ti_gerichte · 80.2011.66 · 2011-04-11 · it
Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nell'abitazione primaria, acquisto in comproprietà con un figlio che non abita nella stessa casa, reinvestimento parziale

Tessin Camera di diritto tributario 14.07.2011 80.2011.66
Tessin Camera di diritto tributario 14.07.2011 80.2011.66
Ticino Camera di diritto tributario 14.07.2011 80.2011.66

Incarto n.
80.2011.66
Lugano
14 luglio
2011
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Mauro
Mini, Ivano Ranzanici (in sostituzione di Stefano Bernasconi, assente)
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
RI 2
entrambi rappresentati dall RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 6 maggio 2011 contro la decisione del 11
aprile 2011 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Il
30 luglio 2003, per effetto dell’esercizio di un diritto di compera, i coniugi RI
1 e RI 2, nella misura di
¼ ciascuno, ed il loro figlio
__________, nella misura di ½, diventavano proprietari del mapp. n. __________
RFD di __________. Il prezzo di acquisto era di fr. 570'000.–. La quota del
figlio era stata gravata da un diritto di abitazione vita natural durante a
favore dei genitori.
__________
è stato domiciliato a __________ fino al 30 settembre 2004, quando si è
trasferito in un altro Cantone.
Con atto
pubblico del 4 aprile 2008, iscritto a registro fondiario l’8 maggio 2008, i
tre comproprietari vendevano la loro proprietà immobiliare ad __________, al
prezzo di fr. 1'325'000.–.
B.
Con
tre decisioni del 26 giugno 2008, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna
notificava ai venditori la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari.
L’utile imponibile complessivo era stabilito in fr. 467'081.–, cui
corrispondeva un’imposta di fr. 121'441.05, ripartita fra gli alienanti in
proporzione alle rispettive quote, ovvero: fr. 30'360.25 ciascuno per RI 1 e RI
2 e fr. 60'720.55 per __________.
Non
impugnate dai contribuenti, le tre decisioni passavano in giudicato.
C.
Con
istanza del 27 gennaio 2010, i tre contribuenti chiedevano la revisione delle decisioni
di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, argomentando di aver proceduto
al reinvestimento dell’utile nella costruzione di un’altra abitazione primaria
e di avere pertanto diritto al differimento dell’imposizione. Avevano infatti
acquistato per fr. 348'580.– un terreno a __________ (__________), sempre nella
proporzione di
¼ ciascuno i genitori e di ½ il figlio,
ed avevano poi edificato una casa, con un investimento complessivo di fr.
1'522'283.95.
L’autorità
di tassazione respingeva l’istanza di revisione, con decisione del 9 settembre 2010. In primo luogo, l’Ufficio rilevava che l’investimento sostitutivo non aveva per oggetto una
casa monofamiliare, bensì concerneva un immobile composto da tre appartamenti,
un locale commerciale e magazzino e da parti comuni. In via subordinata,
l’autorità sottolineava che il differimento sarebbe stato comunque escluso,
alla luce del fatto che quanto reinvestito, dai soli coniugi e per il solo
appartamento da loro abitato nella nuova casa (fr. 304'500.–), sarebbe stato
meno del valore d’investimento della casa venduta (fr. 428'960.–).
D.
I
coniugi RI 1 impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 15 ottobre
2010, con il quale, riconosciuto che il differimento non si giustificava per la
quota di comproprietà ceduta dal figlio __________, chiedevano per contro la
restituzione dell’imposta relativa alle loro due quote. Anzitutto contestavano
che il differimento potesse essere escluso solo per il fatto che l’appartamento
da loro abitato nella nuova casa fosse inserito in un edificio composto anche
di altre unità. Inoltre, ritenevano che il calcolo intrapreso dall’Ufficio di
tassazione per stabilire il valore del reinvestimento non fosse corretto, in
quanto aveva diviso per due il valore attribuito al loro appartamento, per il
solo fatto che il figlio era nudo proprietario di un mezzo.
L’autorità
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione dell’11 aprile 2011. Mentre,
per quanto concerneva il primo aspetto, dichiarava di condividere la tesi dei
contribuenti, ribadiva per contro il proprio calcolo.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2
postulano il differimento dell’imposizione parziale. A loro avviso, sebbene il
figlio sia nudo proprietario di un mezzo della nuova casa, non sarebbe
giustificato dividere a metà il valore di investimento della nuova casa
primaria, poiché i genitori avrebbero il diritto esclusivo di abitare
l’appartamento. Seguendo il criterio di calcolo adottato dall’Ufficio di
tassazione, che ha commisurato nel 40% la parte del nuovo immobile abitata da loro,
ritengono che la loro imposta debba corrispondere al 60% dell’intero ammontare
dell’imposta a loro carico (cioè il 60% di fr. 60'720.50 = 36'432.30).
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato
preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).
Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di
una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza
che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto
dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie,
Lugano 1996, p.59).
1.2.
L’utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e
dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia,
se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può
chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di
proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2
LT).
2.
2.1.
Per
l’art. 125 lett.
g
LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita
in caso di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che
ha servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a
condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni
all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata
disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3
lett.
a
LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali
il reinvestimento deve essere effettuato.
Il
legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari,
nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l’elevata imposta sui guadagni
immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’assenza di una tale possibilità di reinvestimento
sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 131).
La
dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come
un’eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse
necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La
ratio
della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente
dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (
Ochsner
, Die
Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.;
Mettler
, Die
Grundstückegewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.;
Rumo
, Die
Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo
1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso
di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (
Mettler
, op.
cit., p. 139;
Rumo
, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale
mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 132).
2.2.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett.
g
LT, sono le seguenti:
a)
l’acquisto
di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e
quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b)
l’uso
personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella
acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei
seguenti casi eccezionali:
•
l’esistenza
di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per
vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non
invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
•
la
locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare
quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita,
sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia
comunque ecceduto quella della locazione;
c)
deve
trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d)
limite
temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura
precedere la vendita;
e)
il
reinvestimento deve avvenire in Svizzera
(
Soldini/Pedroli
, op.
cit., pp. 132-134 e p. 137;
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).
2.3.
Qualora,
in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato
venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra
venditore e acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne
acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento
parziale (
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 134 ss).
Se dunque
solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile
sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone
quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).
3.
3.1.
Come
esposto in narrativa, RI 1
L’autorità
di tassazione si oppone alla concessione del differimento, in considerazione
del fatto che l’immobile costruito nel Canton __________ sarebbe in comproprietà
con il figlio. Per stabilire il valore dell’investimento sostitutivo
attribuibile agli insorgenti, si dovrebbe allora non solo estrapolare la parte
dell’edificio che è da loro abitata (il 40% secondo la stima dell’Ufficio di
tassazione) ma anche di suddividere poi a metà l’importo così ricavato, proprio
per tener conto dell’esistenza del comproprietario. L’ammontare del
reinvestimento che ne risulta (fr. 304'500.–) sarebbe peraltro inferiore al
valore di investimento della casa venduta (fr. 428'960.–), sicché non vi
sarebbe spazio per alcun differimento dell’imposizione.
3.2.
La legge,
a cominciare
dall’art. 12 cpv. 3 lett.
e
LAID, subordina il
differimento dell’imposizione per reinvestimento alla condizione che la casa
venduta abbia servito “esclusivamente all’uso personale” quale abitazione del contribuente.
Secondo la
dottrina (
Zwahlen
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/1,
2
a
ediz., Basilea 2002, n. 75 ad art. 12 LAID, p. 240), il fatto che
in una proprietà immobiliare siano disponibili diverse unità abitative comporta
che il reinvestimento concerna solo le parti usate personalmente. Inoltre, la
possibilità di intraprendere un reinvestimento non sarebbe pregiudicata dal
fatto che nella stessa economia domestica dell’alienante vivano altre persone,
che non appartengono alla sua famiglia. Escluso che vi possa rientrare anche il
caso della locazione, la dottrina ritiene che la precisazione, secondo cui deve
trattarsi di una “casa monofamiliare” (
Einfamilienhaus
,
maison
),
non basti ad escludere il differimento dell’imposizione nel caso in cui la
vendita concerna una parte di una casa bifamiliare o a schiera (
“der Verkauf
eines Teils eines Zwei- oder Reihenfamilienhauses”
).
Nello
stesso senso deve leggersi la giurisprudenza di questa Camera, che nel 2001 ha ammesso il differimento dell'imposizione anche nel caso in cui un contribuente abbia alienato
una quota di comproprietà di un mezzo di una casa bifamiliare all'altro
comproprietario; pur non trattandosi di un appartamento in proprietà per piani,
infatti, il venditore aveva comunque l'uso esclusivo di uno degli appartamenti
siti nello stabile (sentenza CDT n. 80.2001.00106 del 14 settembre 2001, in RDAT I-2002 n. 9t).
Ammettendo il differimento dell’imposizione per reinvestimento anche nel caso
in cui l’oggetto ceduto o quello sostitutivo non consista in una “casa
unifamiliare” in senso stretto, ma in una parte di una casa in comproprietà o
in proprietà comune, ci si attiene in ogni modo al principio del trasferimento dell’onere fiscale latente da una casa all’altra dello stesso contribuente
(cfr. la sentenza CDT n. 80.2008.163 del 7 aprile 2010 consid. 2.7).
3.3.
Applicando
i principi che precedono alla fattispecie in esame, non si può ignorare il
fatto che l’oggetto del reinvestimento, cioè la casa costruita dai ricorrenti e
dal figlio nel Canton __________, non è solo costituita di diverse unità, oltre
all’abitazione dei ricorrenti, ma è anche, nel suo complesso, oggetto di
comproprietà degli insorgenti e del loro figlio __________.
Si può
pertanto anche seguire il ragionamento degli insorgenti, come ha già fatto
l’autorità resistente nella decisione su reclamo, e ritenere che la circostanza
che la nuova casa non sia in senso stretto una “casa monofamiliare” non basti
ad escludere il differimento dell’imposizione. Allora, oggetto del
reinvestimento non sarà l’intera casa costruita ad __________, bensì solo
l’appartamento che funge da abitazione primaria dei contribuenti. Ciò porta
l’ammontare del reinvestimento, secondo i calcoli dell’Ufficio, non contestati
dai ricorrenti, a fr. 609'000.–, pari al 40% di quanto speso per l’acquisto del
terreno e per l’edificazione della casa.
3.4.
A questo
punto, resta però ancora da considerare il fatto che il terreno, su cui è stata
edificata la casa, è stato acquistato in comproprietà dai ricorrenti (
¼ ciascuno) con il figlio __________ (nella misura di ½). Sebbene
l’appartamento abitato dai ricorrenti sia effettivamente a loro esclusiva
disposizione, ciò non toglie che l’intera proprietà immobiliare in cui è
situato appartenga per metà al loro figlio, cosa che impone di dividere per
metà il valore del reinvestimento attribuibile a loro.
Non vi è
spazio, in questo contesto, per le considerazioni economiche suggerite dagli
insorgenti, che sottolineano l’esistenza del diritto di usufrutto a loro favore
ed “il rapporto di strettissima parentela e i flussi finanziari provenienti
solo dai genitori”. Infatti, non si può ignorare che, per l’art. 127 cpv. 1 LT,
d
ebitore dell’imposta è l’alienante, sicché l’eventuale
usufruttario non diventa contribuente al posto del nudo proprietario (cfr.
anche
Klöti-Weber/Baur
, in:
Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
vol. II, 3
a
ediz., n. 6 ad § 100, p. 1259).
3.5.
Né si
possono trarre conclusioni diverse dalla sentenza di questa Camera, citata dai
ricorrenti.
Infatti, in
quel caso, già precedentemente evocato, la ricorrente era diventata proprietaria
per donazione di un appartamento in una casa composta di due unità abitative.
Era stata la donante stessa ad attribuire in uso esclusivo ad ognuna delle sue
due figlie uno dei due appartamenti. Quando dunque una delle due ha venduto
all’altra l’appartamento da lei occupato, per acquistare un’altra abitazione, è
parso equo ammettere il differimento dell’imposizione, ritenendo che la
situazione fosse del tutto assimilabile a quella di una proprietà per piani
(cfr. RDAT I-2002 n. 9t).
Ben
diversa è la situazione esistente fra i ricorrenti ed il loro figlio, tutti
titolari di quote “ideali” sulla totalità dell’immobile, cui non corrispondono
parti determinate dell’immobile.
Diversa
avrebbe potuto essere la situazione qualora i contribuenti ed il figlio avessero
costituito una proprietà per piani o, perlomeno, avessero allestito un
regolamento per l’uso e l’amministrazione, nel quale avessero attribuito l’uso
esclusivo sulla metà della casa al figlio e sull’altra metà ai genitori.
4.
4.1.
Per
quanto attiene il calcolo dell’imposta, come già ricordato, se solo una parte
del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una
quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; secondo la
prassi dell’autorità fiscale, essa viene imposta, quale utile lordo, senza
deduzione proporzionale dei costi di investimento (
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 134).
4.2.
Come ha
avuto modo di precisare il Tribunale amministrativo del Canton Berna, oggetto
dell’imposta sull’utile immobiliare non è il ricavato della vendita come tale,
bensì la differenza fra questo e i costi di investimento, ragione per cui è anche soltanto questo utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione. Infatti, se al momento di vendere un immobile, il ricavo è pari solo ai costi di
investimento, sono stati realizzati solo questi costi e non vi è alcun utile.
Il ricavo deve dunque per forza essere scisso in due componenti: una è
rappresentata dai costi di investimento realizzati, l’altra rappresenta la
quota che eccede i costi di investimento e corrisponde all’utile lordo
determinante. Nel caso di un reinvestimento parziale bisogna ritenere che siano
reinvestiti in primo luogo i costi di investimento realizzati; nella misura in
cui il reinvestimento sia superiore ai costi di investimento, la differenza fra
il ricavo della vendita e la somma reinvestita rappresenta una quota di utile a
libera disposizione, per la quale non si giustifica alcun differimento
dell’imposizione (NStP 1993 p. 91 = RF 48/1993 p. 431; v. anche
Soldini/Pedroli
, op. cit., nota 87 a p. 135).
In altre
parole, oggetto di reinvestimento è in primo luogo il valore di investimento
dell’abitazione precedente e in secondo luogo, solo se il reinvestimento supera
il valore di investimento, l’utile conseguito con la prima vendita. Con la
conseguenza che, se l’utile stesso non viene reinvestito, esso rimane a
disposizione degli alienanti e non vi è pertanto alcuna ragione di differirne l’imposizione (CDT sentenza del 13 marzo 2002, inc. n. 80.2002.20).
4.3.
Il metodo
applicato nel Canton Ticino, per accertare se in caso di reinvestimento
parziale vi sia un utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione, che è detto anche “metodo assoluto”, è altresì imposto dalla legge federale
sull’armonizzazione (LAID), secondo quanto ha stabilito il Tribunale federale.
Fondandosi sulla
ratio
del differimento previsto dall’art. 12 cpv. 3
lett.
e
LAID, che consiste nella promozione della mobilità personale,
l’Alta Corte ha infatti affermato che, se i mezzi impiegati per l’investimento
sostitutivo non superano i costi d’investimento dell’immobile ceduto, allora
l’intera imposizione dell’utile immobiliare non ostacola l’acquisto
dell’oggetto sostitutivo né di conseguenza la mobilità. Il contribuente, oltre
all’oggetto sostitutivo, ha ancora a disposizione l’intero utile conseguito
(DTF 130 II 202 = RF 2004 p. 467; inoltre RtiD II-2004 pp. 437-451).
4.4.
Nella
fattispecie, l’investimento per l’acquisto della nuova casa (fr. 609’000 : 2 =
304’500.
−
) risulta inferiore al valore di investimento della prima abitazione (fr. 428’959.50
).
Di
conseguenza l’utile conseguito con la prima vendita è integralmente imponibile,
non essendo stato reinvestito in nessuna misura.
5.
Per
le ragioni esposte, il ricorso deve essere integralmente respinto e viene pertanto
confermata la decisione su reclamo dell’Ufficio di tassazione. Tassa di
giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 1’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr. 1’080
.–
sono a
carico dei ricorrenti.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-
;
-
.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: