ti_gerichte · 80.2014.129 · 2014-05-01 · it
Liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti: indennità versata a ufficiali professionisti in caso di uscita anticipata, non prestazione in capitale di carattere previdenziale

Tessin Camera di diritto tributario 22.10.2014 80.2014.129
Tessin Camera di diritto tributario 22.10.2014 80.2014.129
Ticino Camera di diritto tributario 22.10.2014 80.2014.129

Incarti n.
80.2014.129
80.2014.130
Lugano
22 ottobre
2014
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 26 maggio 2014 contro la decisione del 1
maggio 2014 in materia di IC e IFD 2012.
Fatti
A.
RI 1 ha lavorato alle dipendenze dell’Esercito svizzero quale ufficiale, fino alla fine del mese di
marzo del 2012, quando è passato al beneficio dell’assicurazione invalidità.
Oltre allo stipendio per i primi tre mesi dell’anno, il datore di lavoro gli ha
versato un’indennità secondo l’art. 34
a
cpv. 3 dell’Ordinanza sul personale
federale del 3 luglio 2001 (OPers; RS 172.220.111.3). La stessa è stata
commisurata in fr. 212'231.–.
B.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 2012, con decisione del 27 dicembre 2013, l’RS 1
commisurava il reddito imponibile del contribuente in fr. 284'800.– per l’IC ed
in fr. 293'300.– per l’IFD; il reddito determinante per l’aliquota era
stabilito in fr. 278'700.– per l’IC ed in fr. 287'900.– per l’IFD. Nella
motivazione della decisione, l’autorità fiscale spiegava che da un controllo
risultava che l’importo di 212'231 franchi costituiva “una buonuscita per interruzione
del rapporto di lavoro”, che come tale doveva essere “imposta in maniera
ordinaria”.
C.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo dell’8 gennaio 2014,
contestando genericamente la tassazione e chiedendo di essere convocato.
Dopo un
colloquio svoltosi il 30 gennaio 2014 presso l’Ufficio di tassazione, il reclamante
si rivolgeva a quest’ultimo, con scritto del 5 febbraio 2014, chiedendo di
concedergli il tempo necessario per ottenere dal Dipartimento militare federale
“la giustificazione corretta e comprensibile che spiega in modo esaustivo
l’interpretazione dell’importo ricevuto, motivo del suddetto reclamo”.
L’autorità
di tassazione, con lettera del 4 aprile 2014, attirava l’attenzione del contribuente
sul fatto che era tuttora in attesa della documentazione promessa e indicava
che in caso di mancata risposta avrebbe proceduto con la decisione.
D.
L’Ufficio
di tassazione respingeva il reclamo, argomentando che la prestazione percepita
dal contribuente costituiva “un’indennità d’uscita a seguito cessazione
dell’attività” presso la Confederazione. La stessa non poteva essere parificata
ad una liquidazione proveniente da istituzioni di previdenza, con imposizione attenuata,
in quanto, per beneficiare di tale agevolazione, avrebbe dovuto essere versata
ad un lavoratore che aveva cessato l’attività dopo i 55 anni e avrebbe dovuto
colmare una lacuna previdenziale.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta che la
prestazione erogatagli dalla Confederazione sia una “buonuscita”, mentre
costituirebbe “una liquidazione di prepensionamento”, come confermato da una
lettera allegata, sottoscritta dall’Esercito svizzero.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
gli artt. 23 cpv. 1 lett.
c
LIFD e 22 lett.
c
LT, di identico
tenore, sono imponibili gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio
di un'attività.
L'applicazione
di questo disposto di legge pone sovente delicati problemi interpretativi volti
a delimitare l'applicazione della norma, la cui formulazione è apparentemente
molto ampia, da altre disposizioni di legge. È il caso per esempio delle liquidazioni
in capitale nel quadro dei cosiddetti piani sociali, che possono essere erogate
ai lavoratori per compensare la cessazione dell'attività o quale controprestazione
per la rinuncia a esercitare un'attività (
Zigerlig/Jud
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
vol. I/2a, art. 23 LIFD, n. 15, p. 260;
Oberson
,
Droit fiscal suisse, Basilea 1998, p. 109).
1.2.
L'art. 38
cpv. 1 LT, dal canto suo, impone separatamente con un'imposta annua intera le
prestazioni in capitale secondo l'articolo 21 (vale a dire i redditi da fonti
previdenziali) e i versamenti analoghi di cui all'articolo 16 capoverso 2 (vale
a dire le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in
rapporto con l'attività dipendente e analoghi versamenti in capitale del datore
di lavoro), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno corporale
permanente o pregiudizio durevole della salute (art. 22 lettera b).
Secondo
l'art. 38 cpv. 2 LT, l'imposta è calcolata con l'aliquota che sarebbe applicabile
se al posto della prestazione unica fosse versata una prestazione annua corrispondente.
L’aliquota minima è del 2 per cento.
L'art. 38
cpv. 1 LIFD prevede, analogamente all'art. 38 LT, l'imposizione separata delle
prestazioni in capitale secondo l'art. 22 (vale a dire i proventi da fonti
previdenziali elencate nella norma), come anche le somme versate in seguito a
decesso, danno corporale permanente o pregiudizio durevole della salute.
Tali
prestazioni includono, pur non menzionandoli esplicitamente, anche i "versamenti
analoghi" (
Baumgartner
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.
I/2a, art. 38 LIFD, p. 467).
L'aliquota
è calcolata secondo l'art. 38 cpv. 2 LIFD su un quinto della tariffa secondo
l'art. 36 (vale a dire su un quinto dell'aliquota normale).
1.3.
In una
sentenza del 2001, il Tribunale federale ha deciso che un’indennità di partenza
in forma di prestazione in capitale versata spontaneamente dal datore di lavoro
ad un contribuente di 48 anni si considera come parte integrante del salario
con la conseguenza che né l'articolo 21 lettera
c
, né un'imposizione privilegiata
secondo l'articolo 17 capoverso 2 entrano in considerazione; neanche la
cosiddetta aliquota della rendita di cui all'articolo 37 è applicabile
(Tribunale federale, 6 marzo 2001, in ASA 71 p. 486
= StE 2001 B 26.13
Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001 p. 767 = RDAF 2001 II 253). Nella
fattispecie, si trattava di un dipendente di 48 anni che era stato licenziato
nell’ambito di una ristrutturazione aziendale ed al quale il datore di lavoro
aveva versato spontaneamente una prestazione denominata “pagamento
compensatorio per l’età e per gli anni di servizio”, per un ammontare lordo di
fr. 119'565.–. Secondo le indicazioni del datore di lavoro, lo scopo di tale
versamento era di “compensare eventuali lacune o perdite di salario durevoli
nell’ambito della previdenza professionale”, che sarebbero risultati dal
licenziamento collettivo.
1.4.
Nella circolare n. 1 del 3
ottobre 2002 (“L'indennità di partenza e la liquidazione in capitale del datore
di lavoro”, par. 3.2), l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha
stabilito che, dal profilo fiscale, le analoghe indennità in capitale del datore
di lavoro ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD possono essere considerate
come prestazioni di previdenza, purché siano soddisfatte cumulativamente le seguenti
condizioni:
a)
il
contribuente lascia l'impresa dopo aver compiuto 55 anni;
b)
cessa o deve cessare definitivamente l'attività lucrativa (principale);
c)
con l'uscita dall'impresa e dal relativo istituto di previdenza si crea
una lacuna previdenziale.
La lacuna è calcolata
dall'istituto di previdenza. Ai fini di tale calcolo possono venir prese in
considerazione soltanto future lacune previdenziali basate sui contributi ordinari
del lavoratore e del datore di lavoro per il periodo a contare dall'uscita
dall'istituto di previdenza fino al raggiungimento dell'età limite ordinaria
sulla base del guadagno fino ad allora assicurato. Un riscatto che sarebbe già
stato possibile al momento dell'uscita non può essere preso in considerazione
nel calcolo.
1.5.
In
una sentenza del 2010, l’Alta Corte ha ricordato che la citata circolare
costituisce una semplice direttiva amministrativa e non una base legale, sicché
non vincola né i cittadini né i tribunali né l’autorità amministrativa; essa
non deve pertanto essere applicata letteralmente e non dispensa le autorità
dalla considerazione delle circostanze del caso concreto. In particolare, il
limite di età di 55 anni non ha più alcun fondamento nella legislazione oggi in
vigore in materia di previdenza professionale, dopo che, dal 1° gennaio 2006,
l’età minima di pensionamento è passata a 58 anni, con riserva di alcune
eccezioni (cfr. art. 1
i
dell’
Ordinanza sulla previdenza
professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità [OPP 2; RS 831.441.1]).
Il
Tribunale federale ha concluso che un’indennità di partenza versata dal datore
di lavoro, per beneficiare dell’imposizione privilegiata prevista dall’art. 38
LIFD, deve avere uno stretto legame con la previdenza professionale.
Questa
interpretazione scaturisce non solo dal testo della legge, secondo cui sono
contemplati solo i versamenti in
capitale analoghi a quelli
provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente,
ma anche dallo scopo di politica sociale della normativa. I giudici hanno così
confermato la precedente giurisprudenza, che subordina all’imposizione
privilegiata il preponderante obiettivo previdenziale della prestazione versata
dal datore di lavoro (cfr. la sentenza del 19 agosto 2010, n. 2C_538/2010, in
StE 2011 B 26.13 n. 26 = RDAF 2011 II p. 60 consid. 4.5, con riferimento a ASA
71 p. 486
= StE 2001 B 26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001 p. 767 =
RDAF 2001 II 253 consid. 4.2).
Nella
fattispecie esaminata, il Tribunale federale ha dunque ammesso che rientrasse
nel campo d’applicazione dell’art. 17 cpv. 2 LIFD anche il caso di un
lavoratore che non aveva ancora compiuto i 55 anni (mancavano alcuni mesi), ma
che tuttavia era stato licenziato nel quadro di una ristrutturazione.
2.
2.1.
Nella
fattispecie, all’età di 47 anni il ricorrente ha cessato l’attività per
l’Esercito svizzero, in seguito ad invalidità. Dal 1° maggio 2012 ha quindi iniziato a percepire la rendita d’invalidità.
Da parte
sua, il datore di lavoro gli ha versato, oltre allo stipendio per i primi tre
mesi dell’anno, un indennizzo di fr. 212'230.90, fondato sull’art. 34
a
cpv. 3 OPers.
2.2.
Secondo
l’art. 34
a
cpv. 1 OPers, nella versione in vigore al momento dei fatti,
d
urante il congedo di prepensionamento l’impiegato ha
diritto, fino alla fine del rapporto di lavoro, all’intero stipendio nonché
agli assegni non limitati nel tempo e assicurati conformemente agli articoli 15
e 16 LPers (continuazione del pagamento dello stipendio).
L’art. 34
a
cpv. 2 OPers prevede poi che, s
e l’impiegato ha esercitato una delle funzioni di cui all’articolo
33 capoverso 1 per meno di 33 anni di servizio a partire dalla conclusione
della sua istruzione di base specifica, la continuazione del pagamento dello
stipendio di cui al capoverso 1 viene diminuita.
Infine,
per l’art.
34
a
cpv. 3 OPers, s
e l’impiegato che soddisfa le condizioni di cui all’articolo 88
g
capoverso 1 lettera
a
si dimette da una delle funzioni di cui
all’articolo 33 capoverso 1 lettera
a
o
c
prima dell’inizio del
congedo di prepensionamento, egli ha diritto, per ogni anno di servizio
compiuto in detta funzione a partire dalla conclusione della sua formazione di
base specifica, a un trentatreesimo della continuazione del pagamento dello stipendio
per la durata massima del congedo di prepensionamento (art. 34 cpv. 2 lett.
a
oppure
b
). L’importo calcolato in questo modo è versato come segue:
a.
in
caso di cambiamento in una funzione che non rientra nell’articolo 33 e di prolungamento
del rapporto di lavoro con il datore di lavoro, sull’avere di vecchiaia
dell’impiegato presso PUBLICA nel quadro della legge federale del 25 giugno
1982
sulla previdenza
professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP), oppure
direttamente in contanti all’impiegato dietro sua richiesta;
b.
in
caso di cessazione del rapporto di lavoro prima del raggiungimento dell’età del
pensionamento, direttamente in contanti all’impiegato.
Per il calcolo dell’importo di cui al capoverso 2 o 3 è determinante
lo stipendio percepito nel momento del cambiamento di funzione o della
cessazione del rapporto di lavoro (art. 34
a
cpv. 4 OPers).
Il campo
d’applicazione soggettivo dei capoversi 2 e 3 dell’art. 34
a
OPers è
rappresentato, come detto, dal personale menzionato all’art. 33 cpv. 1 OPers,
cioè da:
a.
gli
ufficiali di professione e i sottufficiali di professione, ad eccezione degli
alti ufficiali superiori, degli ufficiali di professione specialisti e dei
sottufficiali di professione specialisti;
b.
i
membri del Corpo delle guardie di confine;
c.
gli
alti ufficiali superiori con il grado di brigadiere, ad eccezione dell’uditore
in capo dell’esercito.
Un’importante
differenza, su cui si ritornerà in seguito, è rappresentata dal fatto che
l’indennità prevista dall’art. 34
a
cpv. 3 OPers è riconosciuta solo a
chi lascia le funzioni previste dalle lettere
a
e
c
dell’art. 33
cpv. 1 OPers.
Quanto
all’inizio del congedo di prepensionamento, l’art.
34 OPers
dispone che coincida con il compimento del 58° anno d’età.
2.3.
Siccome
il ricorrente ha lasciato l’esercito prima
dell’inizio
del congedo di prepensionamento, avendo come ricordato solo 47 anni, non gli è
stato riconosciuto il diritto all’intero stipendio secondo
l’art. 34
a
cpv. 1 OPers.
Di
conseguenza, la Confederazione gli ha versato l’indennità prevista dall’art.
34
a
cpv. 3 OPers
, che corrisponde,
per ogni anno di servizio compiuto, a un trentatreesimo della continuazione del
pagamento dello stipendio per la durata massima del congedo di
prepensionamento.
Nel caso
concreto, il suo ultimo stipendio annuale ammontava a fr. 116'727.–. Poiché la
durata massima del congedo di prepensionamento è di tre anni, tale importo è
stato moltiplicato per tre. La somma così calcolata è stata divisa per
trentatre, per ottenere un trentatreesimo della continuazione dello stipendio,
corrispondente a fr. 10'611.54. Infine, questo importo è stato moltiplicato per
il numero di anni di servizio compiuti (venti). Così è stato ottenuto
l’ammontare di fr. 212'230.91, pagato al ricorrente.
2.4.
Come
correttamente stabilito dall’autorità fiscale nella decisione impugnata, la prestazione
in questione non rientra fra i versamenti in capitale del datore di lavoro analoghi
alle liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in
rapporto con l'attività dipendente. Il suo obiettivo non è infatti in alcun
modo di carattere previdenziale, non essendo evidentemente finalizzata a
colmare una lacuna previdenziale. Inoltre, il ricorrente ha cessato l’attività
per sopravvenuta invalidità ad un’età ancora relativamente giovane.
È
conseguentemente escluso l’assoggettamento all’imposta annua intera secondo gli
articoli 38 LT e 38 LIFD.
3.
3.1.
Sebbene
la questione non sia stata espressamente sollevata dal ricorrente, si può
ancora confrontarsi con l’eventualità che la prestazione in discorso possa
essere assoggettata all’imposta con le aliquote attenuate previste per le
liquidazioni in capitale che sostituiscono prestazioni ricorrenti.
3.2.
Secondo
gli art. 37 LT e 37 LIFD, se i proventi comprendono liquidazioni in capitale in
sostituzione di prestazioni ricorrenti, l’imposta sul reddito è calcolata,
tenuto conto degli altri proventi e delle deduzioni autorizzate, con l’aliquota
che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse corrisposta
una prestazione annua corrispondente.
Dapprima
limitata ai casi in cui il versamento unico compensava aspettative future, il
Tribunale federale ha successivamente stabilito che, in date circostanze,
versamenti in capitale destinati a compensare prestazioni parziali accumulate,
cioè che trovano la propria fonte nel passato, possono ugualmente essere considerati
versamenti in capitale per prestazioni ricorrenti (sentenza TF n. 2A.68/2000 del
5 ottobre 2000, in: RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210;
decisione TF n. 2A.50/2000 del 6 marzo 2001, in: RDAF 2001 II 253 = ASA 71 p.
486).
3.3.
La
giurisprudenza ha in particolare precisato che l’agevolazione dell’aliquota prevista
dagli art. 37 LIFD e 37 LT è ammissibile unicamente nella misura in cui il versamento
unico non è stato provocato dal contribuente medesimo: non cadono pertanto sotto
le summenzionate norme prestazioni per loro natura periodiche, che, invece di
venire distribuite a scadenze prestabilite, vengono deliberatamente accumulate
durante anni per poi essere liquidate con un versamento unico, ad esempio, di
riserve occulte non distribuite. La scelta dell’aliquota non può essere lasciata
all’arbitrio del contribuente (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70
p. 210; cfr. anche
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2
a
ediz., Zurigo 2009, n. 9 ad art. 37 LIFD,
p. 608).
Diversamente
dal caso delle riserve occulte deliberatamente accumulate, l’agevolazione
dell’art. 37 LIFD è invece stata ammessa dal Tribunale federale nel caso del
pagamento di rendite arretrate, che si erano accumulate per diversi anni, a
seguito di una transazione intervenuta tra la SUVA e l’assicurato. Simili versamenti
possono tuttavia beneficiare dell’imposizione privilegiata al tasso della
rendita annua corrispondente, secondo l’art. 37 LIFD, solo se normalmente,
secondo la natura delle prestazioni di cui si tratta, un pagamento periodico
sarebbe stato previsto ma non è stato effettuato, non però in conseguenza
dell’intervento del contribuente cui le prestazioni erano dovute. Sono pure
suscettibili di beneficiare dell’agevolazione prevista dagli articoli 37 LIFD e
37 LT altre prestazioni periodiche maturate nel passato, per es. contributi di
mantenimento secondo l’art. 125 CC, oppure ancora il pagamento di salari
arretrati dovuti in applicazione dell’art. 8 cpv. 3 Cost. fed. (RDAF 2002 II 1
= StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210).
3.4.
Questa
soluzione, che circoscrive l’agevolazione prevista sia dall’art. 37 LIFD sia
dall’art. 37 LT ai soli casi in cui il versamento arretrato non è frutto di
scelta deliberata del beneficiario, consente un’applicazione della norma
conforme al suo spirito, che è in sostanza quello di non penalizzare
l’imposizione di prestazioni periodiche maturate nel passato con un’aliquota
maggiorata, quando, indipendentemente dalla volontà del beneficiario, vengono
liquidate con un versamento unico (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA
70 p. 210).
3.5.
Come si è
precedentemente illustrato, il campo d’applicazione soggettivo dell’indennità
prevista dall’art. 34
a
cpv. 3 OPers è più ristretto di quello del vero e
proprio congedo di prepensionamento. Ne sono infatti esclusi
i membri del Corpo delle guardie di confine (v.
supra
,
consid. 2.2.).
Tale limitazione è
intervenuta in tempi recenti. L’11 giugno 2011, infatti, il Dipartimento
federale delle finanze (DFF) ha comunicato che nell’ambito delle misure di risparmio
il Consiglio federale aveva deciso di non versare più l’indennità in questione a
i membri del Corpo delle guardie di confine. Per giustificare tale
decisione, è stato spiegato che, “per
gli ufficiali e i
sottoufficiali di professione dell'esercito, l'indennità proporzionale della continuazione
del pagamento dello stipendio vale come compensazione del lavoro domenicale,
notturno e supplementare svolto ma non indennizzato”. Nel caso delle guardie di
confine, “per questi lavori è per contro corrisposta un'indennità”. Di
conseguenza, per questi ultimi, “in caso di uscita anticipata dalla funzione,
questa indennità non è oggettivamente giustificata da una prestazione
effettuata in precedenza”. La conclusione era che non si giustificava trattare
allo stesso modo i membri del Corpo delle guardie di confine e gli ufficiali di
professione dell'esercito (cfr. informazione del DFF sulla modifica
dell’11.6.2010 dell’ordinanza sul personale federale).
.
3.6.
Alla luce degli sviluppi
appena illustrati, si deve concludere che l’indennità versata secondo l’art.
34
a
cpv. 3 OPers agli ufficiali e sottoufficiali di
professione dell’esercito, in caso di uscita anticipata, è giustificata da una
prestazione effettuata in precedenza. In altre parole, con tale importo viene
indennizzato
a posteriori
il lavoro domenicale, notturno e supplementare
svolto, che tuttavia non è stato remunerato durante gli anni di servizio.
Questo
principio si riflette peraltro anche nelle modalità di calcolo dell’indennità,
che come già ricordato prevedono che l’importo corrispondente ad un
trentatreesimo dello stipendio fino al massimo di tre anni sia moltiplicato per
il numero di anni di “servizio compiuto”.
Se questa
è la
ratio
del versamento dell’indennità in questione, nulla si oppone
alla sua assimilazione ad una liquidazione in capitale in sostituzione di
prestazioni ricorrenti.
Venendo
al caso concreto dell’insorgente, l’indennità per ogni anno di servizio ammonta
a fr. 10'611.54.
3.7.
La
decisione impugnata è pertanto riformata nel senso che il reddito determinante
per l’aliquota è calcolato prendendo in considerazione non la prestazione in
capitale di fr. 212'231.– bensì la prestazione ricorrente annua di fr.
10'612.–.
4.
Visto
l’esito del ricorso, perlomeno parzialmente favorevole ai ricorrenti, si rinuncia
a prelevare la tassa di giustizia.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
parzialmente accolto
.
§      Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 1° maggio 2014 è riformata nel senso
che il reddito determinante per l’aliquota è calcolato prendendo in considerazione
non la prestazione in capitale di fr. 212'231.– bensì la prestazione ricorrente
annua di fr. 10'612.–.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
__________
Copia per
conoscenza:
- municipio
di erre di Pedemonte.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: