ti_gerichte · 80.1998.248 · 1998-08-04 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 04.01.1999 80.1998.248
Tessin Camera di diritto tributario 04.01.1999 80.1998.248
Ticino Camera di diritto tributario 04.01.1999 80.1998.248

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00248
Lugano
4 gennaio 1999
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 9 ottobre 1998
in
materia di:                 IC/IFD 1998 intermedia
presentato
da:
__________
__________,
__________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________
__________ è invalida dal 1° novembre 1992, data a partire dalla quale ha
cominciato a ricevere, oltre ad una rendita dell’assicurazione invalidità, una
della cassa pensione, per un ammontare di fr. 32’763.–. Con il compimento dei
62 anni, nel corso del 1998, ha potuto scegliere fra il versamento di una
rendita pensionistica di fr. 9’679.50 all’anno e il pagamento di un capitale di
fr. 134’437.30. La contribuente ha optato per quest’ultima eventualità.
In data 3 agosto 1998,
__________ __________ chiedeva all'Ufficio di tassazione di __________
l’emissione di una tassazione intermedia a partire dal mese di agosto del 1998,
data della cessazione della rendita di invalidità.
L’autorità fiscale
respingeva l’istanza con decisione del 4 agosto 1998, argomentando che nessuna
disposizione legislativa permetterebbe l’emissione di una tassazione intermedia
per cessazione di una rendita e che pertanto la pensione di invalidità sarebbe
stata tassata in media annua nei normali periodi di computo.
2.
La contribuente
impugnava la suddetta decisione con reclamo del 28 agosto 1998, invocando quale
motivo di tassazione intermedia la cessazione dell’attività lucrativa
intervenuta per effetto del compimento dei 62 anni di età e facendo notare di essere
ormai al beneficio esclusivamente di una rendita AVS di fr. 1’379 al mese.
L’Ufficio di tassazione
respingeva il gravame con decisione del 16 settembre 1998, nella quale
osservava che «la situazione, oltremodo svantaggiosa, in cui si trova la
signora Aste, non permette alla scrivente autorità di correggere le chiare
normative di legge vigenti», le quali non prevedono la possibilità di intraprendere
una seconda tassazione intermedia per cessazione di una rendita, dopo quella
per cessazione dell’attività lucrativa.
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone la
richiesta di poter beneficiare di una tassazione intermedia a partire dalla
data in cui ha cessato di beneficiare della rendita di invalidità. Sostiene che
quest’ultima era considerata dall’autorità fiscale come provento sostitutivo di
un reddito da attività lucrativa, ragione per cui ella si troverebbe ora nella
stessa situazione di chi cessa l’attività e diviene pensionato. A suo avviso,
inoltre, il complessivo aggravio fiscale configurerebbe una violazione del
principio costituzionale della parità di trattamento, nei confronti di chi
cessa l’attività lucrativa, essendo superato il limite di tolleranza stabilito
dal Tribunale federale in materia fiscale.
4.   4.1.
Di regola il reddito imponibile
è calcolato in base al reddito me-dio del biennio civile precedente il periodo
fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT 1994).
All'inizio
dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:
a)
per
il periodo fiscale in corso:
•   per
l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento
alla fine del periodo fisca-le, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett.
a
LIFD);
•   per
l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dal-l'inizio dell'assoggettamento
e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett.
a
LT 1994).
b)
per
il periodo fiscale successivo, in base al reddito consegui-to nel periodo di
computo e durante almeno un anno, calcola-to su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1
lett.
b
LIFD, 53 cpv. 1 lett.
b
LT).
La base di calcolo
temporale applicabile ai casi di inizio dell'as-soggettamento vale anche per i
casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD,  56 cpv. 3 LT 1994),
limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla
modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD,  56 cpv. 2 LT 1994).
4.2.
La tassazione biennale
praenumerando, cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione
che i redditi percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al
reddito medio del periodo di computo biennale che precede (
ASA
38 p.
385). Proprio per questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben
precisi presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito
effettivamente conseguito nel corso del perio-do fiscale (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164;
Reich
,
Zei-tliche Bemessung, in:
Höhn/Athanas
[a cura di], Das neue
Bun-desrecht über die direkten Steuern – Direkte Bundessteuer und
Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 323 s.;
Triebold
,
Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den harmonisierten
Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
Si procede dunque ad una
tassazione intermedia solo in pre-senza di uno dei presupposti seguenti:
a)
divorzio
o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b)
mutamento
duraturo e essenziale delle basi dell'attività lu-crativa in seguito a assunzione
o cessazione della stessa o a  cambiamento di professione;
c)
devoluzione
per causa di morte
(artt.
45 LIFD, 55 LT 1994).
Per la sola imposta
cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia in
caso di modifica delle basi deter-minanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali
o internazio-nali (art. 55 lett.
e
LT 1994).
5.
5.1.
Orbene, in ossequio ai
princìpi appena esposti, l’autorità di tassazione ha sottoposto la ricorrente
ad una tassazione intermedia con effetto a partire dal 1° dicembre 1993, in
concomitanza con la cessazione dell’attività lucrativa. In tale occasione, ha
modificato la tassazione ordinaria 1993/94, fondata sul periodo di computo
1989/90, stralciando il reddito del lavoro venuto meno ed assoggettando le
rendite dell’AI e della cassa pensione.
Anche la successiva
tassazione 1995/96 è stata effettuata senza includervi il reddito del lavoro
cessato nel corso del periodo di computo 1993/94, in applicazione del principio
per cui l’accertamento effettuato per la tassazione intermedia serve tanto per
il periodo fiscale in corso che per quello successivo (art. 99 cpv. 1 LT 1976).
La tassazione IC/IFD
1997/98 si presenta dunque come una tassazione ordinaria, da effettuare con il
sistema del calcolo
praenumerando
, fondato cioè sui redditi dei due anni
precedenti.
5.2.
Ancora recentemente (
STF
del 19 febbraio 1998 in re R.U.) il Tribunale federale ha sottolineato come la
legislazione  federale – e quindi anche quella cantonale, data l’analogia delle
disposizioni applicabili – preveda sì una  tassazione intermedia per i casi in
cui, a causa di un cambiamento duraturo degli elementi imponibili, l'imposizione
del contribuente sulla base dei redditi conseguiti nel biennio civile
precedente darebbe luogo ad una situazione di eccessivo rigore. Tale istituto
non permette però di eliminare tutti i casi di rigore che scaturiscono da un
sistema fiscale fondato sull'imposizione dei redditi conseguiti in passato. I
motivi di tassazione intermedia stabiliti dall'art. 43 cpv. 1 LIFD sono infatti
esaustivi (cfr.
Höhn/Waldburger
, Steuerrecht, Vol. I, 8a ed., par. 14,
n. 115, pag. 357). Inoltre tale norma, che si rifà in sostanza all'art. 96
cpv. 1 dell'abrogato decreto del  Consiglio  federale concernente la
riscossione di un'imposta federale diretta, del 9 dicembre 1940  (DIFD), va
interpretata in modo restrittivo, dal momento che, anche secondo la LIFD, la
tassazione intermedia deve in linea di principio rimanere un'eccezione (cfr.
DTF
115 Ib 8 consid. 2, pubblicata ugualmente in
ASA
60, 255/256).
5.3.
Non può infatti essere
accolta la versione dei fatti proposta dalla ricorrente, che vorrebbe
assimilare la rendita percepita fino a metà del 1998 come una sorta di salario
pagatole dalla cassa pensione, con la conseguenza che al compimento dei 62 anni
di età vi sarebbe una nuova cessazione dell’attività lucrativa. Ciò che conta
per la concessione di una tassazione intermedia non è infatti il raggiungimento
dell’età pensionabile o l’inizio del versamento di una rendita di vecchiaia
bensì la cessazione dell’attività lucrativa, tanto è vero che il Tribunale
federale ha già avuto modo di affermare che, in generale, una tassazione intermedia
è da eseguire una volta sola all’entrata nella vita lavorativa e al momento
della cessazione dell’attività lucrativa a causa dell’età o di malattia (cfr.
DTF
109 Ib 10;
ASA
53 p. 188;
RTT
1988, 27).
Avendo già beneficiato di
una tassazione intermedia al momento della effettiva cessazione del lavoro, nel
1993, la ricorrente non può pertanto pretenderne una seconda adesso, non
essendo chiaramente ipotizzabile una seconda cessazione a distanza di cinque
anni.
5.4.
Certo, come la ricorrente
osserva nel suo gravame, ella subisce un aggravio fiscale per gli ultimi mesi
del 1998 ed anche per il successivo periodo fiscale 1999/2000, per effetto del
calcolo dell’imponibile con il sistema
praenumerando
. Tale effetto avrebbe
potuto essere evitato solo se la legge prevedesse la possibilità di intraprendere
una seconda tassazione intermedia al momento in cui chi ha cessato l’attività inizia
o finisce di ricevere una rendita.
Le leggi fiscali di altri
cantoni ammettono invece più tassazioni intermedie in caso di pensionamento,
permettendo una migliore conformità ai dettami del principio di capacità
contributiva (cfr. p. es. Zurigo,
StE
1990 B 63.13 n. 21). Vi sono poi
cantoni che hanno risolto problemi come quello qui in esame mediante
l’introduzione nella legge di un ulteriore motivo di tassazione intermedia,
rappresentato dall’inizio o dalla cessazione di una grande rendita (cfr. p. es.
§ 57 cpv. 1 lett.
e
LT-AG; v. anche
Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung
,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 654 ss.).
5.5.
D’altronde, la situazione
determinata dal sistema vigente non si limita a svantaggiare i contribuenti,
potendo al contrario anche dare luogo a vantaggi fiscali. Questa Camera è stata
per esempio recentemente confrontata con il caso di un contribuente che, un
anno dopo la cessazione dell’attività lucrativa, ha iniziato a ricevere una
rendita della cassa pensione, che non è pertanto stata inclusa nella base di
calcolo della tassazione intermedia. Ebbene, è stato confermato il principio
che il pensionamento comporta l’emissione di una tassazione intermedia per cessazione
dell’attività lucrativa, anche nel caso in cui il contribuente abbia diritto
alla rendita della cassa pensione solo un anno dopo il momento in cui è cessato
il reddito dell’attività. Né la legge federale né la legge cantonale consentono
infatti di intraprendere una seconda tassazione intermedia al momento in cui
chi ha cessato l’attività inizia a ricevere una rendita (
CDT
n.
__________.__________.__________ del 24 aprile 1997 in re S.S.).
6.
Quanto alla pretesa
incostituzionalità della normativa qui applicata ed in particolare alla
questione della disparità di trattamento rispetto ai contribuenti che cessano
l’attività lucrativa al momento in cui raggiungono l’età AVS, va detto che il
riferimento alla giurisprudenza del Tribunale federale citata nel ricorso non è
pertinente.
6.1.
In primo luogo, le
sentenze menzionate si riferiscono al caso particolare della parità di
trattamento fra coniugi e concubini. Con la decisione del 1991, cui si
riferisce la ricorrente, il TF ha accolto per la prima volta un ricorso in tale
materia (
ASA
60 p. 279 =
RF
48 p. 86 =
StE
1992 A 21.11 n.
33). Ha dato ragione a due coniugi, genitori di un bambino, che si lamentavano
di essere svantaggiati rispetto a due concubini nella stessa situazione
famigliare e finanziaria. Costatato che vi era effettivamente una differenza
del 27,7% tra l'imposta dei ricorrenti e quella dei concubini, ha stabilito che
tale disparità era in contrasto con l'art. 4 Cost. fed..
6.2.
Inoltre, l’Alta Corte ha
in seguito modificato la propria giurisprudenza in materia con sentenza del 18
novembre 1994, (
DTF
120 Ia 329-342), respingendo il ricorso di due
coniugi con due figli, con un reddito di fr. 300'000.– all'anno ed una sostanza
di fr. 500'000.–, i quali lamentavano di pagare il 17% di imposte in più
rispetto ad un'analoga coppia di concubini.
6.2.1.
Riconosciuto che la
giurisprudenza introdotta nel 1984 con la sentenza Hegetschweiler si applica –
come affermato in DTF 118 Ia 1 – anche alle coppie di coniugi con figli, le
quali non de-vono pertanto essere imposte in modo più gravoso di una cop-pia
non coniugata con figli, nella nuova decisione i giudici fede-rali sottolineano
peraltro come la loro giurisprudenza abbia sempre rilevato l'ampio margine di
apprezzamento di cui deve disporre il legislatore cantonale nella realizzazione
del postulato dell'imposizione secondo la capacità contributiva. Differenti
ca-tegorie di contribuenti devono infatti essere prese in considera-zione
contemporaneamente se non si vuole imporre un gruppo di contribuenti a danno di
un altro: volendo garantire la parità di trattamento nel quadro di una
comparazione tra due categorie di contribuenti, il legislatore corre il rischio
di creare nuove dispari-tà di trattamento (
DTF
120 Ia 333, consid. 3,
con riferimento a
DTF
118 Ia 1, p. 4 consid. 3c). Inoltre, la
comparabilità delle fat-tispecie è limitata. L'imposizione in base al principio
di capacità contributiva deve tenere conto sia dei beni economici a
disposi-zione dei contribuenti per coprire il loro fabbisogno sia della loro
situazione personale. Non è dunque possibile stabilire con pre-cisione di
quanto l'imposta deve progredire allorché il reddito aumenta di un certo
ammontare, trattandosi in tal caso di una questione da risolvere in base a
considerazioni sociali e di poli-tica finanziaria. Per quanto sia più facile,
anche la comparabilità sul piano orizzontale – cioè tra gruppi di contribuenti
(coniugati, celibi, con e senza figli, soli o con un'economia domestica
co-mune) con uguale capacità contributiva – è tuttavia limitata, data la
difficoltà di stimare i vantaggi derivanti dallo stato civile (p. es. le
pretese in materia di assicurazioni sociali). Tutte queste con-siderazioni
impongono al giudice costituzionale, secondo il Tri-bunale federale, una certa
prudenza (
DTF
120 Ia 334, consid. 3).
6.2.2.
Discostandosi poi da
quanto stabilito nella decisione del 1984, ove si parlava di un margine di
tolleranza del 10%, il Tribunale federale nega, ora, che si possano tracciare
limiti precisi all'in-terno dei quali l'onere fiscale tra due gruppi di contribuenti
do-vrebbe situarsi per poter essere ancora giudicato costituzionale (
DTF
120 Ia 337 , consid. 4d).
6.2.3.
La dottrina sottolinea in
modo pertinente come, senza affermarlo esplicitamente, il Tribunale federale si
sia allontanato, con la sua ultima sentenza in materia di imposizione dei
coniugi e dei concubini, dai princìpi affermati nella sentenza di dieci anni
pri-ma (
Pfister
, Zehn Jahre Rechtsprechung des Bundesgerichts zur
Ehegatten-Besteuerung, in ASA 63 pp. 714-726;
Locher
, Bedauerlicher Rückschritt
bei der Ehegattenbesteuerung, in
recht
1995 pp. 162-174, in particolare
p. 171). Sebbene affermi di discostarsi formalmente solo dalla sentenza del 1°
marzo 1991, e ribadisca anzi espressamente il principio per cui coniugi non devono
essere imposti in modo più gravoso di concubini in analoghe condizioni, l'Alta
Corte perviene poi a giustificare il contrario. Ammette cioè la
costituzionalità di inevitabili differen-ze nell'imposizione, senza precisare
quale gruppo debba sop-portare le conseguenze di tali inevitabili incongruenze;
comun-que, l'onere fiscale dovrebbe essere valutato con riferimento
al-l'insieme delle circostanze e non limitandosi ad esaminare la situazione del
ricorrente. È completamente scomparsa l'affer-mazione, presente in sentenze
precedenti, secondo cui even-tuali inevitabili differenze nell'imposizione
devono avvantaggiare i coniugi piuttosto che i concubini. Non solo, ma i
giudici federali sembrano attribuire pure al legislatore fiscale il compito di
com-pensare, favorendo i concubini, gli svantaggi che essi patiscono in altri
settori del diritto, in particolare in quello delle assicura-zioni sociali, in
quello patrimoniale ed in quello successorio (
Pfister
, op. cit., pp.
721-722).
6.3.
Ne consegue che le
possibilità di considerare incostituzionale la legislazione fiscale ticinese,
per il solo fatto che la ricorrente non beneficia di una tassazione intermedia,
che sarebbe invece intrapresa nei confronti di una contribuente che cessasse di
lavorare al compimento dei 62 anni di età, sono alquanto remote. Infatti, come
detto, non basta certo un’iniquità limitata ad un caso singolo a condurre alla
conclusione che la legge è incostituzionale.
Non si deve del resto
trascurare la circostanza che la situazione della ricorrente non è identica a
quella dell’ipotetica contribuente con cui ella propone il confronto, se non
altro per il semplice fatto che la ricorrente ha già beneficiato di una
tassazione intermedia per cessazione dell’attività lucrativa al momento in cui
ha iniziato a percepire la rendita. Né risulta che, a tale momento, ella abbia
contestato la cessazione dell’attività, chiedendo di attendere la cessazione
della rendita per l’emissione della tassazione intermedia.
6.4.
Questa Camera ha peraltro
già avuto modo di sottolineare come il rigido catalogo dei presupposti
qualitativi, cui il legislatore subordina la concessione di una tassazione
intermedia, sia senz’altro suscettibile di critiche (CDT n.
__________.__________.__________ del 12 novembre 1996 in re
RDAT
I–1997
n. 15t p. 431 ss.).
6.4.1.
In dottrina, si fa notare,
infatti, come l’indice di capacità contributiva su cui si fonda l’imposta sul
reddito sia rappresentato appunto dal reddito, inteso quale potenziale per la
soddisfazione dei bisogni. La capacità contributiva può pertanto essere modificata
solo dalla variazione di tale potenziale, mentre non è minimamente influenzata
dall’identità della fonte di reddito né dalla qualità del reddito. Per quanto
dunque sia senz’altro possibile che modifica strutturale e modifica della
capacità contributiva si producano simultaneamente, ciò non è affatto
necessario. Per il fatto che il legislatore affianca alla condizione
quantitativa, che riflette l’evoluzione della capacità contributiva, un elenco
limitato di condizioni qualitative, si ritiene che vengano esclusi arbitrariamente
dal campo di applicazione della norma sulla tassazione intermedia dei casi che
dovrebbero rientrarvi, in considerazione dello scopo perseguito dalla disposizione
stessa. La conclusione drastica cui pervengono gli autori qui considerati è
perciò che la disciplina della tassazione intermedia sarebbe in contrasto con
la parità di trattamento e pertanto incostituzionale (cfr. in particolare
Triebold
,
op. cit., pp. 283-285 e 291; dello stesso avviso
Reich
, op. cit., p.
324, che suggerisce, quale rimedio, un’interpretazione estensiva dei motivi di
intermedia codificati).
6.4.2.
Le riserve sollevate nei
confronti della disciplina della tassazione intermedia ed in particolare della
c.d. “condizione qualitativa”, non devono però far perdere di vista le ragioni
per cui tale condizione è stata voluta dal legislatore, che l’ha affiancata a
quella quantitativa. Procedere ad una tassazione intermedia in presenza di ogni
modifica di reddito essenziale e durevole, quindi anche p. es. in occasione di
variazioni di reddito determinate dalla congiuntura o da semplici aumenti o
riduzioni di salario, comporterebbe un considerevole incremento dei
procedimenti di tassazione intermedia, sebbene elevando i requisiti di misura e
di durata della variazione di reddito sia già possibile una certa selezione.
Oltre all’aggravio di lavoro che ne conseguirebbe per l’amministrazione
fiscale, la frequenza delle tassazioni intermedie provocherebbe una ripetuta
interruzione nella continuità della commisurazione del reddito (
Beer
,
Die Zwischenveranlagung, tesi, Zurigo 1979, p. 47).
Per queste ragioni, una
soluzione del problema conforme ai postulati costituzionali può essere
rappresentata solo dall’abbandono del sistema della tassazione
praenumerando
,
per passare alla tassazione annua con il sistema
postnumerando
.
L’adozione di un sistema di tassazione in cui periodo di computo e periodo di
tassazione coincidono – senza che si richiedano più tassazioni intermedie – è
quindi caldeggiato dalla dottrina proprio per ragioni di giustizia fiscale
(cfr.
Triebold
, op. cit., p. 299 e autori citati).
7.
Ne discende la
conseguenza che il ricorso è respinto. In considerazione delle condizioni
economiche in cui la ricorrente si trova, anche per effetto degli svantaggi
fiscali determinati dalla normativa qui esaminata, la tassa di giustizia è
tuttavia ridotta al minimo.
Si attira inoltre la sua
attenzione sul fatto che l'art. 246 cpv. 1 LT consente al contribuente caduto
nel bisogno, per il quale il pagamento dell'imposta, dell'interesse o della
multa per contravvenzioni tornerebbe oltremodo gravoso, di chiedere il condono
integrale o parziale degli importi dovuti; la domanda di condono, motivata per iscritto
e corredata dei mezzi di prova necessari, deve essere presentata all'autorità
competente, vale a dire alla Divisione delle contribuzioni, che decide, sentito
il parere del Municipio del Comune di domicilio o sede del contribuente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    100.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    180.–
sono a carico della ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: