ti_gerichte · 80.2009.92 · 2009-06-04 · it
Deduzioni: contributi previdenziali, riscatto di lacune, elusione d'imposta, interpretazione disposizione antielusiva, prelevamento in capitale nei tre anni successivi, caso limite

Tessin Camera di diritto tributario 25.05.2010 80.2009.92
Tessin Camera di diritto tributario 25.05.2010 80.2009.92
Ticino Camera di diritto tributario 25.05.2010 80.2009.92

Incarto n.
80.2009.92
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 27 giugno 2009 contro la decisione del 4
giugno 2009 in materia di IC e IFD 2006.
Fatti
A.
RI 1
è assicurato alla Fondazione collettiva LPP della __________. Durante il periodo
fiscale 2006, il contribuente, di professione impiegato di commercio, lavorava
presso la __________ con sede a __________.
Nella
dichiarazione fiscale 2006, RI 1 dichiarava di aver percepito un reddito da attività
dipendente di fr. 132'490.
−
e postulava la deduzione di un importo di fr. 25'000.
−
a titolo di contributi per il
riscatto di prestazioni previdenziali.
B.
Notificando
a RI 1 la tassazione IC/IFD 2006, con decisione dell’8 ottobre 2008, l’Ufficio
di tassazione di __________ negava la deduzione di fr. 25'000.
−
, con la seguente motivazione:
Considerato come nell’anno 2007 sia stato
percepito il capitale di Fr. 300'000 dal fondo di previdenza, il versamento
effettuato nell’anno 2004 non viene concesso in deduzione […].
C.
RI 1
impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 14 ottobre 2008. Il reclamante
faceva valere le seguenti doglianze:
[…] Nelle motivazioni è da sottolineare che
erroneamente contestate il periodo di tassazione 2004 e non la dichiarazione
inerente il 2006. Tenendo conto del fatto che i capitali accumulati previo
recupero anni mancanti non sono comunque erogabili dalla Fondazione se non
trascorsi almeno tre anni […] il capitale prelevato per l’abitazione primaria
era già precedentemente accumulato e non comprensivo dei versamenti a favore
del recupero anni mancanti. Inoltre dal certificato di previdenza si evince che
al 01.01.2007 la prestazione di libero passaggio è di netto superiore al
prelievo, infatti pari a 652'233.
−
. Chiedo […] che mi sia riconosciuto in
deduzione l’intero importo versato nell’anno 2006 pari a CHF 25'000.
−
[…].
D.
Con decisione del 4 giugno 2009, il reclamo interposto da RI 1
veniva respinto. L’autorità fiscale adduceva, in sostegno alla decisione, le
seguenti motivazioni:
[…] A giudizio dell’ufficio circondariale
di tassazione non è tanto determinante stabilire se il versamento effettuato
durante il 2006 sia integrato nel prelievo del 2007, quanto piuttosto, tale
agire abbia una giustificazione plausibile dal punto di vista previdenziale o
se la sua ragione d’essere non sia determinata da calcoli finalizzati
esclusivamente ad un risparmio d’imposta. Per esaminare quindi l’ipotesi di una
elusione d’imposta è necessario tener conto di tutte le circostanze del caso.
[…] Dall’esame dei dati risulta che l’eventuale deduzione del versamento di fr.
25'000 fatto nel 2006 comporterebbe una riduzione dell’imposta ordinaria sul
reddito di fr. 8'546.
−
su un totale altrimenti dovuto di fr.
23'912,80 e che, per il 2007 la riduzione dell’ imposta ordinaria sul reddito
determinata dal versamento di fr. 20'000.
−
,
calcolata sui dati dichiarati ma non ancora accertati, si situa attorno a fr.
6'700.
−
di fronte ad un totale altrimenti dovuto
di circa fr. 20'000.
−
[…]”.
E.
Con
tempestivo ricorso del 27 giugnoRI 1 contesta la decisione del 4 giugno 2009
dell’autorità fiscale. Invitato da questa Camera, con lettera del 1° luglio 2009, a motivare il ricorso, pena la sua irricevibilità, il ricorrente ha precisato il suo
primo scritto con lettera dell’8 luglio 2009. RI 1, postula la deduzione fiscale “per recupero di anni mancanti per l’anno 2006, deduzioni che peraltro mi sono
state riconosciute per il 2005”. In particolare, il ricorso propone i seguenti
argomenti:
La decisione
è poi motivata dal prelievo di CHF 300'000.
−
per ammortamento ipoteca abitazione primaria oltretutto avvenuta nel 2007 ossia
l’anno seguente. Il capitale prelevato dalla cassa pensione non comprende i
capitali utilizzati per il recupero degli anni mancanti, come si evince dalla
dichiarazione dell’Istituto di Previdenza in data 13 ottobre 2008. Non mi è
chiaro dunque come si sia deciso di non riconoscere una deduzione 2006 già
precedentemente riconosciuta nel 2005 sulla base di un fatto accaduto in
futuro, ossia il prelievo per ammortamento ipotecario nell’anno 2007 […].
F.
Nelle
sue osservazioni del 28 luglio 2009, l’Ufficio giuridico della Divisione delle
contribuzioni propone di respingere il ricorso, per i seguenti motivi:
[…] Nella fattispecie in esame, il
contribuente ha effettuato un riscatto di anni di contributi mancanti pari a
fr. 20'000.
−
nel 2005, deduzione che è stata concessa
dall’UT. Nel 2006 ha proceduto ad un ulteriore riscatto in due tranches di fr.
10'000.
−
la prima e fr. 15'000.
− la seconda, per un totale di
25'000.−. La deduzione fiscale non è stata concessa. Nel periodo fiscale 2007, il contribuente ha chiesto la deduzione di un ulteriore importo di fr.
20'000.− a titolo di riscatto nella previdenza professionale e questo nello stesso anno in cui, sempre al medesimo istituto di previdenza, ha chiesto
parte del capitale del proprio avere di vecchiaia, pari a fr. 300'000.−
(su un avere disponibile al 31.12.2007 di fr. 652'233.−), per estinguere
l’ipoteca sulla casa primaria […]. In sostanza, il contribuente sostiene di
aver versato complessivamente negli anni 2005, 2006 e 207 alla propria cassa
pensione, allo scopo di migliorare la propria copertura previdenziale, fr.
65'000.−. Fatto sta che nel corso del 2007, dopo aver proceduto agli
acquisti volontari, egli effettua un prelievo di fr. 300'000.− ciò che
naturalmente vanifica gli sforzi profusi per migliorare la propria situazione previdenziale. Osserviamo che se il contribuente avesse voluto estinguere l’ipoteca, o
parte di essa, egli avrebbe potuto versare i fondi destinati ai riscatti (pari
complessivamente a fr. 65'000.−) direttamente alla banca creditrice
invece di passare dal conto di previdenza professionale ed effettuare in
pratica unicamente un risparmio d’imposta senza nessuna conseguenza sulla
copertura assicurativa per la vecchiaia. Rileviamo inoltre che il signor __________
ha prelevato i fondi destinati alla promozione dell’abitazione per ammortizzare il debito ipotecario che gravava l’immobile già di sua proprietà e non per
acquistare un’abitazione primaria. Ciò significa che al momento in cui
effettuava i versamenti per migliorare la propria previdenza vecchiaia egli già
sapeva che a breve avrebbe prelevato (o perlomeno poteva prelevare) parte di
questi per estinguere il debito ipotecario. Ne discende che il contribuente non
ha mai avuto l’obiettivo di migliorare la propria previdenza. A mente
dell’autorità fiscale tale modo di procedere del contribuente è assolutamente
insolito ed inoltre finalizzato unicamente al risparmio d’imposta nel periodo fiscale 2006. Non può in effetti essere riconosciuta la possibilità di riacquisto di anni
di assicurazione in concomitanza con il percepimento del capitale quando lo
stesso appare nel suo complesso come un’unica operazione finalizzata
esclusivamente al risparmio fiscale, nell’ottica appunto di un’elusione d’imposta e non a scopo previdenziale […].
Nell’udienza
del 19 febbraio 2010, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
1.
1.1.
Nella
fattispecie, controversa è la deducibilità dei contributi di 25'000.–, che il
ricorrente ha versato alla __________
L’autorità
di tassazione l’ha negata, considerando il versamento in questione finalizzato
esclusivamente al conseguimento di un risparmio d’imposta, alla luce del successivo
prelevamento di fr. 300'000.–, nel corso del 2007, allo scopo di ammortizzare
il debito ipotecario sulla casa d’abitazione. Il ricorrente sostiene invece che
si tratterebbe di importi serviti ad acquistare prestazioni previdenziali
regolamentari.
1.2.
Secondo
gli articoli 33 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 32 cpv. 1 lett.
d
LT, sono
dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali,
statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni
dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni
di previdenza professionale.
Tali
disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2
della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i
superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei
salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla
legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte
dirette federali, cantonali e comunali.
1.3.
Tra questi rientrano non
soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o
il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. A
l momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della
legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la
vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce
espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni
regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può
inoltre riscattare sia lacune
vecchie
, dovute per esempio ad
un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario,
sia lacune
future
, in vista di un pensionamento anticipato (
Laffely-Maillard
, in: Yersin/Noël [a
cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57
ad art. 33 LIFD; cfr. anche
Richner/Frei/Kaufmann
,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi
casi, conformemente al principio della pianificazione, stabilito dall’art. 1g
dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e
l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo
devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri
schematici ed oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento (
Laffely-Maillard
, op. cit., n. 55 ad
art. 33 LIFD).
1.4.
D’altra
parte, secondo l’art. 30c cpv. 1 LPP, per la proprietà di un’abitazione ad uso
proprio, l’assicurato può chiedere al suo istituto di previdenza, al più tardi
tre anni prima della nascita del diritto alle prestazioni di vecchiaia, il
versamento di un importo.
Tale
riscossione anticipata ha un carattere per così dire ambivalente.
Da un
lato, per il fatto stesso che la legge federale la ammette, viene considerata
come una semplice modifica della forma della previdenza, la quale è e deve
restare salvaguardata fino al momento in cui sopravviene un caso di previdenza.
Dal punto di vista fiscale, per contro, viene considerata come un’uscita al di
fuori dell’ambito previdenziale, tanto è vero che viene assoggettata
all’imposta come prestazione in capitale derivante dalla previdenza (
art. 83a cpv. 1 LPP)
.
2.
2.1.
Il
riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento
con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema
dell’elusione fiscale. La giurisprudenza del Tribunale federale ha già
riconosciuto ripetutamente che un simile modo di procedere è insolito e che ha
il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr.
Züger
, Steuerliche Missbräuche nach
Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata).
A partire
dal 2006, è stata introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono
essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della
scadenza di un termine di tre anni (art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP).
Lo scopo
della nuova disposizione è chiaro: essa mira ad evitare abusi fiscali, legati
al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto
sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di
capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e
dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si considera un’elusione d’imposta, per il fatto che non mira a migliorare la copertura
previdenziale bensì a conseguire un risparmio d‘imposta (
Laffely Maillard
, op. cit., n. 63 ad
art. 33 LIFD, p. 544 e giurisprudenza citata).
2.2.
Come
ricordato anche dalla Divisione delle contribuzioni nelle sue osservazioni al ricorso, la formulazione della disposizione poc’anzi evocata ha subito sollevato dei
dubbi interpretativi.
Adottando
un criterio d’interpretazione strettamente letterale, l’Ufficio federale delle assicurazioni sociali ritiene che l’art. 79
b
cpv. 3 LPP vieti il
versamento, nei tre anni successivi, di prestazioni in capitale nella misura
della parte della prestazione che è stata finanziata mediante tale riscatto,
compresi gli interessi; non sarebbe invece toccata dalla disposizione tutta la previdenza acquisita prima del riscatto (cfr.
Ufficio federale delle assicurazioni sociali
, Bollettino della previdenza professionale n. 88 del 28 novembre 2005).
In tal
modo, l’UFAS si fonda sul presupposto che la prestazione in capitale venga prioritariamente finanziata mediante il capitale previdenziale già disponibile prima del riscatto
(cfr.
Züger
, op. cit., p. 543).
In
dottrina, una simile interpretazione è contestata, per il fatto che non
eviterebbe gli abusi che vorrebbe combattere. Infatti, dalla giurisprudenza del
Tribunale federale, riferita a periodi fiscali precedenti l’entrata in vigore
dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP, risulta che un riscatto volontario intrapreso poco prima del pensionamento, per non essere considerato elusivo, deve
effettivamente migliorare la situazione previdenziale, cioè la rendita di
vecchiaia (cfr.
Laffely Maillard
,
loc. cit.).
Con le
parole “le prestazioni risultanti dal riscatto“, allora, l’art. 79
b
cpv.
3 LPP potrebbe anche riferirsi alle prestazioni pagate “dopo il riscatto”,
supponendo in tal modo che il riscatto sia servito in primo luogo a finanziare
proprio la prestazione in capitale (secondo il principio
last in first out
).
Una simile interpretazione comporterebbe che ogni prelevamento in capitale nei
tre anni successivi al riscatto sia escluso, nella misura del riscatto stesso
(cfr.
Zigerlig/Jud
,
in Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2a, 2
a
ediz., Basilea 2008, n. 24d ad art. 33
LIFD, p. 529, che attribuiscono la stessa interpretazione alle autorità fiscali).
È poi
proponibile anche una sorta di via di mezzo fra le due posizioni menzionate, nel senso che il riferimento della disposizione legale alle “prestazioni risultanti dal riscatto” potrebbe ricondurre all’insieme delle prestazioni, con la conseguenza che sarebbe ammesso un prelevamento in forma di capitale in misura
proporzionale (cfr.
Züger
, op.
cit., p. 543).
2.3.
I
materiali legislativi non offrono purtroppo un contributo significativo per
interpretare l’art. 79
b
cpv. 3 LPP. Si tratta infatti di una disposizione che non era contenuta nel disegno di legge del Consiglio federale e che è quindi stata
formulata durante i lavori parlamentari.
Presentando
la proposta della commissione del Consiglio degli Stati di inserire la disposizione in questione, il relatore (Studer) ha dapprima definito in generale una “questione importante” quella del riscatto di prestazioni assicurative, sottolineando che le proposte
formulate “ont été largement discutées à la suite des cas qui ont ému l’opinion publique et à la lumière des possibilités de rachat qu’offre la législation actuelle”. Per quanto concerne specificatamente il capoverso 3, il relatore sottolinea che
pone un altro limite: “le rachat effectué ne peut pas être compensé sous la
forme d’une prestation en capital avant l’échéance d’un délai de trois ans”
(Bollettino ufficiale 2002 S 1053).
La
disposizione è stata adottata praticamente senza ulteriore discussione.
Il tema è
poi stato affrontato dal Consiglio nazionale, che ha adottato un emendamento di
Toni Bortoluzzi. Da tale proposta è nata quella che è poi diventata la seconda
frase dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP, che si riferisce ad un caso particolare.
Afferma infatti che, se sono stati accordati versamenti anticipati a titolo di
promozione della proprietà abitativa, i riscatti volontari possono essere effettuati
soltanto dopo il rimborso dei versamenti anticipati.
Sostenendo
la nuova versione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, il deputato zurighese si è così
espresso:
Hier geht es nochmals um einen Zusatz aus der Kommission, den ich als Präsident zu vertreten habe, weil auch hier etwas vergessen ging. Ich möchte
Ihnen beantragen, diesem Absatz 3 in Artikel 79b, diesem Zusatz, Ihre Zustimmung
zu geben. Es geht wiederum um die Bekämpfung von Missbräuchen in der
beruflichen Vorsorge, wenn sich also z. B. jemand kurz vor der Pensionierung mit einem sehr hohen Betrag einkauft, dadurch sein steuerbares Einkommen reduziert,
kurze Zeit später in Pension geht und Altersleistungen in Kapitalform bezieht.
Das ist natürlich eine Steuerbegünstigung, wie sie die berufliche Vorsorge
eigentlich nicht zulassen sollte.
Als zweites Beispiel möchte ich Ihnen das folgende nennen: Der Vorsorgenehmer
erhöht seine Hypothek um ein paar hunderttausend Franken und tätigt mit dem
Geld einen Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung. Ein halbes Jahr später nimmt er
dieses Geld als Vorbezug für die Amortisation seiner Hypothek wieder heraus.
Auch das ist natürlich eine Benutzung der Vorsorgeeinrichtung als Steuersparinstrument.
Hier haben wir Verständnis für das Anliegen der Steuerverwaltung, denn es kann
nicht angehen, dass mit dem Instrument der beruflichen Vorsorge einfach
steuerliche Verpflichtungen umgangen werden.
Wir bitten Sie, diesem Zusatz, den wir Ihnen beantragen, zuzustimmen.
(Bollettino
ufficiale 2003 N 630).
Infine, la Camera Alta ha aderito
alla decisione del Nazionale, ancora senza discussione. Il relatore ha
sostenuto la proposta con le seguenti parole:
C'est une des dispositions qui va dans le sens
de ce que vient de dire M. le président de la Confédération, c'est-à-dire qui
vise à limiter les détournements qui peuvent être faits lors de rachats pour
les acquisitions de propriétés.
La
décision du Conseil national semble parfaitement raisonnable.
(Bollettino ufficiale 2003
S 453).
2.4.
Alla luce dell’infelice
formulazione della disposizione e delle scarse indicazioni che emergono dai
materiali legislativi è ben difficile attribuire al legislatore la volontà di
escludere ogni prelevamento in capitale nei tre anni seguenti il riscatto.
Anche il riferimento alla
ratio
di evitare che le istituzioni di previdenza siano usate come strumento di risparmio fiscale (cfr. in particolare le
parole del deputato Bortoluzzi) è troppo generico per consentire una simile
conclusione (cfr.
Züger
, op. cit.,
p. 544 s.).
D’altra parte, si deve considerare
il fatto che non sempre, nel momento in cui intraprende un riscatto,
l’assicurato ha già deciso di prelevare una prestazione in capitale dalla sua
istituzione di previdenza. L’interpretazione fondata sul principio
“last in first out”
implicherebbe un divieto assoluto di procedere ad ogni riscatto,
se si sta valutando la possibilità di prelevare un capitale, anche nella forma
del prelievo anticipato per la proprietà di un’abitazione, nei tre anni
successivi.
Si è allora fatta strada
la tesi secondo cui l’art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP come minimo non
impedirebbe meno di quanto faceva già in precedenza la giurisprudenza del
Tribunale federale. L’intento del legislatore sarebbe stato cioè quello di rendere più oggettivi i criteri sull’ammissibilità dei prelevamenti che avvengono
poco tempo dopo il riscatto, essendo quelli fondati sull’applicazione della clausola generale dell’elusione fiscale molto condizionati da considerazioni di carattere soggettivo (in questo senso
Züger
,
op. cit., p. 545 s.). Questa tesi si fonda su una interpretazione teleologica della disposizione, che va chiaramente oltre la portata di quella letterale (
“wird
aufgrund der vorstehender Kriterien festgestellt, dass ein Verhalten den Wortsinn
bzw. den Normsinn von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG verletzt…”
; cfr.
Züger
, op. cit., p. 546).
I criteri che
permetterebbero di delimitare il campo d’applicazione dell’art. 79
b
cpv.
3 prima frase LPP, così interpretato, sarebbero i seguenti:
·
breve lasso di tempo fra riscatto e prelevamento in capitale (3
anni secondo il legislatore); più corto è tale lasso di tempo, più è verosimile
l’intento di conseguire solo un risparmio d’imposta;
·
la consapevolezza di procedere ad un prelevamento al momento del
riscatto o la possibilità di determinare la forma del prelevamento con o ancora
dopo il riscatto;
·
in caso di partenza per l’estero, la possibilità di prelevare in
ogni momento il capitale di previdenza in contanti;
·
la concentrazione temporale dei riscatti nella fase precedente il
prelevamento in capitale;
·
la circostanza che la condotta non abbia alcun senso dal profilo
previdenziale, per il fatto che non ne deriva alcun apprezzabile miglioramento della protezione previdenziale (p. es. rendita di vecchiaia inalterata);
·
l’impiego del capitale per scopi contrastanti (p. es. prelevamento
anticipato per l’abitazione allo scopo di ammortizzare l’ipoteca, seguito da un
nuovo aumento dell’ipoteca);
·
il finanziamento del riscatto con capitali di terzi;
·
la misura del riscatto rispetto a quella del capitale previdenziale
precedente.
(cfr.
Züger
, op. cit., p. 546; inoltre
Steueramt des Kantons Aargau
, Merkblatt
Einkauf von Beitragsjahren Säule 2, Stand 29. Januar 2010, p.14).
La stessa
interpretazione sembra essere stata fatta propria dalla Conferenza fiscale
svizzera, che propone a sua volta “une interprétation de l’art. 79b al. 3 LPP
sous l’angle de l’interdiction de l’abus de droit en matière fiscale” (
Conférence suisse des impôts
, Prévoyance
et impôts, caso A.3.1.11).
2.5.
A ben vedere, anche senza procedere all’estensione del campo
d’applicazione dell’art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP, mediante
l’interpretazione teleologica proposta, è possibile arrivare allo stesso
risultato applicando la clausola generale dell’elusione fiscale. Sarebbe cioè anche possibile accettare l’interpretazione letterale dell’art. 79
b
cpv. 3 prima
frase LPP, che ne riduce in modo significativo il campo d’applicazione, evitando di forzare il tenore letterale della disposizione. Ciò non impedirebbe infatti di
continuare ad applicare la giurisprudenza del Tribunale federale in materia di
elusione d’imposta. Con la prima revisione della Legge federale sulla
previdenza professionale, entrata in vigore il 1° gennaio 2006, il legislatore
ha infatti codificato diverse disposizioni finalizzate alla prevenzione di abusi fiscali nell’ambito previdenziale. Ciò non esclude che vi siano ancora casi ai
quali si deve applicare la clausola generale dell’elusione d’imposta (cfr.
Züger
, op. cit., pp. 539-542; v. anche
la sentenza CDT n. 80.2008.128 del 3 marzo 2009, consid. 4.2.).
Il risultato cui si
perviene per tale via non differisce poi molto da quello cui giunge la dottrina
poc’anzi citata, che richiede comunque una verifica delle particolarità del
caso concreto, seppure alla luce di criteri “oggettivati”. Semplicemente, evita
un’interpretazione discutibile dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP, pur tenendo
debitamente conto della preoccupazione di evitare elusioni d’imposta.
L’intervento del legislatore avrebbe così semplicemente codificato i casi più
clamorosi ed evidenti di abuso delle disposizioni fiscali sul riscatto,
lasciando alla giurisprudenza la disciplina delle fattispecie rimanenti.
3.
3.1.
Venendo
al caso del ricorrente, l’autorità fiscale ravvisa un’elu-sione d’imposta nel fatto che egli ha proceduto ad un riscatto per complessivi fr. 65'000.– negli
anni 2005 (fr. 20'000.–), 2006 (fr. 25'000.–) e 2007 (fr. 20'000.–), per poi
prelevare nello stesso 2007 un capitale di fr. 300'000.– per estinguere
l’ipoteca sulla casa d’abitazione. Secondo l’Ufficio di tassazione, il contribuente avrebbe potuto raggiungere lo stesso risultato, senza passare dal conto di
previdenza, limitandosi ad impiegare direttamente per l’ammortamento
dell’ipoteca i 65'000 franchi serviti per il riscatto.
Il fatto
che egli abbia impiegato il capitale prelevato non allo scopo di finanziare
l’acquisto di una casa d’abitazione, bensì per estinguere il debito ipotecario gravante l’immobile che già gli apparteneva, indicherebbe poi che già sapeva al momento del pagamento
dei contributi per il riscatto che a breve li avrebbe prelevati.
Il
risparmio d’imposta che l’insorgente conseguirebbe per effetto dell’operazione in discussione ammonta, secondo i calcoli dell’autorità fiscale, a fr. 13'500.–.
3.2.
Alla luce
delle considerazioni precedenti, la fattispecie deve essere esaminata sotto il
profilo dell’elusione fiscale.
In linea
di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai
contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una
condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12;
StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta quando:
·
la forma del diritto civile scelta dal
contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;
·
è da supporre che la scelta sia stata fatta
abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute
qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
·
quando il procedimento adottato condurrebbe
realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità
fiscale.
Il
Tribunale federale ha avuto modo di ammettere l’esistenza di un’elusione fiscale nel caso di un contribuente che aveva riscattato anni contributivi per un ammontare
di fr. 430'000.– l’8 novembre 2000 ed il 13 novembre 2000 aveva poi prelevato
dalla cassa pensione lo stesso importo allo scopo di finanziare l’acquisto di
una casa d’abitazione. Secondo l’Alta Corte, si trattava di una condotta
insolita, che poteva spiegarsi solo con la volontà del contribuente di
conseguire un notevole risparmio d’imposta. L’ammontare del riscatto,
costituito da fondi propri del ricorrente, avrebbe infatti dovuto essere pagato
direttamente ai venditori dell’immobile, senza transitare dal conto
previdenziale (DTF 131 II 627, in particolare consid. 5.2).
Anche il
Tribunale fiscale del Canton Basilea Campagna si è occupato di un caso simile.
Un contribuente aveva versato un riscatto di fr. 99'463.– alla cassa pensione il 7 dicembre 2004 ed il successivo 5 febbraio 2005 aveva prelevato un capitale di fr.
723'095.– per estinguere l’ipoteca esistente sulla casa d’abitazione. Secondo la Corte cantonale, il versamento alla cassa pensione aveva comportato un
trascurabile miglioramento delle rendite previdenziali ed il successivo
prelevamento le aveva addirittura peggiorate.  Inoltre, il contribuente aveva
contratto un debito privato di 900'000 franchi il 1° novembre 2004, sicché la
sua situazione debitoria non si era neppure modificata sostanzialmente. Lo
svolgimento dei fatti descritto è stato considerato dal tribunale estremamente
insolito e giustificato solo dall’intenzione di conseguire un risparmio d’imposta (StE 2007 B 27.1 n. 33).
3.3.
Quello
del ricorrente rappresenta senz’altro un caso limite.
Vi sono
certamente elementi che inducono a condividere la valutazione dell’autorità
fiscale. Lo è soprattutto il fatto che tutti i versamenti finalizzati al
riscatto siano avvenuti proprio nei tre anni precedenti il prelevamento per
l’estinzione dell’onere ipotecario.  Tuttavia, vi sono altri elementi che
potrebbero anche condurre ad una conclusione meno perentoria.
Anzitutto,
l’ammontare dei contributi di riscatto complessivi ha proporzioni relativamente contenute, rispetto all’avere di vecchiaia alla fine del 2007, cioè dopo i riscatti in questione. Il versamento di fr. 65'000.– rappresenta infatti meno di un
decimo del capitale di fr. 688'113.– a disposizione.
Un
aspetto determinante è indiscutibilmente l’effetto del riscatto sulla situazione previdenziale del contribuente. È chiaro infatti che, quando il prelevamento del capitale
viene intrapreso al momento del pensionamento, i riscatti fatti nell’imminenza
dell’evento stesso non possono avere alcun effetto sulla rendita di vecchiaia,
che non sarà più versata dalla cassa pensione. Una diversa soluzione è ipotizzabile solo nei casi in cui il prelevamento in capitale concerne solo una parte
dell’avere di vecchiaia, nel qual caso non si può escludere che i riscatti
effettuati negli anni precedenti comportino un incremento della rendita di
vecchiaia.
Nel caso
in esame, il ricorrente non ha prelevato l’intero avere di vecchiaia in forma
di capitale, bensì solo meno della metà dell’importo disponibile alla fine del
2007.
In questa
prospettiva, non si può affermare in modo tanto netto che la situazione previdenziale del ricorrente non sia mutata per effetto dei controversi riscatti. Se è vero
che l’avere di vecchiaia disponibile si sarà ridotto di 300'000 franchi per
effetto del suo impiego per l’estinzione dell’onere ipotecario gravante la casa d’abitazione, si deve anche ammettere che la rendita che il ricorrente
percepirà al momento del pensionamento sarà più elevata per effetto dei
riscatti in discussione, rispetto all’ammontare che avrebbe avuto senza tali
versamenti intrapresi dal contribuente.
Va
tuttavia sottolineata una particolarità del caso in discussione: diversamente da quanto si verifica se il prelevamento avviene al momento del pensionamento, nel caso del prelevamento anticipato per la promozione dell’acquisto della casa
d’abitazione non è ancora possibile conoscere le modalità di riscossione del capitale previdenziale residuo. In tal modo, non è possibile neppure stabilire se il
riscatto possa, nonostante il successivo prelevamento in capitale, aumentare
comunque la rendita di vecchiaia futura.
Per
quanto appaia plausibile che il contribuente avesse già progettato di
estinguere l’ipoteca sulla casa, servendosi di parte del capitale
previdenziale, come sostiene l’autorità fiscale, non si può tuttavia neppure
escludere che tale decisione sia sopravvenuta dopo il pagamento dei contributi
o almeno di parte di essi. È del resto innegabile che si tratta di una decisione che non poteva essere differita oltre, se si considera che il prelevamento per la promozione della proprietà dell’abitazione è autorizzato fino a tre anni prima della nascita del
diritto alle prestazioni per la vecchiaia; il contribuente compirà i 65 anni
nel corso del 2010.
3.4.
Per le
ragioni indicate, gli elementi su cui si fonda la decisione impugnata non permettono
di giungere ad una conclusione sufficientemente solida.
Per
quanto concerne la parte dell’avere di vecchiaia lasciato nella cassa pensione dopo il prelevamento per l’estinzione dell’ipoteca, non è noto quale ne sia stato l’impiego
successivo. Ritenuto che il ricorrente avrà diritto alla rendita di vecchiaia
alla fine dell’anno in corso (1° dicembre 2010), egli dovrebbe nel frattempo
avere già informato la cassa delle sue intenzioni. Non è noto del resto il
contenuto del regolamento dell’istituzione previdenziale, in relazione soprattutto alla facoltà di prelevare il capitale ed agli eventuali termini di notifica.
Considerata
la rilevanza di questo aspetto, si ritiene dunque di dover annullare la decisione impugnata e di rinviare gli atti all’Ufficio di tassazione, per procedere a tale verifica.
Se risultasse che il contribuente ha rinunciato definitivamente ad ulteriori prelevamenti in forma di capitale, si dovrà accertare in quale misura la rendita di vecchiaia
si sia accresciuta per effetto dei riscatti.
Si
tratterà poi di esaminare gli altri aspetti che potrebbero condurre a
consolidare la tesi dell’elusione d’imposta. In particolare, non è noto da
quanto tempo l’ipoteca gravasse la casa d’abitazione – e se il suo ammontare
sia stato modificato negli anni precedenti il prelevamento del capitale – né se
il contribuente abbia contratto successivamente eventuali altri debiti privati.
Per poter verificare la portata economica delle decisioni assunte dal
ricorrente, assumono poi un certo rilievo le condizioni stabilite dal contratto
di mutuo ipotecario, in particolare la sua durata, i termini di disdetta, i
tassi d’interesse e gli ammortamenti previsti.
Altro
aspetto di rilievo è se il contribuente avesse già proceduto a riscatti in periodi fiscali precedenti.
Nel
limite in cui sia possibile verificarlo, riveste infine un notevole interesse l’accertamento
del momento in cui il ricorrente ha comunicato alla cassa pensione l’intenzione di procedere al prelevamento del capitale per l’estinzione del debito ipotecario sulla casa d’abitazione.
Considerato
il rinvio, l’autorità fiscale potrà anche chiarire alcuni aspetti relativi alle
due attestazioni che si riferiscono ai contributi versati per il periodo fiscale 2006: il secondo (di fr. 15'000.–) reca infatti la data del 15 gennaio 2007. Inoltre, non si comprende perché sui certificati di previdenza al 1° gennaio 2006 e 2007 non figurino gli importi versati a titolo di riscatto nell’anno precedente
(all’infuori di una somma di fr. 15'025.–, indicata come “versamento unico
conteggiato” nel certificato al 1.1.2007).
4.
Da tutte le considerazioni che precedono discende la conclusione che la decis ione impugnata è annullata. Gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché adotti una nuova decisione, dopo aver proceduto agli accertamenti
indicati.
Visto
l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese
processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   La decisione su reclamo del 4 giugno 2009 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché adotti una nuova decisione, dopo aver proceduto agli accertamenti
indicati.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
__________;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: