ti_gerichte · 80.2019.283 · 2020-05-29 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobili, risanamento totale assimilabile a nuova costruzione, mancato esame della documentazione allegata alla domanda di costruzione, rinvio degli atti

Tessin Camera di diritto tributario 29.05.2020 80.2019.283
Tessin Camera di diritto tributario 29.05.2020 80.2019.283
Ticino Camera di diritto tributario 29.05.2020 80.2019.283

Incarti n.
80.2019.283
80.2019.284
Lugano
29 maggio 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 4 settembre 2019 contro la decisione dell’8 agosto 2019 in materia di IC/IFD
2016
Fatti
A.
Nel periodo fiscale
2016 i coniugi RI 2 (__________) e RI 1 (__________), docente lei e al
beneficio della pensione lui, erano proprietari, rispettivamente comproprietari
dei seguenti immobili:
·
mapp. __________ e __________ RFD __________
(in ragione rispettivamente di ½ e di ¼);
·
mapp. __________ RFD __________
(in ragione di ½);
·
mapp. __________ RFD __________
(in ragione di 9/48);
·
mapp. __________ RFD __________;
·
mapp. __________ RFD __________;
·
mapp. __________ RFD __________;
·
mapp. __________ RFD __________;
·
mapp. __________ RFD __________;
·
mapp. __________ RFD __________;
·
mapp. __________ RFD __________;
·
mapp. __________ RFD __________;
·
mapp. __________ RFD __________;
·
mapp. __________ RFD __________;
·
mapp. __________ RFD __________;
·
mapp. __________ RFD __________.
Il mapp. __________ RFD _________
__________, in comproprietà di RI 2 e della sorella __________, è stato oggetto,
tra il 2016 ed il 2017 sia di una ristrutturazione che ha interessato la casa
già esistente, sia dell’edificazione di un nuovo edificio adiacente.
B.
Con dichiarazione
fiscale IC/IFD 2016 trasmessa il 29.9.2017, i contribuenti facevano valere un
reddito imponibile complessivo di fr. 110'382.- ed una sostanza imponibile
complessiva di fr. 790'121.-. Tra i redditi i coniugi RI 1 indicavano il valore
locativo/affitti per fr. 50'120.-. Il 18.10.2017 consegnavano allo sportello
dell’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) delle fatture inerenti le
spese di manutenzione del mapp. __________ RFD __________.
C.
Il 26.3.2018 l’UT di
Lugano trasmetteva ai contribuenti una richiesta di documenti da inviare entro
il 20.4.2018, volta ad ottenere la relazione tecnica dei lavori svolti sul
mapp. __________ RFD __________, la planimetria dell’immobile prima e dopo i
lavori svolti, e la documentazione fotografica prima e dopo i lavori svolti
(solo quelli principali).
D.
Con
decisione 2.5.2018 l’autorità fiscale accertava per l’IC 2016 un reddito
imponibile di fr. 154'500.- (di fr. 156'800.- quello determinante per
l’aliquota) e per l’IFD un reddito di fr. 162'600.- (medesimo importo
determinante per l’aliquota). La sostanza, ai soli fini IC era stata
quantificata in fr. 592'000.- (in fr. 621'000.- determinante per l’aliquota).
Rispetto ai dati dichiarati, l’autorità fiscale modificava altresì il “valore
locativo/affitti”, portandolo da fr. 50'120.- a fr. 67'137.- con la
motivazione: “
Valore locativo della propria
abitazione o dei propri locali rettificato, tenuto conto del valore
dell’immobile e dei canoni locatizi normali della zona
”. Per quanto
concerneva la deduzione per le spese di gestione e di manutenzione degli
immobili veniva riconosciuto unicamente l’importo di fr. 16'340.- con la
spiegazione: “
Deduzione ammessa nella misura del
10% per immobili fino a 10 anni e del 20% per immobili con più di 10 anni
”.
E.
Con reclamo 14.5.2018
i coniugi RI 1 censuravano la notifica di tassazione IC/IFD 2016 contestando
fra l’altro anche l’aumento del reddito relativo al “valore locativo/affitti”,
nonché la commisurazione della deduzione inerente le “spese di gestione e di
manutenzione degli immobili”.
In merito al valore
locativo degli immobili, i ricorrenti indicavano, a titolo preliminare, che il
28.1.2016 era morta __________, madre della contribuente. A seguito della
successione, RI 2 era divenuta proprietaria nella misura di ½ dei mapp. __________
RFD __________ e __________ RFD __________ e, nella misura di ¼ del mapp. __________
RFD __________ (__________). Con il gravame i contribuenti esponevano
nuovamente i valori locativi e gli affitti generati dagli immobili di loro
proprietà rispettivamente comproprietà. Chiedevano in particolare che i redditi
relativi agli immobili venissero commisurati in complessivi fr. 59'239.- come
segue:
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 3'000.-;
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 344.-;
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 5'775.-;
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 4'905.-;
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 6'819.-.-;
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 8'396.-;
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 21'600.-;
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 8’400.-.
Per quanto concerneva le
spese di gestione e di manutenzione degli immobili, i reclamanti chiedevano il
riconoscimento dell’importo di fr. 107'945.- così suddiviso:
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 600.- (1/2 della deduzione forfettaria al 20% del reddito presunto);
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 68.80 (1/4 della deduzione forfettaria al 20% del reddito presunto);
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 96'500.- (l’importo era dovuto agli “importanti lavori di ristrutturazione”
intrapresi nel 2016 per complessivi fr. 193'000.-; i reclamanti allegavano uno
scritto della Direzione Lavori e specificavano che i lavori erano stati i
seguenti: “
rifacimento del tetto, posa di un cappotto esterno, sostituzione
di serramenti e finestre, posa della pompa geotermica di pannelli fotovoltaici,
sostituzione di un camino di tipo tradizionale con un camino inserto di nuova
generazione a doppia combustione e posa di tubi inox per lo scarico
”);
·
mapp. __________ RFD __________: fr.
3'893.- (l’importo era legato a spese effettive di manutenzione per fr.
20'763.- dovute alla sostituzione del “vecchio riscaldamento con una nuova
caldaia”. Nel giardino erano inoltre stati sostituiti i vecchi parapetti in
legno con dei parapetti in ferro. Nell’importo veniva inoltre compresa
l’assicurazione per l’immobile);
·
mapp. __________ RFD __________: fr.
1'364.- (deduzione forfettaria);
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 1'679.- (deduzione forfettaria);
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 2'160.- (deduzione forfettaria);
·
mapp. __________ RFD __________:
fr. 1’680.- (deduzione forfettaria).
F.
Con decisione IC/IFD
2016 dopo reclamo dell’8.8.2019, l’UT accertava per l’IC un reddito imponibile
di fr. 152'000.- (di fr. 154'300.- quello determinante per l’aliquota) e per
l’IFD in fr. 160'100.- (medesimo importo determinante per l’aliquota). La
sostanza, ai soli fini IC veniva stabilita in fr. 577'000.- (in fr. 604'000.-
quella determinante per l’aliquota).
L’autorità fiscale, nella
propria motivazione della decisione indicava:
“(…) esaminato quanto presentato in sede di reclamo
nonché la documentazione già in possesso dell’autorità fiscale, si procede ad
evadere il reclamo riconfermando i dati relativi agli immobili grigionesi, in
quanto accertati in prima istanza sulla base delle informazioni fornite dal
competente ufficio fiscale comunale di __________ (viene inserito unicamente il
correttivo per quanto concerne la sostanza immobiliare, poiché trattasi di
eredità); rettificando il valore locativo per l’immobile sito al mappale __________
di __________, conto tenuto della quota di proprietà della moglie del
contribuente, e riconfermando gli altri valori imposti in prima istanza (anche
il valore locativo sito al mappale __________ RFD di __________, sez __________,
calcolato senza l’agevolazione prevista dalla Legge tributaria per le
abitazioni primarie); riconfermando il diniego delle rivendicate spese di
manutenzione immobili effettive per l’immobile di __________ in quanto,
dall’analisi della relazione tecnica in possesso della scrivente autorità,
l’immobile è stato oggetto di lavori di risanamento totale a tal punto
importanti e radicali (modifica del tetto a falde in un tetto piano,
trasformazione dell’autorimessa in nuovo appartamento monolocale, nuovo
edificio sul lato sud) da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova
struttura edilizia, diversa da quella precedente. In quanto tali, le spese sono
da considerarsi di fabbricazione, non deducibili secondo l’art. 33 lett. d
Legge tributaria, rispettivamente art. 34 lett. d Legge federale sull’imposta
federale diretta, (…)”.
G.
Con ricorso del 4.9.2019
i coniugi RI 1 insorgono contro la decisione di tassazione su reclamo,
censurando il calcolo dei valori locativi dei mapp. __________ RFD __________, __________
RFD __________ e il mancato riconoscimento delle deduzioni legate alle “spese
effettive di gestione e manutenzione immobile” relative al mapp. __________ RFD
__________.
Per quanto attiene al
valore locativo, dopo aver indicato le basi legali e la giurisprudenza, i
contribuenti ricordano che, nel caso di abitazione primaria viene concessa
un’agevolazione ed il valore viene stabilito tenendo in considerazione il
60-70% del valore di mercato delle pigioni.
I coniugi RI 2 (__________)
spiegano di risiedere da 20 anni nei mapp. __________ e __________ RFD __________
(sezione __________), che formano un’unica unità abitativa (il mapp. __________
RFD __________ era stato oggetto di lavori di ristrutturazione dopo il suo
acquisto, comportanti l’apertura del muro divisorio, per poterlo collegare
direttamente con il mapp. __________ RFD __________) e che costituiscono la
loro abitazione primaria. I due mappali hanno in comune l’impianto di
riscaldamento, il contatore dell’acqua potabile e dell’elettricità, il
congelatore, la vasca da bagno (ecc.): essi sono pertanto “quotidianamente
vissuti ed abitati come residenza primaria”. Gli insorgenti spiegano, di essersi
accorti, recandosi all’Ufficio tecnico, che nel Registro federale degli edifici
e delle abitazioni, il mapp. __________ RFD __________ risulta essere una
residenza secondaria: indicano di aver richiesto un correttivo ed allegano la
lettera trasmessa il 2.9.2019 alla Cancelleria Comunale di __________. Si
chiede pertanto che il valore locativo del mapp. __________ RFD __________
venga calcolato tenendo in considerazione l’agevolazione di cui all’art. 20
cpv. 2 LT e sia stabilito in fr. 7'556.- (ossia il 90% di fr. 8'396.25 che
corrisponde al valore di reddito secondo i valori di stima ufficiale).
Per quanto riguarda il
mapp. __________ RFD __________, i ricorrenti spiegano che si tratta di un
fondo appartenuto in ragione di ½ da __________, madre di RI 2. A seguito del
decesso di quest’ultima il fondo è stato ereditato nella misura di ¼ da parte
di RI 2. Dal documento rilasciato il 4.5.2017 da parte del Circondario di Stima
5 del Canton Grigioni, il valore locativo ritenuto è pari a fr. 1'500.-, motivo
per il quale, nella tassazione deve essere tenuto in considerazione ¼ di tale
somma (e meglio fr. 375.-).
I ricorrenti contestano
altresì il mancato riconoscimento delle spese di gestione e di manutenzione
immobili in relazione ai lavori di ristrutturazione operati sul mapp. __________
RFD __________. Indicano in particolare, appellandosi alla sentenza di questa
Camera di cui all’inc. CDT 80.2016.50 del 2.8.2016, che in quel caso i
ricorrenti non solo avevano cambiato la disposizione interna dei locali, ma
avevano pure modificato la superficie abitativa. Nella sentenza citata si
specificava che ogni intervento atto alla protezione ambientale o al risparmio
energetico, giustifica, per volontà del legislatore una deduzione, anche nel
caso in cui l’intervento aumenta il valore dell’immobile. La deduzione di spese
fiscalmente rilevanti può essere esclusa a priori solo in presenza di un nuovo
edificio oppure di un edificio esistente toccato da lavori a tal punto
importanti e radicali – segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa
– da dover essere in pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione.
Il mapp. __________ RFD __________ nel 2016 ha subito degli importanti lavori
di manutenzione. I contribuenti spiegano che lo stabile era stato edificato nel
1965, e negli anni erano stati effettuati unicamente dei lavori di minore
manutenzione, quali la sostituzione della cucina, dei bagni e delle finestre. I
serramenti, le porte, così come l’impianto di riscaldamento, il camino interno
ed il tetto risalivano agli anni ’70. Il cappotto esterno era inoltre
inesistente. Sul mapp. __________ RFD __________, oltre agli interventi volti
ad un risparmio energetico, è stata costruita una “nuova casa plurifamiliare e
un’autorimessa”. Per entrambe queste opere non è stata richiesta alcuna
deduzione. Il fatto che, sullo stesso mappale sia stato costruito un nuovo
edificio non ha nulla a che vedere con i lavori svolti sull’edificio esistente.
Secondo i ricorrenti, sia la legge che la nuova Circolare 7/2019 della
Divisione delle contribuzioni si riferiscono alle spese avute su un immobile e
non sul fondo in cui l’immobile, rispettivamente gli immobili sono siti.
Secondo gli insorgenti, la tendenza della dottrina e della giurisprudenza è
quella di considerare i lavori svolti singolarmente (cfr. sentenza CDT
80.2016.50 e sentenza TF 2C_666/2012) analizzando le diverse attività
edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile.
Le deduzioni richieste
sarebbero, secondo i coniugi RI 1 delle “mere opere di manutenzione sull’immobile
esistente rispettivamente investimenti destinati al risparmio di energia e alla
protezione dell’ambiente”. I lavori eseguiti e per i quali vengono richieste il
riconoscimento delle rispettive deduzioni sono i seguenti:
·
rifacimento del tetto: il vecchio tetto risaliva agli anni ’70.
Nella fase di progettazione gli insorgenti spiegano di aver pensato all’adozione
di misure ambientali e di risparmio energetico, decidendo di posare dei
“pannelli fotovoltaici (solari) sul tetto”. Per tale ragione il tetto, che
originariamente era a falde è stato ricostruito piano, altrimenti i pannelli
non avrebbero potuto essere posati. Per permettere tale intervento destinato al
risparmio energetico e alla protezione dell’ambiente, i ricorrenti indicano che
era stato necessario creare una nuova soletta in cemento armato, così come
degli strati isolanti. L’argomentazione dell’UT sarebbe pertanto in contrasto con
gli sforzi intrapresi per incentivare le misure di risparmio energetico e gli
investimenti in energie rinnovabili (viene citata a sostegno della tesi la
sentenza TF 2C_153/2014, consid. 4.1.);
·
cappotto esterno: l’edificio è stato “
cappottato con uno
strato di 16 cm di isolazione minerale (ciò che per altro viene richiesto
dall’autorità quando si vogliono fare degli interventi energetici)”.
Inoltre
a seguito del nuovo cappotto esterno, sarebbe stato necessario pure posare dei
nuovi davanzali su tutte le finestre dell’edificio;
·
risanamento della canna fumaria del caminetto interno e
sostituzione del caminetto classico con una stufa ecosostenibile di nuova
generazione a doppia combustione e tubo inox per la riduzione dell’uscita dei
fumi con emissioni nocive;
·
sostituzione dell’impianto di riscaldamento a nafta con una pompa
a calore geotermica con i pannelli fotovoltaici  posati sul tetto. In merito a
quest’ultima misura volta al risparmio energetico, i ricorrenti specificano che
il locale che racchiudeva il contenitore della nafta non era più necessario,
visto che la termopompa era stata posata esternamente. L’autorimessa esistente
era inoltre divenuta superflua: al suo posto è stato creato un piccolo
monolocale. Motivo per il quale il cambio di destinazione riguarda 1/6 della
volumetria della casa.
I ricorrenti precisano
inoltre che la volumetria dei locali è rimasta inalterata, come pure i muri,
sia esterni, sia interni, come anche i balconi, le aperture, i pavimenti, l’estetica
esterna, la logica interna delle diverse unità abitative e dei locali.
Da ultimo i ricorrenti puntualizzano
che i lavori che hanno interessato il mapp. __________ RFD __________ si sono
svolti nel 2016 e nel 2017 e che le pigioni richieste ai conduttori sono
rimaste inalterate, a comprova del fatto che i lavori non costituiscono delle
migliorie. Inoltre, ad ulteriore sostegno della loro tesi, i coniugi RI 1
asseriscono che il conduttore, __________ è rimasto nel suo appartamento
durante tutta la durata dei lavori. L’appartamento al piano superiore, non
avrebbe subito alcuna rilevante modifica, se non lavori di manutenzione minore.
H.
Con osservazioni
13.9.2019, l’UT propone di accogliere il ricorso limitatamente alla
commisurazione del reddito della sostanza immobiliare dei mapp. __________ RFD __________)
e __________ RFD __________. Per quanto concerne le spese di manutenzione
relative al mapp. __________ RFD __________, l’autorità fiscale rinvia alla
motivazione della decisione su reclamo.
Diritto
1.
I ricorrenti
censurano la decisione su reclamo limitatamente a due aspetti: l’accertamento
del valore locativo degli immobili di cui ai mapp. __________ RFD __________) e
__________ RFD __________. Lamentano inoltre il mancato riconoscimento delle
spese di manutenzione inerenti i lavori di ristrutturazione di cui al mapp. __________
RFD __________, svolti tra il 2016 ed il 2017.
L’autorità
fiscale nelle proprie osservazioni ha proposto di accogliere il ricorso per
quanto concerne le censure riguardanti la commisurazione del reddito da
sostanza immobiliare e, per le spese di manutenzione inerenti il mapp. __________
RFD __________ ha riconfermato la motivazione della decisione su reclamo, che
ha stabilito come: “
(…) l’immobile è stato
oggetto di lavori di risanamento totale a tal punto importanti e radicali
(modifica del tetto a falde in un tetto piano, trasformazione dell’autorimessa
in un nuovo appartamento monolocale, nuovo edificio sul lato sud) da dover
essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da
quella precedente
”.
I.
Spese di
manutenzione immobiliare
2.
2.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2
LIFD, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di
manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i
premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi. Il
Dipartimento federale delle finanze stabilisce in quale misura gli investimenti
destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente possono essere
assimilati alle spese di manutenzione.
L’art. 9 cpv. 3 LAID ha
pressoché l’identico tenore dell’art. 32 cpv. 2 LIFD. Per quanto concerne gli
investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente,
precisa che i Cantoni possono prevedere deduzioni per la protezione
dell’ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di
monumenti storici. L’art. 9 cpv. 3 lit. a LAID indica che il Dipartimento
federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali
investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell’ambiente
possono essere assimilati alle spese di manutenzione.
2.2.
Analoga disposizione
esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina
espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.
Malgrado i Cantoni
avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a
dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni
federali (art. 72
j
cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha
tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato
la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1°
gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del
mese di aprile 2011.
2.3.
Per
costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,
senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano
l’uso e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise
in tre distinte categorie:
·
le spese di manutenzione in senso stretto (
“Instandhaltungskosten”
,
“frais d’entretien courants”
), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;
cfr.
Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura
di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea
2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687;
Locher
,
Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p.
787);
·
le spese di riparazione (
“Instandstellungskosten”
,
“frais
de remise en état”
), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe
e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di
facciate; cfr.
Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, loc. cit;
Locher
, loc. cit.);
·
le spese di sostituzione o modernizzazione (
“Ersatzanschaffungskosten”
,
“coût de remplacement”
): i primi due tipi di costi di manutenzione
servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde
alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego
limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a
sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi
alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno
deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di
comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.
Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi
o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la
medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT
II-1997 n. 4t).
2.4.
Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le
spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali
(cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT). La distinzione
tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente
praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o
ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.
Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che
servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a
queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in
questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,
tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.
Circolare n. 7/2020 dell’aprile 2020).
Fanno eccezione unicamente
gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano
tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia
o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la
deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta
federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del
legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se
contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n.
2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).
2.5.
Non possono neppure essere
dedotte le spese di
acquisto
e
fabbricazione
di beni patrimoniali
(art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT).
Si rileva che le spese di
fabbricazione
(“Herstellung”; “production”)
non concernono soltanto le
nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione
estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e
radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura
edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24
febbraio 1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).
Simili interventi devono
essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che
possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente
rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per
esempio, negato ogni deduzione
·
ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento
aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio
(decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);
·
ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e
trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n.
2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);
·
ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata
distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti
nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1);
·
ad un contribuente che aveva acquistato, per 1'100'000 franchi,
una casa originariamente utilizzata da due famiglie e l’aveva trasformata,
impiegando complessivamente 1'500'000 franchi, in una casa destinata
all’abitazione di una sola famiglia, procedendo in particolare ad un
cambiamento di destinazione dell’immobile, situato fuori zona edificabile
(sentenza 2C_233/2011 del 28 luglio 2011, in RDAF 2013 II p. 80);
·
ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una
vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con
guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n.
2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);
·
ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un
immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più
abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando
oltre 130'000 franchi (decisione TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23
febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).
Lo stesso ha fatto questa
Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,
demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo
avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da
negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha
negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un
rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria
(CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).
2.6.
In un caso questa Corte ha
considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da dovere
essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in un caso
in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due distinti
blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati ma ben
distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre
radicalmente riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il
secondo volume era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza
la parte “a monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte
parti, che terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due
tetti preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche esternamente
l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come immediatamente
risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare apparire l’immobile,
dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto diverso rispetto a
quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del 24 marzo 2016).
2.7.
Il
diritto tributario impone comunque un esame analitico delle diverse attività
edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (
Merlino
, op. cit., n. 48 e n. 52 ad art.
32 LIFD, p. 683). Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive
rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra,
con una propria durata di vita e un proprio valore d’uso
(
Locher
,
op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785
).
Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e
tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva
deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a
conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di valore
accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata d’impiego
limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e
diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo la
deduzione di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi della
sostanza immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di capacità
contributiva (
Zwahlen
, Die
einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p.
46).
Decisivo
rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole
componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di
ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD
(cfr.
Rapporto
del 3 settembre
2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in:
FF 2007 p. 7211).
2.8.
La deduzione di spese fiscalmente rilevanti può essere esclusa
a priori
solo in presenza di un nuovo edificio oppure di un edificio esistente toccato
da lavori a tal punto importanti e radicali – segnatamente da una demolizione e
ricostruzione estesa – da dover essere in pratica assimilato interamente ad una
nuova costruzione. In tutte le altre eventualità, in linea di principio occorre
procedere ad un esame analitico delle singole parti costitutive della costruzione
e delle singole spese di cui il contribuente postula la deduzione.
Nell’esame
va in ogni caso considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a
spese di investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la
demolizione e ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le
modifiche architettoniche quali ampliamenti e trasformazioni (cfr.
Merlino
, op. cit., n. 140 e segg.). Sono
tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali i cambiamenti della pianta
o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o porte),
e per le trasformazioni esterne, in particolare alle facciate (ad esempio,
quando sono modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono inoltre
di regola da trattare alla stregua di investimenti i costi per lo smantellamento
di parti esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in altro luogo
(cfr. anche Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del
21 novembre 2014, punto 3.3).
2.9.
Il Canton Argovia ha, nel
Merkblatt
Liegenschaftsunterhalt
del 21 novembre 2014 (pag. 6, punto 3.3.; cfr.
https://www.ag.ch/media/kanton_aargau/dfr/dokumente_3/steuern/natuerliche_personen/merkblaetter_np/MB_LUK_2014_3.pdf
,
visualizzato il 30.4.2020) indicato dei criteri, per determinare se un immobile
ristrutturato deve essere considerato in pratica un nuovo edificio dal punto di
vista fiscale (è sufficiente che anche solo un criterio sia adempiuto):
·
Viene intrapreso un sostanziale cambio di destinazione a costi
elevati. Dopo la ristrutturazione c'è una proprietà diversa da quella
precedente;
·
Rimane unicamente l’involucro dell’edificio preesistente;
·
Un edificio o parte di esso viene demolito fino al piano
interrato e poi ricostruito;
·
Nel corso di una ristrutturazione totale, più della metà
dell'edificio esistente viene demolito o convertito, insieme all'intero
ampliamento.
2.10.
Nel diritto fiscale, come
ampiamente esposto in precedenza, decisivo rimane l’approccio individuale,
focalizzato sulle singole componenti e installazioni (cfr. anche
Dieter Egloff
in: Klöti-Weber/Siegrist/
Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3
a
ediz.,
Muri-Berna 2009, § 39 n. 34). D’altra parte, è però altrettanto evidente che
l’esistenza di lavori a tal punto importanti da dover essere assimilati ad una
nuova costruzione va verificata indipendentemente dalle ragioni che spingono i
proprietari a ristrutturare l’immobile. In altri termini, poco importa se
l’edificio, di vecchia concezione, non corrispondeva più alle minime esigenze
in ambito energetico e, di conseguenza, abbisognava o rendeva preferibile,
poiché più performante, un intervento drastico. In presenza di un caso di
“demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento totale” di un immobile
assimilabile in pratica ad una nuova costruzione, dal profilo fiscale si tratta
di una “fabbricazione” e non più soltanto di una miglioria (cfr. decisione TF
n. 2C_63/2010 citata, consid.
2.3).
3.
3.1.
Come accennato nei fatti,
l’autorità fiscale ha richiesto ai ricorrenti di voler produrre: la relazione
tecnica dei lavori svolti sul mapp. __________ RFD __________, la planimetria
prima e dopo i lavori effettuati nonché la documentazione fotografica prima e
dopo i lavori svolti. Gli atti in questione sono stati trasmessi dai
contribuenti. Sulla base degli stessi l’UT ha ritenuto che, anche per l’edificio
preesistente, si fosse in presenza di un risanamento totale, assimilabile ad
una nuova costruzione.
3.2.
Dalla relazione tecnica
dello Studio tecnico __________, di __________, in merito al “Progetto” viene
indicato: “
Tenendo conto dei presupposti esposti il progetto realizzato
propone un nuovo edificio sul lato sud – ovest di quello esistente collegato
allo stesso a livello della copertura, praticamente due edifici sotto lo stesso
tetto. (…). Nel nuovo edificio vengono realizzati due nuovi appartamenti con
entrate indipendenti. Nell’edificio esistente l’autorimessa viene trasformata
in un appartamento monolocale. I due appartamenti esistenti sono stati risanati
senza modificarli. A lavori ultimati sul mapp. __________ (…) sono stati
realizzati 5 appartamenti con 6 posteggi quelli richiesti dalle norme
”.
3.3.
Allegata al ricorso, i
contribuenti presentavano una missiva del 2.9.2019 (allegato nr. 30) dello
Studio tecnico __________ dal seguente contenuto:
“
(…) a completamento
della tabella riassuntiva del 3 agosto 2017 (allegata) vi confermiamo che,
durante i lavori di ristrutturazione (2016-2017) della casa esistente alla
proprietà citata a margine non sono state eseguite modifiche sulla volumetria,
ma semplicemente è stata cambiata la destinazione di alcuni locali così da
ricavarne un ulteriore piccolo appartamento. Inoltre si fa notare che gli
appartamenti esistenti non sono stati stravolti, ma è stata eseguita una
manuntenzione: all’interno con il rifacimento della porta d’entrata, risanamento
del camino, lamatura di alcuni pavimenti, tinteggio pareti ecc., mentre
all’esterno è stato rifatto il tetto (del 1960) non più a 4 falde ma piano
(come la nuova costruzione, ma anche per permettere un migliore sfruttamento
del nuovo impianto fotovoltaico), sono state isolate le facciate e messi a
norma i vari parapetti. Durante tutta la durata del cantiere l’appartamento al
piano terra era abitato da un inquilino
”.
3.4.
Dal confronto della
“situazione planimetrica” (scala 1:500) presentata prima e dopo i lavori,
l’edificio preesistente al mapp. __________ RFD __________ non sembra aver
subito modifiche sostanziali: la forma e l’ampiezza del medesimo sembrano
essere rimaste quelle precedenti ai lavori di ristrutturazione.
Ora agli atti non è stata
prodotta dai contribuenti, né è stata richiesta dall’autorità fiscale la
domanda di costruzione inoltrata al Municipio comprensiva di tutti gli allegati
ed i piani di progetto approvati dall’esecutivo comunale. Sicché non è
possibile poter accertare se l’edificio preesistente al mapp. __________ RFD __________
abbia subito un risanamento totale a tal punto radicale da essere assimilato ad
una nuova costruzione. Invero, diversamente dalla lettura degli atti operata da
parte dell’autorità fiscale, dalla relazione tecnica e dalla successiva missiva
allestita dallo Studio __________ emerge che i due appartamenti già presenti
non hanno subito modifiche di sorta, tanto più che, nell’appartamento al piano
terreno avrebbe continuato a vivere l’inquilino.
Inoltre, dalla visione
della documentazione fotografica, sembrerebbe che le aperture (in particolare
le finestre) precedenti siano rimaste inalterate.
Il semplice fatto di aver
poi sostituito il tetto a falde con uno piano, non può essere considerato quale
elemento decisivo per considerare l’esistenza,
de facto
, di una nuova
costruzione. In effetti, nell’Allegato alla Circolare n. 7/2020 dell’aprile
2020 viene indicato che lo smantellamento del tetto a falde e la costruzione di
un tetto piano (senza la sopraelevazione) viene riconosciuta come una spesa di manutenzione
nella misura del 50% (cfr. pag. 23 della Circolare).
3.5.
3.5.1.
Prima di poter escludere a
priori qualsiasi spesa fiscalmente rilevante (compresa, per esempio, la
totalità dei costi di isolamento delle facciate o di sostituzione dell’impianto
di riscaldamento), l’autorità dovrà perlomeno disporre della domanda di
costruzione inoltrata al municipio e dei piani approvati dall’esecutivo
comunale. Sarebbe inoltre auspicabile poter confrontare l’attuale fisionomia
(esterna ed interna) dell’edificio con quella antecedente ai lavori, mediante
documentazione fotografica completa (cfr. inc. CDT 80.2013.73/74 del 6.11.2013,
consid. 3.6.).
3.5.2.
Nel caso in cui, come
riportato dai ricorrenti, gli appartamenti preesistenti non dovessero aver
subito alcuna rilevante modifica (motivo per il quale non si può concludere per
l’esistenza di una “nuova costruzione”), l’autorità fiscale dovrà procedere
analizzando sistematicamente i lavori svolti sull’edificio preesistente al
mapp. __________ RFD __________ e verificare quali possono essere riconosciuti
in deduzione. Nel caso poi gli investimenti nel risparmio energetico fossero
stati sovvenzionati da collettività pubbliche, l’importo deducibile dovrà
essere limitato alla parte che il contribuente ha sopportato personalmente
(art. 1 cpv. 2 Ordinanza sui costi di immobili; Circolare n. 7/2020, p. 12). A
ciò si aggiunge che, essendo i lavori stati svolti su due periodi fiscali,
bisognerà ritenere che di regola è la data di pagamento della fattura ad essere
determinante. Poco importa invece che si tratti di fatture d’acconto per lavori
eseguiti l’anno successivo, in quantosolo gli acconti liberi (versati
all’infuori di una fattura) non sono deducibili nel relativo periodo di computo
(cfr. Circolare 7/2020 dell’aprile 2020, pag. 14).
3.6.
A
questa Camera non resta quindi che retrocedere gli atti all’UT, affinché emetta
una nuova decisione dopo aver verificato i piani approvati dall’esecutivo
comunale e soprattutto la planimetria degli appartamenti qui in discussione,
prima e dopo i lavori di riattazione. In questa sede ci si limita ad osservare
che dal profilo fiscale i costi di manutenzione degli immobili concorrono ad
escludere o a ridurre il debito verso l’erario. Di conseguenza, secondo un
consolidato principio, l’onere della loro prova incombe agli stessi ricorrenti
(DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
II.   Reddito da sostanza
immobiliare
4.
Come visto i
ricorrenti censurano anche il valore locativo dei mapp. __________ RFD __________,
nonché del mapp. __________ RFD __________. Nelle osservazioni del 13.9.2019
l’UT ha proposto di accogliere il gravame su questo punto. Ritenuto come la
decisione dev’essere annullata per i motivi già esposti in precedenza, la
Camera ritiene opportuno retrocedere gli atti all’UT affinché si determini nuovamente
in merito, tenendo conto degli argomenti esposti dai ricorrenti, nonché dello
scritto da loro prodotto il 18.9.2019 dell’Ufficio federale di statistica in
relazione al mapp. __________ RFD __________ nel quale viene indicato “
utilizzo
primario da residenti del 103a
”.
5.
La decisione su
reclamo IC/IFD 2016 dell’8.8.2019 è annullata e gli atti rinviati all’Ufficio
di tassazione di Lugano per nuova decisione.
Visto
l’esito del gravame, non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.
Ai ricorrenti, non patrocinati, non vengono assegnate ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
evaso ai
sensi dei considerandi
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo IC/IFD 2016 dell’8.8.2019 è annullata e
gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione di Lugano per una nuova decisione.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il prese              Copia
per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: