ti_gerichte · 80.2012.233 · 2012-10-31 · it
Deduzioni: interessi passivi, mutuo ipotecario garantito da immobile dei genitori, finanziamento di lavori di rinnovo della casa dei genitori, non elusione fiscale

Tessin Camera di diritto tributario 13.01.2014 80.2012.233
Tessin Camera di diritto tributario 13.01.2014 80.2012.233
Ticino Camera di diritto tributario 13.01.2014 80.2012.233

Incarti n.
80.2012.233
80.2012.234
Lugano
13 gennaio
2014
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
Oggetto
ricorso del 6 novembre 2012 contro la decisione del 31
ottobre 2012 in materia di IC e IFD 2010.
Fatti
A.
RI 1
,
nato il 10 giugno 1975, svolge la sua attività lucrativa in Svizzera dal 2001.
Nel 2006,
mediante atto pubblico, ha concluso un contratto di mutuo con la Banca __________.
A garanzia della restituzione del capitale di
€
105'200,00, i genitori del contribuente (__________) e la nonna (__________)
hanno concesso a favore della banca ipoteca sulla casa di loro proprietà, per
la somma di
€
157'800,00.
Mentre in
precedenza era sottoposto all’imposizione alla fonte, in qualità di frontaliere,
a partire dal 18 aprile 2008, avendo ottenuto la dimora nel Canton Ticino, è
divenuto illimitatamente imponibile. Dal 1° gennaio 2009, il contribuente è
stato assoggettato alla tassazione ordinaria sostitutiva
ex
art.113 LT e
90 cpv. 2 LIFD.
B.
Con
decisione del 25 luglio 2012, l’RS 1 notificava al contribuente la tassazione
IC/IFD 2010, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 106'300.– per
l’IC ed in fr. 108'800.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione d’imposta
presentata, l’autorità fiscale aveva in particolar modo negato la deduzione
degli interessi passivi di fr. 30'793.–, relativi ad un mutuo di fr. 458'908 .–.
Nelle sue
motivazioni, l’Ufficio di tassazione argomentava che il contribuente aveva
contratto due mutui per finanziare la ristrutturazione della casa appartenente
ai genitori e alla nonna e che i debiti erano garantiti da ipoteche gravanti
tale immobile, situato in Italia. I relativi interessi non erano pertanto
deducibili, per il fatto che “ciò rientra… fra i rapporti di debito/credito fra
i familiari e di conseguenza, le ipoteche e i relativi interessi (che teoricamente
sarebbero dovuti dai genitori e dalla nonna se questi avessero contratto
direttamente i mutui), vengono compensati con il credito ed i relativi
interessi che il figlio vanta (vanterebbe) nei confronti dei diretti ascendenti”.
C.
Il contribuente
impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 9 agosto 2012, nel quale affermava
che l’Ufficio di tassazione, con le motivazioni allegate alla decisione di
tassazione, lasciava “trasparire l’idea che, con il suo comportamento, il contribuente
avrebbe… commesso un’elusione d’imposta”. Secondo il reclamante, tuttavia, la
sua situazione finanziaria gli aveva permesso di assumersi l’obbligo di pagare
gli interessi e di restituire il debito alla banca. Non vi era dunque “nulla di
insolito, inadeguato o singolare nella decisione del figlio di aiutare i propri
genitori nella salvaguardia di un bene immobiliare che altrimenti avrebbe perso
irrimediabilmente di valore”. Inoltre, al momento dell’accensione del debito, sia
il contribuente sia i proprietari dell’immobile erano residenti in Italia.
D.
L’RS
1 respingeva il reclamo, con decisione del 31 ottobre 2012, nella quale sosteneva
che gli ammortamenti e gli interessi rappresentavano delle donazioni, come tali
non imponibili per i beneficiari e non deducibili per il donante. La
motivazione della decisione proponeva in particolare le seguenti
considerazioni:
L’art.
239 del CO considera donazione ogni liberalità tra i vivi con la quale taluno
arricchisce un altro CON I PROPRI BENI senza prestazione corrispondente.
Nel
caso in esame, il reclamante non si è privato di alcun ben personale: i
capitali serviti alla ristrutturazione della casa, di proprietà dei genitori e
della nonna, cui il reclamante sostiene di aver donato ai citati parenti,
provengono indirettamente ancora da questi ultimi. Infatti, il reclamante non
disponendo della liquidità necessaria e non avendo alcuna garanzia da fornire
alla banca creditrice, ha potuto beneficiare del credito presso la Banca __________
solo grazie alla messa in pegno dell’immobile di proprietà dei parenti.
In
altre parole, è come se i proprietari della casa avessero messo a disposizione
i capitali al reclamante, per poi riceverli di ritorno sottoforma di donazione
da utilizzare per la ristrutturazione della loro casa.
L’operazione,
così come si è svolta, appare alquanto singolare, siccome normalmente
l’istituto di credito concede un prestito al proprietario dell’immobile e non
ad un terzo: a quest’ultimo viene richiesta, eventualmente, una fideiussione
quale ulteriore garanzia.
Nel
caso che ci occupa è lecito affermare che gli effettivi debitori sono i genitori
e la nonna. Non va dimenticato che, qualora il figlio/nipote non fosse in grado
di far fronte al pagamento dell’ammortamento e degli interessi del debito, la
banca si rivarrebbe sui proprietari della casa.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente
la mancata deduzione degli interessi passivi. Nega che vi sia qualcosa di
“insolito, inadeguato o singolare” nella decisione di “aiutare i genitori nella
salvaguardia di un bene immobiliare che altrimenti avrebbe perso
irrimediabilmente di valore” e ribadisce che il mutuo è stato acceso quando
egli era ancora residente in Italia. L’insorgente avrebbe semplicemente donato
ai genitori i capitali mutuati, ed essi li avrebbero immediatamente investiti
nei lavori di manutenzione.
Diritto
1.
1.1.
Giusta
l’art. 24 LT, di uguale tenore dell’
art.
25 LIFD
, il reddito netto corrisponde ai proventi lordi imponibili
meno le spese di acquisizione e le deduzioni generali di cui agli art. 25-32
LT, rispettivamente 26-33 LIFD. Quali deduzioni generali, gli art. 32 cpv. 1
lett.
a
LT e 33 cpv. 1 lett.
a
LIFD contemplano gli interessi
maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza
imponibili in virtù degli art. 19 e 20 LT (art. 20 e 21 LIFD) e di ulteriori
fr. 50 000.–.
1.2.
Per
interessi privati, la giurisprudenza del Tribunale federale intende
principalmente i compensi che sono versati dal debitore ad un terzo per la
concessione di una somma di denaro o di un capitale messo a sua disposizione,
nella misura in cui tale compenso è conteggiato in percentuale in base al tempo
ed in proporzione al capitale (STF del 4 ottobre 1991 in re B.; ASA 61, 254 = StE 1992 B 27.2 Nr. 12;
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 3 ad art. 33, p. 814;
Reich
, in: Zweifel/Athanas [a cura di],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I,
tomo I, n. 33 ad
art.
9 LAID
, p. 146). Sono ritenuti interessi su debiti fiscalmente deducibili
soltanto quelle prestazioni di un debitore verso il suo creditore per
l’utilizzo di un capitale, che giuridicamente non servono all’ammortamento di
un debito in capitale esistente (
Oberson
,
Droit fiscal suisse, 3
a
ediz., Basilea/Ginevra/Monaco 2007, § 7, n.
267, p. 151). È irrilevante che il compenso venga prestato periodicamente o
meno, rispettivamente che venga stabilito un tasso fisso o variabile;
determinante è invece una dipendenza con il capitale (
Locher
, op. cit., n. 3 ad art. 33, p. 815). La deducibilità
degli interessi passivi trova la sua contropartita nell’imponibilità degli
interessi provenienti da un credito. È pertanto stata esclusa la deducibilità
dei compensi per la concessione di licenze, dei canoni d’affitto o di locazione
o per la concessione di un diritto di superficie, ma anche delle quote previste
dal contratto di leasing, in mancanza di un rapporto di dipendenza fra debito
in capitale ed interessi.
2.
2.1.
Il
ricorrente ha stipulato nel 2006, mediante atto pubblico, un contratto di mutuo
con la Banca __________. A garanzia della restituzione del capitale di
€
105'200,00, i genitori del contribuente (__________e
__________) e la nonna (__________) hanno concesso a favore della banca ipoteca
sulla casa di loro proprietà, per la somma di
€
157'800,00. Dall’attestazione rilasciata dall’istituto di credito
risulta che, nel corso del 2010, il contribuente ha pagato interessi passivi
per complessivi
€
5'570,61.
Secondo
l’autorità fiscale, gli interessi in questione non sarebbero deducibili dal
reddito imponibile del ricorrente, per il fatto che il loro versamento costituirebbe
un tentativo di elusione fiscale. Infatti, i pagamenti in questione non
costituirebbero effettivamente degli interessi passivi ma sarebbero piuttosto
delle donazioni a favore dei genitori e della nonna.
2.2.
Di principio, le autorità
fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai
contribuenti.
Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta
insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza
di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta
quando:
·
la forma del diritto civile scelta dal
contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;
·
è da supporre che la scelta sia stata fatta
abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute
qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
·
il procedimento adottato condurrebbe realmente a
un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.
2.3.
Prima
di esaminare se le condizioni dell’elusione d’imposta sono adempiute, sempre
secondo la giurisprudenza dell’Alta Corte, si deve peraltro verificare se i
crediti in discussione non debbano essere imposti per altri motivi. A tal fine,
si tratta di esaminare dapprima le disposizioni legali applicabili e di
interpretarle (cfr. p. es. la sentenza del 19 novembre 2008, in StE 2009 A 11 n. 5 = RF 2009 p. 110 = RDAF 2009 II 446 consid. 2.1).
Il Tribunale federale ha
per esempio negato la deduzione degli interessi dovuti da un figlio al padre,
senza ricorrere alla clausola dell’elusione fiscale. Il padre aveva donato alla
figlia una somma di denaro e la figlia aveva contestualmente concesso lo stesso
importo in prestito al padre, impegnandosi a versare un interesse annuale e
degli ammortamenti trimestrali. L’autorità giudiziaria cantonale aveva negato
la deduzione degli interessi, qualificando la combinazione di donazione e mutuo
come un’elusione d’imposta. Il Tribunale federale ha respinto il ricorso del
contribuente, affermando peraltro che la decisione impugnata meritava conferma
già per il fatto che le prestazioni chieste in deduzione non erano
qualificabili come interessi passivi. Quest’ultima nozione deve infatti essere
interpretata in senso economico; in questa prospettiva, ha constatato che gli
effetti della donazione e del mutuo si neutralizzavano a vicenda e che il solo
trasferimento di patrimonio effettivo era rappresentato dalle prestazioni periodiche
del padre alla figlia. Con le prestazioni qualificate “interessi passivi”, il
genitore si era pertanto limitato ad adempiere ratealmente la promessa di fare
una donazione alla figlia. Ma le spese legate all’estinzione di un debito, a
differenza degli interessi passivi, non sono deducibili dal reddito.
3.
3.1.
Il fatto
in sé di costituire in pegno un bene per garantire un debito altrui non ha
niente di insolito. L’art. 824 cpv. 2 CC, nel definire l’ipoteca, esclude
espressamente che sia necessario che il fondo ipotecato sia proprietà del
debitore. Simili contratti sono frequenti nei casi in cui fra debitore e
proprietario del pegno vi sono rapporti stretti di carattere personale (p. es.
marito e moglie) o economico (p. es. socio e società; cfr.
Simonius/Sutter
, Schweizerisches
Immobiliarsachenrecht, volume II, Basilea/Francoforte 1990, p. 199 s.).
Neppure si può considerare
particolarmente insolito il fatto di impiegare il capitale ottenuto mediante
mutuo per finanziare lavori di rinnovamento di una casa appartenente ad una
terza persona, quando si tratta di familiari, ed a maggior ragione se l’oggetto
su cui si interviene è lo stesso che funge da garanzia ipotecaria del credito
stesso.
Non è del resto difficile
immaginare che l’istituto di credito, che ha concesso il finanziamento, abbia
preferito – se non addirittura preteso – che debitore fosse il figlio dei
proprietari dell’immobile da rinnovare, che godeva di un reddito sufficiente
per far fronte al pagamento degli interessi e dell’ammortamento.
3.2.
Secondo
l’autorità fiscale, “è come se i proprietari della casa avessero messo a disposizione
i capitali al reclamante, per poi riceverli di ritorno sottoforma di donazione
da utilizzare per la ristrutturazione della loro casa” (cfr. la decisione
impugnata). Con questa argomentazione, l’Ufficio di tassazione sembra ipotizzare
una costruzione elusiva così congegnata: il ricorrente non dispone di un bene
da dare in garanzia né, d’altra parte, del capitale per finanziare i lavori di
ristrutturazione della casa; allora, i genitori ipotecano la casa per fargli
ottenere i soldi e lui li restituisce a loro, perché possano procedere
all’intervento.
Non si
vede tuttavia perché dovrebbe essere elusiva una donazione del capitale ottenuto
in prestito. È del resto incontestato che l’importo mutuato servisse al rinnovo
della casa dei genitori del contribuente e non a finanziare sue spese
personali. Come sostenuto nel ricorso, non si può considerare elusiva la
semplice circostanza che una persona contragga un debito per acquistare un bene
da donare ad altri.
3.3.
Ciò che
caratterizza l’elusione fiscale è il fatto che la costruzione giuridica non ha
nessuna spiegazione plausibile se non quella di ottenere un indebito risparmio
d’imposta.
In un
caso su cui si è dovuto pronunciare nel 2006, il Tribunale federale ha per esempio
ravvisato un tentativo di elusione fiscale nella condotta di un contribuente
che si era fatto prestare un importo rilevante da familiari per la costruzione
di una casa, ma, invece di impiegarli direttamente a tal fine, li aveva usati
per costituire una società nel Liechtenstein, dalla quale si era poi fatto
prestare i fondi necessari per la costruzione. In tal modo, il ricorrente
mirava a duplicare l’ammontare degli interessi deducibili: una prima volta, li
pagava ai parenti da cui aveva ricevuto il mutuo ed una seconda alla società
finanziatrice (sentenza del 10 luglio 2006, in RDAF 2007 II p. 127). Non vi era effettivamente alcuna ragione, se non quella di risparmiare imposte, perché il
contribuente avesse impiegato il capitale ricevuto per costituire una società
anziché per costruire la casa. La costituzione della società nel Liechtenstein
e la successiva conclusione del contratto di mutuo con la stessa rappresentano
senz’altro un procedimento “insolito” ed “abusivo”, come ha riconosciuto il
Tribunale federale. Basta dunque ignorare la costituzione della società ed il
mutuo concesso da quest’ultima, per ottenere una fattispecie non abusiva.
Nel caso qui in
discussione, non è altrettanto facile dire quale avrebbe dovuto essere la
condotta del ricorrente, per non incorrere nel rimprovero di un’elusione
fiscale. Secondo l’autorità di tassazione, sarebbe determinante l’identità fra
il proprietario dell’immobile ed il mutuatario. A tal fine, i genitori e la
nonna avrebbero dovuto donare (o vendere) al ricorrente la loro casa; oppure,
il contribuente avrebbe dovuto limitarsi a prestare una garanzia personale
(fideiussione), come indicato nella stessa decisione impugnata. Ma non si vede
come si possa pretendere una di queste soluzioni alternative, che peraltro
presuppongono la volontà di terze persone, cioè perlomeno dei genitori e della
nonna, se non anche dell’istituto di credito.
3.4.
Come sottolineato dal
ricorrente, non può neppure essere trascurata la circostanza che il contratto
di mutuo è stato sottoscritto nel 2006, quando egli era ancora assoggettato
all’imposta alla fonte e non aveva diritto alla deduzione degli interessi passivi.
Si può dunque escludere che il contratto sia stato concluso con l’intenzione di
procurare al contribuente un vantaggio fiscale.
Appare peraltro
difficilmente immaginabile che i parenti dell’insorgente e persino la banca
finanziatrice si siano prestati ad una costruzione finalizzata all’elusione
fiscale nel suo interesse.
3.5.
Non essendo adempiuto il
primo requisito, fra quelli stabiliti dalla giurisprudenza del Tribunale
federale in materia di elusione fiscale, non occorre esaminare gli altri.
4.
Il ricorso è conseguentemente accolto. Non si prelevano pertanto
né tassa di giustizia né spese processuali. Al ricorrente è riconosciuta
un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 31 ottobre 2012 è riformata nel senso
che è ammessa la deduzione dal reddito imponibile degli interessi passivi
pagati a Banca __________.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Al
ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 800.–.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
__________
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: