ti_gerichte · 80.1999.89 · 1999-02-25 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 21.07.1999 80.1999.89
Tessin Camera di diritto tributario 21.07.1999 80.1999.89
Ticino Camera di diritto tributario 21.07.1999 80.1999.89

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.99.00089
Lugano
21 luglio 1999
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli, vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 22 aprile 1999
in
materia di:                 imposte alla fonte
presentato
da:
__________
__________
__________
-
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________
__________
__________
__________
,
domiciliata a
__________
__________
(CO), lavora a
__________
alle dipendenze della
__________
__________
ed è titolare di un permesso di lavoro per confinanti.
Per il periodo fiscale
1999 è assoggettata all’imposta alla fonte sulla base dell’aliquota per persone
coniugate viventi in comunione domestica con un solo reddito in Svizzera, senza
deduzione per figli a carico.
Con istanza del 15 gennaio
1999, la
__________
__________
chiedeva all’Ufficio imposte alla
fonte l’autorizzazione per poter godere anche della deduzione per i due figli a
carico, essendo entrambi agli studi in Italia.
L’autorità di tassazione
respingeva l’istanza con decisione del 25 febbraio 1999, argomentando che non
erano adempiuti i requisiti previsti dalla Direttiva n. 1/1999 concernente
l’imposizione alla fonte dei lavoratori dipendenti senza permesso di domicilio.
2.
Con ulteriore
decisione del 26 marzo 1999, l’Ufficio imposte alla fonte respingeva un reclamo
interposto dalla contribuente contro la suddetta decisione. Secondo l’autorità
fiscale alla concessione dell’agevolazione rivendicata si opporrebbe la circostanza
che il marito della contribuente già beneficia della detrazione per figli a carico
in Italia, sicché un analogo sgravio in Svizzera sarebbe costitutivo di una
disparità di trattamento nei confronti dei contribuenti di pari condizioni
residenti nel Canton Ticino.
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario,
__________
__________
__________
__________
ripropone la richiesta di
poter beneficiare dell’aliquota comprensiva della detrazione per figli a
carico. Argomenta che il legislatore non richiede che i figli maggiorenni agli
studi siano esclusivamente a carico del richiedente, perché questi possa beneficiare
dello sgravio rivendicato. Ritiene inoltre che la decisione dell’autorità
fiscale sia incompatibile con il principio per cui le persone che lavorano in
Svizzera sono limitatamente imponibili, cioè solo per il reddito dell’attività
lucrativa, senza che siano considerati gli altri redditi ed in particolare
quello dell’attività lucrativa del coniuge in Italia.
Nelle sue osservazioni del
7 giugno 1999, l’Ufficio imposte alla fonte propone di respingere il gravame.
L’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) si è allineata a tale
presa di posizione, con scritto del 6 luglio 1999.
4.
4.1.
Sono soggetti ad una
trattenuta d'imposta alla fonte per il loro reddito da attività lucrativa
dipendente:
a.
i
lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli
stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;
analogo, per l'imposta federale diretta, l'art. 83 LIFD);
b.
i
lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano un'attività
lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come
frontalieri (art. 114 LT; per l'imposta federale diretta, l'art. 91 LIFD).
L'imposta è prelevata sui
proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).
Presupposto per la
trattenuta d'imposta è che la "fonte" si trovi, rispettivamente, in
Svizzera e nel Canton Ticino, cioè che la retribuzione per il lavoro prestato
sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton
Ticino; se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei
contribuenti in questione viene tassato nell'ambito della procedura ordinaria (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 341).
4.2.
Sebbene il diritto
svizzero dell'imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell'imposizione
del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell'imposizione in
base alla capacità contributiva, tuttavia nel caso dell'imposizione alla fonte
vengono presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali e
le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini
dell'imposizione, vengono valutate in misura molto limitata. La radicale
difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e
della procedura di tassazione alla fonte, dall'altra, fa sì che debba essere
del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato
alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno
all'imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt'al più aspirare
ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque,
il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale
misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell'imposta
alla fonte acquistano una portata inaccettabile (
Zigerlig
, Quellensteuern,
in
Höhn/Athanas
[a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern,
Berna 1993, p. 376 ss.;
Zigerlig/Rufener
, in:
Zweifel/Athanas
[a
cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997,
vol. I, tomo I, n. 4 agli articoli 32-38 LAID, p. 425; anche
Agner/Jung/Steinmann
,
op. cit., p. 345).
4.3.
Per quanto attiene alle
aliquote applicabili, l'onere fiscale cui sono sottoposti i contribuenti
soggetti alla trattenuta alla fonte corrisponde essenzialmente, per effetto del
principio della parità di trattamento, a quello che si avrebbe nel caso della
tassazione in una procedura ordinaria. La legge stabilisce pertanto che:
-  le
aliquote sono allestite conformemente a quelle per l'imposta sul reddito delle
persone fisiche (art. 106 cpv. 1 LT; art. 85 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 1 LAID);
-  si
deve tener conto del cumulo dei redditi dei coniugi esercitanti entrambi
un'attività lucrativa e delle relative deduzioni (art. 107 cpv. 2 LT; art. 86
cpv. 2 LIFD; art. 33 cpv. 2 LAID);
-  si
deve tener conto, in forma forfettaria, delle spese professionali, per premi
assicurativi, nonché della deduzione per oneri familiari (art. 107 cpv. 1 LT; art.
86 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 3 LAID).
L'allestimento delle
aliquote è di competenza dell'Amministrazione federale delle contribuzioni per
l'imposta federale diretta (art. 85 cpv. 1 LIFD), e del Consiglio di Stato per
l'imposta cantonale (art. 106 cpv. 1 LT).
Come si vede, le
istruzioni per l'allestimento delle aliquote, contenute nelle leggi fiscali,
evidenziano il problema della parità di trattamento. La procedura di imposizione
alla fonte obbliga a semplificazioni e a calcoli forfetari, senza considerare
le condizioni personali, ed in tal modo può solo garantire che l'onere fiscale
sia quasi uguale a quello che sarebbe se si applicasse la procedura ordinaria.
Per il singolo contribuente sono dunque inevitabili differenze, nei confronti
non solo dei contribuenti tassati nell'ambito della procedura ordinaria ma
anche di altri tassati alla fonte (
Zigerlig
, op. cit., p. 386).
4.4.
Il Dipartimento federale
delle finanze ha emanato il 19 ottobre 1993 un'ordinanza sull'imposta alla
fonte nel quadro dell'imposta federale diretta (OIF), il cui art. 1 prevede
quattro diverse aliquote; analogamente, l'art. 108 LT definisce quattro diverse
aliquote. I tipi di aliquote sono i seguenti:
a)
per
persone sole;
b)
per
coniugati con un solo reddito nonché per contribuenti vedovi, separati legalmente
o di fatto, divorziati, nubili e celibi, che da soli convivono con figli minorenni
o con figli a tirocinio o agli studi al cui sostentamento provvedono in modo essenziale;
c)
per
coniugati con doppio reddito (entrambi conseguiti in Svizzera);
d)
per
contribuenti che esercitano un'attività a tempo parziale o accessoria.
La distinzione fra persona
sola e coniugi è determinata dalle norme delle leggi fiscali che prevedono il
cumulo dei fattori imponibili dei coniugi, nell'ambito della procedura
ordinaria, e dal differente onere fiscale che ne consegue. L'art. 86 cpv. 2
LIFD e l'art. 107 cpv. 2 LT impongono poi di allestire una apposita aliquota
per quei coniugi che esercitano entrambi un'attività lucrativa (in Svizzera). È
dunque la legge stessa a rendere imperativo l'allestimento di aliquote speciali
per persone sole, per coniugi e per coniugi con doppia attività lucrativa (
Zigerlig
,
p. 387;
Konferenz Staatlicher Steuerbeamter
, Steuerharmonisierung - Tomo
I: Harmonisierte kantonale Quellensteuerordnung, Muri/Berna 1994, p. 31).
4.5.
Nel novembre 1998, la
Divisione delle contribuzioni ha emanato una direttiva circa l'imposizione alla
fonte dei lavoratori dipendenti senza permesso di domicilio (direttiva 1/1999).
In essa, l'autorità amministrativa ha introdotto quattro tipi di tabelle
d’imposta, che, ignorando alcune differenze introdotte per il caso dei frontalieri
da un lato e quello dei dimoranti, stagionali, rifugiati e richiedenti l’asilo
dall’altro, possono così essere presentate:
�
tabella A:     •   per persone sole
(celibi, nubili, vedovi, separati legalmente o di fatto, divorziati);

tabella B:     •   per coniugati
viventi in comunione domestica, con un solo reddito d’attività lucrativa in Svizzera;
•   per
vedovi, separati legalmente o di fatto, divorziati, celibi e nubili, che da
soli vivono in comunione domestica con figli minorenni o con figli a tirocinio
o agli studi fino al 25.mo anno di età al cui sostentamento provvedono o con
persone bisognose al cui sostentamento provvedono in modo essenziale;

tabella C:     •   per coniugati
viventi in comunione domestica con doppi redditi d’attività lucrativa
conseguiti ambedue in Svizzera;

tabella D:     •   per contribuenti
che esercitano un’attività lucrativa accessoria o a tempo parziale.
4.6.
Prima di affrontare la
questione sollevata dalla ricorrente, è opportuno esaminare lo sviluppo che le
aliquote per contribuenti assoggettati all’imposta alla fonte hanno conosciuto
prima dell’entrata in vigore delle tabelle del 1999.
4.6.1.
Fino al 1984, ci si
fondava sulla presunzione che portatore del reddito familiare fosse il marito.
Di conseguenza, le tabelle delle aliquote erano essenzialmente le seguenti:
•  per
coniugati (con deduzione per figli a carico): riservata al frontaliere marito,
indipendentemente dal fatto che la moglie all’estero svolgesse o meno
un’attività lucrativa;
•  per
celibi (senza deduzione per figli a carico): riservata alla frontaliera moglie,
a meno che non dimostrasse di essere l’unico sostegno della famiglia;
•  per
doppi redditi: riservata ai frontalieri che svolgessero entrambi attività
lavorativa nel Cantone.
4.6.2.
Nell’anno fiscale 1985,
sono stati recepiti anche nella disciplina dell’imposta alla fonte due princìpi
del diritto fiscale svizzero: quello del cumulo dei redditi dei coniugi e
quello dell’aliquota comprensiva anche dei redditi esteri. Ciò ha comportato,
in particolare, la conseguenza che i frontalieri sono stati imposti con
un’aliquota commisurata non solo al proprio reddito conseguito in Svizzera ed
assoggettato a tassazione alla fonte, ma anche ai redditi all’estero, in
particolare del coniuge colà attivo. Si è voluto così conformarsi alla
giurisprudenza del Tribunale federale, secondo cui al reddito imponibile di un
contribuente residente in Svizzera può essere applicata un'aliquota maggiorata
che tenga in considerazione il reddito conseguito dall'altro coniuge attivo in
Italia, senza che vi si opponga la Convenzione italo-svizzera in materia di
doppia imposizione (
ASA
19 p. 22 =
DTF
75 I 385; inoltre CDT n.
104 del 25 maggio 1994 in
RDAT
II-1994 n. 2t; cfr. anche un caso zurighese,
in relazione alla Convenzione con la Svezia, in
StE
1993 B 11.3 n. 6 e
1994 B 11.3 n. 8).
Di conseguenza, le tabelle
delle aliquote sono state così modificate:
•  tabella
per doppi redditi: estesa anche al frontaliere con coniuge che lavorasse
all’estero (con deduzione per figli riservata tuttavia al marito);
•  tabella
per coniugati con un solo reddito: solo per il frontaliere il cui coniuge non
svolgesse attività né in Svizzera né all’estero;
•  tabella
per celibi e nubili.
4.6.3.
L’applicazione
dell’aliquota per doppi redditi ai frontalieri con coniuge attivo all’estero
aveva dato luogo a numerose contestazioni ed era stata quindi oggetto di
discussione fra le autorità svizzere e italiane preposte all’applicazione
dell’Accordo italo-svizzero relativo all’imposizione dei frontalieri e alla
compensazione finanziaria a favore dei comuni italiani di confine, del 3 ottobre
1974, i cui articoli da 1 a 5 costituiscono parte integrante della Convenzione.
L’art. 5 dell'Accordo
prevede infatti l’organizzazione di un incontro annuale tra i rappresentanti
del Ministero competente e delle Regioni interessate, da parte italiana, e i
rappresentanti dei Cantoni dei Grigioni, Ticino e Vallese, come pure della Confederazione,
da parte elvetica, per esaminare i problemi sollevati dall’applicazione dell'Accordo.
Tale norma ripropone, in sostanza, quanto disposto dall'art. 26 CDI I-CH. Le
autorità competenti degli Stati contraenti faranno del loro meglio, così prevede
l'art. 26 cpv. 3, per appianare per via di amichevole composizione le
difficoltà o i dubbi inerenti all'interpretazione o all'applicazione della
Convenzione. L'art. 26 cpv. 4 affida inoltre a una Commissione mista il compito
di regolare amichevolmente i casi controversi risultanti dall'applicazione e
dall'interpretazione della Convenzione (cfr.
Menétrey
, Convenzione italo-svizzera
sulla doppia imposizione, in:
Masshardt/Tatti
, Commentario IFD, Lugano
1985, p. 618).
Ebbene, nel quadro di uno
degli incontri periodici previsti dall'art. 5 dell'Accordo, le autorità
competenti degli Stati contraenti hanno potuto appianare la controversia interpretativa
sollevata da parte italiana in merito all'imposizione dei frontalieri. La soluzione
concordata dalle parti contraenti è consegnata nel verbale dell'8-9 luglio
1985, in cui si legge che «i criteri cumulativi di tassazione di cui sopra non
saranno applicati nei confronti della coppia di lavoratori di cui uno sia
percettore di reddito in Italia qualora tale reddito sia quivi tassabile in
modo esclusivo e ciò a decorrere dal 1.1.1986» (cfr.
RTT
1990 p. 313 s.;
Bernasconi
, L'Accordo tra la Svizzera e l'Italia relativo
all’imposizione dei frontalieri e alla compensazione finanziaria a favore dei
Comuni italiani di confine del 3 ottobre 1974, in
RTT
1990 p. 308 s.).
Dando applicazione
concreta alla soluzione concordata dalle delegazioni dei due Stati contraenti
l’8-9 luglio 1985, il Canton Ticino ha ripristinato le tabelle in vigore fino
al 1984, escludendo l’applicazione delle aliquote per doppi redditi ai
contribuenti con coniuge che svolge attività lucrativa all’estero. La
situazione era pertanto la seguente:
•  tabella
per coniugati (con deduzione per figli a carico): riservata al frontaliere uomo
con moglie all’estero (con o senza attività lavorativa);
•  tabella
per celibi (senza deduzione per figli a carico): per la frontaliera, a meno che
non dimostrasse di essere il solo sostegno familiare;
•  per
doppi redditi: riservata ai frontalieri che svolgessero entrambi attività
lavorativa nel Cantone.
Tale regime è rimasto
sostanzialmente in vigore fino al 1996, anche con l’entrata in vigore delle
leggi federali sull’imposta federale diretta (LIFD) e sull’armonizzazione delle
imposte dirette (LAID) e della nuova legge tributaria cantonale.
4.6.4.
È poi stata la
giurisprudenza di questa Camera a imporre una modifica delle tabelle delle
aliquote.
In base a queste, infatti,
il marito assoggettato alla fonte beneficiava di un'aliquota più favorevole di
quella applicata alla moglie in condizioni identiche, in quanto comprensiva di
deduzioni per la famiglia e per figli a carico. La Camera di diritto tributario
ha osservato che la circostanza che l'aliquota più favorevole fosse riservata
al marito anziché alla moglie si fondava dunque sulla presunzione che il marito
consegua il reddito più elevato nell'ambito della famiglia. Ha perciò accolto
il ricorso di una contribuente, che affermava che, in casi, come il suo, ove il
marito consegue un reddito inferiore rispetto a quello conseguito dalla moglie,
vi è una ingiustificata penalizzazione della famiglia. Tale presunzione,
contenuta nella tabella delle aliquote, appare infatti difficilmente
compatibile con i postulati dell'art. 4 cpv. 2 Cost. fed., per il fatto che si
vorrebbe far discendere da un modello astratto di famiglia, in cui il marito
provvede in modo esclusivo o preponderante al mantenimento della famiglia, una
conseguenza pregiudizievole per tutte le famiglie che non si conformano a tale
modello (cfr. CDT n.
__________
.
__________
.
__________
del 10 maggio 1996, in
RDAT
II-1996 n. 20t p. 446 ss.).
4.6.5.
Con effetto a partire dal
1° gennaio 1997, pertanto, la Divisione delle contribuzioni ha introdotto nuove
tabelle, in base alle quali la tabella B per coniugati (con deduzione per figli
a carico) è riservata ai lavoratori il cui coniuge all’estero non esercita alcuna
attività lucrativa né consegue un reddito sostitutivo; il lavoratore il cui
coniuge lavora all’estero, invece, è assoggettato all’imposta colle aliquote
della tabella A, cioè per persone sole e senza deduzione per figli a carico.
In sostanza, la modifica
delle tabelle delle aliquote, entrata in vigore il 1° gennaio 1997, aveva
comportato un peggioramento della situazione per tutti i lavoratori maschi la
cui moglie lavorava all’estero. Essi godevano, infatti, in precedenza, delle aliquote
più favorevoli per coniugati. Erano per contro le sole lavoratrici a sottostare
all’imposizione con l’aliquota per persona sola, in virtù della ricordata
presunzione secondo cui il marito provvederebbe in modo preponderante al
mantenimento della famiglia.
4.6.6.
Contro tale nuova disciplina
stabilita dall’autorità esecutiva, è però stato nuovamente interposto ricorso
da contribuenti frontalieri che avevano la moglie che svolgeva attività
lucrativa in Italia e che ritenevano che, assimilandoli a persone celibi o
nubili, l’autorità di tassazione violasse gli impegni internazionali assunti
con l’Italia ed in particolare la già ricordata pattuizione contenuta nel
verbale dell'8-9 luglio 1985, secondo cui il cumulo dei redditi dei coniugi non
può essere applicato «nei confronti della coppia di lavoratori di cui uno sia
percettore di reddito in Italia qualora tale reddito sia quivi tassabile in
modo esclusivo e ciò a decorrere dal 1.1.1986».
Questa Camera ha accolto
tre ricorsi ed ha affermato che, ai fini del calcolo dell’imposta da trattenere
alla fonte, la tabella A, riservata alle persone sole, non deve essere
applicata ad un contribuente che ha il coniuge che svolge un’attività lucrativa
all’estero. Ad una tale soluzione si oppongono infatti:
a)
il
già citato accordo sottoscritto da Italia e Svizzera nel 1985;
b)
la
legislazione interna (federale e cantonale), per la quale devono essere
ignorati i redditi diversi da quello del lavoro dipendente imposto alla fonte
ed anche quello del coniuge, a meno che quest’ultimo non lavori a sua volta nel
Cantone
(
CDT
n.
__________
.
__________
.
__________
, n.
__________
.
__________
.
__________
,
n.
__________
.
__________
.
__________
del
31 luglio 1997).
4.6.7.
È su questi presupposti
che sono nate le tabelle delle aliquote in vigore dal 1999 ed indicate al consid.
4.5.
Per effetto delle sentenze
del 1997, la Divisione delle contribuzioni ha dovuto infatti rinunciare a
sottoporre il lavoratore il cui coniuge lavora all’estero all’imposta colle aliquote
della tabella A, cioè per persone sole e senza deduzione per figli a carico. Lo
ha quindi fatto beneficiare dell’aliquota B, per persone coniugate viventi in
comunione domestica, ma, per compensare il vantaggio che ne deriva, ha reso più
elevati i requisiti per godere della detrazione per figli.
Infatti, secondo la
Direttiva n. 1/1998 della Divisione delle contribuzioni, valida fino alla fine
del 1998, per i figli non più minorenni agli studi o al tirocinio (fino al
25.mo anno di età), per i quali era richiesta la deduzione, era previsto che
fosse indirizzata all’Ufficio imposte alla fonte una domanda specifica
corredata dalla seguente documentazione:
•  atto
di famiglia;
•  certificato
di frequenza a tempo pieno della scuola o istituto;
•  su
richiesta, attestazione che il figlio non dispone di nessun reddito.
Per la nuova direttiva
1/1999, in vigore dal 1° gennaio 1999, è richiesta per contro la seguente
documentazione:
•  atto
di famiglia;
•  certificato
di frequenza a tempo pieno della scuola o istituto;
•  attestazione
che il figlio non dispone di nessun reddito
ed è a esclusivo carico del
richiedente
;
•
su
richiesta, copia della dichiarazione fiscale estera.
5.
Ora, venendo al caso
della ricorrente, ella è stata assoggettata all’imposta con l’aliquota B, ma
senza deduzione per i figli a carico. Dall’esame della dichiarazione dei
redditi presentata all’autorità fiscale italiana dal marito della contribuente,
è infatti risultato che questi ha già fatto valere in quella sede gli oneri
familiari. L’Ufficio imposte alla fonte ha quindi concluso che non è stata
raggiunta la prova che i figli siano ad “esclusivo carico” della ricorrente.
Quest’ultima, da parte
sua, contesta la stessa legittimità della direttiva di cui si discute. Osserva,
a tale riguardo, che la legge non subordina la concessione della detrazione per
figli alla condizione che essi siano “esclusivamente” a carico del contribuente.
5.1.
La preoccupazione che ha
spinto l’autorità fiscale ticinese, dapprima, a sottoporre i frontalieri il cui
coniuge lavora all’estero all’aliquota per persone sole, e, in seguito, a
subordinare la concessione della deduzione per figli alla condizione che essi
siano “esclusivamente a carico” del contribuente che lavora nel Cantone, è
quella, comprensibile, di evitare che i contribuenti assoggettati all’imposta
alla fonte ed il cui coniuge lavora in Svizzera siano eccessivamente
discriminati rispetto a quelli il cui coniuge lavora all’estero.
Come ricordato nelle
sentenze del 1997 della Camera di diritto tributario, già più volte menzionate,
le aliquote per persone sole si avvicinano sensibilmente a quelle per i doppi
redditi in Svizzera (cioè quelle della tabella C), con la sola differenza che
la loro maggiore onerosità è determinata non dall’effetto del cumulo dei
redditi dei coniugi bensì dalla mancata considerazione degli oneri familiari.
Per questa ragione, fino alla sentenza suddetta, l’autorità fiscale applicava
ai lavoratori con coniuge all’estero le aliquote per persone sole: essa voleva tener
conto della maggiore capacità contributiva determinata dal cumulo del reddito
tassato con il reddito del coniuge all’estero. Ma è proprio ciò che avevano
voluto evitare gli Stati sottoscrivendo il verbale dell’8-9 luglio 1985. Perciò
la Camera di diritto tributario ha accolto i ricorsi contro le direttive del
1997.
5.2.
Ci si chiede ora,
pertanto, se sia compatibile con il suddetto accordo internazionale e con la
legge in vigore la più recente modifica delle direttive della Divisione delle
contribuzioni, con cui si sono elevati i requisiti per poter cumulare ad un
primo vantaggio, determinato dall’applicazione dell’aliquota per coniugati, un
ulteriore vantaggio, consistente nell’inclusione della deduzione per figli agli
studi.
Va ricordato, anzitutto,
che la peculiarità dell’aliquota B è, conformemente a quanto dispone l’art. 86
cpv. 1 LIFD – applicabile in virtù del rinvio contenuto all’art. 91 – di far
beneficiare dell’attenuazione dovuta alle deduzioni degli oneri familiari. Per
definire questi ultimi, lo stesso legislatore ha inserito nel testo della norma
un esplicito rinvio agli articoli 35 e 36 della stessa LIFD; l’attenuazione
dell’aliquota discende dunque dalla considerazione, in primo luogo, delle
deduzioni sociali (art. 35) e, in secondo luogo, delle aliquote «per coniugi
viventi in comunione domestica, nonché per i contribuenti vedovi, separati...
che vivono in comunione domestica con figli o persone bisognose...» (art. 36).
Ciò che determina invece
l’onerosità dell’aliquota C è la circostanza che essa tiene conto, oltre che
«degli importi forfettari e delle deduzioni previsti al capoverso 1», anche del
cumulo dei redditi dei coniugi (art. 9 cpv. 1 LIFD) e della deduzione per attività
lucrativa dei due coniugi (cfr. art. 86 cpv. 2 LIFD).
5.3.
Si tenga presente che, per
la legislazione svizzera, le persone fisiche parzialmente assoggettate
all’imposta sul reddito in Svizzera (nel Cantone, per la legge cantonale)
devono l’imposta sugli elementi imponibili in Svizzera (nel Cantone, per la
legge cantonale) al tasso corrispondente alla totalità dei loro redditi (art. 7
cpv. 1 LIFD, art. 6 cpv. 1 LT). In virtù del combinato disposto di questi
articoli e del principio dell’unità fiscale della famiglia, la stessa regola
vale per il caso dei coniugi uno dei quali vive all’interno e l’altro all’estero
(cfr.
Agner/Jung/Stein-mann
, op. cit., p. 28). Tale regola non è in
contrasto neppure con le convenzioni internazionali stipulate dalla Svizzera al
fine di prevenire la doppia imposizione internazionale (v. anche, per la Convenzione
con la Repubblica Federale Tedesca,
Locher/Meier/Von Siebenthal
, Doppelbesteuerungabkommen
Schweiz-Deutschland, B 24.2.1.n. 7;
Locher
, Das schweizerisch-deutsche Doppelbesteuerungsabkommen,
B § 3 II C n. 11).
Tuttavia, nel caso dei
contribuenti senza domicilio, assoggettati all’imposta alla fonte, vige la
regola secondo cui si tiene conto dell’accresciuta capacità contributiva dei
coniugi solo quando entrambi lavorano in Svizzera. La regola dell’aliquota globale,
prevista dall’art. 7 LIFD, non si applica cioè nel caso delle persone fisiche
senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera; l’applicazione di tale principio
è prevista solo nel caso dei contribuenti imposti alla fonte con domicilio o
dimora fiscale in Svizzera, in virtù del rinvio contenuto all’art. 91 LIFD.
Le aliquote per doppi
redditi sono dunque applicate solo ai coniugi che esercitano entrambi la
propria attività lucrativa in Svizzera (cfr. l’art. 1 cpv. 1 lett.
c
dell’Ordinanza sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta federale diretta
[OIFo]). Il lavoratore il cui coniuge lavora all’estero beneficia cioè della –
più vantaggiosa – aliquota per coniugati, che non considera l’accresciuta
capacità contributiva dovuta al cumulo dei redditi dei coniugi. La Commissione
per l’armonizzazione fiscale della Conferenza dei funzionari fiscali cantonali
si è posta il problema della compatibilità di una tale limitazione con il
principio della parità di trattamento, concludendo con una risposta
affermativa, in considerazione del fatto che è impossibile sapere se il coniuge
di uno stagionale o di un frontaliere, che vive all’estero, eserciti a sua
volta un’attività lucrativa a titolo principale (
Konferenz Staatlicher Steuerbeamter
,
op. cit., p. 34). In altri termini, si tratta di una soluzione che è stata
dettata da considerazioni di praticabilità, nella verosimile preoccupazione di
evitare disparità di trattamento ancora maggiori a causa della difficoltà, o
della impossibilità, di verificare le affermazioni dei contribuenti circa
l’attività del coniuge all’estero.
5.4.
Come già accennato,
diversamente dal procedimento di tassazione ordinario, la ritenuta fiscale alla
fonte ammette solo molto limitatamente la considerazione di peculiarità
individuali, fiscalmente rilevanti, ma impone necessariamente di procedere a
semplificazioni e forfetizzazioni. Vi sono deduzioni che per loro natura si
prestano ad essere ammesse in misura forfetaria, poiché si riferiscono a
situazioni “tipiche” (p. es., spese professionali, premi assicurativi, oneri
familiari), mentre ve ne sono altre che, in considerazione della loro
“individualità”, non sono adatte (p. es. contributi di mantenimento al coniuge
divorziato o separato; cfr.
Zigerlig/Rufener
, op. cit., n. 5 agli
articoli 32-38 LAID, p. 425 s., e n. 6 all’art. 33 LAID, p. 441).
5.5.
Nel caso di un
contribuente che abbia relazioni fiscali sia con la Svizzera sia con uno o più
Stati stranieri, si deve intraprendere di solito, nel procedimento di
tassazione ordinario, una ripartizione dei fattori imponibili. Il sostrato
fiscale deve cioè essere ripartito fra gli Stati partecipanti in base alle
norme di collisione stabilite dalle convenzioni applicabili ed ogni Stato può
imporre la quota che gli spetta, considerando l’insieme della situazione
(progressione complessiva, considerazione proporzionale di deduzioni e
deduzioni sociali). Tuttavia, il sistema della ritenuta alla fonte esclude la
considerazione di tali elementi propri della ripartizione, ma richiede che
l’imposta alla fonte sia strutturata in base a delle semplificazioni.
5.5.1.
Se si tratta di
contribuenti
che hanno domicilio o dimora in Svizzera
, che sottostanno
all’assoggettamento illimitato, l’imposizione alla fonte si fonda sul presupposto
dell’assoggettamento esclusivo in Svizzera, con la conseguenza in particolare
che le possibili deduzioni devono essere ammesse integralmente.
5.5.2.
Se, invece, il
contribuente
non ha domicilio o dimora fiscale in Svizzera
, e vi è dunque solo
limitatamente imponibile, ci si deve fondare sulla semplificazione per cui il
diritto di imporre spetta primariamente all’altro Stato, con la conseguenza che
l’imposizione alla fonte deve ammettere solo le deduzioni che presentano una
relazione diretta con i redditi tassati alla fonte (
Zigerlig/Rufener
,
op. cit., n. 5 agli articoli 32-38 LAID, p. 426, e n. 2 all’art. 36 LAID, p.
461).
5.6.
Le deduzioni sociali per
figli a carico, diversamente per esempio dalle obbligazioni alimentari,
rientrano dunque fra quelle che, per loro natura, si prestano alla forfetizzazione
e sono pertanto ammesse anche nel caso dei contribuenti senza domicilio o
dimora fiscale in Svizzera. Analogamente agli alimenti, peraltro, tali deduzioni,
nei rapporti internazionali, sono attribuite agli Stati che partecipano alla
ripartizione dei fattori imponibili in proporzione ai redditi conseguiti dal
contribuente in diversi Stati, nella misura in cui delle disposizioni
convenzionali non vi si oppongano: diversamente per esempio dagli interessi
passivi o dalle spese per il conseguimento del reddito, non sono infatti legati
ad alcun reddito né potrebbero essere concepiti quali oneri particolari di una
certa parte di reddito (cfr. p. es.
StE
1987 A 24.42.6 n. 2 e 1994 B
11.3 n. 9). Quanto ai rapporti fra Italia e Svizzera, vale lo stesso principio,
mutuato dalla giurisprudenza del Tribunale federale in materia di doppia
imposizione intercantonale; infatti, la Convenzione italo-svizzera di doppia
imposizione (CDI-I) non vi si oppone, includendo essa essenzialmente solo
disposizioni sulla ripartizione di reddito e sostanza (
StE
1994 B 11.3
n. 7).
5.7.
Le considerazioni appena
proposte confermano che, nella configurazione dell’imposta alla fonte, il
legislatore è stato più sensibile alle esigenze di semplificazione proprie di
questo tipo di prelievo fiscale che non alle istanze della parità di trattamento
rispetto ai contribuenti assoggettati all’imposta nella procedura ordinaria. Infatti,
un contribuente che fosse assoggettato all’imposta con la procedura ordinaria
in Svizzera, ma il cui coniuge lo fosse in Italia, avrebbe diritto sì
all’aliquota per coniugati, ma si vedrebbe sommato il reddito del coniuge
attivo all’estero, ai fini della scelta dell’aliquota applicabile. Inoltre, la
deduzione per figli gli sarebbe concessa solo nella proporzione esistente fra i
redditi imponibili in Svizzera e quelli complessivi.
Al contrario, il
lavoratore che è assoggettato all’imposta alla fonte e il cui coniuge lavora
all’estero beneficia dell’aliquota per coniugati senza però subire gli effetti
del cumulo dei redditi; inoltre, quanto alle deduzioni per figli, ne gode
integralmente, senza ripartizione proporzionale.
La situazione in cui viene
a trovarsi il lavoratore assoggettato all’imposta alla fonte con coniuge attivo
all’estero e con figli a carico è dunque nettamente privilegiata sia nei
confronti dei contribuenti non assoggettati alla fonte sia, soprattutto, di
quelli assoggettati alla fonte con coniuge a sua volta imponibile in Svizzera.
Si tratta tuttavia di una
discriminazione voluta dal legislatore e come tale vincolante per l’autorità
incaricata dell’applicazione.
5.8.
Ora, venendo
all’interpretazione data dall’Ufficio imposte alla fonte alla disposizione
sulla struttura delle aliquote, non si può trascurare il fatto che il
legislatore ha espressamente rinviato, per le nozioni di “oneri familiari” (art.
86 cpv. 1 LIFD) e di “deduzione per figli” (art. 107 cpv. 1 LT),
rispettivamente, agli art. 35 e 36 LIFD e 34 lett.
a
LT.
Non si giustifica pertanto
di introdurre requisiti più restrittivi di quelli previsti dalle norme in
questione, quando si tratta di un contribuente assoggettato all’imposta alla
fonte. In particolare, non vi è ragione di verificare l’esistenza della
condizione della “esclusività” del mantenimento da parte del contribuente assoggettato
all’imposta in Svizzera. A parte le difficoltà nella verifica della
ripartizione degli oneri familiari fra i coniugi imponibili in due Stati
diversi, non è difficile constatare che il rispetto di una simile condizione
avrebbe la conseguenza di rendere ben difficile la concessione della detrazione
per figli ogniqualvolta il coniuge all’estero dichiari dei redditi e faccia
valere, in tale contesto, i propri oneri familiari. Il risultato sarebbe dunque
di disattendere la volontà del legislatore.
6.
Il ricorso può allora
essere accolto, nel senso che alla ricorrente è riconosciuta l’applicazione
dell’aliquota B, per coniugati, con deduzione per figli a carico.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 26 marzo 1999 è riformata nel senso
che alla ricorrente è riconosciuta l’applicazione dell’aliquota B, per
coniugati, con deduzione per figli a carico.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretario: