ti_gerichte · 80.2007.106 · 2008-03-25 · it
Imposta sull'utile della persona giuridica: distribuzione dissimulata di utile, cessione goodwill da società figlia a società madre senza controprestazione

Tessin Camera di diritto tributario 25.03.2008 80.2007.106
Tessin Camera di diritto tributario 25.03.2008 80.2007.106
Ticino Camera di diritto tributario 25.03.2008 80.2007.106

Incarto n.
80.2007.106
Lugano
25 marzo 2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributar
io
del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
F
io
renzo Gianinazzi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 30 lugl
io
2007 contro la decis
io
ne del 5 lugl
io
2007 in materia di IC e IFD 2002.
Fatti
A.
La RI
1 è stata costituita nel 1974, con lo scopo di gestire un centro b
io
analitico. Fino al 6 aprile 2000, gli az
io
nisti erano membri della famiglia __________.
In tale data, i fratelli __________ hanno venduto il 70% delle az
io
ni della società in quest
io
ne alla __________, al prezzo di fr.
2'800'000.–. Con il contratto di compravendita, i venditori si sono obbligati
fra l’altro a non partecipare direttamente o indirettamente ad imprese concorrenti
nel Canton Ticino.
B.
In
seguito alla cess
io
ne della
partecipaz
io
ne az
io
naria, l’Uffic
io
di tassaz
io
ne delle
persone giuridiche (UTPG) ha autorizzato la società contribuente a spostare la
data di chiusura dei conti dal 31 dicembre al 30 giugno. Di conseguenza,
l’eserciz
io
2000/2001 sarebbe
durato dic
io
tto mesi (dal 1°
genna
io
2000 al 30 giugno 2001)
e gli esercizi successivi si sarebbero nuovamente estesi su dodici mesi (dal 1°
lugl
io
al 30 giugno dell’anno
successivo).
C.
La
contribuente inoltrava la dichiaraz
io
ne fiscale 2002 (dal 1° lugl
io
2001 al 30 giugno 2002) in data 6 novembre 2003, indicando di aver
subito una perdita di fr. 58'270.–.
L’UTPG
incaricava allora l’Ispettorato fiscale di procedere ad una verifica dei conti
della società per diversi esercizi, fra cui il 2002. Nel suo rapporto del 29
marzo 2006, l’Ispettorato fiscale osservava che nel corso dell’eserciz
io
contabile 01.07.2001/30.06.2002 la
contribuente aveva trasferito l’attività delle analisi relative alla medicina
umana (analisi ematologiche, tossicologiche, ecc.) alla società madre __________,
senza alcuna contropartita e senza registrare alcun trasferimento di attivi e
passivi. Secondo l’Ispettorato, ciò configurava una distribuz
io
ne dissimulata di utile a favore dell’az
io
nista di magg
io
ranza, con la conseguenza che l’utile non contabilizzato doveva
essere ripreso. Il valore del
goodwill
ceduto era stabilito in fr.
2'950'000.–. L’Ispettorato fiscale prospettava inoltre una ripresa per vantaggi
economici relativi all’uso privato di autoveicoli, da parte del dottor __________,
come pure di stipendi per il personale di picchetto pagati a contanti e non
indicati nel certificato di salar
io
dei dipendenti.
D.
Con
decis
io
ne del 13 aprile 2006,
l’UTPG notificava alla contribuente la tassaz
io
ne IC/IFD 2002, commisurando l’utile imponibile in fr. 2'145'000.–.
Alla perdita risultante dal conto economico, aggiungeva infatti:
costi non
ammessi (picchetti per test alcoolemia)    fr.        18'813.–
vantaggi
economici az
io
nista __________               fr.       10’000.–
cess
io
ne di clientela senza contropartita                   fr.  2'950’000.–
Dall’importo
così stabilito, deduceva per contro:
imposte
non addebitate al conto economico             fr.     559’120.–
perdite
fiscali esercizi 1998/1999/2000/2001           fr.     216’423.–
E.
La
contribuente impugnava la suddetta decis
io
ne, con reclamo del 5 magg
io
2006, contestando tutte le riprese sull’utile dichiarato. In relaz
io
ne alla pretesa cess
io
ne della clientela, in particolare, la
contribuente obiettava che la cessaz
io
ne delle attività in quest
io
ne sarebbe avvenuta anche senza la vendita delle az
io
ni alla __________ e che le analisi delle
donaz
io
ni di sangue erano state
unilateralmente ritirate dal Serviz
io
trasfus
io
nale della
Svizzera Italiana e non riprese dalla società madre; inoltre, le analisi della
medicina veterinaria erano cessate per decis
io
ne del Dipartimento cantonale ed altri clienti avevano semplicemente
cessato di servirsi delle prestaz
io
ni della società. Contestava inoltre l’esistenza di un
goodwill
.
A suo avviso, il bilanc
io
ed il
conto economico dimostravano chiaramente che essa non avrebbe potuto continuare
a med
io
termine la sua attività
senza un aiuto esterno, che è stato dato dai nuovi az
io
nisti, “che hanno sollevato la società da un continuo aumento delle
perdite createsi da quelle attività per le quali oggig
io
rno ci si deve difendere in questa sede”.
F.
L’UTPG
accoglieva parzialmente il reclamo, con decis
io
ne del 5 lugl
io
2007, nella quale stralciava la ripresa di fr. 18'813.– per costi non ammessi. In
relaz
io
ne alla ripresa per la
cess
io
ne della clientela,
l’autorità di tassaz
io
ne
argomentava che, pagando     fr. 2'800'000.– per l’acquisto del 70% del
capitale az
io
nar
io
della ricorrente, la società acquirente
aveva pagato soprattutto “quello che contabilmente viene definito come
goodwill
,
ossia l’insieme di tutti quei valori immateriali (che esulano dai semplici
valori contabili) legati a fattori quali la presenza sul mercato, il nome della
società e/o dei rispettivi prodotti, il potenziale della clientela, l’immagine,
ecc.”. Difendeva quindi il propr
io
calcolo fondato sul prezzo d’acquisto pagato dall’acquirente, che
“può senz’altro essere ritenuto un elemento determinante per la definiz
io
ne del valore di mercato”. Osservava poi
che il calcolo fatto teneva già conto della cessaz
io
ne sia dell’attività di farmacologia sia di quella legata alle
analisi delle donaz
io
ni di
sangue.
G.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar
io
, la RI 1 postula nuovamente la rinuncia alle riprese effettuate
dall’autorità di tassaz
io
ne
sull’utile imponibile. Contesta ancora l’esistenza di un
goodwill
,
basandosi sui conti degli anni precedenti, e sostiene di essersi limitata alla
“ridistribuz
io
ne dell’attività
lavorativa all’interno del medesimo gruppo”. Sottolinea poi che la ripresa
decisa dall’UTPG porterebbe al fallimento e attira l’attenz
io
ne sul fatto che l’autorità di tassaz
io
ne del Canton Friburgo ha accettato
l’abbattimento della partecipaz
io
ne RI 1 nel bilanc
io
della società madre, con particolare riferimento alla perdita del “cliente”
Croce Rossa (serviz
io
trasfus
io
nale).
H.
Nelle sue osservaz
io
ni del 10 settembre 2007, la Divis
io
ne delle contribuz
io
ni
propone di respingere il ricorso.
All’udienza
del 26 febbra
io
2008, la
ricorrente ha ribadito le proprie argomentaz
io
ni, contestando in particolare che il trasferimento delle attività
al Serviz
io
trasfus
io
nale fosse pianificato da tempo. A tale
proposito ha chiesto l’audiz
io
ne
testimoniale del dott. Damiano Castelli e che l’autorità di tassaz
io
ne esibisse i documenti su cui aveva
basato le sue affermaz
io
ni. Ha
poi eccepito la v
io
laz
io
ne dei principi fondamentali di procedura
e della CEDU che consentono alla parte intimata di confutare gli argomenti
estrapolati dalla controparte, con riferimento agli atti fiscali relativi al
Serviz
io
trasfus
io
nale della Croce Rossa.
Diritto
1.
1.1.
Gli articoli 58 cpv. 1 lett.
b
LIFD e 67 cpv. 1 lett.
b
LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile delle persone giuridiche,
che le distribuz
io
ni palesi o
dissimulate di utili e le prestaz
io
ni a terzi non giustificate dall'uso commerciale concorrono a determinare
l’utile netto imponibile.
Secondo
la giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono adempiute
cumulativamente le quattro condizioni seguenti:
1)  la
società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;
2)
tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;
3)
tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;
4)
la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che
gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio che
concedevano
(DTF 131
II 593 consid. 5; 119 Ib 116 consid.
2; 115 Ib 238).
1.2.
Quali
prestaz
io
ni valutabili in
denaro, qualificate pure come distribuz
io
ni dissimulate di utili (DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche
le rinunce a determinati proventi in favore dell'az
io
nista o di una persona a lui vicina, con una corrispondente riduz
io
ne, presso la società, dell'utile esposto
nel conto economico. Questa forma di prestaz
io
ne valutabile in denaro viene definita con la noz
io
ne di prelevamento anticipato dell'utile
(
Gewinnvorwegnahme
; cfr.
Bernardoni/Duchini
, La fiscalità dell'azienda,
Agno 1998, pag. 385). Essa sussiste per l'appunto quando la società non rivendica
alcun diritto su introiti di sua competenza, che vengono così incassati direttamente
dall'az
io
nista, rispettivamente
quando quest'ultimo non fornisce la controprestaz
io
ne che la società esigerebbe da un terzo (sentenza del Tribunale
federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid. 6; sentenza 2A.263/2003 del 19
novembre 2003, in: ASA 74 pag. 660, consid. 2.2; sentenza 2A.602/2002 del 23
lugl
io
2003, consid. 2, con
riferimenti).
1.3.
Il
fatto che la ricorrente e la sua azionista di maggioranza siano due persone
giuridiche appartenenti ad uno stesso gruppo (rispettivamente, figlia e madre) non
implica una diversa valutazione dei contratti fra le stesse. Infatti, il
diritto tributario svizzero non conosce, con la sola eccezione di alcune
disposizioni, un vero e proprio diritto dei gruppi societari ma considera ogni
società come un ente giuridicamente indipendente con propri organi e
soprattutto con un consiglio d’amministrazione, il cui compito è di occuparsi
degli affari nell’interesse della società stessa e non in quello del gruppo o
di altre società del gruppo. In particolare, anche negozi giuridici fra le
società del gruppo hanno natura di contratto e si tratta pertanto di rapporti
fra terzi. Per il diritto tributario non vi è a tale riguardo una disciplina
particolare. Negozi giuridici fra società appartenenti ad un gruppo devono pertanto
svolgersi alle stesse condizioni di negozi con terzi (principio del
dealing
at arm's length
). In particolare, la direzione del gruppo non può
suddividere liberamente fra le diverse società gli utili conseguiti da queste
ultime (
ASA 65 p. 51 consid.
3b con
riferimenti;
Reich
, Verdeckte
Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in ASA 54 p. 617;
Locher
, Kommentar zum DBG,vol. II,
Therwil/Basilea, 2004, n. 30-31 ad art. 49 ss.
LIFD,
pp. 22-23).
2.
2.1.
Nel caso
in esame, l’autorità di tassaz
io
ne ha ravvisato una prestaz
io
ne valutabile in denaro della ricorrente a favore della società
madre __________ nel fatto che la società figlia ha ceduto a quest’ultima,
senza alcuna controprestaz
io
ne,
la propria clientela nel settore delle analisi di “medicina umana”.
2.2.
Come già
accennato, i fratelli __________ hanno venduto il 6 aprile 2000 il 70% delle az
io
ni della ricorrente alla __________, al
prezzo di    fr. 2'800'000.–. Dall’esame dei conti della contribuente,
l’autorità di tassaz
io
ne ha
constatato che, nel corso dell’eserciz
io
contabile 01.07.2001/30.06.2002, la contribuente ha trasferito
l’attività delle analisi relative alla medicina umana (analisi ematologiche,
tossicologiche, ecc.) alla società madre __________, senza alcuna contropartita
e senza registrare alcun trasferimento di attivi e passivi.
Che vi
sia stata una drastica contraz
io
ne dei ricavi relativi al settore della medicina umana è
indiscutibile; bastano le cifre a dimostrarlo: se nell’eserciz
io
2000/2001 i ricavi ammontavano a   fr.
3'744'938.–, essi sono scesi a fr. 656'081.– nel 2001/2002, a fr. 32'158.– nel
2002/2003 ed a fr. 25'158.– nel 2003/2004. Altra prova è la diminuz
io
ne del personale, passato da 24/25 unità
a 7 unità a partire dal 1° genna
io
2002. Una dozzina di persone sono state assunte direttamente dalla
società madre.
2.3.
È dunque
indubb
io
che vi sia stata una
cess
io
ne del più importante
settore d’affari della ricorrente alla sua società madre. Che ciò configuri una
prestaz
io
ne valutabile in
denaro è altrettanto chiaro: se una società di capitali riprende un settore
d’attività di una sua società figlia (in particolare il
goodwill
) senza
alcuna controprestaz
io
ne, si
verifica una distribuz
io
ne
dissimulata di utile, anche senza che vi sia un trasferimento di attivi (cfr.
DTF 115 Ib 121 = ASA 60 p. 410; inoltre sentenza della Commiss
io
ne di ricorso fiscale II del Canton
Zurigo del 31 marzo 2005, in StE 2005 B 72.13.22 n. 45).
Sebbene
la ricorrente affermi che vi sia stata una semplice “cessazione” di alcune
attività, per decisione unilaterale dei clienti, è invece evidente il
trasferimento alla società madre delle attività rientranti nella medicina
umana.
3.
3.1.
Quanto al
calcolo dell’utile, l’UTPG ha ritenuto che, pagando     fr. 2'800'000.– per
l’acquisto del 70% del capitale az
io
nar
io
della
contribuente, la __________ ha pagato soprattutto il
goodwill
.
Nel
dettagl
io
, la cifra d’affari
ceduta è stata stabilita nella differenza fra la media del fatturato dei cinque
esercizi precedenti la cess
io
ne
delle az
io
ni (fr. 4'077'028.–)
e la media del fatturato dei tre esercizi successivi (fr. 643'653.–), c
io
è in fr. 3'433'375.–. Il valore del
goodwill
complessivo, da parte sua, è stato determinato nella differenza fra il prezzo
di vendita della ricorrente (riportato al 100%) ed il capitale propr
io
alla fine del 1999, c
io
è in         fr. 3'508'847.–. A questo
punto, si è trattato di stabilire la proporz
io
ne del
goodwill
rispetto alla cifra d’affari ceduta, con il
seguente calcolo:
fr. 3'508'847 / 4'077'028 * 3'433'375 = fr. 2'954'894.–
3.2.
A tale proposito, l’autorità di tassazione sottolinea che, anche
secondo le istruzioni per la valutazione dei titoli di società non quotate in
borsa, determinante è il valore di mercato. Ha pertanto ritenuto che il prezzo
d’acquisto pagato in occasione di una compravendita avvenuta fra terzi
indipendenti possa essere preso in considerazione quale elemento determinante
per la definizione del valore di mercato, sempre che la situazione della società
non risulti modificata in modo importante.
Tale
criter
io
di calcolo trova
riscontro anche nella giurisprudenza, che conferma che il valore del
goodwill
di una società, le cui az
io
ni
non sono quotate o regolarmente negoziate, dipende in particolar modo dal
prezzo pagato poco prima per l’acquisto della partecipaz
io
ne, riservate eventuali modifiche
essenziali dovute a particolari circostanze successive all’acquisto (StE 2005 B
72.13.22 n. 45). L’autorità giudiziaria del Canton Zurigo ha sottolineato che il
prezzo effettivamente pagato presenta il fondamentale vantagg
io
, rispetto a qualunque valutaz
io
ne aziendale, di non dipendere da
svariati fattori – estremamente discutibili nel singolo caso e viziati da
incertezze rilevanti –, ma di essere stato negoziato sul mercato. Esso
corrisponde pertanto nel modo più obiettivo possibile al valore di mercato (StE
2005 B 72.13.22 n. 45 consid.
2 a aa).
Tale principio
si ritrova del resto anche nelle Istruzioni concernenti la stima dei titoli non
quotati ai fini dell’imposta sulla sostanza, secondo cui per i titoli non
quotati che sono stati oggetto di un trasferimento sostanziale tra terzi indipendenti
il valore venale corrisponde al prezzo d’acquisto. Tale valore sarà conservato
fintantoché la situazione economica della società non sarà mutata in modo
rilevante (cfr. le Istruzioni citate, edizione 1995, cifra 2.3.b; edizione
2006, cifra 2).
3.3.
È allora più che
giustificata la decisione dell’autorità di tassazione di basare il calcolo
dell’utile sul prezzo d’acquisto pagato in occasione della cessione della
partecipazione azionaria della ricorrente, avvenuta il 6 aprile 2000. Il fatto
che la ricorrente abbia presentato un saldo negativo in tutti gli ultimi
esercizi non esclude, come essa vorrebbe, l’esistenza di un
goodwill
.
Altrimenti non si spiegherebbe perché la __________ abbia pagato 2'800'000
franchi per acquistare il 70% delle azioni della ricorrente.
4.
4.1.
Resta da verificare il
dettaglio del calcolo intrapreso dall’autorità di tassazione ed in particolare
la proporzione mediante la quale è stato ricavato il valore del
goodwill
ceduto dalla ricorrente alla società madre. In tale contesto, è p
articolarmente contestata dalla ricorrente la posiz
io
ne relativa ad un cliente, c
io
è il __________. Essa sottolinea infatti
che la disdetta in quest
io
ne
sarebbe pervenuta solo sette mesi dopo la cess
io
ne della partecipaz
io
ne az
io
naria e che
quindi non avrebbe potuto essere nota già a tale momento.
4.2.
In primo
luogo, spicca una contraddiz
io
ne
fra le motivaz
io
ni della decis
io
ne dell’UTPG ed il calcolo stesso del
goodwill
ceduto.
In
effetti, è incontestato che la ricorrente abbia “perso” uno dei suoi principali
clienti, c
io
è quel __________ a
che solo nel 2000/2001 aveva prodotto una cifra d’affari di fr. 723'960.–. È allora
evidente che tale cifra d’affari non possa essere stata ceduta dalla ricorrente
alla società madre. Tuttavia, nel calcolo della cifra d’affari ceduta,
l’autorità di tassaz
io
ne si è
limitata a dedurre, dalla media del fatturato degli esercizi precedenti la cess
io
ne, la cifra d’affari degli esercizi
successivi, senza tener conto del fatto che la prima conteneva ancora il
fatturato del __________. Il calcolo corretto avrebbe dovuto dunque escludere i
700'000 franchi di cifra d’affari proveniente dalla __________, propr
io
perché esso non ha potuto essere ceduto
alla società madre.
Il
calcolo si modifica di conseguenza come segue:
cifra
d’affari prima della cess
io
ne                             fr.   4'077’028
- cifra d’affari dopo la cess
io
ne                                 fr.      643’653
- cifra
d’affari __________                                        fr.      700’000
cifra
d’affari ceduta                                                     fr.   2'733’375
4.3.
Deve
però essere considerato ancora un aspetto. Nell’importo medio di fr.
4'077'028.– rientra anche la cifra d’affari proveniente dal __________, che
come detto il 26 ottobre 2000 ha notificato alla ricorrente la propria disdetta
per il 30 aprile 2001.
Diventa allora
determinante stabilire se, al momento della vendita della partecipazione dai
fratelli __________ alla __________ fosse già nota la prossima disdetta della
convenzione con il __________ o se le parti contraenti, o almeno l’acquirente,
non ne fossero a conoscenza. Stabilito che le parti avevano attribuito al
goodwill
un valore di fr. 3'508'847.–, è infatti necessario stabilire se tale valore si
riferisse ad una cifra d’affari di fr. 4'077'028.– (comprensiva cioè del
fatturato del Servizio trasfusionale) oppure ad una di fr. 3'377'028.– (senza
tale fatturato).
4.4.
Come già
accennato, nelle sue osservazioni al ricorso l’autorità di tassazione ha posto
l’accento sul contenuto di una clausola del contratto di cessione della partecipazione
azionaria, secondo cui i venditori si obbligavano a non intraprendere attività
in concorrenza diretta o indiretta con la ricorrente, con la sola eccezione del
__________, non considerato concorrenza. Secondo l’autorità fiscale, tale
eccezione si spiegherebbe solo con il fatto che la disdetta dell’accordo con il
Servizio in questione era già nota al momento della conclusione del contratto.
L’UTPG sottolinea anche, a tale riguardo, che il dott. __________ era ed è anche
direttore dello stesso __________ e sapeva pertanto che quest’ultimo si era
dotato delle infrastrutture necessarie per effettuare autonomamente le analisi
del sangue donato. Tale circostanza sarebbe ulteriormente comprovata dall’esame
degli atti fiscali relativi al __________.
La
ricorrente contesta che il trasferimento delle attività fosse pianificato da
tempo. Nel corso dell’udienza tenutasi dinanzi a questa Camera il 26 febbraio
2008, ha pertanto chiesto l’audizione testimoniale del dott. __________ e
l’esame delle dichiarazioni fiscali del __________, su cui l’autorità di
tassazione avrebbe supportato le proprie convinzioni. Sempre a tale riguardo,
la ricorrente ha prodotto copia di un
ruling
con l’autorità di tassazione
del Canton Friburgo, avente per oggetto la valutazione della partecipazione __________
nel bilancio della società madre; fondandosi sulla sopravvenuta disdetta della
convenzione con il __________, la __________ ha chiesto ed ottenuto di poter procedere
ad un ammortamento straordinario del valore della partecipazione, portandolo a
fr. 300'000.– al 30 giugno 2002.
4.5.
Deve
anzitutto essere ricordato che la cifra d’affari relativa alle analisi per il __________
rappresentava una quota pari a circa un sesto dell’intero fatturato.
Nell’esercizio luglio 2000/giugno 2001, per esempio, la fatturazione relativa
alla __________ ammontava a fr. 723'960.– su   fr. 4'181'702.–.
Non trova
pertanto alcun riscontro nei fatti l’affermaz
io
ne contenuta nello scritto indirizzato dalla società madre
all’autorità di tassaz
io
ne del
Canton Friburgo, nel quale si giustifica la richiesta di poter procedere ad
ammortamenti straordinari del valore contabile della partecipata con
l’argomento che la perdita del mandato della __________ avrebbe comportato il
crollo della cifra d’affari da 4 mil
io
ni di franchi (2000/2001) a circa 700'000 franchi (2001/2002). Come
si è potuto verificare, la causa della contraz
io
ne del fatturato è invece riconducibile per la magg
io
r parte alla cess
io
ne della clientela alla società madre.
4.6.
Ritenuto che il dott. __________
era ed è tuttora direttore anche del __________, non si può escludere che
sapesse, al momento di sottoscrivere il contratto di cessione delle azioni della
società ricorrente (6 aprile 2000), che il __________ stesso non necessitava
più delle prestazioni del __________ per il controllo delle donazioni di
sangue, come sarebbe poi stato esplicitato nella lettera di disdetta del 26 ottobre
2000.
Quanto all’eccezione alla
clausola di non concorrenza inserita nel contratto di compravendita delle azioni,
effettivamente potrebbe essere letta come propone l’autorità di tassazione, nel
senso cioè che le parti sapevano che il __________ stava per entrare in concorrenza
con la ricorrente, intraprendendo in proprio il controllo delle donazioni di
sangue. Ma potrebbe anche solo significare che l’acquirente prendeva atto della
circostanza che il dott. __________ era ed intendeva rimanere direttore del __________,
la cui attività non costituiva una concorrenza rispetto a quella della __________.
Neppure la circostanza
che, nella lettera di disdetta, il __________ abbia precisato che “resta inteso
che lo scioglimento anticipato della convenzione è da considerare consensuale,
senza alcuna ulteriore reciproca pretesa”, offre indicazioni decisive.
Senz’altro indica che la disdetta non rappresentava per la destinataria “un
fulmine a ciel sereno”, cosa che sarebbe peraltro stata difficilmente pensabile
ponendo mente al fatto che, come già rilevato, il dott. __________ era
direttore di entrambe le parti. Ma non significa necessariamente che nel
precedente mese di aprile tale situazione fosse già tanto chiaramente definita
da essere stata necessariamente considerata nelle trattative per la cessione delle
azioni della ricorrente.
4.7.
In
mancanza di indicaz
io
ni
concludenti, atte a provare che il prezzo delle az
io
ni vendute dai fratelli __________ alla __________ fosse stato
commisurato tenendo già conto della prossima disdetta della convenz
io
ne con il __________, si ritiene di potersi
fondare sul presupposto che invece le parti ritenessero ancora esistente la
cifra d’affari relativa a tale cliente.
A questo
punto si modifica di conseguenza anche il calcolo del
goodwill
in proporz
io
ne alla cifra d’affari ceduta:
fr. 3'508'847 / 4'077'028 * 2'733'375 = fr. 2'352’477.–
Dovrà altresì essere
corretta la riserva negativa per imposte.
5.
5.1.
Tale conclusione rende
prive d’oggetto le contestazioni della ricorrente, proposte in udienza, con
riferimento ai mezzi di prova. La contribuente aveva infatti chiesto la citazione
testimoniale del dott. __________, perché potesse confermare che la disdetta
della convenzione con il __________ non era ancora nota al momento della
stipulazione del contratto di vendita delle azioni. Aveva poi preteso di poter
accedere agli atti fiscali del __________ stesso, per poter verificare le
affermazioni contenute nelle osservazioni della Divisione delle contribuzioni.
Al rifiuto di quest’ultima aveva eccepito la violazione delle garanzie costituzionali
e della Convenzione europea dei diritti dell’uo-mo (CEDU).
5.2.
Per quanto l’accoglimento
del ricorso su tale aspetto tolga rilievo a tali argomenti, si vuole comunque
sottolineare che
il
diritto delle
imposte dirette non prevede alcun obbligo  di testimoniare né la possibilità di
testimonianza volontaria. Le sole eccezioni sono previste nell’ambito della
procedura per delitti fiscali, che è disciplinata dal diritto processuale
penale dei Cantoni, e dei provvedimenti speciali d’inchiesta dell’AFC (art. 190
ss. LIFD).
In certi casi possono
entrare in considerazione informazioni comunicate volontariamente da terze
persone private, cioè non obbligate a collaborare, che di solito vengono chiamate
direttamente dal contribuente. Il valore probatorio di simili informazioni deve
essere valutato con prudenza, in considerazione del fatto che non vi è un obbligo
legale di informare. Del resto, spesso non si può neppure escludere che le
informazioni vengano rilasciate solo per compiacenza nei confronti del
contribuente (
Zweifel
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2b, Basilea, 2000, art. 115 LIFD, n. 29, pp. 185-186).
5.3.
Quanto
al
rifiuto dell’autorità di tassaz
ione di concedere l’esame degli atti
relativi alla tassazione del __________, va ancora rilevato che la procedura
tributaria prevede che i
contribuenti abbiano facoltà di
esaminare gli atti da loro prodotti o firmati (art. 187 cpv. 1 prima frase LT;
art. 114 cpv. 1 prima frase LIFD); gli altri atti possono essere esaminati solo
dopo l’accertamento dei fatti, “sempreché un interesse pubblico o privato non
vi si opponga” (art. 187 cpv. 2 LT; art. 114 cpv. 2 LIFD). Ciò significa che il
segreto fiscale può opporsi alla consultaz
io
ne di determinati atti. In effetti, chiunque è incaricato
dell’esecuz
io
ne della LIFD o
della LT o è chiamato a collaborarvi è tenuto al segreto sui fatti di cui viene
a conoscenza nell’eserci-z
io
della sua funz
io
ne e sulle deliberaz
io
ni dell’autorità e a negare a terzi
l’esame degli atti ufficiali (art. 183 LT; art. 110 LIFD). L’atto il cui
esame è stato negato al contribuente può essere adoperato contro di lui
soltanto qualora l’autorità gliene abbia comunicato oralmente o per scritto il
contenuto essenziale e, inoltre, gli abbia dato la possibilità di pronunciarsi
e di indicare prove contrarie (art. 187 cpv. 3 LT; art. 114 cpv. 3 LIFD). Ciò
vale in particolar modo per documenti provenienti dagli atti fiscali di un
terzo (cfr. sentenza del Tribunale federale del 27 novembre 2006 n. 2P.185/2006
e 2A.429/2006, consid. 4.1).
Ne consegue che la
ricorrente ed i suoi rappresentanti non avevano nessun diritto di consultare
gli atti fiscali del __________.
5.4.
In
relazione alla pretesa violazione delle garanzie costituzionali e della CEDU,
rimproverate dalla ricorrente all’autorità di tassazione per avere applicato
gli articoli 187 cpv. 3 LT e 114 cpv. 3 LIFD, è vero che in linea di principio
l’art. 29 cpv. 2 Cost. offre una garanzia minima, per il caso in cui le
disposizioni speciali sul diritto di essere sentito (come gli articoli
applicati nella fattispecie) siano incomplete o assenti. Tuttavia, il Tribunale
federale ha già avuto modo di escludere che l’art. 29 cpv. 2 Cost. offra al
contribuente una tutela più estesa rispetto all’art. 114 LIFD (sentenza del 17
febbraio 2005 n. 2P.34/2004 del 17 febbraio 2005, consid. 3.3).
Per quanto attiene poi
alla CEDU, l’art. 6 di quest’ultima convenzione, che garantisce i diritti processuali,
non trova applicazione nell’ambito dei procedimenti tributari
(cfr.
la sentenza della Corte europea dei diritti umani Ferrazzini c. Italia del 12 lugl
io
2001, Recueil des arrêts et décis
io
ns 2001-VII-327; inoltre, DTF 132 I 140
consid. 2.1; DTF 121 II 257 consid. 4b).
6.
Il
ricorso è parzialmente accolto. Tassa di giustizia e spese processuali sono
poste a carico della ricorrente solo parzialmente. Alla ricorrente è
riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decis
io
ne su
reclamo del 5 lugl
io
2007 è
riformata nel senso che la prestaz
io
ne valutabile in denaro all’az
io
nista __________ è ridotta a fr. 2'352'477.–; pure la riserva
negativa per imposte è ridotta in proporz
io
ne.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 10’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       100.–
per un
totale di                                                       fr. 10’100
.–
sono a
carico della ricorrente nella misura di tre quarti              (fr.  7'575.–).
Alla
ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 2'000.– per ripetibili.
3.   Contro il
presente giudiz
io
è dato ricorso
in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g
io
rni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82
ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municip
io
di.
terzi implicati
1. PI 1
2. PI 2
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretar
io
: