ti_gerichte · 80.1998.77 · 1998-10-15 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 15.10.1998 80.1998.77
Tessin Camera di diritto tributario 15.10.1998 80.1998.77
Ticino Camera di diritto tributario 15.10.1998 80.1998.77

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00077
Lugano
15 ottobre 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La
Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 22 aprile 1998
in materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato da:
__________
e
__________
__________
,
__________
__________
__________
,
rappr. da:
__________
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Il 27 agosto 1990
__________
__________
vendeva al figlio
__________
__________
__________
(
__________
) azioni al portatore del
valore nominale di fr. 1'000.- (mille) cadauna della
__________
__________
__________
, con sede a
__________
, al prezzo di fr. 1'131'000.--.
Nel contratto di
compravendita
__________
__________
si era riconosciuto irrevocabilmente
debitore nei confronti del padre dell'importo di fr. 1'131'000.--. Veniva
stabilito quindi che il debito di pari importo sarebbe stato fruttifero di
interessi nella misura del 5% per cento annuo a far data dal 1° gennaio 1991.
Lo stesso giorno, 27 agosto
1990
__________
__________
vendeva al figlio
__________
__________
(
__________
) azioni al portatore del valore nominale di fr.
1'000.-- (mille) cadauna della
__________
__________
__________
__________
con sede a
__________
,
al prezzo di fr. 609'000.-. Nel contratto di compravendita
__________
__________
si riconosceva irrevocabilmente debitore nei confronti della madre
__________
__________
dell'importo di fr. 609'000.-. Veniva quindi stabilito che il debito di pari
importo sarebbe stato fruttifero di interessi nella misura del 5% annuo a far
data dal 1° gennaio 1991.
Con convenzione del 14
dicembre 1990
__________
e
__________
__________
,
da una parte, e
__________
__________
, dall'altra parte, concordavano di
convertire il credito rispettivamente debito complessivo di fr. 1'740'000.- in
una rendita vitalizia giusta gli artt. 516 ss. CO, costituita sulle due vite
dei creditori solidali (art. 150 CO)
__________
e
__________
__________
e avente come debitori il figlio
__________
__________
e i suoi eredi.
__________
__________
, in
ossequio alla convenzione di conversione, versò complessivamente ai genitori
negli anni 1993 e 1994 l’importo di fr. 157'800.-.
2.
Nella dichiarazione
fiscale IC/IFD 1995-96 (anni di computo 1993 e 1994)
__________
__________
alla posta 16d chiedeva la deduzione del “vitalizio” per l’importo di
fr.78'900.- di media annua. La deduzione non veniva però ammessa dall’Ufficio
di tassazione, con la motivazione “Oneri permanenti non ammessi o rettificati,
in applicazione delle norme di legge e della vigente giurisprudenza” (cfr.
notifica di tassazione del 21 ottobre 1996)
3.
Il 19 novembre 1996
__________
__________
e la moglie
__________
presentavano
tempestivo reclamo all’UT contro la suddetta notifica di tassazione IC/IFD
1995-96, chiedendo la deduzione integrale della rendita vitalizia annua ai
genitori di
__________
__________
.
Con decisione su reclamo
intimata il 23 marzo 1998 I'Ufficio circondariale di tassazione di Lugano-Città
respingeva il reclamo con la seguente motivazione:
Reclamo non
ammesso.
II
contribuente, tramite il proprio rappresentante, ha inoltrato in data 13.11.96
regolare reclamo contro la notifica d'imposta 1995/96.
II contribuente chiede la
deduzione dal reddito della rendita vitalizia pagata in base alla convenzione
stipulata il 14.12.90. La richiesta non può essere accolta in quanto il totale
delle rendite versate non supera il valore della controprestazione ricevuta.
Infatti, sia I'art. 31 lett. B LT sia I'art. 33 LIFD (norme in vigore dal
1.1.95) prevedono che:
"II debitore di rendite
che ha ottenuto una controprestazione può dedurre le proprie prestazioni soltanto
quando il totale delle rendite versate supera il valore della
controprestazione". Considerato quanto procede, il reclamo inoltrato in
data 13.11.96 viene respinto.·
4.
Con il presente,
tempestivo ricorso i ricorrenti insorgono contro la suddetta decisione su
reclamo, invocando, sostanzialmente, di essere stati sorpresi nella loro buona
fede dalla modifica legislativa entrata in vigore sia a livello federale sia a
livello cantonale il 1° gennaio 1995, che non ha consentito loro di rinegoziare
con i genitori di
__________
__________
i termini del vitalizio.
Contestano inoltre
l’aumento del valore locativo, rispetto a quanto dichiarato.
5.
Deve essere respinta
anzitutto la censura con cui i ricorrenti lamentano la violazione del diritto
di essere sentiti, per non essere stati convocati all’udienza da loro stessi
richiesta.
La eventuale violazione
del diritto di essere sentito viene sanata in sede di ricorso quando il
contribuente nel ricorso riprende le argomentazioni esposte nel reclamo, è
stato citato e sentito in udienza dalla Camera, perché quest'ultima gode di un
pieno potere di esame in fatto e in diritto e non è del resto nemmeno vincolata
alle domande delle parti (
DTF
98 Ib 17 consid. 3 e ri-ferimenti;
SJ
1994 pag. 164;
DTF
107 Ia 1 consid. 1;
CDT
n. 174 del 4 aprile
1984 in re E.B.).
6.
6.1.
Come detto, i ricorrenti
hanno acquistato dai genitori del marito un’importante partecipazione della
__________
__________
__________
ed hanno pattuito il pagamento
del prezzo nella forma del versamento di una rendita vitalizia a favore degli alienanti.
Ritengono pertanto di avere diritto alla deduzione dell’importo versato a tale
titolo nel periodo di computo, in considerazione del suo carattere di onere
permanente, come d’altronde avveniva nei precedenti periodi fiscali.
6.2.
Fino al periodo fiscale
1993/94, erano in vigore il Decreto con-cernente l’imposta federale diretta del
9 dicembre 1940 (DIFD) e la legge tributaria del 28 settembre 1976 (LT 1976).
Entrambi ammettevano il diritto, per il debitore, di dedurre dal reddito
im-ponibile, oltre agli interessi maturati su debiti, anche gli oneri
permanenti fondati o sulla legge o su contratto, con l’eccezione peraltro delle
rendite versate in adempimento di un obbligo di mantenimento fondato sul
diritto di famiglia (art. 22 cpv. 1 lett.
d
DIFD; art. 31 cpv. 1 lett.
b
LT 1976).
Fra le rendite fondate
sulla legge, entravano in considerazione in particolare quelle dovute in
relazione a responsabilità extra-contrattuale, per esempio per risarcire i
danni causati al credito-re con un atto illecito (
Känzig
, Direkte
Bundessteuer, 2
a
ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 147 ad art. 22
DIFD, p. 637 s.); quelle fondate su contratto erano rappresentate
essenzialmente dalle rendite vitalizie (
Känzig
, op. cit., n. 148 ad art.
22 DIFD, p. 639 s.). Nella nozione di oneri permanenti venivano fatti rientrare
inoltre gli oneri fondiari, le servitù prediali e le servitù personali (
Känzig
,
op. cit., nn. 155-158 ad art. 22 DIFD, pp. 643-646; inoltre
Masshardt/Tatti
,
Commentario IFD, Lugano 1985, p. 178).
6.3.
Dal punto di vista
economico, le rendite devono essere conside-rate in parte come interessi del
capitale da cui sono pagate e in parte come rimborso del capitale stesso (
ASA
55 p. 48, 19 p. 342). Se si tratta di rendite vita natural durante, sarà allora
pos-sibile stabilire quale parte della rendita sia stata reddito solo do-po la
cessazione del suo versamento (
Känzig
, op. cit., n. 130 ad art. 21 DIFD,
p. 347).
6.4.
Fino al 1954 l'imposta
federale diretta (allora imposta per la di-fesa nazionale) prevedeva
l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la deduzione dal
reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale
concernen-te l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli anni dal 1955 al
1958 (RU 1954 pag. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente l'imposta
federale diretta il nuovo art. 21
bis
, si è pe-rò voluto alleggerire
l'onere fiscale sugli introiti derivanti da as-sicurazioni di rendite e di
capitali non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del giugno 1955
emanata dell'Amministrazione fede-rale delle contribuzioni, in:
ASA
23
p. 514 segg.). Lo sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti, una
volta maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno
l'imposta sul reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal
profilo economico, a rimborsi di capitale (FF 1954 p. 853 in fondo; art. 21
bis
DIFD; cfr.
STF
del 15 giugno 1990 in re S. SA;
Känzig
, op. cit.,
pp. 347 ss. e 476 s.).
Nel progetto di nuova
legge sull'imposta federale diretta, pre-sentato nel 1983, il Consiglio
federale aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a favore del
c.d. “sistema vo-dese”, consistente nella deduzione integrale di premi e
contri-buti e nell'imposizione integrale delle rendite (
Zuppinger/Böckli/Locher/Reich
, Steuerharmonisierung,
Ber-na 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha
peraltro preferito ritornare al sistema tradizionale dell'imposizione di quella
parte di ogni rendita che si presenta quale vero e proprio reddito (art. 22
cpv. 3 LIFD, art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore ticinese si è adeguato a tale
decisione del legislatore federale.
6.5.
Dunque, le nuove
legislazioni federale e cantonale sull'imposta sul reddito prevedono che le
rendite da fonti previdenziali siano imposte solo nella misura di 3/5, a condizione
però che “le pre-stazioni su cui poggia la pretesa [siano] state fornite esclusiva-mente
dal contribuente”. Proprio perché i premi e i contributi non sono a carico del
solo beneficiario, non rientrano nel campo di applicazione di tali disposizione
né le rendite AVS/AI né le prestazioni delle istituzioni di previdenza
professionale; al con-trario, le stesse leggi prevedono per tali redditi
l'imposizione in-tegrale (art. 22 cpv. 1 LIFD e art. 21 cpv. 1 LT 1994). Per il
1° e il 2° Pilastro vige peraltro il principio della deducibilità integrale dei
contributi.
6.6.
L'aspetto più innovativo
della nuova disciplina legislativa delle rendite è rappresentato
dall'estensione del suo ambito di appli-cazione: la regola dell'imposizione
agevolata è ora applicabile, oltre che alle vere e proprie rendite
previdenziali, anche ai diritti di abitazione ed agli usufrutti a titolo
oneroso. È vero infatti che la natura giuridica di tali diritti differisce
sostanzialmente da quella della rendita vitalizia, se solo si pensa che
quest'ultima ha un mero carattere obbligatorio e si fonda su un contratto,
mentre l'usufrutto e l'abitazione sono diritti reali limitati; tuttavia, dal
punto di vista economico, presentano tali analogie da giustificare un uguale
trattamento fiscale. Al momento in cui viene costituito l'usufrutto (o il
diritto di abitazione) su un immobile, infatti, il diritto di utilizzarlo viene
trasferito ad un terzo per un certo lasso di tempo, durante il quale al
proprietario resta solo la “nuda proprietà”. Il valore dell'immobile diviene
allora molto inferiore per il proprietario, mentre il diritto che è attribuito
all'usufruttuario assume un vero e proprio valore patrimoniale. La suddivisione
del valore dell'immobile, operata al momento della costituzione, non rimane
costante, ma evolve continuamente: col trascorrere degli anni, tende a
spostarsi nuovamente in direzione dello stato primitivo. La nuda proprietà
tende così a perdere la sua iniziale “nudità”, mentre il diritto d'uso
dell'usufruttuario perde progressivamente valore (
Locher
, Besteuerung
von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in
SJZ
87/1991 pp. 185 e 188-191; cfr.
CDT
n. 80.96.00005 dell’11 ottobre 1996
in re L. e B.D.).
6.7.
La considerazione della
rendita dal punto di vista economico parzialmente come restituzione di capitale
non ha ripercussioni solo sull’imposizione del creditore della rendita ma anche
su quella del debitore.
Ammettere infatti che il
debitore della rendita possa dedurre dal proprio reddito la totalità delle
rendite versate comporterebbe una deroga al principio per cui è esclusa la
detrazione dal reddi-to delle spese per l’estinzione di debiti (cfr. art. 34
lett.
c
LIFD; art. 33 lett.
c
LT 1994). Se la legge ammettesse la
deducibilità di tutti i versamenti effettuati a tale titolo creerebbe di fatto
un privi-legio fiscale ingiustificato a favore del debitore della rendita (
Bieri
,
Die Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen, tesi, Berna 1970, p. 122 s.;
Locher
, op. cit., p. 184;
Zuppin-ger/Böckli/Locher/Reich
,
Steuerharmonisierung – Probleme der Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Ge-meinden, Berna 1984, p. 88).
Per questa ragione, il
legislatore federale ha introdotto, nella nuova legge federale sull’imposta
federale diretta, una restrizio-ne, già presente peraltro nella legge tributaria
bernese. Ha dun-que stabilito che “il debitore di rendite che ha ottenuto una
con-troprestazione può dedurre le proprie prestazioni soltanto quan-do il
totale delle rendite versate supera il valore della contro-prestazione” (art.
33 cpv. 1 lett.
b
LIFD vedi anche art. 32 cpv. 1 lett.
b
LT
1994). Tale disposizione è stata voluta, secondo il Consiglio federale, che
l’aveva introdotta nel proprio disegno di legge presentato al Parlamento nel
1983, proprio per confor-marsi “al principio secondo cui le spese riguardanti
il rimborso di debiti non possono essere dedotte” (
Messaggio
a sostegno
delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e
dei Comuni e sull’imposta federale diretta, del 25 maggio 1993, in FF 1983 III
p. 109;
RDAT
I–1997 n. 2t p. 370 ss.)
6.8.
Correttamente, i
ricorrenti non negano che la vendita delle azioni della
__________
__________
__________
da parte dei genitori del
__________
__________
costituisca una controprestazione per la rendita vitalizia da loro versata.
Pertanto, i ricorrenti
avrebbero il diritto di dedurre le rendite versate solo nel momento in cui il
loro totale superasse la prestazione ricevuta mediante la cessione del
pacchetto azionario.
Le considerazioni
critiche, riprese dalla dottrina, in merito all’ingiustizia del sistema di
calcolo previsto dalla legge, per effetto del quale il debitore ed il creditore
della rendita possono trovarsi a pagare insieme imposte sul 160% della rendita
(
Locher
, Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in
ASA
65 p. 627 s.), possono anche essere condivise, ma non conducono ad un diverso
esito del ricorso, data la chiarezza della base legale. L’alternativa proposta,
consistente nell’accertamento, caso per caso, della componente di reddito
contenuta nella rendita, per stabilire la misura della deduzione ammessa, si
scontra infatti con le esigenze di praticabilità e di semplificazione proprie
del diritto fiscale.
7.
I ricorrenti
ritengono che la deduzione annua dell’importo di fr. 78’900.– versato ai
genitori a titolo di rendita vitalizia si giustifichi in virtù del principio
della buona fede. A loro avviso, infatti, “__________... confidando nel tenore
dell’art. 31 lettera b vLT (e dell’analoga norma federale) in vigore fino al
31.12.1994, era autorizzato a ritenere
in perfetta buona fede
di
poter
integralmente
dedurre
dal proprio reddito imponibile
il vitalizio versato ai genitori, senza doversi – invece – ritrovare
a
posteriori
con un aggravio immotivato derivante dalla
finzione
di
aver conseguito un maggior reddito annuo di fr. 78’900.–”.
7.1.
Il principio della buona
fede
(Treu und Glauben)
vieta alle autorità un comportamento
contraddittorio e garantisce ai cittadini la protezione della giustificata
fiducia, è direttamente deducibile dall’art. 4 Cost. ed ha carattere
costituzionale. Deriva tra l’altro da questo principio che le informazioni ed
assicurazioni inesatte o contrarie al diritto date da un organo
dell’amministrazione, vincolano, sotto determinate condizioni, l’autorità. La
realizzazione di questo effetto dipende specialmente dalla questione di sapere
se il cittadino, osservando la diligenza richiesta dalle circostanze, avrebbe
potuto riconoscere l’inesattezza dell’informazione nonché l'incompetenza
dell’autorità (
ASA
60 p. 56, 55 p. 391;
DTF
117 Ia 297.)
La fiducia del cittadino è
inoltre protetta nei confronti dell'amministrazione anche quando, senza che vi
sia un’informazione errata dell'autorità, egli deve poter fare affidamento
(Vertrauensschutz)
su un comportamento coerente e corretto, e viceversa (
DTF
110 V
389).
7.2.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, il principio della tutela dell’affidamento esplica i
suoi effetti in particolare nell’ambito dell’applicazione del diritto. Quanto
al legislatore, esso incontra, in linea di principio, il solo limite del principio
di irretroattività delle leggi.
7.2.1.
Norme retroattive
minacciano infatti la certezza del diritto dal profilo della prevedibilità
delle misure statali, deludono l’affidamento e sono suscettibili di provocare
disparità di trattamento; sono pertanto contrarie al divieto di retroattività
ricavato dall’art. 4 Cost., il quale non rappresenta tuttavia un diritto bensì
un principio costituzionale (
G. Müller
, Commentaire de la Constitution
fédérale de la Confédération suisse, n. 74 ad art. 4).
Dalla retroattività
propria
,
che si riferisce a norme che si applicano a fatti terminati prima dell’adozione
della nuova normativa, bisogna tuttavia distinguere la retroattività
impropria
,
che è invece ammessa: è quanto accade allorché il nuovo diritto produce effetti
solo dopo la sua entrata in vigore, anche se si applica in certi casi a fattispecie
esistenti prima della sua entrata in vigore, oppure quando il nuovo diritto si
applica a fattispecie durevoli non limitate nel tempo (
G. Müller
, loc.
cit. con indicazioni).
7.2.2.
La giurisprudenza ha
ripetutamente avuto modo di precisare che non è in contrasto con il principio
di irretroattività il fatto di fondarsi su fatti passati per stabilire un obbligo
fiscale futuro, come avviene naturalmente nel caso di un sistema fiscale fondato
sul sistema
praenumerando
. Vi è retroattività propria solo se
inasprimenti legislativi, che riguardano redditi unici (p. es. utili in capitale)
o singoli negozi (p. es. donazioni), vengono applicati a fattispecie
definitivamente concluse, che risalgono temporalmente a prima dell’adozione
della disposizione di cui si tratta (
DTF
102 Ia 31, 101 Ia 85, 74 I 103;
Höhn/Waldburger
, Steuerrecht, 8
a
ediz., vol. I, Berna/Stoccarda/Vienna
1997, n. 109 al § 4, p. 132 s.).
7.3.
Una volta stabilito che il
nuovo diritto è temporalmente applicabile e che non vi è alcuna retroattività
propria, non si è però ancora data una risposta al quesito se l’applicazione
sia ammissibile (
Rechsteiner
, Zwei Entscheidungen zum Übergangsrecht –
Gegensätzliche Bedeutung der Anpassungsfristen im Binnenmarkt- und im
Steuerharmonisierungsgesetz, in
recht
1998 p. 135). L’affidabilità della
legislazione dipende infatti dalla stabilità della legge: mediante una modifica
legislativa immediata o persino retroattiva, che delude le aspettative
legittime del cittadino, il legislatore infrange il principio dell’affidamento
(
Weber-Dürler
, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basilea/Francoforte
1983, p. 280 s.). La dottrina è pertanto critica nei confronti della
giurisprudenza del Tribunale federale, la quale ritiene che il solo limite
posto dalla Costituzione alla retroattività impropria sia rappresentato dalla
salvaguardia dei diritti acquisiti: si fa notare, a tale proposito, come la
maggior parte dei diritti acquisiti si fondi su un contratto o su un atto
amministrativo e non sulla legge stessa, sicché una modifica di legge sarebbe
ammissibile senza infrangere l’affidamento (
Weber-Dürler
, op. cit. p.
285 s.). Si è così affermata l’idea di un “affidamento nella continuità”
(Kontinuitätsvertrauen)
,
che tutela cioè non il mantenimento di una certa situazione giuridica ma
l’affidamento del cittadino in una evoluzione giuridica non improvvisa ma
costante e perciò umana (
Kölz
, Intertemporales Verwaltungsrecht,
in
ZSR
102/1983-II p. 139).
7.4.
L’affidamento nella legge
non gode tuttavia di una tutela assoluta, ma deve al contrario cedere dinanzi
agli interessi pubblici preminenti, sicché si deve procedere ad una
ponderazione degli interessi nel singolo caso (
Weber-Dürler
, op. cit.,
p. 290 s.;
Rechsteiner
, op. cit., p. 135). Se gli interessi privati che
entrano in considerazione sono prevedibili in anticipo, il legislatore può creare
norme transitorie che anticipino la necessaria ponderazione degli interessi per
tutti i casi. Se gli interessi in gioco non possono essere valutati
anticipatamente, il legislatore dovrebbe introdurre prudenzialmente una
clausola di attenuazione dei rigori, che consenta all’amministrazione il
trattamento speciale di casi di affidamento particolarmente gravi. Se poi il
legislatore non ha preso in considerazione casi di rigore e non ha previsto
alcuna possibilità di attenuarli, il principio costituzionale dell’affidamento
si rivolge direttamente all’amministrazione e le consente di adottare una
soluzione conforme all’interesse all’affidamento (
Weber-Dürler
, op.
cit., p. 292, con riferimento a
ZBl
82/1981 p. 23 ss.).
7.5.
La tutela dell’affidamento
nel caso di una modifica legislativa viene attuata, dunque, in primo luogo,
mediante una graduazione temporale della transizione. Ma, se gli interessi
privati all’affidamento hanno mero carattere finanziario, può bastare un indennizzo
del danno (
Weber-Dürler
, op. cit., p. 292 s.).
7.6.
Premesso che, introducendo
le disposizioni legali qui in discussione, i legislatori federale e cantonale
non hanno introdotto norme retroattive, secondo la chiara giurisprudenza del
Tribunale federale, resta da chiedersi se non vi sia stata comunque una
delusione dell’affidamento dei contribuenti, che sarebbero stati colti di
sorpresa da una modifica legislativa che li ha pregiudicati nei loro interessi
economici.
I ricorrenti argomentano
infatti che, per effetto dell’entrata in vigore della LIFD e della nuova LT il
1° gennaio 1995, essi si sono trovati improvvisamente a non poter più dedurre
le proprie rendite, versate peraltro già negli anni 1993 e 1994, quindi prima
ancora che la nuova legge tributaria fosse stata adottata. L’improvvisa entrata
in vigore della nuova disciplina avrebbe anche impedito loro di negoziare con i
creditori della rendita vitalizia una modifica degli accordi vigenti.
7.7.
Deve essere escluso
categoricamente che l’argomento invocato dai ricorrenti possa condurre
all’accoglimento del gravame, con riferimento all’imposta federale diretta.
Anzitutto, l’adozione
della legge federale risale al 14 dicembre 1990, cioè a oltre quattro anni
prima della sua entrata in vigore ed a oltre due anni dall’inizio del periodo
di computo 1993/94. I ricorrenti avrebbero quindi avuto tutto il tempo per
modificare gli accordi con i creditori della rendita, basata sul contratto
sottoscritto proprio lo stesso 14 dicembre 1990.
Inoltre, l’art. 114
bis
cpv. 3 Cost. fed. si oppone al sindacato di costituzionalità della LIFD (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 7;
Höhn/Waldburger
,
Steuerrecht, 8
a
ediz., vol. I, Berna/Stoccarda/Vienna 1997, n. 56 e
n. 58 al § 4, p. 107).
7.8.
Quanto all’imposta
cantonale, è vero che la legge tributaria è stata adottata il 21 giugno 1994,
mentre il messaggio del Consiglio di Stato risale al 13 ottobre 1993 e il
Rapporto della Commissione tributaria al 26 aprile 1994. Tutti e tre i passi
nell’adozione della normativa vigente sono dunque stati compiuti nel corso del
periodo di computo.
La dottrina ha avuto modo
di confrontarsi con il quesito a partire da quale momento una persona dovrebbe
cessare di fare affidamento su una vecchia legge. Secondo la Corte
Costituzionale tedesca, l’affidamento nella legge verrebbe meno solo in seguito
alla decisione del
Bundestag
sulla nuova legge.
Applicando le stesse considerazioni in Svizzera, si dovrebbe ritenere che
l’affidamento si protragga fino alla scadenza del termine referendario o fino
alla votazione popolare, giacché fino a tale momento il cittadino può
approfittare con piena fiducia del regime legale vigente, pur conoscendo il
procedimento di modifica in corso. I tribunali svizzeri ritengono per contro
che la prevedibilità subentri già con il messaggio del governo o al più tardi
con la consultazione in parlamento (
Weber-Dürler
, op. cit., p. 289 s. e
giurisprudenza citata).
Ora, nel caso in esame, è
accertato che i ricorrenti, da un lato, ed i creditori della rendita,
dall’altro, in data 22 dicembre 1995 hanno sottoscritto una “convenzione di
riconversione di rendita vitalizia in credito fruttifero d’interessi”, mediante
la quale hanno trasformato la rendita in un debito per l’ammontare residuo del
valore attribuito alle azioni nel 1990. Dato che la sola giustificazione di
tale pattuizione si deve ricercare nella nuova disciplina fiscale della rendita
vitalizia, si deve concludere che essi non si sono avveduti della modifica in
questione che quando ormai il periodo fiscale in corso era già vicino alla
metà, altrimenti avrebbero sottoscritto una simile convenzione già all’inizio
del 1993 o alla fine del 1992. Essi non possono quindi imputare al legislatore
un’inosservanza dei propri obblighi di tutela dell’affidamento, quando invece
il danno che lamentano è riconducibile esclusivamente alla loro inavvertenza.
7.9.
Ma va soprattutto
ricordato ai ricorrenti che la legislazione cantonale adottata con la riforma
in questione riprende la disciplina già precedentemente adottata non solo nella
LIFD ma anche nella legge sull’armonizzazione delle imposte dei Cantoni e dei
Comuni (LAID), adottata lo stesso 14 dicembre 1990.
Il Messaggio del Consiglio
di Stato indica espressamente che il cambiamento è dettato dall’esigenza di
conformarsi all’art. 9 cpv. 2 lett.
b
LAID ed attira l’attenzione
sull’importanza dello stesso rispetto al regime precedente (cfr.
Messaggio
del Consiglio di Stato concernente il progetto di nuova legge tributaria n.
4169 del 13 ottobre 1993, p. 34). D’altronde, il principale movente della
riforma della legge tributaria è stato costituito proprio dall’entrata in
vigore della legge sull’armonizzazione (sull’adeguamento materiale alla LAID,
cfr. in particolare lo stesso Messaggio a p. 3).
A tale riguardo, il
Tribunale federale ha recentemente precisato che, sebbene il legislatore
cantonale disponga di un termine di otto anni, a partire dall’entrata in vigore
della LAID, per l’armonizzazione della legislazione fiscale, tuttavia durante
questo periodo non gli è consentito di modificare la legge tributaria in modo
manifestamente contrario alle prescrizioni della LAID (sentenza del Tribunale
federale del 25 marzo 1998, in
DTF
124 I 101, consid. 3 e 4). Secondo
l’Alta Corte infatti un Cantone che nel termine di adeguamento modificasse la
propria legislazione in un modo manifestamente contrastante con le norme della
LAID violerebbe il suo obbligo di fedeltà confederale.
8.
I ricorrenti
contestano infine l’aumento del valore locativo dell’abitazione propria, che
loro avevano commisurato, nella dichiarazione fiscale, in fr. 26’050.–, ma che
è stato portato dall’autorità fiscale a fr. 37’772.50.
8.1.
Giusta l'art. 20 cpv. 1
lett.
b
LT e 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD l'uso da parte del
proprietario del suo immobile o di parte di esso è fiscalmente imponibile quale
reddito della sostanza immobiliare: ad esso viene attribuito un valore
locativo. Anche l'uso di quote di comproprietà, erette in PPP (art. 712 seg.
CC) e considerate fondi secondo l'art. 655 CC, soggiace quindi all'imposta
conformemente alle citate norme fiscali.
8.2
La legge non indica
tuttavia come debba essere valutato ai fini dell'imposizione il vantaggio
economico derivante dall'uso personale della proprietà fondiaria. Secondo la
giurisprudenza il valore locativo deve corrispondere alla pigione che il contribuente
dovrebbe pagare per avere l'uso di un bene equivalente. Altrimenti detto: il
valore locativo deve corrispondere alla mercede che, secondo le condizioni di
mercato, il proprietario potrebbe richiedere locando lo stesso immobile ad un
terzo. In altre parole, il valore locativo deve corrispondere, in linea di
principio,  al valore oggettivo di mercato.
8.3
Il Tribunale federale ha
per altro confermato che il valore locativo deve corrispondere “al canone che
si potrebbe esigere equamente da un locatario desideroso di assicurarsi il
godimento di un oggetto del genere - tenendo conto in modo adeguato delle
particolarità della costruzione e delle sue installazioni, in quanto esse
rispondano ai bisogni normali di un utente di condizioni economiche e sociali
analoghe a quelle del proprietario” (
ASA
15 p. 361; 438 consid. 1;
DTF
69 I 24/25;
Rusconi
, L’imposition de la valeur locative, Losanna 1988,
p. 98). Che il valore locativo così stabilito corrisponda o meno ad una
rimunerazione normale del capitale investito nel fondo non è essenziale (
DTF
66 I 80), e il proprietario è tenuto a lasciarsi fiscalmente imputare il
corrispettivo del reddito in natura così percepito, non l'interesse normale del
valore in capitale dell' oggetto (
DTF
69 I 24;
STF
del 12
novembre 1975 in re A. S. p. 4 s.).
8.4.
Per ragioni di praticità e
di praticabilità del diritto, il valore locativo di abitazioni unifamiliari
verrà stabilito, di massima, come accennato sopra, applicando al valore di
stima ufficiale dell'immobile il tasso del 5%, se la stima è entrata in vigore
dopo il 1° gennaio 1990, del 6,5% se la stima risale a un periodo compreso tra
il 1° gennaio 1986 e il 1° gennaio 1989 e del 7,25% se la stima risale al 1°
gennaio 1985 o è anteriore a tale data (Istruzioni 1995-96 per la compilazione
della dichiarazione d'imposta). Tale modo di procedere non è, in linea di principio,
contrario al principio dell'uguaglianza di trattamento (
CDT
n. 424
dell'11 novembre 1986 in re M.B.;
CDT
n. 498 del 12 dicembre 1986 in re
C.S.).
8.5.
Nella fattispecie,
l’autorità fiscale ha applicato al valore di stima ufficiale il coefficiente
del 7,25%. Tuttavia, come ha accertato la Divisione delle contribuzioni, nelle
osservazioni al ricorso, la stima ufficiale della casa abitata dai contribuenti
risale al 1986. Si giustifica di conseguenza l’applicazione dell’aliquota del
6,5%, con la conseguenza che il valore locativo deve essere ridotto a fr.
33’865.– in media annua, mentre la deduzione delle spese di manutenzione si
riduce a sua volta a fr. 8’466.– (anno di costruzione della casa: 1984).
9.
Il ricorso è
pertanto accolto limitatamente alla censura relativa al valore locativo, per
quanto concerne sia l’IFD sia l’IC. Di conseguenza, le spese processuali sono a
carico dei ricorrenti nella misura di due terzi. Deve inoltre essere concessa
un’indennità per ripetibili, commisurata peraltro al limitato lavoro che il
ricorso ha comportato su tale punto.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il
ricorso è
parzialmente
accolto.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 23 marzo 1998 è riformata nel senso
che il valore locativo è ridotto da fr. 37’770.– a fr. 33’865.– in media annua,
mentre la deduzione delle spese di manutenzione si riduce a sua volta a da fr.
9’442.– a fr. 8’466.–.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr. 2’080.–
sono a carico dei ricorrenti nella misura di tre quarti (fr. 1’560.–).
Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità di fr. 300.– per ripetibili.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente:                                                          Il
Segretario: