ti_gerichte · 80.1995.112 · 1996-06-05 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 05.06.1996 80.1995.112
Tessin Camera di diritto tributario 05.06.1996 80.1995.112
Ticino Camera di diritto tributario 05.06.1996 80.1995.112

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.95.00112
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sul ricorso del 13 giugno 1995
in
materia di:                 Ipoteca legale imposte 1988-1991 (IC 93/95)
presentato
da:
__________
__________,
__________ __________,
rappr.
da: avv. __________. __________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Il 23 dicembre 1991 l’__________
__________ di __________ esercitava il diritto di compera che vantava sulla
part. n. __________ RFD di __________ di proprietà della __________ __________
__________ di __________.
A quasi tre anni di
distanza dall’esercizio del diritto di compera, più precisamente il 10 novembre
1994 l’Ufficio cantonale di esazione in Bellinzona notificava all’__________
__________ di __________ quattro conteggi per la quantificazione dell’ipoteca
legale relativi agli anni 1988, 1989, 1990 e 1991. In detti conteggi venivano
esposte, siccome garantite da ipoteca legale, sia l’imposta immobiliare del due
per mille sul valore di stima ufficiale, pari a fr. 9’476,20, sia l’imposta
sull’utile che veniva cifrata in fr. 27’188,55 per il 1988, in fr. 22’849,15
per il 1989, in fr. 15’844,20 per il 1990 e in fr. 173’976.-- per il 1991.
L’imposta sull’utile di quest’ultimo periodo era comprensiva dell’utile scaturito
dal trapasso dell’immobile di proprietà della __________ __________ __________ all’__________
__________ a seguito dell’esercizio di compera da parte di quest’ultima.
A seguito del reclamo
presentato dall’__________ __________, dette tassazioni venivano confermate con
decisione su reclamo del 17 maggio 1995, cui venivano allegati quattro nuovi
conteggi confermativi.
2.
Con il presente,
tempestivo ricorso l’__________ __________, assistita dall’avv. __________,
chiede l’annullamento dei quattro conteggi per la quantificazione dell’ipoteca
legale relativi agli anni 1988-1991.
Il rappresentante della
ricorrente fa presente che, nella sua qualità di notaio, aveva trattenuto un
cospicuo importo sul valore della contrattazione a garanzia di qualsiasi
imposta dovuta dalla venditrice, ma di averglielo versato dopo aver ottenuto da
__________ __________, amministratore della __________ __________ __________,
l’assicurazione che non vi erano più arretrati d’imposta. Essendo stato tolto
il nulla osta fiscale, non sussistevano, secondo la ricorrente, altre
possibilità di controllo, l’ Amministrazione cantonale delle contribuzioni non
essendo autorizzata a rilasciare alcuna dichiarazione al notaio rogante.
Avverte inoltre che l’ACC
era al corrente sin dal 29 maggio 1992 che il notaio rogante aveva trattenuto
un ingente importo a garanzia, tant’è che aveva scritto all’amministratore
della venditrice ricordandogli i debiti fiscali non ancora soluti. Lamenta la
scorrettezza dell’amministratore della venditrice e della società fiduciaria
che lo assisteva, ma anche il silenzio osservato dall’ACC verso il notaio,
chiedendo che la compratrice venga protetta nella propria buona fede.
Con riferimento alla
particolare relazione con l’immobile invoca infine la sentenza n. __________
del 27 agosto 1993, che aveva negato che il reddito conseguito dal commerciante
professionale d’immobili fosse assistito da ipoteca legale.
Con osservazioni del 20
marzo 1996 la Divisione delle contribuzioni propone l’accoglimento parziale del
ricorso e, meglio, l’annullamento del conteggio relativo al 1991 e la conferma
invece degli altri tre. Richiama, nel merito la sentenza del 9 agosto 1995 del
Tribunale federale.
3.
Imposta
sull'utile 1991
La Divisione delle
contribuzioni, come si è visto, propone l’abbandono del conteggio per la
quantificazione dell’ipoteca legale per l'imposta sull'utile del 1991,
scaturito dall’alienazione dell’immobile.
3.1.
L'esistenza della
relazione particolare con l'immobile dell'imposta dovuta dalla società
immobiliare che aliena un immobile di sua proprietà era stata affermata in recenti
sentenze di questa Camera (per tutte,
CDT
n. 42 del 14 aprile
1994 in re a.z.).
La Camera osservava in
particolare quanto segue:
«Gli ammortamenti
rappresentano la perdita di valore subita dalla sostanza fissa dell’azienda nel
corso di un determinato periodo di tempo. La diminuzione di valore della
sostanza si traduce, in base al principio della variazione del capitale netto,
in un onere da addebitare al conto economico (
Bernardoni/Duchini
,
La fiscalità dell’azienda, Bellinzona 1993, p. 88 s.). La parte non
contabilizzata del valore del patrimonio aziendale costituisce delle riserve
occulte; fra queste rientrano quelle “obbligatorie”, che sono determinate
dall’applicazione delle regole del CO relative ai criteri da adottare per la
valutazione degli attivi, come nel caso degli immobili, che devono essere
registrati a bilancio al prezzo di acquisto anche se il valore venale è
superiore (
Bernardoni/Duchini
, op. cit., p. 195). Tali riserve
vengono realizzate, in particolare, al momento della vendita dei beni aziendali.
Ebbene, nel caso di una
società, dalla cui contabilità risulta che la quasi totalità degli attivi è
sempre stata rappresentata dagli immobili e la totalità dei ricavi dagli
affitti incassati, non è difficile concludere che l’utile contabile realizzato
al momento della vendita degli immobili sia integralmente riconducibile agli
attivi di cui si è detto»
.
3.2.
Il Tribunale federale,
invece, dissente da tale interpretazione.
Dopo aver affermato che contestazioni
in punto alla forma e al requisito della relazione particolare dell'imposta con
il fondo, sanciti dal diritto civile federale soggiacciono alle vie di ricorso
per riforma (
STF
del 9 agosto 1995 in re R.B., consid.1 con riferimenti)
e dopo aver evocato la precedente e la vigente normativa cantonale in materia
di ipoteca legale (
STF
del 9 agosto 1995 in re R.B., consid. 2),
ha affermato che, se l'imposta sul maggior valore immobiliare manifesta un
legame particolare con l'immobile, non così l'imposta sugli utili immobiliare
delle persone giuridiche secondo l'art. 67 LT-1976, rilevando tra l'altro che:
«essa non sorge con il
trapasso dell'immobile a registro fondiario, ma piuttosto, come la normale
imposta sull'utile, con la chiusura dei conti a fine esercizio annuale; essa
inoltre non colpisce tutti i proprietari, ma soltanto le persone giuridiche, le
quali però – come tutti i proprietari – già devono sopportare l'imposta sul
maggior valore immobiliare. Già per questi motivi sembrerebbe di poter escludere
un rapporto sufficientemente stretto e diretto tra l'imposta e il fondo. Per
questa ragione, tra l'altro, uno degli autori abbondantemente citato da
entrambe le parti (
Zucker
, Das Steuerpfandrecht in den Kantonen,
tesi, Zurigo, 1988, pag. 41 n. 3.1.4.2 i.f) conclude che è escluso il beneficio
dell'ipoteca legale per le imposte ordinarie, anche qualora le stesse colpiscano
un guadagno conseguito con la vendita di immobili societari (...)»
concludendo che:
«nel caso in esame,
invece, l'ipoteca legale è nata senza iscrizione al momento in cui è sorta
l'imposta ordinaria ed è stata comunicata al nuovo proprietario del pegno
quattro anni dopo la mutazione a registro fondiario. Mentre per l'imposta sul
maggior valore immobiliare l'ipoteca legale sorge con il trapasso di proprietà
a registro fondiario (DTF 84 II 102 i.f.; Rep. 1986, pag. 52 consid. 4a i.f.),
per l'imposta sull'utile della persona giuridica il momento in cui sorge
l'imposta, e quindi l'ipoteca legale (cfr.
Reimann/Zuppinger/Schärrer
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 157 n. 4) non ha alcun riferimento con il
fondo e il suo trapasso a registro fondiario, ma si situa al momento della
chiusura dell'esercizio annuale o addirittura al momento della scadenza
dell'imposta ordinaria stabilito dal Consiglio di Stato ai sensi dell'art. 217
cpv. 1 vLT (cfr.
Bottoli
, Lineamenti di diritto tributario ticinese,
pag. 174)»
non mancando di
sottolineare che la genericità della base legale del diritto cantonale e
l'assenza di limiti temporali
«non possono
evidentemente indurre a un'applicazione estensiva e generalizzata dell'ipoteca
legale a tutte le imposte che in qualche modo manifestano un legame con il
fondo, ma consigliano, semmai, ulteriore prudenza nella sua applicazione ai
fini della tutela della sicurezza giuridica».
(
STF
del 9
agosto 1995 in re R.B., consid. 3; inoltre
CDT
n. 80.94.00020 del
29 dicembre 1995 in re E. Immobilien AG).
3.3.
Ne viene quindi, da quanto
precede, che l'istituto dell'ipoteca legale non tutela l'incasso, da parte
dello Stato, di quell'imposta sull'utile ordinario delle persone giuridiche,
che deriva da ammortamenti precedentemente effettuati o concessi ma che viene
alla luce solo per effetto della vendita dell'immobile.
A giusta ragione quindi la
Divisione delle contribuzioni ha proposto l’accoglimento del ricorso contro il
conteggio di quantificazione dell’ipoteca legale per l’anno 1991.
4.
Imposta
sull'utile 1988, 1989 e 1990
4.1
L'art. 836 CC stabilisce
che le ipoteche legali determinate dalle leggi cantonali per i rapporti di
diritto pubblico o altri rapporti di carattere obbligatorio generale per tutti
i proprietari di fondi, non richiedono per la loro validità l'iscrizione nel
registro fondiario, salvo disposizione contraria.
"Questa norma lascia
semplicemente sussistere i diritti di pegno legali delle legislazioni
cantonali, le quali sono libere nella determinazione del contenuto, dell'estensione
e del grado: il diritto federale impone soltanto la forma dell'ipoteca e,
trattandosi di garanzie per pretese fiscali cantonali, esige che l'imposta
abbia una relazione particolare con il fondo da gravare"
(
DTF
110 II
237 e riferimenti).
4.2.
In applicazione del
diritto civile federale il legislatore ticinese aveva riconosciuto allo Stato
le ipoteche legali senza l'obbligo di iscrizione a registro fondiario
"sopra tutti e
singoli gli immobili che il contribuente possiede nel Cantone per il pagamento
di tutte le imposte sulla sostanza mobile ed immobile e sulla rendita dell'anno
in corso al momento della dichiarazione di fallimento o della presentazione
della domanda di realizzazione nonché dei due anni precedenti e dei successivi
fino alla chiusura del fallimento o della esecuzione"
(art. 183 cpv. 1 lettera
a
LAC, nel suo tenore del 18 aprile 1911).
Il contenuto di detta
normativa si è tuttavia rivelato troppo ampio rispetto ai succitati limiti di
diritto federale. Nella sentenza pubblicata in
DTF
62 II 24 e
Rep
.
1936 247, il Tribunale federale aveva escluso l'estensione di tale garanzia al
pagamento di imposte sulla sostanza mobiliare e sul reddito non derivante dall'immobile
gravato. L'incompatibilità della norma cantonale con il diritto federale venne
parimenti constatato riguardo all'ipoteca legale per l'imposta sul capitale
della SA, quand'anche il fondo gravato costituisse l'unico attivo della società
(
DTF
110 II 237 238): essenziale è l'esistenza di uno stretto
rapporto tra l'imposta e il fondo da gravare.
L'inadeguatezza del
succitato disciplinamento cantonale ha portato alla sua riforma: la legge del
20 giugno 1988, entrata in vigore il 3 agosto dello stesso anno, ha riformato l'art.
183 LAC. Il nuovo tenore prevede ora espressamente l'esigenza di un rapporto
particolare tra l'imposta e l'immobile e rinuncia a condizioni legali quali la
dichiarazione di fallimento o la domanda di realizzazione (cfr.
CDT
n. 285 del 4 dicembre 1992 in re J.B.).
Un'ulteriore sentenza del
Tribunale federale, in materia di ipoteca legale
ex
art. 836 CC, merita
di essere menzionata in questa sede. In una decisione del 1958, infatti, l'Alta
Corte ha stabilito che, nonostante la natura "ibrida" dell'imposta
speciale sull'utile immobiliare del Canton Zurigo – si tratta infatti di
un'imposta sul reddito, legata alla cessione di un immobile, che ha ad oggetto
però non l'immobile stesso, bensì l'utile conseguito – nulla impedisce che essa
sia fatta rientrare tra le tasse assistite dalla garanzia dell'art. 836 CC (
DTF
84 II 91).
Recentemente, infine, la
II Corte civile del Tribunale federale ha avuto modo di precisare, come si è
visto nelle considerazioni in diritto relative all'imposta sull'utile del 1991,
che, mentre l'imposta sul maggior valore immobiliare manifesta un legame particolare
con l'immobile, ciò non vale per l'imposta sugli utili immobiliari delle persone
giuridiche secondo l'art. 67 LT-1976 (
STF
del 9 agosto 1995 in re
R.B.).
4.3
L'esistenza della
relazione particolare dell'imposta in questione con l'immobile della __________
__________ __________ deve essere confermata, dal momento che l’autorità
fiscale ha provveduto a separare l'utile scaturito dalla gestione dell'immobile
dagli utili mobiliari, suddividendo per ogni singolo periodo l’utile
complessivo partendo dalla proporzione esistente tra il valore di bilancio
dell’immobile e il valore di bilancio del complesso degli attivi di bilancio e,
meglio, secondo la seguente modalità:
Periodo fiscale
1988
1989
1990
attivi a bilancio
3’944’647.--
7’297’749.--
9’146’156.--
valore immobile a bilancio
3’636’000.--
3’636’000.--
3’636’000.--
percentuale i attivi
mobiliari
7,83%
50,18%
60,25%
Interessi passivi a P&P
87’085.--
238’203.--
326’801.--
interessi relativi alla
parte finanziaria dell’utile
7,83% (87’085.--)
6’819.--
50,18% (238’203.--)
119’531
60,25% (326’801.--)
196’898.--
interessi attivi a P&P
19’831.--
193’102.--
251’973.--
./. interessi passivi parte
finanziaria
6’818.--
119’531.--
196’898.--
parte di utile mobiliare da
dedurre dall’utile imponibile
13’012.--
73’571.--
55’075.--
utile tassato
291’900.--
310’600.--
254’400.--
./. utile mobiliare
13’012.--
73’571
55’075
utile immobiliare assistito
da ipoteca legale
278’888.--
236’849
.--
199’325
.--