ti_gerichte · 80.2007.93 · 2007-06-07 · it
Attività artistica: hobby o attività lucrativa, deduzione perdite, docente a tempo parziale che pratica scultura e videoarte

Tessin Camera di diritto tributario 15.01.2008 80.2007.93
Tessin Camera di diritto tributario 15.01.2008 80.2007.93
Ticino Camera di diritto tributario 15.01.2008 80.2007.93

Incarto n.
80.2007.93
Lugano
15 gennaio
2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 9 luglio 2007 contro la decisione del 7
giugno 2007 in materia di IC e IFD 2005.
Fatti
A.
RI 1,
vedova, è insegnante di educazione visiva presso l’__________ di __________.
La
contribuente, formatasi all’__________ di __________ (__________) ed all’__________
di __________, “nel tempo che le rimane a disposizione” svolge anche
un’attività artistica indipendente. Dapprima orientata verso la scultura, dal
2000 realizza lavori audio e video, modalità espressive tipiche dell’arte contemporanea.
Oltre allo sviluppo della video arte, dal 2003 al 2006 è stata incaricata come
“artista invitata” alla __________ (__________) di __________ quale tutrice.
B.
Nella
dichiarazione fiscale 2005 RI 1, accanto al reddito da attività dipendente di
fr. 70'361.– ed alla rendita AVS di fr. 10'450.–, faceva valere una perdita di
fr. 19'253.– proveniente dall’attività indipendente.
Alla
dichiarazione allegava uno scritto, nel quale evidenziava di aver pagato le imposte
per gli utili conseguiti dalla sua attività artistica in altri periodi fiscali,
auspicando che la sua attività non fosse retrocessa a mero hobby solo perché
aveva subito delle perdite. Spiegava inoltre che l’arte contemporanea, ed in
particolare i lavori audio e video, sono difficilmente vendibili, sottolineando
nondimeno che la professionalità di un artista non va valutata in base al
numero dei lavori venduti.
C.
Notificandole
la tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 28 marzo 2007, l’Ufficio di tassazione
accertava in fr. 64'498.– il reddito da attività dipendente ed in fr. 10'719.–
la rendita AVS. Negava invece la deduzione della perdita fatta valere in relazione
alla sua attività artistica, argomentando in sostanza che il perseverare in
un’attività non redditizia, ma anzi costosa, ne dimostra la natura voluttuaria.
Pur
riconoscendone la professionalità, con decisione del 7 giugno 2007, l’autorità
di tassazione respingeva il reclamo introdotto dalla contribuente il 24 aprile
2007, argomentando in sostanza che l’attività artistica, a partire dal 1995,
era sempre stata deficitaria, mentre dal 2004 non erano neppure più dichiarate
entrate. Precisava infine che eventuali futuri utili potranno essere imposti
solo qualora l’attività dovesse essere radicalmente ristrutturata, ovvero esercitata
secondo criteri commerciali.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentata dalla
fiduciaria RA 1, postula nuovamente la deduzione delle perdite derivanti
dall’attività artistica. In alternativa o cumulativamente chiede di riconoscere
il reddito conseguito alla scuola d’arte di __________ (__________) quale
reddito da attività indipendente e, in via subordinata, l’attivazione, nel bilancio
2005 e seguenti, dei costi sostenuti per la creazione e promozione delle opere
d’arte sulla base dell’art. 960 CO. Nelle motivazioni, la contribuente
sottolinea in particolare come la sua attività si manifesti verso l’esterno,
non solo tramite il proprio sito internet, ma anche attraverso le decine di
pubblicazioni.
E.
In
occasione dell’udienza del 9 novembre 2007,
le
parti si sono confermate nelle rispettive posizioni. La contribuente ha inoltre
aggiunto di avere recentemente venduto una scultura al museo d’arte di __________
e di avere ricevuto importanti riconoscimenti per le sue opere di video arte,
sottolineando infine come l’attività di docente, da un lato, e di artista,
dall’altro, costituiscano sostanzialmente una sola cosa.
Diritto
1.
1.1.
In caso di attività
lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali
giustificate. Secondo l’art. 26 cpv. 2 lett.
b
LT, vi rientrano in
particolare le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state
allibrate. Un’analoga previsione è contenuta nell’art. 27 LIFD. Occorre dunque,
perché entri in considerazione una deduzione delle perdite, che le stesse si
riferiscano al patrimonio aziendale, cosa che presuppone che si sia in presenza
di un’attività lucrativa.
Dottrina e prassi parlano
di “attività lucrativa indipendente”
(
selbständige
Erwerbstätigkeit
)
quando essa si svolge in base ad
una organizzazione propria, liberamente scelta, che si manifesta all’esterno e
si esercita per conto ed a rischio proprio del contribuente. Per lo più si
richiede l’impiego sia di lavoro sia di capitale (cfr.
Reich
, Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Knapp [a cura di], Problèmes
actuels de droit fiscal – Mélanges en l’honneur du Professeur Raoul Oberson,
Basilea/Francoforte 1995, p. 121;
Cagianut/Höhn
,
Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 53;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. II, Berna 1971, p. 44).
1.2.
In pratica, è però spesso difficile
stabilire se una certa attività sia esercitata a fini di lucro o per mero
“hobby” (cfr.
Cagianut/Höhn
,
op. cit., p. 59).
Il tema è stato
affrontato dalla giurisprudenza di diversi cantoni ed è stato risolto con
decisioni che sono persino letteralmente uguali; è il caso, almeno delle
sentenze delle commissioni cantonali di ricorso di Berna (cfr. sentenza del 29
dicembre 1966 e dell’8 marzo 1967, in MBVR 1967, p. 233 ss.), di Svitto (cfr.
sentenza del 28 ottobre 1983, in StE 1984 B 23.1 n. 1), di Friburgo (cfr.
sentenza del 28 gennaio 1983, in RF 1986, p. 441 ss.) e di Soletta (cfr.
sentenza del 13 gennaio 1986, in StE 1986 B 23.1 nr. 7).
Il discrimine
fra attività lucrativa e “hobby” è identificato nel movente dell’attività stessa,
cioè nella circostanza che l’attività sia esercitata esclusivamente od almeno
prioritariamente per il piacere che si trae dalla stessa, oppure invece
esclusivamente o prioritariamente nella prospettiva del conseguimento di un
reddito. Il problema pratico che discende da tale principio è evidentemente
dato dal fatto che il criterio distintivo attiene alla sfera interiore della
persona del contribuente, e si tratta dunque di una circostanza difficile da
accertare; un ulteriore ostacolo risiede nel fatto che vi sono molteplici casi
in cui hobby e professione si conciliano e la prevalenza è ora da una parte ora
dall’altra o manca del tutto.
1.3.
Si impone allora di
ricorrere ad un secondo criterio distintivo, di carattere estrinseco. Poiché
infatti è proprio della nozione di attività lucrativa che con la stessa si persegua
un reddito, ne consegue che chi eserciti un’attività che, col trascorrere del
tempo, non solo non è proficua, ma richiede anche un dispendio, evidentemente
lo farà per hobby. Il perseverare in un’attività non redditizia, ma anzi
costosa, ne dimostra la natura voluttuaria. Chi infatti esercita un’attività
con effettivi fini di lucro, normalmente, accorgendosi che la stessa continua a
non dare alcun profitto, si convincerà dell’inutilità di quanto intrapreso e vi
rinuncerà. Naturalmente, non ogni singolo anno che si concluda con una perdita
giustifica la conclusione che si tratta di un hobby; tale conclusione è
giustificata solo quando, dopo un certo perdurare delle perdite, si deve presumere
che un contribuente, che si prefiggeva il conseguimento di un profitto, avrebbe
dovuto lasciarsi dissuadere dal prosieguo dell’attività, a causa
dell’insuccesso finanziario (decisione TF 2A.46/2005 del 31.8.2005, in: StE
2005 B 23.1 n. 59; v. anche StE 2001 B 23.1 n. 47, StE 1995 B 23.1 n. 30 = RF
50/1995 p. 382).
È invece proprio della nozione
di hobby che con tale attività non si persegue alcun reddito e normalmente di
fatto non lo si consegue neppure. L’esistenza di un reddito rilevante, nel caso
di un’attività designata come hobby, è per lo più indizio che non si tratta di
un mero hobby bensì di una, frequentemente riscontrabile, mescolanza di hobby e
attività lucrativa (cfr.
Reich
,
op. cit., pp. 129-130).
1.4.
Sulla base delle
considerazioni che precedono, questa Camera ha negato la deduzione delle
perdite fatte valere da un contribuente titolare di una scuderia proprietaria
di cavalli da concorso ippico, il cui esercizio era caratterizzato da risultati
costantemente negativi (CDT n. 75 del 3 maggio 1993 in re H., citata da
Soldini
, Sulla distinzione tra attività
aziendale o semplice hobby e tra sostanza aziendale e sostanza privata, in RDAT
II-1993, p. 542 s.). In un recente giudizio del 24 ottobre 2007, occupandosi
del caso di un’azienda agricola, ha inoltre ritenuto che
il
prolungato conseguimento di perdite che, con il trascorrere degli anni, non accennavano
minimamente a diminuire ma tendevano semmai ad un leggero incremento, giustificasse
la presunz
io
ne che l’azienda in
quest
io
ne era gestita in
contrasto con ogni senso economico (CDT
n. 80.2007.17
).
Nello stesso senso si era pronunciato, con decisione del 4 giugno 2004, anche il
Tribunale federale (StE 2004 B 23.1 n. 57).
2.
2.1.
Occorre
invece usare particolare prudenza nel qualificare un’attività artistica quale
lucrativa o amatoriale, non fosse altro che per le difficoltà a trasferire i
principi definiti per l’attività aziendale sull’attività di liberi
professionisti ed in particolare di artisti.
Fondandosi
su presupposti propri dell’economia aziendale, si giunge infatti alla
conclusione che può costituire indice dell’intenzione di conseguire un utile la
conduzione di un’azienda caratterizzata dal fatto che la stessa è idonea e determinata
a lavorare con profitto, in base alla sua natura e al modo in cui è gestita. Ma
l’artista non ha un’azienda condotta in modo pianificato, non ha di solito una
contabilità verificabile, non ha veri e propri prezzi di mercato per le sue
creazioni. Certo, anche l’artista vuole conseguire utili, ma generalmente non
può pianificarli e pertanto pronosticarli. Pertanto per lui è molto difficile o
addirittura impossibile, in caso di dubbio, provare in modo convincente che
opera con l’intenzione di conseguire profitto (
Kühr
, Kunst und
Liebhaberei, in: Kirchhof/Offerhaus/Schöberle [a cura di], Steuerrecht,
Verfassungsrecht, Finanzpolitik – Festschrift für Franz Klein, Colonia 1994, p.
938).
2.2.
Riallacciandosi alla
dottrina ed alla giurisprudenza tedesca, questa Camera è giunta alla
conclusione
secondo cui può
senz’altro essere riconosciuto il carattere lucrativo dell’attività artistica
nel caso di chi ne fa l’unica fonte di sostentamento; del resto, proprio per
questa ragione, non dovrebbe esserci il problema di compensare le perdite con i
redditi di un’attività lucrativa. Nel caso, invece, di chi ha un’attività lucrativa
che si affianca a quella artistica, si giustifica sì l’applicazione dei criteri
distintivi fra hobby e attività lucrativa precedentemente esaminati, ma si
richiede tuttavia una grande prudenza, proprio per tener conto della
particolarità dell’attività artistica, che può anche essere caratterizzata da
una sproporzione manifesta fra la qualità intrinseca della creazione e i suoi
risultati economici.
In
una sentenza del 15 ottobre 1998, ha così concesso la compensazione delle perdite
dell’attività artistica di uno scultore con i suoi redditi del lavoro di
docente, nel caso in cui i guadagni conseguiti con la vendita delle sculture
sono sempre stati imposti, nei periodi precedenti (e pure, come accertato, nei
periodi fiscali successivi) e, nel periodo fiscale in discussione nella
sostanza imponibile era stato incluso un “attivo mobiliare dell’azienda” (CDT
n. 80.98.00197 del 15 ottobre 1998, in: RDAT I-1999 n. 4t). In un
successivo giudizio dell’8 aprile 2004, ha per contro negato la deduzione
delle costanti perdite subite con l’esercizio dell’attività di scultrice ad una
contribuente invalida, con una formazione artistica specifica, alcuni
riconoscimenti ottenuti ed un’attività espositiva, benché contenuta, sia in
Svizzera sia all’estero, considerando, tutto sommato, prevalenti gli indizi a favore
della tesi dell’hobby (
CDT n. 80.2003.103 dell’8 aprile 2004, in: RtiD
II-2004 n. 4t
).
3.
3.1.
Venendo
al caso in esame, va subito rilevato che la ricorrente non trae certo sostentamento
dall’attività artistica creativa, ma dai redditi percepiti con l’attività di
insegnante e, più recentemente, dalle rendite AVS per vedova. Del resto, per
sua stessa ammissione, a partire dal 1995 l’attività artistica è sempre stata
deficitaria e negli ultimi anni, ad
eccezione di una
flessione registrata nel 2003, le perdite sono in costante crescita: nella dichiarazione
fiscale IC/IFD 2001/2002, riferita agli anni di computo 1999/2000, RI 1 indicava
perdite per fr. 12’965.– di media annua, nella dichiarazione IC/IFD 2003A per
fr. 17'748.– di media annua, nella dichiarazione IC/IFD 2003B per fr. 12'064.–,
nella dichiarazione IC/IFD 2004 per fr. 14'370.– e nella dichiarazione IC/IFD
2005 per fr. 21'003.–.
In
siffatte circostanze, sulla scorta delle considerazioni che precedono, non
resta che riferirsi in concreto ai criteri distintivi fra hobby e attività
artistica lucrativa, pur con le cautele che si impongono nel caso di chi svolge
(anche) un’attività creativa.
3.2.
Analogamente
a quanto già osservato da questa Camera nella sentenza dell’8 aprile 2004 (
RtiD
II-2004 n. 4t
), a favore della tesi dell’attività artistica
indipendente depone la sua professionalità. Formatasi all’__________ di __________
ed all’__________ di __________, nel suo curriculum RI 1 può vantare tre
pubblicazioni ed un’attività espositiva sia in Svizzera sia all’estero non indifferente:
le personali più recenti risalgono al 2002 (__________di __________) ed al 2004
(__________di __________), mentre nel 2005 è stata invitata alla __________ di __________,
alla mostra __________ di __________ ed alla mostra __________. Oltre che sul proprio
sito internet (www.__________), l’attività artistica appare, a non averne dubbi,
in decine di altre pubblicazioni varie, per lo più relative a mostre ed
esposizioni. Infine, la serietà e la qualità delle sue creazioni è stata
riconosciuta anche dalla __________ di __________, che nel 2003 l’ha
incaricata, per tre anni, quale tutrice in veste di “artista invitata”.
La stessa
autorità fiscale, d’altronde, non ha mai negato la sua professionalità, sposando
la tesi dell’attività lucrativa indipendente fin dal 1985, e non solo nei
periodi fiscali in cui venivano registrati degli utili ma anche quando gli
esercizi si concludevano in perdita,
confidando che
l’attività
artistica si sviluppasse infine in un’attività lucrativa duratura, ben
consapevole che in tale ambito
risultati positivi si possano conseguire
solo dopo un certo lasso di tempo (v. anche decisione del 31 maggio 2005 del Tribunale
amministrativo del Canton Zurigo, in: StE 2006 B 23.1 n. 61)
.
3.3.
Contro la
tesi dell’attività lucrativa indipendente parlano invece le ininterrotte perdite
subite sin dal 1995, che negli ultimi anni non accennano globalmente a diminuire
ma tendono semmai ad un leggero incremento, tanto è vero che dal 2004, per
stessa ammissione della ricorrente, non vengono neppure più registrate entrate.
Nella già
citata sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Basilea-Città (
StE
2001 B 23.1 n. 47
), la gestione di una galleria d’arte
moderna, che nei primi cinque anni aveva registrato costanti perdite, a partire
dal sesto anno è stata considerata come un hobby.
Nello stesso senso si
è espressa anche la giurisprudenza del Canton Soletta, che ha ammesso in
deduzione le perdite fatte valere da un contribuente pure titolare di una
galleria d’arte, avendo quest’ultimo nel frattempo abbandonato l’attività a
causa dell’insuccesso finanziario riscontrato (RF 1995 p. 142). Invero,
l’attività artistica creativa di RI 1 non può essere paragonata a quella di un
gallerista: se per entrambi il piacere e la passione per l’arte può rivestire
un’importanza cruciale, come ricordato in precedenza (punto 2.1.) per un
artista è in ogni caso molto più difficile pianificare e quindi pronosticare
gli utili. La presunzione, stabilita dalla dottrina, secondo cui il fatto di
subire perdite per cinque-dieci anni costituisce un importante indizio contro l’esistenza
di un’intenzione di conseguire utili (
Richner/Frei/Kaufmann
, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 40 ad art. 18 LIFD, p. 204
),
deve pertanto essere applicata con molta prudenza all’attività artistica
creativa. Diventa invece determinante esaminare le concrete circostanze di ogni
singolo caso (StE 2006 B 23.1 n. 61).
3.4.
RI 1 è
attiva da oltre venti anni quale artista (cfr. scheda personale allegata al
ricorso), senza avere mai raggiunto risultati economici di rilievo. Pur con le
necessarie cautele, giacché la contribuente ha nel frattempo cambiato il
proprio orientamento artistico, passando dalla scultura allo sviluppo della
video arte, in concreto sembrano inoltre difettare prospettive future di guadagno:
dal 2004 ad oggi ha venduto una sola
scultura
al __________ (cfr.
verbale di udienza del 9 novembre 2007), mentre i lavori audio e video, che
realizza ormai dal 2000, sono per sua stessa ammissione
difficilmente
vendibili
(cfr. scritto del 25 luglio 2006 allegato al questionario per indipendenti
senza contabilità).
Contrariamente
a quanto sostenuto in occasione dell’udienza del 9 novembre 2007, la sua attività
di insegnante presso l’__________ di __________ non può del resto essere considerata
“una sola cosa” con l’attività di artista: decidere diversamente
significherebbe ammettere che solo chi svolge un’attività artistica creativa
può essere nominato docente di educazione visiva. Medesimo discorso vale per
l’incarico quale tutrice in veste di “artista invitata” presso l’__________ di __________.
Se questa Camera non ha motivo di dubitare che tale mandato, valido per tre
anni, le sia stato conferito grazie alle sue capacità artistiche, ciò non
significa ancora che le due attività debbano essere considerate “una sola cosa”.
Anzi, scopo di tali mandati è proprio la ricerca di un’interazione tra scuola e
mondo professionale e culturale.
3.5.
Questa
Camera, tutto considerato, ritiene in conclusione che alla base dell’attività
creativa di RI 1 non vi sia la ricerca di risultati economici. Il fatto stesso
che la contribuente ricorra ad altre attività, dimostra che lei stessa è
cosciente che non possa fare affidamento sui ricavi della sua arte (cfr., al
proposito,
StE 2006 B 23.1 n. 61
). In queste
circostanze, una valutazione più generosa è ormai esclusa.
Si noti,
per inciso, che negare il carattere lucrativo ad un’attività artistica creativa
non significa negare la professionalità dell’artista, la serietà e la validità
delle sue creazioni. Del resto, una simile attività non deve necessariamente
essere esercitata a fini di lucro ed in ogni caso il suo valore non va giudicato
in base alla cifra d’affari. Come sviluppato dalla dottrina tedesca, nel campo
artistico i criteri distintivi sono ben altri: l’esistenza di una libera
prestazione creativa
(freie eigenschöpferische Leistung)
, in cui si riflettono,
tramite una determinata forma espressiva, una concezione ed una forza
espressiva individuali, ed una sufficiente padronanza della tecnica propria
della forma artistica di cui si tratta, con cui viene raggiunto un certo
livello di espressione artistica (
Kühr
, op. cit., p. 934 e giurisprudenza citata
).
Altre questioni, specie se di natura venale, non dovrebbero invece interessare
e soprattutto condizionare il lavoro di un artista.
Ciò non
toglie tuttavia che in ambito fiscale l’intenzione di conseguire utili rimane
una condizione essenziale, in difetto della quale un’attività artistica
creativa, purché svolta con successo e riconoscimento, non può essere
considerata un’attività lucrativa indipendente.
3.6.
Non
rientra infine tra le competenze dell’autorità fiscale la promozione dell’attività
artistica di valore.
È ben
vero che la legislazione fiscale può anche assecondare obiettivi extra-fiscali.
Basti pensare all’art. 20 cpv. 2 LT, che prevede che il valore locativo, tenuto
conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza
personale, sia stabilito al 60-70 per cento del valore di mercato delle pigioni;
oppure alle deduzioni per gli investimenti destinati al risparmio di energia e
alla protezione dell’ambiente e per i lavori di cura dei beni culturali (art.
31 cpv. 2 e 3 LT; art. 9 par. 3 LAID). Si tratta nondimeno di campi ben precisi,
che non sono paragonabili alla fattispecie qui in esame. Sia come sia, in
mancanza di una chiara base legale, la concessione di vantaggi fiscali agli
artisti “professionali”, anche se avrebbe il merito di incentivare un’attività
meritevole come quella artistica, si scontrerebbe con il precetto generale di
uguaglianza ed il principio dell’imposizione secondo la capacità economica
(cfr., al proposito, DTF 133 I 206).
3.7.
A titolo
abbondanziale, questa Camera rileva che, dovesse la ricorrente conseguire in
futuro delle entrate dalla vendita di opere precedentemente realizzate,
l’autorità fiscale non potrà certo limitarsi a esporre in media annua tali
introiti ignorando le spese che sono state necessarie per produrre le opere.
4.
Il
ricorso è respinto.
Tassa di
giustizia e spese processuali seguono la soccombenza, tenendo nondimeno conto
della particolarità della fattispecie.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    400.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    480.–
sono a
carico della
ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
terzi implicati
1. PI 1
2. PI 2
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: