 25
del 20 aprile 1995, p. 7, lett.
c
, citata nelle osservazioni della
Divisione delle contribuzioni). Scopo della disposizione che qui si esamina è infatti
proprio quello di prendere in considerazione spese sanitarie non coperte dalle
assicurazioni sociali.
5.5.
Non vi sono elementi per
dubitare che, nella fattispecie, le prestazioni fatturate alla contribuente
dall'
Aiuto Domiciliare Minusio
(ADM) si riferiscano a «cure e aiuto a domicilio»,
secondo le definizioni dell'Ordinanza federale sull'assicurazione malattie
(art. 51 OAMal). Si può ritenere infatti che l'ADM abbia messo a disposizione
della defunta signora __________ i servizi ospedalieri esterni (SPITEX),
riconosciuti dalla nuova legislazione federale, e non invece prestazioni di
pulizia domestica o di cucina, per le quali l'assicurazione contro le malattie
non risponde (
Maurer
, Das neue Krankenversicherungsrecht, cit.,
p. 66 nota 169).
In simili circostanze, non
vi è ragione di negare la deduzione delle spese sopportate dalla defunta
contribuente, per la parte non rimborsata dalla Cassa malati, dedotta la
franchigia prevista dalla stessa legge tributaria.
5.6.
Nella misura in cui si
riferisce all'imposta cantonale, il ricorso è conseguentemente accolto. Gli
atti sono rinviati all'autorità di tassazione, per il calcolo dell'ammontare
della deduzione.
Imposta federale
diretta (IFD)
6.
6.1.
Con una disposizione
analoga a quella della legge cantonale, anche la legge federale sull'imposta
federale diretta prevede all'art. 33 cpv. 1 lett.
h
LIFD che sono deducibili
le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone
al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente
medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni
di cui agli articoli 26 a 33.
6.2.
Diversamente da quanto si
è detto valere in materia di imposta cantonale, ai fini dell'imposta federale
diretta il legislatore ha voluto invece creare delle nozioni di malattia,
infortunio ed invalidità meno vincolate a quelle delle corrispondenti leggi
federali sulle assicurazioni sociali.
Per quanto dal Messaggio
del Consiglio federale, che accompagna il progetto di legge federale
sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i criteri che
permettono di delimitare i costi deducibili (cfr.
Messaggio
del
Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle
imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in
FF
1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle
contribuzioni (AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che
il concetto di «malattia», in particolare, è più esteso di quello contenuto
nella LAMI.
Ebbene, secondo l'AFC
«sono
considerate spese per malattia le spese per le cure sanitarie volte al
mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e psichica, in particolare
le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le spese per farmaci e rimedi,
apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese supplementari che superano il limite
delle norme usuali e necessarie (ad es. occhiali di lusso ecc.), non rientrano
nella nozione di spese per malattia...»
(
Circolare
n. 16 del
14 dicembre 1994 dell'Amministrazione federale diretta, par. 2.1).
6.3.
In realtà, anche le
direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle stesse
considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le
malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per
cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness (
Circolare
cit., par. 2.3); quanto alle «particolari misure terapeutiche prescritte dal
medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili sempre che tali
prestazioni siano riconosciute dalla cassa malati», mentre le spese per
«soggiorni di cura o di convalescenza in uno stabilimento appropriato
prescritti dal medico sono considerate spese per malattia qualora superino le
indennità della cassa malati o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti
nell'economia domestica» (
Circolare
cit., parr. 2.4 e 2.5). Come
si vede, la prassi in materia di imposta federale diretta tende così ad allinearsi
a quella in materia di assicurazione contro le malattie. Al punto che, in
dottrina, si può affermare che, in generale, per trattamenti che non sono stati
assunti dalla cassa malati, si può escludere che siano stati necessari dal
punto di vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata dai costi per
cure dentarie, che non sono riconosciuti dalle casse malati (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 140).
7.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, quanto si è argomentato per l'imposta cantonale
può essere esteso all'IFD. Anche per quest'ultima imposta, infatti, vale il
criterio che i costi sono deducibili fiscalmente se è riconosciuta la loro
necessità dal punto di vista medico, necessità che viene perlopiù verificata
alla luce del riconoscimento da parte della cassa malati.
La stessa AFC ammette,
nelle sue osservazioni, che la circostanza che la Cassa malati __________
abbia  riconosciuto in linea di massima la necessità e l'adeguatezza della cura
a domicilio permette di concludere che si è trattato di spese necessarie.
8.
Il ricorso è
conseguentemente accolto.
Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Alla ricorrente è
assegnata un'indennità di fr. 300.– per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, gli atti sono rinviati all'autorità di tassazione, perché ammetta
in deduzione le spese per cure a domicilio ed emetta nuovi conteggi.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
Alla ricorrente è
assegnata un'indennità di fr. 300.– per ripetibili.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso
entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: