ti_gerichte · 80.2019.227 · 2020-04-27 · it
Deduzioni: spese professionali, trasporto dal domicilio al luogo di lavoro, abbonamento generale a disposizione, orari di lavoro che non consentono sempre di servirsi dei mezzi pubblici, circolare CSI

Tessin Camera di diritto tributario 27.04.2020 80.2019.227
Tessin Camera di diritto tributario 27.04.2020 80.2019.227
Ticino Camera di diritto tributario 27.04.2020 80.2019.227

Incarti n.
80.2019.227
80.2019.228
Lugano
27 aprile 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Cristiana
Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 17 luglio 2019 contro la decisione di tassazione dopo reclamo del 17
luglio 2019 in materia di IC/IFD 2018
Fatti
A.
a.
RI 1, domiciliata a __________
lavora per le __________ in qualità di regolatrice del traffico ferroviario.
b.
Nella dichiarazione d’imposta
delle persone fisiche IC/IFD 2018, quale luogo di lavoro indicava __________. Il
grado di occupazione era del 100%. Nel Modulo 4 (“spese professionali del
contribuente”), allegato alla dichiarazione, la contribuente dichiarava di
utilizzare il veicolo privato dal luogo di domicilio al luogo di lavoro durante
220 giorni. A motivo, sosteneva di non disporre di un mezzo di trasporto
pubblico, di vivere a notevole distanza dalla più vicina fermata del mezzo
pubblico e di avere orari di lavoro sfavorevoli poiché lavorava a turni. Chiedeva
quindi che le fosse riconosciuta la deduzione di CHF 9'768.‑ per
l’uso dell’automobile per recarsi al lavoro.
c.
Dal certificato di salario,
rilasciato dal datore di lavoro e accluso alla dichiarazione d’imposta 2018, si
evince che il trasporto dal domicilio al luogo di lavoro per la ricorrente era
gratuito (la casella F è crociata). Quali prestazioni accessorie al salario
riceveva CHF 1'158.‑, corrispondenti alla cosiddetta parte privata
dell’abbonamento generale. Inoltre, al punto 15 del certificato di salario era
annotata la dicitura “servizio irregolare senza collegamento TP”.
B.
Con decisione datata
13 giugno 2019, l’RS 1 commisurava il reddito imponibile in CHF 61'700.–
per l’IC e in fr. 65'400.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione presentata, non
aveva ammesso la deduzione delle spese di trasporto, poiché a suo dire
difettavano i requisiti di legge e il “campo F del certificato di salario [
era
]
crociato”.
C.
Con reclamo del 21
giugno 2019, la signora RI 1 contestava la decisione di tassazione IC/IFD 2018,
ribadendo che
“nelle osservazioni al punto
15 del certificato di salario viene riportato (oltre al costo del titolo di
trasporto, che dunque non è gratuito) anche la nota “servizio irregolare senza
collegamento TP” che non è stato preso in considerazione.
Svolgo infatti un lavoro a
turni irregolari […] i miei orari di lavoro erano suddivisi nei seguenti tre
turni:
03.45
-11.45/11.45-18.45/18.45-
03.45
.
A causa della mancanza di un
collegamento all’inizio o alla fine del turno per due turni su tre ero quindi
obbligata a recarmi sul posto di lavoro con il mezzo di trasporto privato.
Per
quanto riguarda il turno intermedio, il tempo di viaggio dal luogo di domicilio
al luogo di lavoro corrisponderebbe alla durata teorica di 1h37minuti sulla
base dell’orario dei trasporti pubblici online. Teorica perché purtroppo la
puntualità dei mezzi pubblici e il mantenimento delle coincidenze tra bus e
treno non è mai garantita e l’__________ da __________ fino in stazione a __________
circola solo ogni 30 minuti”.
Al suo scritto, la
contribuente allegava una direttiva in lingua francese approvata dalla
Conferenza svizzera delle imposte il 2/3 giugno 2015 relativa alle “Prestazioni
accessorie al salario per il personale delle imprese facenti parte dell’UTP
(Unione dei trasporti pubblici)”, in cui si illustrava il trattamento da
riservare ai collaboratori che beneficiano di un abbonamento generale FVP.
D.
Nella decisione di
tassazione del 17 luglio 2019, l’autorità di tassazione accoglieva parzialmente
il reclamo in materia di IC 2018, riconoscendo una deduzione per spese di
trasporto di CHF 4'884.–, con la motivazione
“Nel caso specifico vengono
concessi in deduzione 110 giorni lavorativi.
La
casella F del certificato di salario è barrata in caso di consegna di un AG
FVP. Le collaboratrici e i collaboratori che, causa la mancanza di un
collegamento, all’inizio o alla fine del lavoro possono compiere solo una parte
del tragitto con i mezzi pubblici di trasporto, posso far valere come spese
professionali, i costi del veicolo privato per la metà dei giorni di lavoro,
base legale Conferenza svizzera delle imposte, prestazioni accessorie al
salario per il personale delle imprese facenti parte dell’UTP (Unione dei
trasporti pubblici)”.
Nessuna deduzione era
invece prevista nel calcolo dell’IFD.
E.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, RI 1 “
invita
[…]
a rivalutare la
decisione di tassazione assegnata dopo il primo reclamo e considerare la
totalità dell’importo indicato inizialmente, considerando anche la distanza tra
il domicilio e il luogo di lavoro
”, oltre al lavoro a turni di cui allega
la pianificazione per il periodo fiscale litigioso. Sottolinea che
“i turni
effettivi svolti senza la possibilità di utilizzo del mezzo pubblico ammontano
al 71% dei casi”.
F.
Con scritto datato 22
luglio 2019, l’Ufficio circondariale di tassazione di RS 1 (di seguito: UT RS 1),
“
richiamate le motivazioni della decisione contestata
”, ha rinunciato
espressamente a presentare le proprie osservazioni al ricorso.
Diritto
1.
1.1.
Il ricorso verte sulla
ammissibilità e sulla conseguente quantificazione della deduzione per le spese
di trasporto ai sensi degli art. 26 cpv. 1 lett.
a
LIFD risp. art. 25
cpv. 1 lett.
a
LT.
Da parte sua, la
ricorrente chiede che le sia riconosciuta la deduzione di CHF 9’768.‑
per spese di trasporto con il veicolo privato dal domicilio al luogo di lavoro perché
gli orari di lavoro non le permettono di utilizzare il mezzo di trasporto
pubblico, nonostante il suo datore di lavoro le fornisca un abbonamento generale.
Chiede che come minimo la deduzione le sia concessa per 149 giorni, nei quali i
suoi turni non le consentono l’uso dei mezzi pubblici. D’altro canto, invece,
l’autorità di tassazione – accogliendo parzialmente il reclamo ‑
ha riconosciuto una deduzione di CHF 4'884.‑ solo per l’imposta
cantonale, senza motivare la diversa decisione in merito all’imposta federale
diretta.
1.2.
1.2.1.
Con l’approvazione, nel
2014, da parte del popolo svizzero della legge federale del 21 giugno 2013
concernente il finanziamento e l’ampliamento dell’infrastruttura ferroviaria
(nell’ambito del cosiddetto progetto FAIF, volto ad implementare un nuovo sistema
per finanziare l’esercizio, il mantenimento della qualità e l’ampliamento
dell’infrastruttura ferroviaria), l’art. 26 cpv. 1 lett.
a
LIFD è stato
modificato nel senso che “le spese professionali deducibili sono: […] le spese
di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro fino a un importo
massimo di 3000 franchi” (testo in vigore dal 1° gennaio 2016).
1.2.2.
Il 6 marzo 2015 è stata
modificata anche l’Ordinanza del DFF del 10 febbraio 1993 sulla deduzione delle
spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente
ai fini dell’imposta federale diretta (RS 642.118.1). L’art. 5 cpv. 1, nella
versione in vigore dal 1.1.2016, prevede che, a titolo di spese necessarie per
il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro il contribuente possa
dedurre un importo massimo di 3000 franchi.
L’art. 5 cpv. 2 precisa
che sono considerati costi deducibili:
a.   le
spese necessarie per l’uso di mezzi di trasporto pubblici; o
b.   i
costi necessari sostenuti per ogni chilometro percorso con l'uso di un veicolo
privato, se non è disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non è
ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso.
1.2.3.
Senza aver recepito le
modifiche previste sul piano federale – ciò che l’art. 9 cpv. 1 LAID
(Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei
Comuni; RS 642.14) permette (cfr. FF 2012 1389;
Eckert
in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Impôt fédéral direct, Commentaire de la
loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ed., Basilea 2017, p. 621 n. 28
ad
art. 26 LIFD) ‑ per il periodo fiscale 2018 cui si riferisce la
presente contestazione, l’art. 25 cpv. 1 lett.
a
LT stabilisce che “le
spese professionali deducibili sono […] le spese di trasporto necessarie dal
domicilio al luogo di lavoro”. La norma cantonale precisa ulteriormente che
“per le spese professionali secondo il capoverso 1 lett.
a
[…] sono
stabilite deduzioni complessive entro i limiti fissati dal Consiglio di Stato”
(art. 25 cpv. 2 LT).
1.2.4.
Ai sensi del Decreto
esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo
fiscale 2018 (RL 640.210), di principio “il contribuente con attività lucrativa
dipendente può dedurre le spese necessarie al conseguimento del proprio reddito
che sono in rapporto di causalità diretta con quest’ultimo” (art. 2 cpv. 1).
L’art. 3 del medesimo Decreto precisa che “sono considerate spese di trasporto
quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello
in cui lavora. Le relative deduzioni sono stabilite […] per l’uso di
un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile (art. 3 cpv. 1
lett.
c
DE concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il
periodo fiscale 2018). Solo “eccezionalmente, se nessun mezzo pubblico è a
disposizione o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza
notevole dalla più vicina fermata, orario sfavorevole, ecc.) è ammessa una
deduzione fino a […] 60 cts [
il km
] per le automobili” (art. 3 cpv. 2 DE
concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo fiscale 2018).
1.3.
Per costante
giurisprudenza, le spese per l’acquisizione del reddito sono quelle spese che
il contribuente non può evitare e che sono essenzialmente dovute o causate
dalla realizzazione di tale reddito. È indispensabile che le spese siano
economicamente necessarie all’ottenimento del reddito e che non si possa
esigere dal contribuente che vi rinunci. La condizione della necessità deve
essere compresa in senso lato: il Tribunale federale non esige che il
contribuente non possa acquisire il suo reddito da lavoro senza le spese
professionali di cui richiede la deduzione. L’esistenza di un legame
sufficientemente stretto tra la spesa di cui è richiesta la deduzione e il
reddito imponibile, ovvero il rapporto di causalità diretta che ne discende,
deve essere esaminata in funzione dell’insieme delle circostanze concrete (cfr.
p. es. STF 2C_877/2018 del 7 maggio 2019, consid. 4.2; art. 1 Ordinanza del DFF
sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività
lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta [Ordinanza sulle
spese professionali] del 10 febbraio 1993; RS 642.118.1;
Locher
, Kommentar zum Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2
a
ed., Basilea 2019,
p. 789 n. 2
ad
art. 26 LIFD).
1.4.
Di
principio, il contribuente con attività lucrativa dipendente può dedurre le
spese necessarie al conseguimento del proprio reddito che sono in rapporto di
causalità diretta con quest’ultimo. Non è ammessa la deduzione delle spese
prese a carico dal datore di lavoro o da terzi, delle spese private causate
dalla posizione professionale del contribuente nonché di quelle per il suo
mantenimento o quello della sua famiglia (art. 1 cpv. 2
Ordinanza sulle
spese professionali
; art. 2 cpv. 1 e 2 Decreto
esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo
fiscale 2018 del 7 dicembre 2017 [di seguito: DE 2018; RL 640.210]).
1.5.
La questione a sapere se
accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi
pubblici va in definitiva risolta secondo il criterio dell’
idoneità
:
l’uso del veicolo non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare
la soluzione più adatta e ragionevole, quella basata sul buon senso. Così se si
può pretendere che il contribuente si serva dei mezzi pubblici anche se non c’è
diretta comunicazione fra i medesimi (cfr. ASA 41 586) non si può tuttavia
obbligarlo a eccessivi cambiamenti di mezzo di trasporto (cfr. ASA 33 276).
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le spese di trasporto con un
veicolo privato sono considerate necessarie per l’acquisizione del reddito solo
se non si può ragionevolmente pretendere dal contribuente che si serva di un mezzo
pubblico. Ciò si verifica in particolare se l’interessato è infermo o
cagionevole, se la fermata del mezzo pubblico è molto distante dal domicilio o
dal luogo di lavoro oppure se l’attività lucrativa inizia o termina ad orari
incompatibili con l’orario dei mezzi di trasporto pubblici o ancora se il
contribuente dipende da un veicolo per l’esercizio della professione (cfr. p.
es.
STF 2C_807/2011 del 9 luglio 2012, consid. 2.3.1 e
giurisprudenza citata
; Locher
, op.
cit., p. 794, n. 15
ad
art. 26 LIFD;
Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar
zum
Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 108 s., n. 2
ad
art. 26 LIFD;
Känzig
, Die
eidgenössische Wehrsteuer [direkte Bundessteuer], Vol.
I, 2ª ed.,
Basilea 1982, p. 682 s., n. 5
ad
art. 22
bis
DIFD). A queste
condizioni, l’uso del mezzo privato appare necessario e i relativi costi sono
pertanto deducibili. Se per contro non sono adempiuti tali presupposti, i costi
che eccedono quelli per l’uso del mezzo pubblico costituiscono spese per il
mantenimento personale e come tali non possono essere dedotti (art. 34 lett.
a
LIFD risp. art. 33 lett.
a
LT; v. p. es. CDT, sentenza no. 80.2018.98/99
e 104/105 del 4 febbraio 2019 non ancora pubblicata; sentenza no. 80.2017.40
del 22 dicembre 2017; cfr.
Koller
,
Die Verfassungsmässigkeit einer Beschränkung des Fahrkostenabzuges bei der
direkten Bundessteuer in: ASA 80 761 ss, in particolare p. 782 s., con
riferimento alla sentenza del Tribunale federale del 12 maggio 2003 no.
2P.254/2002, consid. 4.2).
2.
2.1.
Venendo alla fattispecie,
dal certificato di salario rilasciato alla ricorrente dalle __________ si
evince che beneficia del trasporto gratuito dal domicilio al luogo di lavoro,
perché dispone di un abbonamento generale in parte offerto dal suo datore di
lavoro. Secondo le Istruzioni per la compilazione del certificato di salario e
dell’attestazione delle rendite emanate dalla Conferenza svizzera delle imposte
e dall’Amministrazione federale delle contribuzioni, crociando la lettera F si
attesta che al dipendente non deriva alcun costo per il tragitto dal domicilio
al luogo di lavoro. In particolare entra in considerazione la messa a
disposizione di un abbonamento generale da utilizzare per scopi professionali.
Solo se il dipendente riceve un abbonamento generale senza la necessità di
utilizzarlo a scopo professionale, l’abbonamento generale è da dichiarare al
suo valore di mercato alla cifra 2.3 del certificato di salario e non va posta
una crocetta nella casella F (cfr.
Conferenza
svizzera delle imposte (CSI)/Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC)
[a cura di], Istruzioni per la compilazione del certificato di salario e
dell’attestazione delle rendite, p. 5 n. 9).
2.2.
Tuttavia, al ricorso la
contribuente ha accluso i suoi orari e i suoi turni di lavoro. Ne risulta che
non sempre riesce a recarsi al lavoro oppure rientrare al proprio domicilio con
il mezzo di trasporto pubblico e che quindi deve far capo al mezzo privato.
A tal proposito, la
Conferenza svizzera delle imposte (CSI) ha approvato il 2/3 giugno 2015 una
circolare intitolata “Prestazioni accessorie al salario per il personale delle
imprese facenti parte dell'UTP (Unione dei trasporti pubblici)”, che concerne
il trattamento fiscale delle facilitazioni di viaggio per il personale (FVP) ed
in particolar modo dell’Abbonamento generale FVP.
In merito alla questione sollevata con il ricorso in esame, così si
esprime il documento della CSI:
La casella F del certificato
di salario dev’essere sempre barrata in caso di consegna di un AG FVP. Le
collaboratrici e i collaboratori che, causa la mancanza di un collegamento,
all’inizio o alla fine del lavoro possono compiere solo una parte del tragitto
con i mezzi pubblici di trasporto, possono far valere come spese professionali,
senza altra attestazione del caso
[in francese: sans autre justificatif; in
tedesco: ohne weiteren Nachweis]
, i costi del veicolo privato per la metà
dei giorni di lavoro. Ciò vale in particolare per il personale viaggiante
(macchinisti, conducenti di autobus e tram), addetti al controllo, dipendenti
dei posti dirigenti o personale del servizio di manovra. Per queste categorie
di personale, alla cifra 15 va apposta la seguente osservazione: “Servizio
irregolare senza collegamento TP”.
2.3.
Come già rilevato dal Tribunale
federale, in linea di principio le circolari non hanno forza di legge e non
vincolano né gli amministrati né i tribunali e nemmeno la stessa
amministrazione (cfr. S
TF 138 II 536
, consid.
5.4.3;
136 V 295
, consid.
5.7;
133 II 305
, consid.
8.1; TF, sentenze no. 2C_116/2013 e no. 2C_117/2013 del 2 settembre 2013,
consid. 3.7.1). Visto però che esse tendono ad esplicitare l'interpretazione di
determinate disposizioni legali, al fine di favorirne un’applicazione uniforme,
ne va tenuto conto nella misura in cui propongono un’interpretazione corretta
ed adeguata dei disposti applicabili (cfr. TF, sentenze n. 2C_95/2011 dell'11
ottobre 2011 consid. 2.3 in: RDAF 2012 II pag. 72 e sentenza no. 2C_103/2009
del 10 luglio 2009 consid. 2.2 in: RF 64/2009 p. 906).
Anche la circolare della
CSI del 2/3 giugno 2015 persegue lo scopo di uniformare la prassi delle
autorità fiscali cantonali, interpretando la base legale applicabile.
2.4.
Nulla impedisce
all’insorgente di servirsi dei mezzi pubblici a disposizione, quando il suo
turno di servizio copre le ore dalle 12.00 alle 19.00. Sebbene affermi che la
trasferta con i mezzi pubblici è lunga e che la puntualità non è garantita, si
ritiene che l’orario di lavoro in questione sia del tutto compatibile con la
loro utilizzazione, anche accettando quale disagio.
Diversa è invece la
situazione che concerne i turni che vanno dalle 19.00 alle 04.00 e dalle 07.00
alle 16.12. Per entrare in servizio alle 07.00 e per rientrare al domicilio
alle 04.00 la ricorrente non ha effettivamente a disposizione alcun mezzo
pubblico.
Ci si domanda pertanto se
abbia diritto alla deduzione per i giorni che eccedono quelli riconosciuti
dalla circolare della CSI.
Mentre la stessa CSI non
ha fornito alcuna indicazione in merito a situazioni come quella della
ricorrente, le autorità fiscali di altri cantoni, dopo aver recepito la prassi
stabilita dalla Circolare in questione, che ammette la deduzione dei costi del
veicolo privato per la metà dei giorni di lavoro, hanno stabilito che il
contribuente possa comprovare di essersi dovuto servire del veicolo privato per
più della metà dei giorni lavorativi (cfr. Luzerner Steuerbuch, § 33 n. 3,
cifra 4.2.2; Solothurner Steuerbuch, § 33 n. 1, cifra 2.2).
Si può ritenere che quanto
previsto dalle autorità fiscali dei cantoni citati rappresenti un ragionevole
compromesso fra le esigenze di semplificazione, che hanno guidato la CSI nella
redazione della citata circolare, e la preoccupazione di non penalizzare quei
collaboratori, i cui orari di lavoro sono effettivamente incompatibili con
l’uso dei mezzi pubblici per almeno la metà dei giorni dell’anno. Ogniqualvolta,
alla cifra 15 del certificato di salario, si legge l’ossevazione “Servizio
irregolare senza collegamento TP”, al contribuente viene riconosciuta la
deduzione con il veicolo privato per la metà dei giorni, “senza altra
attestazione del caso”, cioè senza che si richieda alcuna prova da parte sua. Se
il contribuente deve servirsi del mezzo privato, sempre a causa della mancanza
di un collegamento, per oltre la metà dei giorni, la relativa prova è a loro
carico.
Nella fattispecie, la
ricorrente ha fornito il dettaglio degli orari di entrata e uscita dal servizio
per ognuno dei giorni dell’anno. Dagli stessi si può facilmente verificare che
i giorni in cui non ha potuto servirsi dei mezzi pubblici a causa della
mancanza di un collegamento, ammonta a 149.
La deduzione delle spese
di trasporto con il veicolo privato, per il calcolo dell’imposta cantonale, si
eleva di conseguenza da CHF 4'884.– a CHF 6'616.–.
2.5.
Come anticipato, nella
decisione impugnata l’autorità di tassazione non ha concesso alcuna deduzione
ai fini dell’imposta federale diretta, senza neppure proporre una motivazione.
Poiché si applicano gli
stessi criteri che riguardano il calcolo dell’imposta cantonale, si deve
ritenere che la ricorrente abbia diritto alla deduzione delle spese di
trasporto con il veicolo privato anche per l’imposta federale diretta.
La deduzione deve tuttavia
essere limitata all’importo di CHF 3'000.–, come previsto dall’art. 26 cpv. 1
lett.
a
LIFD e dall’art. 3 Ordinanza sulle spese professionali.
3.
Visto l’esito del
ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§ Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 17 luglio 2019 è riformata nel senso
che la deduzione per spese di trasporto con il veicolo privato è concessa per
un importo pari a CHF 6'616.– per l’imposta cantonale e a CHF  3'000.– per
l’IFD.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudiz                                     Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: