ti_gerichte · 80.2020.110 · 2020-07-15 · it
Reddito della sostanza immobiliare: locazione e sublocazione, rinuncia alla pigione da parte del proprietario, società in perdita, elusione fiscale

Tessin Camera di diritto tributario 29.07.2021 80.2020.110
Tessin Camera di diritto tributario 29.07.2021 80.2020.110
Ticino Camera di diritto tributario 29.07.2021 80.2020.110

Incarti n.
80.2020.110
80.2020.111
Lugano
29 luglio 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 22 luglio 2020 contro la decisione del 15 luglio 2020 in materia di IC e
IFD 2016.
Fatti
A.   a.
RI 1 (__________), è
proprietaria __________, ubicato in __________, su cui sorge l’esercizio
pubblico __________. Sino al 2011 la __________ (società di proprietà della
contribuente) ha pagato alla proprietaria il canone per la locazione del __________.
Dal 2012 in poi, la gestione dell’esercizio pubblico è stata affidata alla __________
(società iscritta a registro di commercio il 15.11.2012 e radiata il 14.9.2020,
a seguito della chiusura della procedura fallimentare,
www.zefix.ch
,
sito consultato il 21.6.2021). Da questo periodo fiscale, la pigione corrisposta
dalla __________ per la locazione del mapp. __________ è stata registrata fra i
ricavi della __________, avendo rinunciato la contribuente al suo incasso.
b.
RI 1, nella dichiarazione
fiscale 2016 (presentata l’11.10.2017) dichiarava un reddito imponibile di fr.
1'121'267.- ed una sostanza imponibile di fr. 13'404'471.-.
B.
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2016 del 24.6.2020 l’Ufficio di tassazione di __________ (di
seguito UT) accertava per l’IC un reddito imponibile di fr. 336'600.- (fr.
1'358'100.- reddito determinante per l’aliquota) e per l’IFD di fr. 1'348'600.-
(fr. 1'368'800.– reddito determinante per l’aliquota). La sostanza, ai soli
fini IC veniva stabilita in fr. 4'269'000.- (fr. 14'308'000.- sostanza
determinante per l’aliquota). In particolare, rispetto ai dati dichiarati dalla
contribuente, l’autorità fiscale, per quanto concerneva il valore
locativo/affitti lo stabiliva in fr. 1'439'042.- con la seguente motivazione:
“Ripresa affitto __________ fr. 156'000.-“.
C.
Con reclamo
24/25.6.2020 RI 1, rappresentata da __________ __________, contestava la
decisione IC/IFD 2016 limitatamente alla ripresa di fr. 156'000.- per la
pigione pagata dalla __________, che era “
(…) tuttavia già tassat[a] in capo
a __________ (quest’ultima società appartenente alla signora)”.
Al gravame
l’insorgente allegava il conto annuale 2016 della __________ e la relativa
scheda contabile degli affitti incassati.
D.
Con decisione di
tassazione dopo reclamo IC/IFD 2016 del 15.7.2020, venivano confermati gli
elementi imponibili. A proposito dell’imposizione, in capo a RI 1 dell’affitto
di __________ veniva indicato:
“La contribuente, per il tramite del proprio
rappresentante, in data 24 giugno 2020 ha interposto reclamo contro le
notifiche di tassazione IC/IFD 2016 contestando l’imposizione del reddito di
fr. 156'000.- esposto dall’Ufficio di tassazione quale provento derivante dalla
locazione della particella __________. In data 30 giugno 2020 l’ufficio di
tassazione ha richiamato il rappresentante della contribuente indicandogli i
motivi per i quali questo reddito veniva imposto alla contribuente e anche in
sede di reclamo la decisione sarebbe stata confermata per i seguenti motivi:
-
La contribuente è proprietaria
dell’immobile utilizzato dall’__________, di conseguenza l’affitto versato per
l’oggetto è di sua pertinenza.
-
Il fatto che la contribuente sia
azionista unica della __________ __________, non giustifica però che questo
reddito possa essere trasferito in questa società, in quanto si tratta di 2
entità fiscali completamente separate.
-
Il trasferimento del reddito nella
__________ avviene in esenzione d’imposta, avendo la società perdite riportate
elevate, ne consegue quindi un beneficio fiscale per la contribuente che
rientra nella casistica manifesta dell’elusione d’imposta che di norma
evidenzia le seguenti particolarità:
·
la forma del diritto civile appare insolita,
inadeguata o singolare.
·
è da supporre che la scelta sia stata fatta
abusivamente nell’intento di risparmiare imposte, che sarebbero invece dovute
qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà.
·
il procedimento adottato
condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato
dall’autorità fiscale”.
E.
Con tempestivo ricorso
RI 1, sempre rappresentata da __________ si aggrava contro la decisione su
reclamo IC/IFD 2016.
L’insorgente contesta la
motivazione dell’autorità fiscale, la quale ritiene, in sintesi che, essendo il
mapp. __________ RFD __________ di proprietà della ricorrente, la pigione
pagata da__________ sarebbe di sua pertinenza anziché della __________, società
della quale la contribuente è azionista unica.
Secondo
la ricorrente, sino al 2011 la __________ aveva avuto in locazione il mapp. __________
RFD __________, sul quale veniva esercitata un’attività di ristorazione. La __________
aveva
“(…) finanziato in precedenza diversi investimenti per fr. 759'000.-
nella struttura che al 31.12.2016 risultavano ancora negli attivi di bilancio
alla voce Mobilio e arredo per un importo di fr. 334'531.-. Nel 2012 __________
ha ceduto la gestione del locale incassando un affitto a copertura delle
proprie spese e dell’ammortamento sull’investimento effettuato. RI 1 a sua
volta, nell’intento di sostenere la società e di pareggiare i conti, ha
rinunciato ad incassare un affitto da __________ che comunque sarebbe dovuto
essere più basso rispetto a quanto la società chiedeva ai suoi affittuari”.
La
ricorrente contesta fermamente la tesi dell’elusione fiscale indicando di aver
rinunciato all’incasso della pigione dal 2012, per sostenere la propria
società. Nel ricorso chiede di riconoscere almeno una quota di affitto alla __________
in misura tale da coprire gli investimenti fatti “
(…) ossia per un importo
pari agli ammortamenti su macchinari, installazioni, mobilio e arredo che nel
2016 ammontavano a fr. 96'300.- (si veda la scheda relativa agli ammortamenti
2016 nell’allegato 5
)”.
La
ricorrente rileva inoltre che per gli anni 2012-2015 l’UT di __________ non ha
contestato che l’affitto venisse pagato a __________, motivo per il quale “
(…)
in base al principio della buona fede la contribuente poteva a buona ragione
considerare il tutto quale prassi consolidata
”.
Nel ricorso si postula che
l’affitto venga imposto nella partita fiscale di RI 1 unicamente in ragione di
fr. 59'700.- rimanendo i restanti fr. 96'300.- imponibili in capo a __________.
F.
Con osservazioni
27.7.2020 l’autorità fiscale ha chiesto la conferma della decisione impugnata.
Diritto
1.
Il mapp. __________
RFD __________ (ubicato in via __________) è di proprietà di RI 1. Sino al
periodo fiscale 2011 la contribuente dichiarava fra i suoi redditi il canone,
versatole dalla __________ (società di sua proprietà, cui scopo è la gestione
di esercizi pubblici ed in particolare dell’esercizio denominato __________),
per la locazione dell’esercizio pubblico denominato “__________”. Dal periodo
fiscale 2012 in poi, la ricorrente sostiene di aver rinunciato a percepire il
canone di locazione dalla __________, per sostenere economicamente la propria
società, che aveva registrato importanti perdite a bilancio. Per contro la
pigione versata dalla __________, subentrata nella gestione dell’esercizio
pubblico, è stata registrata fra i ricavi della __________.
Secondo l’autorità
fiscale, che ritiene
in casu
l’esistenza di un’elusione fiscale,
l’affitto incassato dalla __________ per la locazione del mapp. __________ RFD __________
è da imporre nella partita fiscale della contribuente, proprietaria del sedime.
Di diverso avviso RI 1 che ritiene che almeno una parte del canone di
locazione, incassato dalla __________ (e meglio fr. 96'300.-) debba essere
imposta in capo alla società, in contropartita degli ingenti investimenti
effettuati nell’esercizio pubblico negli anni.
2.
2.1.
Giusta
l’art. 20 cpv. 1 LT è imponibile il reddito da sostanza immobiliare,
segnatamente:
a)
i proventi
dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento;
b)
il valore
locativo di immobili o di parti di essi, che il contribuente ha a disposizione
per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto
ottenuto a titolo gratuito.
Di medesimo tenore l’art.
21 cpv. 1 lett.
a
e lett.
b
LIFD.
Nel caso in cui il
proprietario cede in locazione o in affitto il proprio immobile, il canone di
locazione costituisce un reddito imponibile secondo l’art. 21 cpv. 1 lett.
a
LIFD. Se invece l’immobile viene occupato direttamente dal proprietario, il
valore locativo di quest’ultimo è imponibile secondo l’art. 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD (sentenza TF 2C_710/2016 del 25.8.2016, consid. 7.1.).
Il proprietario non ha il
diritto di scegliere: se percepisce una pigione da terzi, la stessa deve essere
dichiarata fiscalmente e, allo stesso tempo, l’obbligo di dichiarare il valore
locativo non si applica a tale proprietà. Nell’ambito delle imposte sul
reddito, per quanto riguarda gli immobili, vale pertanto il principio secondo
cui il valore locativo è determinante nel caso dell’occupazione da parte del
proprietario e la pigione in caso di locazione (sentenze TF 2C_431/2009 del
4.12.2009 consid. 2.1.; sentenza TF 2C_475/2016 del 30.11.2016 consid. 2.1.).
2.2.
Sono imponibili quali
redditi della sostanza immobiliare anche i redditi che provengono dalla
sublocazione o dal subaffitto. Tuttavia, il sublocatore non deve dichiarare
questo compenso, nella misura in cui corrisponde a quanto egli stesso deve
versare al locatore per i locali in questione. La pigione che il sublocatore
deve pagare al locatore deve infatti essere dedotta dal reddito proveniente
dalla sublocazione, a titolo di spesa per il conseguimento del reddito (
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. I, 2
a
ed., Basilea 2019, n. 14 ad art. 21 LIFD, p. 658;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, 3
a
ed., Zurigo 2016, n. 46 ad art. 21 LIFD, p. 432;
Zwahlen/Lissi
, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum
DBG, 3
a
ed., Basilea 2016, n. 10 ad art. 21 LIFD, p. 543).
2.3.
Nel caso in esame, è
incontestato – anche se il contratto non è agli atti – che la ricorrente,
proprietaria del mapp. n. __________ RFD di __________, abbia ceduto in
locazione o in affitto quest’ultimo alla ____________________, società di cui è
azionista. Si conosce anche l’ammontare del compenso, che ammonta a fr.
156'000.– all’anno. Dal periodo fiscale 2012, tuttavia, la contribuente non ha
più dichiarato il reddito in questione, che è invece stato registrato fra i
ricavi della stessa ____________________. La spiegazione fornita dalla
ricorrente è
che “nel 2012 __________ ha ceduto la gestione del locale
incassando un affitto a copertura delle proprie spese e dell’ammortamento sull’investimento
effettuato”.
La stessa contribuente
“a sua volta, nell’intento di
sostenere la società e di pareggiare i conti, ha rinunciato ad incassare un
affitto da __________ che comunque sarebbe dovuto essere più basso rispetto a
quanto la società chiedeva ai suoi affittuari”
(ricorso, punto 6, pagina
3).
L’insorgente non contesta
dunque l’esistenza del contratto di locazione o di affitto, che continua a
legarla alla ____________________, ma fa riferimento ad un secondo contratto,
concluso da quest’ultima con la ____________________. La versione proposta
dalla ricorrente suggerisce la conclusione che la __________ __________ abbia
ceduto in subaffitto alla ____________________ l’immobile, contro lo stesso
compenso previsto dal primo contratto.
Ne consegue che, nel
periodo fiscale litigioso, la contribuente vantava un credito nei confronti
della __________ __________, per il pagamento del canone di locazione del suo
immobile. La società locataria, a sua volta, vantava un credito di pari importo
nei confronti della __________ __________, per il pagamento del canone di
sublocazione (o subaffitto). Applicando le disposizioni del diritto delle imposte
dirette, precedentemente menzionate, si deve concludere che la ricorrente ha
conseguito un reddito della sostanza immobiliare di fr. 156'000.–. Quanto alla __________
__________, anche quest’ultima ha conseguito un reddito della sostanza
immobiliare di fr. 156'000.–. Tuttavia, avendo dovuto pagare alla proprietaria
e locatrice una pigione dello stesso ammontare, il suo ricavo netto si azzera.
2.4.
La ricorrente sostiene
tuttavia di aver
“rinunciato all’affitto per sostenere la propria società, che
aveva avuto costi troppo elevati”.
Dottrina e giurisprudenza
sono concordi nell’affermare che un reddito è realizzato quando il soggetto
fiscale ne può disporre effettivamente, sia entrandone in possesso, cioè
incassando la somma, sia ricevendo sul medesimo una pretesa giuridica ferma. Di
solito, già l’acquisizione di un credito viene ritenuta costitutiva di reddito,
purché l’adempimento non appaia incerto (cfr., per esempio, le sentenze del
Tribunale federale n. 2C_94/2010 del 10 febbraio 2011 consid. 3.1, DTF 113 Ib
23 consid. 2e; ASA 66 p. 377 consid. 4a; ASA 66 p. 554 consid. 5d; ASA 65 p.
733 consid. 3b; StE 2003 B 21.1 n. 11 consid. 3.2).
La rinuncia, da parte
della locatrice, all’incasso del canone di locazione non implica pertanto che
il reddito non sia assoggettato all’imposta. La stessa insorgente riconosce del
resto l’esistenza del contratto con la ____________________, limitandosi a
sostenere di aver rinunciato ad incassare quanto le spettava,
“per sostenere
la propria società”
.
È escluso che la rinuncia
in questione possa essere considerata una misura di risanamento della ____________________,
che aveva ingenti perdite riportate. Il credito nei confronti di quest’ultima
non è infatti stato dichiarato dalla ricorrente. Non si può pertanto ritenere
che sia intervenuto un risanamento mediante rinuncia ad un credito da parte
dell’azionista (sul tema cfr. la Circolare n. 32 del 23.12.2010
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni,
“Risanamento di società
di capitali e di società cooperative”
).
In questa prospettiva, non
è determinante neppure la pretesa della ricorrente di procedere ad una
suddivisione dell’affitto fra lei e la __________ __________, in modo tale che
quest’ultima possa
“coprire almeno gli investimenti fatti, ossia per un
importo pari agli ammortamenti su macchinari, installazioni… che nel 2016
ammontavano a fr. 96'300.–“
. La questione si ripercuoterebbe tutt’al più
sul reddito conseguito dalla __________ __________, che potrebbe aver concesso
l’immobile in subaffitto a condizioni troppo favorevoli per la subaffittuaria.
Non si vede come possa invece incidere sugli importi spettanti alla ricorrente,
quale proprietaria e locatrice dell’immobile.
2.5.
Non occorre quindi
esaminare la questione dal punto di vista dell’elusione fiscale, per giungere
alla conclusione che la decisione dell’Ufficio di tassazione, di imporre il
reddito proveniente dalla locazione del mapp. n. __________ __________ di __________,
è legittima.
3.
3.1.
Un tentativo di elusione
fiscale potrebbe essere ravvisato qualora si volesse supporre che, nel periodo
fiscale litigioso, la ricorrente abbia concesso alla __________ __________ l’uso
del suo immobile in base a un contratto di comodato, cioè a titolo gratuito, e
che la società lo abbia da parte sua ceduto in locazione o in affitto alla __________
__________ per fr. 156'000.–.
3.2.
Di principio, le
autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti, ma
possono ignorarli se questi ultimi adottano una condotta insolita al solo scopo
di conseguire un risparmio d’imposta, vale a dire in presenza di un’elusione
d’imposta. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale (cfr.
decisione TF 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. e giurisprudenza citata;
2C_710/2016 del 25.8.2016 consid. 7.1.; StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n.
10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), l’elusione fiscale è data quando:
·
la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare
insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo
economico perseguito (elemento obiettivo);
·
è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente solo
nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i
rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà (elemento soggettivo;
intenzione elusiva);
·
il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante
risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale (elemento
effettivo).
L’elemento soggettivo si
rivela decisivo, poiché è escluso che si possa supporre un’elusione fiscale,
quando una determinata configurazione giuridica è giustificata da altri motivi
rilevanti rispetto a quello di conseguire un semplice risparmio d’imposta (cfr.
sentenza TF n. 2C_354/2018 del 20.4.2020 consid. 4.2.1 e giurisprudenza
citata).
3.3.
Un’elusione fiscale è
ravvisabile, in primo luogo, quando il contribuente si serve di una costruzione
giuridica inadeguata, per evitare la sussunzione sotto una norma impositiva. In
tal caso, l’imposizione si fonda su quella configurazione giuridica, che
sarebbe stata adeguata per raggiungere lo scopo economico perseguito dal
contribuente (c.d.
“Sachverhaltsfiktion”
, cioè fattispecie fittizia). Ci
sono tuttavia dei casi in cui, invece di cercare di aggirare una norma
impositiva, con la costruzione insolita della fattispecie il contribuente cerca
di ottenere l’applicazione di una norma che lo favorisce. In tale eventualità,
il rimprovero consiste nel fatto di invocare indebitamente l’applicazione di
una norma fiscale di favore (sentenza TF n. 2C_354/2018 del 20.4.2020 consid.
4.2.2 e giurisprudenza citata).
3.4.
A questo proposito, va
ricordato che l’elusione fiscale entra in considerazione solo in situazioni del
tutto straordinarie, cioè quando l’imposizione o l’esenzione fiscale non è
possibile nonostante si invochi il senso della norma quale limite
all’interpretazione; in altre parole, la legge può essere applicata, ma il
risultato appare del tutto insoddisfacente se non equivalente ad un arbitrio, a
causa delle particolarità della fattispecie concreta (cfr. sentenza TF n.
2C_476/2010 del 19 marzo 2012, consid. 3.1 e dottrina citata). Se pertanto
l’interpretazione della norma consente già di assoggettare all’imposta il
reddito in discussione, non è più necessario ricorrere al particolare costrutto
giuridico dell’elusione d’imposta (cfr. la sentenza del Tribunale federale del
9 gennaio 2008, n. 2C_292/2007, in RtiD II-2008 n. 19t, consid.
2.2, con riferimento a:
Locher
,
Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern, in: ASA 75 p. 675
ss, in particolare p. 678 ss).
La possibilità per l’autorità di
tassazione di procedere all’imposizione invocando l’elusione fiscale
rappresenta una sorta di
ultima ratio
, quando è chiaro che i negozi
giuridici conclusi dal contribuente hanno il solo scopo di ottenere un
risparmio d’imposta non voluto dalla legge (sentenza CDT n. 80.2014.203 del
17.12.2015, consid. 1.3).
3.5.
3.5.1.
Il tema dell’elusione
fiscale in rapporto ad una pigione che si discosta sia dal valore di mercato
che dal valore locativo è già stata oggetto di analisi da parte del Tribunale
federale e della dottrina.
3.5.2.
Si rileva innanzitutto che,
di norma, imponibile è il reddito effettivamente percepito e non il reddito
teoricamente realizzabile. Un reddito realizzabile, ma non realizzato, può
essere imposto solo in circostanze eccezionali, quali ad esempio un’elusione
fiscale, che può entrare in linea di conto quando il locatore fissa un canone
di locazione molto esiguo rispetto al valore locativo o al valore di mercato
dell’immobile locato, oppure quando il conduttore concede al locatore una
controprestazione, ad esempio nell’ambito di un contratto di lavoro oppure in a
un obbligo famigliare del locatore (Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura
di], Commentaire LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 44 ad art. 21 LIFD, p. 508).
3.5.3.
La locazione da parte del
proprietario di un immobile ad un parente ad un prezzo di favore, nettamente
inferiore a quello di mercato e al valore locativo, può rappresentare, a
determinate condizioni, un uso proprio da parte dello stesso proprietario
dell’immobile, secondo l’art. 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD. La conseguenza è che
il proprietario può essere imposto sulla differenza tra (i) l’importo del
valore locativo dell’immobile e (ii) il canone di locazione effettivamente
inferiore. Tale correzione interviene unicamente in caso di elusione fiscale. In
caso contrario, le autorità sono vincolate dal contenuto del contratto di
locazione e possono imporre il proprietario unicamente sulla pigione indicata
nel contratto. Sussiste elusione fiscale unicamente se il canone di locazione
convenuto è inferiore al 50% del valore locativo. In caso di elusione fiscale,
l’autorità fiscale impone la differenza tra il reddito netto dichiarato ed il
valore di mercato. La problematica delle pigioni preferenziali riguarda i casi
in cui il contribuente mette il suo immobile a disposizione di un parente ad un
prezzo inferiore non solamente a quello che avrebbe potuto ottenere da un terzo
ma anche al valore locativo. Nella misura in cui il Tribunale federale ha
riconosciuto che, in assenza di base legale, non è possibile imporre un reddito
fittizio oppure ipotetico, l’importo legato alla locazione di favore è di
principio determinante per calcolare l’imposta sul reddito. Tuttavia, se il
fisco non potesse intervenire, il contribuente che cede in locazione un
immobile a condizioni di favore si troverebbe
de facto
in una situazione
fiscalmente più favorevole rispetto al proprietario che utilizza il suo proprio
immobile. In assenza di uso proprio ai sensi della legge, non esiste una base
legale federale che permette di aggiustare la situazione ed imporre la
differenza. Un certo numero di leggi fiscali cantonali prevedono che il
proprietario che cede in locazione o in affitto il suo immobile ad un prezzo di
favore venga imposto in base al valore locativo. Mancando una base legale nel
diritto federale, il Tribunale federale ritiene che si possa imporre tale
differenza unicamente nella misura in cui le condizioni di un’elusione fiscale
sono adempiute. Per poter ammettere che sia adempiuta la condizione del
carattere insolito, la giurisprudenza esige che la pigione sia inferiore della
metà rispetto al valore locativo. Nel caso dell’esistenza di uno scarto del 50%
si presume che la situazione sia comparabile a quella di un uso proprio e che
il contratto sia stato concluso allo scopo di risparmiare delle imposte (
Merlino
, op. cit., n. 95-97, p. 523;
sentenza TF 2A.535/2003 del 28.1.2005 consid. 5.2.; sentenza 2C_475/2016 del
30.11.2016 consid. 2.1.; DTF 146 II 97 consid. 2.4.1.).
3.6.
Il Tribunale federale nella
sentenza DTF 146 II 97 si è occupato di una fattispecie che presenta qualche
analogia con quella qui sottoposta a giudizio, trattando per la prima volta
l’affitto preferenziale corrisposto da una persona giuridica (considerata
vicina alla persona fisica locatrice, cfr. consid. 2.5.2.) ad una persona
fisica.
Il caso riguardava una
coppia di coniugi domiciliati nel Canton Zurigo. Il marito era unico azionista
di una società anonima, mentre la moglie era proprietaria di un immobile in proprietà
per piani (composta da uffici, archivio e posteggi), da lei detenuta nella
sostanza privata e ceduta in locazione alla società di pertinenza del marito al
prezzo di fr. 50'000.- all’anno. Tale società aveva a sua volta sublocato
l’immobile a terzi, ad un canone di locazione di fr. 155'000.- (e quindi di fr.
105'000.- superiore al canone pagato alla proprietaria dello stabile). Le
autorità fiscali del Canton Zurigo avevano imposto la differenza di fr.
105'000.- nella partita fiscale dei coniugi. In particolare il fisco zurighese
aveva ritenuto che il canone di locazione corrisposto dalla società di
proprietà del marito per l’affitto della PPP della moglie si discostasse
nettamente dai prezzi di mercato (era infatti di molto inferiore alla metà della
pigione che poteva essere richiesta a terzi). Dal momento che la maggior parte
dell’immobile era stata messa a disposizione gratuitamente, la situazione era
prossima all’uso personale, motivo per il quale la differenza non incassata
dalla proprietaria dello stabile, pari a fr. 105’000.-, secondo le autorità
cantonali, doveva essere imposta. La struttura giuridica scelta configurava
un’elusione fiscale. La società aveva infatti cumulato negli anni precedenti perdite
pari a fr. 2'400'000.-: la locazione sottocosto aveva permesso alla società di tesaurizzare
l’importo di fr. 82'000.-.
Il Tribunale federale ha
confermato la sentenza zurighese, ritenendo l’esistenza di un’elusione fiscale,
scartando tuttavia l’ipotesi che la base legale, per l’imposizione della
differenza potesse essere rappresentata dall’art. 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD
(consid. 2.5.6., 2.5.8. e 2.6.). Infatti i locali di proprietà della
contribuente erano locati effettivamente a terzi, di modo che non si poteva
parlare di un uso proprio.
Il Tribunale federale ha
pertanto ritenuto adempiute le condizioni dell’elusione fiscale (consid. 2.6.),
ritenendo non convincenti le critiche della dottrina all’applicabilità della
teoria in questione in questo contesto (cfr.
Locher,
op. cit., n. 22 ad art. 21 LIFD, p. 661 s.).
L’elusione fiscale è stata
ritenuta dal TF (consid. 2.6.3. e 2.6.4.), poiché con l’impostazione giuridica
scelta e meglio con l’incasso da parte della società di un affitto di
105'000.-, quest’ultima è stata in grado di utilizzare la somma in questione
per rimborsare all’azionista parte del prestito pari a fr. 1'200'000.-, che
altrimenti sarebbe stato a rischio. Grazie a tale impostazione giuridica i
contribuenti sono stati in grado di “convertire” l’affitto imponibile in un
ammortamento del debito vantato dalla società nei loro confronti, esentasse. La
struttura giuridica scelta non era solo insolita, ma a causa della sproporzione
tra l’affitto e la sublocazione era inadeguata alle circostanze economiche
(elemento oggettivo). La scelta era stata fatta abusivamente solo nell’intento
di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero
configurati in modo adeguato alla realtà (elemento soggettivo).
L’Alta Corte svizzera ha
pure ritenuto che non vi fosse dubbio in merito al fatto che la costruzione giuridica
adottata avrebbe comportato un risparmio fiscale significativo, laddove
accettata da parte dell’autorità fiscale (elemento effettivo). Motivo per il
quale i requisiti dell’elusione fiscale sono stati considerati adempiuti.
4.
4.1.
Ritornando
al caso di specie e basandosi sulla DTF 146 II 97, si deve ritenere che,
supponendo una messa a disposizione gratuita dell’immobile da parte della
ricorrente, sarebbero adempiute le condizioni di un’elusione fiscale.
4.2.
Innegabile è la vicinanza
tra la proprietaria del mapp__________, ossia la locatrice RI 1, e la __________
(conduttrice), società che è detenuta dalla stessa contribuente. Dall’analisi
del bilancio della __________ emerge (cfr. “Proposta di ripartizione del
risultato di bilancio al 31.12.2016”) che nel 2015 venivano contabilizzati una
perdita riportata di fr. 694'363.66 e un utile di fr. 24'744.11. Pressoché
identica situazione si ripeteva nel 2016 con una perdita riportata pari a fr.
669'619.55 ed un utile di fr. 24'898.40. Nel 2015 la __________ era debitrice
nei confronti di RI 1 dell’importo di fr. 1'094'869.57 e della __________
(attività indipendente svolta dalla contribuente ed imposta come tale nella sua
partita fiscale) di fr. 79'033.40.
Nel 2016 il debito nei
confronti di RI 1 è sceso a fr. 1'024'869.57 (è ossia diminuito di fr.
70'000.-) ed anche quello nei confronti di __________ è sceso a fr. 29'033.40
(è ossia diminuito di fr. 50'000.-). In totale i debiti di __________ verso RI
1 sono diminuiti, nel 2016 di fr. 120'000.-.
Dalla disamina del conto
economico relativo al 2016 si ha che l’unico ricavo d’esercizio è costituto dalla
pigione pagata __________, pari a fr. 156'000.-.
4.3.
Analogamente al caso
trattato nella DTF 146 II 97, la __________, con l’incasso della pigione pagata
dalla __________, è stata in grado di utilizzare parte della somma in questione
per rimborsare parzialmente i prestiti concessi da RI 1 e dalla sua attività
indipendente (__________). Viste le ingenti perdite riportate a bilancio (ed
anche su questo punto la fattispecie non differisce da quella giudicata
dall’Alta Corte, i prestiti vantati, senza il parziale rimborso, sarebbero
stati fortemente a rischio.
Motivo per il quale, grazie
a tale costrutto giuridico e meglio con l’incasso dell’affitto direttamente da
parte della __________, quest’ultima è stata in grado di rimborsare parte dei
prestiti contratti con RI 1 e __________. L’operazione in questione, siccome la
società era in perdita, non ha comportato alcun onere fiscale per la ____________________,
viste le ingenti perdite riportate a bilancio, e con tale impostazione
giuridica la contribuente è stata in grado di “convertire” l’affitto imponibile
in un ammortamento del debito vantato nei suoi confronti, in esenzione da
imposizione.
Anche nel caso
sub
judice
il costrutto giuridico scelto non è solo insolito, ma a causa della
sproporzione tra il comodato e la sublocazione, è inadeguato alle circostanze
economiche (elemento oggettivo). La scelta è stata fatta abusivamente solo nell’intento
di risparmiare imposte che sarebbero invece state dovute, qualora i rapporti
fossero configurati in modo adeguato alla realtà (elemento soggettivo).
Non vi è dubbio in merito
al fatto che la costruzione giuridica adottata avrebbe comportato un risparmio
fiscale significativo (come lo è stato appunto nei periodi fiscali nei quali la
stessa è stata avallata da parte dell’UT), laddove accettata da parte
dell’autorità fiscale (elemento effettivo). Motivo per il quale i requisiti
dell’elusione fiscale si dovrebbero ritenere adempiuti.
L’affitto di fr. 156'000.-
dovrebbe pertanto essere integralmente imposto nella partita fiscale di RI 1.
5.
5.1.
La contribuente rileva nel
ricorso che, per gli anni 2012-2015, l’UT di Locarno non “
(…) ha contestato
che l’affitto venisse pagato a __________ e pertanto in base al principio della
buona fede la contribuente poteva a buona ragione considerare il tutto quale
prassi consolidata
”.
5.2.
L’autorità fiscale non è
vincolata dalle decisioni adottate nei periodi fiscali precedenti. Va al
proposito ricordato che la costante giurisprudenza del Tribunale federale ha
escluso che un ricorrente possa pretendere di ottenere un trattamento più
favorevole appellandosi al principio della buona fede (art. 9 Cost.). In
effetti, il diritto tributario è marcato dal principio della legalità, di modo
che le regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se
si trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627
consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale esigenza, l’autorità di
tassazione è tenuta ad apprezzare gli elementi imponibili di ogni periodo
fiscale conformemente alla legge e senza essere vincolata da sue eventuali
decisioni adottate precedentemente su questioni analoghe. Le decisioni di
tassazione non implicano pertanto di principio alcuna assicurazione per
notifiche ulteriori (cfr. sentenza 2C_260/2008 del 6 agosto 2008, in RtiD
I-2009 n. 20t, consid. 4.2; sentenza 2P.250/2004 del 13 giugno 2005, in RtiD
II-2005 n. 10t, consid. 6.3; sentenza 2P.173/2002 del 7 febbraio 2003, in RDAT
II-2003 n. 15t, consid. 5.3; sentenza 2A.62/1997 del 3 maggio 1999, in: ASA 69
p. 793, consid. 2).
5.3.
Appare pertanto evidente
che la contribuente non può appellarsi a quanto deciso nei periodi fiscali
precedenti, ritenuta l’esistenza di un’elusione d’imposta.
Ci si potrebbe tutt’al più
domandare se, omettendo di dichiarare un reddito della sostanza immobiliare
imponibile, l’insorgente non abbia fatto sì che siano passate in giudicato delle
tassazioni incomplete, esponendosi in tal modo all’apertura di una procedura di
ricupero d’imposta. La questione non necessita tuttavia di essere risolta in
questa sede.
6.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della
ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 2’700.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizi                                    Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: