ti_gerichte · 80.2003.134 · 2002-10-14 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 03.10.2003 80.2003.134
Tessin Camera di diritto tributario 03.10.2003 80.2003.134
Ticino Camera di diritto tributario 03.10.2003 80.2003.134

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2003.134
Lugano
3 ottobre 2003
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano
Bernasconi,
Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 15 settembre 2003
in materia di:                 IC/IFD 01/02
presentato da:
__________ _RICO0
rappr. Da: RAPP0
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Il
22 novembre 2000, __________ __________ vendeva alla Borsa __________ 375
azioni della __________ __________, al prezzo di            fr. 114'614.70, al
netto delle commissioni bancarie e delle tasse di bollo e di borsa.
Notificando
alla contribuente, con decisione del 14 ottobre 2002, la tassazione IC/IFD
2001/2002, l'Ufficio di tassazione di __________ commisurava il reddito
imponibile in fr. 214'564 per l'IC ed in     fr. 219'964 per l'IFD. In
particolare, aveva aggiunto al reddito aziendale, proveniente dall'attività di
farmacista, un importo di   fr. 40'000 in media annua, corrispondente all'utile
conseguito con la vendita delle azioni __________, considerate di natura
aziendale.
2.
La
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 23 ottobre 2002,
contestando il carattere commerciale della partecipazione detenuta nella
__________ __________. Argomentava che le azioni non erano mai state incluse
negli attivi della ditta. Chiedeva inoltre la rinuncia alla ripresa delle spese
per l'automobile, usata prevalentemente a scopo aziendale. L'autorità fiscale
respingeva il gravame con decisione del 18 agosto 2003, fondata sui seguenti
argomenti:
-  l'appartenenza
delle azioni __________ __________ alla sostanza commerciale risulterebbe dalla
destinazione conferita loro nell'ambito della ditta e sarebbe dimostrata nella
fattispecie dal fatto che sia la ditta della contribuente sia la società di
capitali sono attive nel settore farmaceutico;
-  irrilevante
sarebbe la mancata contabilizzazione nel bilancio della farmacia;
-  quanto
alla ripresa delle spese per l'uso dell'automobile, la stessa era confermata,
in quanto "equa e prudenziale".
3.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________
__________ chiede nuovamente lo stralcio del reddito proveniente dalla cessione
delle azioni __________ __________ e della ripresa delle spese per l'uso
dell'automobile. Rileva che il denaro impiegato per l'acquisto della
partecipazione ha sempre avuto carattere privato e che inoltre lo scopo
dell'acquisizione era unicamente quello di fare un investimento privato.
Sarebbe inoltre escluso che ella abbia potuto influenzare le attività della
__________, con la sua modesta partecipazione, o che abbia potuto trarne dei
vantaggi. In relazione all'uso della vettura, osserva che abitando ad
__________ necessita di un veicolo privato per raggiungere quotidianamente
__________, dove ha sede la __________, ed anche per le consegne a domicilio.
4.
4.1.
Secondo
gli articoli 17 cpv. 1 LT e 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili quali reddito da
attività indipendente tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa
commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera
professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. Il cpv. 2 dei
citati articoli di legge - nella versione in vigore nel periodo fiscale in
discussione - specifica che fanno parte dei proventi da attività indipendente
anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione,
realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale.
Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o
stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La
sostanza commerciale comprende tutti gli elementi patrimoniali che servono
interamente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente.
4.2.
Di
massima, devono essere adempiute le seguenti tre condizioni:
a)  che
il contribuente eserciti in modo indipendente un commercio, un'industria o
un'azienda oppure eserciti una professione liberale;
b)  che
abbia alienato o realizzato un bene di natura aziendale;
c)   che
mediante l'operazione abbia conseguito un utile
(si
vedano in generale e con particolare riferimento alla nozione di bene
aziendale: ASA 54 p. 45, consid. 1, 49 p. 72, 41 p. 115;
Reich
, Die Abgrenzung von Geschäfts- und
Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ, vol. 80, 1984, p. 221;
Masshardt/Tatti
, Imposta federale
diretta, ad art. 21 cpv. 1 lett. d DIFD, n° 93 ss., p. 120;
Känzig
, Wehrsteuer, ad art. 21 cpv. 1
lett. d, n° 150, p. 362;
Pichon
,
Fortune commerciale et fortune privée, in RF 43 p. 263 ss.;
Höhn
, Die Abgrenzung von Vermögensertrag
und Kapitalgewinn im Einkommenssteuerrecht, in ASA 50 p. 531).
4.3.
La
distinzione tra bene privato e bene aziendale non è sempre chiara e
l'attribuzione di un bene specifico alla sfera privata piuttosto che a quella
commerciale, e viceversa, non sempre é di facile attuazione. Ciò vale in
particolare per i cosiddetti beni alternativi, per quei beni cioè che non
rientrano esclusivamente nell'una o nell'altra sfera di interessi. Nel novero
dei beni alternativi rientrano anche le quote di partecipazione a società di
persone e le azioni di società di capitali (cfr.
Reich
, op. cit., p. 222;
Känzig
,
Wehrsteuer, ad art. 21 cpv. 1 lett.
d
DIFD, n° 151, p. 362; inoltre, StE
1987 B 23.2 n. 4; StE 1996 B 23.2 n. 17, consid. 5).
A partire
dalla decisione di principio emessa del Tribunale federale sulla distinzione
tra sostanza privata e sostanza aziendale (DTF 70 I 257), dottrina e giurisprudenza
distinguono tra sostanza aziendale necessaria e sostanza privata necessaria. La
prima è costituita da beni economici che per caratteristiche e destinazione
concreta appaiono necessari e indispensabili alla realizzazione dello scopo
commerciale. La loro appartenenza al patrimonio aziendale si evince
direttamente dalla destinazione e funzione loro conferita nell'azienda (ad es.
macchinari, fabbricati ma anche debitori o creditori). Rientrano, invece, nel
patrimonio privato tutti quei beni che sono destinati esclusivamente al
fabbisogno privato (ad es. abiti, mobili, gioielli, immobili adibiti ad uso
privato). Sono, di contro, beni alternativi e possono quindi essere assegnati
sia alla sfera privata che a quella commerciale, tutte quelle cose, diritti o beni
economici che a motivo della loro peculiarità e della loro destinazione non
sono in connessione diretta e immediata con il raggiungimento dello scopo
aziendale, ma neppure appaiono destinati esclusivamente a coprire un fabbisogno
privato (cfr.
Reich
, op. cit., p.
222 s.).
4.4.
Partendo
dai principi giurisprudenziali sopra enunciati, dottrina e giurisprudenza hanno
elaborato i criteri che definiscono l'appartenenza dei beni alternativi all'una
o l'altra sfera di interessi.
Secondo
costante giurisprudenza, l'assegnazione deve avvenire secondo criteri
oggettivi, operando una valutazione e un apprezzamento dell'insieme delle
condizioni e delle circostanze particolari.
A tale
proposito, come meglio si vedrà in seguito, la provenienza dell'attivo in
questione o il modo in cui viene contabilizzato non rivestono importanza
determinante. Determinante è piuttosto la destinazione conferita al bene in
questione nell'azienda. Di conseguenza é sempre considerato appartenere alla
sostanza aziendale qualsiasi bene acquistato a scopi commerciali e che serve
direttamente o indirettamente all'azienda (cfr. DTF 94 I 464; ASA 44 p. 205;
StE 1991 B 23.2. n. 9;
Reich
, op.
cit., p. 227, n. 5).
4.5.
I
principi appena illustrati trovano applicazione anche per la qualifica dei
diritti di partecipazione (cfr. DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Quest'ultimi
costituiscono sostanza aziendale quando sono acquistati per l'azienda e servono
effettivamente (in modo diretto o indiretto) a tale scopo; appartengono invece
alla sostanza privata se il loro acquisto costituisce un mero investimento di
capitali (ASA 49 p. 72 consid. 1). Ne discende che una medesima partecipazione
detenuta congiuntamente da più persone può costituire per talune sostanza
privata e per altre sostanza commerciale (DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Il
Tribunale federale ha già avuto occasione di ammettere il carattere aziendale
di una partecipazione laddove il suo acquisto permetteva alla ditta individuale
del contribuente di esercitare un influsso dominante su di un'impresa attiva
nel medesimo ramo (ASA 49 p. 72 consid. 1); è parimenti stata considerata
appartenente al patrimonio commerciale una partecipazione a una società
semplice, il cui unico scopo consisteva nell'amministrazione di un immobile,
nel quale era sita la ditta individuale del contribuente (DTF 120 la 349 consid.
4c/bb).
Alla
stessa conclusione è giunto nel caso di un contribuente che, oltre ad essere
titolare di un grosso commercio del fieno, d'un importante allevamento di
maiali di ingrasso e di un'impresa di trasporti, gestiva accessoriamente
un'azienda agricola. Il Tribunale federale ha sottolineato che lo stretto
legame esistente tra attività principale e accessoria fa sì che i beni legati a
quest'ultima rientrino nel suo patrimonio aziendale (cfr. ASA 54 p. 44 ss.). Ha
pure considerato assoggettabile all'imposta sui profitti in capitale il notaio
che partecipa con un architetto e dei costruttori edili a delle società
immobiliari, al fine di occuparsi della redazione dei rogiti e della futura amministrazione
degli stabili (cfr. ASA 41 p. 117 ss.).
4.6.
Recentemente,
il Tribunale federale ha precisato la propria giurisprudenza, facendo
riferimento a sentenze non pubblicate, nelle quali si afferma che una stretta
relazione economica tra l'impresa del contribuente e la società anonima di cui
detiene le azioni non è ancora sufficiente per ammettere il carattere
commerciale di queste ultime. L'elemento determinante è la volontà del
contribuente di mettere concretamente a profitto i suoi diritti di
partecipazione per migliorare il risultato commerciale della sua impresa
(Tribunale federale, 9 aprile 2001, in RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 =
RDAF 57/2001 p. 16, con riferimento alle sentenze inedite del 17 novembre 1989
nella causa AFC c. R. consid. 2c e del 28 giugno 1989 nella causa B. c. SZ, Kantonale
Steuerverwaltung consid. 4a). È quanto si verifica, in particolar modo, quando
il contribuente si serve della sua partecipazione in una società anonima attiva
in un settore economico diverso da quello della sua impresa per avvicinarglisi
e favorire in tal modo una diversificazione, commercialmente vantaggiosa, delle
sue attività.
4.7.
Nella
stessa occasione, l'Alta Corte ha poi condiviso l'opinione espressa da autori,
che facendo riferimento al tenore dell'art. 18 cpv. 2 LIFD, avevano osservato
che, perché la partecipazione a una società di capitali acquistata da un
imprenditore individuale faccia parte della sua sostanza commerciale, non basta
che le due imprese siano in strette relazioni economiche, ma occorre anche che
la partecipazione serva all'esercizio dell'attività economica dell'interessato.
È il caso, per esempio, di chi esercita un albergo di montagna ed è azionista
di una società ferroviaria che serve la regione (
Amschwand
, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen ? Eine Übersicht,
in RF 55/2000 p. 480 ss., p. 487;
Höhn/Waldburger
,
Steuerrecht, vol. II, 8a ediz., Berna 1999, § 38, n. 51-52, p. 348-349).
Secondo i giudici di Losanna, infatti, tale tesi concorda perfettamente con la giurisprudenza
non pubblicata menzionata dallo stesso Tribunale federale nella propria
sentenza, con la conseguenza che non vi sarebbe ragione di modificare la
giurisprudenza, tanto più che i criteri che permettono di determinare
l'appartenenza di un bene alla sostanza privata o a quella commerciale sono gli
stessi in base al decreto concernente la riscossione di un'imposta federale
diretta (DIFD) e secondo la legge sull'imposta federale diretta (RF 2001 p. 500
= StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16).
Il
Tribunale federale ha invece preso le distanze da un'altra opinione dottrinale,
secondo la quale solo le partecipazioni che costituiscono attivi della ditta
individuale (in qualità di garanzia dei suoi impegni o attivi di riserva)
sarebbero beni commerciali (
Ryser/Rolli
,
Précis de droit fiscal suisse [impôts directs], Berna 1994, p. 167-168);
secondo i giudici, invece, una simile concezione negherebbe ogni interesse
economico ad una partecipazione in una società di capitali la cui attività
completa o favorisce quella di un commerciante individuale (RF 2001 p. 500 =
StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16).
4.8.
Alla luce
di tali precisazioni giurisprudenziali, questa Camera ha recentemente avuto
modo di decidere che non rientra nella sostanza commerciale di un consulente
informatico indipendente una partecipazione minoritaria in una società attiva
nella vendita di apparecchi per la connessione alla rete, non solo perché la
costituzione della società (e la sottoscrizione del capitale sociale da parte
del contribuente) è avvenuta prima dell'inizio dell'attività indipendente, ma
anche perché non è stato provato alcun beneficio che il ricorrente avrebbe
tratto dalla proprietà delle azioni (CDT n. __________.__________.__________
del 2 luglio 2002 in re T.).
5.
5.1.
Nella
fattispecie, la ricorrente, che svolge l'attività indipendente di farmacista,
ha sottoscritto nel 1993 un piano di acquisizione di azioni __________
__________ __________, con il quale ha assunto l'impegno di acquistare ogni anno
cinque certificati di dieci azioni al prezzo del giorno. Come già ricordato in
narrativa, ha poi venduto le 375 azioni detenute il 22 novembre 2000 alla borsa
__________, conseguendo un importante utile.
Secondo
l'autorità di tassazione, in considerazione dell'attività svolta dalla
__________ __________ e dalla ricorrente a titolo indipendente, le azioni in
questione costituivano sua sostanza commerciale, con la conseguenza che l'utile
realizzato al momento della loro cessione costituirebbe reddito aziendale
imponibile.
Di
diverso avviso la contribuente, che sottolinea di avere sottoscritto la
partecipazione nella __________ __________ __________ solo per fare un
investimento di capitale privato.
5.2.
Se si
esaminano gli elementi che emergono dagli atti trasmessi a questa Camera
dall'Ufficio di tassazione, sono ben pochi quelli che supportano la tesi
dell'autorità fiscale. Anzi, a ben vedere, l'unico è rappresentato dalla
contiguità delle attività svolte dalla ditta individuale della ricorrente e
dalla società di capitali di cui ha detenuto una partecipazione azionaria per
alcuni anni.
Ben più
numerosi, e anche più determinanti, gli elementi che depongono a favore della
tesi della contribuente.
5.2.1.
Anzitutto,
non vanno trascurate le dimensioni della società di cui la ricorrente ha
detenuto delle azioni. A mero titolo di esempio, l'utile consolidato del primo
semestre del 2003 è ammontato a 33,2 milioni di franchi. Quanto al capitale
azionario, alla fine del 2002, corrispondeva a 26 milioni di franchi ed era
così costituito:
1'
000’000 di azioni nominative A quotate in borsa
(valore nominale di fr. 8.–) e 450’000 azioni nominative B quotate in borsa
(valore nominale di fr. 40.–).
È quindi
immediatamente evidente che la partecipazione della ricorrente ha avuto una
dimensione tanto ridotta da non consentirle in alcun modo di influenzare
l'attività della società stessa.
Non va
dimenticato, a tale riguardo, che quelli in cui una partecipazione azionaria,
non contabilizzata fra gli attivi della ditta individuale o della società di
persone, viene nondimeno considerata di carattere commerciale dall'autorità
fiscale sono di solito casi in cui il contribuente costituisce o acquista la
totalità o la maggioranza delle quote di partecipazione (è il caso anche della
recente sentenza del Tribunale federale, precedentemente citata: i ricorrenti
erano unici soci della collettiva e azionisti in parti uguali ed amministratori
unici della SA, tanto che i giudici losannesi hanno parlato delle società in questione
come delle diverse parti di uno stesso gruppo economico familiare); ciò è anche
coerente con la
ratio
dell'assoggettamento all'imposta sul reddito
dell'utile in capitale realizzato cedendo simili partecipazioni: se il
presupposto dell'imposizione è che si tratti di quote che rientrano nel
patrimonio della ditta individuale, cosa che presuppone a sua volta che
"la partecipazione serva all'esercizio dell'attività economica" del
titolare, è ovvio che quest'ultimo deve poter influenzare in modo determinante
l'attività della società.
5.2.2.
Come
detto, l'autorità di tassazione fonda le proprie argomentazioni sulla
considerazione che vi sarebbe un'evidente affinità fra l'attività di
__________, svolta dalla ricorrente, e quella di produzione di __________,
svolta dalla __________ __________.
Come si è
visto, perché la plusvalenza conseguita con la cessione di azioni sia soggetta
all'imposta non è però sufficiente che vi sia una generica contiguità fra
l'attività indipendente e quella della società di cui il contribuente detiene
le quote di partecipazione; come ha osservato questa Camera nella già citata
sentenza del 2 luglio 2002, quasi anticipando la fattispecie ora in
discussione, altrimenti potrebbe divenire imponibile anche il
capital gain
conseguito da un __________ che abbia comperato e rivenduto in borsa azioni di
una casa __________. Si richiede invece che la partecipazione sociale diventi
una sorta di strumento di lavoro della ditta individuale o della società di
persone.
Nel caso
concreto, non è assolutamente ipotizzabile un influsso della ricorrente sulle
decisioni operative della società farmaceutica e soprattutto l'autorità di
tassazione non porta alcuna prova in tal senso.
5.3.
Concludendo,
non vi sono indizi dell'appartenenza delle azioni __________, cedute dalla
ricorrente, alla sostanza commerciale della ditta individuale di cui è
titolare. Da un lato, non è stata portata alcuna prova di benefici che la
ricorrente avrebbe tratto dalla proprietà delle azioni né una simile ipotesi è
astrattamente concepibile, proprio alla luce delle dimensioni della società
farmaceutica; dall'altro, è ancor meno possibile parlare di un "gruppo
economico", come nel caso trattato dal Tribunale federale, proprio perché
la contribuente non ha mai controllato la __________ __________.
6.
6.1.
La
ricorrente censura poi la ripresa effettuata dall'autorità di tassazione
sull'utile aziendale per l'uso privato del veicolo acquistato nel 1999 e
contabilizzato fra gli attivi della ditta individuale. L'ammontare della
ripresa, non quantificato nella decisione impugnata, si può ricostruire a
partire dall'utile aziendale determinato dall'Ufficio di tassazione (fr.
242'000 in media annua): se si sottraggono l'utile relativo alle azioni
__________ (fr. 40'000 in media annua) e l'utile dichiarato dalla contribuente
stessa (fr. 198'161 in media annua), risulta una ripresa di fr. 3'839 in media
annua.
6.2.
Sottostà
all'imposta sul reddito la totalità dei proventi periodici e unici. Sono pure
considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il
vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente
nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al
valore di mercato (art. 15 cpvv. 1 e 2 LT; art. 16 cpvv. 1 e 2 LIFD).
Quanto
alla commisurazione del vantaggio costituito dall'impiego privato della
vettura, l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha emanato a tale
proposito un promemoria concernente la stima dei prelevamenti in natura e delle
quote private alle spese generali dei titolari di aziende. Esso prevede che la
valutazione della quota privata delle spese d'automobile sia intrapresa in base
alle spese effettive, laddove sia possibile, oppure mediante una stima globale.
6.3.
Nel caso
in esame, dal conto economico della __________ della ricorrente risulta che
sono stati inclusi fra i costi non solo l'ammortamento della vettura (fr. 6'177
nel 1999 e fr. 8'736 nel 2000), ma anche le altre spese per l'uso dell'automobile
(fr. 9'536 nel 1999 e fr. 5'975 nel 2000).
Per
considerare l'uso privato dell'automezzo, fra i ricavi è stato inserito
tuttavia un ammontare di fr. 3'000 all'anno.
Se si
tiene conto della natura dell'attività svolta dalla ricorrente, che non richiede
necessariamente l'uso di un autoveicolo aziendale, la decisione impugnata
appare senz'altro condivisibile, poiché ammette comunque un uso prevalentemente
commerciale della macchina. Né le considerazioni contenute nel ricorso, in
relazione alla trasferta quotidiana dal domicilio alla sede della __________ ed
alle consegne di __________ a domicilio, bastano a giustificare che tutti i
costi per l'uso e la manutenzione della vettura siano messi a carico del conto
economico della ditta.
7.
Il
ricorso è pertanto parzialmente accolto.
La tassa
di giustizia e le spese processuali sono poste a carico della ricorrente solo
in misura parziale e le è altresì riconosciuta un'indennità a titolo di
ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il
ricorso è
parzialmente accolto
.
§      Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 18 agosto 2003 è riformata nel senso
che il reddito aziendale è ridotto a fr. 202'000.– in media annua.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 1'000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 1'100
.–
sono a
carico de
l
la ricorrent
e
nella misura di un quinto              (fr.
220.–).
Alla
ricorrente è riconosciuta un'indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Per l'IC
il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD
è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146
LIFD).
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: