ti_gerichte · 80.2004.99 · 2004-09-28 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 28.09.2004 80.2004.99
Tessin Camera di diritto tributario 28.09.2004 80.2004.99
Ticino Camera di diritto tributario 28.09.2004 80.2004.99

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2004.99
Lugano
28 settembre 2004
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano
Bernasconi,
Mauro Mini
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 8 settembre 2004
in materia di:                 IC/IFD 01/02 intermedia
- IC/IFD 2003A
presentato da:
RI 1
rappr. da: RA 1
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
1.1.
L__________
RI 1 è stato impiegato di __________ fino al 30 ottobre 2001. Dal 1° novembre
2001 ha intrapreso l'attività di fiduciario a titolo indipendente. Pertanto
l'Ufficio di tassazione il 17 maggio 2002 notificava al contribuente un'imposta
annua intera sulle prestazioni in capitale provenienti dalla previdenza professionale
sia per l'imposta cantonale sia per l'imposta federale diretta. Il 10 giugno
2003 l'Ufficio di tassazione di __________ notificava poi al contribuente ed
alla moglie __________ la tassazione IC/IFD 2001-2002, nella quale commisurava
il reddito del lavoro in fr. 173'092 (media annua degli stipendi 1999/2000) ed
il reddito imponibile in fr. 99'463 per l'IC e fr. 110'093 per l'IFD.
Nella
dichiarazione d'imposta transitoria 2003A, inoltrata nel marzo 2003, il contribuente
chiedeva la deduzione di fr. 34'199 in media annua, a titolo di contributi versati
per il riscatto di anni di assicurazione nell'ambito del 2° Pilastro. In data
12 marzo 2004 l'Ufficio di tassazione confermava il ricevimento della dichiarazione
e comunicava che il riconoscimento delle spese straordinarie sarebbe avvenuto
con procedura di revisione della tassazione 2001/2002, nell'ambito della quale
le spese straordinarie sarebbero state calcolate in aumento delle deduzioni
degli anni 1999/2000 e l'eccedenza di imposta sarebbe stata restituita.
Con
decisione del successivo 16 marzo 2004, l'Ufficio di tassazione respingeva la
domanda di revisione della tassazione 2001/2002, argomentando che, tenuto conto
dell'avvenuto mutamento di professione con effetto 1° novembre 2001 e della conseguente
tassazione intermedia, il versamento di contributi alla previdenza professionale
quale salariato non avrebbe potuto essere preso in considerazione.
1.2.
Con
reclamo del 23 marzo 2004, il contribuente contestava tanto la tassazione intermedia
quanto il mancato riconoscimento delle spese straordinarie, sottolineando che
il versamento del contributo straordinario era avvenuto quando egli era ancora
dipendente. Con decisione del 29 aprile 2004, l'Ufficio di tassazione notificava
ai contribuenti una tassazione intermedia per mutamento della professione,
valida per il periodo dal 1° novembre 2001 al 31 dicembre 2002, commisurando il
reddito aziendale in fr. 162'031 in media annua ed il reddito imponibile in fr.
146'695 per l'IC e fr. 159'095 per l'IFD.
Il
contribuente impugnava anche questa decisione, con reclamo del 26 aprile 2004,
ritenendo discriminatorio il fatto, da un lato, di non ammettere la deduzione
della spesa straordinaria e, dall'altro, di procedere ad una tassazione
intermedia per mutamento di professione.
Con
decisione del 14 giugno 2004, l'Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, affermando
che, pur comprendendo le perplessità del contribuente, non poteva che
confermare la tassazione intermedia.
1.3.
A seguito
del ricorso presentato da __________ RI 1, con cui chiedeva che venisse
considerata definitiva la tassazione del 10 giugno 2002, la Camera di diritto
tributario con sentenza del 25 giugno 2004 annullava la decisione dell'Ufficio
di tassazione, retrocedendogli gli atti perché si pronunciasse con decisione
motivata sul reclamo del 23 marzo 2004 contro la decisione che negava la
deduzione delle "spese straordinarie" e adottasse nel contempo una
nuova decisione su reclamo in relazione alla tassazione intermedia per
mutamento della professione.
1.4.
L'Ufficio
di tassazione, con decisione su reclamo del 9 agosto 2004, confermava la
tassazione intermedia dal 1° novembre 2001, argomentando che il passaggio da un'attività
dipendente a una indipendente è sempre e comunque motivo di tassazione intermedia
e che quindi tutte le deduzioni connesse con la precedente attività salariata,
compresa quella dell'importo pagato per il riscatto di precedenti anni di contribuzione,
andavano stralciate e sostituite con quelle relative alla nuova attività.
Con ulteriore
decisione del 12 agosto 2004 l'Ufficio di tassazione stabiliva inoltre che
l'ammontare pagato per riscattare anni di contribuzione al 2° pilastro non
poteva essere considerato come spesa straordinaria giustificante la revisione
della tassazione 2001-2002.
2.
Con
il presente, tempestivo ricorso __________ __________, assistito da RA 1
contesta entrambe le suddette decisioni su reclamo, chiedendo in via principale
che la deduzione dell'importo pagato per il riscatto di anni assicurativi gli
venga riconosciuta in ogni caso e, solo in via secondaria, qualora tale
deduzione non fosse ammessa, l'annullamento della tassazione intermedia.
Il
ricorrente sottolinea in particolare la natura straordinaria dei contributi
pagati per riscattare anni di assicurazione, che li distingue dai contributi
ordinari legati allo svolgimento dell'attività salariata. Degli ulteriori
motivi ricorsuali, segnatamente dei motivi che lo hanno indotto a riscattare
anni di assicurazione nel quadro di un'offerta fatta dall'allora datore di
lavoro nel 1999 ai quadri dirigenti, verrà detto in seguito, per quanto necessario.
3.
3.1.
Secondo
l'art. 50 cpv. 2 LT, nella versione entrata in vigore il 1° gennaio 2003, il periodo
fiscale corrisponde all'anno civile, con la conseguenza che, nel periodo
toccato dal passaggio da un sistema all'altro di tassazione si verifica un
cosiddetto "vuoto di tassazione": i redditi ordinari realizzati nei
due anni che immediatamente precedono il primo anno di tassazione (2001 e 2002)
secondo il metodo annuale postnumerando non sono considerati e, analogamente,
in questi medesimi due anni, non sono nemmeno fiscalmente riconosciuti le
deduzioni e i costi ordinari.
Per
evitare che, in questa fase di transizione, il contribuente sia avvantaggiato o
penalizzato per il solo fatto che cambiano le basi temporali alle quali si
riferisce l'imposta ordinaria, la legge tributaria (art. 321a - 321i LT 2003)
prevede una disciplina particolare che, in sostanza, stabilisce di assoggettare
ad un'imposta annua intera, i redditi straordinari degli anni 2001 e/o 2002 e
di riconoscere le spese straordinarie sostenute dal contribuente in questi due
medesimi anni. Al di fuori di quanto prevedono le norme transitorie in questione,
non è previsto alcun altro accorgimento per attenuare gli effetti del passaggio
al sistema postnumerando.
3.2.
Dal reddito imponibile
tassato nel periodo fiscale 2001/2002 di contribuenti assoggettati nel Cantone
il 1° gennaio 2003 possono essere dedotte le spese straordinarie sostenute
mediamente negli anni 2001 e 2002 (art. 321f cpv. 1 LT).
Sono tra l’altro
considerate spese straordinarie i contributi dell’ assicurato a istituzioni
della previdenza professionale per il riscatto di anni contributivi secondo
l’art. 32 cpv. 1 lett. e (cfr. art. 321f cpv. 2 lett. b LT).
Le tassazioni già
cresciute in giudicato sono modificate a favore del contribuente (art. 321f
cpv. 3 LT).
Non
diversamente, secondo l’art. 218 cpv. 4 LIFD, in caso di passaggio dalla tassazione
sul passato a quella sul presente le spese straordinarie sostenute mediamente
negli anni n-1 e n-2 sono pure deducibili, rivedendo a favore del contribuente
le tassazioni già passate in giudicato.
Sono
considerati anche per l’IFD spese straordinarie, i contributi dell’assicurato a
istituzioni della previdenza professionale per il riscatto di anni contributivi
(cfr. art. 218 cpv. 5 lett. b LIFD).
3.3.
Nel caso
in esame, il ricorrente ha versato nel corso del 2001 un importo di fr. 68'387
alla __________ per l’acquisto di anni di contribuzione. Questi contributi,
alla luce delle norme che precedono, sono da considerare spese straordinarie,
che in linea di principio vanno dedotte dalla tassazione ordinaria 2001-2002,
vale a dire della tassazione notificata il 10 giugno 2002 e passata
incontestata in giudicato.
4.
4.1.
Si pone
pertanto il problema se la spesa straordinaria in questione possa essere
dedotta anche dal 1° novembre 2001, data a partire dalla quale l’Ufficio di
tassazione ha allestito una tassazione intermedia per passaggio da un’attività
dipendente a una indipendente.
Occorre
pertanto esaminare dapprima la fondatezza nel merito di tale decisione e, se
confermata, la connessione economica esistente tra la spesa straordinaria in
questione (riscatto di anni di assicurazione) e il reddito da attività
indipendente che viene a cadere, sostituito da quello da attività indipendente,
per effetto della tassazione intermedia.
4.2.
Si
procede a una tassazione intermedia solo in presenza di uno dei presupposti seguenti:
a)  divorzio
o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b)  mutamento
duraturo e essenziale delle basi dell'attività lucrativa in seguito a assunzione
o cessazione della stessa o a  cambiamento di professione;
c)   devoluzione
per causa di morte
(artt. 45 LIFD, 55 LT).
4.3.
In linea
generale, una tassazione intermedia è da eseguire una volta sola all'entrata
nella vita lavorativa  e al momento della cessazione dell'attività lucrativa a
causa dell'età o di malattia (cfr. DTF 109 Ib 10; ASA 53, 188; RTT 1988, 27). "Si
può evidentemente immaginare che un contribuente muti professione diverse
volte; è legittima però una tassazione intermedia solo quando si ha a che fare
con un cambiamento radicale dell'attività (come per esempio il passaggio da
un'attività dipendente ad un'attività indipendente e viceversa; STF 101 Ib 403
consid. 2b;
Känzig
, Wehrsteuer,
2. ediz., n. 26 ad art. 42 DIFD con citazioni) oppure quando, nel caso di
mutamento profondo dell'attività, subentra una variazione sostanziale
particolarmente incisiva e durevole del reddito (STF 101 Ib 403 consid. 2b;
cfr. anche ASA 53, 190/191 consid.
3b)" (cfr. RTT 1980, p. 27).
Si ha un
mutamento di professione quando il contribuente diventa attivo in un altro
settore professionale, in cui non può più sfruttare le conoscenze e le
esperienze acquisite nella professione fino ad allora esercitata oppure quando
in seguito ad una profonda modificazione dell' attività subentra una modifica
della struttura del reddito particolarmente incisiva e duratura. I criteri
della modifica sostanziale e strutturale devono essere adempiuti solo
alternativamente per intraprendere una tassazione intermedia (StE 1996 B 63.13
n. 50). In particolare, il passaggio da un'attività dipendente ad un'attività
indipendente e viceversa, diversamente dal mutamento intervenuto nell'ambito
del medesimo statuto professionale di dipendente o di indipendente, costituisce
per così dire per definizione un cambiamento radicale dell'attività.
4.4.
Nel
periodo 2001-2002 i presupposti cui l'art. 55 LT subordina l'emissione di una
tassazione intermedia saranno normalmente applicabili anche se si verificano
negli anni 2001 e 2002 ("vuoto di tassazione"). L'unica eccezione
prevista, a tale riguardo, concerne il requisito temporale per poter
beneficiare di una tassazione intermedia: secondo la giurisprudenza, il
presupposto "qualitativo" della tassazione intermedia deve perdurare
per almeno 24 mesi. Nel periodo del "vuoto di tassazione" (2001 e
2002), la tassazione intermedia è normalmente data se l'elemento generatore
dell'intermedia perdura almeno 24 mesi, a prescindere dal fatto che, ai fini
del calcolo della durata dei 24 mesi, si sconfini o meno nel 2003, alla sola
condizione che il motivo che occasiona la tassazione intermedia (cioè una delle
condizioni dell'art. 55 LT 1994) si perfezioni entro il 31 dicembre 2002.
4.5.
Nel,
caso in esame il passaggio del contribuente da un’attività salariata alle dipendenze
di __________ a una indipendente in qualità di fiduciario costituisce a non
averne dubbio motivo di tassazione intermedia. Il ricorrente d’altronde non lo
contesta in linea di principio, ma unicamente nella misura in cui questo passaggio
e la relativa tassazione intermedia comporterebbero lo stralcio della deduzione
per spese straordinarie.
5.
5.1.
Occorre
pertanto esaminare a questo punto quale sia la sorte che tocca alla spesa
straordinaria costituita dal riscatto di anni di assicurazione per effetto
della tassazione intermedia nel periodo di tassazione 2001-2002, l’ultimo
basato sul passato prima del passaggio alla tassazione sul presente.
5.2.
Di regola
il reddito imponibile è calcolato in base al reddito medio del biennio civile
precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT).
All'
inizio dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:
a)     per
il
periodo fiscale in corso
:
Ø    per
l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento
alla fine del periodo fiscale, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett. a
LIFD);
Ø    per
l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento
e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. a LT);
b)     per
il
periodo fiscale successivo
, in base al reddito conseguito nel periodo
di computo e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1
lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT).
La base
di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'assoggettamento vale
anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD,  56 cpv. 3
LT), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla
modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD, 56 cpv. 2 LT).
5.3
I fattori
di reddito colpiti dalla modifica vanno interpretati in maniera ampia e comprendono
tutte le modificazioni della situazione del reddito del contribuente che sono
direttamente o indirettamente in relazione col motivo della tassazione
intermedia (CDT n. 80.2001.00078 del 14 agosto 2001 in re N., con riferimenti).
Basta in altre parole, secondo la giurisprudenza di diversi cantoni, un nesso
causale adeguato o un nesso causale economico (
Locher
, Kommentar zum DBG, I.a parte, Therwil/Basel 2001, p.
991; ASA 57 p. 152). Anche un legame indiretto, come nel caso della rendita per
orfani che viene a cadere per effetto dell'inizio dell'attività lucrativa, è
sufficiente (
Locher
, loc. cit.,
con riferimenti; inoltre StE 1994 B 63.13 n. 43; inoltre, con riferimento alla
giurisprudenza di questa Camera, CDT n. 30 del 25 marzo 1993 in re R. N.).
È quindi
del tutto pacifico che in una tassazione intermedia per cessazione dell'attività
lucrativa si giustifichi lo stralcio delle deduzioni per contributi al II ed al
III Pilastro A (CDT n. 80.98.021 del 23 marzo 1998 in re R. D.A.).
5.4.
Ne viene,
in linea di principio, che dalla tassazione intermedia per cessazione
dell’attività vengano stralciati i contributi ordinari al 2° Pilastro e al 3°
Pilastro A (previdenza professionale vincolata).
Merita
invece un più attento esame la questione relativa alla deduzione dell'importo
pagato per riscattare anni di assicurazione (nel caso in esame, il cd.
contributo di livellamento), che, nell’ambito del passaggio dalla tassazione
sul passato a quella sul presente, sono considerati spesa straordinaria, come
chiaramente risulta dagli articoli 312f lett. b LT e 218 cpv. 5 lett. b LIFD e
come d’altronde ammesso anche dall’Ufficio di tassazione, che ha correttamente
riveduto la tassazione ordinaria in materia di IC e IFD 2001-2002.
In altre
parole, la questione è quella di sapere se una siffatta spesa straordinaria denoti
ancora quel nesso causale economico, quantunque indiretto, sufficiente per collegarla
al fattore di reddito che viene meno per effetto della tassazione intermedia.
5.5.
In un
caso, per certi versi simile a quello in esame, è stato stabilito che il
riscatto di anni di contribuzione del II Pilastro deve essere considerato una
spesa straordinaria, che deve essere dedotta su un intero periodo biennale di
tassazione, quand'anche il passaggio da un'attività salariata a una
indipendente provocasse una tassazione intermedia per inizio di un'attività
indipendente (RF 2001 p. 588). Nella citata sentenza, il Tribunale amministrativo
del Canton Vaud ha anch'esso considerato che il riscatto di anni di
assicurazione costituisce una spesa straordinaria, che non è legata
all'esercizio di un'attività salariata come non lo è all'esercizio di
un'attività indipendente. Anche per il lavoratore salariato il riscatto di anni
di assicurazione è un mero atto facoltativo (e non un obbligo legale), che per
altro può essere adempiuto secondo modalità differenti, per es. mediante
versamento unico o dilazionato nel tempo. Gli elementi straordinari  - ha
sottolineato ancora il Tribunale vodese -  devono essere presi in considerazione
per un solo (ma intero) periodo fiscale biennale, al punto che il Tribunale
federale, aderendo per altro alla proposta dell'Amministrazione federale delle
contribuzioni , ha annullato una sentenza cantonale che ripartiva il fattore
straordinario su soli quattordici mesi, stabilendo che esso andava considerato
in media annua durante un intero periodo fiscale biennale (RF 2001 p. 591, con
riferimento ad ASA 60 p. 326, RDAF 1993 p. 12 e ASA 56 p. 650). La citata sentenza
vodese così conclude: " … bisogna attenersi alle considerazioni che
sorreggono la soluzione adottata dal Tribunale federale e che tendono a far sì
che la deduzione abbia un effetto equo, per cui, la spesa straordinaria, costituita
dal riscatto di anni di assicurazione presso un istituto di previdenza
professionale, deve poter essere dedotta dal reddito durante un periodo di
tassazione biennale completo" (trad. del redattore) (RF 2001 p. 591).
5.6.
Questa
Camera non può che far proprie le considerazioni che precedono. Proprio la
natura giuridica di spesa straordinaria del riscatto di anni di assicurazione
fa venire meno quel nesso economico con il reddito del lavoro, che invece
denotano i contributi ricorrenti (periodici) alla Cassa pensione. Anzi, proprio
l’ eccezionalità e la facoltatività del riscatto di anni di assicurazione
paiono piuttosto in relazione con l’acquisizione di una migliore situazione
pensionistica e quindi con la futura prestazione periodica di anzianità,
determinata proprio da una lacuna contributiva che ha origine nel mancato o
insufficiente esercizio dell’attività lavorativa durante un determinato periodo
della vita.
Limitare
d’altronde la deduzione di questa spesa straordinaria, voluta proprio dalle
disposizioni che mirano ad armonizzare il passaggio dalla tassazione sul
passato a quella sul presente (cfr. articoli 312f lett. b LT e 218 cpv. 5 lett.
b LIFD), finirebbe per altro per impedire al contribuente di beneficiare
totalmente o anche soltanto parzialmente degli effetti di questa speciale normativa.
Proprio
per le ragioni che precedono non può quindi più trovare applicazione  - sia
notato di transenna -  la giurisprudenza, emanata quando vigeva senza soluzione
di continuità il sistema di tassazione sul passato, in materia di deduzione
relativa al riscatto di anni di assicurazione in caso di tassazione intermedia
per passaggio a un'attività indipendente o per cessazione dell'attività (cfr.
CDT 80.01.00027 dell'8 maggio 2001 in re G. B.).
Il ricorso
deve pertanto essere accolto, nel senso che anche dai redditi imponibili con la
tassazione intermedia va dedotto l'importo pagato per il riscatto di anni di
contribuzione, ma non il contributo periodico mensile trattenuto dal salario,
che invece rimane intimamente legato alla prestazione lavorativa dipendente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, le decisioni su reclamo del 9 risp. del 12 agosto 2004 sono riformate
nel senso che è ammessa la deduzione in media annua del versamento per il
riscatto di anni di assicurazione sia per il periodo dal 1° gennaio al 31 ottobre
2001 sia per il periodo dal 1° novembre 2001 al 31 dicembre 2002.
§§ Gli
atti sono pertanto retrocessi all'Ufficio di tassazione per l'emissione di un
nuovo conteggio.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso di diritto amministrativo al Tribunale federale
in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD, art. 73 LAID).
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: