ti_gerichte · 80.1995.275 · 1996-06-05 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 05.06.1996 80.1995.275
Tessin Camera di diritto tributario 05.06.1996 80.1995.275
Ticino Camera di diritto tributario 05.06.1996 80.1995.275

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.95.00275
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 21 dicembre 1995
in
materia di:                 IC/IFD 93/94
presentato
da:
__________
e __________ __________,
__________
__________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Nel corso degli anni
1990-92 __________ __________, educatore alle dipendenze della __________
__________ dal 1° giugno 1989 al 30 settembre 1990 e nuovamente dal 1° febbraio
1992, si è occupato della riattazione di un rustico, che gli era stato donato
dal padre, per adibirlo ad abitazione primaria della sua famiglia.
Nella tassazione IC/IFD
1993-94, basata sugli anni di computo 1991-92, l'UT gli ha esposto, accanto al
reddito del lavoro, un reddito aziendale per i lavori svolti in propri per la riattazione
del proprio rustico di fr. 25'000.-- di media annua (cfr. notifica della
tassazione del 18 settembre 1995), che è poi stato ridotto in sede di decisione
su reclamo a fr. 20'000.-- (cfr. decisione su reclamo del 20 novembre 1995).
2.
Con il presente,
tempestivo ricorso __________ __________ e la moglie __________ chiedono
nuovamente lo stralcio del reddito aziendale e subordinatamente la sua
riduzione. __________ __________ argomenta in particolare di essere stato
inabile al lavoro al 100% nel corso del 1991, più precisamente dal 9 aprile al
31 agosto, di essersi occupato nel corso dell'anno della famiglia, segnatamente
dei due figli.
All'udienza del 5 marzo
1996, il ricorrente ha spiegato di aver lavorato nella riattazione della
propria casa dall'inizio del 1991 fino al gennaio dell'anno successivo, quando
ha ripreso l'attività presso la __________ __________; dal 9 aprile al 31
agosto 1991 non ha svolto alcuna attività a causa di una frattura alla gamba.
Il lavoro per la casa si è quindi ridotto a circa sei mesi, durante i quali si
è pure occupato dei figli.
Nelle rispettive
osservazioni del 5 aprile e del 17 maggio 1996, la Divisione delle
contribuzioni del Canton Ticino si rimette al giudizio della Camera, mentre
l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) propone l'accoglimento del
ricorso.
3.
Secondo l'art. 16 LT
1976 è reddito imponibile la totalità dei proventi periodici e unici di ogni
genere (cpv. 1), ivi compresi i proventi in natura di qualsiasi specie e in
genere ogni prestazione valutabile in denaro (cpv. 2).
La legge considera in
particolare reddito quello proveniente da attività dipendente (art. 17), da
attività indipendente (art. 18), il reddito della sostanza mobiliare (art. 19)
e quello della sostanza immobiliare (art. 20), nonché le rendite e altre prestazioni
ricorrenti (art. 22).
I proventi che non possono
essere catalogati nelle suddette categorie, sono considerati redditi d'altra
fonte (art. 21; cfr. anche
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 69; cfr. inoltre, per l'imposta federale
diretta, l'art. 21 cpv. 1 lett.
c
DIFD).
3.1.
Il Tribunale federale ha
esaminato in modo esauriente la questione se le prestazioni effettuate dal
contribuente a favore di se stesso costituiscano un reddito imponibile proprio
con la sentenza del 1982 citata dal ricorrente (
DTF
108 I
b
228 =
ASA
51 p. 635
ss.). Le considerazioni dell'Alta Corte, ed in particolare le sue conclusioni,
sono state poi fatte proprie anche da tribunali cantonali confrontati con
problemi interpretativi analoghi, in relazione con le rispettive legislazioni
fiscali (cfr. p. es.
StE
1992 B 22.1 n. 1, 1995 B 23.46.2 n. 2).
Molte prestazioni a favore
di se stessi, anche se si tratta di lavori che incrementano il valore della
propria casa, non rientrano fra i redditi fiscalmente imponibili, data la loro
portata trascurabile. Quando simili prestazioni raggiungono una certa
rilevanza, il Tribunale federale distingue tuttavia a seconda che si tratti di
prestazioni a se stessi nell'ambito della propria attività professionale
indipendente oppure di un'attività accessoria svolta da un lavoratore
dipendente (
DTF
108 I
b
229 consid. 2a, 104 I
b
166 consid.
1 e giurisprudenza citata).
3.1.1.
Prestazioni di un
contribuente a favore di se stesso nell'ambito dell'attività professionale di
un
contribuente astretto all'obbligo di tenere la contabilità
,
devono essere registrate fra gli attivi, nella misura in cui si tratti di
incrementi di valore, con riserva peraltro dei diritti dei contribuenti alla
deduzione dei costi commercialmente o professionalmente giustificati ed in
particolare degli ammortamenti e degli accantonamenti (art. 22 lett.
b
DIFD; art. 26 cpv. 1 lett.
b
LT 1976). Nel caso di simili contribuenti,
oggetto dell'imposta sul reddito è il c.d. «reddito aziendale». Per i contribuenti
obbligati a tenere la contabilità, il problema dell'imposizione delle
prestazioni a se stessi, ed in particolare il momento dell'imposizione, è
essenzialmente una questione di obbligo di registrazione nel quadro dei
princìpi di diritto commerciale e fiscale relativi alla contabilità (
DTF
108 I
b
229-230 consid. 2
b
;
StE
1992 B 22.1 n. 1 consid.
3
a
).
3.1.2.
La nozione di reddito
nell'ambito dell'attività lucrativa di
lavoratori dipendenti
deve
essere nettamente distinta dalla nozione di reddito aziendale dei contribuenti
obbligati a tenere la contabilità. Mere variazioni patrimoniali di simili
lavoratori dipendenti, come del resto incrementi patrimoniali relativi al c.d.
patrimonio privato di contribuenti aventi l'obbligo di tenere una contabilità (art.
21 cpv. 1 lett.
d
DIFD; art. 18 cpv. 2 lett.
b
LT 1976), non
rappresentano reddito ai fini del diritto fiscale. La nozione di reddito
nell'ambito del reddito del lavoro è più stretta che nell'ambito del reddito aziendale.
Le prestazioni che un lavoratore dipendente effettua a favore di se stesso
possono rientrare tutt'al più nella categoria del «reddito proveniente da
un'attività», ma solo a condizione che derivino da un'attività del contribuente
che è indirizzata ad un guadagno, indipendentemente dalla regolarità o
dall'occasionalità di tale attività. Nel caso di simili contribuenti, vengono
imposti in particolare redditi provenienti dall'alienazione di immobili, che
vanno al di là della abituale amministrazione immobiliare; si è allora in presenza
di un'attività accessoria con scopo di lucro. Pertanto, il lavoratore
dipendente che edifica una casa con le prestazioni proprie,
al fine di rivenderla
,
esercita un'attività accessoria soggetta all'imposta sul reddito, nel qual caso
il reddito viene conseguito esclusivamente nel momento della vendita, cioè
quando il maggior valore viene trasformato in utile pecuniario. Qualora per
contro il contribuente edifichi una casa con le proprie prestazioni
per
l'uso personale
, allora egli non ha esercitato alcuna attività indirizzata
ad un guadagno monetario e non consegue perciò alcun reddito dal punto di vista
del diritto fiscale (
DTF
108 I
b
230-231 consid. 2
c
;
StE
1992 B 22.1 n. 1 consid. 3
b aa
). Ad identiche
conclusioni era già giunto in precedenza il Tribunale federale delle
assicurazioni, che, in una sentenza del 1980 in materia di contributi AVS,
aveva affermato che l'imponibilità dipende dal fatto che il valore o il maggior
valore prodotto dalle prestazioni a favore di se stesso venga realizzato (
DTF
106 V 131 consid. 2).
Nella sua sentenza del
1982, il Tribunale federale ha pure precisato quale sia il momento
dell'imponibilità, discostandosi da quanto affermato in precedenza. Ancora in
una decisione del 1977, infatti, aveva argomentato che le prestazioni a favore
di se stessi sono imponibili nel momento in cui la prestazione è effettuata.
Correggendo tale affermazione, l'Alta Corte ha poi invece dichiarato che ciò
dipende dal fatto che il contribuente abbia costruito la propria casa per
rivenderla oppure per un uso proprio prolungato. Nel primo caso, l'utile
conseguito con l'alienazione dell'immobile dovrebbe essere imposto quale
reddito da attività lucrativa, nella misura in cui esso sia riconducibile alle
prestazioni a favore di se stesso. Qualora, per contro, i lavori fossero stati
effettuati in vista di un impiego personale a lungo termine, con le prestazioni
a favore di se stesso il contribuente non avrebbe realizzato né un reddito da attività
lucrativa né un reddito aziendale (
DTF
108 I
b
231 consid.
2
d
;
StE
1992 B 22.1 n. 1 consid. 3
b aa
).
3.2.
Analoghe considerazioni si
ricavano dall'esame della giurisprudenza zurighese, la quale reputa imponibili
le prestazioni a favore di se stesso compiute dal lavoratore dipendente, ma
solo nel momento in cui il contribuente riceva una controprestazione, cioè
quando venga indennizzato per il maggior valore prodotto (di solito al momento
dell'alienazione) e tale maggior valore venga preso in considerazione a titolo
di costo di miglioria nel quadro dell'imposizione dell'utile immobiliare (
StE
1985 B 26.27 n. 1, 1993 B 26.27 n. 3;
Richner/Frei/Weber/Brütsch
,
Zürcher Steuergesetz – Kurzkommentar, Zurigo 1994, p. 103).
3.3.
La prassi dell'autorità
fiscale del Canton Argovia, pur fondandosi su considerazioni analoghe, per cui
fa dipendere l'imposizione delle prestazioni a favore di se stessi dalla
realizzazione del maggior valore prodotto, introduce però ulteriori
distinzioni.
In particolare, ritiene
che non siano immediatamente imponibili le prestazioni a favore di se stessi,
qualora:
•  l'attività
non sia indirizzata a conseguire un guadagno;
•  il
lavoro venga svolto nel tempo libero;
•  il
maggior valore patrimoniale così prodotto serva all'uso proprio.
Sono invece immediatamente
imponibili le prestazioni a favore di se stessi, se:
•  il
bene, in cui il maggior valore si è incorporato, venga venduto o locato;
•  eseguire
«prestazioni a favore di se stesso» divenga l'attività lucrativa principale o
accessoria, come nel caso in cui il contribuente sciolga un rapporto di lavoro
esistente e si dedichi esclusivamente alle prestazioni a se stesso su beni di
cui è proprietario.
Il limite tra
l'imposizione nel momento della realizzazione piuttosto che immediatamente
dipende cioè dalla circostanza che il contribuente faccia delle prestazioni a
favore di se stesso una vera e propria attività lucrativa (
AA.VV.
,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, pp. 209-210).
3.4.
A conclusioni coincidenti
perviene pure la dottrina, che sottolinea come la sentenza del Tribunale
federale del 1982 non rappresenti un lasciapassare per prestazioni a favore di
se stessi in esenzione d'imposta (
Agner
, Die Besteuerung von Eigenleistungen,
in
ASA
52 p. 27 ss.). Al contrario, sarebbe pur sempre imponibile una prestazione
a favore di se stesso, non solo quando il contribuente intende poi vendere la
casa ma anche se si limita a cederla in locazione; lo stesso discorso varrebbe
anche nell'eventualità in cui eseguire «prestazioni a favore di se stesso»
divenga l'attività principale, come nel caso in cui il contribuente sciolga un
rapporto di lavoro esistente (
Agner
, op. cit. pp. 34-35).
4.
Alla luce delle
chiare limitazioni risultanti dalla giurisprudenza, nel caso in esame si può
senz'altro escludere che vi sia un reddito imponibile al contribuente per prestazioni
a favore di se stesso.
Anzitutto, l'oggetto sul
quale il ricorrente ha effettuato i propri lavori è un rustico ricevuto in
eredità, che egli intendeva trasformare in abitazione per la propria famiglia.
Non vi era dunque l'intenzione né di vendere la casa né di cederla in
locazione. Di fatto, conclusi gli interventi, la famiglia __________ vi si è
trasferita.
Né vi sono elementi per
affermare che il ricorrente abbia fatto delle prestazioni a se stesso la propria
attività lucrativa principale. È vero, infatti, che ha beneficiato di un
congedo non pagato dal 1° ottobre 1990 al 31 gennaio 1992. Tuttavia, per alcuni
mesi è stato completamente inattivo, in seguito ad un infortunio, per il quale
è stato indennizzato dall'assicurazione; inoltre, in tutto il periodo in cui ha
goduto del congedo, ha dovuto occuparsi della casa ed in particolare accudire i
bambini, tanto più che la moglie lavorava fuori casa.
Ma l'elemento decisivo,
per escludere l'esistenza di un reddito imponibile, è senz'altro rappresentato
dalla difficoltà, se non dall'impossibilità, di definire il lavoro svolto dal
contribuente nell'ambito della costruzione dell'abitazione e soprattutto di
attribuire a tale opera un valore monetario. Come ben rilevato dall'AFC, nelle
sue osservazioni, l'unico riferimento a lavori eseguiti dallo stesso ricorrente
emerge dalla fattura dell'architetto __________, il quale peraltro a sua volta
rinuncia ad attribuirgli un valore. Si può così ritenere che la sua attività
sia consistita essenzialmente nella direzione e nel controllo dell'operato dei
vari artigiani, lavoro che per sua natura è difficilmente definibile e
quantificabile (cfr. per analogia le considerazioni espresse dal Tribunale
federale in merito al rifiuto di ammettere la deduzione, dall'utile immobiliare
soggetto all'imposta speciale, dell'onorario che un appaltatore generale
pretende di aver versato a se stesso, in qualità di committente, in
DTF
104 Ia 22).
Ne consegue che, in un
caso come quello qui considerato, non è possibile imporre un reddito aziendale
di 20'000 franchi in media annua, senza incorrere nell'arbitrio.
5.
Il gravame è
pertanto accolto. Visto l'esito del ricorso non si prelevano né tassa di
giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 20 novembre 1995 è riformata nel senso
che è stralciato il reddito aziendale di fr. 20'000.–.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: