ti_gerichte · 80.2010.141 · 2010-10-27 · it
Redditi della previdenza: esigibilità, proseguimento del rapporto di lavoro oltre l'età pensionabile, accumulo delle rendite con interessi, imposizione solo al momento del pensionamento

Tessin Camera di diritto tributario 16.04.2012 80.2010.141
Tessin Camera di diritto tributario 16.04.2012 80.2010.141
Ticino Camera di diritto tributario 16.04.2012 80.2010.141

Incarto n.
80.2010.141
Lugano
16 aprile
2012
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
RI 2
entrambi rappresentati da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 25 novembre 2010 contro la decisione del
27 ottobre 2010 in materia di IC e IFD 2004.
Fatti
A.
RI 1,
nato nel 1935, ha esercitato nel periodo fiscale 2004 la professione di economista
alle dipendenze della __________ di __________.
Con
decisione del 19 marzo 2008, l’CO 1 notificava al contribuente e  alla moglie RI
2 la tassazione IC/IFD 2004, nella quale commisurava il reddito imponibile per
l’imposta cantonale in fr. 392'600.– (reddito determinante per l’aliquota fr.
423'800.–) e per l’IFD in fr. 434'700.–. Rispetto alla dichiarazione,
l’autorità fiscale aveva aggiunto una rendita della previdenza professionale di
fr. 85'876.–, poiché aveva appreso che al contribuente era stata versata dalla
cassa pensione del datore di lavoro una prestazione in capitale di fr.
521'194.10, corrispondente alla somma delle rendite di vecchiaia accumulate nel
periodo fra il 1° settembre 2000 (data del pensionamento ordinario, a 65 anni
di età) ed il 1° aprile 2006. A tale riguardo, infatti, convocatolo in udienza
il 6 marzo 2008, l’Ufficio di tassazione aveva fatto presente a RI 1 che a suo
giudizio le prestazioni previdenziali diventano esigibili con la realizzazione
di un caso d’assicurazione, a prescindere dal fatto che la prestazione venga
versata o venga invece lasciata, del tutto o in parte, nel fondo previdenziale.
Le rendite degli anni precedenti, dal 2000 al 2006, dovevano pertanto essere
aggiunte ai redditi imponibili di quei periodi fiscali.
B.
I
contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 10 aprile 2008,
contestando l’imposizione della rendita previdenziale di fr. 85'876.–. Secondo
un parere allestito dall’ufficio giuridico della Fondazione collettiva LPP __________,
infatti, il contribuente si sarebbe semplicemente avvalso del diritto, previsto
dalla Legge federale sulla previdenza professionale (LPP), di rimanere
affiliato oltre l’età di pensionamento ordinaria, in caso di continuazione
dell’attività lucrativa.
L’autorità
fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 27 ottobre 2010, nella quale
ribadiva che a suo avviso le prestazioni previdenziali erano diventate
esigibili al compimento dei 65 anni di età del contribuente. L’Ufficio negava
inoltre che l’art. 13 cpv. 2 LPP consentisse anche di posticipare la data del
pensionamento e non solo di anticiparla.
C.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2
contestano nuovamente l’imposizione delle prestazioni previdenziali in
questione. Premesso che la decisione di posticipare il prelevamento della
prestazione litigiosa era maturata nel corso di un colloquio con il loro
consulente assicurativo, prima del raggiungimento dei 65 anni, i ricorrenti
sottolineano che il regolamento dell’istituzione di previdenza prevede che, “se
il rapporto di lavoro continua oltre l’età di pensionamento ordinaria, le rate
della rendita di vecchiaia esigibili a partire da tale età vengono accumulate,
fruttano interessi al tasso fissato per l’avere di vecchiaia e vengono versate
alla persona assicurata in un unico importo al momento del pensionamento”. Gli
insorgenti contestano poi che la prestazione fosse esigibile prima del pensionamento,
tanto è vero che in caso di decesso dell’assicurato non sarebbe entrata a far
parte della sua successione. Essi sottolineano inoltre la loro buona fede,
attestata in particolare dal fatto che hanno trasmesso all’autorità fiscale le
attestazioni della cassa pensione.
D.
Nelle
sue osservazioni del 7 gennaio 2011, la Divisione delle contribuzioni propone
di respingere il ricorso. Essa contesta in particolare che il regolamento della
cassa pensione del ricorrente preveda la possibilità di un pensionamento
differito, come quello ammesso dall’art. 13 cpv. 2 LPP. Sottolinea a tale proposito
che a partire dal compimento del 65° anno di età il ricorrente non ha più
versato contributi previdenziali.
Nel corso
dell’udienza del 15 settembre 2011, le parti si sono riconfermate nelle rispettive
posizioni. I ricorrenti hanno rilevato in particolare di essersi fidati delle
spiegazioni del consulente assicurativo.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
gli articoli 21 cpv. 1 LT e 22 cpv. 1 LIFD, sono imponibili tutti i proventi
dall’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di
previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale
vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti,
premi e contributi.
Gli articoli 21 cpv. 2 LT e 22 cpv. 2 LIFD precisano che i proventi
dalla previdenza professionale comprendono segnatamente le prestazioni delle
casse previdenziali, delle assicurazioni di risparmio e di gruppo, come anche
le polizze di libero passaggio.
1.2.
In generale,
un reddito si considera acquisito quando il contribuente riceve una prestazione
oppure acquista una pretesa giuridica ferma, della quale può disporre. Di
solito, già l’acquisizione di un credito viene ritenuta costitutiva di reddito,
purché l’adempimento non appaia incerto
(cfr. p. es. le sentenze del Tribunale
federale n. 2C_94/2010 del 10 febbraio 2011 consid. 3.1, DTF 113 Ib 23 consid.
2e; ASA 66 p. 377 consid. 4a; ASA 66 p. 554 consid. 5d; ASA 65 p. 733 consid. 3b;
StE 2003 B 21.1 n. 11 consid. 3.2).
Le
prestazioni previdenziali diventano esigibili con la realizzazione di un caso d
'
assicurazione, ossia a seguito di
vecchiaia, invalidità o morte dell
'
assicurato. In tal caso, non ha importanza se al contribuente venga
interamente versata la sua prestazione esigibile in capitale oppure se egli la
lasci, in parte o tutta, nel fondo previdenziale. È solo con l
a realizzazione dell'evento assicurato e quindi della sua
esigibilità
che l
'
intera prestazione in capitale passa all
'
assicurato (
Locher
, Kommentar zum DBG, Therwil/Basilea 2001, n. 26 ad art. 22 LIFD;
Richner/Frei/Kaufmann
, Handkommentar
zum DBG, 2
a
ediz., Zurigo 2009, n. 86 ad art. 210 LIFD). Prima di essere
esigibili, le pretese verso istituti di previdenza e forme previdenziali sono
esenti dalle imposte dirette federali, cantonali e comunali (art. 84 LPP),
trattandosi di una mera aspettativa su un diritto. L
'
esigibilità determina anche il momento in cui le prestazioni
previdenziali pervengono all
'
assicurato.
Infatti, le prestazioni previdenziali possono essere tassate in ogni momento
nel quale diventano esigibili. In quel momento sono considerate come redditi
tassabili. Non è per contro determinante la data dell
'
effettivo pagamento delle prestazioni previdenziali (
Richner
, Zeitpunkt des Zufliessens von
Leistungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, ASA 62,
p. 516-517, 524).
2.
2.1.
Nella
fattispecie, l’autorità di tassazione ha ritenuto che le prestazioni erogate a RI
1 dalla __________ siano divenute esigibili, e come tali imponibili, con il
compimento dei 65 anni di età. Di diverso avviso il ricorrente e la cassa
pensione stessa, secondo cui l’esigibilità delle prestazioni non è subentrata a
tale momento, per il fatto che l’assicurato ha continuato a svolgere la sua attività
lucrativa oltre l’età pensionabile.
2.2.
Secondo
l’art. 13 cpv. 1 della Legge federale del 25 giugno 1982
sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità
(LPP; RS 831.40), hanno diritto alle prestazioni di vecchiaia gli uomi
ni che hanno compiuto i 65 anni (lett.
a
) e
le donne che hanno compiuto i 6
4
ann
i
(lett.
b
).
L’art. 13
cpv.
2
LPP ammette
tuttavia che le disposizioni regolamentari dell’istituto di previdenza possano
stabilire, in deroga al capoverso 1, che il diritto alle prestazioni di
vecchiaia sorga alla cessazione dell’attività lucrativa. In questo caso,
l’aliquota di conversione (art. 14) è corrispondentemente adattata.
L’istituto
di previdenza può dunque prevedere un differimento della rendita, a condizione
che l’assicurato continui l’esercizio della sua attività lucrativa. Il
differimento comporta un aumento del tasso di conversione della rendita, la cui
proporzione dipende in primo luogo dal rapporto di previdenza (
Flückiger
, in: Schneider/Geiser/Gächter
[a cura di], LPP et LFLP, Berna 2010, n. 31 ad art. 13 LPP, p. 280).
Il 1°
gennaio 2011 è entrato in vigore l’art. 33
b
LPP, secondo cui, nel suo
regolamento l’istituto di previdenza può prevedere la possibilità per
l’assicurato di chiedere che la sua previdenza sia protratta fino alla
conclusione dell’attività lucrativa, ma al massimo fino al compimento dei 70
anni.
2.3.
Se una
rendita previdenziale è esigibile, deve essere assoggettata all’imposta. Le
prestazioni di vecchiaia sono imponibili all’età stabilita dal regolamento. Se
a tale momento l’assicurato rinuncia a percepire le prestazioni previste, si
devono distinguere tre scenari:
·
se prosegue la sua attività al di là dell’età
pensionabile e non ha diritto alle prestazioni (art. 13 cpv. 2 LPP),
l’imposizione interviene alla cessazione dell’attività nel momento in cui il
contribuente acquisisce il diritto alle prestazioni;
·
se ha diritto alle prestazioni per il
raggiungimento del limite di età, pur proseguendo l’attività, ma rinuncia a
percepirle, è comunque imponibile a tale momento: in effetti, con la sua
rinuncia, trasforma di fatto il suo 2° Pilastro in un Pilastro 3b;
·
da quest’ultima variante deve essere tenuta
distinta l’ipotesi in cui l’assicurato che rinuncia alle prestazioni rimanga
assicurato presso un istituto di previdenza il cui regolamento prevede la
possibilità per gli assicurati di mantenere la loro previdenza fino alla
cessazione dell’attività lucrativa (art. 33b LPP): il mantenimento della
previdenza consente la continuazione della previdenza per la vecchiaia come in
precedenza
(cfr.
Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, cas d’application
A.4.1.2 ; inoltre
Maute/Steiner/Rufener/Lang
,
Steuern und Versicherungen, 3
a
ediz., Muri/Berna 2011, p. 196 s.).
2.4.
L’art. 13
del Regolamento della cassa pensione del datore di lavoro del ricorrente (__________SA),
gestita dalla Fondazione collettiva LPP della __________, disciplina la rendita
di vecchiaia. In linea di principio, la persona assicurata ha diritto ad una
rendita vitalizia di vecchiaia al raggiungimento dell’età di pensionamento,
cioè il primo giorno del mese susseguente al compimento dei 64 anni per le
donne e dei 65 anni per gli uomini. L’art. 13 par. 4 stabilisce tuttavia che,
se il rapporto di lavoro continua oltre l’età di pensionamento, le rate della
rendita di vecchiaia esigibili a partire da tale età vengono accumulate,
fruttano interessi al tasso fissato per l’avere di vecchiaia e vengono versate
alla persona assicurata in un solo importo al momento del pensionamento.
Sulla
base di tale disposizione del regolamento, la cassa pensione ha accumulato le
rendite di vecchiaia esigibili a partire dalla data del pensionamento ordinario
(1° settembre 2000) e, il 1° aprile 2006, ha versato all’assicurato un importo complessivo di fr. 521'194.10.
2.5.
Ci si può
domandare se, nella fattispecie, si sia in presenza di un differimento del
pensionamento secondo l’art. 13 cpv. 2 LPP.
Le
indicazioni che emergono dalla lettura del regolamento sono contrastanti. Da un
lato, le prestazioni di vecchiaia, in caso di continuazione del rapporto di
lavoro oltre l’età pensionabile, “vengono versate alla persona assicurata in un
solo importo al momento del pensionamento”, affermazione che induce a ritenere
che l’assicurato non abbia diritto alle prestazioni stesse fintantoché dura il
rapporto di lavoro. Dall’altro lato, tuttavia, lo stesso articolo del
regolamento non afferma che l’assicurato in tal caso rimane affiliato allo
stesso istituto di previdenza e che, come
esige l’art.
13 cpv.
2 LPP, il tasso di conversione sia
adattato. Al contrario, la cassa pensione è semplicemente tenuta ad “accumulare”
le rendite di vecchiaia “esigibili” a partire dalla data del pensionamento
ordinario dell’assicurato ed a versare poi la somma di tutte queste
prestazioni, con gli interessi, al momento della cessazione effettiva del
rapporto di lavoro.
Anche la
seconda frase dell’art. 13 par. 4 del regolamento della cassa pensione non
sembra del tutto compatibile con l’idea del differimento della pensione fino al
momento della cessazione del rapporto di lavoro. Afferma infatti che, se una
persona assicurata decede dopo l’età di pensionamento, ma prima di lasciare il
servizio del datore di lavoro, le rate della rendita di vecchiaia accumulate e fruttanti
interessi vengono versate ai superstiti della persona assicurata. Il semplice
fatto che ai superstiti vengano versate le rendite di vecchiaia “accumulate”
dopo l’età di pensionamento dovrebbe presupporre che le rendite in questione
siano state conseguite dall’assicurato, poiché altrimenti non potrebbero essere
accreditate ai suoi superstiti, con gli interessi.
2.6.
La situazione
dell’insorgente, al momento del compimento dei 65 anni di età, era dunque la
seguente: il suo rapporto di lavoro continuava, ma la sua rendita di vecchiaia
diveniva “esigibile” di anno in anno, cioè gli veniva accreditata con gli
interessi.
Ora, il punto decisivo è
proprio dato dalla nozione di “esigibilità” della prestazione. Non si può
negare che, come affermano i ricorrenti, la pretesa non fosse “esigibile” in
senso stretto, in particolare nel senso civilistico, fintantoché perdurava il
rapporto di lavoro, poiché il contribuente non poteva incassare le rendite.
Egli aveva tuttavia acquisito indubbiamente una “pretesa ferma”, cioè ogni anno
gli veniva accreditata in modo certo e irreversibile la prestazione di
vecchiaia che gli spettava in virtù del raggiungimento del limite di età
previsto dal regolamento. Ma, come già ricordato (v.
supra
, consid.
1.2.), la realizzazione di un reddito, che è il presupposto per la sua
imposizione, non deve necessariamente coincidere con l’esigibilità del credito,
poiché basta anche che abbia acquistato una “pretesa ferma” (cfr.
Noël
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 31 ad art.
16 LIFD). Volendo rappresentare i diversi momenti su un’asse temporale, il primo
che può comportare l’imposizione è l’acquisto della pretesa giuridica, il secondo
è l’esigibilità ed il terzo è l’adempimento (cfr.
Richner
, op. cit., p. 523).
Non si
può escludere che il ricorrente abbia “realizzato” i redditi in discussione, secondo
la giurisprudenza del Tribunale federale. Vale la pena ricordare che
quest’ultimo, occupandosi in particolar modo dei redditi della sostanza,
definisce imponibili non solo gli importi effettivamente pagati ma anche i
semplici accrediti. In base a tali accrediti infatti gli investitori possono
disporre della loro pretesa sull’incremento patrimoniale, o facendosi versare i
proventi loro riconosciuti oppure lasciandoli all’interno del sistema per
ulteriori investimenti. Lasciando investiti i crediti, il risparmiatore
manifesta la sua volontà. L’unica eccezione è data dal caso in cui al momento
dell’accredito la pretesa appaia incerta (cfr. le sentenze del Tribunale
federale n. 2C_94/2010 e 2C_96/2010 del 10 febbraio 2011 consid.
3.2; ASA 66 p. 377 consid. 4d; StE 2001 B 21.1 n. 10 consid. 3; StE 2003
B 21.1 n. 11 consid. 2.2.2).
D’altronde,
anche nel caso dei fondi d’investimento cosiddetti “di tesaurizzazione” o “di
crescita”, cioè di quegli investimenti collettivi di capitale aperti o chiusi
che non prevedono
alcuna distribuzione annuale,
trova applicazione la “soluzione fiduciaria”. Poiché la direzione
degli investimenti collettivi di capitale gestisce i beni del fondo per conto
dei propri investitori a titolo quasi fiduciario, i ricavi e i beni del fondo
d’investimento collettivo di capitale sono da attribuire fiscalmente agli
investitori (trasparenza)
, anche se il contratto o il regolamento
prevede che il reddito ottenuto non sia versato ai detentori delle quote ma sia
immediatamente reinvestito (cfr.
Krafft
,
in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,
Basilea 2008, n. 203 ss. ad art. 20 LIFD; inoltre la Circolare n. 25 del 5
marzo 2009 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, “Imposizione
degli investimenti collettivi di capitale e dei loro investitori”, par. 4.1).
2.7.
Ora, si potrebbe dunque
sostenere che, pur non avendo un credito esigibile, al momento del compimento
dei 65 anni di età, il contribuente avesse comunque una “pretesa ferma”, che
basterebbe per considerare “realizzato” il reddito, secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale.
Per quanto concerne le prestazioni
della previdenza professionale, tuttavia, il momento determinante per ritenere
conseguito il reddito è, per volontà del legislatore, quello dell’esigibilità
(art. 84 LPP). Ne consegue che, per l’imposizione di tali prestazioni, non è decisiva
la data dell’effettivo versamento (
Richner
,
op. cit., p. 524). Dall’altra parte, non basta però neppure l’acquisto della
pretesa giuridica, poiché prima vi sono solo pretese che hanno carattere di
aspettative (
Jacquet
, Steuerrechtliche
Aspekte der Vorsorgeplanung in der beruflichen und gebundenen Vorsorge, Berna
1999, p. 87 e dottrina citata).
Se si considera che, nel
caso in esame, il contribuente ha continuato a svolgere la sua attività
lucrativa alle dipendenze dello stesso datore di lavoro, si deve ammettere che
ha adempiuto le condizioni da cui il regolamento fa dipendere quella forma di
“differimento del pensionamento” che è disciplinato dall’art. 13 par. 4. Anche
se, per le ragioni già illustrate le condizioni previste da tale disposizione
sollevano dei dubbi, è comunque innegabile che il ricorrente non potesse
esigere il pagamento delle prestazioni prima della cessazione del rapporto di
lavoro. D’altronde,
l’art. 13 cpv. 2 LPP ammette che il
regolamento possa far dipendere il diritto alle prestazioni di vecchiaia dalla
cessazione dell’attività lucrativa, anziché dal raggiungimento dei limiti di
età legali.
2.8.
Quanto
all’obiezione dell’autorità fiscale, che ravvisa nel mancato pagamento dei
contributi a partire dal compimento dei 65 anni un elemento che contrasta con
la pretesa che l’insorgente abbia goduto di un pensionamento differito, va
rilevato che la LPP non stabilisce tale condizione. Anzi, nel messaggio con cui
ha illustrato la proposta di introdurre l’art. 33
b
LPP, il governo
federale ha lasciato al regolamento della cassa pensione la libertà di prevedere
la continuazione del versamento di contributi. Al riguardo il Consiglio
federale si è così espresso:
Mentre
per alcuni assicurati la possibilità di continuare a versare i contributi e di migliorare
dunque le future prestazioni può fornire un incentivo a lavorare oltre l’età di
pensionamento, per altri l’obbligo di versare ulteriori contributi potrebbe
rivelarsi demotivante. Per tener conto delle diverse esigenze, è necessario
adottare un approccio
personalizzato.
Per questo, deve essere l’assicurato a richiedere esplicitamente l’ulteriore
versamento di contributi previdenziali dopo l’età di pensionamento.
(cfr.
Messaggio del Consiglio federale n. 07.055
del
15 giugno 2007
concernente la revisione della legge
federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e
l’invalidità
[Riforma strutturale], in FF
2007 5199, p.
5250).
È poi vero che il
regolamento non prevede l’aumento del tasso di conversione della rendita, come
richiede l’art. 13 cpv. 2 LPP, ma un risultato simile è raggiunto con il
calcolo degli interessi sulle rendite “esigibili” accumulate. È peraltro dubbio
che l’eventuale difformità del regolamento della cassa pensione con l’art. 13
cpv. 2 LPP debba essere sanzionata con un’anticipazione del momento
dell’imposizione della prestazione previdenziale, piuttosto che mediante un
intervento dell’autorità di vigilanza competente.
3.
Per le ragioni che precedono, il ricorso è accolto. La
prestazione previdenziale deve pertanto essere stralciata dal reddito imponibile.
La prestazione in capitale percepita nel 2006 deve essere pertanto imposta
integralmente in quest’ultimo periodo.
Ai
ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 27 ottobre 2010 è riformata nel senso
che è stralciata la rendita della previdenza professionale.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai
ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 1'500.– per ripetibili.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: