ti_gerichte · 80.2023.146 · 2023-06-01 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobili, deduzione forfetaria, non include la tassa demaniale per posto barca, deduzione dalla pigione

Tessin Camera di diritto tributario 30.07.2024 80.2023.146
Tessin Camera di diritto tributario 30.07.2024 80.2023.146
Ticino Camera di diritto tributario 30.07.2024 80.2023.146

Incarti n.
80.2023.146
80.2023.147
Lugano
30 luglio 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
cancelliere
Stefano
Stillitano
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 30 giugno 2023 contro la decisione del 1 giugno 2023 in materia di IC e IFD
2017 e 2018.
Fatti
A.
RI 1 è
proprietario, fra l’altro, del mapp. n. __________ RFD di __________, il cui
valore di stima al 31 dicembre 2018 era di CHF 126'000.-. La proprietà, che
affaccia sul lago, vanta anche una convenzione stipulata con il Dipartimento
del territorio per “
l’uso speciale della particella __________ RFD di __________
”,
ovvero della darsena con pontile e binario per il posteggio barca, contro
pagamento di una tassa demaniale di CHF 1'912.-.
B.   a.
Nelle
dichiarazioni d’imposta 2017 il contribuente e la moglie hanno fatto valere, in
deduzione dal reddito dell’immobile di __________, oltre alle spese di
manutenzione, anche la tassa demaniale.
b
.
Con decisione del 23
dicembre 2020 l’RS 1 (di seguito UT) ha notificato ai contribuenti la
tassazione IC/IFD 2017, commisurando il reddito imponibile in CHF 431'500.- (CHF
449'300.- reddito determinante per l’aliquota) per l’IC ed in CHF 454'300.- (CHF
456'200.- reddito determinante per l’aliquota) per l’IFD e la sostanza imponibile
in CHF 14'782'000.– (CHF 15'400'000.– sostanza determinante per l’aliquota).
Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità di tassazione aveva, in
particolar modo attribuito alle azioni della società __________ Ltd un valore
di CHF 370'348.-.
c.
Con ulteriore decisione
del 23 dicembre 2020 il fisco cantonale ha notificato ai contribuenti la tassazione
IC/IFD 2018, commisurando il reddito imponibile in CHF 477'100.- (CHF 494'900.-
reddito determinante per l’aliquota) per l’IC ed in CHF 499'900.- (CHF
501'900.- reddito determinante per l’aliquota) per l’IFD e la sostanza imponibile
in CHF 13'355'000.- (CHF 13'948'000.- sostanza determinante per l’aliquota).
Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità di tassazione aveva in
particolar modo aumentato il valore delle azioni della __________ e negato la
deduzione dal reddito della tassa demaniale pagata allo Stato per l’uso della
darsena.
C.
Con reclamo del 12
gennaio 2021, il contribuente ha contestato, oltre alla mancata deduzione, a
titolo di spese professionali, dei costi per l’utilizzo del veicolo privato, anche
il rifiuto di ammettere in deduzione la tassa demaniale per l’uso della part. __________
RFD di Brusino Arsizio, che considera quali
“Gewinnungskosten”
, spese che
non necessariamente devono essere riversate sul conduttore.
D.
a.
Con decisione del 1° giugno
2023 l’UT ha accolto il reclamo in relazione al periodo fiscale 2017,
ammettendo in deduzione le spese per l’uso del veicolo privato. Quanto alla
tassa demaniale, ha argomentato che le spese di manutenzione sostenute nel
corso dell’anno in esame avevano azzerato il reddito immobiliare senza che
fosse pertanto necessario pronunciarsi anche sulla eventuale deduzione della
tassa in questione.
b.
Con ulteriore decisione
del 1° giugno 2023, l’UT ha parzialmente accolto il reclamo per il periodo
fiscale 2018, ammettendo la deduzione per l’utilizzo del veicolo privato. In
relazione alla tassa demaniale ne ha invece negato la deduzione con la seguente
motivazione:
P
er quanto concerne la richiesta di deduzione a titolo
di spese effettive di quanto corrisposto allo Stato per il demanio, conto
tenuto del fatto che la soluzione forfettaria appare più favorevole al
contribuente, la stessa viene mantenuta.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, R1 contesta, per entrambi i periodi
2017 e 2018, la mancata riduzione del valore delle azioni della __________ Ltd
a CHF 191'677.50. Limitatamente al periodo 2018, il ricorrente chiede poi
nuovamente la deduzione della tassa demaniale, dal reddito dell’immobile di __________,
con la seguente argomentazione:
Trattasi
a nostro parere di “Gewinnungskosten” deducibili interamente dal reddito
conseguito con la locazione a terzi a CHF 2'200 mensili come casa di vacanza
della mia proprietà in __________. Abbiamo esposto il reddito di CHF 26'400 per
avvalerci della deduzione per manutenzione forfettaria del 20% sulla locazione
lorda, poi abbiamo dedotto CHF 1'900 di affitto a terzi per quanto pagato allo
Stato. Il tassatore ritiene invece ancora capiente il forfait di CHF 5'280 (20%
dell’affitto lordo) e quindi non ammette la deduzione di CHF 1'900.
Con riferimento a tali
spese propone, in alternativa, di calcolare la deduzione forfettaria del 20%
sul reddito netto derivante dagli affitti, ovvero sull’ammontare delle pigioni dopo
la deduzione della tassa demaniale, benché “
di manutenzione per la rivetta e
il pontile non ve ne è
”. Soluzione che vedrebbe il contribuente “
à la
limite d’accordo
”.
F.
Con scritto del 7
luglio 2023, l’ufficio fiscale ha presentato le proprie osservazioni in merito
alle questioni controverse.
Quanto alla valutazione
delle azioni della __________ Ltd il fisco cantonale aderisce al ricorso e
accetta di ridurre il valore a CHF 191'375.-. Con decisione del 19 luglio 2024 ha
notificato al ricorrente una nuova decisione su reclamo rettificata per il 2017,
rendendo in tal modo il ricorso privo d’oggetto.
In merito alla tassa
demaniale, l’UT esclude “categoricamente” la loro deduzione così come
effettuata dal contribuente nella dichiarazione d’imposta, ritenuto che
“la
deduzione forfait delle spese di manutenzione deve per sua natura essere
indivisibile e non maggiorabile, non riteniamo possibile applicare una
valutazione mista tra costi di manutenzione a forfait ed effettivi, qualunque
sia la natura del costo
”. L’autorità di tassazione ritiene per contro “più
corretta” la proposta di calcolo effettuata in sede di ricorso,
“secondo cui
il costo di CHF 1'900 (deve) essere dedotto a monte dall’affitto concordato con
l’inquilino”
, con la conseguenza che
“il forfait per le spese di
manutenzione dovrebbe quindi essere calcolato sull’affitto netto”.
G.
Con scritto del 17
luglio 2023 il contribuente ha prodotto la Convenzione stipulata con
Dipartimento del territorio per l’uso speciale della particella __________ RFD
di __________.
Diritto
1.
1.1.
Come anticipato,
l’autorità di tassazione ha aderito al ricorso per quanto concerne la
valutazione delle azioni della __________ Ltd.
1.2.
Secondo la
giurisprudenza del Tribunale federale, il diritto di procedura cantonale può
consentire all’autorità di tassazione di modificare o di annullare la decisione
impugnata fino all’invio delle sue osservazioni al ricorso (
Casanova
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Commentaire de l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 3 ad art. 140 LIFD;
Zweifel/Casanova
, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht – Direkte Steuern, Zurigo 2008, § 24, n. 7).
Mentre la legge tributaria
cantonale non contiene alcuna disposizione in merito a tale questione, l’art.
58 della Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa
(PA; RS 172.021) consente invece all’autorità inferiore, fino all'invio della
sua risposta, di riesaminare la decisione impugnata (cpv. 1); in tal caso, essa
notifica immediatamente una nuova decisione alle parti e la comunica
all'autorità di ricorso (cpv. 2); quest’ultima, di conseguenza, continua la
trattazione del ricorso in quanto non sia divenuto senza oggetto per effetto di
una nuova decisione (cpv. 3 prima frase).
L’art. 58 PA non è
tuttavia applicabile nell’ambito della procedura di ricorso in materia di
imposta federale diretta e neppure in materia di imposta cantonale.
Il Tribunale federale ha
peraltro già avuto modo di affermare che, in mancanza di disposizioni contrarie
della procedura cantonale, si possono anche applicare a titolo sussidiario le
norme della PA (DTF 106 Ib 115 consid. 2a).
Nulla
impedisce pertanto di ispirarsi all’art. 58 PA e di consentire all’autorità di
tassazione di riesaminare una propria decisione dopo che la stessa è stata impugnata
dal contribuente.
Il principio
secondo cui l’effetto devolutivo è attenuato per consentire all’autorità
amministrativa di mantenere il potere di riesaminare la decisione per un certo
lasso di tempo dopo la sua notificazione assurge ormai ad una sorta di
principio generale della procedura amministrativa.
1.3.
Siccome il valore delle
azioni era l’unico aspetto contestato per il periodo fiscale 2017 e l’UT ha già
notificato al ricorrente una nuova decisione, ne consegue che il ricorso per
questo periodo fiscale è divenuto privo d’oggetto.
2.
L’unica questione
rimasta litigiosa concerne la mancata deduzione dal reddito del 2018 della
tassa pagata dal contribuente in relazione all’autorizzazione all’uso speciale della
particella __________ RFD, costituita da una darsena con pontile e binario per
il parcheggio della barca, antistante all’immobile di sua proprietà.
Nella dichiarazione d’imposta
la tassa in questione era stata dedotta dal reddito derivante dalla locazione
dell’immobile, dopo che era già stata intrapresa la deduzione forfettaria delle
spese di gestione e manutenzione del 20%. Deduzione che l’UT non aveva accolto.
In sede di ricorso, il
contribuente, pur riproponendo la richiesta della deduzione, ha prospettato
anche un diverso calcolo, ovvero l’applicazione della deduzione del 20% alla
pigione netta, dopo deduzione della tassa demaniale.
Soluzione questa che
l’ufficio fiscale ritiene “
più corretta
” rispetto a quella contenuta
nella dichiarazione d’imposta che invece veniva esclusa “
categoricamente
”.
3.
3.1.
Secondo gli articoli 21
cpv. 1 lett.
a
LIFD e 20 cpv. 1 lett.
a
LT sono imponibili i
proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento.
Per determinare il reddito
netto, si deducono dai proventi lordi imponibili le spese d’acquisizione e le
deduzioni generali di cui agli articoli 26–33a (art. 25 LIFD). Una disposizione
analoga è prevista nella legge cantonale, all’art. 24 LT.
Il contribuente che
possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di
riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le
spese d’amministrazione da parte di terzi (articoli 32 cpv. 2 prima frase LIFD
e 31 cpv. 2 prima frase LT).
Invece della somma
effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il
contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva (articoli 32 cpv. 4
prima frase LIFD e 31 cpv. 4 prima frase LT). Detta deduzione complessiva
ammonta al:
a.
10 per cento del
reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo
fiscale, l’edificio risale al massimo a 10 anni prima;
b.
20 per cento del
reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo
fiscale, l’edificio ha più di 10 anni.
(art. 2 cpv. 2 dell’Ordinanza
del 24 agosto 1992 concernente la deduzione dei costi di immobili del
patrimonio privato in materia di imposta federale diretta [Ordinanza sui costi
di immobili; RS 642.116], nella versione in vigore nei periodi fiscali
litigiosi; art. 2 cpv. 1 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre
1994 [RLT; RL 640.110]).
3.2.
In sé, le leggi che
disciplinano le imposte dirette non prevedono la deduzione del canone di
locazione pagato dal sublocatore, quando si tratta di immobili privati.
Tuttavia, sia la legge sull’imposta federale diretta (art. 25 LIFD) sia la
legge sull’armonizzazione delle imposte cantonali e comunali (art. 9 cpv. 1
LAID) dispongono che il reddito netto corrisponda ai proventi lordi imponibili
meno le spese d’acquisizione. Di conseguenza, la dottrina è dell’avviso che il
sublocatore abbia il diritto di dedurre i costi della locazione quali costi per
l’acquisizione del reddito. Il suo reddito netto proveniente dalla sublocazione
corrisponde infatti alla differenza fra la pigione pagata dal sublocatario e
quella pagata dallo stesso sublocatore (
Locher
,
Kommentar DBG, vol. I, 2
a
ed., n. 14 e 51a ad art. 21 LIFD, p. 658 e
674;
Lissi/Dini
in: Zweifel/Beusch
[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4
a
ediz., Basilea 2022, n. 12 ad art. 21 LIFD, p. 524;
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner
, Handkommentar zum DBG, 4
a
ediz., Zurigo 2023, n. 46 ad art. 21 LIFD, p. 458;
Merlino
in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire
romand LIFD, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 48 ad art. 21 LIFD, p. 509
s.).
Nel caso di una
sublocazione o di un subaffitto, il canone di locazione pagato dal sublocatore
e i relativi costi accessori costituiscono pertanto spese necessarie al
conseguimento del reddito immobiliare. D’altronde, se i proventi della
sublocazione fossero imposti senza ammettere allo stesso tempo la deduzione dei
costi necessari al loro conseguimento, ovvero del canone di locazione, sarebbe
violato il principio costituzionale di capacità contributiva (art. 127 cpv. 2
Cost.)
(
Komor
,
Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem Privatvermögen, tesi,
Berna 2020, n. 172 ss., p. 90 s.;
Egloff
in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 4
a
ediz., Muri 2015, n. 34 ad § 30 StG-AG, p. 537).
3.3.
Sebbene tecnicamente nel
caso in esame non vi sia una vera e propria sublocazione, dal punto di vista
economico la situazione è analoga. Per poter conseguire il reddito proveniente
dalla locazione del suo immobile, che comprende la darsena, il proprietario e
locatore deve pagare la tassa demaniale. È innegabile che quest’ultima assurga
in tal modo a spesa d’acquisizione secondo gli articoli 25 LIFD e 24 LT.
L’enumerazione delle spese
di acquisizione dei redditi della sostanza immobiliare, prevista all’art. 32
LIFD (all’art. 31 LT per l’imposta cantonale), non è tassativa. In virtù della
clausola generale dell’art. 25 LIFD (e dell’art. 24 LT per l’imposta
cantonale), è ammessa la deduzione di altre spese immobiliari, non considerate
dagli articoli 32 LIFD e 31 LT (
Komor
,
op. cit., n. 184, p. 97 e dottrina citata).
La tassa demaniale pagata
dal ricorrente per l’uso speciale della part. n. __________ RFD di __________
non rientra fra le spese e i premi nonché gli investimenti destinati al
risparmio di energia assimilati alle spese di manutenzione, che secondo l’art.
2 dell’Ordinanza sui costi di immobili sono compresi nella deduzione
complessiva o forfetaria.
Ne consegue che la
decisione dell’UT, che ha ritenuto la tassa demaniale compresa nella deduzione
forfetaria, non è legittima.
La tassa demaniale deve
pertanto essere dapprima dedotta dal reddito della locazione, in base alla
clausola generale (articoli 25 LIFD e 24 LT). Dal reddito netto, che ammonta a
CHF 24'488.– (CHF 26'400 – CHF 1'912), viene poi ammessa la deduzione
forfetaria delle spese di gestione e di manutenzione (articoli 32 cpv. 4 LIFD e
31 cpv. 4 LT), che ammonta a CHF 4'898.–.
4.
Per quanto concerne
il periodo fiscale 2018, il ricorso è pertanto accolto, perlomeno con
riferimento alla domanda subordinata.
Visto l’esito del
ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   1.1   Per
quanto riguarda il periodo fiscale 2017 il ricorso è
privo d’oggetto
.
1.2.  Per
quanto riguarda il periodo fiscale 2018, il ricorso è
accolto
.
§   Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 1° giugno 2023 è riformata nel senso
che la deduzione delle spese di manutenzione relative al mapp. n. __________
RFD di __________ è elevata a CHF 6'810.–.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente        Copia
per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
cancelliere: