ti_gerichte · 80.2020.182 · 2020-09-10 · it
Imposta sugli utili delle persone giuridiche: distribuzione dissimulata di utile, rinuncia a ricavi provenienti dalla vendita di diritti immateriali a favore di società sorella

Tessin Camera di diritto tributario 09.05.2022 80.2020.182
Tessin Camera di diritto tributario 09.05.2022 80.2020.182
Ticino Camera di diritto tributario 09.05.2022 80.2020.182

Incarti n.
80.2020.182
80.2020.183
Lugano
9 maggio 2022
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele
Guffi, Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabrina
Piemontesi – Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
dell’8 ottobre 2020 contro la decisione del 10 settembre 2020 in materia di IC
e IFD 2017.
Fatti
A.   a.
RI 1, in liquidazione dal
25.10.2017, (già __________ SA), è stata iscritta a registro di commercio in
data 13.12.1984 con il seguente scopo sociale:
“l'acquisto, la vendita, lo
sfruttamento di marchi e di brevetti, la concessione a terzi delle relative
licenze o sub licenze, la fabbricazione, il commercio in campo nazionale e in
particolare internazionale di bevande alcoliche e non alcoliche, la
partecipazione in altre imprese, nonché lo svolgimento di ogni altra attività
atta al conseguimento dello scopo sociale”
(www.zefix.ch, sito consultato
il 18.3.2022). Dalla costituzione al 26.10.2017 la sede della società era a __________.
Membro delegato del Consiglio di amministrazione con diritto di firma
individuale, sin dalla sua costituzione era __________, cittadino italiano,
all’epoca residente a __________.
b.
Sempre a __________, già
dal 29.12.1980, aveva la propria sede anche la succursale della società __________
(FL) (CHE-107.991.066) attiva anch’essa nella “
(…) compera e la vendita di
marchi e brevetti, la concessione delle relative licenze, il commercio nel
campo della mediazione internazionale, con particolare riferimento a bevande
alcoliche e non alcoliche (…)”
, il cui presidente del Consiglio di
amministrazione era __________ (cittadino __________, già residente a __________,
poi __________ e __________). La __________ aveva rilevato l’attività relativa
alla bevanda alcolica “__________”, dalla distilleria __________ __________ di __________.
Presso la succursale di __________ veniva svolta tutta l’operatività della __________
__________ (cfr. p. es. bilancio della sede e della succursale al 31.12.1995,
nonché il conto economico in relazione ai ricavi da “vendita prodotti”).
B.
a.
Nel corso del 2002 veniva
costituita la società lussemburghese __________ In questa società venivano depositati
i marchi ed i brevetti detenuti da __________ (FL). Nel 2003 la società __________)
e la succursale di __________ venivano liquidate: tutte le attività operative
ed il personale venivano trasferite alla RI 1o (già __________).
b.
Azionista unico della RI 1
(__________) è la società lussemburghese __________ che detiene __________ La __________
(__________ e la __________ (__________) hanno costituito la società __________
__________.
c.
RI
1 e la __________ (__________) sono dunque società sorelle ritenuto come siano
entrambe detenute __________. Azionista __________, __________, residente __________,
già presidente del Consiglio di amministrazione di RI 1 nonché suo dipendente.
Nel 2017, la contribuente aveva versato, __________, l’importo di fr. 313'200.-,
a titolo di stipendio.
C.
Nel mese di gennaio
del 2017, la __________, RI 1 (__________ e la __________. hanno firmato un
contratto di compravendita con la società tedesca __________ (di seguito __________).
La __________ rilevava così, in particolare, “
i marchi, design registrati e
non registrati, il nominativo e in genere tutti i diritti immateriali
”
nonché la produzione, l’inventario, i prodotti lavorati, il marketing, il
know-how (inclusivo di ricette e formule) la vendita e la distribuzione dei
prodotti alcolici indicati nel contratto (cfr.
“Description
of the Sold Business e Sale and Purchase of Assets”
,
p. 3-4 del contratto di vendita).
Il prezzo di vendita è stato fissato
in € 8'798'750.-. Nello specifico, la contribuente beneficiava di un importo
complessivo pari a € 995’000.-, di cui € 746'250.- per la cessione delle
attività commerciali e € 248'750.- a titolo di indennità di non-concorrenza.
Per contro, la __________ percepiva complessivamente € 7'803'750.-, di cui € 5'853'750.-
per la cessione della proprietà intellettuale ed € 1'950'000.- a titolo di
indennità di non concorrenza. Inoltre, la RI 1 incassava € 187'050.- dalla __________
quale partecipazione per far fronte all’indennizzo di € 215'000.- che la
medesima avrebbe dovuto versare ai propri fornitori a seguito dello
scioglimento immediato dei relativi contratti.
D.   a.
Con dichiarazione
IC/IFD 2017 del giugno 2018, la contribuente dichiarava una perdita d’esercizio
di fr. 938'893.- ed un capitale di fr. 456'383.-. Dal conto economico, si evinceva
che una parte dei ricavi era stata generata dalla cessione dei contratti (fr.
805'939.20) e dell’attività (fr. 202'014.-), nonché dall’indennizzo percepito
in virtù di una clausola di “
non competition
” (fr. 268'650.-).
b.
Nell’ottobre 2019 l’RS 1
(in seguito: UTPG), richiedeva una serie di informazioni e documenti, in
particolare in merito alla __________, all’azionariato delle società, alle
relazioni con __________, così come i giustificativi e i dettagli contabili della
compravendita summenzionata.
E.
Il 17.10.2019 si
teneva a Bellinzona un incontro tra l’Ufficio di tassazione delle persone
giuridiche, rappresentato da __________ e __________, e la contribuente,
rappresentata dal signor __________della __________, avente quale scopo quello
di chiarire le interazioni fra le varie società rispettivamente le loro
competenze.
Con lettera del 14/15.11.2019,
__________ __________ completava le informazioni fornite durante l’incontro
avvenuto il 17.10.2019. In particolare s’indicava che “
(…) la venditrice ha
accettato di riconoscere alla __________ un primo importo di Euro 746'250 quale
parte del “Purchase Price” come indicato al punto 9.2 del contratto ed un
indennizzo di Euro 248.750 come indicato al punto 12.3. del contratto
”.
S’indicava inoltre “
(…) la sede di __________ è stata ampiamente compensata
per la decisione di cessare l’attività
”.
F.
Con decisione del
5.12.2019, l’UTPG definiva l’utile imponibile IC/IFD 2017 in fr. 7’932’300.– ed
il capitale imponibile, ai soli fini di IC, in fr. 456'000.–. In particolare, a
fronte di una perdita d’esercizio dichiarata dalla contribuente di fr.
938’893.–, l’UTPG effettuava una ripresa per “altri elementi dell’utile” per
fr. 8’871’248.–, ritenendo che l’intero provento della vendita delle società alla
__________ dovesse essere attribuito alla contribuente, con la seguente
motivazione:
“La direzione effettiva e l’operatività della RI 1 è
sempre stata in Ticino. Le società lussemburghesi risultano essere delle mere
scatole vuote. Pertanto quanto realizzato dalla vendita dell’attività
operativa, del goodwill, dell’avviamento e dei vari marchi e prodotti,
riteniamo che il ricavato sia di competenza della RI 1, __________ in quanto ha
sviluppato e gestito dal Ticino, per decenni, il commercio, la ricerca, lo
sviluppo di nuovi prodotti e lo studio delle strategie di mercato dei vari
prodotti. Tutto il goodwill venduto è stato generato a __________ dalla RI 1”.
G.
Con reclamo 17.12.2019,
la contribuente censurava la ripresa di “altri elementi dell’utile” effettuata dall’UTPG,
adducendo che
“la RI 1 (…) non è mai stata proprietaria dei TRADEMARKS
ceduti alla __________, di conseguenza, anche l’acquirente, non avrebbe mai
firmato un contratto di acquisto dei Trademark con la società”.
La
contribuente spiegava inoltre che le autorità fiscali del Lussemburgo avevano
già intimato alla __________ il
“décompte des impôts sur le revenu / impôt
commercial comunal et l’impôt sur la fortune 2017”
per un importo di €
1'486'656.94.
H.
Con decisione del
10.9.2020, l’UTPG respingeva il reclamo della contribuente, ribadendo quanto
già illustrato in precedenza ed in particolare che:
“-    la direzione effettiva e l’operatività di __________
è sempre stata in Ticino;
-
le società lussemburghesi – __________
(azionista della contribuente) e __________ (proprietaria dei marchi) –
risultano essere delle società bucalettere e prive di struttura (senza
personale);
-
la contribuente ha sviluppato e
gestito per decenni dal Ticino il commercio, la ricerca, lo sviluppo di nuovi
prodotti e lo studio delle strategie di mercato dei vari prodotti: tutto il
goodwill è stato pertanto generato a __________ dal personale di __________
I.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, __________, per il tramite
della sua rappresentante, __________, ha chiesto l’annullamento della decisione
di tassazione su reclamo.
L’insorgente ritiene
che il prezzo concordato (come pure la ripartizione) tra la __________, la RI 1
e la __________., da una parte, e la __________, dall’altra, sia da considerare
congruo. Lo stesso sarebbe infatti stato “
quantificato, riconosciuto e
pagato
” dall’acquirente, “
parte indiscutibilmente terza rispetto alle
parti venditrici
”, e la quota maggiore del prezzo di vendita sarebbe stata
corrisposta per la “
cessione dei marchi, ricette, metodi di fabbricazione e
altri diritti immateriali, di proprietà di __________
”, ovvero la “
componente
più importante nel deal
” rispetto alla “
parte commerciale rilevata dalla
Ricorrente
”. La RI 1 in liquidazione sostiene di non aver contribuito al
potenziamento dell’attività aziendale e che il “
business (…) era già maturo
e avviato ben prima che intervenisse
”, ma tutt’al più “
ha tentato di
sviluppare nuovi prodotti
”, tuttavia senza successo.
A mente della
ricorrente, la contabilizzazione dell’utile “
di cessione
” sarebbe
avvenuta correttamente, conformemente anche alle “
disposizioni imperative del
diritto commerciale
”, mentre sarebbe l’agire dell’UTPG ad essere contrario
agli artt. 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT come pure all’art. 127 cpv. 2 Cost. La
ricorrente sostiene inoltre che l’autorità fiscale non avrebbe comprovato
l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale e pertanto non sarebbe
giustificato “
alcun adeguamento dei ricavi a conto economico
”.
Infine, secondo
l’insorgente, l’UTPG sostiene a torto che la __________ e la __________ siano
delle mere “
società bucalettere
”, ritenuto che la prima “
non
necessitava di una struttura importante per lo svolgimento della propria
attività
” e che la seconda era invece una “
holding
”.
La ricorrente ricorda che, nei periodi fiscali
precedenti, l’UTPG aveva sempre confermato i dati dichiarati dalla ricorrente,
riconoscendo i costi sostenuti per royalties inclusi gli oneri amministrativi e
legali pagati alla __________. Secondo la contribuente “
(…) ammettendo
questi costi, per tutti questi anni, l’autorità di tassazione ha dunque
implicitamente anche riconosciuto la titolarità di __________ sulla proprietà
immateriale, il cui sfruttamento commerciale veniva così remunerato da parte
della società
”.
J.
Nelle loro
osservazioni del 18.12.2020, l’UTPG e l’Ufficio giuridico della Divisione delle
contribuzioni propongono la reiezione del gravame e la conferma della decisione
impugnata. L’autorità fiscale, in riferimento al contratto di compravendita
stipulato con la __________, non contesta il prezzo concordato fra le parti,
bensì “
la quota del prezzo di vendita (EUR 8.8. mio) che viene attribuito e
contabilizzato dalla ricorrente, rispettivamente da __________
”. L’UTPG
inoltre, non mette in dubbio la proprietà formale dei marchi oggetto del
contratto di compravendita da parte di __________, tuttavia ritiene che la
ricorrente fosse proprietaria economica di tali marchi e del
know-how
,
ovvero la vera beneficiaria del prezzo pagato da __________ per l’acquisto
della proprietà immateriale. Da ciò deriverebbe la ripresa effettuata, in
quanto, a mente dell’autorità fiscale, corrisponderebbe ad una distribuzione
dissimulata di utili giusta gli artt. 58 cpv. 1 lett.
b in fine
LIFD e
67 cpv. 1 lett.
b in fine
LT.
In merito allo
sviluppo del
know-how
e dei marchi, l’UTPG non “
ritiene che dal 2002
(anno in cui è intervenuta la ricorrente nel business) al 2017 (anno della
vendita del marchio), siano intervenuti particolari sviluppi, rispettivamente
il marchio abbia incrementato significativamente il suo valore. (…) Parimenti,
però, si rileva come neanche __________ si sia adoperata per uno sviluppo del
marchio e/o del prodotto. Per contro, (…) la ricorrente ha tentato negli anni
di sviluppare nuovi prodotti. (…) i prodotti “falliti” sono in indizio di come
fosse la ricorrente, (…), a portare avanti i processi di sviluppo
”.
L’autorità fiscale sottolinea inoltre che il contratto sulle royalties tra la
ricorrente e la __________ evidenzia come “__________
non esercitava alcun
potere, era la ricorrente a decidere se registrare o meno un marchio, se
intentare o meno una causa, ecc.
”. A mente del fisco ticinese, anche la
contabilità tenuta dalle due società sorelle comproverebbe la sua tesi, in
quanto in quella della ricorrente, tra il 2004 e il 2016, sarebbero registrati
“
importanti costi di pubblicità legati ai prodotti dalla stessa
commercializzati
”. L’UTPG afferma inoltre che “
il fatto che la
ricorrente abbia rinunciato ad incassare quanto di sua spettanza, a favore di __________,
solo si giustifica se si considera che le stesse rispondono (e fanno gli
interessi) del medesimo azionista, la __________
”.
L’autorità resistente
conclude il proprio memoriale sostenendo che al caso in oggetto potrebbe anche
essere applicata la cosiddetta “teoria del triangolo”.
K.
Con replica del 21.1.2021,
la ricorrente si è riconfermata integralmente nella propria tesi ricorsuale,
sostenendo altresì che con le proprie osservazioni l’autorità fiscale ha
proposto nuove argomentazioni, in violazione dei diritti procedurali. In
particolare, la ricorrente contesta la teoria sostenuta dall’UTPG relativa alla
“
proprietà economica/formale
” dei marchi e del
know-how
, come
pure “
dell’applicabilità dell’analisi funzionale DEMPE
”. In merito ai
costi pubblicitari, la contribuente afferma che era “
licenziataria dei
marchi e del relativo know-how. Essa aveva dunque il titolo per lo sfruttamento
commerciale dei marchi (…), in piena libertà e ovviamente con l’assunzione del
proprio rischio d’impresa. (…) Si tratta di elementi ed aspetti del tutto ordinari
e normali per le attività di una società commerciale
”. La ricorrente, a
differenza dell’autorità fiscale, sostiene inoltre che il contenuto del
contratto di compravendita non abbia avuto “
finalità fiscali di
ottimizzazione o pianificazione fiscale “a livello di gruppo”, dato che
l’imposizione in Lussemburgo è notevolmente più importante di quella che si
avrebbe in Svizzera
”.
L.
Il 7.6.2021 si è
tenuta un’udienza presso la Camera di diritto tributario, alla quale hanno
partecipato l’UTPG e la __________ in rappresentanza della ricorrente. La
contribuente ha lamentato dapprima una violazione del principio della buona
fede “
in quanto per oltre 20 anni il fisco non ha mai messo in discussione
la questione della titolarità dei marchi
”. In seguito, ha sottolineato che
è lo stesso UTPG ad affermare che le imposte pagate in __________ sarebbero
superiori a quelle dovute in Svizzera. L’UTPG ha invece contestato la
violazione del principio della buona fede, considerato che “
l’accertamento
può essere intrapreso in ogni momento
”. Il fisco ticinese ha ribadito poi,
sommariamente, quanto già sostenuto in precedenza e meglio che la titolarità
economica dei marchi è della società ticinese. Nel __________ la società non ha
né una struttura né propri dipendenti. Tutte le funzioni sono svolte nel Canton
Ticino, dove viene deciso se registrare i marchi e come tutelarli.
M.
Con scritto 9.6.2021,
la ricorrente ha chiesto che, nel caso in cui il ricorso dovesse essere
respinto, gli atti vengano ritornati all’Ufficio di tassazione “
per la
definizione del quantum dell’eventuale ripresa
”. Inoltre, ai fini
dell’eventuale utile imponibile dovuto alla ripresa, dovrebbe essere
considerato in deduzione l’effettivo onere per imposte dell’esercizio, mediante
l’imputazione di una cosiddetta “riserva negativa imposte”.
Il 17.6.2021, l’UTPG ha affermato
che “
nel caso in cui il ricorso dell’8 ottobre 2020 dovesse essere respinto
si potrà concedere la riserva negativa d’imposta come previsto dalla
giurisprudenza
”.
Diritto
1.
Nel caso
sub
judice
, contestato è l’operato dell’autorità fiscale che si è scostata dal
risultato commerciale fatto valere da __________ (ora in liquidazione) nel
periodo fiscale 2017 e meglio una perdita di fr. 938'893.- ed ha aggiunto,
nella tassazione, un “
ricavo da vendita
” non figurante a conto economico
di fr. 8'871'248.- derivante dal contratto di vendita stipulato dalla __________
e dalla __________ e __________., da una parte, e dalla __________, dall’altra.
Secondo la ricorrente, la ripartizione
del prezzo di vendita tra __________ sarebbe perfettamente giustificato e
corretto, posto come “
(…) il provento dell’asset deal per la vendita dei
marchi e altri diritti immateriali, quantificato in complessivi EUR 7'803'750.-
(…) spetta a __________, in quanto storica e incontestata titolare formale e
materiale degli stessi
” (ricorso pag. 9). In particolare, l’insorgente
rileva che, nel settore “food and beverage”, la componente più importante nel
“deal” dev’essere attribuita al valore dei marchi, design, ricette, metodi di
fabbricazione e altre proprietà intellettuali, mentre la parte commerciale, che
era stata da lei rilevata, assume un’importanza unicamente marginale.
Di diverso avviso
l’autorità fiscale, la quale ritiene che la RI 1 fosse la proprietaria
economica dei marchi e del
know-how
, e pertanto la vera beneficiaria di
quanto pagato dalla __________ per acquistare la proprietà immateriale.
Inoltre, essendo il ricavo litigioso inerente a beni immateriali, secondo
l’autorità fiscale sarebbe opportuno procedere con un’analisi della fattispecie
alla luce dei principi BEPS esplicati al capitolo 6 dell’Action Plan 8-10 sui
prezzi di trasferimento. Secondo tali principi, quando la realtà economica dei
fatti differisce dai termini contrattuali, bisogna interrogarsi sul soggetto
che, in accordo con il principio dell’
arm’s lenght
beneficia realmente
del diritto alla remunerazione, ovvero il soggetto che in relazione al bene
immateriale svolge le funzioni significative e ne assume i rischi.
2.   Violazione del diritto
di essere sentito
2.1.
La ricorrente lamenta
preliminarmente il fatto che l’autorità fiscale, con le osservazioni al ricorso,
ha modificato la sua impostazione argomentativa, con una tesi giuridica che non
era mai stata sviluppata nella procedura di tassazione e di reclamo. Si
interroga sull’ammissibilità dei nuovi argomenti, ritenuto come “
(…) una
simile circostanza è potenzialmente pregiudizievole per i diritti procedurali
della ricorrente, che vi si trova confrontata per la prima volta in una fase
già avanzata del contenzioso, e non già in sede di prima decisione o per lo
meno nella procedura di reclamo
” (replica 21.1.2021, pag. 2). La RI 1 censura
l’operato dell’autorità resistente, laddove per anni avrebbe riconosciuto che
la titolarità dei marchi era della società lussemburghese __________ alla quale
venivano corrisposte delle
royalties
.
2.2.
2.2.1.
Secondo l’art. 142 cpv. 3
LIFD, se il parere di un’autorità sul ricorso del contribuente contiene nuovi
fatti o nuovi aspetti, la commissione invita il contribuente a pronunciarsi
anche a tale riguardo.
L’art. 228 cpv. 2 LT
prevede che i ricorsi siano trasmessi all’autorità fiscale, che invia gli atti;
essa ha la facoltà di chiedere, entro il termine di trenta giorni, di poter
presentare delle osservazioni scritte. Resta riservata la facoltà della Camera
di diritto tributario di chiedere all’autorità fiscale un supplemento
d’inchiesta. Il capoverso 3 stabilisce che il ricorrente ha il diritto di
essere sentito. Egli ha la facoltà di ritirare il ricorso in ogni momento.
2.2.2.
Ora, un secondo scambio di
scritti è espressamente previsto nel caso in cui il parere presentato in
risposta al ricorso contenga nuovi argomenti di fatto o di diritto. Spesso tale
scambio s’impone anche in virtù del diritto di essere sentito, garantito
dall’art. 29 cpv. 2 Cost., che comprende anche la facoltà, per l’interessato,
di esprimersi sugli elementi pertinenti prima che sia presa una decisione (
Casanova/Dubey
, in: Noël/Aubry Girardin
[a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ed., Basilea 2017, n. 5 ad
art. 142 LIFD;
Locher,
Kommentar
DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 7-9 ad art. 142 LIFD).
2.3.
Nel caso che qui ci
occupa, l’autorità fiscale ha perfezionato la propria impostazione giuridica in
sede di osservazioni al ricorso, senza tuttavia modificare, nel risultato, gli
elementi imponibili accertati in una fase precedente. Il parere dell’UTPG è
stato trasmesso alla ricorrente, la quale ha potuto compiutamente esprimersi,
in relazione alle nuove argomentazioni, non solo nella replica del 21.1.2021 ma
anche durante l’udienza tenutasi il 7.6.2021 dinanzi alla Camera di diritto
tributario.
Non si ravvisa pertanto
alcuna violazione dei diritti procedurali della RI 1, né una violazione del suo
diritto di essere sentita.
3.   Violazione del principio
della buona fede
3.1.
Per quanto concerne invece
il secondo aspetto evocato, e meglio l’aver riconosciuto per anni la titolarità
dei marchi in capo alla __________, si
ricorda che
l’autorità fiscale non è vincolata alle decisioni adottate nei periodi fiscali
precedenti. Va al proposito precisato che la costante giurisprudenza del
Tribunale federale ha escluso che un ricorrente possa pretendere di ottenere un
trattamento più favorevole appellandosi al principio della buona fede (art. 9
Cost.). In effetti, il diritto tributario è marcato dal principio della
legalità, di modo che le regole della buona fede hanno solo una portata
limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio con l’esigenza di
legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1.; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale
esigenza, l’autorità di tassazione è tenuta ad apprezzare gli elementi
imponibili di ogni periodo fiscale conformemente alla legge e senza essere
vincolata da sue eventuali decisioni adottate precedentemente su questioni
analoghe. Le decisioni di tassazione non implicano pertanto, di principio,
alcuna assicurazione per notifiche ulteriori (cfr. decisioni del TF n.
2C_260/2008 del 6 agosto 2008, in: RtiD I-2009 n. 20t, consid. 4.2; 2P.250/2004
del 13 giugno 2005, in: RtiD II-2005 n. 10t, consid. 6.3; 2P.173/2002 del 7
febbraio 2003, in: RDAT II-2003 n. 15t, consid. 5.3; 2A.62/1997 del 3 maggio
1999, in: ASA 69 p. 793, consid. 2).
3.2.
Il Tribunale federale si è
dovuto confrontare con il ricorso di un contribuente, che era stato
assoggettato all’imposta federale diretta per avere alienato un immobile, che
l’autorità fiscale aveva considerato commerciale. Secondo il ricorrente,
tuttavia, il fisco cantonale aveva violato il principio della buona fede, per
il fatto che nei periodi precedenti gli aveva concesso la deduzione forfetaria
delle spese di manutenzione, che è riservata agli immobili privati. Ricordato
il principio per cui in ogni periodo fiscale i fatti e il diritto possono
essere riesaminati e valutati diversamente, l’Alta Corte ha poi escluso una
possibile violazione del principio della buona fede, alla luce del fatto che la
qualifica dell’immobile come bene privato nei periodi precedenti aveva
comportato un vantaggio e non un maggior onere fiscale. Un problema legato alla
buona fede avrebbe potuto porsi tutt’al più nel caso in cui, nei periodi
precedenti, il ricorrente avrebbe avuto diritto alla deduzione di spese
superiori, qualora l’immobile fosse stato considerato commerciale (sentenza
2C_551/2018 dell’11.6.2019 consid. 2.2.5).
3.3.
Analogamente alla
fattispecie di cui si è occupata la Suprema Corte, nella sentenza poc’anzi
evocata, anche nel caso in esame il riconoscimento dei versamenti alla __________
nei periodi fiscali precedenti ha tutt’al più comportato un vantaggio fiscale
per la contribuente. Non vi sono pertanto le condizioni perché possa invocare
la buona fede.
4.   Le distribuzioni
dissimulate di utili
4.1.
Secondo l’art. 57 LIFD
l’imposta sull’utile ha per oggetto l’utile netto. Di medesimo tenore l’art. 66
LT.
4.2.
Gli articoli 58 cpv. 1
LIFD e 67 cpv. 1 LT (testo in vigore nel periodo fiscale 2017) prevedono, con
riferimento all'imposta sull'utile delle persone giuridiche, che
1
Costituiscono utile netto imponibile:
a.
il saldo del conto profitti e
perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
b.
tutti i prelevamenti fatti prima
del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla
copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
-    ...[omissis]...
-    le
distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate
dall'uso commerciale;
c.
i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in
capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l’art. 64. Il
trasferimento all’estero della sede, dell’amministrazione, di un’impresa o di
uno stabilimento d’impresa è parificato alla liquidazione.
Quanto
all'imposizione delle persone fisiche, gli articoli 19 cpv. 1 LT e 20 cpv. 1
LIFD prevedono da parte loro che
1
Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare,
segnatamente:
c.
i dividendi, le quote di utili, le
eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro
provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni
gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.).
4.3.
Il diritto fiscale si basa
sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali applicabili,
esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile imponibile (
Massgeblichkeitsprinzip
),
fatta eccezione unicamente per le disposizioni correttive proprie al diritto
tributario (sentenza TF 2C_520/2015 del 28.12.2015, consid.
3.1;
DTF 132 I 175 consid. 2.2, con riferimento a:
Behnisch
, Zur Massgeblichkeit der
Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht 1992-1997: Versuch einer
Bilanz, p. 21 ss
.).
In
altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662
a
CO;
dal 1° gennaio 2013, art. 957
a
CO) viene a cadere soltanto nella misura
in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto
commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni (decisione
TF n. 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24 p. 100, consid. 2.1;
Bernardoni/ Bortolotto
, La fiscalità
dell’azienda, 2ª ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.;
Locher
, Kommentar zum DBG,
vol.
II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art. 58 LIFD, p.
242;
Richner/Frei/Kaufmann/ meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 713).
4.4.
Secondo la giurisprudenza, vi è distribuzione
dissimulata di utili quando sono adempiute cumulativamente le quattro condizioni
seguenti:
1)  la
società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;
2)
tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;
3)
tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;
4)
la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che
gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio
che concedevano
(sentenza TF 2C_11/2018 del 10.12.2018, consid.
7.2.; DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116
consid.
2; 115 Ib 238).
4.5.
Quali
prestazioni valutabili in denaro, qualificate pure come distribuzioni
dissimulate di utili (DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche le rinunce a
determinati proventi in favore dell’azionista o di una persona a lui vicina,
con una corrispondente riduzione, presso la società, dell’utile esposto nel
conto economico. Questa forma di prestazione valutabile in denaro viene
definita con la nozione di prelevamento anticipato dell’utile (
Gewinnvorwegnahme
;
cfr.
Bernardoni/Bortolotto
, La fiscalità dell'azienda nel nuovo diritto federale
e cantonale ticinese, Mendrisio 2010, p. 432). Essa sussiste per l’appunto
quando la società non rivendica alcun diritto su introiti di sua competenza,
che vengono così incassati direttamente dall’azionista, rispettivamente quando
quest’ultimo non fornisce la controprestazione che la società esigerebbe da un
terzo (sentenza del Tribunale federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid.
6; sentenza 2A.263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 pag. 660, consid. 2.2;
sentenza 2A.602/2002 del 23 luglio 2003, consid. 2, con riferimenti).
4.6.
4.6.1.
Nelle procedure fiscali
vige il principio inquisitorio. Nell’ambito delle procedure relative alle
imposte dirette, l’autorità di tassazione deve accertare i fatti d’ufficio. Il
contribuente è tuttavia tenuto a prestare ampia collaborazione
nell’accertamento dei fatti. Deve fare tutto il necessario per consentire una
tassazione completa e esatta (articoli 126 cpv. 1 LIFD e 42 cpv. 1 LAID; art.
200 cpv. 1 LT). Le autorità fiscali e giudiziarie devono sottoporre i fatti
giuridicamente rilevanti che sono stati raccolti ad un (libero) apprezzamento
delle prove (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_605/2015 del
5.11.2015 consid. 2.3.1 e 2.3.2 con riferimenti).
Di principio, il grado di
prova richiesto è quello della prova piena, che presuppone che il tribunale non
abbia più seri dubbi circa l’esistenza dei fatti addotti oppure che gli
eventuali dubbi residui appaiano trascurabili. Il grado di verosimiglianza
richiesto è tale che non si deve più ragionevolmente contare con la possibilità
del contrario. Il grado di prova della verosimiglianza preponderante
rappresenta per contro un’attenuazione della prova e non è sufficiente per la
prova piena (sentenza n. 2C_605/2015 citata, consid. 2.3.2 con riferimenti).
Se, nonostante la
collaborazione conforme ai suoi obblighi da parte del contribuente, dopo
l’apprezzamento delle prove gli elementi imponibili non possono essere
accertati e gli stessi non devono essere stabiliti per apprezzamento, trovano
applicazione anche nel diritto tributario le regole che concernono la
ripartizione oggettiva dell’onere della prova secondo l’art. 8 CC. L’autorità
fiscale è dunque tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o
aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei
fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario
(sentenza n. 2C_605/2015 citata, consid. 2.3.3 con riferimenti; cfr. anche
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. III,
Basilea 2015, n. 27 ss. all’introduzione agli articoli 122 ss. LIFD, p. 399
ss.).
4.6.2.
Nell’ambito delle
prestazioni valutabili in denaro le autorità fiscali devono apportare la prova
che la società ha fornito una prestazione e che non ha ottenuto una
controprestazione oppure una controprestazione sufficiente. Se le prove
raccolte dall’autorità fiscale forniscono indizi a sufficienza che rivelano
l’esistenza di una tale sproporzione, spetta allora al contribuente stabilire
l’esattezza delle sue affermazioni contrarie. Una volta che un fatto è dato per
acquisito, la questione dell’onere della prova non si pone più (sentenza TF
2C_11/2018 del 10.12.2018, consid. 6.2; TF 2C_333/2017 del 12.4.2018 consid.
4.1.).
5.
Prestazione senza
controprestazione corrispondente
5.1.
La questione se sussista o
meno una sproporzione tra la prestazione fornita da parte della società e la
controprestazione che ne ricava si determina facendo un confronto con quello
che sarebbe stato pattuito tra persone indipendenti (“
Drittvergleich
”).
Si tratta di esaminare se la prestazione sarebbe stata accordata, nella stessa
misura, anche ad un terzo estraneo alla società, ossia si deve verificare se il
principio della piena concorrenza ("
Dealing at arm's length
")
è stato rispettato. Questo modo di procedere permette d’identificare il valore
venale del bene trasferito oppure del servizio reso, con il quale la controprestazione
effettivamente pretesa deve essere comparata (sentenza TF 2C_11/2018 del
10.12.2018 consid. 7.3 e giurisprudenza citata).
Il diritto fiscale
svizzero non conosce, salvo disposizione legale espressa, un regime speciale
per i gruppi di società: le operazioni tra società dello stesso gruppo devono
avvenire come se fossero effettuate tra terzi in un contesto di libera
concorrenza (2C_11/2018 del 10.12.2018 consid. 7.3.). Conseguentemente la
sproporzione di una prestazione non può in ogni caso essere giustificata
dall’interesse del gruppo di società (DTF 140 II 88 consid. 4.1.).
5.2.
5.2.1.
Occorre determinare come
debba essere stabilito il valore venale del bene ceduto o del servizio prestato.
Se esiste un libero mercato, i prezzi sono determinanti e consentono un
confronto effettivo fra i prezzi applicati fra le società associate. Se non vi
è un libero mercato che permetta una comparazione effettiva, si deve allora
procedere secondo il metodo della comparazione con una transazione comparabile
(o metodo del prezzo comparabile), che consiste nel procedere ad un confronto
con il prezzo praticato fra terzi in una transazione che presenta le stesse
caratteristiche, tenendo conto dell’insieme delle circostanze determinanti. In
mancanza anche di una transazione comparabile, la determinazione del prezzo di
piena concorrenza avviene allora secondo altri metodi, quali il metodo del
costo maggiorato
(«cost plus»)
o quello del prezzo di rivendita, che
rientrano, insieme al metodo della transazione comparabile, nei metodi
tradizionali fondati sulle transazioni secondo la classificazione intrapresa
dall’OCSE in materia di prezzi di trasferimento. Il metodo del costo
maggiorato, in particolare, consiste nel determinare i costi sopportati dalla
società che esegue la prestazione, aggiungendovi un margine appropriato, in
modo tale da ottenere un utile adeguato, tenuto conto delle funzioni esercitate
e delle condizioni del mercato (DTF 140 II 88, consid.
4.2; v.
anche : OCSE, Principes applicables en matière de prix de transfert à
l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales,
2022;
Maraia
, Prix de transfert
des biens incorporels, Droit fiscal suisse et international, 2008, pp. 7-9).
5.2.2.
Nel 1963 l’OCSE ha
sviluppato il Modello di convenzione fiscale, poi rivisto regolarmente negli
anni. La maggior parte delle CDI concluse dagli Stati sono state elaborate
sulla base del Modello OCSE, con qualche modifica risultante dalle negoziazioni
fra gli Stati. L’art. 9 del Modello OCSE tratta la questione del “
transfer
pricing
”. Il primo capoverso dell’articolo pone il principio della piena
concorrenza ed è stato ripreso dalla maggior parte delle CDI. Il Comitato degli
affari fiscali dell’OCSE ha inoltre pubblicato i “Principi applicabili in
ambito di prezzi di trasferimento”. I primi principi direttori sono stati
stabiliti nel 1979 in un Rapporto intitolato
“Prix de transfert et
entreprises multinationales (1979)”
(Rapport de 1979 ou OCDE 1979). Tale
rapporto è poi stato interamente revisionato nel 1995 dando luogo ad un nuovo
rapporto fondamentale in quest’ambito:
“Principes applicables en matière de
prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des
administrations fiscales”.
Nel 1996 l’OCSE ha completato i Principi
direttori sviluppando delle considerazioni particolari per i beni immateriali
al capitolo VI e ai servizi infragruppo al capitolo VII (
Maraia
, op. cit., pp. 7-8).
5.3.
5.3.1.
In materia di diritti
immateriali, per poter valutare il rispetto del principio della piena
concorrenza, ci si deve interrogare in particolar modo sulla titolarità degli
stessi (
Maraia
, op. cit., p. 45;
Principes OCSE, p. 284 s., punto 6.46).
5.3.2.
L’esercizio dei diritti attribuiti
dai brevetti, dai marchi, dalle opere e dal
know-how
presuppone il fatto
di essere proprietario degli stessi oppure di esserne stato autorizzato dal
proprietario. La questione della titolarità dei beni immateriali ha delle
conseguenze importanti sul piano fiscale. Il titolare ha il controllo totale dei
diritti relativi al suo bene immateriale. Ha il potere di trasferirli oppure di
cederne l’uso e ciò contro rimunerazione. Dal punto di vista fiscale, tale
rimunerazione è imponibile. D’altra parte il proprietario del bene sopporta i
costi ed i rischi legati allo sviluppo ed al mantenimento del bene immateriale.
Dal punto di vista fiscale, tali costi possono essere generalmente dedotti
dall’utile. Tenuto conto delle implicazioni fiscali della proprietà di tali
beni, si può immaginare che le aziende multinazionali abbiano la tendenza a
ridurre il loro onere fiscale, trasferendo i diritti sui loro beni immateriali
a società associate situate in Stati in cui il carico fiscale è più contenuto,
continuando a far sopportare i costi legati allo sviluppo di questi beni o alla
loro valorizzazione alle società situate negli Stati in cui esiste un’imposizione
fiscale più importante (
Maraia
,
op. cit., p. 45).
Dal punto di vista
fiscale, sono ipotizzabili due approcci per determinare quale società di un
gruppo multinazionale sia proprietaria di un bene immateriale. Il primo
consiste nel riferirsi direttamente alle soluzioni previste dal diritto privato
(ossia la proprietà giuridica). Il secondo consiste nel relegare in secondo
piano la proprietà giuridica e tener conto degli elementi concreti, cioè le
funzioni e la quota delle spese e dei rischi sopportati dalle società del
gruppo per la creazione del bene (“proprietà economica”). Quest’ultimo criterio
si fonda sul principio in virtù del quale colui che sopporta i costi ed i
rischi legati ad un’attività dev’essere anche colui che ne percepisce gli utili.
I due approcci menzionati possono convergere o divergere a dipendenza delle
situazioni (
Maraia
, op. cit., p.
49).
5.3.3.
Conformemente alla sua prassi,
la Svizzera segue le raccomandazioni dell’OCSE ed in particolare le regole
relative alle attività di commercializzazione eseguite dalle aziende che non
sono proprietarie di un marchio. L’AFC ha già ammesso l’applicazione del
criterio della proprietà economica nell’ambito di procedure amichevoli con
degli Stati stranieri.
In dottrina si ritiene che
la proprietà giuridica di un bene immateriale non debba essere comunque
ignorata, ma che debba rimanere determinante. Il criterio della proprietà
economica subentrerebbe in un secondo momento per correggere delle situazioni
non conformi al principio della piena concorrenza risultanti dal criterio della
proprietà giuridica, per tener conto della quota di utile che spetta, secondo
un confronto “
arm’s lenght
”, ad un’impresa che non è la proprietaria
giuridica del bene immateriale, ma ha assunto una parte delle funzioni e dei
rischi connessi alla valorizzazione di un bene (
Maraia
,
op. cit., p. 61).
5.4.
5.4.1.
L’OCSE, nella
pubblicazione “
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administration
fiscales
” (versione 2022 pagg. , consultabile al sito internet
https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert-a-l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-2022_5357f003-fr#page673
,
visualizzato il 22.3.2022), ha dedicato il Capitolo VI (p. 269 ss.) a considerazioni
particolari applicabili agli attivi immateriali. Le stesse sono poi completate,
dall’allegato I, nel quale vengono illustrati, mediante degli esempi pratici, i
principi.
5.4.2.
Nei principi viene in
particolar modo indicato che è una questione fondamentale sapere come stabilire
una remunerazione rispettosa del principio di piena concorrenza tra i
componenti di un gruppo di società, a dipendenza delle funzioni esercitate,
degli attivi utilizzati e dei rischi assunti (paragrafo 6.46). In applicazione
del principio di piena concorrenza tutte le società facenti parte di un gruppo
multinazionale devono ricevere un compenso appropriato se esercitano delle
funzioni, utilizzano attivi o assumono rischi relativi allo sviluppo, al
miglioramento, alla manutenzione, alla protezione e allo sfruttamento degli
attivi immateriali. Bisogna pertanto determinare tramite un’analisi funzionale
quale membro del gruppo di società esercita tale funzione oppure esercita un
controllo su tali funzioni, quale membro apporta i finanziamenti e gli altri
attivi, quale membro assume i rischi associati all’attivo immateriale
considerato. In ciascuno di questi ambiti può trattarsi o meno del proprietario
legale del bene immateriale (p. 288, paragrafo 6.48).
5.4.3.
I principi esposti al
Capitolo IV sono poi concretizzati tramite una serie di esempi pratici.
Rilevanti, sono, per il caso qui all’esame gli esempi 1 e 3 (p. 671 e 673).
Negli esempi 1 e 3 viene
esaminato il caso di __________, che è la società madre di un gruppo multinazionale.
La società __________ è una filiale detenuta interamente da __________ e
facente parte del gruppo __________. __________ finanzia ed esercita le
funzioni correnti di ricerca e sviluppo a sostegno delle attività industriali e
commerciali. Quando le funzioni di ricerca e sviluppo portano a delle
invenzioni, il gruppo __________ attribuisce tutti i diritti su tali invenzioni
alla Società __________, e ciò al fine di semplificare l’amministrazione dei
brevetti su scala mondiale. Tutti i brevetti depositati sono detenuti e
mantenuti in vigore dalla società __________. La società __________ impiega tre
giuristi incaricati dell’amministrazione e non ha altri impiegati. La società __________
non realizza e non controlla alcuna delle attività di ricerca e sviluppo del
gruppo __________. La società __________ non dispone di personale tecnico di
ricerca e sviluppo e non ha costi a carico in tal senso. La direzione di __________
prende le decisioni strategiche relative alla tutela dei brevetti, dopo aver
consultato gli impiegati della società __________. È la direzione di __________,
e non gli impiegati di __________ che controlla tutte le decisioni concernenti
la concessione, su licenza, dei brevetti del gruppo e ciò sia che si tratti di
imprese associate o società indipendenti. __________ utilizza le invenzioni
brevettate per la fabbricazione e la vendita dei prodotti nel mondo intero. La
società __________ non fa alcun uso commerciale dei brevetti e non ha il
diritto di farlo in base all’accordo di licenza concluso con __________. __________
in forza di tale accordo esercita tutte le funzioni di tutela, miglioramento ed
uso degli attivi immateriali, eccezion fatta per i servizi di amministrazione
dei brevetti. __________ si assume la totalità o la quasi totalità dei rischi
associati agli attivi immateriali.
5.4.4.
Secondo i Principi OCSE in
ambito di
transfer pricing
relativi a beni immateriali (
Principes
OCSE, p. 673, esempio 3) nel caso in cui la società S, dopo aver concesso l’uso
dietro licenza dei brevetti sia a società associate che indipendenti, decida di
vendere i brevetti ad una società indipendente ad un prezzo che riflette l’aumento
di valore dei brevetti per il periodo di tempo durante il quale la società __________
era legalmente proprietaria dei brevetti, essa dev’essere remunerata per le
funzioni effettivamente esercitate legate alla registrazione dei marchi, ma la
società __________ non ha alcun diritto alla parte di reddito conseguita dalla
cessione degli attivi.
6.
6.1.
Si tratta pertanto di
stabilire se la ripartizione del prezzo tra la __________ (__________) e la __________
(in liquidazione) sia avvenuta, dal punto di vista fiscale, in maniera
rispettosa dei principi enunciati ai precedenti considerandi.
In particolare, l’autorità
fiscale, nelle proprie osservazioni, ed appellandosi ai principi “
(…) BEPS
esplicati al capitolo 6 dell’Action Plan 8-10 sui prezzi di trasferimento
”,
ha rilevato che il fatto che le funzioni significative, il controllo su di esse
ed i rischi legati alla proprietà intellettuale fossero in capo alla
ricorrente, implicherebbe che la ripartizione del prezzo di vendita pagato dalla
__________ tra la ricorrente e la __________ (__________) sia del tutto
sproporzionato.
6.2.
In
merito alla ripartizione del prezzo di vendita, il contratto di vendita
concluso con __________ nel 2017 “
Agreement for the Sale and Purchase of Certain
Assets
”, al punto 9 “
Purchase price, Conditions of Payment
”
prevedeva quanto segue:
(1)The purchase price to be paid by the Purchaser
to the Seller 1 (__________) and the Seller 2 (__________) (the “Purchase
Price”) shall consist of:
(a) an amount of
EUR 5'853’750 (…) to Seller 1 for the Sold Intellectual Property Rights and the
Know–how;
(b) an amount of
EUR 746’250 (…) to Seller 2 for the Sold Contractual Relationships, All
Business Data and the Transitional Services after the Closing Date.
La
parte più consistente del prezzo di vendita era costituita dall’alienazione dei
diritti di proprietà intellettuale e del
know-how
e spettava, da
contratto, a __________).
6.3.
Dagli atti dell’autorità
fiscale si rileva che la __________ __________ e la __________ in liquidazione
avevano concluso un contratto sulle
royalties
, firmato il 28.3.2002 e
poi aggiornato il 9.11.2015.
Dallo stesso si evince quanto
segue:
“The
costs for the maintenance of the Trade-Marks will be paid by __________. Each
new trade-mark that __________ decides to register, will be registered in the
name of __________, and the costs for their registration and maintenance will
be borne __________ may renounce to maintain validity of one or more
trade-marks, and in this eventuality all costs relating to such withdrawals
will be borne by __________. The cost for the defences of the Trade-Marks where
__________ deem it necessary will be borne by __________”.
Inoltre:
“All
formulas and all manufacturing methods developed by __________ or received from
__________ and presented on the markets with the Trade-Marks of __________,
shall be property of __________”.
“__________
for the entire duration of this Agreement, is entitled to exploit the
Trade-Marks, the recipes and manufacturing methods of __________, to
manufacture alcoholic and non-alcoholic products, or to have them manufactured
by independent suppliers, and to sell them worldwide, either directly or
through sole agents”.
Per la concessione dello sfruttamento della proprietà immateriale,
la __________ ha corrisposto alla __________ la somma annuale di € 60'000.-
(contratto punto 5.1.).
Sempre
dal contratto in questione, la __________ avrebbe dovuto consegnare alla __________
quanto segue (8.2.): la lista dei marchi, le ricette ricevute dalla __________,
le formule e i metodi manifatturieri dei prodotti, i nomi dei produttori degli
elementi principali per la lavorazione del prodotto, il costo dei prodotti
principali, (…), la copia del listino prezzi in mano agli agenti incaricati di
vendere il prodotto, copia dei contratti pubblicitari in mano agli agenti. La __________
avrebbe inoltre dovuto consegnare le ricette delle componenti aromatiche prodotte
per la realizzazione del prodotto, in modo tale che “__________ will be able to
manufacture them, or have them manufactured by independent suppliers”.
6.4.
6.4.1.
Dalla disamina del conto
economico della __________ __________) agli atti, emerge che la stessa non
aveva costi per il personale. Come rettamente rilevato nelle proprie
osservazioni dall’autorità fiscale, tutti i dipendenti del gruppo, compreso il
personale dirigente, erano impiegati presso la ricorrente a __________ (cfr. p.
es. periodi 2015-2017). Gli unici costi di un certo rilievo sostenuti dalla __________,
sia nel 2015 che nel 2016 sono quelli di domiciliazione (“
Frais de
domiciliation et de comptabilité
”, pari ad € 37'355.95 nel 2016 e 38'428.77
nel 2015”; cfr.
“Autres charges externes”).
6.4.2.
Nel 2016
la cifra d’affari della __________) era pari ad € 60'000.-: “
Le chiffre
d’affaires net comprend le montant résultant de l’exploitation de “trademarks”,
déduction faite des réductions sur ventes, de la taxe sur la valeur ajoutée et
d’autres impôts directement liées au chiffre d’affaires
”.
Tale
importo è riconducibile al pagamento delle royalties corrisposte da parte della
__________. Oltre a quest’entrata, la società __________, non aveva avuto, nel
2016 altri ricavi.
6.5.
Dalla disamina invece dei
costi estrapolati dal conto economico della __________ per gli anni 2014 – 2017
si ricavano i seguenti dati:
Costi
2014
2015
2016
2017
Merci
1'809'072.92
2'223'005.32
1'688'026.77
1'229'109.27
Royalties
64'800.00
73'200.00
64'800.00
0
Costi d'esercizio
98'259.19
104'217.55
76'853.03
35'889.05
Costo locali
153'967.67
170'104.78
162'520.05
132'607.70
Stipendi
1'205'705.80
1'194'855
1'165'522.90
1'472'406
Oneri sociali
156'316.30
150'536.62
138'392.75
244'346.06
Spese amministrative
73'521.50
91'326.45
87'086.11
103'966.94
pubblicità / marketing
1'280'465.58
1'542'803.71
1'172'996.76
406'093.23
Perdita s. cambio
243'804.41
480'906.45
12'573.29
0
Sopravvenienza passiva
45'643.30
0.00
0
0
Ammortamenti
8'139.85
9'499.00
5'600.00
5'401.00
Imposte
45'688
48'473.75
28'910
11'845.75
Utile d'esercizio
110'209.78
116'340.29
32'181.06
-938'893.25
La ricorrente aveva notevoli
costi fissi legati al costo delle merci, allo stipendio del personale (si
rilevano a tal proposito gli importanti stipendi versati nel corso degli anni ai
dirigenti __________, __________ e __________, che sedevano nel CdA della
ricorrente), al costo dell’affitto dei locali, nonché alla pubblicità e al marketing.
6.6.
Ora, volendo seguire i
principi OCSE in materia, visti i rispettivi bilanci societari nonché i
contratti conclusi tra le parti, appare più che condivisibile la conclusione
dell’autorità fiscale secondo cui, nonostante proprietaria formale dei marchi fosse
la __________ in realtà la proprietaria economica degli stessi e del
know-how
era la __________.
Quest’ultima ha da sempre
svolto ed assunto su di sé le funzioni significative, il controllo su di esse
ed i rischi legati alla proprietà intellettuale, nonché all’operatività
inerente la produzione (produzione, marketing, ecc). __________ era impiegato
il personale deputato a svolgere tutte le funzioni interconnesse con la
produzione, lo sviluppo la vendita e l’espansione del marchio __________.
Inoltre, sempre in seno alla __________ venivano prese le decisioni strategiche
aziendali dal personale dirigente, cioè dalla famiglia __________ e dal signor __________,
peraltro domiciliati in Svizzera.
Ciò significa che la
beneficiaria di quanto pagato da __________ per acquistare la proprietà
immateriale è la ricorrente.
7.
Prestazione
concessa ad un azionista o a una persona
vicina
7.1.
Come spiegato precedentemente
la ripartizione del prezzo di vendita è avvenuta tra le società __________ e __________
Entrambe le società sono detenute al 100% dalla __________). Come correttamente
esposto dall’autorità fiscale azionista di maggioranza della __________ era,
sino al 2013, la __________ il cui azionista unico era __________. Quest’ultimo
è stato dipendente, nonché membro del CdA della contribuente. La prestazione –
e meglio la ripartizione del prezzo in maniera non conforme al principio di
piena concorrenza – è pertanto avvenuta a favore di una persona vicina
all’azionista.
7.2.
Ad ogni modo, come
giustamente indicato dall’UTPG, il Tribunale federale ha affermato che non è necessaria
la prova diretta del fatto che il beneficiario della prestazione sia un
azionista o una persona vicina. Ciò può essere presunto, nel caso in cui non
sia possibile trovare alcuna altra spiegazione dello svolgimento
dell’operazione insolita e questa conclusione si imponga (cfr. p. es. la
sentenza 2C_1082/2013 e 2C_1083/2013 del 14 gennaio 2015 consid. 6.4 e
riferimenti).
8.   Commisurazione della prestazione valutabile in denaro
8.1.
In caso di distribuzione
dissimulata di utili, occorre poi quantificare la ripresa da effettuare ai fini
del calcolo dell’utile imponibile. La constatazione di una sproporzione tra la
prestazione della società e la contropartita dell’azionista implica la
determinazione del valore economico reale della prestazione fornita, che va
posto a confronto con le condizioni pattuite. Secondo la giurisprudenza del
Tribunale federale, il valore economico reale è di principio costituito dal
prezzo che sarebbe disposto a pagare un terzo qualunque per lo stesso servizio
su di un mercato libero ed aperto (
sentenze
2C_11/2018 del 10.12.2018 consid. 7.3; 2C_876/2012 del 3.4.2014, consid. 5.4;
2C_788/2010 del 18.5.2011 consid. 4.1; 2C_275/2010 del 24.8.2010 consid. 3.1;
DTF
107 Ib 325 consid. 3c; sentenza del Tribunale federale del 26 novembre 2003 n.
2A.39/2003, in: RDAF 2004 II 60, consid. 2.2 e 3.3). Questo criterio non può
però venir trasposto come tale agli oneri che una società anonima si assume per
le spese private degli azionisti, come per i costi legati ad oggetti
patrimoniali che servono esclusivamente al loro mantenimento o al loro diletto,
acquistati dalla società senza essere destinati alla sua attività aziendale. In
assenza di comportamento conforme alle regole di mercato, non è infatti possibile
riferirsi a prezzi effettivi di paragone. Occorre piuttosto basarsi su di una
controprestazione che permetta alla società di coprire i costi sopportati e di
conseguire un utile adeguato (sentenza del Tribunale federale del 13 giugno
2005 n. 2P.250/2004, in: RtiD II-2005 n. 10t).
8.2.
Nel contratto di
compravendita con la __________, la parte di prezzo destinata alla __________ (__________)
era pari
“(a) an amount of EUR 5'853’750 (…) to Seller 1 for the Sold
Intellectual Property Rights and the Know –how”.
Come visto in precedenza,
la proprietaria economica dei marchi nonché del
know–how
del prodotto è
la qui ricorrente, la __________, che ha da sempre sviluppato e gestito dal
Ticino, come correttamente rilevato dall’autorità fiscale, “
(…) il commercio,
la ricerca, lo sviluppo di nuovi prodotti e lo studio delle strategie di
mercato dei vari prodotti”.
Motivo per il quale, in applicazione dei
principi OCSE già enunciati, l’UTPG ha correttamente attribuito alla ricorrente
il ricavo in origine computato alla società sorella __________ (cfr. calcolo
nel dettaglio nella decisione UTPG del 5.12.2019).
9.   Carattere
riconoscibile della distribuzione dissimulata di utile
9.1.
Per quanto concerne le due
ultime condizioni che devono essere riunite per ritenere l’esistenza di una
distribuzione dissimulata di utile, e meglio il fatto che la
prestazione
non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni e che la sproporzione
tra prestazione e controprestazione era palese al punto che gli organi della
società avrebbero dovuto rendersi conto del vantaggio che concedevano, si
rileva quanto segue.
9.2.
Secondo la
giurisprudenza il carattere riconoscibile della distribuzione dissimulata di
utile è presunto se la sproporzione tra le prestazioni è manifesta (sentenza TF
2C_11/2018 del 10.12.2018, consid. 7.8.). Ora, nel caso che qui ci occupa, come
visto, la sproporzione tra le prestazioni è manifesta, ritenuto come la società
con sede nel __________ non avesse alcuna operatività propria, come risulta dai
documenti agli atti, e d’altra parte aveva come unico ricavo le
royalties
pagate dalla società di __________. La __________ aveva la medesima sede legale
dell’azionista __________, ossia in __________, società come visto legata alla
famiglia __________, i cui membri erano dipendenti della contribuente, in varie
funzioni, oltre a sedere nel Cda della stessa. La ripartizione del prezzo di
vendita, in dispregio del principio di piena concorrenza – di cui la parte più
importante è relativa al valore della proprietà dei
trade-marks
- è
stato attuato, con altissima verosimiglianza unicamente per procedere ad un
evidente risparmio d’imposta: l’autorità fiscale svizzera ha infatti stabilito,
per il 2017, un’imposta (cantonale, federale e comunale) pari a fr. 2'103'427.50
a fronte di un carico fiscale del Lussemburgo di
€
1'473'881.94.
Era pertanto
perfettamente riconoscibile, per gli organi societari, il vantaggio concesso
alla società sorella domiciliata, che aveva quale scopo quello di ottenere un
trattamento fiscale agevolato.
10.
Il ricorso è respinto.
Le spese processuali e la tassa di giustizia sono poste a carico della
ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 6’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 6’500.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: