ti_gerichte · 80.2017.54 · 2017-02-09 · it
Assoggettamento illimitato: persona giuridica, sede o amministrazione effettiva, sede bucalettere nel Canton Zugo, attività nel settore immobiliare nel Canton Ticino, Zugo non ha diritto al precipuo del 10%

Tessin Camera di diritto tributario 30.03.2018 80.2017.54
Tessin Camera di diritto tributario 30.03.2018 80.2017.54
Ticino Camera di diritto tributario 30.03.2018 80.2017.54

Incarto n.
80.2017.54
Lugano
30 marzo 2018
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
rappr.
dall’  RA 2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 7 marzo 2017 contro la decisione del 9 febbraio 2017 in materia di IC
2014.
Fatti
A.
La RI 1,
nata dalla scissione della __________, iscritta al Registro di commercio il 13
novembre 2013 con effetto retroattivo al 1° luglio 2013, è una società anonima
con sede a __________, che si occupa di vendita e locazione di appartamenti e
immobili (scopo sociale:
Kauf, Verkauf, Vermittlung, Vermietung und Verwaltung
von Wohnimmobilien im Tessin und in diesem angrenzenden Gebieten, hauptsächlich
in __________ und Umgebung, sowie Erbringung damit zusammenhängender Beratungs-
und anderweitiger Dienstleistungen; vollständige Zweckumschreibung gemäss
Statuten
). La __________ disponeva di uno stabilimento di impresa in
Ticino, l’__________, la cui attività è stata proseguita dalla contribuente a
partire dal 1° gennaio 2014.
Presidente
del consiglio di amministrazione con firma individuale è __________, __________,
mentre __________, __________, è membro del consiglio d’amministrazione con
firma collettiva (limitata alla sede principale a partire dall’11 gennaio 2017).
B.
In data
28 ottobre 2015 la società trasmetteva la dichiarazione d’imposta IC/IFD 2014
sia all’autorità fiscale del Cantone Ticino, dove nel periodo fiscale precedente
era stata rivendicata senza obbiezioni l’imposizione illimitata sull’utile e
sul capitale della contribuente unitamente all’imposizione IFD per la presenza
della sua sede effettiva nel cantone, che all’autorità fiscale del Canton __________,
dove la società aveva la sede formale.
L’RS 1 (di
seguito RS 1), presa coscienza della situazione, in data 30 ottobre 2015
contattava telefonicamente l’Autorità fiscale del Canton __________ al fine di
ribadire l’integrale imponibilità della contribuente in Ticino, non giungendo
tuttavia ad un accordo con l’Autorità zurighese. Il giorno stesso il Canton __________
emetteva la notifica di tassazione IFD e IC e la proposta di riparto intercantonale,
trattenendo un precipuo del 10%.
C.
In data
11 novembre 2016 l’RS 1 notificava alla contribuente la tassazione per
l’imposta cantonale 2014, con la quale attribuiva al Canton Ticino la quota del
100% d’imposizione dell’utile e del capitale e attuava riprese per un totale di
fr. 51'000.-- a titolo di “adeguamento affitti” e “vantaggi vari”.
D.
Per
mezzo della sua rappresentante, la __________, la contribuente interponeva
reclamo in data 7 dicembre 2016 avverso la tassazione IC 2014 emessa dall’RS 1.
Oltre a contestare le riprese attuate, la contribuente riteneva che fossero
date le condizioni di una doppia imposizione effettiva: “per la quota del 10%
le due sovranità fiscali [chiedevano] di sottoporre il medesimo soggetto per lo
stesso oggetto durante lo stesso periodo ad imposte simili”. Ritenuto che nella
sua sede statutaria la società svolgeva attività significative reali, doveva
ritenersi corretto assegnare un precipuo del 10% al Canton __________, e di
conseguenza la quota da tassare in Ticino sarebbe stata il 90%, in ragione
dell’attività svolta nel territorio.
E.
Con
decisione 9 febbraio 2017 l’UTPG respingeva il reclamo della RI 1. L’Autorità
fiscale motivava come segue:
Nessun
precipuo è riconosciuto al Cantone __________ in quanto la società non vi
svolge alcuna attività. Il centro direzionale, strategico e operativo è in
Ticino. La contribuente detiene contrattualmente l’utilizzo della licenza __________
su territorio ticinese (__________) e grigionese __________) e a titolo di
rimunerazione sopporta già le licenze passive a favore delle altre società del
gruppo con sede a __________ (che includono chiaramente anche una componente
gestionale e direttiva). La contribuente si avvale inoltre delle consulenze
contabili amministrative di una società fiduciaria del Ct. __________. Questi
elementi non giustificano quindi di per sé l’attribuzione di un precipuo al
cantone __________.
F.
In data
3/8 marzo 2017 la contribuente, sempre per mezzo della sua rappresentante,
interpone tempestivo ricorso avverso la decisione su reclamo dell’RS 1. In
particolare la ricorrente censura l’imposizione del 100% dell’utile e del
capitale dichiarati, in luogo del 90% risultante dalla dichiarazione d’imposta
presentata e dalla relativa decisione di tassazione del cantone di sede, contrariamente
a quanto previsto dall’art. 21 LAID e in violazione dell’art. 127 cpv. 3 Cost.,
che vieta la doppia imposizione. La contribuente ribadisce che la società
dispone presso la sede statutaria (__________) di attività significative reali,
quali la tenuta della contabilità, la conservazione di atti e documenti
d’affari, vi svolge le riunioni ordinarie e straordinarie del consiglio
d’amministrazione e la gestione completa dei contratti di licenza. Pertanto, a
mente della contribuente, è corretta l’attribuzione di un precipuo del 10% al
Canton __________. Di conseguenza la quota imponibile in Ticino dovrebbe essere
del 90%; imporre il 100% dell’utile e del capitale dichiarati comporta una
doppia imposizione effettiva per una quota del 10%, oltre ad essere discriminatorio
nei confronti della ricorrente, trattata sfavorevolmente rispetto a un contribuente
imponibile illimitatamente.
G.
Nelle
sue osservazioni del 21/22 marzo 2017, l’RS 1 riassume dettagliatamente la
storia e la genesi fiscale della società __________, __________, dalla cui
scissione è nata la ricorrente nel 2013, per poi esporre le risultanze
dell’accertamento fiscale operato a seguito della ricezione della dichiarazione
d’imposta per il 2014 e della notifica di tassazione del Canton __________. In
particolare RS 1 sottolinea che dai verbali delle riunioni del Consiglio di
Amministrazione emerge che tali riunioni avessero scopo di rendicontazione più
che decisionale, che l’attività commerciale è svolta interamente in Ticino,
dove tutto il personale impiegato dalla contribuente ha la propria residenza, e
dove sono state sostenute principalmente le spese di pubblicità, sponsor e
rappresentanza della società. Il legame col territorio ticinese, rileva
l’Autorità fiscale, appare evidente anche dal contratto con la __________,
marchio germanico protetto del quale la ricorrente beneficia di una sublicenza
per operare nel territorio del __________ e __________.
A mente
dell’RS 1 questi elementi comprovano che il business e la conduzione aziendale
di RI 1 avvengono integralmente nel Cantone Ticino.
H.
Con
scritto del 22 gennaio 2018 la ricorrente, per mezzo del suo nuovo rappresentante
avv. __________, __________, ha chiesto di essere convocata per un’udienza.
All’udienza
del 13 marzo 2018, le parti si sono sostanzialmente riconfermate nelle
rispettive posizioni. Dei rispettivi argomenti si dirà in seguito, in quanto
necessario
Diritto
1.
1.1.
La ricorrente, fin dalla
sua costituzione, avvenuta nel 2013, ha la sua sede nel Cantone Zugo. Per il
periodo fiscale 2013, l’Autorità fiscale del Cantone Ticino ha ritenuto
illimitatamente imponibile la contribuente per la presenza della sede effettiva
in Ticino. A tale notifica di tassazione, fatta in base all’art. 60 della legge
tributaria cantonale (LT), secondo cui le persone giuridiche sono assoggettate
all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno sede o
amministrazione effettiva nel Cantone, la ricorrente non si è opposta.
Per il periodo fiscale
2014 il Canton __________ emetteva la notifica di tassazione IFD e IC e la
proposta di riparto intercantonale, trattenendo un precipuo del 10%. Tuttavia,
ritenendo che la sede effettiva fosse in Ticino, l’RS 1 di Bellinzona ha
ritenuto che anche per il periodo fiscale 2014 la contribuente fosse illimitatamente
imponibile nel cantone
ex
art. 60 LT.
1.2.
Per quanto attiene ai
presupposti per l’assoggettamento illimitato alle imposte dirette delle persone
giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase della Legge federale del 14 dicembre
1990 sull’armoniz-zazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID;
RS 642.14) stabilisce che le società di capitali, le società cooperative, le
associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate
all’imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel
Cantone. Sulla base di questa disposizione, può verificarsi che
l’assoggettamento per appartenenza personale sia rivendicato sia dal cantone di
sede sia da quello dell’amministrazione effettiva. Il conflitto che ne deriva deve
essere risolto in base alle disposizioni del diritto tributario intercantonale.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il domicilio fiscale principale
di una persona giuridica nei rapporti intercantonali si trova essenzialmente
alla sede indicata dagli statuti e dall’iscrizione a registro di commercio. Non
ci si fonda tuttavia su questa sede determinante per il diritto civile, se ad
essa si contrappone un altro luogo, dove sono esercitate effettivamente la
direzione e l’amministrazione, che di solito si concentrano alla sede
statutaria. In tal caso, è determinante questo luogo come domicilio fiscale. È
irrilevante che la scelta della sede statutaria sia giustificata da
considerazioni fiscali o da altre ragioni; basta che tale sede non corrisponda
alla situazione effettiva ed appaia costituita ad arte. È determinante
l’insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. p. es. le sentenze del Tribunale
federale n. 2P.6/2007 del
22 febbraio 2008, consid.
2.2;
n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009, consid. 2.1; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre
2014, consid.
2.1; inoltre
Heilinger/Maute
,
Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen
Verhältnis bei den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss. e p. 836 ss.;
Jung
, Hauptsteuerdomizil juristischer
Personen: international und interkantonal, in EF 3/17, p. 169 ss. e p. 251 ss.;
De le Court
, Administration et
direction effectives, in RF 71/2016, p. 404 ss.;
Zweifel/Hunziker
, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a
cura di], Interkantonales Steuerrecht, Basilea 2011, § 8, n. 2 ss., p. 94;
de Vries Reilingh
, La double imposition
intercantonale, 2
a
ediz., Berna 2013, n. 389 ss., p. 130;
Locher
, Einführung in das interkantonale
Steuerrecht, 4
a
ediz., Berna 2015, p. 47).
1.3.
La sede
societaria, indicata negli statuti ed iscritta a registro di commercio, è dunque
atta a costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di
diritto intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere.
Quest’ultimo si caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza
di importanti infrastrutture
(“wesentliche Büroinfrastrukturen”)
nel
luogo di sede. Una sede dal carattere puramente formale non sussiste unicamente
quando vi è un recapito postale presso uno studio legale o fiduciario
(“indirizzo c/o”) che si occupa di ritirare la posta ed inoltrarla agli organi
societari residenti in un altro cantone, bensì pure quando al luogo di sede vi
è un minimo di infrastruttura e di personale, i quali tuttavia non vengono
impiegati concretamente per svolgere funzioni commerciali ed amministrative ma
rappresentano piuttosto una struttura costituita ad arte per nascondere la
realtà (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22
dicembre 2009, consid. 2; sentenza del Tribunale amministrativo del canton
Zurigo StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3;
Jung
,
op. cit., p. 171 s.;
Heilinger/ Maute
,
op. cit., p. 747;
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 7-8, p. 96). Secondo
dottrina e giurisprudenza l’assenza di personale, di uffici o di altre
strutture, così come la mancanza di una linea telefonica o l’irraggiungibilità
via telefono al luogo di sede, oppure ancora la deviazione d’indirizzo
(“Adressumleitung”)
o il fatto che le assemblee degli organi societari non siano svolte al luogo di
sede, sono da interpretare quali indizi a favore della natura puramente formale
e fittizia della sede statutaria (sentenza del Tribunale federale n.
2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.2; n. 2C_483/2016 del 11 novembre
2016, consid. 6.3; sentenza del tribunale amministrativo del Canton Zurigo StE
2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3;
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 8, p. 96;
Heilinger/ Maute
, op. cit., p. 748).
1.4.
In presenza
di un mero recapito bucalettere, il domicilio fiscale della società si trova
nel luogo in cui viene svolta la direzione o l’amministrazione effettiva. Secondo
il Tribunale federale l’amministrazione effettiva si trova al luogo dove si
svolgono quelle attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo
statutario, dove la società ha il centro dei propri interessi effettivi ed
economici e dove sono esercitate quelle attività dirigenziali che di solito si
concentrano alla sede statutaria (DTF 54 I 301, consid. 2; DTF 50 I 100,
consid. 2). La definizione di amministrazione effettiva varia a dipendenza
della tipologia, della grandezza e dell‘attività svolta dalla società. In
generale, dottrina e giurisprudenza definiscono l’amministrazione effettiva
come la direzione corrente della società
(day-to-day management)
, nozione
a cui s’oppongono, da un lato, la semplice attività amministrativa (intesa come
tenuta e gestione della corrispondenza, lavori di segretariato, ecc.) e,
dall’altro, le attività di controllo e le decisioni strategiche di competenza
del CdA (sentenza del Tribunale federale n. 2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid.
3; n. 2C_1086/2012 del 16 maggio 2013, consid. 2.2;
De le Court
, op. cit., p. 408 s.;
Heilinger/ Maute
, op. cit., p. 752;
Jung
, op. cit., p. 172;
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 9 e 13, p. 96 e 98 s.).
1.5.
Occupandosi
di una società con sede nel __________, la cui attività consisteva nella
vendita di software, il Tribunale federale ha ritenuto troppo esigui i legami
con la sede statutaria, dove vi era un ufficio di piccole dimensioni preso in
locazione, considerato che la maggior parte del lavoro veniva svolta fuori sede
ed i giustificativi non documentavano una presenza costante nel __________,
rispetto ai legami con il Canton __________, dove l’azionista e amministratore
della società era domiciliato e dove aveva sede un’altra società da lui
controllata (sentenza del Tribunale federale n. 2C_483/2016 del 11 novembre
2016).
Nel caso di
una società immobiliare, l’Alta Corte ha affermato che essa è illimitatamente
imponibile laddove si trova la sede statutaria, a meno che le decisioni di
gestione e di amministrazione non siano prese in un altro cantone. In tale eventualità,
il domicilio fiscale principale si trova laddove l’attività dirigenziale è
svolta, anche se nessun attivo vi si trovasse. Ciò si verifica in particolare
se l’attività dirigenziale si svolge nei locali dell’azionista principale. In
questo ambito, l’attività dirigenziale (decisioni su acquisto e vendita di
immobili, designazione degli amministratori degli immobili e gestione degli
utili che ne derivano) si deve tenere distinta dalla semplice gestione degli
immobili (custodia, manutenzione, conclusione di contratti di locazione, ecc.)
(sentenza del 15 dicembre 2006, n. 2P.120/2006, consid. 3.1 e giurisprudenza
citata).
A proposito
di una società che aveva trasferito la sede statutaria dal Canton __________ al
Canton __________, dove aveva preso in locazione un ufficio con pigione mensile
pari a fr. 400.-, senza la presenza di personale, il Tribunale federale ha
ritenuto che non fossero soddisfatti i presupposti della
“wesentliche Geschäftsinfrastruktur”
e che apparisse molto verosimile che l’amministrazione effettiva fosse
ancora eseguita nel Canton __________, così che spettava alla ricorrente
l’onere di comprovare l’effettivo trasferimento di sede (sentenza del Tribunale
federale n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014).
In relazione
ad una società a garanzia limitata, l’Alta Corte ha affermato che il domicilio
fiscale era situato al domicilio dell’amministratore, dove veniva esercitata
l’attività dirigenziale e l’amministrazione effettiva. Alla sede statutaria,
infatti, non c’era alcuna infrastruttura, ma solo una sede formale (sentenza
del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009).
1.6.
La decisione impugnata deve pertanto essere esaminata tenendo conto non
solo della base legale del diritto cantonale e di quella contenuta nel diritto
federale dell’armonizzazione ma anche della giurisprudenza del Tribunale
federale in materia di divieto della doppia imposizione intercantonale.
2.
2.1.
Nel caso concreto, la RI 1,
sin dalla sua costituzione nel 2013, ha sede a __________. Presidente del
consiglio di amministrazione
con firma individuale è __________,
mentre __________ è membro del consiglio d’amministrazione con firma collettiva
(limitata alla sede principale a partire dall’11 gennaio 2017).
2.2.
Per quanto
concerne l’amministrazione effettiva della società, sono molti gli indizi che
portano a ritenere che questa sia svolta nel Cantone Ticino.
Innanzitutto
l’attività commerciale è svolta nel territorio __________ e del __________,
come risulta dal contratto di licenza con __________, al quale è allegato un
elenco dei comuni per i quali la licenza è stata concessa alla RI 1. Che
l’attività di mediazione nel settore immobiliare sia localizzata nella zona di __________
è suggerito del resto dalla stessa ragione sociale della ricorrente (RI 1) come
pure dallo scopo sociale secondo gli statuti
(“Kauf, Verkauf, Vermittlung,
Vermietung und Verwaltung von Wohnimmobilien im Tessin und in diesem angrenzenden
Gebieten, hauptsächlich in __________ und Umgebung..:”)
.
L’attività
dirigenziale è svolta dall’azionista e presidente del consiglio di amministrazione
della società, __________, la quale ha un legame particolarmente stretto con il
Canton Ticino, ritenuto che essa è tassata per il 50% nel luogo di domicilio (__________)
e per il 50% in Ticino, mentre fiscalmente non ha alcun legame con il Cantone __________.
Inoltre, come rilevato dall’RS 1 in sede di udienza, la ricorrente paga la
pigione per un appartamento ad __________, che è occupato dalla presidente del
CDA, la quale ha anche immatricolato un natante nel Lago __________.
A ciò si
aggiunga che il personale impiegato dalla contribuente è composto da dipendenti
tutti residenti nel Canton Ticino, dove principalmente sono anche state
sostenute le spese di pubblicità, sponsor e rappresentanza.
A proposito
dell’altro membro del consiglio di amministrazione, __________, egli è
effettivamente domiciliato a __________ (ZG). Tuttavia, come sottolinea
l’autorità di tassazione nelle sue osservazioni al ricorso, la sua funzione
nella società è di fatto passiva. La sua presenza nel consiglio di amministrazione
serve alla ricorrente perché altrimenti non vi sarebbe nessuna persona iscritta
nell’albo cantonale dei fiduciari.
Infine, si
osserva che nella carta intestata della RI 1 vengono indicati quali numeri di
telefono fisso (+41 91 __________) e di fax (+41 91 __________), numeri localizzati
in Ticino.
2.3.
La ricorrente
sottolinea, ancora nella memoria scritta prodotta all’udienza del 13 marzo
2018, che a __________ si tengono le riunioni tri/quadrimestrali del CDA e viene
tenuta la contabilità.
Come già
ricordato, la giurisprudenza del Tribunale federale ritiene determinante, per
stabilire dove sia situata l’amministrazione effettiva di una società, il luogo
della direzione corrente della società e non invece quello in cui si svolge la
semplice attività amministrativa (tenuta e gestione della corrispondenza,
lavori di segretariato, ecc.) e neppure quello in cui si riunisce il consiglio
di amministrazione (cfr. p. es. la sentenza n. 2C_483/2016 del 11 novembre
2016, consid. 3).
In questa
prospettiva, è innegabile che l’attività propria della società ricorrente, che consiste
essenzialmente nella mediazione nel settore immobiliare, si svolga ad __________
e, tutt’al più, nel __________ e nel __________. Il fatto che “i clienti
facoltosi che possono permettersi di acquistare case di pregio non si trovano
ad, _________ ma nella Svizzera Interna” (cfr. Memoria scritta del 13.3.2018)
come pure la circostanza che la presidente del consiglio di amministrazione
partecipi a diverse manifestazioni organizzate da __________ in altri cantoni e
pure all’estero, permettono tutt’al più di concludere che __________ si assenta
spesso da __________, ma non certo di dimostrare che l’amministrazione
effettiva della società insorgente si svolga a Zugo.
2.4.
In ragione
di quanto sopra esposto non si può che concludere che la sede e l’amministrazione
effettiva della RI 1 si trovino ad _________, nel Canton Ticino. Escluso in tal
modo che la ricorrente sia un’impresa intercantonale, cadono di conseguenza i
presupposti per l’attribuzione di un precipuo al Canton Zugo.
3.
Per quanto concerne
la doppia imposizione intercantonale, che si verificherebbe in conseguenza
della decisione di assoggettamento illimitato nel Canton Ticino per il periodo
fiscale 2014, essendo già stato pagata l’imposta cantonale su un precipuo del
10% nel Canton Zugo per il medesimo periodo fiscale, la questione dovrebbe
essere sottoposta all’autorità fiscale di quest’ultimo cantone o, tutt’al più,
al Tribunale federale, mediante ricorso in materia di diritto pubblico per violazione
del divieto di doppia imposizione garantito dall’art. 127 cpv. 3 Cost.
A tale riguardo, il
ricorso per doppia imposizione è ammesso solo contro decisioni emesse da
un’autorità cantonale di ultima istanza, ma, allo stesso tempo è possibile
impugnare una decisione di un altro cantone – anche già cresciuta in giudicato
– sebbene non sia stata adottata da un’autorità di ultima istanza (Locher,
Introduzione al diritto fiscale intercantonale, Berna 2015, p. 138). L’atto di
ricorso va diretto esplicitamente contro tutti i cantoni coinvolti. All’atto di
ricorso deve essere allegata la decisione impugnata (art. 42 cpv. 3 LTF) ed a
riguardo della formulazione di una richiesta di restituzione delle imposte,
essa deve essere richiesta con sufficiente chiarezza, pure allegando una
ricevuta degli importi pagati (
Locher
,
op. cit., p. 157).
4.
Il ricorso è
respinto. Le tasse di giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 1’000 .–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 1’100.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
Divisione
delle contribuzioni Ufficio giuridico,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona
Copia per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: