ti_gerichte · 80.2008.100 · 2008-07-30 · it
Vuoto di tassazione: redditi straordinari, commercio professionale d'immobili, onere della prova

Tessin Camera di diritto tributario 20.11.2008 80.2008.100
Tessin Camera di diritto tributario 20.11.2008 80.2008.100
Ticino Camera di diritto tributario 20.11.2008 80.2008.100

Incarto n.
80.2008.100
Lugano
20 novembre 2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Ivano Ranzanici (in sostituzione di Stefano
Bernasconi
assente), Mauro
Mini
segretario
Rocco
Filippini, vicecancelliere
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
dell’8 settembre 2008 contro la decisione del 30 luglio 2008 in materia di imposta
annua intera sui proventi straordinari IFD 2001.
Fatti
A.
I coniugi RI 1, di
professione architetti, lavorano alle dipendenze della __________, società di
cui il marito era amministratore unico ed è tuttora membro del consiglio di
amministrazione. Presidente è la figlia __________.
I contribuenti esercitano
da anni il commercio professionale di immobili.
B.
Nel 1995, __________ acquistava
in comproprietà con __________, in ragione di un mezzo ciascuno, il fondo part.
__________ RFD di __________, su cui edificavano uno stabile composto da nove
appartamenti, un ufficio e un negozio al seminterrato, ceduto in locazione al
gruppo __________. Nel 1999, i medesimi comproprietari acquistavano i fondi
part. __________ e __________ RFD di __________, allo scopo di edificarvi un nuovo
centro __________. Terminato nel 2000, lo stabile è stato dapprima locato e dopo
poco più di un anno, il 13 luglio 2001, venduto alla __________. Il successivo 4
dicembre 2001, i comproprietari vendevano alla medesima società anche lo stabile
__________ di __________.
I guadagni così conseguiti
sono stati assoggettati all’imposta sugli utili immobiliari. Con separate
decisioni del 26 agosto 2002, l’Ufficio di tassazione di __________ ha
commisurato gli utili in, rispettivamente, fr. 762'969.– (per la part. __________
RFD di __________) e   fr. 1'007'986.– (per la part. __________ RFD di __________).
C.
Considerando la quota
parte di un mezzo degli utili provenienti dalla vendita degli immobili di __________
e __________ quale provento straordinario, l’8 novembre 2006 l’Ufficio di
tassazione di __________ notificava ai coniugi RI 1, in relazione all’imposta
federale diretta 2001, un’imposta annua intera di fr. 101'821.–.
I contribuenti, rappresentati
dalla RA 1, impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 7 dicembre 2006,
postulando l’annullamento dell’imposta annua intera 2001. Al proposito, i reclamanti
argomentavano di conseguire regolarmente redditi provenienti dalla vendita di
immobili e di essere tassati da anni come commercianti di immobili. Sottolineavano
inoltre che le operazioni immobiliari in esame si erano casualmente concluse nel
2001, senza che vi fosse stata la volontà e la possibilità di pianificare questi
due eventi nel cosiddetto vuoto di tassazione.
D.
L’autorità di tassazione
respingeva il reclamo, con decisione del 30 luglio 2008, nella quale osservava di
essersi essenzialmente fondata sulla giurisprudenza del Tribunale federale,
secondo la quale ogni guadagno risultante da una transazione immobiliare dev’essere
considerato provento straordinario. Aggiungeva poi che gli immobili venduti erano
in precedenza affittati all’acquirente, per cui non era “neppure scontato che
il contribuente non abbia potuto influenzare le date delle vendite in esame”.
E.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 ripropongono le contestazioni
già esposte all’Ufficio di tassazione. Precisano che le due transazioni in
esame sono state prese unilateralmente dall’acquirente, nell’ambito della riorganizzazione
aziendale decisa dal gruppo __________. A riprova del loro carattere ordinario,
sottolineano poi che altre operazioni immobiliari – legate al “__________” di __________
– non sono state assoggettate all’imposta annua intera.
In via subordinata,
chiedono la deduzione dei contributi AVS (del 9.5%) con conseguente riduzione
del provento straordinario imponibile da fr. 885'400.– a fr. 801'287.–
F.
Nelle proprie
osservazioni del 18 settembre 2008, l’Ufficio di tassazione ribadisce che il
guadagno conseguito con la vendita delle part. __________ di __________ e __________
di __________ è da considerarsi straordinario, sottolineando in particolare che
il ricorrente, all’epoca degli eventi, era presidente del consiglio di amministrazione
di __________ e membro del consiglio di amministrazione di __________.
Non si oppone invece alla
richiesta di ammettere, in deduzione dal provento straordinario imponibile,
l’AVS prevista a carico del contribuente.
G.
All’udienza del 4
novembre 2008, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni,
illustrandole ulteriormente. Dei rispettivi argomenti si dirà in seguito, in
quanto necessario. L’autorità di tassazione ha comunque aderito alla richiesta
subordinata dei ricorrenti di dedurre dal reddito imponibile i contributi AVS.
Diritto
1.
1.1.
Dal 1° gennaio 2003, con
il passaggio dalla tassazione sul passato a quella sul presente, il Canton
Ticino ha fissato per le basi temporali un periodo fiscale corrispondente
all’anno civile, considerando lo stesso anno civile come periodo di calcolo
(art. 41 prima frase LIFD). Per ovviare agli inevitabili inconvenienti provocati
dal passaggio da un sistema di tassazione
(praenumerando)
ad un altro
(postnumerando)
e al relativo vuoto di tassazione che si viene a creare, il legislatore ha introdotto
le prescrizioni del capitolo 3 (art. 208–220) delle disposizioni transitorie
(art. 41 seconda frase LIFD).
L’art.
218 LIFD, in particolare, prevede quanto segue:
2
I proventi
straordinari conseguiti negli anni n-1 e n-2 o in un esercizio che si è
concluso in uno di questi anni soggiacciono per l’anno fiscale in cui sono
stati realizzati a un’imposta annua intera all’aliquota applicabile unicamente
per questi proventi; sono fatti salvi gli articoli 37 e 38. Le deduzioni
sociali secondo l’articolo 35 non sono accordate. Le spese in relazione diretta
con il conseguimento dei proventi straordinari possono essere dedotte.
3
Per proventi
straordinari s’intendono segnatamente le prestazioni in capitale, i redditi
aperiodici della sostanza, i proventi da lotterie nonché, in applicazione
analogica dell’articolo 206 capoverso 3, i proventi straordinari di un’attività
lucrativa indipendente.
1.2.
Secondo
la Circolare n. 6 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, del 20
agosto 1999 sul passaggio delle persone fisiche dalla tassazione biennale praenumerando
alla tassazione annuale postnumerando, il carattere straordinario di un reddito
può risultare:
·
dal carattere unico di un provento. Di principio, ogni provento unico
è un provento straordinario ai sensi dell'articolo 218 LIFD. Questa prestazione
unica può sostituire o no, pagamenti periodici. Ad esempio: proventi da
lotterie, indennità per cessazione o mancato esercizio di un'attività, redditi
aperiodici della sostanza, utili da liquidazione.
·
dal carattere straordinario di un reddito periodico per natura.
L'ammontare di questo provento durante gli anni n-2 e n-1 è straordinario e
quindi esula dall'ordinario. Ad esempio: dividendi nettamente superiori a
quelli degli esercizi precedenti, liquidazioni straordinarie per prestazioni
speciali, gratifiche straordinarie.
·
da un cambiamento nella contabilizzazione della fonte del
reddito. Ad esempio: dissoluzione di riserve a seguito di un cambiamento del
metodo di contabilizzazione od omissione di ammortamenti e commissioni
giustificati dall'uso commerciale, modifica delle condizioni di rimunerazione
dell'attività dipendente.
Questi criteri possono
anche essere combinati. D'altronde, per qualificare dei proventi come
straordinari si può tener conto del fatto che il contribuente è in grado di
influire sulle modalità di conseguimento del proprio reddito e quindi di
sfruttare la lacuna nel computo. Un tale atteggiamento può essere esaminato anche
dal profilo dell'elusione rispettivamente della sottrazione d'imposta.
Tuttavia, secondo il
Tribunale federale, l'ammontare del provento da solo non è necessariamente un
criterio idoneo a determinarne la straordinarietà del provento, poiché per es.
una gratifica particolarmente elevata può essere del tutto corrente se trova
fondamento in un risultato d'esercizio straordinariamente positivo (cfr. STF
del 4 ottobre 2002 inc. 2A.92/2002 e 2A.103/2002 in
Sammlung
BGE n. 886;
Weber
,
in: Martin Zweifel/Peter Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, vol.
I/2b, 2
a
ediz., Basilea, 2008, n. 33
ad art. 218 LIFD, p. 1067).
Simili proventi possono quindi essere sia
correnti sia straordinari. La delimitazione va fatta tenendo conto delle
circostanze concrete del caso.
2.
Nel caso in esame, è
controversa la qualifica di redditi straordinari attribuita dall’autorità di
tassazione agli utili conseguiti da RI 1 con la vendita alla __________ degli
immobili di __________ e __________. Per confutare tale affermazione, i ricorrenti
argomentano che la volontà di procedere alla vendita è riconducibile unicamente
all’acquirente, la quale nel corso del 2000 ha riorganizzato completamente il
suo settore immobiliare. Sostengono inoltre che l’attività del loro studio di
architettura è sempre stata orientata, oltre che alla progettazione, anche alle
operazioni immobiliari, con la conseguenza che i guadagni da commercio professionale
di immobili non possono essere considerati proventi straordinari.
3.
3.1.
A ragione, i ricorrenti
non contestano che i redditi conseguiti con le alienazioni del 2000
costituiscano proventi imponibili a titolo di redditi dell’attività lucrativa
indipendente.
3.2.
Per
l'art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di
un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una
libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Gli utili
provenienti da un'attività che oltrepassa la mera amministraz
io
ne della sostanza privata rappresentano, secondo
il Tribunale federale, reddito da attività
lucrativa
indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza
aziendale, anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e
propria impresa. L'esenz
io
ne secondo
l'art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel
quadro della usuale amministraz
io
ne
del patrimon
io
, c
io
è senza una particolare attività del
contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad
un'occas
io
ne che si offre in modo
casuale.
L'art. 18
LIFD permette quindi di
considerare
un'attività che oltrepassa
la semplice amministraz
io
ne del
patrimon
io
come una forma di attività
lucrativa indipendente
(cfr. in particolare DTF 125 II 113 = ZStP 1999
p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385)
.
3.3.
Rimane così
applicabile la pluridecennale prassi del Tribunale federale, secondo cui vi è
commerc
io
profess
io
nale di immobili non appena il contribuente
svolge un'attività che eccede la mera amministraz
io
ne del patrimon
io
e sfrutta
il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante profess
io
nale, nell'intento di realizzare un profitto
(DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA
59, pag. 480 consid. c; cfr. pure
Schmidt
, La recente giurisprudenza del
Tribunale federale in materia di tassaz
io
ne di negozi immobiliari e di commerc
io
di immobili a titolo profess
io
nale, in:
Fiscalità
– Atti della g
io
rnata di stud
io
del 25
ottobre 1989 organizzata dalla Commiss
io
ne ticinese per la formaz
io
ne
permanente dei giuristi, Lugano 1989, p. 14;
Soldini
,
Il commerc
io
profess
io
nale di immobili alla luce della giurisprudenza
federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT
I-1994 p. 385 ss). In particolare, sono considerati indizi di un'attività lucrativa,
un'elevata frequenza di operaz
io
ni, l'esistenza
di legami tra tali operaz
io
ni e
l'attività profess
io
nale del contribuente,
l'uso di notevoli crediti, il fatto che l'interessato si serva di conoscenze profess
io
nali proprie o di terzi, la breve durata del
possesso dei fondi e il reinvestimento dei profitti in ulter
io
ri operaz
io
ni immobiliari (cfr. STF
24 lugl
io
1992 in re La., p. 6).
Sapere se
una vendita isolata sia da considerare commerc
io
profess
io
nale di immobili, amministraz
io
ne patrimoniale o occas
io
ne fortuita di transaz
io
ne
immobiliare dipende, in ultima analisi, dalle circostanze del caso particolare.
Decisiva per il giudiz
io
non è la
situaz
io
ne esistente inizialmente, al
momento dell'acquisto, ma quella che risulta al momento della vendita (STF 26
marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così, una operaz
io
ne iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale
caratteristica per le particolari condiz
io
ni che si verificano al momento, determinante, della vendita: e
viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990, p. 358 ss).
3.4.
Nella fattispecie, vi è
una considerevole convergenza di indizi a favore della tesi del carattere
professionale dell’attività che ha condotto alla vendita degli immobili in discussione:
la professione del venditore e della moglie, la frequenza delle operazioni
immobiliari succedutesi nel corso degli anni, l’edificazione sui terreni
acquistati e la loro successiva locazione prima della vendita, il finanziamento
con importanti crediti di terzi.
4.
4.1.
Deve allora essere risolta
la questione del carattere straordinario o meno dei redditi da commercio
professionale d’immobili.
4.2.
Si è detto che, secondo
l’art. 218 cpv. 2 LIFD, per proventi straordinari s’intendono segnatamente le
prestazioni in capitale, i redditi aperiodici della sostanza, i proventi da
lotterie nonché, in applicazione analogica dell’articolo 206 capoverso 3, i
proventi straordinari di un’attività lucrativa indipendente. Tramite il rinvio
all’art. 206 cpv. 3 LIFD, il legislatore ha sottoposto i proventi straordinari
dell’attività lucrativa indipendente della persona fisica  alla stessa
disciplina transitoria già in vigore all’entrata in vigore della LIFD, il 1°
gennaio 2005, per l’imposta sull’utile delle persone giuridiche. In tal modo la
nozione di redditi straordinari viene definita in modo unitario per tutte le
imprese, indipendentemente dal fatto che si tratti di persone fisiche o
giuridiche (sentenza del Tribunale federale del 28 aprile 2006 n. 2A.87/2005,
consid. 2.1).
4.3.
Secondo l’art. 206 cpv. 3
LIFD, per redditi straordinari s’intendono gli utili da capitali, le rivalutazioni
contabili d’elementi patrimoniali, lo scioglimento di accantonamenti e l’omissione
di ammortamenti e di accantonamenti giustificati dall’uso commerciale.
Per il Tribunale federale,
all’imposta annua intera prevista dal combinato disposto degli articoli 218
cpv. 2 e 3 e 206 cpv. 3 LIFD sono soggetti in linea di principio tutti gli
utili in capitale provenienti dall’alienazione di immobili da parte di un commerciante
professionale di immobili. Infatti, si tratta di guadagni che sono soggetti spesso
a forti fluttuazioni temporali, per cui non si possono ritenere provenienti da
un’attività aziendale regolare. A ciò si aggiunge il fatto che il commercio
professionale di immobili viene esercitato spesso nel quadro di un’attività
accessoria o unica.
Si tratta pertanto di proventi straordinari
secondo l’art. 218 cpv. 2 e 3 LIFD, anche se non si può escludere che, in presenza
di particolari circostanze, si tratti, anche solo parzialmente, di redditi
ordinari. In tal caso, compete al contribuente l’onere di provare che tali
redditi scaturiscano dall’attività aziendale ordinaria (sentenza del Tribunale
federale del 28 aprile 2006 cit., consid. 2.5; inoltre sentenza del 3 novembre
2006 n. 2A.679/2005, in RF 2007 p. 119, consid. 3.4).
4.4.
Nel primo
dei due casi appena citati (sentenza del 28 aprile 2006), il Tribunale federale
si è occupato di un installatore di sanitari che svolgeva un’intensa attività
accessoria di commerciante di immobili e che, dopo aver conseguito utili
immobiliari per una media di fr. 72'204.– negli anni precedenti il vuoto di
tassaz
io
ne, aveva guadagnato nel
bienn
io
di transiz
io
ne, rispettivamente, fr. 58'976.– e fr.
173'776.–. Nei due anni successivi, addirittura, i redditi del commerc
io
immobiliare erano saliti, rispettivamente, a
fr. 289'000.– il primo e fr. 147'000.– il secondo. L’Alta Corte ha sottolineato
come i guadagni degli anni precedenti, nonostante la media indicata, fossero
molto irregolari, essendo oscillati fra fr. 2'447.– e fr. 295'447.–. Tali
fluttuaz
io
ni sono state considerate tipiche
del commerc
io
immobiliare ed indici
pertanto del carattere straordinar
io
dei guadagni in discuss
io
ne. Anche il
fatto che nei due anni seguenti il vuoto di tassaz
io
ne fossero stati conseguiti utili di rilievo è stato considerato un elemento
che confermava il carattere straordinar
io
dei guadagni del bienn
io
in
discuss
io
ne: nel corso del bienn
io
di transiz
io
ne era evidentemente iniziata una fase positiva, che confermava la
valutaz
io
ne dei redditi come proventi
straordinari.
Nel secondo
caso (sentenza del 3 novembre 2006), sebbene la vers
io
ne pubblicata della decis
io
ne
non contenga le cifre, il Tribunale federale ribadisce che il ricorrente,
albergatore che da anni aveva avviato un’importante operaz
io
ne immobiliare, aveva conseguito guadagni caratterizzati da
significative fluttuaz
io
ni. Gli utili
scaturiti dalle vendite effettuate nel bienn
io
di vuoto di tassaz
io
ne
costituivano pertanto proventi straordinari soggetti all’imposta annua intera.
4.5.
Venendo al caso dei
ricorrenti, anch’essi, come i contribuenti che hanno interposto ricorso al
Tribunale federale, pretendono che i guadagni del biennio 2001/2002 costituiscano
redditi ordinari, in considerazione del fatto che la loro attività di commercianti
professionali di immobili si è costantemente affiancata a quella di architetti.
Come visto, la giurisprudenza dà tuttavia particolare risalto alle fluttuazioni
che sono proprie dei guadagni immobiliari, per qualificarli redditi
straordinari, piuttosto che considerare determinante la frequenza dei proventi
di tal genere.
Nel periodo fiscale 1995/96
(computo 1993/94) i contribuenti avevano conseguito utili da commercio professionale
nella misura di fr. 70'000.– in media annua, nell’ambito dell’operazione __________
ad __________; nel periodo 1997/98 (computo 1995/96), avevano poi conseguito
utili di fr. 52'000.– in media annua, in seguito alla vendita di due case sempre
nell’ambito dell’operazione __________. Nel biennio successivo (computo
1997/98), risulta esservi stata un’unica vendita (a __________), conclusasi con
una perdita.
Già le cifre indicate
inducono a ritenere che gli utili immobiliari, conseguiti nei due anni che
costituiscono il vuoto di tassazione, si devono considerare proventi straordinari
secondo l’art. 218 cpv. 2 LIFD. Con le sole vendite immobiliari alla __________
nel corso del 2001, infatti, RI 1 e il comproprietario __________ hanno
conseguito un utile complessivo di ben              fr. 1'770'955.–. La misura
stessa dei guadagni, in rapporto ai redditi da commercio professionale di
immobili imposte nei periodi fiscali precedenti, è senz’altro un ulteriore elemento
significativo.
4.6.
Di nessun rilievo appaiono,
alla luce delle considerazioni che precedono, le argomentazioni dei ricorrenti
intorno alle ragioni per cui le vendite sono avvenute proprio nel 2001, cioè in
concomitanza con il vuoto di tassazione.
A tale proposito, i
contribuenti hanno illustrato, con dovizia di particolari, le modifiche
intervenute nel gruppo __________, con particolare riguardo alla riorganizzazione
del settore immobiliare. Hanno in tal modo reso verosimile l’affermazione
secondo cui l’iniziativa di concludere le transazioni immobiliari in discussione
proprio nel 2001 sia frutto di una decisione dell’acquirente.
Dal punto di vista del
principio di capacità contributiva, tuttavia, è irrilevante per quali ragioni,
soggettive o oggettive, il contribuente abbia alienato gli immobili in tale anno
e non prima o dopo (cfr. in questo senso anche la sentenza del Tribunale
federale del 28 aprile 2006 cit., consid. 3.2). Altrimenti detto, il carattere
straordinario dei redditi non dipenderebbe in ogni caso da un’eventuale
“influenza” esercitata dal venditore, come ventilato dall’autorità di tassazione
nella decisione impugnata.
5.
Alla
luce delle considerazioni che precedono, il ricorso deve essere respinto,
quanto all’imponibilità dei redditi. Come ammesso dall’autorità di tassazione,
si giustifica tuttavia la deduzione dal reddito imponibile dei contributi AVS a
carico del contribuente, nella misura di fr. 84'113.–.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 30 luglio 2008 è riformata nel senso
che dall’utile imponibile di fr. 885'400.– è dedotto l’importo di fr. 84'113.–,
corrispondente ai contributi AVS.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di giustizia
di                                  fr. 5’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un totale di                                                       fr. 5’100.–
sono a carico dei
ricorrenti nella misura di nove decimi             (fr. 4'590.–).
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
o;
-
;
-
;
-
.
Copia per conoscenza:
-
municip
io
di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretar
io
: