ti_gerichte · 80.1998.197 · 1997-12-22 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 15.10.1998 80.1998.197
Tessin Camera di diritto tributario 15.10.1998 80.1998.197
Ticino Camera di diritto tributario 15.10.1998 80.1998.197

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00197
Lugano
15 ottobre 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli, vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 14 agosto 1998
in
materia di:                 IC/IFD 97/98
presentato
da:
__________
e __________ __________,
__________
__________,
rappr.
da: avv. __________. __________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________
__________ svolge, secondo la propria dichiarazione fiscale, due attività
professionali: insegnante alle dipendenze del Canton Ticino e scultore indipendente.
Nella dichiarazione
1997/98, egli ha dichiarato, oltre ad un reddito di fr. 81’546.– in media annua
proveniente dall’insegnamento, una perdita di fr. 29’098.– nel 1995 e di fr.
17’217.– nel 1996, relativa all’attività indipendente.
Notificando al
contribuente e alla moglie la tassazione IC/IFD 1997/98, con decisione del 22
dicembre 1997, l'Ufficio di tassazione di Mendrisio ha negato la deduzione
della perdita fatta valere ed ha invece aggiunto un reddito aziendale di fr.
4’000.– in media annua.
2.
I coniugi __________
hanno impugnato la suddetta decisione con reclamo del 21 gennaio 1998,
lamentando di aver pagato le imposte per gli utili conseguiti dalla scultura in
altri periodi fiscali ed argomentando di avere pertanto il diritto di dedurre
le perdite subite nell’ultimo periodo.
Nel corso di un’udienza
presso l'Ufficio di tassazione, la rappresentante dei ricorrenti sottoscriveva
un verbale con il seguente tenore:
Alla comparente viene spiegato
come il suo cliente debba tenere una distinta delle opere con il relativo
“titolo” ed attribuire ad ognuna il costo della realizzazione.
La distinta dev’essere
presentata all’inizio di ogni anno.
Tenuto conto della discussione
avuta, l'Ufficio di tassazione propone alla comparente l’azzeramento del
reddito aziendale attribuito al marito.
La signora __________ si
riserva sino al 27 marzo 1998 per sottoporre il presente accordo ai suoi
clienti, e di ritornarci il presente verbale controfirmato in segno di
accettazione.
Nel
mese di maggio seguente, i contribuenti trasmettevano all’autorità fiscale una
lista delle “opere in magazzino”
Con decisione del 13
luglio 1998, l'Ufficio di tassazione accoglieva in parte il gravame dei
ricorrenti, stralciando il reddito aziendale ma negando la deduzione della
perdita fatta valere. Secondo l’autorità, infatti, quella di scultore
costituirebbe non un’attività lucrativa bensì un hobby, come dimostrerebbe la
circostanza che, nonostante le perdite subite, egli continui ad esercitarla,
per solo diletto.
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ e __________
__________ ripropongono la richiesta di poter dedurre dai propri redditi
imponibili le perdite derivanti dall’attività di scultore del marito. Negano
che quest’ultima attività rappresenti un mero hobby e rilevano come nel 1996 siano
state vendute ben tre sculture, per complessivi fr. 16’000, e come nell’anno in
corso __________ __________ abbia venduto una scultura per fr. 30’000.–.
Reputano inoltre contraddittoria la condotta dell’autorità fiscale, che da un lato
sostiene che l’attività di scultore debba venir considerata hobby e dall’altro
assoggetta all’imposta sulla sostanza i “macchinari aziendali”.
4.
In caso di attività
lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali
giustificate. Secondo l’art. 26 cpv. 2 lett.
b
LT, vi rientrano in
particolare le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state
allibrate. Un'analoga previsione è contenuta nell'art. 27 LIFD. Occorre dunque,
perché entri in considerazione una deduzione delle perdite, che le stesse si
riferiscano al
patrimonio
aziendale
, cosa che presuppone che si
sia in presenza di un'attività lucrativa.
4.1.
Dottrina e prassi parlano
di «attività lucrativa indipendente» (
selbständige
Erwerbstätigkeit
) quando essa si svolge in base ad una
organizzazione propria, liberamente scelta, che si manifesta all'esterno e si
esercita per conto ed a rischio proprio del contribuente. Per lo più si
richiede l'impiego sia di lavoro sia di capitale (cfr.
Reich
, Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, in:
Knapp
[a cura di], Problèmes actuels
de droit fiscal – Mélanges en l’honneur du Professeur Raoul Oberson,
Basilea/Francoforte 1995, p. 121;
Cagianut/Höhn
, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 53;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
Vol. II, Berna 1971, p. 44).
4.2.
In pratica, è però spesso
difficile stabilire se una certa attività sia esercitata a fini di lucro o per
mero “hobby” (cfr.
Cagianut/Höhn
, op. cit., p. 59). Il tema è stato
affrontato dalla giurisprudenza di diversi cantoni ed è stato risolto con
decisioni che sono persino letteralmente uguali; è il caso, almeno delle
sentenze delle commissioni cantonali di ricorso di Berna (cfr. decisioni del 29
dicembre 1966 e dell'8 marzo 1967, in
MBVR
1967, p. 233 ss.), di Svitto
(cfr. dec. del 28 ottobre 1983, in
StE
1984 B 23.1 n. 1), di Friburgo
(cfr. dec. del 28 gennaio 1983, in
RF
1986, p. 441 ss.) e di Soletta
(cfr. dec. del 13 gennaio 1986, in
StE
1986 B 23.1 nr. 7). Il discrimine
fra attività lucrativa ed “hobby” è identificato nel movente dell'attività
stessa, cioè nella circostanza che l'attività sia esercitata esclusivamente od
almeno prioritariamente per il piacere che si trae dalla stessa, oppure invece
esclusivamente o prioritariamente nella prospettiva del conseguimento di un
reddito. Il problema pratico che discende da tale principio è evidentemente
dato dal fatto che il criterio distintivo attiene alla sfera interiore della
persona del contribuente, e si tratta dunque di una circostanza difficile da
accertare; un ulteriore ostacolo risiede nel fatto che vi sono molteplici casi
in cui hobby e professione si conciliano e la prevalenza è ora da una parte ora
dall'altra o manca del tutto.
4.3.
Si impone allora di
ricorrere ad un secondo criterio distintivo, di carattere estrinseco. Poiché
infatti è proprio della nozione di attività lucrativa che con la stessa si persegua
un reddito, ne consegue che chi eserciti un'attività che, col trascorrere del
tempo, non solo non è proficua, ma richiede anche un dispendio, evidentemente
lo farà per hobby. Il perseverare in un'attività non reddittizia, ma anzi
costosa, ne dimostra la natura voluttuaria. Chi infatti esercita un'attività
con effettivi fini di lucro, normalmente, accorgendosi che la stessa continua a
non dare alcun profitto, si convincerà dell'inutilità di quanto intrapreso e vi
rinuncerà. Naturalmente, non ogni singolo anno che si concluda con una perdita
giustifica la conclusione che si tratta di un hobby; tale conclusione è
giustificata solo quando, dopo un certo perdurare delle perdite, si deve
presumere che un contribuente, che si prefiggeva il conseguimento di un
profitto, avrebbe dovuto lasciarsi dissuadere dal prosieguo dell'attività, a
causa dell'insuccesso finanziario.
È invece proprio della
nozione di
hobby
che con tale attività non si persegue alcun reddito e
normalmente di fatto non lo si consegue neppure. L'esistenza di un reddito
rilevante, nel caso di un'attività designata come hobby, è per lo più indizio
che non si tratta di un mero hobby bensì di una, frequentemente riscontrabile,
mescolanza di hobby e attività lucrativa (cfr.
Reich
, op. cit., pp.
129-130).
4.4.
Sulla base delle
considerazioni che precedono, questa Camera ha avuto modo di negare la
deduzione delle perdite fatte valere da un contribuente titolare di una scuderia
con cavalli da concorso ippico, il cui esercizio era caratterizzato da costanti
perdite (
CDT
n. 75 del 3 maggio 1993 in re H., citata da
Soldini
,
Sulla distinzione tra attività aziendale o semplice hobby e tra sostanza
aziendale e sostanza privata, in
RDAT
II–1993 p. 542 s.).
5.
Dopo aver inquadrato
la problematica, alla luce della giurisprudenza cantonale citata, si tratta, a
questo punto, di stabilire se, nella fattispecie in esame, l'attività del ricorrente
debba considerarsi lucrativa o amatoriale.
5.1.
L’attività degli artisti è
considerata una libera professione, con la peculiarità peraltro di non fondarsi
su mandato di terzi, come accade invece per il lavoro p. es. di medici,
avvocati, notai, architetti, ingegneri eccetera. Gli artisti, infatti, come del
resto gli scienziati che lavorano in proprio, operano senza mandato. Essi
vendono le loro opere spesso a rivenditori (p. es. commercianti di opere
d’arte, case editrici ecc.), ma non di rado le vendono essi stessi direttamente
o tramite incaricati. Le entrate provenienti da tali alienazioni costituiscono
per loro redditi lordi da un’attività di vendita a titolo indipendente ma, di
solito, non redditi da un’attività professionale (
Känzig
, Direkte Bundessteuer
, 2
a
ediz., vol. I, Basilea
1982, n. 17 all’art. 21 DIFD, p. 237). Le entrate di un artista costituiscono
reddito nel momento in cui vende le sue opere. Il lasso di tempo tra la
creazione e la vendita dell’opera è irrilevante; il ricavo della vendita non si
può pertanto suddividere in reddito del lavoro soggetto a imposta e utile da
incremento di valore esente da imposta. Ciò vale anche nel caso in cui, p. es.,
un pittore vende o fa vendere quadri da lui dipinti in precedenza (
Känzig
,
op. cit., n. 22 all’art. 21 DIFD, p. 240, con riferimento a
ASA
37 p.
114 ss.).
5.2.
La giurisprudenza tedesca
ha sviluppato una serie di criteri che permettono di riconoscere l’attività
artistica:
�
vi è una libera prestazione creativa
(freie eigenschöpferische Leistung)
;

in tale prestazione si riflettono,
tramite una determinata forma espressiva, una concezione ed una forza
espressiva individuali;

oltre ad una sufficiente padronanza
della tecnica propria della forma artistica di cui si tratta, viene raggiunto
un certo livello di espressione artistica
(
Kühr
, Kunst und Liebhaberei, in:
Kirchhof/Offerhaus/Schöberle
[a cura
di], Steuerrecht, Verfassungsrecht, Finanzpolitik – Festschrift für Franz
Klein,
Colonia 1994, p. 934 e giurisprudenza citata).
5.3.
L’attività artistica può
peraltro anche essere esercitata per mero
hobby.
È il
caso, p. es., della citata sentenza di Soletta (cfr.
StE
1985 B 23.1 n.
7), ove si trattava di un contribuente che, avendo cessato ad un certo punto la
sua attività di gerente di un ristorante, aveva deciso di dedicare tutto il suo
tempo alla pittura, pagando con i propri mezzi esposizioni, cataloghi,
cartelloni, materiali e viaggi; spese, queste, che ovviamente non erano compensate
dai proventi della vendita dei quadri. Il tribunale ha negato la deduzione
delle spese di fr. 155’000.– in un solo anno ritenendole non necessarie
professionalmente.
Non è mancata una voce
critica nei confronti di tale decisione: commentandola, qualcuno si è infatti
domandato come si deciderebbe se d’improvviso il pittore in questione
cominciasse a vendere i quadri con successo (
Leysinger
, Aktuelle solothurnische
Steuergerichtsentscheide, in
ST
1988 p. 144).
5.4.
In dottrina si rileva in
modo pertinente come sia perlomeno problematico trasferire i principi definiti
per l’attività aziendale sull’attività di liberi professionisti ed in particolare
di artisti. Fondandosi su presupposti propri dell’economia aziendale, si giunge
infatti alla conclusione che può costituire indice dell’intenzione di
conseguire un utile la conduzione di un’azienda caratterizzata dal fatto che
l’azienda è idonea e determinata a lavorare con profitto, in base alla sua
natura e al modo in cui è gestita. Ma l’artista non ha un’azienda condotta in
modo pianificato, non ha di solito una contabilità verificabile, non ha veri e
propri prezzi di mercato per le sue creazioni. Certo, anche l’artista vuole
conseguire utili, ma generalmente non può pianificarli e pertanto pronosticarli.
Pertanto per lui è molto difficile o addirittura impossibile, in caso di
dubbio, provare in modo convincente che opera con l’intenzione di conseguire
profitto (
Kühr
, op. cit.
, p.
938).
Di conseguenza si attira
l’attenzione sulla prudenza con cui deve essere applicata all’attività
artistica la presunzione, stabilita dai tribunali tedeschi in relazione ad aziende
agricole, secondo cui il fatto di subire perdite per otto o più anni escluderebbe
l’esistenza di un’intenzione di conseguire utili; è dunque opportuna una considerazione
generosa, anche se non può comunque essere escluso che si tratti di hobby. La
stessa Corte fiscale federale tedesca (
Bundesfinanzhof
)
ha sottolineato come in tale genere di attività risultati positivi si possano
conseguire solo dopo un lasso di tempo più lungo (cfr. la giurisprudenza citata
da
Kühr
, op. cit., p. 939 nota 32).
La conclusione cui
perviene il ragionamento qui proposto, ispirato comunque alla giurisprudenza
dei tribunali fiscali tedeschi, è che se l’attività artistica è l’unica fonte
di sostentamento si deve escludere il carattere amatoriale anche in caso di
perdite durevoli, mentre se l’arte è praticata come attività accessoria o le
perdite costanti sono compensabili con altri redditi si deve affrontare in base
ai principi precedentemente esposti la questione del suo carattere amatoriale (
Kühr
,
op. cit., p. 939).
5.5.
È evidente la difficoltà
di tracciare in astratto una delimitazione fra artista “di professione” e
artista “dilettante”. Una certa prudenza è senz’altro necessaria, se si vuole
evitare che tutti i «pittori della domenica» pretendano di dedurre dai propri
redditi del lavoro i costi connessi con l’attività svolta, con più o meno successo
e riconoscimento, nel tempo libero.
Senz’altro condivisibile è
quindi la conclusione appena esposta, secondo cui può senz’altro essere
riconosciuto il carattere lucrativo dell’attività artistica nel caso di chi ne
fa l’unica fonte di sostentamento. Del resto, proprio per questa ragione, non
dovrebbe esserci il problema di compensare le perdite con i redditi di
un’attività lucrativa.
Nel caso, invece, di chi
ha un’attività lucrativa che si affianca a quella artistica, si giustifica sì
l’applicazione dei criteri distintivi fra hobby e attività lucrativa precedentemente
esaminati, ma si richiede tuttavia una grande prudenza, proprio per tener conto
della particolarità dell’attività artistica, che può anche essere caratterizzata
da una sproporzione manifesta fra la qualità intrinseca della creazione e i
suoi risultati economici.
5.6.
Venendo all’esame del caso
concreto, sebbene svolga un’attività dipendente principale, il ricorrente non è
certo uno scultore dilettante, bensì la qualità della sua creazione artistica è
riconosciuta da parecchi anni.
La stessa autorità
fiscale, d’altronde, ha ammesso, e non solo in periodi fiscali precedenti, che
la sua attività non è un mero hobby. Infatti, non solo ha imposto i redditi che
__________ ha conseguito in precedenti periodi (p. es. fr. 5’510 nel biennio
1995/96 e addirittura fr. 30’000 nel periodo 1987/88), ma ha persino aggiunto
alla sostanza imponibile del periodo in discussione l’ammontare di fr.
47’500.–, corrispondente a «attivo mobiliare dell’azienda». Il minimo che si
possa dire è che l’autorità è caduta in una contraddizione palese, affermando,
da un lato, che l’attività artistica del ricorrente è un hobby e assoggettando
all’imposta sulla sostanza, dall’altro, le opere giacenti in magazzino.
Quella del ricorrente può
senz’altro essere riconosciuta come un’attività indipendente, non solo per la
serietà e per la qualità degli esiti artistici ma anche perché, nonostante i
costi relativamente elevati che comporta, non è comunque caratterizzata da sole
perdite ma ha dato luogo anche a ricavi non trascurabili. Tanto è vero che, come
indicato nel ricorso, egli ha appena realizzato una scultura su commissione
dell’INSAI, per la quale ha ricevuto un compenso di fr. 30’000.–. Del resto,
__________ __________ ha sempre indicato, nelle dichiarazioni fiscali, di
svolgere una duplice attività lucrativa: quella dipendente di insegnante e
quella indipendente di scultore (cfr. le dichiarazioni agli atti, che risalgono
fino al periodo 1987/88).
5.7.
Le considerazioni che
precedono non consentono ancora di accogliere integralmente le richieste dei
ricorrenti. Per ammettere la deduzione delle perdite subite, le stesse devono
prima essere quantificate. A tale riguardo, la mancanza di una contabilità vera
e propria rende più difficoltoso il calcolo delle perdite effettive. I dati introdotti
dal ricorrente stesso nel questionario 15a non sono neppure soddisfacenti,
soprattutto per quanto concerne il costo delle merci e dei materiali impiegati
e per l’inclusione delle spese dell’automobile, che non sembrano costi connessi
con l’attività di scultore, almeno non nella misura di fr. 8’775 all’anno.
Per la commisurazione
delle perdite deducibili, è dunque opportuno rinviare gli atti all’autorità di
tassazione, che vi procederà dopo avere visionato tutta la documentazione
relativa alle entrate e alle uscite e dopo aver sentito i ricorrenti.
6.
Il ricorso è quindi
accolto per quanto concerne il principio del riconoscimento del carattere
aziendale dell’attività di scultore esercitata dal ricorrente. Quanto al
calcolo delle perdite deducibili, gli atti sono per contro rinviati
all’autorità di tassazione.
Per le ragioni che
precedono, si rinuncia a porre a carico del ricorrente la tassa di giustizia e
le spese processuali. Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il
ricorso è
parzialmente accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 13 luglio 1998 è annullata e gli atti
sono rinviati all’autorità di tassazione perché emetta una nuova decisione, conformemente
a quanto indicato al consid. 5.7..
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità di fr. 400.– per ripetibili.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: