ti_gerichte · 80.2018.49 · 2018-02-27 · it
Imposta sugli utili immobiliari: valore di alienazione, prestazioni in relazione causale con lalienazione, non indennizzo per perdita di guadagno versato allalienante

Imposta sugli utili immobiliari: valore di alienazione, prestazioni in relazione causale con l’alienazione, non indennizzo per perdita di guadagno versato all’alienante

Tessin Camera di diritto tributario 16.07.2018 80.2018.49
Tessin Camera di diritto tributario 16.07.2018 80.2018.49
Ticino Camera di diritto tributario 16.07.2018 80.2018.49

Incarto n.
80.2018.49
Lugano
16 luglio 2018
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Daniela
Fossati, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
dall’  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
dell’8 marzo 2018 contro la decisione del 27 febbraio 2018 in materia di imposta
sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Il 24 gennaio 2006, la
Comunione ereditaria composta da __________ (ora __________), __________, __________,
__________, __________, __________, __________ e __________ – già proprietaria
nella misura di un mezzo del fondo n. __________ del RFD di __________ – è
divenuta proprietaria, per successione, dell’intero fondo a seguito del decesso
di __________ (cfr. il relativo estratto del RFD di __________).
Il 2 novembre 2007, il
fondo n. __________ del RFD di __________ è stato frazionato in due distinte particelle,
e meglio nei mappali n. __________ e n. __________. Lo stesso giorno la RI 1, rimasta
proprietaria del nuovo fondo n. __________, ha venduto il fondo n. __________ a
__________ (cfr. i relativi estratti del RFD di __________).
Con atto pubblico n. __________
del 30 aprile 2015, la RI 1 ha concesso alla __________, con sede a __________
(di seguito __________), un diritto di compera sulla particella n. __________ del
RFD di __________, con validità fino al 30 aprile 2016, al prezzo di complessivi
fr. 3'282'700.–.
Con successivo atto
pubblico n. __________ del 27 aprile 2016, il diritto di compera è stato
prorogato sino al 30 aprile 2017. Tale diritto è stato esercitato dalla __________
e il trapasso di proprietà del suddetto fondo è stato iscritto a Registro
fondiario il 9 marzo 2017.
B.
Nella dichiarazione
per l’imposta sugli utili immobiliari del 4 aprile 2017 (prodotta unitamente
allo scritto di medesima data dell’avv. RA 1, rappresentante della RI 1), è
stato indicato un valore di alienazione di fr. 3'282'700.–, un valore di investimento
totale di fr. 510'685.– (suddiviso in valore di stima di vent’anni fa di fr.
418'275.–, in costi di acquisto e di vendita di fr. 10'410.– e in provvigioni
versate di fr. 82'000.–). L’utile imponibile è stato quindi calcolato in fr.
2'772'015.–, corrispondente ad un’imposta dovuta di fr. 110'880.60. Il
rappresentante ha in particolare rilevato che la venditrice ha dovuto versare, a
favore dell’acquirente, un importo di fr. 20'000.– a titolo d’indennità di risarcimento
"per il risanamento del fondo a seguito della scoperta di materiale
inquinato nel terreno", e di aver omesso detto importo nella
dichiarazione, poiché i membri della RI 1 avrebbero indicato la propria quota
parte nella dichiarazione fiscale per l’anno 2016 (modulo 7).
C.
Notificando la
tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari al rappresentante della RI 1,
con decisione del 26 ottobre 2017, l’RS 1 ha ridotto il valore di alienazione
da fr. 3'282'700.– a fr. 3'262'700.– e l’utile immobiliare imponibile da fr.
2'772'015.– a fr. 2'766’360.–, commisurando l’imposta dovuta dai contribuenti in
fr. 110'654.40 (con un’aliquota al 4%). Nella motivazione allegata, l’autorità fiscale
ha in particolare spiegato che dal prezzo pattuito dalle parti nell’atto
notarile del 30 aprile 2015, pari a fr. 3'282'700.–, occorre dedurre l’importo
di fr. 20'000.– quale "indennità di risarcimento per il risanamento
materiale inquinato nel terreno". Ha inoltre esposto quanto segue:
Si osserva che, l’indennità di cui sopra sarebbe stata
deducibile quale costo di manutenzione (in sede di tassazione ordinaria) solo
se la stessa fosse stata sopportata durante il possesso dell’immobile e prima
del prezzo definito a rogito, poiché necessaria a ripristinare una perdita di
valore. Essendo la stessa stata pagata e/o riconosciuta in un momento
successivo alla vendita, la stessa non può rappresentare un costo. La stessa
dev’essere considerata una correzione del prezzo.
Per quanto concerne invece
il valore di stima di vent’anni fa, ridotta da fr. 418'275.– a fr. 403'930.–, l’autorità
fiscale ha indicato il seguente calcolo:
fr. 521'160.00  valore complessivo prima del
frazionamento con il nuovo fondo      RFD __________, venduto separatamente con
decisione TUI pratica       __________
fr.
117'230.00  quota riconosciuta nella precedente pratica TUI __________             fr.
403'930.00
D.
La RI 1, sempre per
il tramite del suo rappresentante, ha impugnato la suddetta decisione con
reclamo del 15 novembre 2017, contestando – in estrema sintesi – l’accertamento
del valore di stima di vent’anni fa (che, a suo dire, corrisponderebbe a fr.
533'605.–) e la determinazione del valore di alienazione (che, a sua mente, ammonterebbe
a fr. 3'312'700.–). L’utile imponibile è così stato calcolato in fr. 2'803'915.–
e l’imposta dovuta aumentata a fr. 112'156.60. Con lettera del 24 gennaio 2018
(su richiesta dell’autorità fiscale) il rappresentante della RI 1 ha prodotto
ulteriore documentazione. Il gravame è stato poi respinto dall’RS 1, con
decisione del 27 febbraio 2018, così motivata:
…ad 2. Determinazione del
valore di stima computabile. Ci riconfermiamo nella primaria decisione ed
all’allegato G) del reclamo. Il già citato allegato, si riferisce alla
“schermata” del programma informatico dell’Ufficio registri, completo delle
rispettive superfici di quanto edificato e non; queste superfici erano valide
dal 1985 al 21.05.1999. Su nostra richiesta, l’Ufficio dei registri ha chiesto
conferma al geometra (…) delle misurazioni le quali sono state confermate in m2
__________ non edificato e m2 __________ edifici per complessivi m2 __________.
L’errore o meglio il malinteso della parte ricorrente parte dal fatto che il
piano di mutazione n. __________ è datato del 21.05.2007 e gli edifici erano
nel frattempo mutati. Ritenuto come la precedente pratica utili immobiliari
(pratica __________) a seguito di frazionamento e di vendita parziale non
teneva conto degli edifici su quel sedime ed essendo i venditori le medesime
persone, abbiamo ritenuto di tenere conto anche della differenza di valore a
quell’epoca non accordata e di conseguenza di considerare quale valore residuo
la differenza pari a fr. 403'930.00 (complessivo fr. 521'160.00 dedotto fr.
117'230.00 pratica TUI __________).
ad. 3. Determinazione del valore di alienazione, posizione 110. Ci riconfermiamo
nella primaria decisione di tassazione. Come avevamo già avuto modo di scrivere
in data 13.11.2017 in risposta alle e-mail di data 31.10.2017 della lic. iur. …
__________, il prezzo di cui al rogito __________ di data 30.04.2015 è di fr.
3'282'700.00. Quest’ammontare è nuovamente confermato dall’allegato Q) risp. R)
del complemento di data 24.01.2018 su reclamo del 15.11.2017. Per questo motivo
l’ulteriore ammontare di fr. 50'000.00 (fol. 8 pto 7) a valere quale indennizzo
per la perdita di guadagno (affitti, ecc.), deve essere tassato ordinariamente
in quota parte ad ogni coerede. Nemmeno si può parlare di equivoci, poiché per
la proroga del diritto di compera erano stati concordati due ulteriori
versamenti di fr. 50'000.
00 di cui uno a
valere quale prezzo di acquisto e il secondo come già detto quale perdita di
guadagno (rogito __________ di data 27.04.2016 fol 4 lett. d). Conseguentemente,
l’ammontare di fr. 20'000.– quale indennità di risarcimento per risanamento
materiale inquinato nel terreno, concorre a diminuire il valore della contrattazione
da fr. 3'282'700.00 a fr. 3'262'700.00 e meglio come alle allegazioni della
primaria decisione di tassazione del 26.10.2017.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, sempre per il tramite
dell’avv. RA 1, chiede
nel petitum
di annullare la decisione impugnata e
di stabilire l’imposta dovuta in fr. 112'156.60, applicando un’aliquota
d’imposta al 4%, in relazione alla vendita del fondo n. __________ del RFD di __________.
Il rappresentante critica, in sostanza, l’operato dell’autorità fiscale, esponendo
le proprie motivazioni, di cui si dirà, laddove necessario, in seguito. Censura
sia l’accertamento del valore di stima di vent’anni fa, sia l’accertamento del
valore di alienazione, che sarebbero da rettificare da fr. 403'930.– a fr.
416'375.– rispettivamente da fr. 3'262'700.– a fr. 3'312'700.–.
F.
Con le proprie
osservazioni del 13 marzo 2018, l’RS 1 riconferma il valore di stima di
vent’anni fa (fr. 403'930.–) e il valore di alienazione (fr. 3'262'700.–) accertati
nella decisione qui impugnata, indicandone i motivi e richiamando in particolare
alcuni documenti prodotti dalla ricorrente unitamente al presente gravame a
sostegno delle proprie argomentazioni.
G.
Con replica del 17
aprile 2018, il rappresentante della RI 1 propone nuovamente la richiesta di
aumentare l’imposta dovuta a fr. 112'156.60, contestando in particolare le
nuove argomentazioni addotte dall’autorità fiscale.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva
un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una
speciale
,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l'imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in
esame si configura come imposta
reale
(
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
1.2.
L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è
stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
Ai fini del
calcolo dell’imposta viene applicata un’aliquota variabile tra il 31% e il 4% a
seconda della durata della proprietà sul fondo alienato (art. 139 LT); per il
calcolo della durata della proprietà è determinante il precedente trasferimento
(art. 128 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
La prima
censura sollevata dalla RI 1 riguarda la determinazione del valore di
alienazione del fondo n. __________ RFD di __________ venduta da quest’ultima alla
__________. Mentre l’RS 1 ha considerato
un valore di alienazione di fr.
3'262'700.– (composto dall’importo di fr. 3'282'700.–, che corrisponde al
prezzo pattuito dalle parti nell’atto notarile n. __________ del 30 aprile
2015, da cui ha dedotto la somma di fr. 20'000.– quale indennità di risarcimento
per il risanamento del terreno pattuita tra le parti), la ricorrente evidenzia anzitutto
di aver commesso un errore in sede di dichiarazione e ritiene invece che al
valore di alienazione stabilito dall’autorità fiscale si debba aggiungere un
importo di fr. 50'000.– (che equivale al secondo versamento da lei eseguito il
27 aprile 2016 a favore dell’acquirente "nell’ambito del diritto di
proroga"), poiché sarebbe "in relazione causale con l’alienazione e
come tale debba essere inserito nella cifra 120 della dichiarazione imposta
TUI".
2.2.
L’art. 131
cpv. 1 LT dispone che il valore di alienazione è quello risultante dall’atto
notarile o dalla contrattazione.
Nel valore
di alienazione rientrano tutte le prestazioni effettuate dall’acquirente nei
confronti dell’alienante, purché siano in relazione causale con l’alienazione e debbano pertanto essere qualificate come controprestazioni per il trasferimento di
immobili o diritti ad essi relativi. È peraltro irrilevante quale forma assuma
tale controprestazione. Perlopiù il prezzo di vendita viene pagato in denaro;
tuttavia, entrano in considerazione anche prestazioni di cose, quali fondi (è
il caso della permuta), cartevalori, crediti, prestazioni accessorie, la
concessione di diritti d’uso all’alienante, l’assunzione di obblighi dell’alienante,
la remissione di debiti a favore dell’alienante, ecc. (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 209 e dottrina citata).
La legge tributaria pone,
dunque, come primo criterio di determinazione del valore di alienazione, il riferimento al
valore risultante dall’atto notarile
. All’atto pubblico la legge
attribuisce un’efficacia probatoria superiore (art. 9 CC). Il contribuente può
allora pretendere che per il calcolo dell’utile ci si fondi su tale valore;
tuttavia, l’autorità fiscale può provare che il prezzo indicato nel rogito non
corrisponde al prezzo pattuito per il trasferimento della proprietà
sull’immobile, per il fatto che sono state convenute o effettuate altre prestazioni particolari.
Accanto al riferimento al
valore risultante dall’atto pubblico, la legge prevede il riferimento al
valore
risultante dalla contrattazione
, per quei trasferimenti che non sono
effettuati mediante atto pubblico (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 210 e dottrina citata).
2.3.
Per stabilire il valore di
alienazione, si tratta dunque di individuare
l’insieme delle
prestazioni dell’acquirente nei confronti dell’alienante, che siano in relazione causale con l’alienazione imponibile.
Come esposto sopra, il
valore di alienazione è quello risultante dall’atto notarile oppure, in sua
mancanza, dalla contrattazione (art. 131 cpv. 1 LT).
2.4.
2.4.1.
Tornando alla fattispecie
in esame, si ha in particolare che con atto notarile n. __________ del 30
aprile 2015, la RI 1 ha concesso alla __________ un diritto di compera sul
fondo n. __________ del RFD di __________, con validità fino al 30 aprile 2016,
al prezzo di complessivi fr. 3'282'700.–. Al momento della sottoscrizione del
rogito, l’acquirente ha contestualmente versato la somma di fr. 50'000.– (sul
conto clienti del notaio rogante) quale acconto ("al momento del suo esercizio
verrà computata, senza interessi, nel prezzo di compravendita") o pena convenzionale
("in caso di mancato esercizio del diritto di compera"). La
venditrice, dal canto suo, ha in particolare concesso all’acquirente la facoltà
di esercitare un’eventuale proroga del diritto di compera, mediante il
versamento di un ulteriore importo di fr. 50'000.–, sempre a titolo di acconto
(senza interessi) o di pena convenzionale (cfr. p. 7, cap. I ad punto 6.). Per
quanto qui interessa, le parti hanno inoltre pattuito le seguenti clausole contrattuali:
Nel caso di proroga del
diritto di compera la beneficiaria verserà alla concedente, oltre all’importo
di cui al capitolo I punto 6.2, un ulteriore importo di CHF 50'000.00
(cinquantamila) a valere quale indennizzo per la perdita di guadagno (affitti,
ecc.). Tale importo non sarà computabile quale acconto sul prezzo di vendita e
dovrà essere versato contestualmente con la firma dell’atto di proroga
direttamente sul conto intestato alla RI 1, …
(cfr. p. 8, cap. I ad punto
7).
….
La parte beneficiaria/acquirente, tuttavia, prima di
esercitare il diritto di compera, si riserva di effettuare a proprie spese
ispezioni o controlli del suolo che riterrà opportuni. Tali indagini devono
concludersi al più tardi entro sei mesi dalla presentazione della domanda di
costruzione. La parte beneficiaria/acquirente dichiara di aver preso atto
dell’impegno assunto a tale proposito da parte dell’inquilina __________. Se
l’indagine dovesse evidenziare la necessità di interventi, la parte beneficiaria/acquirente
si assumerà tali costi sino a concorrenza dell’importo massimo di CHF 50'000.00
(cinquantamila). ….
(cfr. p. 10, cap. II ad punto 4).
Con successivo rogito n. __________
del 27 aprile 2016, il diritto di compera è stato prorogato sino al 30 aprile
2017. Al punto d) delle premesse del predetto atto notarile, le parti hanno
convenuto quanto segue:
Il contratto di costituzione del diritto di compera
prevede la possibilità di una proroga di 12 (dodici) mesi, dietro versamento
alla parte concedente di CHF 50'000.00 (cinquantamila) a titolo di remunerazione
della proroga del diritto di compera, importo che al momento del suo esercizio
verrà computato, senza interessi, nel prezzo della compravendita. Tale
remunerazione vale inoltre come pena convenzionale che rimarrà alla concedente
in caso di mancato esercizio del diritto di compera. …
Inoltre nel caso di proroga
del diritto di compera la beneficiaria si è impegnata a versare alla concedente,
oltre alla somma di cui sopra, un ulteriore importo di CHF 50'000.00
(cinquantamila) a valere quale indennizzo per la perdita di guadagno (affitti,
ecc.). Tale importo non sarà computabile quale acconto sul prezzo di vendita e
dovrà essere versato contestualmente con la firma dell’atto di proroga
direttamente sul conto intestato alla RI 1. …
Considerata l’imminente
scadenza del diritto di compera e il mancato ottenimento della licenza edilizia
cresciuta in giudicato da parte della __________, con sede a __________, le
parti hanno deciso di avvalersi della possibilità di prolungare la durata dello
stesso.
Mentre il notaio rogante
ha in particolar modo certificato che l’acquirente ha versato la somma di fr.
50'000.– sul conto clienti "a titolo di remunerazione della proroga del
diritto di compera e computabile, al momento dell’esercizio del diritto di
compera, nel prezzo della compravendita", la RI 1 ha confermato in
particolare di aver ricevuto l’importo di fr. 50'000.– (mediante bonifico bancario)
a titolo d’indennità per perdita di guadagno "non computabile quale
acconto sul prezzo di guadagno" (p. 5).
Infine, in occasione del
sopralluogo esperito dalle parti l’8 febbraio 2017, l’acquirente ha in
particolare dichiarato "di prendere in possesso il fondo part. __________
RFD __________ e di provvedere a mettere in sicurezza il fondo in questione,
liberando la RI 1 da ogni e qualsiasi responsabilità". È stato inoltre convenuto
un versamento di fr. 20'000.– da parte della RI 1 a favore dell’acquirente "per
la partecipazione ai costi di risanamento terreno e sgombero materiali e
oggetti vari, nessuno escluso, presenti sul fondo no. __________ RFD di __________"
(cfr. doc. P annesso al presente ricorso).
Il diritto di compera è
stato poi esercitato dall’acquirente e il trapasso di proprietà del fondo in
questione è stato iscritto a Registro fondiario il 9 marzo 2017.
2.4.2.
Riassumendo, per quanto
qui interessa, l’acquirente, contestualmente alla sottoscrizione dei suddetti
rogiti, ha versato, a titolo di acconto, complessivamente fr. 100'000.– alla RI
1. Detto importo è stato computato (senza interessi) nel prezzo di compravendita
(fr. 3'282'700.–), come pattuito dalle parti. Tale agire corrisponde, in
effetti, alla prassi in vigore nell’ambito del diritto di compera (e, se del
caso, di una sua eventuale proroga), secondo cui, di regola, quando il diritto
di compera è esercitato, l’indennizzo che il proprietario ha ricevuto al
momento della costituzione del diritto di compera rappresenta un acconto del
prezzo di vendita (
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari – Complemento al Commentario degli
articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e
transitorie, Lugano 2003, p. 61; cfr., in tal senso, anche la sentenza del 6
febbraio 2004 del Tribunale amministrativo del Canton Svitto del 6.2.2004, in
StE 2005 B 44.12.2 n. 5).
Per la determinazione del
valore di alienazione del fondo in questione, l’autorità fiscale ha quindi
dedotto dal prezzo di compravendita di fr. 3'282'700.– (come da rogito), la
somma di fr. 20'000.–, quale partecipazione ai costi di risanamento e sgombero (cfr.,
al proposito, consid. 2.4.1., p. 8, della presente decisione; cfr. inoltre doc.
R e doc. S allegati al presente ricorso). Quest’ultima deduzione non viene però
ulteriormente approfondita da questa Corte, considerato come non è contestata
dalla ricorrente in questa sede.
2.4.3.
Come visto al consid.
2.4.1., la RI 1 e la __________ hanno pattuito una clausola contrattuale (in
entrambi i rogiti), in base alla quale, il 27 aprile 2017 (ovverossia
contestualmente alla sottoscrizione della proroga del diritto di compera),
l’acquirente ha versato a favore della qui ricorrente un ulteriore importo di
fr. 50'000.– “quale indennizzo per la perdita di guadagno (affitto, ecc.)”,
dichiarando esplicitamente che detta somma “non sarà computabile quale acconto
sul prezzo
di vendita”.
Nel presente gravame, l’insorgente
ritiene che il suddetto versamento sia in relazione causale con l’alienazione
del fondo n. __________ RFD di __________ e sia dunque qualificabile come
controprestazione per il trapasso di proprietà, da inserire nella cifra 120
della dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari. Espone, al riguardo
e in particolare, le seguenti considerazioni:
Per contro il
secondo
importo di CHF 50'000.00
, riconosciuto impropriamente a titolo di
indennità per la perdita di guadagno, e versato contestualmente alla rogazione
della proroga del diritto di compera, costituisce giuridicamente dal profilo
fiscale e senza ombra di dubbio
il prezzo per la concessione della
proroga del diritto di compera
e conseguentemente esso rappresenta
un
aumento del prezzo della compravendita
, e ciò indipendentemente dalla
definizione dall’atto notarile. …
Tale
importo, concordato per la concessione della proroga
non essendo
computabile (ossia non deducibile) quale acconto
sul prezzo di vendita
costituisce giuridicamente per l’acquirente __________
un aumento del
prezzo di acquisto della particella no. __________ RFD
.
Nell’allegato di replica,
l’insorgente evidenzia altresì che il prezzo finale versato dall’acquirente per
il fondo in questione ammonterebbe a fr. 3'332'700.– (fr. 3'282'700.– + fr.
50'000.–). A suo dire, l’importo di fr. 50'000.– sarebbe qualificabile
"come un incremento effettivo e reale del prezzo di compravendita", il
cui fondamento giuridico e la cui causale sarebbero "costituiti dalla
pattuizione dell’atto di diritto di compera condizionale e della relativa
proroga dello stesso".
Sennonché, dall’atto
notarile n.__________ del 30 aprile 2015 (costituzione del diritto di compera)
risulta in particolar modo la seguente clausola contrattuale (p. 11):
Le parti sono a conoscenza che
a carico del fondo oggetto del presente atto sussistono quattro contratti di
locazione:
-
contratto di locazione con il signor __________, __________, con durata
fissa e scadente in data 31 (trentuno) dicembre 2015.
-
contratto di locazione con la ditta __________, __________,
disdicibile in ogni tempo per la fine di un mese con un preavviso di tre mesi.
- contratto di locazione con la ditta __________, con durata fissa e
scadente il 31 gennaio 2016 (duemilasedici). - contratto di locazione di
supporti pubblicitari con la ditta __________, scadente in data
31 (trentuno) dicembre 2016 (duemilasedici). …
La parte venditrice d’intesa
con la parte acquirente concorderà il termine di disdetta dei citati contratti
di locazione, ritenuto che la riconsegna dell’ente locato dovrà avvenire al più
tardi nel termine di scadenza del diritto di compera, ma non prima della data
del 31 (trentuno) gennaio 2016 (duemilasedici).
2.4.4.
Alla luce di quanto sopra
esposto, è in primo luogo pacifico che l’importo di fr. 50'000.–, versato il 27
aprile 2016, a titolo di indennizzo per la perdita di guadagno (affitti, ecc.),
dall’acquirente a favore della RI 1, non poteva essere computato come ulteriore
acconto sul prezzo pattuito (fr. 3'282'700.–). Il suo computo è stato, in
effetti, esplicitamente escluso dalle parti nell’atto notarile, al quale, come
visto al consid. 2.2., la legge conferisce in ogni caso un’efficacia probatoria
superiore (art. 9 CC).
In secondo luogo, la
e-mail dell’8 febbraio 2017 e lo scritto del 9 febbraio 2017 (entrambi trasmessi
dal rappresentante dell’acquirente anche al notaio rogante e all’avv. RA 1)
corroborano ulteriormente l’esclusione del suindicato importo dal prezzo di
compravendita (cfr., nel dettaglio, doc. Q e doc. R allegati al presente ricorso).
Da ultimo, l’addebito sul
conto clienti del notaio rogante dell’importo di fr. 3'162'700.– (16.03.2017
"ordine collettivo e-banking da pagamenti singoli") comprova ancora che
la somma di fr. 50'000.– è stata esclusa dal prezzo di compravendita: detto
importo corrisponde, in effetti, alla differenza tra il prezzo pattuito
nell’atto notarile (fr. 3'282'700.–) e l’importo di complessivo di fr.
120'000.– versato a titolo di acconto (fr. 100'000.–) e per la partecipazione
ai costi di risanamento terreno e sgombero materiali e oggetti vari di fr.
20'000.– (cfr. estratto conto bancario allegato allo scritto del 16 marzo 2017
del notaio rogante, doc. S annesso al presente ricorso).
Al di là di queste
considerazioni, contrariamente a quanto sostiene la ricorrente e in mancanza di
prove concrete che dimostrano il contrario, dall’interpretazione della clausola
contrattuale risulta invero che "l’indennizzo per la perdita di guadagno
(affitti, ecc.)" è stato pattuito tra le parti in relazione anche
all’esistenza dei contratti di locazione (citati sopra), che sono stati disdetti
prima dell’esercizio del diritto di compera (prorogato) sul fondo da parte
dell’acquirente (cfr., al proposito, anche la e-mail dell’8 febbraio 2017, in
cui il rappresentante della __________ ha comunicato anche all’avv. RA 1, che "…Finalmente
anche l’inquilino __________ ha lasciato il sedime; possiamo quindi procedere
all’esercizio del diritto di compera").
Sia come sia, l’indennizzo
non ha in ogni caso alcun nesso causale con il trasferimento della proprietà del
fondo n. __________ RFD di __________; esso è piuttosto assimilabile a una
rifusione di un danno indiretto subito dalla RI 1 (peraltro non documentato e
comprovato) e, in quanto tale, non può essere qualificato come
controprestazione per il trasferimento del fondo (contrariamente ai fr.
100'000.– versati a titolo di acconto in stretta connessione con il diritto di
compera e la proroga del diritto di compera). L’importo versato a tale titolo
(fr. 50'000.–) deve essere conseguentemente scorporato dal valore di
alienazione.
Per analogia, si può
menzionare in questo contesto l’art. 133 LT, secondo cui le indennità di
inconvenienza in caso di espropriazione non sono computabili ai fini
dell’imposta sugli utili immobiliari. Si ritiene infatti che tale disposizione
precisi la nozione di valore di alienazione, per il caso dell’espropriazione.
Le indennità di inconvenienza non ne sono parte costitutiva, poiché risarciscono
il danno indiretto causato dall'alienazione coattiva o da altro negozio
giuridico simile, e non il controvalore diretto del patrimonio immobiliare
alienato. L'indennità di espropriazione deve infatti comprendere anche il
corrispettivo di tutti gli altri pregiudizi subiti dall'espropriato, in quanto
siano prevedibili, nel corso ordinario delle cose, come conseguenza
dell'espropriazione (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 241).
2.5.
Ne discende che il calcolo
eseguito dall’RS 1, secondo cui il valore di alienazione del fondo n. __________
del RFD di __________ ammonta a fr. 3'262'700.–, è ineccepibile. L’importo di
fr. 50'000.– versato alla RI 1 a titolo di indennità per perdita di guadagno
non soggiace dunque all’imposta sugli utili immobiliari e deve essere tassata
in altra sede, come imposta sul reddito.
3.
3.1.
La seconda censura
sollevata dalla RI 1 concerne il valore di stima di vent’anni fa, accertato dall’RS
1 in fr. 403'930.–. Considerato il fatto che il valore di stima in vigore nel
1997 si riferisce ancora al mapp. n. __________ prima del frazionamento,
l’autorità fiscale ha dedotto dal valore complessivo (fr. 521'160.–) l’importo
già considerato quale valore di investimento in occasione dell’imposizione
dell’utile immobiliare scaturito dalla vendita del mapp. n. __________,
avvenuta nel 2007, al momento del frazionamento (fr. 117'230.–).
La ricorrente contesta
tale calcolo essenzialmente per due ragioni. In primo luogo, rileva che il
valore di stima ufficiale in vigorore nel 1987, che è stato impiegato per il
calcolo dell’utile immobiliare conseguito con la vendita, nel 2007, del mapp.
n. __________, farebbe riferimento ad una situazione dei subalterni diversa da
quella in essere nel 1997. In particolar modo, nella stima in vigore nel 1997
non figura più la “roggia” di 230 mq, che è diventuta “prato-piazzale”. In secondo
luogo, sottolinea che la stima in vigore nel 1997 si basa su una superficie
complessiva di 5087 mq, mentre al momento del frazionamento, nel 2007, la superficie
era di 5096 mq. Ritiene pertanto che il calcolo del valore di investimento
debba prevedere l’aggiunta di 9 mq.
3.2.
Secondo l’art. 129 cpv. 1
LT, il valore di investimento è il valore di acquisto aumentato dei costi di
investimento. L’art. 129 cpv. 2 LT stabilisce che, in caso di proprietà di
durata superiore a vent’anni, ma solo su richiesta dell’alienante, il valore di
investimento può essere sostituito dal valore di stima; non ci si riferirà peraltro
all’ultimo valore di stima, bensì a quello vigente vent’anni prima. La deroga
al principio generale, prevista dall’art. 129 cpv. 2 LT, va intesa quale
agevolazione di natura meramente processuale e, meglio, probatoria,
giustificata dalla particolarità della situazione: consente di determinare in
modo schematico, il valore del precedente acquisto in quei casi in cui, data la
lunga se non lunghissima durata del possesso, risulterebbe oltremodo difficile
rintracciare le pezze giustificative relative ai costi di investimento (
CDT n. 80.2003.175 del 19 dicembre 2003, in
RtiD
I-2004 n. 11t consid. 6.2. e 6.3.; inoltre
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 193).
3.3.
Per quanto concerne il
calcolo intrapreso dall’Ufficio di tassazione, c’è effettivamente un aspetto
che non convince.
Deducendo dal valore
complessivo in vigore nel 1997 il valore impiegato in occasione della
tassazione dell’utile immobiliare conseguito nel 2007 con la vendita del fondo
nato dal frazionamento del primitivo mapp. n. __________, l’autorità fiscale ha
preso in considerazione due valori che si riferiscono a stime diverse. Infatti,
come giustamente rilevato dall’insorgente, nella stima ufficiale del 1987 era
presente la “roggia” di 230 mq, il cui valore era solo di 1 franco al mq,
mentre il “piazzale” misurava 4238 mq e aveva un valore di 95 franchi al mq.
Dieci anni dopo, la “roggia” non era più censita e la superficie di prato e
piazzale ammontava a 4448 mq. Inoltre, erano presenti dei subalterni (K e L)
che nel 1987 non risultavano.
3.4.
L’art. 129 cpv. 2 LT
prevede che ci si riferisca al valore di stima vigente vent’anni prima del
trasferimento assoggettato all’imposta. Si tratta dunque di estrapolare, dal
calcolo della stima ufficiale che era in vigore nel 1997, i valori che si riferiscono
alla parte del fondo che costituisce l’attuale mapp. n. __________.
Ora,
dal piano di mutazione annesso all’atto di frazionamento del 21 maggio 2007
risulta che la superficie, che costituisce l’attuale mapp. n. __________, ha
un’estensione complessiva di 3862 mq. Sulla porzione di terreno in questione,
erano presenti diverse costruzioni, contrassegnate con le lettere A, A1, B, C,
D, E, F, G, H e I. solo i subalterni K e L sorgevano su quello che è attualmente
il mapp. n. __________. La superficie edificata ammontava nel complesso a 619
mq. Ne consegue che la superficie non edificata si estendeva su 3243 mq (3862
mq – 619 mq). Il valore di stima della parte del mapp. n. 310, che costituisce
l’attuale mapp. n. 310, vigente nel 1997, può pertanto essere così ricostruito:
valore di stima
Descrizione
mq
fr./mq
fr.
m
prato-piazzale
3243
95
308’085
A
abitazione
38
10’000
A1
latrina
1
100
B
magazzino
87
13’000
C
segheria
127
15’000
D
edificio macch.
65
8’000
E
edificio macch.
18
2’500
F
fabbr. essicc.
57
7’000
G
magazzino
134
20’000
H
magazzino
53
8’000
I
magazzino sud
39
10’000
totale
3862
401’685
3.5.
L’importo che ne risulta
diverge sostanzialmente da quello calcolato dalla ricorrente, la quale parte
dal presupposto che l’intera superficie del preesistente mapp. n. 310 fosse
suddivisa in una parte non edificata di 4'579 mq e una edificata di soli 517
mq. La situazione descritta è tuttavia quella esistente nel 2007, quando è
stato intrapreso il frazionamento. Fra il 1997 e il 2007, tuttavia, vi è stata
la demolizione di alcuni subalterni e verosimilmente ne è stato costruito uno
nuovo al loro posto. In particolare, non erano più censiti i subalterni G, H e
I, mentre il nuovo subalterno F aveva una superficie di 165 mq.
Ci si potrebbe chiedere se
il principio di congruenza imponga di adeguare il valore di stima di venti anni
prima, per tener conto della sopravvenuta demolizione di alcuni edifici e della
costruzione di uno nuovo. Il principio in questione (detto anche principio
delle situazioni comparabili) esige infatti che il valore di acquisto e il
valore di alienazione si riferiscano a un immobile comparabile per quanto attiene
alla sua consistenza materiale e giuridica (cfr. p. es. la sentenza del TF n.
2C_817/2014 25.08.2015 consid. 2.2.2 con riferimenti; v. inoltre
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 182 s.).
La questione meriterebbe
di essere approfondita se gli edifici esistenti sul fondo alienato avessero
avuto, al momento della vendita, un valore rilevante per l’acquirente. Dal
contratto di costituzione del diritto di compera del 30 aprile 2015 risulta
tuttavia chiaramente l’intenzione dell’acquirente di procedere alla “demolizione
degli edifici e manufatti esistenti sul mappale oggetto della presente compravendita…
dalla parte acquirente ed integralmente a sue spese” (rogito, punto II.5, p.
12). Il prezzo di acquisto è del resto “fissato ed accettato dalle parti in CHF
850.00 al metro quadrato, ciò che corrisponde alla somma complessiva di CHF
3'282'700.00” (rogito, punto II.1, p. 8).
Ne consegue che il
principio di congruenza potrebbe addirittura comportare che, quale valore di
investimento, sia considerato solo il valore di stima (vigente venti anni
prima) del terreno non edificato, che ammonterebbe a fr. 366'890.– (fr. 95 x
3862 mq).
3.6.
Come visto, sia che si considerino
i subalterni esistenti nel 1997 sia che invece si tenga conto del solo valore
del terreno non edificato, il valore di investimento deducibile stabilito
dall’Ufficio di tassazione (fr. 403'930.–) si rivela favorevole alla
contribuente.
Si ritiene tuttavia di
poter prescindere da una modifica della decisione impugnata, riducendo il
valore di investimento deducibile. Secondo la giurisprudenza del Tribunale
federale, infatti, la
reformatio in peius
deve prevalere
sull’eventuale ritiro del ricorso soltanto nel caso in cui la decisione
impugnata sia palesemente incompatibile con i principi giuridici applicabili e
un adeguamento si imponga in seguito alla verifica della questione controversa
(sentenza n. 2A.408/2002 del 13 febbraio 2004, in: ASA 75 p. 159). Nel caso in
esame, come visto, la determinazione del valore di stima deducibile non era
particolarmente agevole.
3.7.
Le considerazioni che
precedono consentono anche di ritenere superata la seconda censura della
ricorrente.
Entrambi i calcoli
poc’anzi proposti partono infatti dal presupposto che la superficie alienata
sia di complessivi 3862 mq, come risulta dal piano di mutazione annesso
all’atto di frazionamento del 21 maggio 2007, cui fa riferimento la contribuente.
il valore di stima ufficiale vigente venti anni prima è stato a sua volta calcolato
fondandosi su questa superficie.
In ogni caso, la
differenza fra la superficie risultante dal calcolo della stima ufficiale in
vigore nel 1997 (5087 mq) e quella indicata nel piano di mutazione del 2007
(5096 mq) è di 9 mq. Se anche il valore di investimento si basasse su una
superficie che misura 9 mq in meno rispetto a quella che è oggetto della compravendita
in discussione, ne risulterebbe tutt’al più una differenza di fr. 855.– (fr. 95
x 9 mq). Si tratterebbe con ogni evidenza di un importo nettamente inferiore rispetto
alla differenza fra il valore di investimento stabilito dall’autorità fiscale
nella decisione impugnata (fr. 403'930.–) e quello stabilito con la presente decisione
(fr. 401'685.–
o addirittura
fr. 366'890.–).
4.
Il ricorso è
respinto. Tassa di giustizia  e spese processuali sono poste a carico della
ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 1’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 1’100.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAI   Copia per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: