ti_gerichte · 80.2015.245 · 2015-10-07 · it
Reddito dellattività lucrativa indipendente: sostanza commerciale,titoli, partecipazione in una società che gestisce una banca, mancata verifica degli stretti legami con lattività indipendente del contribuente

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: sostanza commerciale,titoli, partecipazione in una società che gestisce una banca, mancata verifica degli stretti legami con l’attività indipendente del contribuente

Tessin Camera di diritto tributario 28.04.2017 80.2015.245
Tessin Camera di diritto tributario 28.04.2017 80.2015.245
Ticino Camera di diritto tributario 28.04.2017 80.2015.245

Incarto n.
80.2015.245
Lugano
28 aprile 2017
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. dall’  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 6 novembre 2015 contro la decisione del 7 ottobre 2015 in materia di IFD
2009.
Fatti
A.
RI 1, laureato in
giurisprudenza all’Università degli Studi di Roma e a beneficio di un Master of
Business A, consultato l’11.4.2017) iniziava la sua attività indipendente nell’ambito
della consulenza nel maggio del 1989, dopo essere stato collaboratore di un
gruppo multinazionale con sede operativa nel Canton Ticino. Nel 1994 partecipava,
in misura minoritaria, ad un aumento di capitale di __________ [istituto di credito
fondato nel medesimo anno e nato dalla Fiduciaria __________]. A far tempo dal
10.10.1996 egli è stato vice presidente del consiglio di amministrazione (di
seguito CdA) di __________, in seguito presidente (dal 29.4.2005), per poi
tornare vice presidente (dal 19.2.2007 sino al 29.10.2009).
RI 1 è anche presidente del CdA
di __________ dal 20.9.1996 (ora __________. Egli è pure comproprietario
[unitamente a __________, __________ e __________] del mapp. __________ RFD __________
(in misura del 19.6% [ossia 196/1000]) fondo sul quale sorge la sede di __________.
Per il periodo fiscale
sub
judice
RI 1 ha anche percepito un compenso come amministratore della
società italiana __________ (__________).
Per il periodo fiscale 2009 egli dichiarava
redditi sia da attività lucrativa dipendente, sia da attività lucrativa
indipendente.
In merito al reddito da attività
dipendente, egli indicava di aver percepito dalla __________, un emolumento
quale membro del CdA di fr. 20'000.- e uno stipendio di fr. 104'538.-; da __________
un onorario quale membro del CdA di fr. 240'000.–; da __________ un compenso
quale membro del CdA di fr. 207'641.-. Il totale dei redditi considerati da
attività dipendente ammontava in tal modo a fr. 467'641.–. Per quanto attiene
all’attività di consulenza, egli dichiarava invece un reddito da attività
lucrativa indipendente di fr. 231'746.-.
Nell’elenco titoli, il
contribuente e la moglie __________ dichiaravano di detenere 14'700 azioni di __________.
B.
Per quanto riguarda l’IFD,
l’Ufficio di tassazione di __________ con decisione 12 giugno 2014, accertava un
reddito da attività dipendente di fr. 104'538.-, un reddito quale
amministratore di persone giuridiche di fr. 467'641.- e un reddito da attività lucrativa
indipendente di fr. 632'000.-. In quest’ultimo importo, era incluso, nella
misura del 50%, il dividendo versato da __________ (fr. 392'000.–). L’autorità
fiscale motivava la decisione con le seguenti considerazioni:
I
redditi netti da partecipazioni qualificate (che raggiungono almeno il 10% del
capitale azionario di una società di capitale o sociale o di una cooperativa)
appartenenti alla sostanza aziendale sono imponibili in ragione del 50%. Gli
utili (le perdite) in capitale provenienti dall’alienazione di partecipazioni
qualificate (che raggiungono almeno il 10% del capitale azionario di una
società di capitale o sociale di una cooperativa e che sono detenute da almeno
un anno) sono imponibili (deducibili) in misura del 50%.
Per l’IFD il reddito imponibile
veniva commisurato in fr. 1'058'900.-,mentre il reddito determinante per
l’aliquota in fr. 1'263'300.-.
C.
Con reclamo 11/14.7.2014 i
coniugi RI 1 impugnavano le decisioni di tassazione IC/IFD 2009. Il gravame
verteva principalmente sulla decisione IFD 2009 ed in particolar modo sul
carattere aziendale attribuito alla partecipazione dei contribuenti in __________,
con la conseguente imposizione del relativo reddito (dividendo 2009) in ragione
del 50%. La decisione IC 2009 sarebbe stata unicamente toccata in misura marginale,
in relazione alla determinazione del valore imponibile della predetta partecipazione.
Benché la qualifica quale
sostanza privata della partecipazione avrebbe comportato un aggravio della
situazione fiscale dei contribuenti per il periodo fiscale 2009, poiché i dividendi
sarebbero stati imponibili in ragione del 60%, essi si ritenevano comunque
legittimati ad agire mediante impugnazione della decisione poiché ciò avrebbe potuto
comportare un pregiudizio nell’ottica di una futura vendita. I coniugi RI 1
erano dell’opinione che la partecipazione in questione fosse sempre stata
qualificata come sostanza privata anche da parte dell’UT. Neppure in occasione
di un’ispezione fiscale, avvenuta il 23.7.2007, erano stati sollevati dubbi in
tal senso.
I contribuenti spiegavano come RI
1 avesse iniziato la propria attività indipendente da consulente nel 1989, basandosi
sulle competenze acquisite sia con la sua formazione sia con la pratica. Nel
1994 spiegava di aver partecipato – senza invero che vi fosse un nesso con la
propria attività indipendente – ad un aumento di capitale di __________.
L’investimento era da lui stato ritenuto redditizio ed atto a consolidare la
posizione economica dei contribuenti, indipendentemente dall’andamento
dell’attività di consulenza. I coniugi RI 1 indicavano come, secondo i principi
giurisprudenziali, l’elemento determinante per stabilire se si possa
qualificare la sostanza o commerciale o privata è la volontà dell’interessato
di mettere a profitto la partecipazione detenuta per migliorare il risultato
commerciale della propria attività (cfr. in particolare la sentenza TF 2A
431/2000, consid. 3c). In tal senso non sussisterebbero, né sarebbero mai
sussistite, le componenti soggettive (volontà) e oggettive (mettere
concretamente a profitto) esatte dal Tribunale federale per attribuire una
partecipazione azionaria alla sostanza commerciale. A loro avviso, l’attività
indipendente esercitata da RI 1 nulla avrebbe a che vedere con la
partecipazione detenuta in __________.
D.
Con decisione di tassazione
del 7.10.2015, l’autorità di tassazione respingeva il reclamo, rinviando, per
la motivazione, ad un verbale di audizione, redatto il 24.9.2015 e avente il
seguente tenore:
L’autorità fiscale osserva:
·
in merito alla qualifica
aziendale (IFD) della partecipazione alla __________.
La
modifica legislativa introdotta dalla Riforma delle imprese II porta ad un
cambiamento significativo. Non è più data la possibilità di decidere in merito
alla natura della partecipazione al momento della sua alienazione ma il contribuente
o l’autorità devono pronunciarsi in merito al momento dell’acquisto ed a ogni
periodo fiscale. Questo riveste particolare importanza poiché talvolta
l’aziendalità del titolo si manifesta posteriormente all’acquisto. Per questi
motivi si deve accertare il carattere di ogni singola partecipazione nei
seguenti momenti:
-
all’entrata in vigore del nuovo
articolo per le partecipazioni già esistenti;
-
ai fini dell’imposta sulla
sostanza al 1.1.2011, per l’imposta sul reddito per l’IFD nel 2009 e per l’IC
nel 2010;
-
al momento di ogni nuova
acquisizione di partecipazioni o di modifica della natura delle stesse.
Nel caso in esame la qualifica
avviene nell’ambito dell’imposizione del dividendo 2009 per l’IFD imposto in
misura del 50% trattandosi di una partecipazione qualificata aziendale. Il
contribuente è titolare di una ditta individuale che opera nell’ambito
aziendale; esperto in analisi aziendali, ristrutturazioni fusioni di società.
Fa parte del Cda della __________ (vicepresidente dle CdA) così come di società
vicina stessa (__________ e __________) ed è proprietario (sempre nella misura
del 19.6%) dell’immobile dove risiede l’istituto bancario. Vi sono fatturazioni
per prestazioni professionali fatte alla banca o a clienti vicini alla stessa (__________)
così come rapporti di debito/credito.
Appaiono quindi molto stretti
i legami tra la propria attività professionale e l’istituto bancario e pertanto
l’autorità fiscale ritiene che la partecipazione faccia parte della sostanza
aziendale del contribuente. (...)”.
E.
Con tempestivo ricorso alla
Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 impugnano la decisione su reclamo
riguardante l’IFD 2009, chiedendo che il dividendo di fr. 784'000.- sulle
14'700 azioni da loro detenute di __________ sia imposto in ragione del 60%. I ricorrenti
contestano, come già in sede di reclamo, la qualifica della partecipazione da
loro detenuta in __________ quale sostanza commerciale, che presupporrebbe uno
stretto legame tra l’attività indipendente esercitata dal contribuente e la
partecipazione da lui detenuta nell’istituto bancario. Nel gravame si specifica
come l’attività indipendente svolta da RI 1 RI 1 consista nell’analisi
aziendale, avendo egli spiccate doti manageriali. Nell’ambito della sua professione
egli avrebbe infatti prestato consulenza ad aziende in fase di ristrutturazione
e ad imprese in procinto di essere cedute (oppure oggetto di fusione,
scissione). Per contro, nell’ambito della sua attività indipendente egli non si
sarebbe mai occupato di gestione patrimoniale. Egli avrebbe inoltre ricevuto
negli anni diversi mandati in veste di membro di consigli d’amministrazione, di
società estere e svizzere.
Per quanto attiene alla
partecipazione in __________, i ricorrenti indicano di aver detenuto una
partecipazione del 19.6% del capitale di __________. Per tale ragione, nel 1994
gli era stato proposto di partecipare alla sottoscrizione di 11'760 azioni, del
valore di nominali fr. 100.- ciascuna, all’atto della trasformazione di __________,
con contestuale aumento del capitale azionario. L’investimento era stato da
loro ritenuto redditizio. I fondi necessari sarebbero inoltre stati inoltre
messi a disposizione di RI 1 dai suoi genitori, che a loro volta ritenevano
l’investimento una buona opportunità economica. Alla costituzione di __________,
RI 1 aveva assunto la carica di membro del Consiglio di amministrazione. Era
l’unico azionista che non aveva funzioni esecutive all’interno dell’istituto.
Gli altri tre azionisti (__________, __________ e __________) erano tutti e tre
direttori presso l’istituto di credito. Il ricorrente è inoltre proprietario,
unitamente a __________, __________ e __________ del mapp. __________ RFD __________.
In sede ricorsuale i contribuenti
contestano il verbale dell’UT contenente un testo preredatto e nella cui
redazione essi non hanno potuto esprimere le loro contestazioni. Gli insorgenti
ritengono che la loro partecipazione in __________ sia sempre stata ritenuta
quale sostanza privata, anche da parte del fisco. Ribadiscono i criteri seguiti
dalla giurisprudenza (anche di questa Camera) per qualificare la sostanza privata
o commerciale. Secondo i ricorrenti il fisco si sarebbe limitato a ritenere
l’esistenza di stretti legami tra la sua attività indipendente e la
partecipazione detenuta in __________, senza tuttavia confrontarsi con gli
altri elementi di fatto ritenuti determinanti per qualificare commerciale la
sostanza costituita da una partecipazione azionaria. In particolare, l’UT non
avrebbe esaminato e dimostrato la volontà del contribuente di mettere concretamente
a profitto le proprie azioni per migliorare il risultato economico della ditta
individuale; non avrebbe apportato la prova del beneficio che il ricorrente
avrebbe tratto dalla proprietà delle azioni; la prova che “
(...) poiché la
partecipazione serva all’esercizio dell’attività economica del titolare, è
ovvio che quest’ultimo deve poter influenzare in modo determinante l’attività
della società
”; la prova che “
(...) la partecipazione sociale sia
diventata una sorta di “strumento di lavoro della ditta individuale o della
società di persone
”.
I ricorrenti censurano la mancata
motivazione della decisione adottata dall’UT, che non sarebbe per nulla
sufficiente al fine di sostanziare la tesi che la partecipazione dei reclamanti
sia di natura commerciale. In tal senso l’UT non avrebbe neppure dimostrato la
sussistenza del presupposto di una “stretta relazione economica tra l’impresa
del contribuente titolare di una ditta individuale e la società anonima di cui
egli è azionista”. Secondo gli insorgenti, non sarebbero determinanti il fatto
che RI 1 sia stato membro del CdA, come neppure che sia comproprietario del
fondo su cui sorge la sede di __________. Neppure l’argomento secondo cui
sussisterebbero dei rapporti di debito / credito tra il contribuente e la Banca
sarebbe determinante: si tratterebbe di rapporti usuali tra una banca e i suoi
azionisti. Tali rapporti avrebbero inoltre preso una certa consistenza
unicamente nel momento in cui uno degli azionisti (direttore) era stato oggetto
di indagini da parte della magistratura __________ e la banca si sarebbe
trovata in difficoltà. In tal senso: “
I presunti legami, così descritti
dall’UT, non hanno alcuna attinenza con l’attività professionale del dott. __________.
Sono, semmai legami d’indole meramente personale, coerenti con la posizione del
contribuente quale azionista privato dell’istituto
”. Secondo i ricorrenti
sarebbe pertanto arbitrario affermare l’esistenza di una stretta relazione economica
tra l’impresa del contribuente e una società anonima. I ricorrenti riepilogano
poi i redditi accertati della ditta individuale dal 1989 al 2005 (passati da
fr. 150'000.- a fr. 322'000.-): essi ritengono come l’evoluzione del reddito da
attività indipendente dimostri che la partecipazione in __________ non abbia indotto
alcun effetto significativo nella formazione del guadagno conseguito dal
contribuente. I contribuenti sono inoltre dell’avviso che le fatturazioni
rilevate dall’UT non abbiano alcun rapporto con la detenzione della
partecipazione. Le prestazioni fornite da RI 1 alla banca o a persone vicine
alla medesima non erano previste né prevedibili all’epoca dell’acquisto della
partecipazione, avvenuta unicamente come sorta d’investimento e non quale
possibile veicolo d’ampliamento dell’attività aziendale.
F.
Con scritto di osservazioni
al gravame del 18.11.2015, l’UT ripropone il medesimo testo del verbale
d’udienza utilizzato a motivazione della decisione su reclamo.
Diritto
1.
1.1.
Secondo i disposti degli art. 20
cpv. 1 lett. c LIFD e 19 cpv. lett. c LT sono considerati redditi da
partecipazione: i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione
(liquidazione totale e parziale diretta), tutte le prestazioni valutabili in
denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni
gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.). Sino all’entrata in
vigore della Legge federale sul miglioramento delle condizioni quadro fiscali
per le attività e gli investimenti imprenditoriali (Legge federale sulla
riforma II dell’imposizione delle imprese), questi redditi [per l’IFD le
modifiche sono entrate in vigore il 1°.1.2009] erano interamente imponibili sia
per l’IFD che per l’IC ed il relativo valore assoggettato all’imposta cantonale
sulla sostanza era definito all’art. 45 LT. Gli utili in capitale da sostanza
privata non rientravano, e non rientrano nemmeno dopo la riforma, nella materia
imponibile, salvo alcune eccezioni previste dalla LT e dalla LIFD. Con la Legge
federale sulla riforma II dell’imposizione delle imprese il legislatore ha
voluto limitare in modo mirato la doppia imposizione economica (imposizione dei
redditi da partecipazione una prima volta presso la persona giuridica ed una
seconda presso la persona fisica) attenuandone gli effetti a favore dei titolari
dei diritti di partecipazione. La riforma prevede un trattamento differenziato
per i redditi provenienti da diritti di partecipazione facenti parte della
sostanza aziendale e per quelli maturati sulla sostanza privata. La modifica
legislativa ha condotto ad un cambiamento significativo in quanto non è più
data la possibilità di decidere in merito alla natura della partecipazione al
momento della sua alienazione. Contribuente ed autorità fiscale devono quindi
pronunciarsi al momento dell’acquisto e ad ogni periodo fiscale. Ciò riveste
particolare importanza poiché talvolta l’aziendalità del titolo si manifesta
posteriormente all’acquisto. Per questi motivi si deve quindi accertare il
carattere di ogni singola partecipazione nei seguenti momenti: a. all’entrata
in vigore del nuovo articolo per le partecipazioni esistenti [ai fini
dell’imposta sulla sostanza per la valutazione di tutte le partecipazioni; per
l’imposizione dei redditi da partecipazioni qualificate, ossia con imposizione
ridotta se superiori al 10%]; b. al momento di ogni nuova acquisizione di
partecipazioni; c. al momento di ogni modifica della natura della partecipazione
[da aziendale a privato] (
Bernardoni /
Bortolotto
, La fiscalità dell’azienda, Mendrisio 2010, p. 199 – 200).
1.2.
1.2.1.
I criteri d’imposizione dettati
dalla riforma per i redditi da partecipazione provenienti da sostanza
aziendale, per quanto attiene all’IFD, sono stabiliti all’art. 18b LIFD:
1
I dividendi, le
quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni
valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia
limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili
conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili
in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti
di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o
sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.
2
L’imposizione
parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i
diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del
contribuente o dell'impresa di persone.
In tal modo, l’imposizione dei
redditi da partecipazioni detenute nella sostanza commerciale è più vantaggiosa
rispetto a quella dei redditi che provengono da partecipazioni di carattere
privato, che sottostanno all’art. 20 cpv.
1
bis
LIFD, così formulato:
I dividendi,
le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni
valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata
o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni
gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in
ragione del 60 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno
il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o
di una società cooperativa.
1.2.2.
Hanno diritto all’imposizione
parziale dei proventi da diritti di partecipazione della sostanza commerciale
le persone fisiche che sono assoggettate in Svizzera in ragione della loro
appartenenza personale (art. 3 LIFD) o della loro appartenenza economica (art.
4 e 11 in rel. con l’art. 7 LIFD). Il contribuente (titolare di una ditta
individuale o socio di una società di persone oppure persone che hanno
dichiarato dei diritti di partecipazione come sostanza commerciale) deve
soddisfare alcune condizioni per i valori che gli sono attribuibili.
Per diritti di partecipazione
vanno intese quote al capitale azionario o al capitale sociale di società di
capitali o di società cooperative. Si considerano in particolare diritti di
partecipazione ai sensi dell’art. 18b LIFD, le azioni, le quote sociali della
società a garanzia limitata.
Ai fini dell’imposizione parziale
sono presi in considerazione soltanto i diritti di partecipazione che ammontano
almeno al 10% del capitale azionario o del capitale sociale di una società di capitali
o di una società cooperativa (proprietà o usufrutto). La quota richiesta deve
essere raggiunta al momento della realizzazione dei proventi dei diritti di
partecipazione. Per i dividendi, tale momento corrisponde alla loro scadenza.
L’imposizione parziale degli utili da alienazioni è concessa solo se, al
momento dell’alienazione, il contribuente o la società di persone ha detenuto
il diritto di partecipazione per almeno dodici mesi.
L’imposizione parziale si applica
in particolare ai seguenti proventi da diritti di partecipazione: le
distribuzioni ordinarie di utile, come ad esempio i dividendi, le
partecipazioni all’utile da quote di capitali sociali, gli interessi sulle
quote di partecipazione in società cooperative (cfr. Circolare AFC n. 23,
Imposizione parziale dei proventi da partecipazioni della sostanza commerciale;
ASA 77 p. 479 e ss.).
1.3.
Nel caso in esame, si tratta di stabilire
pertanto se la partecipazione detenuta dai contribuenti in __________ sia o
meno da considerare quale sostanza privata, come da loro preteso nel gravame.
L’esame di questo punto è fondamentale per poter comprendere se il dividendo
percepito per il periodo fiscale
sub judice
sia da imporre in maniera
attenuata ex art. 18b LIFD, nel caso in cui la partecipazione societaria sia da
ascrivere alla sostanza commerciale dei contribuenti.
2.
2.1.
Secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD
sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa, commerciale,
industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da
ogni altra attività lucrativa indipendente.
L’art. 18 cpv. 2 LIFD prevede che
facciano parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in
capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione
contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi
elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d’impresa siti
all’estero è equiparato all’alienazione. La sostanza commerciale comprende
tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante
all’attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di
almeno il 20% al capitale azionario o al capitale sociale di una società di
capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come
sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l’articolo 18b.
2.2.
Per prassi,
costituiscono sostanza aziendale tutti i beni che il contribuente destina alla
propria azienda allo scopo di trarne un guadagno. L'appartenenza di un
particolare bene al patrimonio aziendale o a quello privato scaturisce in
taluni casi, direttamente dalla sua natura, soprattutto quando lo stesso è
destinato esclusivamente a scopi aziendali (sostanza aziendale necessaria) o
privati (sostanza privata necessaria). Più difficile è per contro la qualifica
dei cosiddetti beni alternativi, che per contro possono essere impiegati tanto
nell'azienda del contribuente quanto per le sue necessità private. In questi
casi la questione va risolta sulla base di una valutazione complessiva di tutte
le circostanze di fatto (cfr
. sentenza del Tribunale federale
N. 2A.570/2000 e 2P.288/2000 del 18 aprile 2001,
in RDAT II-2001 n. 14t, consid.
4a;
DTF 120 Ia 349 consid. 4c/aa; ASA 62 p. 409 consid. 3a;
Reich
, Die Abgrenzung von Geschäfts- und
Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ 80/1984 p. 224 ss.).
Costituiscono indizi rilevanti la natura del bene, il suo uso effettivo,
l'origine dei fondi impiegati per il suo finanziamento, il motivo
dell'acquisto, la sua funzione tecnica ed economica nonché la sua contabilizzazione
(ASA 63 p. 37 consid. 5a con rinvii).
3.
3.1.
Partendo dai principi
giurisprudenziali sopra enunciati, dottrina e giurisprudenza hanno elaborato i
criteri che definiscono l'appartenenza dei beni alternativi all'una o l'altra
sfera di interessi.
Secondo costante giurisprudenza,
l'assegnazione deve avvenire secondo criteri oggettivi, operando una
valutazione e un apprezzamento dell'insieme delle condizioni e delle
circostanze particolari.
A tale proposito, come meglio si
vedrà in seguito, la provenienza dell'attivo in questione o il modo in cui
viene contabilizzato non rivestono importanza determinante. Determinante è
piuttosto la destinazione conferita al bene in questione nell'azienda. Di conseguenza
è sempre considerato appartenere alla sostanza aziendale qualsiasi bene
acquistato a scopi commerciali e che serve direttamente o indirettamente
all'azienda (cfr. DTF 94 I 464; ASA 44 p. 205; StE 1991 B 23.2. n. 9;
Reich
, op. cit., p. 227, n. 5).
3.2.
I principi appena illustrati trovano
applicazione anche per la qualifica dei diritti di partecipazione (cfr. DTF 120
la 349 consid. 4c/bb). Quest'ultimi costituiscono sostanza aziendale quando
sono acquistati per l'azienda e servono effettivamente (in modo diretto o
indiretto) a tale scopo; appartengono invece alla sostanza privata se il loro
acquisto costituisce un mero investimento di capitali (ASA 49 p. 72 consid. 1).
Ne discende che una medesima partecipazione detenuta congiuntamente da più
persone può costituire per talune sostanza privata e per altre sostanza
commerciale (DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Il Tribunale federale ha già avuto
occasione di ammettere il carattere aziendale di una partecipazione laddove il
suo acquisto permetteva alla ditta individuale del contribuente di esercitare
un influsso dominante su di un'impresa attiva nel medesimo ramo (ASA 49 p. 72
consid. 1); è parimenti stata considerata appartenente al patrimonio
commerciale una partecipazione a una società semplice, il cui unico scopo
consisteva nell'amministrazione di un immobile, nel quale era sita la ditta
individuale del contribuente (DTF 120 la 349 consid. 4c/bb).
Alla stessa conclusione è giunto
nel caso di un contribuente che, oltre ad essere titolare di un grosso
commercio del fieno, d'un importante allevamento di maiali di ingrasso e di
un'impresa di trasporti, gestiva accessoriamente un'azienda agricola. Il Tribunale
federale ha sottolineato che lo stretto legame esistente tra attività
principale e accessoria fa sì che i beni legati a quest'ultima rientrino nel
suo patrimonio aziendale (cfr. ASA 54 p. 44 ss.). Ha pure considerato
assoggettabile all'imposta sui profitti in capitale il notaio che partecipa con
un architetto e dei costruttori edili a delle società immobiliari, al fine di
occuparsi della redazione dei rogiti e della futura amministrazione degli
stabili (cfr. ASA 41 p. 117 ss.).
3.3.
Nel 2001, il Tribunale federale
ha precisato la propria giurisprudenza, facendo riferimento a sentenze non
pubblicate, nelle quali si afferma che una stretta relazione economica tra
l'impresa del contribuente e la società anonima di cui detiene le azioni non è
ancora sufficiente per ammettere il carattere commerciale di queste ultime.
L'elemento determinante è la volontà del contribuente di mettere concretamente
a profitto i suoi diritti di partecipazione per migliorare il risultato
commerciale della sua impresa (Tribunale federale, 9 aprile 2001,
in RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16, con
riferimento alle sentenze inedite del 17 novembre 1989 nella causa AFC c. R.
consid. 2c e del 28 giugno 1989 nella causa B. c. SZ, Kantonale Steuerverwaltung
consid. 4a). È quanto si verifica, in particolar modo, quando il contribuente
si serve della sua partecipazione in una società anonima attiva in un settore
economico diverso da quello della sua impresa per avvicinarglisi e favorire in
tal modo una diversificazione, commercialmente vantaggiosa, delle sue attività
(in tal senso anche
von Ah
, Die
Besteuerung Selbständigerwerbender, 2a ed., Zurigo 2011, p. 53-55).
3.4.
Nella stessa occasione, l'Alta
Corte ha poi condiviso l'opinione espressa da autori, che facendo riferimento
al tenore dell'art. 18 cpv. 2 LIFD, avevano osservato che, perché la
partecipazione a una società di capitali acquistata da un imprenditore
individuale faccia parte della sua sostanza commerciale, non basta che le due
imprese siano in strette relazioni economiche, ma occorre anche che la
partecipazione serva all'esercizio dell'attività economica dell'interessato. È
il caso, per esempio, di chi esercita un albergo di montagna ed è azionista di
una società ferroviaria che serve la regione (
Amschwand
,
Geschäftsvermögen oder Privatvermögen ?
Eine Übersicht, in RF
55/2000 p. 480 ss., p. 487;
Höhn/Waldburger
,
Steuerrecht, vol.
II, 8a ediz., Berna 1999, § 38, n. 51-52, p. 348-349).
Secondo i giudici di Losanna, infatti, tale tesi concorda perfettamente con la
giurisprudenza non pubblicata menzionata dallo stesso Tribunale federale nella
propria sentenza, con la conseguenza che non vi sarebbe ragione di modificare
la giurisprudenza, tanto più che i criteri che permettono di determinare
l'appartenenza di un bene alla sostanza privata o a quella commerciale sono gli
stessi in base al decreto concernente la riscossione di un'imposta federale
diretta (DIFD) e secondo la legge sull'imposta federale diretta (RF 2001 p. 500
= StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16).
Il Tribunale federale ha invece
preso le distanze da un'altra opinione dottrinale, secondo la quale solo le
partecipazioni che costituiscono attivi della ditta individuale (in qualità di
garanzia dei suoi impegni o attivi di riserva) sarebbero beni commerciali (
Ryser/Rolli
, Précis de droit fiscal
suisse [impôts directs], Berna 1994, p. 167-168); secondo i giudici, invece,
una simile concezione negherebbe ogni interesse economico ad una partecipazione
in una società di capitali la cui attività completa o favorisce quella di un
commerciante individuale (RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001
p. 16).
3.5.
Alla luce di tali precisazioni
giurisprudenziali, questa Camera ha avuto modo di decidere che non rientra
nella sostanza commerciale di un consulente informatico indipendente una
partecipazione minoritaria in una società attiva nella vendita di apparecchi
per la connessione alla rete, non solo perché la costituzione della società (e
la sottoscrizione del capitale sociale da parte del contribuente) è avvenuta
prima dell'inizio dell'attività indipendente, ma anche perché non è stato
provato alcun beneficio che il ricorrente avrebbe tratto dalla proprietà delle
azioni (CDT n. 80.2002.00048 del 2 luglio 2002,
in RDAT II-2002 n. 5t).
In un altro caso, ha escluso che
costituissero sostanza commerciale delle azioni di una società farmaceutica,
acquistate e poi rivendute in borsa, da una farmacista. Di conseguenza, l'utile
conseguito con la cessione della partecipazione in questione beneficiava
dell'esenzione quale utile in capitale di carattere privato (CDT n. 80.2003.134
del 3 ottobre 2003, in RtiD I-2004 n. 3t).
In una sentenza più recente,
questa Corte si è confrontata con il caso di un contribuente che esercitava
l’attività di fiduciario tramite una ditta individuale e che deteneva tutte le
azioni di una società attiva nello stesso settore, la quale condivideva anche
in parte la clientela con la ditta individuale. La partecipazione in questione è
stata di conseguenza qualificata sostanza commerciale del contribuente. Le
azioni di un’altra società, la cui unica attività consisteva attualmente nel
detenere e cedere in locazione un immobile, in parte allo stesso azionista, sono
state per contro considerate sostanza privata (cfr. la sentenza CDT n.
80.2014.96/97 del 22 aprile 2015, in RtiD II-2015 n. 9t).
3.6.
In una sentenza del 16.11.2009 (n.
2C_349/2009), il Tribunale federale ha riconosciuto il carattere commerciale di
una partecipazione del 7% in una società anonima, attiva nella compravendita
all’ingrosso di prodotti per edicole, che era stata venduta dagli eredi di un
esercente di edicole. La società in questione era stata costituita dal defunto
padre insieme ad altre persone allo scopo di razionalizzare i costi e di
raggiungere dimensioni sufficienti per essere considerati grossisti da parte
del cartello dei fabbricanti di tabacchi. Il contribuente mirava in tal modo a
favorire ed a garantire la sua attività di esercente di edicole.
Il Tribunale federale si è occupato
anche del caso di un avvocato esperto in brevetti, che aveva venduto una quota
di partecipazione dell’11% in una società anonima, la quale procurava alla sua
attività indipendente un fatturato corrispondente al 40% della cifra d’affari
complessiva (sentenza dell’8.11.2011 n. 2C_361/2011 e 2C_364/2011). Secondo la
Suprema Corte, una partecipazione, anche minoritaria, rientra nella sostanza commerciale
se presenta un legame stretto con l’attività indipendente e in particolare se
consente di acquisire un’influenza determinante su una società che esercita
un’attività vicina o complementare rispetto a quella del contribuente. Nel caso
concreto, la detenzione della partecipazione aveva comportato un sensibile incremento
quantitativo e qualitativo del risultato commerciale dell’impresa personale.
In un caso su cui si è
pronunciato il 17 ottobre 2012 (n. 2C_297/2012, in StE 2012 B 23.2 n. 41 = ZStP
2013 p. 51) il Tribunale federale si è poi confrontato con il caso della vedova
di un commerciante di immobili a titolo professionale, che aveva venduto le
quote di partecipazione in una società anonima immobiliare, ereditate dal
marito. L’Alta Corte ha riconosciuto la stretta relazione economica esistente
fra l’attività indipendente del defunto marito della contribuente e la società
immobiliare, tale che ne risultava un beneficio per il risultato commerciale di
tutte le sue attività.
In un altro caso recente, il
titolare di una panetteria e pasticceria, gestita in forma di ditta
individuale, deteneva le quote di partecipazione in una società a garanzia
limitata (sagl), che si occupava di produzione e distribuzione di prodotti di
panetteria e pasticceria. Alla vendita delle quote sociali, secondo il
Tribunale federale, il contribuente aveva conseguito un utile in capitale imponibile,
in considerazione dello stretto legame fra le due imprese, che emergeva in
particolare dal fatto che un terzo delle vendite della Sagl erano destinate
alla ditta individuale (sentenza del 1.03.2013 n. 2C_786/2012, in RDAF 2013 II
p. 238).
4.
4.1.
Nel caso di specie l’UT ha
motivato la propria decisione rinviando al verbale redatto in occasione di
un’audizione tenutasi il 24.9.2015. L’autorità ha ritenuto la partecipazione
dei contibuenti in __________ come aziendale poiché: RI 1 è titolare di una
ditta individuale che opera nell’ambito aziendiale; egli è esperto in analisi
aziendali, ristrutturazioni e fusioni di società. Il contribuente era membro
del CdA di __________ ed anche di società vicine a questo istituto di credito (__________
e __________ [ora __________]) ed è inoltre proprietario (in misura del 19.6%)
dell’immobile in cui ha la propria sede __________ Inoltre vi sarebbero
“fatturazioni per prestazioni professionali fatte alla banca o a clienti vicini
alla stessa (__________ così come rapporti di debito / credito).
Per tali ragioni l’autorità
fiscale ha concluso per l’esistenza di legami molto stretti tra l’attività
professionale indipendente svolta dal contribuente e la partecipazione detenuta
in __________, tale da qualificare la stessa come facente parte della sostanza
commerciale dei ricorrenti.
4.2.
Gli insorgenti lamentano una
violazione del loro di essere sentiti ed in particolare ritengono che la
motivazione addotta dall’UT “
(...) non è (per nulla) sufficiente a
sostanziare la tesi che la partecipazione dei reclamanti fosse di natura
commerciale
” (ricorso 9/6.11.2015, p. 8). In particolare rimproverano all’autorità
fiscale di non aver né esaminato né dimostrato:
-
la volontà del contribuente di mettere concretamente a profitto le
proprie azioni per migliorare il risultato economico della ditta individuale;
-
la prova del beneficio che l’attività lucrativa indipendente esercitata
dal ricorrente avrebbe tratto dalla proprietà delle azioni;
-
la prova che il contribuente tramite la detenzione della partecipazione
possa influenzare in maniera deteminante l’attività della società;
-
la prova che la partecipazione sociale sia divenuta una sorta di “
strumento
di lavoro della ditta individuale o della società di persone
” (ricorso
6/9.11.2015, p. 7).
4.3.
Adita dal contribuente con
reclamo, l’autorità di tassazione deve prendere una decisione motivata (art.
208 cpv. 2 LT; art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD), fondandosi sui risultati
dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 LT; art. 135 cpv. 1 LIFD; v. anche
Agner/Jung/ Steinmann
, Kommentar zum
Gesetz über die direkte Bundes-steuer, Zurigo 1995, p. 422).
Per giurisprudenza costante, il
diritto a una motivazione ha natura formale: la sua violazione comporta, di
regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato se
quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia
17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).
L’art. 29 Cost. fed. impone alle
autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle
parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da
queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando
l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a decidere
in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle
condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali
possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid.
2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).
Per
far ciò l’autorità giudicante non deve pronunciarsi necessa-riamente su tutti
gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può li-mitarsi a prendere posizione
su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito
(DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid.
2a; DTF 101 Ia 3; decisione CDT n. 381 del 30 luglio 1981
in re St.;
Imboden/ Rhinow
,
Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol.
I, n. 85 B III a, p. 535;
Känzig/Behnisch
, Direkte Bundessteuer,
2ª ediz., Vol.
III, Basilea 1992, p.
249).
4.4.
La motivazione deve dunque consistere
nell’esposizione della fattispecie ed in una motivazione giuridica, dalla quale
risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo, infatti,
il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l’autorità di
ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (
Känzig/Behnisch
, op. cit., p. 249; inoltre decisione CDT n. 80.2002.205
del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004
n.19t).
4.5.
4.5.1.
Per il periodo fiscale in
disamina, RI 1 ha presentato un riassunto delle entrate, nel quale ha indicato:
Stipendio __________                                                fr.                                        104'538.-
Emolumento
CdA CH                                                 fr.                                        260'000.-
Competenza
CdA (netto) __________                         fr.                                        207'641.-
Consulenza
attività indipendente                                fr.                                        307'490.-
(senza
trattenute alla fonte)
Entrate
complessive                                                  fr.                                        879'669.-
Nel
modulo 1, egli indica di aver beneficiato di redditi:
-
da attività dipendente per fr. 104'538.-;
-
da amministratore di persone giuridiche per fr. 20'000.- da __________,
per fr. 240'000.- da __________, da __________ per fr. 207'641.- (per
complessivi fr. 467'641.-);
-
da attività indipendente per fr. 231'746.-.
4.5.2.
In
merito all’attività indipendente svolta dal contribuente agli atti all’incarto
fiscale vi sono unicamente due fatture (trovate peraltro nell’incarto relativo
al 2007);
-
una fattura n. 09/09 del 23.7.2009 Eur 25'000.-(acconto __________);
-
una fattura n. 09/10 del 23.7.2009 (saldo) Eur 25'000.- a __________) [su
mandato 28 luglio 2008].
4.5.3.
Per valutare se la partecipazione
in __________ sia da qualificare come sostanza commerciale, l’UT avrebbe dovuto
esaminare la natura della professione indipendente svolta dall’insorgente,
sulla base dei documenti giustificativi da lui prodotti a sostegno della
medesima (fatture, stato delle entrate e delle uscite, ...).
Orbene dai dati agli atti non è
possibile comprendere concretamente in cosa consista l’attività indipendente
svolta RI 1.
L’UT non ha richiesto al
contribuente di voler produrre i documenti indicati agli art. 199 LT e 125 LIFD
per le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente.
La mancanza di una documentazione
completa in relazione all’attività indipendente svolta dal contribuente non
permette di poter concludere – così come preteso dall’UT – che vi sia la volontà
di quest’ultimo di mettere concretamente a profitto i suoi diritti di
partecipazione in __________ per migliorare il risultato commerciale della sua
impresa individuale.
4.5.4.
L’UT deve quindi richiedere
quanto indicato dagli art. 199 LT e 125 LIFD.
Secondo l’art. 199 cpv. 2 LT le
persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone
giuridiche, devono allegare alla dichiarazione d’imposta, in particolare:
a)
i conti annuali firmati (conto economico, bilancio e, per le società
anonime, l’allegato) per il periodo fiscale in questione; in mancanza di una
contabilità, le distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e delle
uscite, come anche degli apporti e dei prelevamenti privati;
b)
gli elenchi completi dei titoli, crediti e debiti;
c)
per le persone giuridiche le attestazioni sui compensi ai membri
dell’amministrazione o di un altro organo di una persona giuridica;
d)
copia della dichiarazione dei salari AVS.
Giusta l’art. 125 cpv. 2 LIFD (nella
versione in vigore fino al 31 dicembre 2015) le persone fisiche con reddito da
attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla
dichiarazione i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del
periodo fiscale oppure, in mancanza di una contabilità conforme all’uso
commerciale, le distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e uscite,
come anche degli apporti e dei prelevamenti privati.
4.5.5.
Il contribuente deve fare tutto
il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta (art. 126 cpv. 1
LIFD). Deve in particolare compilare la dichiarazione d’imposta in modo completo
e veritiero (art. 124 cpv. 2 LIFD) e produrre i documenti necessari (art. 125
LIFD). Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione,
informazioni orali e scritte, specialmente quando, alla luce della
dichiarazione d’imposta, sorgono delle domande in merito ai redditi, alle spese
di acquisizione del reddito, dell’evoluzione della sostanza ecc. (cfr. art. 126
cpv. 2 LIFD). Al contribuente incombe la responsabilità dell’esattezza della
sua dichiarazione d’imposta (sentenza TF n. 2C_710/2016 del 25.8.2016 consid.
6.2 con riferimenti).
4.5.6.
In particolare l’obbligo di
allegare alla dichiarazione fiscale le distinte degli attivi e dei passivi,
delle entrate e delle uscite, come anche degli apporti e dei prelevamenti
privati, permette all’autorità fiscale di procedere ad una tassazione completa
ed esatta dei contribuenti che non sono obbligati a tenere la contabilità.
Questo è un obbligo procedurale impartito ai contribuenti.
Tali documenti devono permettere
all’autorità fiscale di garantire la tassazione completa ed esatta del prodotto
dell’attività lucrativa indipendente giusta l’art. 18 LIFD. Come già ricordato
(v.
supra
, consid. 2.1), il risultato dell’attività lucrativa
indipendente comprende, secondo il capoverso 2 dell’art. 18 LIFD, tutti gli
utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione
contabile di elementi della sostanza commerciale, ivi compreso il trasferimento
degli elementi della sostanza commerciale nella sostanza privata o all’estero,
e gli attivi commerciali comprendono tutti gli elementi della sostanza che
servono interamente o in maniera preponderante all’esercizio dell’attività lucrativa
indipendente, come anche le partecipazioni di almeno il 20% che sono dichiarate
come sostanza commerciale. Le distinte degli attivi e dei passivi e degli apporti
e dei prelevamenti devono permettere di verificare i cambiamenti occorsi
durante il periodo fiscale. La distinta delle entrate e delle uscite serve ad imputare
correttamente i ricavi e i costi ad essi connessi. Le conseguenze dei nuovi
articoli 18a e 18b LIFD (v. supra, consid. 1) devono ugualmente essere prese in
considerazione nelle distinte che il contribuente deve fornire
(
Althaus-Houriet
, in: Noël / Aubry
Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ed., Basilea 2017,
art. 125 LIFD, n. 44).
La LIFD non contiene alcuna
indicazione sulle modalità con cui devono essere allestiti i documenti previsti
all’art. 125 cpv. 2 LIFD. Le distinte devono comunque essere allestite in
maniera tale da permettere di accertare senza troppe difficoltà la situazione
della sostanza e i redditi o le perdite, in modo tale che il contribuente abbia
adempiuto il suo obbligo di dichiarare e che l’ufficio di tassazione sia in
grado di procedere alla sua tassazione esatta e completa. Gli usi commerciali e
del settore di attività hanno un ruolo fondamentale. Le distinte dovranno
comunque rispettare il principio di una contabilità tenuta in buona e debita
forma. Il contribuente deve tenere una lista cronologica degli avvenimenti
rilevanti della sua attività indipendente, che permetta di seguire senza
ritardi il loro sviluppo e presentare una situazione attualizzata (
Althaus-Houriet
, op. cit., art. 125 LIFD,
n. 45; inoltre sentenza TF 2C_551/2012 del 16.5.2013, consid. 3.1.).
4.6.
In considerazione della carente
documentazione prodotta dal ricorrente in merito alla sua attività lucrativa
indipendente, questa autorità di ricorso non può fare a meno di domandarsi su
quali basi l’UT sia giunta a concludere per l’esistenza di stretti legami tra
l’attività indipendente svolta dal contribuente e la detenzione della
partecipazione in __________, tali da comportare la qualifica di quest’ultima come
sostanza commerciale.
Nella fattispecie, né le prime
decisioni di tassazione, oggetto di reclamo, né nel seguito le decisioni su
reclamo, oggetto del presente gravame, contengono alcuna motivazione conforme
alle esigenze indicate dalla giurisprudenza.
La conclusione a cui giunge l’UT si
confronta solo in modo superficiale con la fattispecie concreta ed appare in
tal modo lesiva del diritto di essere sentito dei contribuenti che, in assenza
di specifici riferimenti alle circostanze fattuali determinanti, non sono posti
nella condizione di comprendere quali elementi l’autorità abbia considerato
come decisivi per stabilire che la partecipazione in __________ sia di natura
commerciale. Non viene inoltre mai approfondito l’elemento chiave, esatto dalla
giurisprudenza per qualificare la sostanza, ossia la volontà del contribuente
di mettere concretamente a profitto i suoi diritti di partecipazione [
in
casu
in in __________] per migliorare il risultato commerciale della sua attività
indipendente.
Non è chiaro, né risulta mai
essere stato approfondito, se i mandati ottenuti da RI 1 nell’ambito della sua
attività indipendente siano legati alla sua partecipazione in __________ (p. es.
contatti con la clientela potenziale) o viceversa.
4.7.
La decisione è pertanto annullata
per carenza di motivazione e gli atti sono rinviati all’UT, che dovrà procedere
agli accertamenti indicati, in particolare chiedendo ai contribuenti di voler
produrre i documenti richiesti dagli art. 199 LT e 125 LIFD.
L’autorità fiscale procederà poi
ad un esame accurato degli elementi raccolti, per stabilire se la
partecipazione detenuta da RI 1 in __________ sia da qualificare di natura
commerciale o privata, seguendo le rigorose esigenze esatte dalla giurisprudenza
citata nella presente decisione.
5.
Visto l’esito del ricorso,
non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti
vengono riconosciute adeguate ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1.  La decisione su reclamo del
7.10.2015 relativa all’imposta federale diretta per il periodo fiscale 2009 è
annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova
decisione motivata.
2.  Non si prelevano né tassa di
giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è riconosciuta la
somma di fr. 500.- (cinquecento) a titolo di ripetibili.
3.  Co                            Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: