ti_gerichte · 80.1996.170 · 1996-01-29 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 27.01.1997 80.1996.170
Tessin Camera di diritto tributario 27.01.1997 80.1996.170
Ticino Camera di diritto tributario 27.01.1997 80.1996.170

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.96.00170
Lugano
27 gennaio 1997
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 20 agosto 1996
in
materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato
da:
__________
e __________ __________,
__________
__________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Nella dichiarazione
fiscale 1995/96, i coniugi __________ e __________ __________ denunciavano un
reddito imponibile di fr. 142’007.– e chiedevano la deduzione di un importo
totale di fr. 90’558.– per il 1993 e di fr. 153’657.– per il 1994, a titolo di
spese di gestione e manutenzione immobiliari.
Notificando loro la
tassazione IC/IFD 1995/96, con decisione del 29 gennaio 1996, l’Ufficio di
tassazione di Locarno commisurava il reddito imponibile in fr. 208’563.– per l’IFD
e in fr. 221’511.– per l’IC. Non ammetteva, in particolare, i costi per la riattazione
della casa sita sul mappale n. __________ di __________, per complessivi fr.
92’731.–, adducendo che si trattava di spese di miglioria e non di
manutenzione.
In seguito a reclamo dei
contribuenti, l’Ufficio di tassazione, con decisione del 22 luglio 1996, pur
ribadendo il carattere di costi di miglioria delle spese sostenute, ammetteva
in deduzione fr. 796.–, corrispondenti ai premi d’assicurazione per l’edificio
sito sul fondo n. __________, e fr. 31’750.–, corrispondenti a opere di miglioria
deducibili tuttavia in virtù del loro contributo al risparmio di energia.
2.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ e __________
__________ ripropongono la richiesta di dedurre dal reddito imponibile tutti i
costi sostenuti per la ristrutturazione della casa sita sul fondo n. __________
di __________, per un ammontare di fr. 69’033.– nel 1993 e di fr. 108’878.– nel
1994.
Nelle rispettive
osservazioni del 4 ottobre e del 26 novembre 1996, l’Amministrazione federale
delle contribuzioni (AFC) e la Divisione delle contribuzioni del Dipartimento
delle finanze e dell’economia del canton Ticino (DdC) propongono di accogliere
parzialmente il gravame, ammettendo in deduzione ulteriori fr. 24’482.–, considerati
spese per misure di risparmio energetico.
3.
3.1.
Secondo l'art. 32 cpv. 2
LIFD, come pure secondo l'art. 31 cpv. 2 LT 1994 di identico tenore, il
contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione,
i premi d'assicurazione e le altre spese d'amministrazione da parte di terzi.
Sono considerate spese di
manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano
lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
, Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz.,
vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto tributario
ticinese, Lugano 1977, p. 66;
CDT
n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.;
CDT
n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.).
3.2.
Nel 1978, vigente il
Decreto sull’imposta federale diretta (DIFD), l’AFC aveva emanato una circolare
concernente le misure fiscali che permettono di promuovere i risparmi di
energia (Circolare del 17 agosto 1978). Lo scopo era di favorire
un’interpretazione estensiva della nozione di spese di manutenzione, fino a
farvi rientrare costi che a rigore sarebbero qualificabili spese di miglioria.
Le suddette agevolazioni
si fondano ora su di un’apposita base legale: «il Dipartimento federale delle
finanze stabilisce in quale misura gli investimenti destinati al risparmio di
energia e alla protezione dell’ambiente possono essere assimilati alle spese di
manutenzione» (art. 32 cpv. 2 seconda frase LIFD; cfr. anche l’art. 32 cpv. 2
seconda frase LT, che rinvia espressamente alla disciplina prevista dalla legge
federale). Ai fini dell’applicazione dell’art. 32 LIFD, il Consiglio federale
ha precisato che per «investimenti destinati al risparmio di energia e alla
protezione dell’ambiente» si intendono le spese sostenute per provvedimenti che
contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili,
e che tali provvedimenti riguardano l’installazione di nuovi elementi di
costruzione o di impianti nonché la sostituzione di quelli vecchi, in edifici
esistenti (Art. 5 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del
patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992);
tuttavia, se tali provvedimenti sono sovvenzionati da collettività pubbliche,
il contribuente può avvalersi della deduzione soltanto per la parte di spese
che deve sopportare personalmente (art. 6 Ordinanza cit.). Il Dipartimento
federale delle finanze ha provveduto a sua volta a precisare  quali siano i
provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a
fare uso di energie rinnovabili, proponendo un elenco esemplificativo, nel
quale rientrano i provvedimenti per limitare la perdita di energia
dall’involucro dell’edificio, i provvedimenti per un’utilizzazione razionale
dell’energia degli impianti domestici, gli investimenti per analisi di economia
energetica, l’elaborazione di piani di ottimizzazione energetica, gli investimenti
per la sostituzione di elettrodomestici ad alto consumo di energia elettrica,
quali fornelli, forni, frigoriferi, congelatori, lavastoviglie, lavatrici,
impianti di illuminazione, ecc., compresi nel valore dell’edificio (Art. 1
dell’Ordinanza concernente i provvedimenti per un’utilizzazione razionale
dell’energia e per l’impiego di energie rinnovabili, del 24 agosto 1992).
3.3.
Per facilitare il lavoro
sia dell'amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma
effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il
contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal
Consiglio federale per l’IFD e dal Consiglio di Stato per l’IC (art. 32 cpv. 4
LIFD e 31 cpv. 4 LT).
3.3.1.
La deduzione complessiva
ammonta:
-  al
15% per l’IC ed al 10% per l’IFD del reddito lordo delle pigioni o del valore
locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10
anni prima;
-  al
25% per l’IC ed al 20% per l’IFD del reddito lordo delle pigioni o del valore
locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni
(cfr.
art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza
concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in
materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
3.3.2.
Questa agevolazione entra
in considerazione solo per gli immobili appartenenti alla sostanza privata (v. art.
2 cpv. 3 Regolamento cit.; art. 4 Ordinanza cit.). Tale limitazione deriva in
primo luogo dal fatto che l'accertamento dell'utile aziendale imponibile e dei
costi che gli si riferiscono avviene in base alla contabilità aziendale. Pertanto
si devono prendere in considerazione i costi di manutenzione degli stabili, che
risultano dalla contabilità del contribuente (
Känzig
, op. cit., p. 663).
C'è però un'altra ragione
per cui non si concede la deduzione complessiva nel caso degli immobili
affittati o locati: una deduzione forfetaria non può essere concessa, se
conduce a lungo termine ad un risultato manifestamente inesatto. Ebbene, con i
contratti di locazione, il proprietario fa sopportare ai conduttori gran parte
dei costi di gestione, amministrazione e di parte dei costi di amministrazione,
sicché non vi è ragione di consentire al locatore di beneficiare di una
deduzione globale per spese che egli stesso finisce per non doversi assumere.
Tale principio, già sostenuto dalla giurisprudenza di diversi cantoni, è stato
adottato anche dal Tribunale federale in materia di imposta federale diretta;
tale limitazione vale anche nel caso in cui gli immobili locati appartengano
alla sostanza privata (
ASA
63 p. 739 s.).
3.3.3.
Mentre in materia di IFD
il contribuente può scegliere tra la deduzione dei costi effettivi e la deduzione
complessiva per ogni periodo fiscale e per ognuno dei propri immobili (art. 3
Ordinanza cit.), per l’IC invece il contribuente che sceglie, o aveva già
scelto prima del periodo fiscale 1995/96, il sistema della deduzione delle
spese effettive, deve attenersi a questo sistema per un periodo di almeno dieci
anni (art. 2 cpv. 2 Regolamento cit.). La deduzione complessiva calcolata dal
Consiglio di Stato costituisce, in quanto tale, una deduzione media che
raggiunge il proprio equilibrio durante un lasso di tempo prolungato; è per
questa ragione che si vuole impedire al proprietario di passare da un sistema
di deduzione all'altro, a seconda della convenienza (cfr.
Känzig
, op.
cit., n. 173, p. 662 s.). Il Consiglio federale ha invece preferito riconoscere
la possibilità di cambiare sistema, nell’intento di consentire sempre al
proprietario la deduzione integrale dei costi effettivi (
Agner/Jung/Steinmann
,
op. cit., n. 9 ad art. 32 LIFD, p. 122 s.); la deduzione complessiva per l’IFD
è peraltro inferiore a quella per l’IC.
4.
4.1.
Nel caso in esame,
l’autorità di tassazione ha ammesso in deduzione, nella decisione impugnata,
alcune delle spese sostenute dai ricorrenti. Pur considerando l’insieme dei
lavori effettuati come un’opera atta ad incrementare il valore dell’immobile,
l’Ufficio di tassazione ha infatti riconosciuto ad alcuni interventi il carattere
di misure volte al risparmio energetico. Altri lavori sono stati considerati misure
per il risparmio di energia dall’AFC, nelle sue osservazioni al ricorso.
Per un quadro dell’insieme
dei costi sostenuti e di quelli ammessi in deduzione dall’ Ufficio di
tassazione e dall’AFC, si elencano di seguito i singoli interventi ed i
relativi costi.
Lavori
eseguiti
ammesso
da UT
ammesso
da AFC
non
ammesso
piastrelle (fattura __________)
3’200.–
granito camino (__________)
732.–
bocciardatura granito (__________)
1’650.–
introduzione tubo acciaio in camino (__________)
2’650.–
impresa costruzioni __________ __________ (solo 2/3)
60’000.–
pittura (__________)
18’400.–
sostituzione gelosie (__________)
13’000.–
sostituzione porte interne (____________________)
21’000.–
sostituzione finestre (____________________)
29’100.–
canaletto in rame sopra ingresso (__________)
190.–
bollitore ecc. cucina (__________e __________)
6’212.–
pavimenti, riparaz. e sostituzione parz. (__________)
4’860.–
riparazione plafoni (__________)
2’173.–
impresa costruzioni __________ __________
900.–
impianto elettrico (______________________________)
2’675.–
sostituzione lavatrice (____________________)
3’410.–
sostituzione frigorifero, solo 2/3
(____________________)
1’860.–
pavimenti, sostituzione (__________)
6’600.–
intonaco mansarda (__________)
4’100.–
sostituzione vasca da bagno (____________________)
1’160.–
totale
31’750.–
24’482.–
127’640.–
4.2.
I ricorrenti contestano
l’affermazione dell’autorità fiscale, secondo cui l’insieme dei lavori
intrapresi nell’abitazione di __________ costituirebbe un investimento non
deducibile dal reddito imponibile. Dichiarano infatti di essersi attenuti
scrupolosamente alle istruzioni contenute nella Circolare della Divisione delle
contribuzioni, redatta proprio per permettere agli uffici di tassazione di
distinguere fra lavori di manutenzione, deducibili nel quadro dell’imposta sul
reddito, e lavori di miglioria, deducibili invece nel quadro dell’imposta sugli
utili immobiliari.
Nelle sue osservazioni,
invece, la Divisione delle contribuzioni argomenta che
«già per il solo
fatto che per molti anni non sono stati eseguiti importanti lavori di manutenzione
a suddetta casa, ogni lavoro effettuato aumenta il valore della stessa!».
4.3.
Per spese di manutenzione
si intendono quei costi che perseguono il mantenimento dell’attuale valore e
che devono essere eseguiti nuovamente a breve o lunga distanza di tempo. I
lavori di manutenzione vengono intrapresi per conservare un immobile nell’uso
attuale o per restituirlo a tale impiego.
A tale proposito, la
dottrina distingue ben tre tipi di costi di manutenzione.
a)  le
spese di manutenzione in senso stretto
(“Instandhaltungskosten”)
servono
a compensare la perdita di valore ed a mantenere l’immobile in condizioni
utilizzabili; si tratta pertanto di spese che si devono sostenere regolarmente
(
Zwahlen
, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten,
Basilea, 1986, p. 84;
Funk
, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem
Einkommenssteuerrecht, 2
a
ediz., Zurigo 1991, p. 154;
Känzig
,
op. cit., n. 161 ad art. 22 DIFD, p. 649 parla a tale proposito di
“spese di
manutenzione correnti”
);
b)  le
spese di riparazione
(“Instanstellungskosten”)
servono invece a
compensare la perdita di valore accresciuta, che deriva dalla mancata
esecuzione delle spese citate in precedenza; si tratta pertanto di spese di
manutenzione che devono essere sopportate irregolarmente (
Zwahlen
, op.
cit., p. 85;
Funk
, op. cit., p. 155;
Känzig
, op. cit., n. 162 ad art.
22 DIFD, p. 649 s.);
c)   vi
sono infine spese che servono a sostituire oggetti: i primi due tipi di costi
di manutenzione servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore
che corrisponde alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una
durata d’impiego limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima
o poi a
sostituire
l’oggetto usato o a
modernizzarlo
. Se installazioni
non più conformi alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese
sono nondimeno deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo
stesso grado di comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui
furono installate. Ciò si verifica, p. es., quando apparecchi di cucina o
bollitori difettosi o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che
svolgono la medesima funzione (
Zwahlen
, op. cit., p. 87 s.;
Funk
,
op. cit., p. 155 s.;
Känzig
, op. cit., n. 163 ad art. 22 DIFD, p. 650
s.). Se, però, l’ammodernamento non si limita a consentire di continuare a fare
dell’immobile l’uso che se ne è fatto fino al momento dei lavori, ma fa sì che
la casa acquisti un livello superiore, allora non si tratterà più di opere di
mera manutenzione. La distinzione tra spese di manutenzione e spese di
miglioria non è dunque sempre facilmente praticabile, dovendosi procedere a
scomporre i costi in questione nella loro componente di investimento e in
quella di manutenzione. Spesso, tale opera di suddivisione non potrà
prescindere da un apprezzamento, che si dovrà d’altra parte cercare di
applicare in modo uniforme a tutti i contribuenti; in tale contesto, inoltre, occorrerà
coordinare la prassi vigente in materia di imposta sul reddito con quella
applicata in materia di imposta sugli utili immobiliari (su questi problemi,
cfr.
Rumo
, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg,
Friburgo 1993, p. 243;
Guhl
, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne
in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 233). Per ovviare a queste difficoltà la prassi
della Divisione delle Contribuzioni suole operare in simili casi una
suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di
manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.
Circolare
n. 7 del 1° dicembre 1994).
4.4.
Alla luce delle descritte
condizioni, appare senz’altro troppo semplicistica l’argomentazione
dell’autorità fiscale, secondo cui il mero fatto che per molti anni non siano
stati intrapresi importanti lavori di manutenzione basterebbe a fare assurgere
ogni intervento ad opera di miglioria. Ai fini della definizione dei costi di
manutenzione, è infatti indifferente che gli interventi necessari a conservare
la destinazione dell’oggetto di cui si tratta vengano intrapresi regolarmente o
in modo irregolare, purché non comportino un incremento di valore dell’oggetto
stesso rispetto al momento del suo acquisto.
4.5.
È incontestabile che interventi
di riparazione e sostituzione in una casa che per molti anni era stata lasciata
priva della minima manutenzione comportino necessariamente un incremento di
valore rispetto al momento precedente i lavori in questione; ma non comportano
invece, di solito, un incremento di valore rispetto al momento dell’acquisto
dell’immobile. Anche secondo il Tribunale federale, di regola, lavori di riattazione
effettuati immediatamente dopo l'acquisto non possono essere dedotti dal
reddito lordo (cfr.
ASA
42, p. 539); infatti, le spese di manutenzione,
che provocano un aumento di valore che va al di là di quello che aveva
l'immobile al momento dell'acquisto, devono considerarsi quali spese (non
deducibili) per l'acquisto o il miglioramento di beni patrimoniali. Il
Tribunale federale fa discendere tale conclusione dalla circostanza che
l'immobile al momento dell'acquisto rappresenta un determinato valore, che
dipende in particolare dal suo stato di conservazione. Possono pertanto essere
dedotte dal reddito lordo unicamente quelle spese che servono a mantenere o
ripristinare questo valore. Tale prassi è ora stata codificata in un’Ordinanza dell’AFC,
secondo cui non sono deducibili «le spese sostenute dal contribuente per
riattare un immobile di nuova acquisizione, trascurato dal proprietario
precedente, nel periodo immediatamente seguente l’acquisizione, di regola nei
primi cinque anni» (art. 1 cpv. 2 lett.
a
Ordinanza concernente i costi
deducibili di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale
diretta, del 24 agosto 1992). È vero che il termine quinquennale è criticato in
dottrina, per il fatto che esso permette alle amministrazioni fiscali cantonali
di considerare gli stessi costi da diversi punti di vista a seconda della
durata del possesso dell'immobile  (
Zwahlen
, p. 174 ss.;
CDT
n.
80.96.00009 del 21 marzo 1996 in re W. e A. R.). Tuttavia, ne discende la
chiara conseguenza che, se il possesso è durato oltre cinque anni, non è
possibile discostarsi da una valutazione puramente tecnico-oggettiva della
natura delle spese sostenute.
4.6.
Venendo all’esame della
documentazione prodotta dai ricorrenti, è indubbio che la maggior parte degli
interventi sia rappresentata da lavori di manutenzione. È anche vero che su
diverse spese si può discutere. Si tratta di quegli interventi che aggiungono
qualcosa o migliorano la situazione abitativa originaria della casa, ma che in
sostanza altro non sono che dei semplici  adeguamenti ai nuovi standard. È il
caso, in particolare, dell’aggiunta di un bagno: da un lato, rappresenta
un’indubbia miglioria; dall’altro, non è difficile dimostrare che per una casa
unifamiliare del 2000 l’esistenza di due bagni è assolutamente comune, mentre
avrebbe rappresentato senz’altro un lusso incomprensibile nel 1927, quando la
casa fu edificata. Analoghe considerazioni possono farsi in relazione alla
sostituzione delle porte, verosimilmente di qualità superiore rispetto a quelle
preesistenti, ma probabilmente conformi allo standard moderno.
Si ritiene, pertanto, che
alcune spese possano senz’altro essere ammesse in deduzione quali spese di
manutenzione:
-  granito camino                                                                fr.        732.–
-  bocciardatura granito                                                     fr.     1’650.–
-  pittura                                                                               fr.   18’400.–
-  canaletto in rame sopra
ingresso                                 fr.        190.–
-  risanamento impianto
elettrico                                      fr.     2’675.–
-  sostituzione vasca da
bagno                                         fr.     1’160.–
totale 1                                                                                 fr.   24’807.–
Le altre spese appaiono
invece ibride, a tal punto che non si vede come possa essere giustificata una
soluzione diversa da quella – equitativa – della loro deduzione nella misura
complessiva di un mezzo:
-  piastrelle                                                                          fr.     3’200.–
-  impresa costruzioni                                                        fr.   90’900.–
-  sostituzione porte                                                           fr.   21’000.–
-  pavimenti                                                                         fr.     4
860.–
-  riparazione plafoni                                                          fr.     2’173.–
-  sostituzione pavimenti                                                    fr.     6’600.–
-  intonaco mansarda                                                         fr.     4’100.–
totale                                                                                    fr. 132’833.–
totale 2                                                                                 fr.  66’417.--
totale 1 + totale 2                                                              fr.  91’224.–
Ai suddetti costi vanno
ancora sommati quelli già concessi dall’ Ufficio di tassazione e quelli ammessi
dall’AFC nelle osservazioni al ricorso, i quali sono deducibili indipendentemente
dal loro carattere di costi finalizzati all’incremento del valore
dell’immobile, in quanto misure di risparmio energetico.
La deduzione complessiva
dei costi di manutenzione relativi al mapp. n. __________ di __________ ammonta
di conseguenza a fr. 147’456.–, pari a fr. 73’728.– in media annua.
5.
Il ricorso è
pertanto parzialmente accolto. Di conseguenza, la tassa di giustizia e le spese
sono ripartite proporzionalmente fra le parti (art. 231 cpv. 1 ultima frase LT
1994).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il
ricorso è
parzialmente accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 22 luglio 1996 è riformata nel senso
che la deduzione dei costi di manutenzione relativi al mapp. n. __________ di
__________ è elevata da fr. 31’750.– a fr. 147’456.–, pari a fr. 73’728.– in media
annua.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    700.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       50.–
per un totale di                                                       fr.    750.–
sono a carico dei ricorrenti nella misura di un terzo (fr. 250.–).
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: