ti_gerichte · 80.2018.4 · 2017-12-07 · it
Deduzioni: interessi passivi, indennizzo per rescissione anticipata di un mutuo, cambiamento di giurisprudenza del TF nel 2017, contratto precedente

Tessin Camera di diritto tributario 29.01.2020 80.2018.4
Tessin Camera di diritto tributario 29.01.2020 80.2018.4
Ticino Camera di diritto tributario 29.01.2020 80.2018.4

Incarti n.
80.2018.3
80.2018.4
Lugano
29 gennaio 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
tutti rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 2 gennaio 2018 contro la decisione del 7 dicembre 2017 in materia di
IC/IFD 2015.
Fatti
A.
RI 1 è coniugato con RI
2. Nel periodo fiscale 2015 era alle dipendenze della __________. Nella
dichiarazione d’imposta, trasmessa il 6/8.3.2016 all’autorità fiscale
dichiarava un reddito imponibile complessivo di fr. 412'775.- ed una sostanza
imponibile complessiva di fr. 790'449.-.
B.
Con decisione di
tassazione del 7.12.2016 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT),
non riconosceva, tra altre cose, pure la deduzione di fr. 16'331.- fatta valere
dal contribuente per l’utilizzo del veicolo privato. Sempre nelle deduzioni,
l’autorità fiscale ammetteva, a titolo di interessi passivi privati l’importo
di fr. 22'661.- anziché i postulati fr. 32'827.-. Per quanto concerneva l’uso
dell’automobile, l’autorità fiscale precisava che poteva essere ammesso in
deduzione unicamente il costo annuale dell’abbonamento del mezzo di trasporto
pubblico (per fr. 3'500.-). In relazione alla deduzione degli interessi
passivi, il fisco specificava:
“
Interessi (ammortamenti esclusi) ammessi solo per
debiti riconosciuti
”.
Il reddito imponibile
complessivo veniva pertanto commisurato in fr. 490'500.- per l’IC ed in fr.
494'900.- per l’IFD. La sostanza, ai soli fini IC, veniva stabilita in fr.
761'000.-.
C.
Con reclamo 2.1.2017
i coniugi RI 1, rappresentati da RA 1, RA 1, insorgevano contro la decisione di
tassazione e contestavano il mancato riconoscimento della deduzione delle spese
legate all’utilizzo del veicolo privato nonché l’intero importo relativo agli
interessi passivi privati.
Per quanto concerne la
prima censura, lamentavano il fatto che l’autorità fiscale non aveva fornito
alcuna spiegazione relativa al riconoscimento del costo dell’abbonamento del
mezzo di trasporto, anziché quelle del veicolo privato. Nel gravame si spiegava
che il contribuente ricopriva un ruolo di “elevata dirigenza” in seno a __________.
Visto il ruolo aziendale, RI 1 aveva frequente necessità di spostarsi, con
trasferte difficilmente programmabili in anticipo. Pure gli orari di lavoro
erano particolari e sfavorevoli. L’utilizzo dell’autovettura gli permetteva di
“(…)
poter conferire telefonicamente su argomenti confidenziali legati alla
carica…”.
RI 1 si recava inoltre settimanalmente presso il più importante
stablimento del Gruppo in __________ a __________. Il trasferimento avveniva in
aereo da __________ verso le ore 6:00 ed il rientro da __________ avveniva di
norma verso le 21:00. Da qui la necessità obiettiva di poter disporre di un
veicolo privato per gli spostamenti fuori orario.
In relazione agli
interessi passivi privati l’UT non aveva ammesso la deduzione degli importi
versati dai contribuenti alla __________ per rescissione anticipata di ipoteche
a tasso fisso per complessivi fr. 10'166.-. Secondo i contribuenti - diversamente
da quanto sostenuto da parte dell’autorità fiscale - non vi era nelle somme
versate alcuna componente di ammortamento del debito. Si trattava di
un’indennità “
(…) calcolata in base alla differenza fra il tasso di
interesse convenuto e quello conseguibile al momento del rimborso anticipato
per una durata corrispondente a quella residua del prestito ipotecario a tasso
fisso
”. A sostegno della propria tesi citavano la sentenza inc. CDT
80.2008.181 del 20.11.2008.
D.
Con richiesta di
documentazione del 25.10.2017, tramessa mediante invio APlus, i contribuenti
venivano invitati a voler produrre:
·
Spese professionali: La
documentazione a comprova di quanto asserito nella lettera di reclamo
(contratto di lavoro, mansionario, giornalmente: timbrature/orari di presenza,
trasferte/agenda, ecc.);
·
Interessi passivi: contratto di
accensione dei debiti ipotecari unitamente al dettaglio del calcolo effettuato
dall’istituto bancario per la rescissione anticipata (__________).
La documentazione in
questione avrebbe dovuto essere trasmessa entro il 14.11.2017.
E.
Con risposta del
24.11.2017, la rappresentante dei ricorrenti trasmetteva copia del contratto di
lavoro di RI 1. Veniva indicato che, proprio perché dirigente a livello di un
gruppo internazionale, frequentemente impiegato fuori dalla sede del datore di
lavoro, il contribuente non era soggetto alla timbratura degli orari di lavoro.
Per quanto concerneva gli
interessi passivi privati, veniva prodotto il contratto di mutuo ipotecario. Al
punto 13 del contratto era prevista la penale per anticipata rescissione del
mutuo.
F.
Con tassazione dopo
reclamo del 6.12.2017 l’UT si riconfermava nella precedente decisione, con la
seguente motivazione:
“(…). Il contribuente svolge la sua attività lucrativa
fuori Cantone e rientra settimanalmente al suo domicilio ad __________. A norma
delle vigenti disposizioni in caso di rientro settimanale non vengono ammesse
le spese causate dall’uso privato del mezzo privato bensì le corrispettive
spese per l’uso dei mezzi pubblici. È lecito esigere che il contribuente
sopporti qualche disagio causato anche da una sensibile dilatazione del tempo
di percorrenza del tragitto da e per il luogo di lavoro, soprattutto se si
considera che si tratta solo del rientro settimanale e che la trasferta con il
mezzo pubblico è sostanzialmente al riparo di insidie e imprevisti. L’uso del
veicolo privato non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare la
situazione più adatta e ragionevole. Per quanto riguarda il fatto che per
esigenze di lavoro l’uso del veicolo privato risulti indispensabile deve essere
chiaramente comprovabile. Con lettera del 25.10.2017 l’autorità fiscale
chiedeva al rappresentante dei contribuenti tali comprove e il dettaglio del
calcolo effettuato dall’istituto bancario circa l’indennità versata per la
rescissione anticipata. In considerazione che in riscontro alla richiesta
nessuna comprova è stata fornita circa l’indispensabilità dell’uso del veicolo
privato, che non è stato presentato il calcolo dettagliato dell’indennità
versata che consenta di escludere che vi sia una componente di ammortamento del
debito e che è il contribuente ad avere l’onere della prova per i fatti che
concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario l’autorità fiscale
si vede costretta a riconfermarsi nella decisione di prima istanza”.
G.
Con ricorso
2/3.1.2018 i contribuenti, sempre rappresentati da RA 1 impugnano la decisione
di tassazione su reclamo.
Per quanto riguarda la
censura relativa agli interessi passivi, ritengono, contrariamente a quanto
sostenuto dall’autorità fiscale, che non vi è nelle somme versate per la
rescissione anticipata dei due mutui ipotecari a tasso fisso, alcuna componente
di ammortamento dei debiti. I conteggi della __________ del 5.1.2015 indicano “
Vorzeitige
Auflösung Ihrer Hypothek
”, “
Kosten Wiederanlagesatz
” e ancora “
Vorfälligkeitsentschädigung
”:
ciò che esclude, senza ombra di dubbio che possa trattarsi di un ammortamento
dei mutui stessi. I contribuenti sottolineano nuovamente come al punto 13 delle
“Condizioni generali della __________” viene contrattualmente stabilita la
penale in caso di anticipato recesso dal mutuo da parte del contribuente. Il
conteggio aritmetico degli interessi, seppur non esposto nel dettaglio sulle
conferme bancarie sarebbe del resto facilmente verificabile. Nel ricorso viene
indicato il calcolo per il quale gli interessi passivi dell’ipoteca 779.071-1
301 erano pari a fr. 2'385.-, mentre quelli dell’ipoteca 779.071-1 302 erano di
fr. 7'781.-.
In merito alle spese
professionali richieste in deduzione, e meglio l’utilizzo del veicolo privato,
nel ricorso si rimanda alle precedenti argomentazioni esposte in sede di
reclamo ed alla successiva corrispondenza intercorsa con l’autorità.
H.
Con scritto
15.1.2018, l’UT comunica di non presentare osservazioni al ricorso.
Diritto
1.
Nel caso sottoposto
a giudizio, due sono le censure sollevate dai ricorrenti: una riguarda la
deduzione per spese professionali e meglio la richiesta di poter dedurre la
somma di fr. 16'331.- derivante dall’utilizzo del veicolo privato, mentre che
l’altro aspetto oggetto di disamina è la deduzione dell’intero importo degli
interessi passivi privati, corrisposto a seguito della rescissione anticipata
di due contratti di mutuo ipotecario conclusi con la __________
__________
.
2.
Deduzione per
l’utilizzo del veicolo privato
2.1.
Secondo gli articoli 25
cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD sono deducibili a titolo di spese professionali
le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro (lett. a),
come pure le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio
o in caso di lavoro a turni (lett. b).
Sia per le spese di
trasporto, sia per quelle di doppia economia domestica, l’art. 25 cpv. 2 LT
delega al Consiglio di Stato il compito di stabilire delle deduzioni complessive.
Le stesse sono stabilite
dal Decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche (quello
valido per il periodo fiscale 2015 è del 10 dicembre 2014), segnatamente dagli
articoli 3 e seguenti, che concernono le spese di trasporto, le spese
supplementari di doppia economia domestica e le spese di alloggio.
Analoghe deduzioni sono previste, per l’imposta federale diretta,
dall’Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone
esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbraio
1993 (cfr. articoli 5, 6 e 9; cfr. testo in vigore sino al 1°.1.2016) e dalla
relativa Appendice, aggiornata di periodo in periodo.
Come precisano
ulteriormente l’art. 1 dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993 e l’art. 2 DE 2015,
le spese professionali deducibili sono quelle necessarie al conseguimento del
proprio reddito e in causalità diretta con lo stesso.
E contrario
,
non sono quindi deducibili a titolo di spese professionali le spese che
eccedono il necessario e che non sono in un nesso di causalità diretta con il
conseguimento del relativo reddito.
2.2.
Secondo l’art. 3 cpv. 1 DE
2015,
s
ono considerate
spese di
trasporto
quelle causate al contribuente
per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello in cui lavora.
Le
relative deduzioni sono stabilite come segue:
a)
per l’ uso di mezzi di trasporto pubblici: la
spesa effettiva;
b)
[…]
c)
per l’uso di una motocicletta con targa di
controllo su fondo bianco o di un’automobile privata: le spese del mezzo
pubblico disponibile.
Eccezionalmente,
se nessun mezzo pubblico è a disposizione o se il contribuente non può
servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orario
sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduzione fino a 40 cts. il km per le
motociclette con targa di controllo su fondo bianco e 70 cts. il km per le
automobili (limitatamente a percorrenze fino a 15'000
km) rispettivamente 65 cts. il km (per la parte di percorrenza che eccede i 15'000
km; cfr. art. 3 cpv. 2 DE 2015).
Anche per l’IFD è
deducibile la spesa effettiva del mezzo pubblico per il trasporto dal luogo di
domicilio a quello di lavoro (art. 5 cpv. 1 Ordinanza sulla deduzione
delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa
dipendente, del 10 febbraio 1993, nella versione in vigore sino al 1°.1.2016).
Lo stesso vale in caso d’uso di un veicolo privato (art. 5 cpv. 2 Ordinanza del
10 febbraio 1993), a meno che non sia disponibile un mezzo di trasporto
pubblico o non sia ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso. In
tal caso possono essere dedotte le spese effettive secondo l’appendice
dell’ordinanza, che viene periodicamente aggiornata (art. 5 cpv. 3 Ordinanza
del 10 febbraio 1993).
2.3.
La questione di sapere se
accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi
pubblici va in definitiva risolta secondo il criterio dell’
idoneità
:
l’uso del veicolo non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare
la soluzione più adatta e ragionevole, quella basata sul buon senso. Così se si
può pretendere che il contribuente si serva dei mezzi pubblici anche se non c’è
diretta comunicazione fra i medesimi (ASA 41 p. 586) non si può tuttavia
obbligarlo a eccessivi cambiamenti di mezzo di trasporto (ASA 33 p. 276; cfr.
Känzig
, Direkte Bundessteuer, 2ª ediz.,
Vol. I, p. 682/83).
2.4.
Il riconoscimento della
deduzione delle spese causate dall’uso privato del mezzo di trasporto deve
dunque costituire l’eccezione e venire ammessa, di regola, unicamente in
relazione al tempo di percorrenza quotidiano per recarsi al lavoro. Per il
rientro settimanale è invece lecito esigere che il contribuente sopporti
qualche “disagio” supplementare e, meglio, anche una sensibile dilatazione del
tempo di percorrenza del tragitto da e per il luogo di domicilio, senza
considerare che l’uso del mezzo pubblico comporta di regola, sulle lunghe
tratte, minor fatica fisica ed è privo di quelle insidie e di quegli
imprevisti, che di regola si riscontrano nella circolazione stradale, quali ad
es. gli ormai inevitabili ingorghi dovuti a cantieri stradali e autostradali,
ai flussi turistici di stagione, alle intemperie e alle prolungate condizioni
invernali del fondo stradale.
In altre parole, il
riconoscimento della deduzione delle spese causate dall’uso privato del mezzo
di trasporto, nel caso del pendolare settimanale
(
Wochenaufenthalter)
,
rappresenta l’eccezione (CDT n. 80.96.193 del 12 novembre 1996
in re A. P.; CDT n. 80.95.217 del 21 marzo 1996
in re I. L.R.; CDT n. 80.2004.41 del 19 maggio 2004
in re R. e L. L.-T.; CDT inc. 80.2015.260/261 del 23.1.2017).
2.5.
Dall’analisi del Modulo 4,
ossia quello relativo alle “Spese professionali” il contribuente ha richiesto
in deduzione la somma di fr. 16'331.- legata all’utilizzo dell’autovettura per
recarsi settimanalmente (andata e ritorno) da __________, luogo in cui vive
durante il fine settimana a __________, suo posto di lavoro. In particolare
l’importo richiesto in deduzione è stato così cifrato da RI 1: un tragitto di
255 km, per 94 volte in un anno, per un totale di 23'970 km. In merito alla
necessità di utilizzare l’autovettura, il contribuente ha indicato quale
motivazione la “
notevole distanza dalla più vicina fermata del mezzo
pubblico o orari di lavoro sfavorevoli
”, come anche un “
uso costante del
veicolo privato su richiesta e con indennizzo del datore di lavoro
”.
2.6.
2.6.1.
In sede di reclamo il
contribuente puntualizzava, per il tramite dei propri rappresentanti, di
necessitare sovente dell’autovettura poiché doveva effettuare delle trasferte
difficilmente programmabili anzitempo. Inoltre indicava di avere orari di
lavoro non conciliabili con l’utilizzo del mezzo di trasporto pubblico.
All’insorgente, l’UT aveva
chiesto di voler produrre copia del contratto di lavoro, del mansionario, degli
orari di presenza, le trasferte oppure l’agenda, atte a documentare la
necessità dell’utilizzo dell’autovettura.
RI 1, per il tramite della
sua rappresentante, aveva presentato il contratto di lavoro e aveva indicato
che, vista la sua funzione non aveva alcun obbligo di segnalare la presenza
tramite timbratura. Precisava inoltre di recarsi settimanalmente con l’aereo da
__________ e che la partenza e il ritorno del volo non erano compatibili con
l’utilizzo del mezzo di trasporto pubblico.
2.6.2.
La motivazione esposta in
sede di reclamo dal contribuente e le spiegazioni aggiuntive ricevute a seguito
della richiesta di delucidazione da parte dell’autorità fiscale non hanno alcun
nesso con quanto viene indicato nel Modulo 4, dove la deduzione richiesta a
titolo di spese di trasporto è relativa agli spostamenti settimanali da __________
a __________, luogo dove il contribuente nel 2015, risiedeva durante la
settimana (domicilio - luogo di lavoro). Non sono quindi oggetto della
deduzione richiesta gli spostamenti infrasettimanali di quest’ultimo. Del
resto, per quanto concerne le trasferte effettuate per conto del datore di
lavoro (da __________ ad altre località), dal certificato di salario emerge
come RI 1 beneficiasse di un’indennità di fr. 1'500.- per l’autovettura. Del
resto pure nel contratto di lavoro al punto 8 viene indicato: “
Herr RI 1 hat
Anspruch auf Ersatz der im Rahmen seiner Tätigkeit anfallenden Auslagen. Die
Einzelheiten sind in entsprechenden Spesenreglementen geregelt
”.
2.6.3.
Il ricorrente non spiega tuttavia
quando si reca a __________ e non precisa quando fa ritorno ad __________. È
plausibile che egli abbia effettuato il viaggio di andata il lunedì mattina per
poi fare ritorno il venerdì sera, ritenuto come fosse impiegato nella misura
del 100%. Ma tant’è: da una facile comparazione del tempo di percorrenza con i
mezzi pubblici e con l’autovettura si evince che, a livello di tempistica, non
vi sono delle grosse differenze. La percorrenza con i mezzi pubblici da __________
è di poco meno di 4 ore (3 ore e 52 minuti), con partenze già di mattino presto
(
https://www.sbb.ch/it/acquistare/pages/fahrplan/fahrplan.xhtml
,
sito consultato il 16.1.2020), mentre che quella in autovettura è di circa 3
ore e 15 minuti (
www.viamichelin.it
, sito consultato il
16.1.2020).
2.6.4.
Nel caso in esame, non vi
sono pertanto elementi che impediscano di applicare la citata giurisprudenza in
merito al pendolare settimanale
(
Wochenaufenthalter)
, anche al
presente caso. Contrariamente a quanto sembra sostenere il ricorrente, i comuni
__________ sono collegati fra loro da mezzi di trasporto comodi e frequenti.
Certo, la durata di
percorrenza media in automobile è inferiore a quella necessaria con i mezzi
pubblici (almeno quando le condizioni stradali sono ottimali, perché il
ricorrente non tiene conto degli orari di punta settimanale, degli ormai
inevitabili cantieri stradali, delle condizioni meteorologiche avverse nel
periodo invernale ecc.), ma ciò non può bastare a giustificare l’uso del mezzo
privato, proprio in considerazione delle particolarità attinenti alla
situazione di un pendolare settimanale (
Wochenaufenthalter
), che deve
affrontare una sola trasferta alla settimana in avanti e indietro. Sebbene il
ricorso ai mezzi pubblici non sia la situazione più comoda, ciò non basta a far
apparire più idonea la trasferta con il mezzo privato.
È quindi immediatamente
evidente che le argomentazioni del ricorrente in merito agli inconvenienti
legati all’utilizzo dei mezzi pubblici, sono del tutto infondate. Simili
censure sarebbero tutt’al più condivisibili se il criterio per ammettere la
deduzione delle spese con il mezzo privato fosse quello della “comodità”, ma
non sono di nessun aiuto per dimostrarne la maggiore “idoneità”. Motivo per
cui, l’UT ha correttamente ammesso unicamente le spese per l’abbonamento del
mezzo pubblico.
2.7.
2.7.1.
Il ricorrente postula a
titolo abbondanziale, in caso di mancato riconoscimento delle spese
professionali legate all’utilizzo del veicolo privato che venga concesso “
(…)
quantomeno il riconoscimento del costo di un abbonamento generale di prima
classe per CHF 5'970.-, certamente più adatto alle necessità di silenzio e
discrezione di una figura professionale quale era quella del signor RI 1 nel
2015
”.
2.7.2.
Né la legge né il decreto
esecutivo, per l’imposta cantonale, e l’ordinanza, per l’imposta federale
diretta si pronunciano sulla deducibilità del biglietto di prima classe. In
dottrina vi è chi la ammette, alla condizione che venga debitamente comprovata
la relativa spesa (
Locher
,
Kommentar zum DBG – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Therwil/Basilea
2001, n. 8 ad art. 26 LIFD, p. 647), mentre vi è chi la subordina alla prova
della necessità professionale, negandola invece se si tratta di mere esigenze
personali (
Richner/Frei/Kaufmann
,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 106 ad art. 26 LIFD, p. 392).
In
una sentenza del 23 gennaio 2006, questa Camera era giunta alla conclusione che
non vi è ragione per negare la deduzione delle spese per lo spostamento in
prima classe, perlomeno nel caso in cui è provato il pagamento del relativo
costo, spiegando che oggigiorno le vetture di prima classe non possono più
essere considerate particolarmente lussuose; anzi, perlopiù si limitano ad
offrire la garanzia di trovare posto a sufficienza per viaggiare e magari per
lavorare, soprattutto quando si tratta di spostamenti di una certa durata
(decisione CDT n. 80.2005.178 del 23 gennaio 2006). Altro discorso vale invece
nella fattispecie, poiché il contribuente sostiene di essersi servito del mezzo
privato per gli spostamenti settimanali, pur avendo richiesto in deduzione, in
via del tutto subordinata, il costo dell’abbonamento generale di 1
a
classe.
Confrontato
con un caso simile, il Tribunale federale ha confermato una decisione del
Canton Grigioni, che aveva negato la deduzione del costo del biglietto di prima
classe, non essendo stata portata la prova di esigenze professionali (decisione
TF 2A.411/2004 del 23 luglio 2004).
Il
Tribunale federale, in una recente sentenza del 7.5.2019 (inc. 2C_877/2018), ha
ripreso i contenuti della sentenza del 2004, ribadendo come, se l’utilizzo della
prima classe è giustificato per ragioni professionali, ossia se è necessario ai
sensi dell’art. 26 cpv. 1 lit. a LIFD, e meglio se permette al contribuente di
poter lavorare durante il tempo del tragitto e di guadagnare così facendo del
tempo, cosa che non sarebbe possibile in seconda classe, non vi sarebbero
motivi per rifiutare la deduzione delle spese effettive supplementari per
rapporto al prezzo dell’abbonamento di seconda classe (sentenza TF 2C_877/2018
del 7.5.2019 consid. 4.6.).
2.7.3.
Ora,
facendo astrazione del fatto che il contribuente non ha acquistato un
abbonamento di prima classe, il fatto di aver utilizzato il veicolo privato per
gli spostamenti settimanali, implica giocoforza che durante i tragitti in
automobile egli sia stato impegnato alla guida, attività poco conciliabile ad
una fattiva attività lavorativa, cosa che sarebbe invece possibile in treno,
laddove la concentrazione non viene spesa per prestare attenzione alla strada.
A
giudizio di questa Camera deve essere confermata la decisione qui impugnata,
con cui l’ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione il costo annuale
dell’abbonamento generale di 2
a
classe, il contribuente non avendo
concretamente dimostrato la necessità di viaggiare in 1a classe nel senso
indicato dalla recente giurisprudenza.
3.
Interessi passivi
privati
3.1.
Con
una sentenza del 20 novembre 2008, la Camera di diritto tributario aveva
stabilito che, sebbene l’indennità versata dal debitore per la rescissione
anticipata del contratto di mutuo ipotecario non sia assimilabile all’interesse
secondo il diritto civile, tuttavia la nozione di interessi secondo il diritto
tributario deve essere interpretata in senso economico. L’indennizzo in
questione può allora essere dedotto dal reddito imponibile del debitore, purché
non si tratti di una prestazione che serve all’estinzione del debito ed a
condizione che l’importo sia stabilito in funzione della differenza fra i tassi
d’interesse e della durata residua del contratto (sentenza CDT n. 80.2008.118,
in RtiD I-2009 n. 8t). L’indennità per rescissione anticipata del mutuo
ipotecario era pertanto deducibile dal reddito imponibile, secondo gli art. 32
cpv. 1 lett.
a
LT e 33 cpv. 1 lett.
a
LIFD, che ammettono la
deduzione degli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei
redditi da sostanza imponibile di ulteriori 50’000.- franchi.
3.2.
Con due sentenze del 3
aprile 2017, il Tribunale federale ha uniformato la prassi nell’ambito della
deduzione delle indennità versate dal debitore per la disdetta anticipata di un
contratto di mutuo ipotecario. Come ricorda la stessa Alta Corte, infatti, in
precedenza nei cantoni vigevano prassi e giurisprudenze diverse.
Il Tribunale federale ha
distinto tre ipotesi diverse:
·
ha ammesso che si possa assimilare al versamento di interessi
passivi il pagamento di un’indennità per disdetta anticipata di un mutuo
ipotecario, nel caso in cui venga convenuta una semplice modifica delle
condizioni del contratto di mutuo esistente (riduzione del tasso d’interesse,
eventualmente anche aumento del credito), purché il creditore rimanga lo stesso
(DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749 = StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597
consid. 5.3.1);
·
ha escluso per contro l’assimilazione dell’indennità al pagamento
di interessi passivi nel caso in cui il contribuente accende una nuova ipoteca,
stipulando un contratto con un altro creditore (DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749
= StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.3.2);
·
ha pure escluso la deduzione dal reddito imponibile nel caso in
cui l’indennità viene versata dal proprietario immobiliare in vista
dell’alienazione dell’immobile, se non si verifica una semplice modificazione
del rapporto di mutuo esistente bensì la sua cessazione (DTF 143 II 382 = ASA
85 p. 749 = StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.3.3).
In una delle due pronunce
in questione, la Suprema Corte si è confrontata, in particolare, con il pagamento
di un’indennità, da parte di una comunione ereditaria che aveva venduto per 62
milioni di franchi un immobile a Zurigo. Ha così affermato che il fatto che
l’estinzione del mutuo ipotecario fosse intervenuta in vista della vendita
dell’immobile dimostrava che l’indennità era indissolubilmente legata
all’alienazione. La spesa era inoltre stata sostenuta effettivamente
dall’alienante. Infine, l’estinzione dell’ipoteca aveva consentito ai
proprietari di vendere l’immobile al prezzo convenuto e bisognava allora
concludere che essa aveva comportato una miglioria di carattere giuridico, che aveva
incrementato l’aumento di valore dell’immobile. Di conseguenza, l’indennità per
la disdetta anticipata del mutuo ipotecario doveva essere considerata una spesa
di investimento e come tale dedotta dall’utile imponibile assoggettato
all’imposta cantonale sugli utili immobiliari (DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749 =
StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.5.3).
3.3.
Le sentenze appena evocate
hanno comportato degli effetti sulla prassi in vigore nel Canton Ticino. In
primo luogo, chi conclude un nuovo contratto di mutuo ipotecario con un altro
istituto di credito non dovrebbe più poter dedurre l’indennizzo dal reddito
imponibile. In secondo luogo, chi scioglie il contratto in vista della vendita
può ormai dedurre l’indennità dall’utile soggetto all’imposta sugli utili
immobiliari anziché dall’imposta sul reddito.
La nuova giurisprudenza ha
posto anche un problema di coordinamento con la prassi precedente. Confidando
di poter chiedere la deduzione al momento della presentazione della
dichiarazione d’imposta sul reddito, un contribuente potrebbe aver rinunciato a
farla valere quando ha presentato la dichiarazione per l’imposta sugli utili
immobiliari. Supponendo che la relativa decisione di tassazione sia ormai
passata in giudicato e che non contempli la deduzione dell’indennità litigiosa,
ci si domanda se il venditore dell’immobile possa ottenere una revisione di
quest’ultima decisione o se possa eccezionalmente dedurre l’indennità dal
reddito imponibile.
Come altri cantoni
confrontati con questo problema, anche il Canton Ticino ha adottato una
direttiva che concerne il cambiamento di prassi imposto dalle sentenze
menzionate.
La Divisione delle
contribuzioni, nella sua comunicazione del 31 gennaio 2018, ha stabilito che la
nuova si applica da subito e in tutti i procedimenti che non si sono ancora
conclusi con una decisione passata in giudicato. Eccezionalmente, se la
decisione di tassazione degli utili immobiliari è già passata in giudicato al
momento della pubblicazione della presente comunicazione e se il contribuente,
prima di conoscere la nuova prassi, ha rinunciato in buona fede a chiedere la
deduzione delle indennità per disdetta anticipata, queste ultime possono ancora
essere fatte valere in deduzione dal reddito imponibile ordinario. È invece
esclusa una doppia deduzione, consistente nel dedurre la stessa indennità per
la rescissione anticipata di un mutuo ipotecario dal reddito ordinario e
dall’utile immobiliare, poiché contraria al principio dell’imposizione secondo
la capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.).
4.
4.1.
Nella decisione
di tassazione dopo reclamo del 6.12.2017, l’autorità fiscale non riconosceva
gli interessi passivi privati richiesti in deduzione indicando di aver domandato
il 25.10.2017 alla rappresentante dei contribuenti, il dettaglio del calcolo
effettuato dall’istituto bancario circa l’indennità versata per la rescissione
anticipata. In costanza del fatto che il ricorrente non aveva presentato il
calcolo dettagliato dell’indennità versata, l’autorità fiscale concludeva
specificando come non fosse possibile escludere che «
(…) vi sia una
componente di ammortamento del debito e che è il contribuente ad avere l’onere
della prova per i fatti che concorrono ad escludere o ridurre il debito verso
l’erario (…)».
4.2.
Nel
ricorso, gli insorgenti, riaffermano come nella deduzione richiesta di
complessivi fr. 10'166.- per interessi passivi privati non vi fosse alcuna
componente di ammortamento dei debiti. L’importo corrisponderebbe alle
indennità calcolate in base alla differenza fra i tassi di interesse
contrattualmente convenuti con la banca e quello conseguibile al momento del
rimborso anticipato per le durate corrispondenti a quelle residue dei prestiti
ipotecari a tasso fisso. A compova di questa tesi i ricorrenti hanno prodotto i
conteggi della __________ del 5.1.20115 che contengono le indicazioni «
Vorzeitige
Auflösung Ihrer Hypothek
», «
Kosten, Wiederanlagesatz
» e «
Vorfälligkeitsentschädigung
»
nonché le condizioni generali del citato Istituto di credito.
Il
conteggio aritmetico degli interessi, seppur non esposto nel dettaglio sulle
predette conferme bancarie, sarebbe del resto facilmente verificabile:
Ipoteca
779.071-1 301
fr.
270'000.- x 1.2% x 265 gg/ 360 gg = fr. 2'385.-
(265 gg =
05.01.2015 – 30.9.2015)
Ipoteca
779.071-1 302
fr. 300'000.-
x 2.25% x 415 gg/ 360 gg = fr. 7'781.-
(415
gg = 05.01.2015 – 29.02.2016)
4.3.
Ora, nel
caso che qui ci occupa le attestazioni bancarie prodotte dai ricorrenti,
unitamente alle condizioni generali della __________, permettono a questa
Camera di verificare facilmente che quanto richiesto in deduzione a titolo di
interessi passivi privati deriva dal calcolo effettuato a partire dal debito
ipotecario, moltiplicato al tasso degli interessi stabilito contrattualmente, per
il numero di giorni residui alla scadenza dei due contratti di mutuo
ipotecario.
Il
calcolo esposto in sede ricorsuale, come indicato dai ricorrenti, è effettivamente
facilmente verificabile. Motivo per il quale anche se l’Istituto di credito non
ha allestito, come ad esempio in altri casi il conteggio di estinzione del
mutuo ipotecario, si può stabilire comunque la correttezza degli importi.
4.4.
La
decisione su reclamo del 6.12.2017 è riformata nel senso di ammettere a titolo
di deduzione, in aggiunta agli interessi passivi privati già riconosciuti anche
la somma di fr. 10'166.- legati all’estinzione dei mutui ipotecari con la __________
(Hypothek nr. __________ e nr. __________).
4.5.
Ora, essendo sia la transazione
immobiliare, sia le decisioni dell’UT precedenti alla Comunicazione della nuova
prassi della Divisione delle contribuzioni, nella concreta fattispecie è
possibile dedurre gli interessi passivi privati dal reddito imponibile
ordinario.
5.
Il ricorso è
parzialmente accolto ai sensi dei considerandi. La tassa di giustizia e le
spese sono poste a carico dei ricorrenti proporzionalmente alla loro
soccombenza.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 6.12.2017 è riformata nel senso di
ammettere a titolo di deduzione, in aggiunta agli interessi passivi privati già
riconosciuti anche la somma di fr. 10'166.- legati all’estinzione dei mutui
ipotecari con la __________ (Hypothek nr. __________ 301 e nr. __________).
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi     fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 2’200.–
sono a carico di ½ dei
ricorrenti.
3.   Contro il prese              Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: