ti_gerichte · 80.2024.1 · 2023-11-29 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobili, nuova giurisprudenza del Tribunale federale, abrogazione nuova costruzione in senso economico, annullamento della decisione impugnata

Deduzioni: spese di manutenzione immobili, nuova giurisprudenza del Tribunale federale, abrogazione “nuova costruzione in senso economico”, annullamento della decisione impugnata

Tessin Camera di diritto tributario 14.02.2025 80.2024.1
Tessin Camera di diritto tributario 14.02.2025 80.2024.1
Ticino Camera di diritto tributario 14.02.2025 80.2024.1

Incarti n.
80.2024.1
80.2024.2
Lugano
14 febbraio 2025
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
cancelliera
Sabrina
Piemontesi - Gianola
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 28 dicembre 2023 contro la decisione del 29 novembre 2023 in materia di IC
e IFD 2017, 2018 e 2019.
Fatti
A.
Con atto pubblico
iscritto a Registro fondiario il 31 gennaio 2017, i coniugi RI 1 e RI 1
acquistavano in comproprietà per ½ ciascuno il mapp. __________ RFD __________.
Già in data 14 dicembre 2016,
era stata presentata una domanda di costruzione, relativa al mapp. __________
RFD __________, il cui oggetto era la “
ristrutturazione e il risanamento
energetico dell’abitazione monofamiliare al mappale
__________”. Il genere
di lavoro prospettato era una “
riattazione con ampliamento
”.
B.
Nelle
dichiarazioni d’imposta per i periodi fiscali 2017, 2018 e 2019, i contribuenti
dichiaravano il seguente reddito imponibile e facevano valere in deduzione le
seguenti spese immobiliari:
2017
2018
2019
Spese immobiliari totali
66'840
498’210
229’395
Deduzioni mapp. __________
51'985
475’887
154’371
Reddito imponibile
143'240
– 297’226
0
C.
Con
decisioni dell’11 ottobre 2023, l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito
UT) notificava ai contribuenti le tassazioni IC e IFD per i periodi fiscali
2017, 2018 e 2019, determinando come segue gli elementi imponibili:
2017
2018
2019
Spese immobiliari totali
15'256
23'063
75'928
Deduzioni mapp. __________
6’819
14’627
69’482
Reddito imponibile IC
202'400
186'600
123'300
Reddito determinante per aliquota IC
203'700
187’800
124’500
Reddito imponibile IFD
205'800
190'400
129'600
Reddito determinante per aliquota IFD
207'000
191'600
130'800
Tutte
e tre le decisioni erano così motivate:
Sono considerate spese di manutenzione quelle che,
senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano
l’uso e ne mantengono la redditività; non invece quelle che ne costituiscono
una miglioria o un investimento.
D.
Con unico reclamo
dell’8/10 novembre 2023, __________ chiedeva che le spese di manutenzione per
gli immobili fatte valere fossero integralmente riconosciute.
Al reclamo era allegata la
domanda di costruzione per il mapp. __________ RFD __________, corredata dal
progetto e dal preventivo di massima comprensivo delle piante e delle sezioni
quotate. Secondo il reclamante, da tali documenti emergeva chiaramente che gli
interventi effettuati sull’immobile non erano finalizzati ad un “
rinnovo
totale o di ricostruzione
”, bensì che si trattava di un investimento
destinato al risparmio energetico (in particolare
“isolazione di pareti e
tetto dal clima esterno, isolazione dei pavimenti al piano terreno dal suolo,
compresa la sostituzione delle finestre e degli avvolgibili”
) ed all’uso
razionale dell’energia e di protezione dell’ambiente
(“sostituzione del vecchio
impianto di riscaldamento a gasolio con installazione di una pompa di calore
per il riscaldamento dei locali e la produzione di acqua calda”).
La struttura edilizia,
dopo l’esecuzione dei lavori, non sarebbe risultata diversa da quella
preesistente, ma vi sarebbe stata unicamente la demolizione di qualche parete
interna per una “
migliore suddivisione dei locali abitabili
” e inoltre
non vi sarebbe stato alcun cambiamento di destinazione.
Per il periodo fiscale
2019, il contribuente chiedeva inoltre che, anche per quanto concerneva il mapp.
__________ RFD __________, di cui era comproprietario con i fratelli __________
e __________, e per la PPP __________ del fondo base n. __________ RFD __________
__________) venisse concesso – anziché il forfait – l’ammontare delle spese
effettive di manutenzione.
E.
Con decisioni del 29
novembre 2023, l’UT respingeva il reclamo per i periodi fiscali 2017 e 2018,
mentre lo accoglieva limitatamente alle deduzioni relative alla PPP __________ di
__________ (__________).
Per quanto concerne in
particolare le spese relative alla ristrutturazione del mapp. n. __________ RFD
di __________, le decisioni erano così motivate:
Secondo gli art. 34 lett. d LIFD e 33 lett. d LT le
spese di acquisto e di fabbricazione di beni patrimoniali non possono essere
dedotte dal reddito imponibile.
Per spese di fabbricazione si
intendono:
-
costi derivanti dalla
realizzazione di nuove costruzioni;
-
spese di ricostruzione estesa o di
risanamento totale di un immobile, a tal punto importanti e radicali da dover
essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da
quella preesistente.
L’esistenza di tali lavori va
determinata concretamente facendo capo ad una valutazione pratica e di buon
senso delle diverse attività edificatorie in esame. Se da tale valutazione ne
risulta la qualifica di nuova costruzione o risanamento totale dell’immobile
non possono essere rilevate spese di manutenzione deducibili dal reddito. (…).
Nel caso in esame, secondo la
documentazione prodotta e la domanda di costruzione presentata, si evince come
la domanda è inerente ad una nuova costruzione con ristrutturazione e
risanamento energetico. Gli interventi eseguiti sono comparabili a quanto
indicato sopra e per questo motivo si conferma quanto deciso in sede di prima
istanza dall’autorità fiscale.
Infine,
quanto alle spese relative al mapp. __________ RFD di __________, per il solo
periodo fiscale 2019, l’autorità fiscale confermava la deduzione forfetaria
delle spese di manutenzione, in quanto superiori rispetto a quelle effettive
deducibili.
F.
Con unico,
tempestivo, ricorso __________RI 1 impugna le decisioni di tassazione IC/IFD per
i periodi fiscali dal 2017 al 2019. Per rapporto alle spese di manutenzione
richieste in deduzione per il mapp. __________ RFD __________, l’insorgente ritiene
– diversamente dall’autorità fiscale – che, a seguito dell’intervento edilizio
la struttura dell’immobile non risulti diversa da quella preesistente. La casa
non sarebbe stata sventrata in vista di un rinnovo totale oppure di un’estesa
ricostruzione. Non vi sarebbero state particolari demolizioni, ad eccezione di
qualche parete interna
“per una migliore suddivisione dei locali abitabili”
,
né sarebbe intervenuto alcun cambiamento di destinazione. La
ristrutturazione sarebbe stata mirata ad un risparmio energetico, con la
sostituzione di impianti tecnici atti a limitare la perdita di energia e
destinati
“ad un uso razionale dell’energia e alla protezione dell’ambiente
(sostituzione del vettore energetico)”
, interventi questi che, dal punto di
vista fiscale, dovrebbero essere assimilati alle spese di manutenzione.
Oltre agli interventi
sopradescritti il ricorrente avrebbe sostituito
“impianti obsoleti”
, ed
in particolare i sanitari, i bagni, le cucine ed i serramenti interni. Anche in
tal caso si sarebbe confrontati a
“spese di modernizzazione e sostituzione
di installazioni non più conformi alle esigenze moderne, le cui spese sono
nondimeno deducibili”.
L’insorgente chiede
pertanto di riconoscere – a titolo di spese di manutenzione per il mapp. __________
RFD __________ – fr. 51'984.- per il 2017, fr. 475'887.- per il 2018 e fr.
154'371.- per il 2019. In via subordinata, postula che le spese di manutenzione
siano elevate al 70% delle spese effettive indicate nelle dichiarazioni fiscali
e che il restante 30% venga riconosciuto quale spese di miglioria.
Da ultimo chiede, anche
per il mapp. __________ RFD __________, il riconoscimento delle spese di
manutenzione effettive anziché il
forfait
, essendo le prime maggiori.
G.
Con osservazioni del
5/8 gennaio 2024, l’UT rileva che i lavori che hanno interessato il mapp. __________
RFD __________ sono stati “
molto ampi e hanno mutato radicalmente l’immobile
”.
Oltre alla sopraelevazione con la creazione di un nuovo piano, il pian terreno
ed il primo piano sarebbero stati completamente “stravolti”, con la modifica
della posizione dei bagni e della cucina.
L’autorità fiscale
riconosce tuttavia un “errore” nella mancata integrale deduzione delle spese di
manutenzione e propone di riconoscere i seguenti interventi (per complessivi
fr. 81'667.-), da suddividere tra i periodi fiscali:
·
Termopompa: 2/3 di fr. 35'000.- (considerato 1/3 di
sovradimensionamento per il piano aggiuntivo)
·
Impianto solare: fr. 13'000.-
·
Porte interne: ½ di fr. 16'500.-
·
Porte esterne: fr. 10'200.-
·
Cappotto esterno 2/3 di fr. 39'200.- (considerato 1/3 di
sovradimensionamento per il piano aggiuntivo)
·
Bucalettere: fr. 750.-
L’UT propone poi di
aggiungere le spese seguenti per i singoli periodi fiscali:
2017
-
Messa
fuori servizio serbatoio        fr.         551.-
-
Perizia
amianto                                  fr.      2'565.-
-
Parziale
spese ristrutturazione       fr.      6'667.-
2018
-
Parziale
ristrutturazione                   fr.    65'000.-
2019
-
Rappezzi
asfalto                                fr.      4'075.-
-
Parziale
spese ristrutturazione       fr.    10'000.-
Per
quanto concerne, invece, il mapp. __________ RFD __________, si propone l’accoglimento
del ricorso.
H.
Con replica del 24/26
gennaio 2024, il ricorrente sostiene che il progetto di ristrutturazione avrebbe
previsto una “
leggera sopraelevazione del tetto dell’immobile
”, che,
tuttavia, anche a seguito di un’opposizione presentata dai proprietari
confinanti contro la domanda di costruzione, non avrebbe potuto essere messa in
atto. L’altezza dell’immobile alla gronda non sarebbe stata, di fatto,
modificata, fatto salvo lo spessore della nuova isolazione. Grazie ai lavori di
isolazione del tetto e delle pareti, si sarebbero potuti rendere meglio abitabili
alcuni spazi che, precedentemente, non potevano essere pienamente sfruttati
all’interno dell’abitazione, poiché privi di riscaldamento (solaio) “
ricavandone
due spazi mansardati
”.
Anche la migliore
disposizione dei locali al pian terreno ed al primo piano
“ottenuta grazie
all’abbattimento e alla ricostruzione di alcune pareti divisorie interne, non
ha di fatto stravolto la disposizione dei locali, che sono stati in parte
raggruppati: seppur ampliati cucina e bagno si trovano ancora nelle medesime precedenti
posizioni, fatto salvo l’inserimento di un nuovo servizio che prima non
esisteva”.
Preso atto delle
osservazioni dell’autorità fiscale, secondo l’insorgente le spese riconosciute
dall’autorità fiscale (termopompa, cappotto, porte, ecc.) non potrebbero essere
prese in considerazione come importi a sé stanti, ma
“vanno messe in
relazione anche ai costi di altri artigiani, in particolare quelli del
capomastro, che per forza di cose si trova a dover collaborare in cantiere
fatturando le relative prestazioni”.
Diritto
1.
L’autorità fiscale
ha respinto integralmente, nelle decisioni su reclamo, la deduzione inerente le
spese di manutenzione fatte valere dal contribuente in relazione agli
interventi svolti sul mapp. __________ RFD __________. Nella motivazione si è
basata, in sostanza, su quella che era la giurisprudenza del Tribunale federale
inerente la nuova costruzione in senso economico (cosiddetti “
wirtschaftlicher
Neubau
”). In sede di osservazione al ricorso, l’autorità fiscale ha per contro
proposto di riconoscere alcune delle deduzioni postulate.
2.
2.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2
LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede
immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione
di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese
d’amministrazione da parte di terzi.
Analoga disposizione
esiste a livello cantonale (art. 31 cpv. 2 LT).
2.2.
Per costante
giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza
aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso
e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise
in tre distinte categorie:
·
le spese di manutenzione in senso stretto (
“Instandhaltungskosten”
,
“frais d’entretien courants”
), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;
cfr.
Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura
di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ediz.,
Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687;
Locher
,
Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p.
787);
·
le spese di riparazione (
“Instandstellungskosten”
,
“frais
de remise en état”
), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe
e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di
facciate; cfr.
Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
,
loc. cit;
Locher
, loc. cit.);
·
le spese di sostituzione o modernizzazione (
“Ersatzanschaffungskosten”
,
“coût de remplacement”
): i primi due tipi di costi di manutenzione
servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde
alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego
limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a
sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi
alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno
deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di
comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.
Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi
o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la
medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT
II-1997 n. 4t).
2.3.
Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le
spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali
(cfr. art. 33 lett.
d
LT). La distinzione tra spese di manutenzione e
spese di miglioria non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese
che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore
dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort. Viceversa vi sono spese
volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a
salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a queste difficoltà, la
prassi della Divisione delle contribuzioni suole in questi casi operare una
suddivisione della spesa totale, espressa in frazione, tra spesa di
manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare n.
7/2024 del 1°.7.2024, in vigore dal 1.7.2024 [annulla e sostituisce la
precedente Circolare DDC 7/2023]).
Fanno eccezione unicamente
gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente (art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano tutti i provvedimenti
che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di
energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi
di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta; RS
642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore – vanno
sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono ad
incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012
del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318). In sintesi, secondo la
giurisprudenza del Tribunale federale tutte le spese che migliorano la
situazione di un immobile provocano un aumento del valore di quest’ultimo. In
base ad un approccio funzionale, il fattore decisivo è stabilire se l’immobile
ha subito un miglioramento qualitativo e quindi un aumento di valore a seguito
dell’intervento (sentenze TF 2C_450/2020 del 15.9.2020 consid. 4.1.; 2C_1166/2016
e 2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 2; 2C_251/2016 del 30.12.2016 consid.
3.2.; sentenze 2C_558/2016 e 2C_559/2016 del 24.10.2017 consid. 2).
2.4.
Invece
della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili
privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva. Per i
periodi fiscali 2017-2019, il Consiglio federale risp. il Consiglio di Stato
hanno stabilito questa deduzione complessiva (art. 32 cpv. 4 LIFD risp. art. 31
cpv. 4 LT) in:
a)
10 per cento del
reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo
fiscale, l’edificio risale al massimo a 10 anni prima;
b)
20 per cento del
reddito lordo della pigione o del valore locativo se, all’inizio del periodo
fiscale, l’edificio ha più di 10 anni
(art. 5 Ordinanza sui
costi di immobili del 24 agosto 1992 [RS 642.116] risp. art. 2 Regolamento
della Legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RL 10.2.1.1.1]).
Per ogni periodo fiscale e
per ognuno dei propri immobili, il contribuente può scegliere tra la deduzione
dei costi effettivi e la deduzione complessiva (art. 2 cpv. 2 RLT; art. 5 cpv.
4 dell’Ordinanza).
2.5.
N
ella procedura fiscale l’
onere della prova è
ripartito nel senso che l’autorità
fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano
l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che
concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e
121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Per quanto concerne le spese
deducibili dal reddito imponibile, l’
onere della prova
è pertanto a carico del contribuente
(cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_112/2014 del 15.9.2014 consid. 4.1 in fine;
inc. CDT 80.2014.36 del 29.7.2014 consid. 3.2.). Per quanto concerne i fatti che
concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario il contribuente
non li deve unicamente affermare, bensì pure documentare (DTF 140 II 248
consid. 3.5.; sentenza TF 2C_871/2016 dell’11.7.2016).
3.
3.1.
Per stabilire se un
intervento su un immobile si limiti a mantenerne il valore o lo faccia aumentare,
si possono adottare criteri diversi. Se si adotta un approccio globale, che
considera l’immobile nel suo insieme, il criterio consisterà nel valore
intrinseco dello stesso; se ci si basa invece su un approccio individuale, che
si concentra sulle singole misure intraprese o sulle singole componenti
(installazioni) dell’immobile, il criterio consisterà nel valore
dell’installazione concretamente riparata o sostituita.
A tale riguardo, vi è stata
un’evoluzione nella giurisprudenza del Tribunale federale. Se in un primo tempo
considerava spesa di manutenzione ogni spesa tecnicamente qualificabile come
tale, con la sentenza del 15 giugno 1973 (DTF 99 Ib 362) ha modificato la
propria giurisprudenza, privilegiando un punto di vista soggettivo-economico,
poiché solo in tal modo si terrebbe correttamente conto della capacità
contributiva del contribuente. Tale giurisprudenza
(«Dumont»)
parte
dalla constatazione che lo stato di conservazione di una costruzione influisce
sul suo valore intrinseco, che è dunque soggetto a fluttuazioni. Ne discende
che certi lavori, sebbene necessari a mantenere a lunga scadenza le possibilità
di utilizzazione dell’immobile, comportano provvisoriamente un incremento di valore.
Il proprietario può, d’altronde, scegliere, entro certi limiti, il momento in
cui effettuare certi lavori. Più attenderà, più il valore intrinseco della
costruzione si ridurrà rispetto a quello che sarebbe se fosse mantenuto
regolarmente, e più grande sarà l’aumento di valore al momento in cui i lavori
saranno finalmente effettuati.
In base alle
considerazioni che precedono, secondo il Tribunale federale l’immobile al
momento dell’acquisto rappresenta un determinato valore, che dipende in
particolare dal suo stato di conservazione. Possono pertanto essere dedotte dal
reddito lordo unicamente quelle spese che servono a mantenere o ripristinare
questo valore. Le spese di manutenzione che provocano un aumento di valore che
va al di là di quello che aveva l’immobile al momento dell’acquisto, sono
invece da considerare costi di miglioria. Ne consegue che le spese per lavori
di riattazione effettuati immediatamente dopo l’acquisto non possono essere
dedotti dal reddito lordo. Sono deducibili solo i costi sopportati per
eliminare un danno verificatosi dopo l’acquisto. Questa soluzione si imporrebbe
anche per ragioni di parità di trattamento tra i contribuenti che acquistano un
immobile in cattivo stato di manutenzione e quelli che lo acquistano dopo
l’esecuzione dei lavori di rinnovo da parte del venditore.
3.2.
Il legislatore è
successivamente intervenuto per abrogare la giurisprudenza
Dumont
.
Modificando gli articoli 32 cpv. 2 prima frase LIFD e 9 cpv. 3 prima frase LAID,
a partire dal 1.1.2010 ha aggiunto, fra le deduzioni ammesse dalla sostanza
immobiliare, accanto alle spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili
di nuova acquisizione. A suo avviso, la controversa giurisprudenza costituiva
«un
ostacolo importante per chi desidera acquisire vecchi immobili che necessitano
di lavori di rinnovo».
L’abolizione della giurisprudenza Dumont doveva
dunque essere
«intesa come una misura di promozione dell’accesso alla
proprietà»
, finalizzata a
«concretizza(re) il mandato costituzionale di
promozione dell’accesso alla proprietà (art 108 cpv. 1 Cost.)».
Inoltre,
«la
soppressione della prassi Dumont
»
avrebbe avuto
«un
effetto benefico sull’edilizia poiché farà crescere gli ordini in questo
settore»
(Rapporto della Commissione dell’economia e dei tributi del
Consiglio nazionale del 3 settembre 2007 sull’iniziativa parlamentare Müller
Philipp «Limitazione della pratica Dumont», in: FF 2007 7201, 7207).
3.3.
In questo contesto si è
sviluppata la giurisprudenza sulla nuova costruzione in senso economico.
Dopo che il legislatore ha
esteso la deduzione anche alle
«spese di riattazione di immobili di nuova
acquisizione»
, il Tribunale federale ha affermato che l’abrogazione della
giurisprudenza
Dumont
non significava che tutte le spese di riattazione
successive all’acquisto di un immobile fossero completamente deducibili.
Piuttosto, si doveva esaminare caso per caso se le spese in questione
servissero a mantenere il valore o o ad incrementarlo. Non vi sarebbero stati
costi di manutenzione se l’immobile era stato completamente ristrutturato e
ampliato, ossia se il «rinnovo» per la sua portata rappresentava un risanamento
totale ed era economicamente equivalente a una nuova costruzione; in questo
caso, le spese dovevano per contro essere qualificate «costi di fabbricazione»,
che non sono deducibili (sentenza del TF 2C_558/2016 e 2C_559/2016 del 24
ottobre 2017 consid. 2.4 e giurisprudenza citata).
Riassumendo, dopo che il
legislatore aveva abrogato la giurisprudenza Dumont, la delimitazione fra spese
di manutenzione e di miglioria doveva essere intrapresa in base all’approccio
oggettivo-tecnico, cioè esaminando ogni singolo intervento e ogni singola parte
costitutiva dell’immobile. Un approccio globale, basato su una concezione
soggettivo-economica, rimaneva ammesso, secondo la giurisprudenza, solo nel
caso del risanamento «totale», che comportava una «nuova costruzione in senso
economico» (RtiD II-2024 p. 533 ss.).
3.4.
3.4.1.
Si giunge così al più
recente cambiamento di giurisprudenza, avvenuto con la sentenza del 23 febbraio
2023 (DTF 149 II 27 = RDAF 2023 II p. 77 = StR 78/2023 p. 456 = StE 2023 B 25.6
n. 91).
Il caso riguardava dei
coniugi domiciliati nel Canton Friborgo, i quali avevano acquistato, nel 2018,
una fattoria nel Canton Giura, che necessitava di importanti lavori di
ristrutturazione, effettuati nel periodo a cavallo tra il 2018 ed il 2019. Per
quanto concerne il periodo fiscale 2018, per l’immobile ubicato nel Canton
Giura era stata riconosciuta unicamente una deduzione di fr. 3'043.–. Secondo
le autorità fiscali friborghesi ed anche il Tribunale cantonale del Canton
Friborgo, gli interventi effettuati, segnatamente una demolizione parziale, uno
smantellamento e la successiva ricostruzione avevano comportato un incremento
di valore dell’immobile e non potevano pertanto essere dedotte dall’imposta sul
reddito. I ricorrenti si erano aggravati al Tribunale federale, che con
sentenza DTF 149 II 27 ha effettuato un cambio di giurisprudenza.
3.4.2.
La Suprema Corte ha ricordato
dapprima che, mentre i costi di manutenzione servono a preservare i valori già
esistenti, con le spese di miglioria si creano nuovi valori aggiuntivi. La
delimitazione tra la conservazione del valore e l’incremento del valore avviene
secondo criteri tecnico-oggettivi. Il termine di paragone non è rappresentato
dal valore dell’immobile nel suo complesso, ma da quello dell’installazione
concretamente sottoposta a manutenzione o sostituzione. Tutte le spese che
migliorano lo stato di un immobile hanno un carattere di miglioria. Sulla base
di un punto di vista funzionale, è decisivo il fatto che la misura in questione
abbia comportato un miglioramento qualitativo e quindi un incremento di valore
dell’immobile (DTF 149 II 27 consid. 4.1 e giurisprudenza citata).
I giudici hanno poi
rilevato che dal 1° gennaio 2010 l’art. 32 cpv. 2 LIFD prevede che siano
deducibili «le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione» e che, con
questa modifica della legge, il legislatore ha voluto abrogare la giurisprudenza
Dumont
. Ciò comporta
«che tutte le spese affrontate per riattare un
immobile saranno deducibili quali spese di manutenzione. L’abrogazione della
prassi Dumont vale parimenti per gli immobili di nuova acquisizione (ossia
acquisiti negli ultimi cinque anni). In questo modo prevale l’approccio tecnico
obiettivo e non più il punto di vista economico»
(Rapporto CET-N, FF 2007
7201, 7211 cifra 3).
3.4.3.
Dopo aver ripercorso la
propria precedente giurisprudenza, il Tribunale federale ha affermato di
volersene discostare. Secondo i materiali legislativi, nel modificare l’art. 32
cpv. 2 LIFD, il legislatore intendeva accantonare «in tutti i casi» la
concezione economica, su cui si basava la giurisprudenza
Dumont
, a
favore di una concezione oggettivo-tecnica. I giudici affermano di non
comprendere perché la figura della «nuova costruzione in senso economico»
dovrebbe essere esclusa, se si fonda a sua volta sulla concezione economica ed
era stata una parte essenziale della giurisprudenza
Dumont
. A loro
avviso non sarebbe quindi compatibile né con la lettera né con l’evoluzione nel
tempo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD una considerazione «economica» complessiva di un
progetto di risanamento totale, di ristrutturazione o di trasformazione di un
immobile di nuova acquisizione, in base alla quale la deduzione dei costi dal
reddito imponibile è completamente negata in modo schematico, quindi con
riferimento anche a quelle voci di costo che, se considerate individualmente,
avrebbero effettivamente carattere di spese di manutenzione in considerazione
della loro natura oggettivo-tecnica (DTF 149 II 27 consid. 4.5).
3.4.4.
In conclusione, secondo la
volontà del legislatore, per tutti i lavori su un immobile di nuova
acquisizione – come per tutti gli altri costi immobiliari – si deve stabilire
individualmente tenendo conto della loro natura tecnico-oggettiva – e con la
collaborazione del contribuente (art. 126 cpv. 1 e 2 LIFD) – se servono a
ripristinare uno stato precedente dell’immobile, e comportano pertanto una
conservazione del valore. Se ciò non può essere stabilito, tenuto conto della
ripartizione dell’onere della prova nell’ambito dell’imposta sul reddito
(applicazione analogica dell’art. 8 CC), si può presumere a sfavore del
contribuente che i costi non servano alla riattazione dell’immobile e di
conseguenza non possono essere dedotti (DTF 149 II 27 consid. 4.6).
Il Tribunale federale ha
conseguentemente rinviato gli atti all’istanza precedente, affinché esaminasse
la documentazione prodotta dai ricorrenti e adottasse una nuova decisione (DTF
149 II 27 consid. 4.7).
4.
Tornando al caso in
esame, appare evidente che l’autorità fiscale, negando tutte le spese di
manutenzione relative ai lavori effettuati al mapp. __________ RFD __________
ha disconosciuto la più attuale giurisprudenza del Tribunale federale, che
esige, in conformità con il diritto vigente e secondo la volontà del
legislatore, una verifica di carattere tecnico-oggettivo per ogni singolo
intervento svolto, atto a determinare se costituisca o meno una spesa di
manutenzione.
Non è sufficiente a sanare
la situazione, caratterizzata da decisioni fondata su una giurisprudenza
superata, la proposta, formulata in sede di osservazioni al reclamo, di
ammettere in deduzione una parte delle spese fatte valere.
Le decisioni impugnate devono
pertanto essere annullate e gli atti rinviati all’autorità di tassazione,
affinché proceda alla verifica delle spese di manutenzione fatte valere dal
contribuente, secondo i criteri indicati dal Tribunale federale.
Ciò non toglie che spetta
al contribuente esporre nel dettaglio gli interventi effettuati, indicare la
data della loro esecuzione e, soprattutto, permettere all’autorità fiscale di
effettuare la verifica sulla base della documentazione dello stato anteriore
dell’immobile (agli atti non è presente alcuna piantina della casa prima dei
lavori, segnatamente della documentazione fotografica). Spetterà in particolare
all’insorgente il compito di presentare ordinatamente la documentazione (ed in
particolare riepilogare accuratamente le opere eseguite e mettere in
correlazione i vari interventi con i giustificativi), così da poter permettere
una facile verifica da parte dell’autorità fiscale dei lavori effettuati, pena
il mancato riconoscimento della deduzione richiesta.
5.
Le decisioni su
reclamo del 29 novembre 2023 sono annullate e gli atti sono ritornati all’UT
affinché proceda nei propri incombenti. Non si prelevano tasse e spese di
giustizia. Al ricorrente, non patrocinato, non vengono assegnate ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Le decisioni su reclamo del
29 novembre 2023 sono annullate e gli atti sono ritornati all’UT affinché
proceda nei propri incombenti.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La cancelleriera: