ti_gerichte · 80.2018.66 · 2018-03-07 · it
Reddito imponibile o esente: borsa di studio di una fondazione privata per finanziare tesi di dottorato, non donazione né sussidio dassistenza

Reddito imponibile o esente: borsa di studio di una fondazione privata per finanziare tesi di dottorato, non donazione né sussidio d’assistenza

Tessin Camera di diritto tributario 17.07.2018 80.2018.66
Tessin Camera di diritto tributario 17.07.2018 80.2018.66
Ticino Camera di diritto tributario 17.07.2018 80.2018.66

Incarti n.
80.2018.66
80.2018.67
Lugano
17 luglio 2018
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello­
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Gabriella
Mameli, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da:   RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 3 aprile 2018 contro la decisione del 7 marzo 2018 in materia di IC e IFD
2015.
Fatti
A.
RI 1, classe 1989, è
studente universitario, iscritto ad un corso di dottorato (DPhil) presso l’Università
di __________ (Inghilterra) dall’11 ottobre 2015. Nel periodo compreso tra il
mese di gennaio e il mese di giugno 2015 ha soggiornato presso il __________
mentre dal mese di ottobre 2015 si è trasferito presso il __________ ed in
seguito in un appartamento dell’Università.
B.
Nella dichiarazione d’imposta
2015, il contribuente si è definito studente senza attività lucrativa e, quali
unici redditi, ha dichiarato redditi da titoli e capitali per fr. 59.–.
Egli ha altresì dichiarato di aver ricevuto una borsa di studio di
fr. 36'000.– dalla __________.
Notificandogli la
tassazione IC/IFD 2015, con decisione dell’8 febbraio 2017 marzo 2016, RS 1 (in
seguito: UT) ha in particolare aggiunto, sia per l’IC sia per l’IFD, “altri
redditi” per fr. 36'000.–. La decisione veniva motivata come segue:
“Viene imposto come reddito la borsa di studio
percepita dalla __________g non rientrando tra i requisiti per l’esonero
secondo l’art. 23 LT”.
C.
Il contribuente,
rappresentato dallo RA 2, ha impugnato la suddetta decisione, con reclamo del
22 marzo 2017, nel quale ha contestato la ripresa quale “altri redditi”
dell’importo ricevuto __________.
L’autorità
fiscale ha respinto il reclamo, con decisione del 7 marzo 2018. Nella
motivazione allegata, valida sia per l’IC, sia per l’IFD, ha precisato quanto
segue:
Secondo l’art.
23 lett. d. LT sono esenti da imposta i sussidi d’assistenza (ad es. le borse
di studio) provenienti da fondi pubblici o privati, comprese le somme percepite
per conseguire un titolo di studio o professionale . Tali prestazioni
beneficiano dell’esenzione anche a livello federale in virtù dell’art. 24 lett.
d. LIFD (art. 7 cpv. 4 lett. f LAID), secondo cui sono esenti da imposta i sussidi
d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati.
La
dottrina distingue il trattamento fiscale delle borse di studio (sussidi di assistenza)
dagli altri contributi elargiti nell’ambito dello studio e della ricerca
scientifica, considerando determinante al fine di tale distinzione – e quindi
dell’esonero d’imposta – l’esistenza o meno di una controprestazione. In tal
senso, fondandosi sui principi della Circolare n. 8 del 25 febbraio 1971
dell’AFC concernente i sussidi del Fondo nazionale svizzero per la ricerca, il
Tribunale federale ha stabilito che i sussidi versati dal predetto Fondo non sono
esenti da imposta, poiché strettamente legati ad una controprestazione – ovvero
la ricerca scientifica – quand’anche il risultato di tale ricerca non appartenga
al Fondo (…). Invece, beneficiano dell’esonero di cui all’art. 24 lett. d LIFD
le borse di studio non soggette a controprestazione, le quali si configurano
come un sostegno sociale alle famiglie modeste, i cui componenti sono impegnati
negli studi (…).
Ne
consegue che l’esonero d’imposta su tali prestazioni è ammesso solo alle
seguenti condizioni:
-
il beneficiario è indigente;
-
l’ente (di diritto pubblico o
privato) versa delle prestazioni al beneficiario allo scopo di sostenerlo
(beneficienza o assistenza);
-
il versamento ha carattere
disinteressato e non oneroso, altrimenti detto il contributo  elargito non
presuppone una controprestazione da parte del beneficiario (…).
Considerato
che nella presente fattispecie le tre condizioni cumulative non sono adempiute,
ne discende che la prestazione deve essere imposta come reddito.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, patrocinato dall’avv. RA 1,
contesta la decisione dell’UT di considerare quale reddito l’intero importo
della borsa di studio. Egli ritiene che il contributo elargitogli dalla __________
non sia legato ad alcuna controprestazione e che, del resto, l’UT non abbia in
alcun modo specificato quale sarebbe la presunta controprestazione.
RI 1
, rifacendosi
al contenuto del promemoria
(“Merkblatt”)
, inviato al contribuente dalla
Fondazione finanziatrice e prodotto in sede di reclamo, sostiene inoltre che una
borsa di studio non dovrebbe essere considerata reddito imponibile, né a
livello federale né a livello cantonale. Il ricorrente, che in sede di
dichiarazione d’imposta non aveva ritenuto di dover informare l’UT in merito ai
costi sopportati per i suoi studi a __________, allega le pezze giustificative
e, in via subordinata, chiede la deduzione di fr. 17'642.54.
E.
Nelle proprie
osservazioni del 23 maggio 2018, l’UT ribadisce che nella fattispecie non sono
adempiute le tre condizioni cumulative per beneficiare dell’esenzione d’imposta
per la borsa di studio, stabilite dalla Circolare n. 43 dell’AFC concernente il
trattamento fiscale di premi di concorso, premi d’onore, riconoscimenti o
distinzioni, borse di studio e sussidi in campo culturale, sportivo e
scientifico.
Nello specifico, l’autorità
ritiene che RI 1 non sia in stato di bisogno, in quanto, alla fine del periodo
fiscale in esame, disponeva di una sostanza imponibile di fr. 43'000.-, ciò
che, a fronte della sostanza di fr. 5'000.- dichiarata per il 2015, dimostrerebbe
come a fine 2016 il capitale ricevuto dalla __________ non fosse ancora stato
intaccato. A mente dell’autorità fiscale, la situazione finanziaria del ricorrente,
a cui nessuna delle lettere della fondazione finanziatrice fa riferimento, non
rasenta la situazione di indigenza o di bisogno che giustificherebbe
l’esenzione d’imposta. Altrettanto contestata è l’asserita gratuità del
versamento ricevuto dalla __________, essendo, a mente dell’UT, il contributo subordinato
allo svolgimento del progetto di dottorato presso l’Università di Oxford.
L’autorità fiscale solleva anche dei dubbi sulla forza probante delle lettere
di concessione delle sovvenzioni, prodotte solo in sede di ricorso, essendo le
medesime sottoscritte da un solo membro del Consiglio di fondazione senza firma
individuale.
L’UT propone di accogliere
parzialmente il ricorso per quanto attiene alle spese organiche chieste in
deduzione da RI 1, limitatamente a fr. 8'933.-. Non ammette invece le spese per
l’utilizzo dei mezzi pubblici, asserendo che il luogo di lavoro può essere
raggiunto a piedi, e le spese per il deposito degli effetti personali, in
quanto tale costo non è previsto da alcuna norma legale.
F.
Con replica del 7
giugno 2018, RI 1 si riconferma sulle proprie posizioni. Il ricorrente contesta
innanzitutto l’applicabilità della Circolare n. 43 dell’AFC sostenendo che,
risalendo la medesima al 26 febbraio 2018, la sua applicazione alla fattispecie
concreta violerebbe il divieto generale di retroattività.
In merito al suo stato di
bisogno, RI 1 sostiene che il primo anno di dottorato sia iniziato nel mese di
ottobre del 2015, motivo per cui il fatto che egli non avesse ancora intaccato
il capitale versatogli dalla __________ non dimostra l’assenza di uno stato di
bisogno. RI 1 contesta anche l’assunto secondo cui la fondazione avrebbe dovuto
riportare nelle proprie lettere di assegnazione del sussidio lo stato di
bisogno del ricevente. A suo dire, il fine della __________ sarebbe quello di
finanziare giovani talenti in maniera del tutto disinteressata. Il ricorrente
contesta altresì che la ricezione della borsa di studio sia subordinata a
qualsivoglia controprestazione.
RI 1 ritiene che sostenere
solo in sede di osservazione e “in modo claudicante” di avere dei dubbi in
merito alla forza probante delle lettere della fondazione, mal si concilia con
la buona fede che il contribuente ripone nell’amministrazione pubblica.
Quanto alle spese
organiche, il ricorrente contesta il mancato riconoscimento di £ 2'848.- di
tasse di iscrizione al College, il cui pagamento è, a suo dire, imprescindibile
per la partecipazione al programma di studi, e di £ 50.80 per l’utilizzo dei
mezzi pubblici per il trasferimento da __________ agli aeroporti londinesi.
Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 15 cpv. 1
LT, sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e
unici. Analoga formulazione è prevista dall’art. 7 cpv. 1 della legge federale
sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID).
Come ha ripetutamente
sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16 cpv. 1 LIFD di
uguale tenore, il legislatore ha in tal modo fatto proprio il principio
dell’imposizione del reddito netto globale
(“Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung”)
.
L’art. 16 cpv. 1 LIFD (e, di riflesso, l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una
clausola generale, che è completata, agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22
LT), da una lista esemplificativa di diverse componenti reddituali e da un
elenco tassativo di redditi esenti dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644
= RDAF 1999 II 385 consid. 4a).
Ne consegue che ogni
reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente è assoggettato
all’imposta.
1.2.
L’art. 24 lett.
d
LIFD menziona, fra gli altri redditi non soggetti all’imposta, i sussidi
d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati.
Per l’imposta cantonale,
l’art. 23 lett.
d
LT esenta dall’imposta i sussidi d’assistenza
provenienti da fondi pubblici o privati, compresi gli assegni integrativi e di
prima infanzia, le allocazioni per grandi invalidi e le somme percepite per
conseguire un titolo di studio o professionale.
2.
2.1.
L’UT ha considerato
imponibile il compenso di fr. 36'000.–, versato della __________ a favore di RI
1, a titolo di borsa di studio, per un corso di dottorato (DPhil) presso
l’Università di __________. Secondo il contribuente, invece, tale finanziamento
rientrerebbe fra i sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o
privati, che la legge esenta dall’imposta.
2.2.
Il Tribunale federale si è
occupato dell’imposizione dei sussidi del Fondo Nazionale Svizzero per la
ricerca scientifica (di seguito FNS) in una sentenza del 28 aprile 2008 (n.
2A.103/2007 e 2C_715/2007, in StE 2008 B 26.23 n. 1 = RF 2008 p. 773 = RDAF
2008 II 364 = ZStP 2008 p. 291), che concerneva il caso di una giurista, che
aveva ottenuto un finanziamento di 225'000.– franchi per tre anni, perché
realizzasse un progetto di ricerca finalizzato all’abilitazione per
l’insegnamento.
Essenzialmente, la
sentenza dell’Alta Corte lascia aperta la questione della qualifica precisa
della natura di reddito di cui si tratta, limitandosi ad escludere che
l’importo ricevuto dalla ricorrente potesse essere esentato dall’imposta sul
reddito quale sussidio d'assistenza proveniente da fondi pubblici o privati
(articoli 24 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 7 cpv. 4 lett.
f
LAID).
Infatti, perché un
sussidio sia esente occorre che sia finalizzato all’assistenza, cioè che sia
erogato ad una persona indigente. Vi rientrano pertanto solo le borse di studio
in senso stretto (cfr. la sentenza citata, consid. 2.1).
Nel caso esaminato, il Tribunale
federale ha rilevato che si trattava di un sussidio versato ad una ricercatrice
in vista della sua carriera scientifica e che la situazione finanziaria della
richiedente non era un criterio per l’attribuzione del finanziamento (consid.
2.2).
La sentenza si confronta
poi con la Circolare n. 8 del 25 febbraio 1971 dell’Amministrazione federale
delle contribuzioni (AFC), che sottolinea essere ancora applicabile e secondo
cui sono imponibili “i sussidi personali, per quanto costituiscano degli stipendi”;
essi “consentono alle Università svizzere e ad altre istituzioni di assicurarsi
i servizi di scienziati particolarmente qualificati per lo sviluppo della ricerca
scientifica”. La circolare considera per contro non imponibili “le borse,
designate talvolta anche contributi per le giovani leve”.
L’Alta Corte giustifica la
differenza di regime prevista per le borse di studio in senso stretto, da una
parte, e i sussidi personali per ricercatori, dall’altra. Le prime sono infatti
versate a giovani, che di solito hanno meno di 33 anni e che vogliono terminare
la tesi di dottorato o uno studio postdiploma (p. es. LL.M.); essendo
all’inizio della loro carriera professionale, non dispongono di solito di
redditi e pertanto i sussidi ricevuti servono essenzialmente a coprire le loro
spese di mantenimento piuttosto modeste. Si tratta dunque di borse in senso
stretto, che possono essere qualificate “sussidi d’assistenza provenienti da
fondi pubblici”. I sussidi personali invece sono versati a ricercatori
progrediti, solitamente più anziani, che dispongono di un’esperienza professionale
e di migliori competenze scientifiche; il loro scopo è di incoraggiare i
candidati idonei ad affrontare la carriera accademica; l’ammontare delle
prestazioni è anche superiore a quello delle borse; non si tratta pertanto di
sussidi d’assistenza (sentenza cit., consid. 2.3.2).
Il Tribunale federale rinuncia
dunque a qualificare i sussidi come reddito dell’attività lucrativa dipendente
(o indipendente), ma osserva che ciò non basta ancora ad escludere che si
tratti di un reddito imponibile secondo la clausola generale. Sottolinea comunque
lo stretto legame che il regolamento dei sussidi del FNS stabilisce fra il
finanziamento e la prestazione del ricercatore, per concludere che i contributi
erogati non possono essere considerati versamenti gratuiti o “a fondo perso” e
neppure delle borse, dal momento che i beneficiari particolarmente qualificati non
sono in linea di principio indigenti. Stabilito che il contributo erogato alla
ricorrente dal FNS rientra fra i redditi imponibili secondo la clausola
generale, l’Alta Corte conclude affermando che, in considerazione della corrispondenza
del regime fiscale in materia di imposta cantonale e di imposta federale
diretta, le disposizioni delle leggi cantonali devono essere interpretate conformemente
a quelle della legge federale, poiché altrimenti sarebbe violato il postulato
dell’armonizzazione verticale (sentenza cit., consid. 2.3.4).
2.3.
In un’altra sentenza, di
poco più recente, il Tribunale federale ha poi precisato il campo
d’applicazione delle disposizioni legali che esentano dall’imposta sul reddito
i sussidi d’assistenza (
DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF
66/2011 p. 506)
.
I giudici hanno
sottolineato dapprima che dalle versioni tedesca e italiana della legge risulta
in modo più chiaro che la disposizione in questione mira anzitutto a esentare
dall’imposta l’aiuto alle persone svantaggiate o bisognose, i relativi sussidi
provenienti in generale da fondazioni, associazioni caritative o altre entità
che perseguono fini disinteressati di pura utilità pubblica. Si tratta pertanto
di un’esenzione fondata su motivazioni di carattere socio-politico, che si
prefigge di far pervenire integralmente al destinatario le prestazioni versate
allo scopo di sfuggire ad una situazione di indigenza o di bisogno
(“Notlage”)
.
La sentenza prende poi
atto delle critiche rivolte in dottrina all’esenzione in questione, che sarebbe
causa di ineguaglianze. Immaginando due contribuenti che si trovassero in una
simile situazione economica precaria, quello che percepisce redditi provenienti
da prestazioni d’assistenza sarebbe indebitamente avvantaggiato rispetto a quello
che consegue redditi professionali, poiché questi ultimi sono imponibili. Gli
autori in questione auspicano pertanto,
de lege ferenda
, l’esenzione
generale di un importo corrispondente al minimo vitale, mediante deduzioni
sociali o mediante l’aliquota. Il Tribunale federale ha concluso lasciando
aperta la questione, in quanto l’art. 190 Cost. lo obbliga comunque ad
applicare il diritto federale vigente. Ha tuttavia sottolineato che,
nell’interpretazione dell’art. 24 lett.
d
LIFD, avrebbe cercato di ridurre
il più possibile le disparità di trattamento che questa norma poteva generare
(DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506, consid. 4.1)
.
In seguito, la Corte ha
stabilito a quali condizioni è data l’esenzione:
·
il beneficiario deve trovarsi in una situazione di disagio (stato
di bisogno,
Bedürftigkeit
);
·
l’entità (di diritto pubblico o privato) che eroga le prestazioni
lo deve fare allo scopo di venire in aiuto del beneficiario (motivo di
assistenza,
Unterstützung
);
·
il versamento deve avere un carattere disinteressato e non
oneroso, cioè dal beneficiario non deve essere pretesa alcuna controprestazione
o contropartita (gratuità,
Unentgeltlichkeit
)
(DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506, consid.
4.3; v. anche RtiD I-2012 p. 677 ss.).
2.4.
Nella sentenza del 26
maggio 2014 (decisione TF n. 2C_74/2014 e n. 2C_78/2014), l’Alta Corte,
richiamando le summenzionate decisioni, ha in particolar modo riconfermato,
quali motivi di esenzione dell’imposta sul reddito, i criteri cumulativi dello
stato di bisogno, del motivo di assistenza e della gratuità, in relazione al
versamento di una borsa di studio dal FNS, dell’ammontare di fr. 21'350.–, a
favore del ricorrente. In quello specifico caso, dopo aver analizzato alcune
disposizioni del regolamento del FNS sulla concessione dei sussidi, il
Tribunale federale è giunto alla conclusione che il sussidio erogato dal FNS
soggiaceva a un numero importante di condizioni che impedivano di considerare
gratuito il versamento. L’art. 24 lett.
d
LIFD non poteva dunque trovare
applicazione (sentenza cit., consid. 3.1. e 3.2.).
2.5.
Come indicato nelle
osservazioni della Divisione delle contribuzioni, il 26 febbraio 2018
l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha adottato la Circolare
n. 43, che concerne il trattamento fiscale di premi di concorso, premi d’onore,
riconoscimenti o distinzioni, borse di studio e sussidi in campo culturale,
sportivo e scientifico.
Lo scopo dichiarato della
circolare è di chiarire il trattamento fiscale di questi tipi di prestazioni
fondandosi sulle basi legali e sull’attuale giurisprudenza del Tribunale
federale (TF). La distinzione tra sussidi d’assistenza esenti da imposta e
proventi imponibili è effettuata nel caso concreto grazie ai criteri enunciati nella
circolare in questione (circolare n. 43, cap. 1).
L’AFC afferma in primo
luogo che i
premi di concorso, i premi d’onore, i riconoscimenti o le
distinzioni
sono considerati quali donazioni se il donatario non è tenuto a
fornire una controprestazione, rispettivamente se il premio conferito per un
lavoro o un’opera non costituisce una rimunerazione a posteriori (cfr. sentenza
del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4).
Per quanto concerne invece
sussidi e borse di studio
, sono considerati quali sussidi d’assistenza
provenienti da fondi pubblici o privati esenti da imposta soltanto se i criteri
seguenti sono adempiuti in modo cumulativo (cfr. DTF 137 II 328 consid. 4.3
pag. 332 e sentenza del TF 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1):
1.
il beneficiario
è nel bisogno (bisogno);
2.
l’entità privata
o pubblica che eroga il sussidio persegue uno scopo d’assistenza (assistenza);
3.
l’erogazione ha
un carattere gratuito, ossia il beneficiario non deve fornire alcuna
controprestazione (gratuità).
La circolare precisa
quindi come valutare l’adempimento dei tre presupposti cumulativi in questione.
Per determinare se
il
beneficiario è nel bisogno
(criterio 1) bisogna valutare la sua situazione
finanziaria. Si presume l’esistenza di una situazione di bisogno se il reddito
del beneficiario è inferiore al reddito determinante per stabilire il minimo
vitale secondo gli articoli 9 e 11 della legge federale del 6 ottobre 2006
sulle prestazioni complementari all’assicurazione per la vecchiaia, i
superstiti e l’invalidità (LPC; RS 831.30) (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.2,
nonché l’esempio 1 dell’allegato). L’applicazione dell’articolo 24 lettera
d
LIFD dovrebbe limitarsi ai casi in cui la situazione di bisogno del
beneficiario è comprovata (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.2). Ne consegue che le
prestazioni d’assistenza non sono imponibili soltanto se coprono il fabbisogno
vitale. Per contro, la parte di reddito eccedente l’ammontare fissato per il
calcolo del minimo vitale è interamente imponibile (cfr. DTF 137 II 328 consid.
5.3, nonché la variante dell’esempio 1 dell’allegato).
Il sussidio d’assistenza
proveniente da fondi pubblici o privati presuppone uno
scopo d’assistenza
(criterio 2). Tale scopo è raggiunto se l’entità privata o pubblica eroga il
sussidio per aiutare il beneficiario a provvedere al proprio (minimo)
sostentamento.
Una prestazione è
erogata
a titolo gratuito
(criterio 3) se il beneficiario non è tenuto a fornire
alcuna controprestazione. Il valore economico e il tipo di controprestazione
sono irrilevanti (cfr. sentenza del TF 2C_904/2012 del 12.2.2013 consid. 4.2.6,
nonché l’esempio 2 dell’allegato alla circolare stessa). Anche gli studi o i
lavori di ricerca possono rappresentare una controprestazione (cfr. sentenza
del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del
26.5.2014 consid. 3.1, nonché gli esempi 3 e 4 dell’allegato alla circolare
stessa). Una prestazione che costituisce una sorta di rimunerazione a
posteriori non è gratuita (cfr. sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid.
2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1).
Se tutti e tre i criteri
suesposti sono adempiuti cumulativamente, la prestazione in questione è un
sussidio d’assistenza esente da imposta. Se uno dei criteri non è adempiuto, la
prestazione è imponibile ai sensi dell’articolo 16 capoverso 1 LIFD purché non
si tratti di una donazione (cfr. circolare cit., cap. 3).
3.
3.1.
Tornando alla fattispecie
in esame, in data 12 maggio 2015 la __________, con scritto firmato dal proprio
segretario, ha deciso di concedere ad RI 1 una borsa di studio
(“Stipendium”)
di fr. 36'000.- valida dal 1° settembre 2015 al 31 agosto 2016 per il suo
progetto di tesi di dottorato
(“Dissertationsprojekt”)
presso
l’Università di __________.
Mentre l’autorità fiscale
ritiene che si tratti di un reddito imponibile secondo gli articoli 16 cpv. 1
LIFD e 15 cpv. 1 LT, l’insorgente sostiene per contro che la prestazione non
sia imponibile, trattandosi di una donazione.
3.2.
Va premesso che nulla si
oppone all’applicazione della circolare n. 43 dell’AFC, sebbene sia stata
adottata solo il 26 febbraio 2018.
Anzitutto, le circolari
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni sono ordinanze amministrative
indirizzate alle amministrazioni fiscali cantonali, mediante le quali
l’autorità esplicita l’interpretazione che intende dare alla legge ai fini di
un’applicazione uniforme e rispettosa della parità di trattamento. Simili atti
non hanno forza di legge e non vincolano né i singoli contribuenti né i
tribunali. Nella misura in cui riflettono il senso reale del testo legale e
propongono un’interpretazione corretta e adeguata al caso specifico, anche le
istanze di ricorso devono tuttavia tenerne conto (p. es. sentenza del TF 2C_949/2014
del 24 aprile 2015 consid. 4.2 con riferimenti). Proprio in considerazione
della loro natura giuridica, le circolari si applicano immediatamente a tutti i
casi ancora aperti, a meno che esse stesse non prevedano un regime transitorio
(
Locher
, Kommentar zum DBG, vol.
III, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65).
In secondo luogo, la
stessa circolare fa coincidere la sua entrata in vigore con la sua
pubblicazione, precisando di sostituire la circolare numero 15 dell’AFC dell’8
aprile 1953 «Trattamento fiscale dei premi di concorso, premi d’onore e borse
conferiti a scrittori, mu sicisti, pittori, scultori, scienziati, ecc.» e la
circolare numero 8 dell’AFC del 25 febbraio 1971 «Sussidi del Fondo nazionale
svizzero per le ricerche scientifiche» (cfr. Circolare n. 43 dell’AFC, cap. 5).
Nel caso concreto, la
circolare in questione non prevede neppure un vero e proprio cambiamento di
prassi, ma si limita a recepire la più recente giurisprudenza del Tribunale
federale.
3.3.
Si può in primo luogo
escludere che la borsa di studio erogata dalla Fondazione __________ al
ricorrente sia esente dall’imposta sul reddito in virtù della sua natura di
donazione.
Come poc’anzi chiarito,
giurisprudenza e prassi circoscrivono l’applicazione delle disposizioni legali
che esentano dall’imposta sul reddito l'incremento patrimoniale derivante da
donazione (articoli 24 lett.
a
LIFD e 23 lett.
a
LT) ai soli
premi di concorso, premi d’onore, riconoscimenti o distinzioni. Perché le
prestazioni siano considerate gratuite si richiede in altri termini che il
donatario non sia tenuto a fornire una controprestazione o che il premio
conferito per un lavoro o un’opera non costituisca una rimunerazione a
posteriori (cfr. la Circolare n. 43 dell’AFC, cit., cap. 3, con riferimento
alla sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4).
Nella fattispecie, pur
essendovi poca documentazione agli atti in merito ai criteri di attribuzione
della borsa di studio, è estremamente eloquente il tenore della lettera con cui
la fondazione finanziatrice ha comunicato al contribuente l’attribuzione della
borsa stessa. Quest’ultima gli è infatti stata attribuita in relazione ad un
progetto di tesi presso l’Università di __________
(“für Ihr Dissertationsprojekt
ad der Universität __________”)
. Ciò consente infatti di concludere che il
contributo gli sia stato versato affinché egli realizzasse la tesi per la quale
ne aveva chiesto l’erogazione. Neppure l’insorgente pretende del resto che il
contributo litigioso abbia voluto premiare i suoi meriti culturali o
scientifici.
3.4.
3.4.1.
Resta da stabilire se la
borsa di studio percepita dall’insorgente possa beneficiare dell’esenzione
fiscale quale sussidio d'assistenza proveniente da fondi pubblici o privati (articoli
24 lett.
d
LIFD e 23 lett.
d
LT). A tal fine, la giurisprudenza e
la circolare dell’AFC richiedono l’adempimento di tre condizioni cumulative.
3.4.2.
Può essere lasciata aperta
la questione se il contribuente potesse essere considerato in stato di bisogno.
L’autorità fiscale lo esclude, sottolineando la circostanza che, fra il primo e
l’ultimo giorno del periodo fiscale, il ricorrente ha avuto un incremento patrimoniale
di 38'000 franchi, sicché avrebbe risparmiato l’intero capitale erogatogli
dalla fondazione. L’insorgente obietta che la sua ricerca scientifica avrebbe
avuto inizio solo nel mese di ottobre del 2015, con la conseguenza che non
avrebbe avuto bisogno di intaccare il capitale ricevuto.
Come visto, la circolare
n. 43 dell’AFC considera determinante, per stabilire lo stato di bisogno, il
minimo vitale secondo gli articoli 9 e 10 LPC. Il solo reddito dichiarato
dall’insorgente è effettivamente la borsa di studio litigiosa, ma anche il
patrimonio deve essere considerato. Non mette conto di approfondire la questione,
non essendo in ogni caso adempiute le altre due condizioni.
3.4.3.
Si
deve escludere infatti che la Fondazione __________ persegua uno scopo
d’assistenza. Basti, a tale riguardo, considerare lo scopo della stessa, come
risulta dal sito internet della fondazione (
http://__________.ch/#stiftungszweck
):
Die
__________-Stiftung hat zum Zweck, jungen, hervorragend ausgewiesenen
Schweizerinnen und Schweizern, die bereits über einen akademischen Abschluss
auf Masterstufe verfügen, die weitere wissenschaftliche Ausbildung zu ermöglichen.
Nach
dem Willen des Stifters, wie er in der Stiftungsurkunde von 1934 niedergelegt
ist, „dürfen nur ausserordentlich begabte, hervorragende Leistungen
versprechende, bestbeleumdete und beste Charaktereigenschaften“ aufweisende
schweizerische Bewerber und Bewerberinnen berücksichtigt werden, „von denen man
erwarten kann, dass sie auf irgendeinem Gebiet der Allgemeinheit, vor allem
aber ihrem Vaterland wirklich nützlich sein können“.
Die
Unterstützung von Bewerberinnen und Bewerbern, die gemäss den erwähnten
Kriterien als mittelmässig einzustufen sind, wurde vom Stifter ausdrücklich
ausgeschlossen. Ziel ist die Förderung der Exzellenz. In Frage kommen alle
akademischen Studienrichtungen ausser Theologie. Wegen der grossen Zahl von
Gesuchen und der begrenzten finanziellen Mittel der Stiftung sah sich der
Stiftungsrat in den letzten Jahren gezwungen, von seinem Ermessen restriktiv
Gebrauch zu machen. Er konzentriert sich bei der Zusprechung von Stipendien auf
solche Bewerberinnen und Bewerber, die für eine akademische Laufbahn in Frage
kommen oder auf anderen Wegen hervorragende wissenschaftliche Leistungen
erwarten lassen. Sie müssen über einen Universitätsabschluss auf Masterstufe
verfügen und dürfen das zweiunddreissigste Lebensjahr nicht überschritten
haben.
Come si vede, il solo
criterio che viene menzionato è quello della qualità dei ricercatori, che
devono tendere all’eccellenza e ambire ad una carriera accademica, mentre non
hanno alcun rilievo le loro condizioni economiche.
Circa il riferimento,
fatto dal contribuente nella sua replica del 7 giugno 2018, alla “valutazione
dei bisogni finanziari del candidato”, che figurerebbe fra i fattori inclusi
nella candidatura presentata, va ricordato che, in ambito fiscale, vale il principio
in base al quale l’autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano
o aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o
a ridurre il debito verso l’erario devono essere dimostrati dal contribuente (cfr.
p. es. la sentenza del TF 2C_768/2017 dell’8 giugno 2018 consid. 6.1 e giurisprudenza
citata). Siccome il contribuente invoca l’esenzione di un provento, è a suo
carico l’onere di provare l’adempimento dei presupposti per poter beneficiare
dell’esenzione. Egli non ha tuttavia prodotto né la candidatura presentata al
consiglio di fondazione né altra documentazione che possa avvalorare la tesi
della valutazione della situazione finanziaria da parte di quest’ultima. Il
mero fatto che nella richiesta di un sussidio il candidato debba indicare il
suo fabbisogno finanziario non implica tuttavia che la fondazione persegua
scopi assistenziali. È naturale infatti che voglia conoscere le spese
preventivate dal candidato, per poter fissare l’ammontare della borsa di
studio.
3.4.4.
La borsa di studio
percepita dal contribuente non è infine erogata a titolo gratuito, proprio
perché è finalizzata al conseguimento di un dottorato di ricerca presso una
prestigiosa università. Si è già sottolineato come, secondo giurisprudenza e
prassi, anche gli studi o i lavori di ricerca possano rappresentare una
controprestazione (cfr. la circolare n. 43 dell’AFC, cit., capitolo 3, con riferimento
alle sentenze del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4 e sentenza del TF
2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1, nonché gli esempi 3 e 4 dell’allegato
alla circolare stessa).
3.5.
Dalle considerazioni che
precedono discende la conclusione che la borsa di studio, erogata al ricorrente
dalla Fondazione __________ è soggetta all’imposta sul reddito secondo gli
articoli 16 cpv. 1 LIFD e 15 cpv. 1 LT.
4.
4.1.
Nelle sue osservazioni al
ricorso, l’autorità fiscale propone di accogliere parzialmente il gravame per
quanto attiene alle spese organiche chieste in deduzione da RI 1, limitatamente
a fr. 8'933.-, corrispondenti alla somma delle tasse universitarie, delle spese
di alloggio e delle spese di volo. Non ammette invece le spese per l’utilizzo
dei mezzi pubblici, asserendo che il luogo di lavoro può essere raggiunto a
piedi, e le spese per il deposito degli effetti personali, in quanto tale costo
non è previsto da alcuna norma legale.
Secondo l’insorgente,
dovrebbero essere dedotte anche le tasse di iscrizione al College cui egli è
affiliato e i costi del bus per la trasferta da __________ all’aeroporto.
4.2.
Sia secondo l’art. 24 LT
sia secondo l’art. 25 LIFD, il reddito netto corrisponde ai proventi lordi meno
le spese di acquisizione e le deduzioni generali di cui agli articoli 25-32 LT
e 26-33a LIFD .
Secondo il principio
dell'imposizione del reddito netto globale
(“Grundsatz der
Gesamtreineinkommensbesteuerung”)
, le spese per il conseguimento del
reddito devono essere dedotte non solo dai redditi imponibili lordi previsti
dagli articoli 16-23 LIFD (per il diritto cantonale: articoli 15-22 LT) ma da
redditi di ogni genere. La capacità contributiva del contribuente è infatti
rappresentata dal reddito netto, che deve tener conto di tutte le entrate e di
tutte le spese (
Reich/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
3
a
ediz., Basilea 2017, n. 6 ad art. 25 LIFD, p. 621).
Per gli articoli 25 cpv. 1
LT e 26 cpv. 1 LIFD, nella versione in vigore nel periodo fiscale in discussione,
le spese professionali deducibili sono:
a)
le
spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b)
le
spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a
turni;
c)
le
altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d)
le
spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con
l’esercizio dell’attività professionale
4.3.
L’elenco delle spese
professionali prodotto dal ricorrente comprende le tasse per la camera al __________
College nei mesi da gennaio a giugno del 2015 e quelle per la camera al __________
College da ottobre a dicembre dello stesso anno, oltre alle tasse universitarie
per l’anno accademico 2015/2016. Vi sono inoltre i costi per i voli e per i
trasporti con l’autobus.
La Divisione delle
contribuzioni ha riconosciuto che siano deducibili le spese corrispondenti alla
somma delle tasse universitarie, delle spese di alloggio per i mesi da ottobre
a dicembre e delle spese di volo per i mesi di novembre e dicembre. Non ammette
invece le spese per l’utilizzo dei mezzi pubblici, asserendo che il luogo di
lavoro può essere raggiunto a piedi, e le spese per il deposito degli effetti
personali, in quanto tale costo non è previsto da alcuna norma legale.
Nella misura in cui
l’autorità di tassazione non ha ammesso in deduzione le spese di alloggio per i
mesi da gennaio a giugno, la sua proposta è ineccepibile. La borsa di studio è
infatti stata riconosciuta per l’anno accademico 2015/2016, che ha avuto inizio
nel mese di settembre (o di ottobre, secondo il ricorrente) del 2015. Lo stesso
certificato di iscrizione all’Università di __________ per l’anno accademico
2017/2018, allegato al ricorso, indica che il contribuente si è iscritto per la
prima volta l’11 ottobre 2015.
Possono per contro essere
ammesse in deduzione le spese per la trasferta con l’autobus nel mese di
novembre 2015, che ammonta a £ 50.80, cioè fr. 75.–, trattandosi dello
spostamento da e per l’aeroporto.
Le spese per il
conseguimento del reddito sono conseguentemente ammesse nella misura di fr.
9’008.–.
5
.   Il ricorso è
pertanto parzialmente accolto. Per quanto concerne la tassa di giustizia e le
spese processuali, la maggior parte delle stesse devono essere poste a carico
del ricorrente.
Secondo l’art. 231 cpv. 3
LT, infatti, esse sono poste totalmente o parzialmente a carico del ricorrente
vincente se questi, conformandosi agli obblighi che gli incombevano, avrebbe
potuto ottenere soddisfazione già nella procedura di tassazione o di reclamo oppure
ha ostacolato con raggiri l’inchiesta della Camera di diritto tributario. Nello
stesso senso si pronuncia, per l’imposta federale diretta, l’art. 144 cpv. 2
LIFD.
Le spese per il
conseguimento del reddito sono state chieste in deduzione dal contribuente per
la prima volta con il ricorso.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 7 marzo 2018 è riformata nel senso che
dal reddito imponibile è ammessa la deduzione dei costi per il suo
conseguimento, nella misura di fr. 9’008.–.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr.    800.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.      80.–
per un totale di                                                      fr.    880.–
sono a carico del
ricorrente nella misura di tre quarti (fr. 660.–).
Non si assegnano
ripetibili.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: