ti_gerichte · 80.2016.88 · 2016-03-17 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: accantonamenti, solo se imposti dal diritto commerciale, ristrutturazione, solo in seguito a delibera vincolante dellorgano direttivo

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: accantonamenti, solo se imposti dal diritto commerciale, ristrutturazione, solo in seguito a delibera vincolante dell’organo direttivo

Tessin Camera di diritto tributario 13.07.2017 80.2016.88
Tessin Camera di diritto tributario 13.07.2017 80.2016.88
Ticino Camera di diritto tributario 13.07.2017 80.2016.88

Incarti n.
80.2016.88
80.2016.89
Lugano
13 luglio 2017
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi, vicecancelliera
parti
RA
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 14 aprile 2016 contro la decisione del 17 marzo 2016 in materia di IC e IFD
2008.
Fatti
A.
La RI 1,
di __________, si occupava di commercio di libri all’ingrosso, gestione di
librerie, commercio di riviste all’ingrosso e gestione di abbonamenti a
giornali e periodici. Le sue azioni erano detenute dalla __________ AG di __________
(__________). Il 26 agosto 2009, la società madre ha ripreso attivi e passivi
della società figlia e quest’ultima è stata radiata in seguito alla fusione.
B
.   Nella dichiarazione
d’imposta 2008, la RI 1 ha indicato di aver conseguito un utile di fr.
142'798.–.
L’RS 1 (RS 1) si è rivolto
alla contribuente, con scritto del 15 febbraio 2010, chiedendo delucidazioni in
merito ad alcune registrazioni contabili, fra le quali l’accantonamento di fr.
610'000.– indicato come
“Rückstellung P42 Umbau __________”
. La contribuente
ha preso posizione, con scritto del 5 marzo 2010, nel quale ha indicato che
l’accantona-mento era stato costituito in relazione alla progettata riduzione
del personale nel settore stampa, riduzione che si era poi verificata l’anno
successivo, nell’ambito della ristrutturazione.
Con decisione del 9
febbraio 2012, l’RS 1 ha notificato alla contribuente la tassazione IC/IFD
2008, commisurando l’utile imponibile in fr. 757'700.–. Rispetto alla
dichiarazione presentata, l’autorità fiscale aveva in particolar modo ripreso
un importo di fr. 610'000.–, costituito da ammortamenti non riconosciuti.
C
.   La __________ AG ha
interposto reclamo contro la decisione di tassazione in data 24 febbraio 2012.
La reclamante ha sottolineato di aver già prodotto copia di un verbale del
consiglio di amministrazione della __________ AG, datato 26/27 novembre 2008, nel
quale era stata annunciata l’intenzione di ridurre il personale della __________
SA di 25 unità.
Con scritto del 24
novembre 2014, l’UTPG ha invitato la reclamante a produrre copia della
decisione del consiglio di amministrazione, “dalla quale si possa evincere la
decisione di ristrutturazione con conseguenze dirette anche sui dipendenti
(piano sociale di licenziamento)”, come pure “copia della comunicazione
ufficiale ai dipendenti relativa alla cessazione del rapporto di lavoro” e
“ogni altro documento” che potesse “giustificare l’accantonamento in oggetto
come impegno verso terzi già esistente al 31.12.2008”.
Il 15 dicembre 2014 la
reclamante ha prodotto copia del verbale di una seduta del consiglio di
amministrazione del 21/22 ottobre 2008, in cui è stata approvata la fase B del
progetto “Trafo II CH”, che aveva per oggetto la riduzione del personale entro
il 1° trimestre 2009.
Con decisione del 17 marzo
2016, l’UTPG ha accolto il reclamo in merito ad altre contestazioni,
confermando per contro la ripresa dell’accantonamento di fr. 610'000.–. Secondo
l’autorità fiscale, la documentazione fornita, costituita essenzialmente dai
due verbali, non permetteva “di accertare che al 31.12.2008 [fosse] sorta
un’obbligazione implicita di ristrutturazione per la reclamante” e, in
particolare, non era stata “portata alcuna prova che la decisione di
licenziamento per quel che riguarda i dipendenti RI 1 [fosse] già stata
comunicata ai dipendenti o ai loro rappresentanti nel corso del 2008, oppure
che la riduzione di personale di RI 1 [avesse] già preso avvio nel 2008”.
L’UTPG faceva riferimento ai criteri previsti dalle norme contabili
internazionali IAS/IFRS, per stabilire se sia già “sorta un’obbligazione
implicita di ristrutturazione”, tale da giustificare “un accantonamento per
costi di ristrutturazione”.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ AG contesta nuovamente la
ripresa dell’accantonamento per ristrutturazione. Secondo la ricorrente,
l’autorità di tassazione è vincolata alle risultanze del bilancio commerciale,
mentre “una chiusura contabile secondo gli standard IFRS o altro standard
riconosciuto non può essere base di tassazione per la determinazione dell’utile
imponibile”. Nella fattispecie, la ricorrente avrebbe deciso nell’autunno del
2008 di ridurre il personale della RI 1 e alla fine di gennaio 2009 sarebbero
stati informati i dipendenti interessati e la stampa. Ne consegue, secondo
l’insorgente, che “il giorno della chiusura del bilancio era quindi noto che
bisognava dismettere posti di lavoro presso la RI 1, visto che la decisione era
stata presa in autunno”.
E.
Nelle sue osservazioni
del 26 aprile 2016, l’UTPG propone di respingere il ricorso. Secondo l’autorità
fiscale, il diritto tributario sarebbe più restrittivo del diritto commerciale
nell’ammettere la costituzione di accantonamenti, i quali devono essere “giustificati
dall’uso commerciale”. Secondo il principio della periodicità, un
accantonamento dovrebbe “riguardare fatti la cui origine ha avuto luogo nel
corso del periodo fiscale”. Pur ammettendo che la contribuente non è obbligata
a rispettare le norme contabili internazionali IAS/IFRS, l’UTPG rileva quindi
che la stessa ricorrente avrebbe affermato di aver apportato delle correzioni
di valore ai suoi attivi in applicazione delle norme citate. Quanto ai verbali
delle due riunioni del consiglio di amministrazione tenutesi nell’autunno del
2008, l’autorità resistente sottolinea che nella prima riunione la RI 1 non
viene neppure nominata, mentre nella seconda viene data l’informazione in
merito alla riduzione di personale pianificata, senza tuttavia “alcuna
indicazione né prova precisa circa una decisione già presa”.
Diritto
1.
1.1.
Gli articoli 58
cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile
delle persone giuridiche, che
1
Costituiscono
utile netto imponibile:
a.
il saldo del conto profitti e
perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
b.
tutti i prelevamenti fatti prima
del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla
copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
-                                                                     ...[omissis]...
-                                                                     gli
ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall’uso commerciale ...
Le leggi sulle imposte
dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone
giuridiche, accantonamenti per:
a.
gli
impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
b.
i
rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci
e sui debitori;
c.
gli
altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;
(art. 72 cpv.
1 LT e art. 63 cpv. 1 LIFD).
Per
la sola imposta federale diretta, sono poi ammessi accantonamenti per futuri
mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento
dell’utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi (art.
63 lett.
d
LIFD).
Gli accantonamenti
ammessi negli anni precedenti sono aggiunti all'utile imponibile nella misura
in cui non sono più giustificati (art. 72 cpv. 2 LT e art. 63 cpv. 2 LIFD).
1.2.
Perché sia ammesso dal
diritto tributario, l’accantonamento deve dunque essere giustificato dall’uso
commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il periodo
fiscale. Il diritto tributario non ammette tuttavia la costituzione di riserve
occulte mediante la creazione di accantonamenti, sebbene questi ultimi siano tollerati
dal diritto commerciale e nelle usanze del commercio. In particolare, accantonamenti
costituiti in vista di una utilizzazione futura, in particolar modo per far
fronte a spese che l’impresa dovrà sostenere a causa della sua futura attività
costituiscono delle riserve; come tali, fanno parte del reddito imponibile e
non potrebbero essere dedotti da quest’ultimo prima che la società debba
sopportare i costi in questione, conformemente al principio di periodicità che
vige nel diritto tributario. I soli accantonamenti giustificati dall’uso
commerciale, come tali deducibili dall’utile imponibile, sono quelli iscritti a
bilancio per coprire un rischio di perdita imminente, che devono essere
registrati per evitare che il bilancio appaia troppo favorevole. Gli accantonamenti
per gli impegni
(“Verpflichtungen”)
sussistenti nel corso dell’esercizio
(secondo gli articoli 63 cpv. 1 lett.
a
LIFD e 72 cpv. 1 lett.
a
LT) devono basarsi su un contratto o su una legge. Vi rientrano anche gli
impegni condizionali, purché la realizzazione della condizione sia molto verosimile.
La questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso commerciale deve
essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili e alla luce della
situazione esistente al momento dell’allestimento del bilancio (cfr. la
sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011 consid. 3.1 con
riferimenti).
1.3.
Per effetto del combinato
disposto degli articoli 58 e 79 LIFD (e, per il diritto cantonale, degli
articoli 67 e100 LT), le imprese sono infatti tenute a sottoporre all’imposta
in un determinato periodo fiscale gli utili conseguiti nell’esercizio corrispondente.
Non è compatibile con tale principio in particolar modo la costituzione
(ammessa dal diritto commerciale) di riserve occulte in misura eccessiva, mediante
accantonamenti e ammortamenti troppo elevati, cosa che potrebbe condurre a
differimenti temporali nella dichiarazione degli utili (proroga
dell’imposizione) e ad abbondanti vantaggi in termini di interessi e di
liquidità. Le rettifiche fondate su tale principio hanno lo scopo di
assoggettare all’imposta la società in base all’utile effettivamente conseguito
e mirano quindi a conseguire una parità di trattamento di tutti i contribuenti
(
Brülisauer/Mühlemann
, in: Zweifel/Beusch
[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 151 ad art. 58
LIFD, p. 1224).
2.
2.1.
Nel
caso in esame, nel corso del 2009 la RI 1 è stata assorbita dalla società madre
__________ AG. Contestualmente, vi è stata un’importante riduzione del
personale della società figlia. Come documentato dalla copia di due verbali di
altrettante riunioni del consiglio di amministrazione della __________ AG, la ristrutturazione
era già stata pianificata nel corso dell’anno precedente. Tuttavia, secondo
l’autorità di tassazione, la riduzione del personale non era ancora stata
deliberata in modo definitivo e, soprattutto, non era stata ancora comunicata a
terzi, in particolare ai dipendenti interessati. Di conseguenza, a suo avviso,
l’accantonamento di fr. 610'000.–, costituito nei conti della RI 1
dell’esercizio 2008, non era commercialmente giustificato.
2.2.
Come già anticipato, per
essere riconosciuto fiscalmente, l’accantonamento deve essere giustificato
dall’uso commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il
periodo fiscale. Contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, pertanto,
non ogni accantonamento ammesso dal diritto commerciale è riconosciuto anche
fiscalmente. Solo quando il diritto commerciale impone di costituire un
accantonamento, lo stesso deve essere ammesso anche nel calcolo dell’utile
imponibile (cfr. p. es.
Reich/Züger/Betschart
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3
a
ediz., Basilea 2017,
n. 9 ad art. 29 LIFD, p. 715, con riferimenti).
L’art. 669 cpv. 1 CO,
nella versione in vigore fino alla fine del 2012 e dunque applicabile nella
fattispecie, impone di costituire accantonamenti nella misura in cui siano
necessari conformemente ai principi generalmente ammessi nel commercio; vanno
costituiti, in particolare, per coprire impegni incerti e perdite probabili da
affari in corso. Il nuovo diritto contabile, in vigore dal 1.1.2013, stabilisce
che, se in considerazione di eventi passati v’è da attendersi che in esercizi
futuri si verifichi un deflusso di mezzi, siano costituiti a carico del conto
economico gli accantonamenti prevedibilmente necessari (art. 960
e
cpv. 2
CO); prevede poi espressamente che possano essere costituiti accantonamenti per
ristrutturazioni (art. 960
e
cpv. 3 cifra 3 CO). In relazione a
quest’ultimo aspetto, il legislatore ha codificato la prassi già in vigore
sotto il vecchio diritto (
Böckli
,
Neue OR-Rechnungslegung, Zurigo 2014, n. 1044, p. 235).
La costituzione di accantonamenti
per ristrutturazioni lascia naturalmente spazio a margini di apprezzamento
circa il momento in cui costituirli e ancor più in merito alla loro misura.
L’esperienza insegna infatti che talvolta vi è l’intenzione di creare accantonamenti
importanti allo scopo di creare delle riserve, per mezzo delle quali avere dei
vantaggi nei periodi successivi. La loro costituzione dovrebbe pertanto
sottostare a due condizioni: dovrebbe essere stata adottata una delibera
vincolante dell’organo direttivo (quello normalmente competente per decisioni
di questa natura) e la spesa attesa dovrebbe essere stimata realisticamente.
Accantonamenti che vadano oltre questi limiti sono possibili, ma si devono considerare
riserve occulte (
Treuhand-Kammer
,
Buchführung und Rechnungslegung, Zurigo 2014, p. 218; inoltre:
Lipp
, in: Roberto/Trüeb [a cura di], CHK
– Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, Ergänzungsband: Revidiertes Rechnungslegungsrecht
2013, Zurigo 2013, n. 36 ad art. 960
e
CO, p. 212;
Böckli
, op. cit., n. 1044, p. 235;
Neuhaus/Haag
, in: Honsell/Vogt/Watter,
Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5
a
ediz., Basilea 2016, n.
23 ad art. 960e CO, p. 2610).
2.3.
I principi contabili
internazionali IAS/IFRS subordinano il sorgere di un’obbligazione implicita di
ristrutturazione alle condizioni che l’impresa abbia un dettagliato programma
formale e che abbia fatto sorgere nei terzi interessati la valida aspettativa
che l’impresa realizzerà la ristrutturazione (IAS n. 37.72). In particolare, la
decisione di avviare una ristrutturazione presa dalla direzione aziendale o dal
consiglio di amministrazione prima della data di riferimento del bilancio non
dà luogo a un’obbligazione implicita, a meno che l’impresa, prima di quella
data, abbia iniziato ad attuare il programma di ristrutturazione o abbia comunicato
i principali aspetti del programma di ristrutturazione ai terzi interessati in
una maniera sufficientemente specifica da far nascere in loro la valida aspettativa
che l’impresa procederà alla ristrutturazione (IAS n. 37.75).
Nella misura in cui
richiedono che il programma di ristrutturazione deliberato sia comunicato ai
terzi, in particolar modo ai dipendenti interessati, i principi IAS citati
stabiliscono un requisito che non è previsto dal diritto commerciale svizzero,
per il quale è necessario solo che vi sia un evento passato (
in casu
, la
delibera dell’organo direttivo) e che quest’ultimo implichi in esercizi futuri
un deflusso di mezzi (
Stenz
, in:
Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [a cura di], Rechnungslegung nach Obligationenrecht –
veb.ch Praxiskommentar, Zurigo 2014, n. 46 ad art. 960
e
CO, p. 527;
nello stesso senso
Böckli
, op.
cit., n. 1044, p. 235).
È controverso se e in
quale misura i principi contabili IAS/IFRS siano applicabili in Svizzera. Il
Tribunale federale ha già riconosciuto che singole norme possono trovare
applicazione, quando permettono di risolvere una questione che non trova
risposta nel diritto svizzero, sebbene su determinati punti la nostra legislazione
possa discostarsi dagli standard internazionali (DTF 136 II 88 consid. 4.5). Ha
anche rilevato che, essendo il diritto contabile svizzero sommario, non si può
rimproverare alle autorità fiscali di ispirarsi alle norme IAS/IFRS nella
determinazione dell’imposta sull’utile, in quanto si tratta di norme che
esprimono i principi ammessi in generale nel commercio, purché tuttavia la
soluzione concreta che ne deriva non sia in contrasto con l’ordinamento
giuridico svizzero (DTF 136 II 88 consid. 3.4; v. anche la sentenza 2C_775/2014
e 2C_776/2014 del 31.8.2015, in RDAF 2015 II p. 483 consid. 9).
2.4.
Tornando al caso in esame,
come visto, l’autorità di tassazione si è a più riprese rivolta alla
ricorrente, allo scopo di accertare il momento in cui la ristrutturazione in
seno alla RI 1 è stata deliberata.
I soli documenti prodotti
sono due verbali di altrettante riunioni del consiglio di amministrazione della
__________ AG.
Nel primo (21/22 ottobre
2008), si discute del “Projekt Trafo II CH”. In particolare, vi si menziona la
fase B, con le seguenti considerazioni:
Nach einer kurzen Diskussion
beschliesst der VR, im Zusammenhang mit dem geplanten Personallabbau bis Ende
2009 ein ordentliches Konsultationsverfahren (gemäss Art. 335f des Schweizerischen
Obligationenrechts) durchzuführen, obwohl der VR den geplanten Personalabbau
nicht als „Massenentlassung” gemäss Art. 335d des Schweizerischen
Obligationenrechts qualifiziert.
Der VR bewilligt die Phase B, beginnend mit
dem Abbau von 26 Stellen per Ende Oktober 2008.
Nel
secondo (26/27 novembre 2008), viene nuovamente trattato il progetto “Trafo II
CH” e si può leggere quanto segue:
GW [__________] führt durch
den Status des Projekts TRAFO II CH und betont, dass die Reaktionen von Seiten
Personalkommission und SYNA bis dato neutral waren. Das Konsultationsverfahren
wurde gestartet.
Auf Anfrage von RB [__________] informiert GW, dass im
Tessin bei __________ ein Abbau von rund 25 Personen geplant sei.
RB ermahnt GW zu besonderer Vorsicht und Taktgefühl
bei einem Personalabbau im Tessin. Das Tessin sei gewerkschaftlich sehr gut
organisiert (zum Vergleich verweist RB auf die Streiks im Tessin bei der SBB
AG).
GW informiert kurz über die
Feststellungsklage der UNIA. GW erwartet, dass die UNIA die Feststellungsklage
zurückziehen wird.
Ora,
in queste circostanze, non si può effettivamente ritenere che la ricorrente
abbia portato la prova dell’esistenza di una delibera vincolante
(“verbindlicher
Beschluss”)
del consiglio di amministrazione.
È vero che, nella riunione
del 21/22 ottobre 2008, il CdA della __________ AG approva la fase B del
progetto “Trafo II CH”. Tuttavia, dal verbale non emerge alcuna indicazione in
merito alla portata della ristrutturazione progettata e, in particolar modo,
non risulta quali conseguenze abbia sul personale della RI 1, che era ancora
una società autonoma (la fusione sarebbe avvenuta solo nel corso del 2009). A
questo proposito, si sottolinea anche la circostanza che non viene mai menzionata
una delibera del consiglio di amministrazione della società figlia, che nel
2008 era ancora operativo.
Ancora nella riunione del
26/27 novembre 2008, si parla di un licenziamento di 25 dipendenti di RI 1 nel
Canton Ticino, che sarebbe pianificato
(“geplant”)
. Tuttavia, come
sottolinea l’UTPG nelle sue osservazioni al ricorso, non è provato che la RI 1
avesse già deliberato in modo vincolante il licenziamento del proprio
personale. Tanto più che il presidente del consiglio di amministrazione della società
madre ammonisce __________, l’unico fra i presenti che fosse
nell’amministrazione della RI 1, ad usare particolare prudenza e tatto nel procedere
ai licenziamenti pianificati, per evitare problemi con i sindacati ticinesi,
molto ben organizzati.
Non vi è pertanto la prova
di una delibera vincolante dell’amministrazione della RI 1, adottata prima del
31.12.2008, in merito al licenziamento del personale che sarebbe poi avvenuto
nel corso dell’anno successivo.
2.5.
Stando così le cose, può
essere lasciata aperta la questione dell’applicabilità dei principi contabili
internazionali IAS/IFRS. Infatti, come precedentemente rilevato, è lo stesso
diritto commerciale svizzero a prevedere la necessità di un accantonamento per
ristrutturazione a condizione che sia stata adottata una delibera vincolante
dell’organo direttivo dell’impresa. Siccome, nella fattispecie, non è stata
provata l’adozione della delibera vincolante, non è necessario stabilire se
l’ulteriore requisito, previsto dalle norme internazionali, secondo cui si
richiederebbe anche la comunicazione ai dipendenti interessati, debba
aggiungersi a quello già previsto dal diritto svizzero.
3.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico
della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 3’000.–
b. nelle spese di cancelleria
di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 3’100.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: