ti_gerichte · 80.2009.79 · 2009-04-17 · it
Redditi esenti: donazione, onere della prova, pretesa donazione da padre residente all'estero

Tessin Camera di diritto tributario 12.11.2010 80.2009.79
Tessin Camera di diritto tributario 12.11.2010 80.2009.79
Ticino Camera di diritto tributario 12.11.2010 80.2009.79

Incarto n.
80.2009.79
Lugano
12 novembre
2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 19 maggio 2009 contro la decisione del 17
aprile 2009 in materia di IC e IFD 2003.
Fatti
A.
Con
atto pubblico del 6 giugno 2003, RI 1 acquistava la PPP n. __________ __________
RFD __________, al prezzo di fr. 860'000.–. il 12 giugno 2003, acquistava
altresì una partecipazione azionaria nella __________ SA, pagando fr.
395'000.–.
Il 9
novembre 2004, il contribuente e la moglie __________ inoltravano la dichiarazione
fiscale 2003B, nella quale indicavano in particolare i seguenti redditi:
·
reddito del lavoro marito (__________SA)        fr.     28'000.–
·
reddito del lavoro moglie (__________SA)       fr.   52'045.40
·
donazione dal padre __________                      fr.   477'000.–
B.
Con
scritto del 25 febbraio 2005, l’Ufficio di tassazione di __________ si
rivolgeva ai contribuenti, chiedendo loro l’invio di “documentazione bancaria a
comprova della donazione percepita dal signor __________ (più precisamente
documentazione attestante l’accredito sul vostro conto e l’addebito sul conto
del signor __________ di tale importo)” e dei “termini di percepimento del
restante capitale donatovi dal signor __________”, come pure copia dei
contratti d’acquisto delle azioni dichiarate alla fine del 2003 e dell’appartamento
ed infine indicazioni in merito agli affitti pagati dall’inquilina.
Il 21
marzo 2005, il contribuente inviava all’autorità fiscale “documentazione bancaria
di accredito della donazione fino ad oggi ricevuta”, precisando che “non è
stato stabilito termine per il percepimento della restante parte di capitale” e
che “l’immobile è stato acquistato con il trapasso delle azioni della allora __________,
oggi __________ SA, __________”, per un valore di fr. 395'000.– e che per i rimanenti
fr. 1'455'000.– “sono subentrato alla esistente ipoteca della __________”.
Con
ulteriore lettera del 29 marzo 2005, l’Ufficio di tassazione richiedeva ai
contribuenti di trasmettergli “estratti bancari indicanti gli interessi
maturati e il saldo al 31.12 a partire dalla data d’apertura a tutt’oggi per il
conto presso l’istituto bancario __________” e “documentazione bancaria a
comprova dell’addebito sul conto del signor __________ del capitale donatovi
nel corso del 2003”.
Il 18
aprile 2005, il contribuente trasmetteva gli estratti conto della banca
indicata e comunicava che “quanto alla documentazione bancaria di addebito sul
conto di mio padre __________ … egli vive in Italia e che lì mi sono state
consegnate le somme in oggetto”.
C.
Con
decisione del 5 settembre 2007, l’Ufficio di tassazione notificava ai coniugi __________
la decisione di tassazione IC/IFD 2003. Il reddito imponibile era commisurato
in fr. 663'600.– per l’IC e fr. 678'300.– per l’IFD. Erano stati aggiunti in particolare
“altri redditi” per fr. 600'000.–, corrispondenti a “prestazioni valutabili in
denaro o reddito d’altra fonte stabiliti per insufficienza di disponibilità
finanziaria”.
Il
contribuente impugnava tale decisione con reclamo del 20 settembre 2007. A suo avviso, l’importo di fr. 600'000.– non era reddito imponibile ma “frutto di una donazione”
del padre.
Con
lettera del 9 marzo 2009, l’autorità fiscale si rivolgeva nuovamente al reclamante,
invitandolo a trasmettere gli “avvisi di addebito bancari relativi ai capitali
donati dal padre signor __________”.
Il 26
marzo 2009, il contribuente informava l’Ufficio che su padre gli aveva versato
gli importi “per contanti” e che erano poi stati depositati in banca.
Con
decisione del 17 aprile 2009, l’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo,
con la seguente motivazione:
La
documentazione prodotta a comprova della provenienza dei fondi dall’estero non
è stata considerata sufficiente da questo Ufficio sulla base della
giurisprudenza a disposizione.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente
la decisione dell’autorità di tassazione. Argomenta che suo padre gli ha
concesso un mutuo nel dicembre 2002 e che in seguito, nel dicembre 2003, lo
stesso è stato trasformato in donazione, per un ammontare di fr. 477'000 di cui
fr. 395'000 per l’acquisto delle azioni della __________ SA.
Sottolinea
che la donazione è esente dall’imposta sul reddito e chiede di tener conto
della “difficoltosa dimostrazione dei versamenti effettuati dal padre in ragion
del fatto che questi ultimi sono avvenuti in contanti ed a più riprese”. A suo
avviso, una tassazione d’ufficio non si giustificherebbe, almeno nella misura
di fr. 477'000.–.
Con
ulteriore scritto del 10 giugno 2009, l’insorgente ha inviato alla Camera copia
di documenti bancari che attestano prelevamenti dal conto del donante presso il
__________ e la __________ di __________.
E.
Nelle
sue osservazioni del 26 giugno 2009 al ricorso, la Divisione delle
contribuzioni propone di respingere il gravame. In primo luogo, ritiene che la
donazione non sia provata. In ogni caso, si tratterebbe di elargizioni “senza
controprestazione che hanno carattere ricorrente” e che come tali sono soggette
all’imposta sul reddito.
Diritto
1.
1.1.
Sia
secondo l’art. 16 cpv. 1 LIFD sia secondo l’art. 15 cpv. 1 LT , sottostà
all’imposta sul reddito la totalità dei proventi periodici e unici, ivi
compresi quelli in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e
l’alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella
propria azienda e destinati al consumo personale (art. 16 cpv. 2 LIFD; art. 15
cpv. 2 LT).
Come ha
ripetutamente sottolineato il Tribunale federale, il legislatore ha in tal modo
fatto proprio il principio dell’imposizione del reddito netto globale
(“Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung”)
. L’art. 16 cpv. 1 LIFD
(e, di riflesso, l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una clausola generale,
che è completata, agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di diverse componenti reddituali e da un elenco tassativo
di redditi esenti dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II
385 consid. 4a). Ne consegue che ogni reddito che non sia esplicitamente
dichiarato esente è assoggettato all’imposta.
1.2.
L’art. 24
LIFD (di uguale tenore, art. 23 LT) menziona, fra gli altri redditi non
soggetti all’imposta, l’incremento patrimoniale derivante da eredità, legato,
donazione o liquidazione del regime matrimoniale (lett.
a
), così come le
prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di
famiglia, eccettuati gli alimenti percepiti in caso di divorzio o separazione
legale o di fatto, nonché gli alimenti percepiti da un genitore per i figli
sotto la sua autorità parentale (lett.
e
).
2.
2.1.
Come si
evince in particolar modo dalle osservazioni al ricorso, presentate dalla Divisione
delle contribuzioni, la decisione impugnata si fonda su due diverse argomentazioni.
In primo
luogo, cioè, l’autorità fiscale ritiene che non sia provata la donazione del
padre al ricorrente, non essendo stato documentato il passaggio del capitale da
un conto bancario del genitore ad uno del figlio. In secondo luogo, sostiene
che, anche se si ammettesse la provenienza dei fondi dal patrimonio paterno,
non se ne giustificherebbe l’esenzione dall’imposta sul reddito, trattandosi di
prestazioni di “carattere ricorrente”.
Ora, a
proposito di questa motivazione subordinata, dev’essere ricordato all’autorità
di tassazione che non è conforme alla più recente giurisprudenza.
2.2.
Con una
sentenza del 30 luglio 2009 (CDT n. 80.2008.57, in RtiD I-2010 n. 3t), questa
Camera ha infatti modificato la propria giurisprudenza in merito al trattamento
fiscale dell’aiuto finanziario concesso dai genitori a figli maggiorenni.
Secondo
l’art. 239 CO, donazione è ogni liberalità tra i vivi con la quale taluno arricchisce
un altro coi propri beni senza corrispondente prestazione. Giusta il suo capoverso
3, l’adempimento di un dovere morale non costituisce invece donazione.
Riallacciandosi
a quest’ultima disposizione, la prassi cantonale ticinese si era, infatti,
delineata nel senso di considerare le prestazioni finanziarie ricorrenti, fatte
ad un parente senza obbligo legale di assistenza, come dovere morale non
rientrante nel concetto di donazione (
Primi
,
Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 162). In una
sentenza risalente al 1992, questa Camera aveva così concluso che l’aiuto
finanziario regolare garantito ad un figlio maggiorenne ancora in formazione e
con reddito incompleto, anche se sufficiente a garantire il suo minimo
esistenziale, costituisce un reddito d’altra fonte imponibile e non una
donazione (decisione CDT n. 99/92 del 29 maggio 1992, in: RDAT II-1993 n. 6t).
2.3.
Riesaminando
tale prassi nella sentenza del 2009, questa Camera ha deciso che il contributo
di 24'000 franchi versato a titolo di liberalità da un genitore al proprio
figlio maggiorenne, per consentirgli di avviare un’attività indipendente, si
considera donazione ed è quindi esente dall’imposta sul reddito.
Come
accennato, la prassi precedente escludeva che le prestazioni finanziarie ricorrenti
fra parenti, al di fuori dell’obbligo legale di assistenza, rientrino nel
concetto di donazione perché effettuate in adempimento di un dovere morale.
Tale
giurisprudenza cantonale era già stata oggetto di critica in dottrina. Infatti,
è vero che i contributi per il mantenimento dei figli maggiorenni agli studi
imposti dall’art. 277 cpv. 2 CC sono esenti dall’imposta sul reddito, in quanto
rientrano nel campo di applicazione degli art. 23 lett.
e
LT e 24 lett.
e
LIFD (decisione CDT n. 80.1997.118 del 3 settembre 1997, in: RDAT I-1998 n.
3t). Dal momento in cui la formazione possa normalmente ritenersi conclusa, le
prestazioni ancora versate vanno invece considerate a tutti gli effetti una
donazione (
Locher
, Kommentar zum
DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 41 ad art. 24 LIFD, p. 620). Alla stessa
stregua delle attribuzioni dettate da altruismo (
Baddeley
, in: Thévoz/Werro [a cura di], Code des obligations
I, Basilea 2003, n. 68 ad art. 239 CO, p. 1248), le prestazioni garantite ai
propri figli non rientrano automaticamente nei doveri morali di genitori con
sufficienti possibilità economiche.
Si
aggiunga inoltre che da un punto di vista strettamente fiscale, l’adempimento
di un dovere morale non esclude di per sé il carattere gratuito dell’aiuto
finanziario (
Hindersmann/Myssen
,
op. cit., p. 150). Fanno unicamente eccezione quelle prestazioni fondate su un
dovere morale talmente “forte ed unico” da essere equiparabile ad un obbligo
legale. Ciò è il caso, per esempio, delle ricompense elargite ad una persona
che ti ha salvato la vita, così come il sostentamento garantito ad un parente
lontano caduto nel bisogno oppure ancora ad un concubino (
Casanova
, Zur Besteuerung geldwerter
Leistungen unter Konkubinatspartnern, in: Problèmes actuels de droit fiscal,
Mélanges en l’honneur du Professeur Raoul Oberson, Basilea 1995, p. 37).
2.4.
Ne
consegue che il “carattere ricorrente” delle prestazioni che fossero state
versate al contribuente dal padre nel periodo fiscale litigioso non basterebbe
ad escluderne il carattere di donazione. L’unica questione da decidere consiste
dunque nell’accertare se sia provata l’esistenza di una donazione.
3.
3.1.
Secondo
un consolidato principio, nella procedura fiscale l’autorità di tassazione è
tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere
fiscale, mentre è il contribuente ad avere l’onere della prova per quei fatti
che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (sentenza del
Tribunale federale n. 2A.438/2006 del 14 dicembre 2006, in RtiD I-2007 n. 13t, consid.
3.2; DTF 133 II 153 consid. 4.3; DTF 121
II 257 consid. 4c/aa; RtiD I-2006 n. 11t, consid.
4.1;
Blumenstein/Locher
, System des
schweizerischen Steuerrechts, 6
a
ediz., Zurigo 2002, p. 416 con
rinvii).
In
virtù di tale principio, un contribuente, che sostiene di aver ricevuto dei
pagamenti che rientrano non fra i redditi imponibili secondo la clausola
generale (articoli
16 cpv. 1 LIFD e 15 cpv. 1 LT) bensì fra i
redditi esenti, è tenuto alla prova di quanto afferma e deve sopportare le
conseguenze se non vi riesce (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 21
maggio 2010 n. 2C_842/2009 consid. 3.4).
3.2.
È
comprensibile che nella fattispecie l’autorità di tassazione abbia preteso una
prova particolarmente rigorosa della provenienza dei capitali che sarebbero
stati donati al ricorrente. Infatti, risiedendo il preteso donante all’estero e
non essendo pertanto contribuente in Svizzera, è praticamente impossibile
verificare dalla sua dichiarazione fiscale se vi sia stata una corrispondente
diminuzione patrimoniale. Le disposizioni che disciplinano l’assistenza
amministrativa fra le autorità fiscali svizzere e quelle italiane non
consentono in particolare di accedere ad informazioni di questa natura.
La
situazione del contribuente che pretende di aver beneficiato di una donazione
da una persona residente all’estero non differisce molto da quella di chi pretende
di dedurre dal suo reddito interessi passivi versati a persone fisiche o
giuridiche con domicilio o sede all'estero. A tale proposito, la giurisprudenza
del Tribunale federale suole affermare che, se, di norma, per un creditore
domiciliato in Svizzera è sufficiente indicare semplicemente il suo nome e
indirizzo, per i debiti professati verso creditori che risiedono all'estero, il
fisco ha il dovere di esigere dal contribuente delle informazioni più precise e
più complete, dando prova di un maggiore rigore d'indagine, così da garantire
la generalità dell'imposta e la parità di trattamento tra gli amministrati
(cfr. p .es. la sentenza
2P.173/2002
del 7 febbraio 2003, in: RDAT II-2003 n. 15t, consid. 3.2; sentenza 2A.129/1997
del 4 giugno 1998, in: RDAT II-1998 n. 22t, consid. 3a/bb; sentenza A.36/1984
del 21 marzo 1985, in: ASA 55 p. 137,
consid.
3a e 3b
)
Questa regola vale anche
per provvigioni e commissioni: esigenze particolarmente severe valgono quando
in discussione vi sono rapporti giuridici internazionali, viste le limitate
possibilità di verifica di cui il fisco dispone nei confronti dei beneficiari all'estero.
In tal caso la giurisprudenza ritiene sostanzialmente necessaria la produzione,
quali mezzi di prova, dei contratti di base e delle convenzioni scritte
relative alle provvigioni nonché di tutta la corrispondenza intercorsa tra i
contribuenti, i destinatari dei versamenti e le banche coinvolte (sentenza del
Tribunale federale 2A.523/1997 del 29 gennaio 1999, in: ASA 68 pag. 246,
consid. 3c; sentenza 2A.458/2001 del 29 luglio 2002, consid. 3.2; sentenza
2A.237/2000 del 6 settembre 2000, in: RDAT I-2001 n. 18t, consid. 3c; sentenza
2C_162/2008 del 7 luglio 2008, consid. 4.3
).
3.3.
Ora, è indiscutibile che
il mero riferimento ad una donazione da parte del padre, contenuto nella
dichiarazione fiscale presentata dal contribuente, in relazione ad un periodo
fiscale durante il quale aveva sostenuto spese nettamente superiori ai suoi
redditi ed al suo patrimonio, non bastava a giustificare l’esenzione
dell’importo in questione. Degli approfondimenti si giustificavano non solo
perché il preteso donante risiedeva all’estero, ma anche in considerazione del
fatto che lo stesso donatario si era trasferito in Svizzera da pochi anni
(dimorante dal 1996 e domiciliato dal 2001). Soprattutto, non poteva lasciare
indifferenti l’importanza delle spese sostenute nel periodo fiscale, rispetto
alle modeste entrate ed al patrimonio dichiarati.
Si giustificava quindi
senz’altro la richiesta, rivolta dall’Ufficio di tassazione al contribuente, di
produrre documentazione a comprova della provenienza del capitale e del suo
carattere di donazione. A tal fine, l’autorità competente ha invitato il
ricorrente a documentare l’accredito dell’importo donato sul suo conto come
pure l’addebito dello stesso importo sul conto del padre.
L’unica documentazione
bancaria pervenuta è consistita dapprima in tre avvisi di accredito per un
ammontare di complessivi fr. 477'000.– (rispettivamente, il 4, il 12 e il 16
giugno 2003), su un conto del ricorrente presso la succursale di __________
della __________. Si tratta di un conto che non figurava nell’elenco dei titoli
allegato alla dichiarazione fiscale 2003.
L’Ufficio di tassazione ha
allora provveduto a chiedere al contribuente gli estratti bancari relativi al
conto bancario in questione, riproponendo anche le domande relative
all’addebito degli importi donati sul conto del padre. Il ricorrente ha allora
fatto pervenire un estratto, da cui risulta che alla fine del 2003 sul conto __________A
presso la __________ erano depositati fr. 1'910.– e che praticamente gli unici
movimenti durante l’anno erano rappresentati dagli accrediti già ricordati e da
addebiti per importi quasi identici, pochi giorni dopo, a favore dell’avv. __________.
Quanto alla prova dell’addebito sul conto del padre, il contribuente spiegava
che il donante viveva in Italia e che “lì mi sono state consegnate le somme in
oggetto” (cfr. lettera del 18 aprile 2005).
In seguito al reclamo del
contribuente, la tesi della consegna del denaro contante e del successivo
versamento sul conto dello stesso reclamante è stata sostanzialmente ribadita
(cfr. lettera del 26 marzo 2009).
Solo durante la procedura
di ricorso dinanzi a questa Camera l’insorgente ha prodotto copiosa
documentazione bancaria relativa ai movimenti su due conti, di cui è titolare __________,
presso altrettante banche siciliane. Gli estratti in questione coprono un arco
temporale che si estende dal 1° gennaio 2000 alla metà del 2003. I movimenti
registrati sono numerosi, fino a una decina al mese. Inoltre, alcuni ulteriori
avvisi di addebito documentano prelevamenti da altri conti bancari negli anni
precedenti. Secondo le spiegazioni fornite contestualmente all’invio degli
estratti in discussione, gli importi prelevati sarebbero dapprima stati
depositati “presso la cassaforte del donante presente nella casa del signor __________”,
poiché __________ doveva sostenere spese mediche ed intendeva anche acquistare
una casa a __________.
Questa tesi è stata
sviluppata dal contribuente e dal padre, nel corso dell’udienza del 22
settembre 2010, dinanzi a questa Camera. Il padre, in particolare, ha affermato
di avere “regolarmente portato in Svizzera dei contanti prelevati da diversi conti
bancari in Italia e di aver depositato tali importi nella cassaforte posta
nell’abitazione del figlio”.
3.4.
Diversi elementi inducono
a ritenere che la donazione da parte del padre non sia stata provata, neppure
nella procedura di ricorso.
Anzitutto, il calcolo
delle entrate e delle uscite allestito dall’Ufficio di tassazione evidenzia un
ammanco che eccede abbondantemente l’importo della pretesa donazione ricevuta
nel corso del periodo fiscale. Tanto è vero che gli “altri redditi” che
l’autorità fiscale ha aggiunto a quelli dichiarati ammontano a fr. 600'000.–.
Ne consegue che, se anche si considerasse debitamente comprovato il mutuo del
padre, poi convertito in donazione (fr. 477'000.–), vi sarebbe comunque un ulteriore
ammanco di oltre 100'000 franchi, per il quale il contribuente non ha saputo
fornire alcuna spiegazione.
Desta anche qualche
perplessità la circostanza che il contratto di mutuo del 28 dicembre 2002 fra
padre e figlio si riferisca ad un importo di fr. 800'000.–, mentre gli
accrediti bancari del 2003 concernono solo fr. 477'000.–.
Inoltre, gli avvisi di
accredito sul conto del ricorrente presentano aspetti dubbi: come ricordato,
nella dichiarazione fiscale 2003 il contribuente non aveva indicato di essere
titolare di un conto presso la __________ e quando, su richiesta dell’autorità
di tassazione, ha prodotto gli estratti bancari relativi, è risultato che sul
conto non ci sono stati praticamente altri movimenti. È perlomeno insolito che
una persona apra una relazione con un istituto bancario solo per procedere ad
un paio di pagamenti nel giro di pochi giorni, tanto più che i fondi cui
avrebbe attinto a tal fine giacevano, a suo dire, nella cassaforte di casa sua
da un certo tempo.
Ma il punto più debole è
certamente rappresentato dalle spiegazioni che concernono il versamento dei
capitali da parte del padre. Non ha evidentemente alcun valore probatorio la
documentazione bancaria prodotta nel corso della procedura di ricorso, che
propone un elenco di movimenti avvenuti nel corso di diversi anni e che non
possono in alcun modo essere collegati con la pretesa donazione dal padre al
ricorrente. L’unica cosa che provano è che il padre aveva una certa
disponibilità di denaro, ma ciò non dimostra ancora che lo abbia dapprima prestato
al figlio, nel corso del 2003, per poi donarglielo.
Emerge poi anche
un’incogruenza, se si confrontano la tesi sostenuta dal ricorrente, nella
lettera del del 18 aprile 2005 all’Ufficio di tassazione, e quella esposta dal
padre nel corso dell’udienza dinanzi alla Camera di diritto tributario.
Giustificando l’impossibilità di portare la prova documentale dell’addebito del
conto bancario del padre, il contribuente aveva infatti scritto di aver
ricevuto il denaro in contanti dal padre “in Italia” (“lì mi sono state
consegnate le somme in oggetto”). Il padre ha per contro affermato in udienza
di aver portato egli stesso i capitali in Svizzera, per poi depositarli nella
cassaforte situata nella casa del figlio. Spiegazione che è stata accompagnata
da dettagli in merito alla necessità che il padre stesso aveva di disporre di
denaro contante in Svizzera, non solo in vista del progettato acquisto di un appartamento
per sé ma soprattutto per sostenere le spese di ricovero in ospedale e di cura
della moglie.
3.5.
In simili circostanze, non
può certo essere censurata la decisione dell’Ufficio di tassazione, che ha
negato il riconoscimento della pretesa donazione da parte del padre.
4.
Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali
sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 4’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 4’100
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: