ti_gerichte · 80.2009.4 · 2008-12-18 · it
Bollo cantonale sugli istromenti: esenzione, non società anonima con capitale pubblico, ristrutturazioni secondo LFus?

Tessin Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2009.4
Tessin Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2009.4
Ticino Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2009.4

Incarto n.
80.2009.4
Lugano
25 novembre 2009
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio
Saredo-Parodi
parti
RI
1
rappr.
dallo  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 14 gennaio 2009 contro la decisione del 18 dicembre 2008 in materia di imposta
di bollo.
Fatti
A.
Con atto pubblico del
9 giugno 2008, la __________, di __________, e la RI 1, di __________,
stipulavano un contratto denominato trasferimento di patrimonio a seguito di
scioglimento di fondazione. Per effetto dello scioglimento della fondazione,
quest’ultima trasferiva alla società anonima gli immobili di sua proprietà,
situati a __________, __________, __________ e __________. La cessione avveniva
senza controprestazione, ritenuto che la società anonima aveva assunto tutti
gli attivi e i passivi della fondazione ed in particolare i debiti ipotecari.
Le parti concordavano che l’immissione in possesso avvenisse retroattivamente
al 1° gennaio 2008.
B.
Con decisione del 13
agosto 2008, l’Ufficio dei registri del Distretto di Lugano notificava alla
società assuntrice, tramite il notaio rogante, la tassazione dell’imposta
cantonale di bollo. La cessione degli immobili, al valore di stima ufficiale di
fr. 19'787'070.–, era assoggettata al bollo d’archivio notarile del 3‰,
corrispondente ad un importo di fr. 59'362.–.
C.
La RI 1 impugnava la
suddetta decisione, con reclamo del 18 settembre 2008, chiedendo in via
principale l’esenzione dall’imposta di bollo.
Premesso che la fondazione
cedente agiva su mandato della Confederazione e la società cessionaria su
mandato congiunto della Confederazione e del Cantone, invocava l’art. 13 cpv. 2
della legge cantonale sull’imposta di bollo, che esenta la Confederazione, il
Cantone o altri enti di diritto pubblico secondo la legislazione federale o
cantonale.
In via subordinata,
chiedeva una sostanziale riduzione del tributo, per tener conto della legge
federale sulle fusioni (LFus), adottata proprio per evitare che le operazioni
di ristrutturazione soggiacciano a carico fiscale eccessivo.
D.
L’Ufficio dei
registri respingeva il reclamo, con decisione del 18 dicembre 2008.
Per quanto attiene al
petitum
principale, argomentava che l’esenzione prevista per la Confederazione e il
Cantone opera solo quando tali enti pubblici agiscono in prima persona e non
anche, come nella fattispecie, quando utilizzano altre forme giuridiche.
In relazione alla
richiesta subordinata, l’autorità di tassazione osservava come l’art. 103 LFus
vieti ai cantoni di assoggettare i trasferimenti di immobili ai diritti di mutazione,
mentre il bollo d’archivio costituisce un’imposta documentale. In ogni caso, tale
articolo lascia tempo ai cantoni fino al 1° luglio 2009 per conformare la loro
legislazione alle sue esigenze.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 ripropone sostanzialmente
gli argomenti già sottoposti all’autorità di tassazione con il reclamo. Per
quanto attiene all’esenzione soggettiva, sottolinea la “connotazione eminentemente
pubblica del capitale di cui è dotata” la ricorrente, circostanza che imporrebbe
di assimilare il suo statuto a quello degli enti di diritto pubblico. In
relazione all’auspicata riduzione del tributo, ritiene che il cumulo
dell’imposta di bollo e del tributo per l’iscrizione del trapasso a registro
fondiario contrasti con l’obiettivo di neutralità fiscale perseguito dal
legislatore federale con l’adozione della LFus.
Diritto
1.
1.1.
È soggetta
all’imposta di bollo la copia insinuata all’Archivio notarile degli istromenti
di carattere determinato o determinabile (art. 19 LBol).
L’imposta di bollo sulla
copia degli istromenti destinati all’Archivio notarile è di fr. 3.– per mille o
frazione di mille del valore determinato o determinabile (art. 21 cpv. 1 LBol).
Per le costituzioni di ipoteche e le fidejussioni l’ammontare dell’imposta è invece
solo di fr. 1.– per mille o frazione di mille (art. 21 cpv. 2 LBol). Soggiacciono
inoltre all’imposta di bollo le cartelle ipotecarie (art. 18 LBol). L’aliquota
è, come per le ipoteche, di fr. 1.– per mille o frazione di mille del loro
valore (art. 31 cpv. 1 LBol).
1.2.
L’imposta sul bollo va
considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce la confezione
dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto giuridico
sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto giuridico
assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale, svincolato dalle
cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il documento, dallo
scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne scaturiscono (cfr. DTF
109 Ia 308 s.; STF II Corte di diritto pubblico, del 17 settembre 1985 in re H.
SA; DTF 117 Ia 517 ss.; Messaggio del Consiglio di Stato concernente la
revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966 , del 15 gennaio
1986, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare 111.6).
1.3.
Circa la determinazione
del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta
dall’archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LBol). Per i singoli contratti che
vengono stipulati nella forma dell’atto pubblico, la stessa legge prevede poi
delle regole (art. 22 cpv. 2 LBol), le quali sono a loro volta completate dal
rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti
stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LBol, che rinvia
agli art. 9 e 10 LBol).
2.
2.1.
Nella fattispecie, è
litigioso l’assoggettamento all’imposta di bollo dell’atto pubblico del 9
giugno 2008, con cui la __________ ha ceduto alla RI 1 le sue proprietà immobiliari.
Secondo la ricorrente, tale atto beneficerebbe dell’esenzione, in considerazione
del fatto che il capitale della società debitrice d’imposta è quasi esclusivamente
pubblico, cioè della Confederazione e del Cantone.
2.2.
La legge cantonale
sull’imposta di bollo non contiene disposizioni che concernano espressamente le
esenzioni soggettive.
All’art. 13 LBol, che
disciplina la responsabilità contributiva, si tiene tuttavia conto delle
conseguenze che può avere sulla ripartizione del tributo fra le parti
contraenti il fatto che una di esse sia un ente pubblico esente in virtù del
diritto federale o cantonale.
Il primo capoverso
dell’art. 13 afferma dunque il principio per cui l’imposta di bollo è dovuta
allo Stato dalle parti contraenti in solido. Le parti sopporteranno
internamente l’imposta in parti uguali, riservata una diversa ripartizione per
convenzione privata.
L’art.
13 cpv. 2 LBol precisa quindi che la Confederazione, il Cantone o altri enti di
diritto pubblico secondo la legislazione federale o cantonale non sono soggetti
ai diritti di bollo di cui alla presente legge. Fanno eccezione la Banca dello
Stato e le aziende pubbliche di distribuzione di energia.
Su
tale base, l’art. 13 cpv. 3 LBol stabilisce che contratti e atti notarili
stipulati tra un ente pubblico e un privato sono imponibili nella misura del 50
per cento ed a carico interamente del privato.
2.3.
La definizione dei
soggetti che beneficiano dell’esenzione secondo l’art. 13 LBol è estremamente
chiara e non si presta ad alcuna interpretazione.
Come ha già avuto modo di
affermare questa Camera, fra i soggetti che beneficiano dell’esenzione
dall’imposta cantonale di bollo non rientrano le persone giuridiche che
perseguono scopi pubblici o di pubblica utilità. L’estensione del campo
d’applicazione ad una fondazione che gestisce un istituto per minorenni e che
gode dell’esenzione dalle imposte dirette e dall’imposta di successione e
donazione, non può derivare neppure dall’interpretazione della disposizione
legale, la quale è estremamente chiara; né si tratta di una lacuna propria, che
potrebbe essere colmata dall’autorità giudiziaria (cfr. CDT n.
80.2007.144
del 15 gennaio 2008, in RtiD II-2008 n. 18t).
2.4.
Le
considerazioni che precedono consentono di escludere con certezza che l’atto
pubblico in discussione possa beneficiare dell’esenzione prevista per il caso
in cui siano parti la Confederazione, il Cantone o altri enti di diritto
pubblico secondo la legislazione federale o cantonale.
La
ricorrente è infatti una società anonima ed ha pertanto una struttura di
diritto privato. Non rientra quindi né fra gli stabilimenti della
Confederazione o del Cantone né fra le fondazioni di diritto pubblico della
Confederazione (
Greter
, in: Zweifel/Athanas
[a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2
a
ediz., Basilea, 2008, n. 4 e seguenti ad art. 56 LIFD, p. 800 ss.). La sola
circostanza che la Confederazione (e/o il Cantone) sia azionista unico di una
società di capitali è irrilevante (cfr. p. es., con riferimento all’esenzione
dall’imposta di mutazione di una società anonima controllata al 100% dalla
Confederazione, la sentenza della Commissione cantonale di ricorso III dell’11
luglio 2001 [in RF 2002 p. 254], confermata dal Tribunale amministrativo del
Canton Zurigo con sentenza n. SB.2001.48 del 21 novembre 2001).
3.
3.1.
In via subordinata, la
ricorrente postula come detto una sostanziale riduzione del tributo, per tener
conto del fatto che il trasferimento degli immobili è avvenuto nell’ambito di
una ristrutturazione, che ha comportato lo scioglimento della fondazione cui
appartenevano e la cessione degli attivi e dei passivi di quest’ultima alla società
anonima ricorrente.
3.2.
Quando il legislatore
federale ha adottato la legge
federale del
3 ottobre 2003 sulla fusione, la scissione, la trasformazione e il trasferimento
di patrimonio (Legge sulla fusione; LFus), ha effettivamente provveduto a
modificare anche leggi tributarie, in particolar modo la LIFD, la LAID e la
legge federale sull’imposta preventiva (LIP).
Il
Consiglio federale, nel suo disegno di legge, aveva escluso di poter vietare ai
cantoni di riscuotere imposte sul trapasso di proprietà in caso di
ristrutturazione, trattandosi di tributi di esclusiva competenza cantonale, per
i quali la Confederazione non ha neppure il diritto di emanare disposizioni di
armonizzazione, come nel caso delle imposte dirette (
Messaggio
a sostegno di una legge federale sulla fusione, la scissione, la trasformazione
e il trasferimento di patrimonio [Legge sulla fusione; LFus], n. 00.052 del 13
giugno 2000, p. 3797, 3806)
.
È
dunque frutto di un’iniziativa delle Camere federali l’adozione dell’art. 103
LFus, che prevede che sia esclusa la riscossione di tasse di mutazione
cantonali e comunali in caso di ristrutturazioni, con la sola eccezione degli
emolumenti a copertura delle spese. Per questa norma è stata prevista
un'entrata in vigore ritardata di cinque anni rispetto a quella delle altre
disposizioni della nuova legge (art. 111 cpv. 3 LFus). Siccome la LFus è entrata
in vigore il 1° gennaio 2004, i cantoni avevano dunque tempo fino al 31
dicembre 2008 per conformarsi all’art. 103 LFus.
3.3.
Il legislatore cantonale
si è adeguato all’art. 103 LFus, introducendo nella legge sulle tariffe per le
operazioni nel Registro fondiario (LTRF; RL 4.1.3.1.2) il nuovo art. 14a (in
vigore dal 1° gennaio 2007), secondo cui il trapasso a seguito di ristrutturazioni
ai sensi degli art. 8 cpv. 3 e 24 cpv. 3 e 3
quater
della Legge
federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni del
14 dicembre 1990 (LAID), è imposto con l’aliquota ridotta a 1/8, ritenuto un
minimo di fr. 200.-- e un massimo di fr. 3’000.-- per ogni singolo trapasso ma
non oltre fr. 20’000.-- per tutti i trapassi oggetto della medesima operazione
di ristrutturazione nel Cantone (articolo introdotto con modifica del 26
febbraio 2007, in BU 2007 p. 137).
3.4.
Nella decisione impugnata,
l’Ufficio dei registri ha escluso che l’art. 103 LFus possa vietare la
riscossione del bollo d’archivio, argomentando che quest’ultimo costituirebbe
un’imposta documentale e non un tributo di mutazione, che ha per oggetto il trasferimento
di un immobile.
Secondo la dottrina, la
formulazione dell’art. 103 LFus, che nella versione tedesca fa riferimento
genericamente alle
Handänderungsabgaben
(in francese
droits de mutation
),
cioè ai
tributi
di mutazione (e non alle
tasse
, come nella
traduzione ufficiale italiana), comprenderebbe tanto le imposte vere e proprie
quanto i tributi causali, come pure i tributi misti. L’unica eccezione è espressamente
prevista per gli emolumenti a copertura delle spese (cfr.
Künzler
, Konzernübertragung im Privat-
und Steuerrecht, Zurigo, 2006, pp. 223-224;
Oesterhelt
,
in: Water/Vogt/Tschäni/Daeniker [a cura di], Fusionsgesetz, Basilea, 2005, n.
22 ad art. 103 LFus, p. 1168;
Griesshammer
,
Zürcher Kommentar zum Fusionsgesetz, Zurigo, 2004, n. 6 ad art. 103 LFus, p.
789;
Koslar
, in: Baker &
McKenzie [a cura di], Fusionsgesetz, Berna, 2003, n. 6-11 ad art. 103 LFus, pp.
506-507).
Ciò che il legislatore
federale ha voluto impedire è dunque che i cantoni assoggettino ad un tributo
sul trasferimento di proprietà i trapassi immobiliari che avvengono nel
contesto di una ristrutturazione prevista dalla LFus. Ci si può effettivamente
domandare se un tributo che, come il bollo cantonale ticinese, si calcola sul
valore dell’atto non rientri nel campo d’applicazione dell’art. 103 LFus per il
solo fatto che il suo oggetto è non il trasferimento immobiliare in sé bensì la
forma giuridica dell’atto (cioè l’istromento o, meglio ancora, la copia dell’istromento
insinuata all’Archivio notarile).
La questione può tuttavia
rimanere insoluta, per il fatto che il rogito in questione è stato stipulato e
insinuato all’Archivio notarile ancora nel corso del 2008, cioè prima che
scadesse il termine attribuito ai cantoni dall’art. 103 LFus per adeguare la
loro legislazione al diritto federale.
4.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico della
ricorrente, soccombente. Nella commisurazione di queste ultime si tiene conto,
come auspicato dall’insorgente, dello scopo di pubblica utilità che essa
persegue.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LBol e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    800.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    880.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
;
-
;
-
.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretario: