ti_gerichte · 80.2019.207 · 2019-06-06 · it
Doppia imposizione internazionale: compensi percepiti da una modella per sfilate allestero, assoggettamento in Svizzera, non qualificabile come artista secondo convenzioni di doppia imposizione

Doppia imposizione internazionale: compensi percepiti da una modella per sfilate all’estero, assoggettamento in Svizzera, non qualificabile come artista secondo convenzioni di doppia imposizione

Tessin Camera di diritto tributario 08.07.2020 80.2019.207
Tessin Camera di diritto tributario 08.07.2020 80.2019.207
Ticino Camera di diritto tributario 08.07.2020 80.2019.207

__________
Incarti n.
80.2019.207
80.2019.208
Lugano
8 luglio 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
Locarno
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 28 giugno 2019 contro la decisione del 6 giugno 2019 in materia di IC e IFD
2015.
Fatti
A.
RI 1 (__________),
cittadina __________, è a beneficio di un permesso di domicilio (permesso C) a
partire dal 16.11.2016. Nel periodo fiscale 2015, era minorenne ed era al
beneficio di un permesso di dimora (permesso B). Di professione è top model, ed
è conosciuta a livello internazionale, facendo parte delle 50 indossatrici più
famose del momento (cfr.
__________/
, sito
internet consultato il 26.5.2020).
B.
Nella dichiarazione
d’imposta per il periodo fiscale 2015, presentata il 7.10.2016, la contribuente
dichiarava di aver percepito redditi per fr. 83'403.-, dall’attività
indipendente esercitata come top model in __________, __________, __________ e __________
per __________, __________, __________ e __________. Alla dichiarazione fiscale
allegava il “Questionario complementare per indipendenti senza contabilità”
specificando le fonti delle sue entrate. Dichiarava che il reddito di fr.
83'403.- era imponibile all’estero. La contribuente indicava inoltre di
possedere sostanza imponibile complessiva per fr. 29'106.-.
C.
Con decisione di
tassazione del 22.11.2017 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT)
commisurava, per l’IC e per l’IFD 2015 il reddito imponibile in fr. 51'000.-
(determinante per l’aliquota in fr. 95'000.-) e la sostanza imponibile
complessiva, ai soli fini IC, in fr. 29'000.-. In particolare, l’autorità
fiscale aveva accertato redditi da attività indipendente per fr. 95'000.-, non
riconoscendo alcune delle spese aziendali fatte valere. Nel riparto internazionale
dei redditi, l’autorità fiscale attribuiva alla Svizzera i redditi conseguiti
in __________ e __________, pari a fr. 51'000.-, alla __________ fr. 42'000.- e
agli __________ fr. 2'000.-.
D.
L’11/13.12.2017 RI 1,
rappresentata da RA 1, __________, presentava reclamo contro la decisione di
tassazione IC/IFD 2015, chiedendo che non venisse imposto alcun reddito da
attività indipendente in Svizzera. Nel 2015, la reclamante aveva esercitato la
propria professione esclusivamente all’estero e, a suo avviso, il solo fatto
che __________ e __________ avessero rinunciato ad imporre i relativi compensi
non giustificava che fossero tassati in Svizzera. Dal punto di vista
metodologico, l’autorità fiscale avrebbe erroneamente applicato il cosiddetto
metodo del “computo”: avrebbe infatti considerato i redditi percepiti
all’estero “
(…) detraendo o imputando le entrate già tassate all’estero (nel
presente caso 0)”.
Applicando tale metodo, secondo la reclamante,
l’autorità fiscale avrebbe violato il diritto federale e quello delle
Convenzioni internazionali: in tutte le convenzioni sulla doppia imposizione,
ivi comprese quelle con l’__________ e l’__________, è previsto il metodo
dell’esenzione e non quello del computo. Secondo il reclamo, “
(…) il metodo
dell’esenzione vieta anche la doppia imposizione virtuale: la Svizzera cioè non
può tassare il rispettivo reddito anche ove il paese estero abbia rinunciato,
per qualsivoglia ragione, a tassare tale componente di reddito
”. Ciò
sarebbe espressamente indicato all’art. 24 cpv. 3 della Convenzione tra la
Svizzera e l’__________ per evitare le doppie imposizioni e all’art. 22 cpv. 2
della Convenzione tra la Svizzera e l’__________.
E.
Con scritto
14.12.2018, trasmesso per posta APlus ai rappresentanti della reclamante,
l’autorità fiscale rilevava che dalla dichiarazione d’imposta risultava che la
contribuente aveva esercitato la sua attività indipendente all’estero senza
disporre di uno stabilimento d’impresa nei rispettivi Stati. Siccome in __________
e negli __________ era stata trattenuta l’imposta alla fonte nel 2015, i
redditi ivi conseguiti erano stati considerati in Svizzera unicamente per il
calcolo dell’aliquota, in applicazione delle Convenzione per evitare la doppia
imposizione vigenti (Modello di Convenzione fiscale __________ art. 23a cpv.
3). Da redditi aziendali conseguiti in __________ (circa il 34% delle entrate
lorde) e in __________ (circa il 7% delle entrate lorde) non era invece stata
trattenuta nessuna imposta alla fonte, motivo per il quale “
(…) la CH, luogo
dove la contribuente ha la dimora fiscale, deve imporre questo reddito
aziendale ordinariamente e non solo per il calcolo dell’aliquota d’imposta
globale. Questo modo di procedere è giustificato anche dal fatto che la
contribuente, dall’anno 2014 fino almeno al 2018, ci ha richiesto di vidimare
il modulo per la domanda di esonero sul reddito del lavoro autonomo in __________
(…)”.
Pur potendo imporre il reddito ivi conseguito in base agli art. 14
cpv. 1 oppure 17 cpv. 1 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la
Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie
imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul
reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41), l’autorità fiscale __________
non lo aveva fatto, molto verosimilmente perché la contribuente aveva
presentato la domanda di esenzione dell’imposta dal lavoro autonomo per il
2015, vidimata dalla Svizzera, che attestava come questi redditi fossero
tassati illimitatamente al luogo della dimora fiscale, ossia in Svizzera. Secondo
l’autorità fiscale, se uno Stato estero non preleva l’imposta su un determinato
reddito non si pone neanche un problema di doppia imposizione. Alla
contribuente veniva assegnato un termine scadente il 10.1.2019 per prendere
posizione in merito.
Con scritto 8/9.1.2019 la
ricorrente, per il tramite dei suoi rappresentanti, ribadiva la richiesta che ai
redditi percepiti si applicasse “
(…) il metodo dell’esenzione, non del
computo
”, in quanto ciò non presupponeva alcuna imposizione all’esteroRA 1 esortava
all’emanazione di una decisione impugnabile ed anticipava di essere intenzionata,
laddove necessario, ad adire il Tribunale federale. Proponeva di contattare in
merito l’AFC, per poter ottenere una loro presa di posizione sulla fattispecie.
F.
Con missiva del
21.2.2019 (trasmessa tramite invio APlus), l’UT indicava alla contribuente di
aver contattato l’AFC e meglio l’Ufficio delle questioni fiscali bilaterali e
convenzioni contro le doppie imposizioni del SFF – Segreteria di Stato per le
questioni finanziarie internazionali (SFI), nella persona di __________, per
avere un parere relativo alla fattispecie. La SFI aveva concluso proponendo una
reformatio in pejus
della precedente decisione, sul presupposto che
fosse applicabile l’art. 14 delle CDI e dunque che i redditi d’attività
indipendente fossero imponibili esclusivamente in Svizzera. A suo avviso,
infatti, l’eliminazione della doppia imposizione da parte della Svizzera non dipendeva
dal modo in cui un determinato reddito era stato imposto all’estero, “bensì
dalla possibilità prevista nel diritto interno di imporre detto reddito e dal
fatto che la CDI non limiti lo Stato di domicilio fiscale nella sua imposizione
(effetto negativo delle CDI)”. Nel caso di un lavoro autonomo esercitato
all’estero, l’art. 14 delle CDI non limita il diritto dello Stato di residenza
di imporre il relativo reddito, in assenza di base fissa nell’altro Stato. Anche
i redditi __________e e __________e avrebbero pertanto dovuto essere imposti in
Svizzera, potendo la contribuente chiedere l’esenzione o il rimborso dell’imposta
alla fonte all’autorità fiscale estera. Secondo la SFI, l’art. 17 delle CDI
(artisti e sportivi), che attribuisce l’imposizione dei redditi allo Stato
della prestazione, non trova applicazione per quanto riguarda alle prestazioni
di modelle durante sfilate di moda o riprese fotografiche.
L’autorità fiscale
comunicava alla contribuente che, in applicazione degli art. 208 cpv. 1 LT e
135 cpv. 1 LIFD, la decisione su reclamo avrebbe dovuto essere peggiorata, con
“l’imposizione
di tutti i redditi aziendali esteri della contribuente esclusivamente in
Svizzera, ossia al luogo di domicilio fiscale
”. I rappresentanti della
contribuente venivano inoltre informati che la SFI sarebbe stata a loro
disposizione per ulteriori chiarimenti in merito. Veniva assegnato un ulteriore
termine scadente il 13.3.2019 per presentare eventuali osservazioni.
G.
Con risposta del
6/7.3.2019 i rappresentanti della contribuente contestavano la prospettata
reformatio
in pejus
della decisione di tassazione IC/IFD 2015. Ritenevano che alla
fattispecie dovesse applicarsi l’art. 17 CDI e non l’art. 14 CDI. I redditi
derivanti ad esempio dalle sfilate di moda in Svizzera sarebbero qui imponibili,
essendo “esibizioni davanti al pubblico aventi carattere di spettacolo”.
Secondo l’insorgente non vi sarebbe alcun dubbio che, soprattutto in rapporto
all’__________, non sussista alcuna clausola indiretta “subject to tax” nelle
CDI. La Svizzera non avrebbe alcun diritto di imposizione. Ritenendo che l’UT
non avesse esposto in maniera completa all’AFC la situazione, i rappresentanti
della ricorrente avevano sottoposto la fattispecie ad __________, che aveva
lavorato a lungo all’AFC occupandosi di CDI. Secondo il parere di quest’ultimo,
la Svizzera non avrebbe alcun diritto di assoggettare questo tipo di esibizioni
svolte all’estero.
In medesima data i
contribuenti si rivolgevano pure all’Ufficio giuridico della Divisione delle
contribuzioni (di seguito DdC) chiedendo di intervenire dinanzi all’UT per
evitare un’inutile procedura ricorsuale e ribadendo che “
(…) sia l’estero,
sia l’AFC e i cantoni tassano le esibizioni delle top model esclusivamente
nello stato in cui si svolgono
”.
Con scritto dell’11.3.2019
l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni (di seguito DdC)
indicava che la procedura di reclamo era già in corso e che l’autorità fiscale
aveva già avuto modo di confrontarsi con la SFI in merito alla fattispecie.
H.
Con decisione di
tassazione dopo reclamo IC/IFD 2015 del 6.6.2019 l’UT aumentava il reddito
imponibile per l’IC e per l’IFD 2015 a fr. 95'000.- (medesimo importo
determinante per l’aliquota), facendo riferimento al parere della SFI, poi
confermato dall’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni. I
redditi della reclamante dovevano pertanto essere considerati reddito da lavoro
autonomo secondo l’art. 14 delle convenzioni applicabili ed erano come tali
imponibili in Svizzera, Stato di domicilio fiscale.
I.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentata dalla RA 1, chiede
di annullare il reddito imponibile in Svizzera e di fissare in fr. 95'000.-
quello determinante per l’aliquota. In via preliminare, la ricorrente contesta
gli elementi imponibili accertati dall’autorità fiscale e precisa che il reddito
imponibile complessivo dev’essere stabilito in fr. 76'223.- (imponibile in __________,
__________, __________ e __________). Dal profilo giuridico contesta che nel
caso di specie possa trovare applicazione l’art. 14 del Modello di Convenzione
OCSE. Secondo i rappresentanti dell’insorgente, tutti gli Stati interessati nel
caso di RI 1 (fatta eccezione per l’__________) considerano le esibizioni delle
modelle in occasione delle sfilate di moda di “
haute couture
” un caso di
applicazione dell’art. 17 del Modello di Convenzione OCSE. Anche in Svizzera
tutti i Cantoni assoggetterebbero alla ritenuta alla fonte gli spettacoli di
moda (producono l’attestato del Canton __________ in merito). Pure l’AFC è
sempre stata dell’avviso che le modelle, ossia le indossatrici, debbano essere
imposte sulla base dell’art. 17 (e non dell’art. 14) del Modello di Convenzione
OCSE.
Secondo la tesi
ricorsuale, anche altre autorità federali, nell’ambito della loro procedura di
autorizzazione, catalogano le modelle tra gli “artisti”. La SECO considera
l’attività di fotomodelle un’attività artistica ai sensi dell’art. 2 della
Legge sul collocamento.
L.
Con osservazioni del
9/12.8.2019 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede di
respingere il ricorso presentato da RI 1
L’autorità fiscale è
dell’avviso che dalla sola lettura dell’art. 17 CDI emerga come i soggetti
toccati da tale disposto siano da un lato gli sportivi e dall’altro coloro che
rivestono un ruolo e si producono in una performance d’artista nell’ambito
musicale, televisivo, cinematografico o teatrale. Dall’esemplificazione della
nozione di “artisti” contemplata nel modello OCSE risulterebbe che l’articolo
17 CDI non vada applicato a tutti quei soggetti che in un modo o nell’altro
potrebbero rientrare in senso lato sotto la categoria “artisti” (o “artiste”),
bensì unicamente a coloro che si esibiscono sotto forma di presentatore oppure
in qualità di artisti, interpreti o esecutori in occasione di eventi con
rilevanza pubblica (sentenza TF 2C_276/2007 del 6.5.2008 consid. 5.2.). La
norma deve essere interpretata in tal senso indipendentemente da quanto prevede
il diritto interno dei vari Stati. Secondo l’Ufficio giuridico della DdC, che
ha ripreso il parere della SFI, la ricorrente non si sarebbe inoltre
confrontata con il paragrafo 3 Commentario dell’articolo 17 del modello OCSE:
la Svizzera non ha infatti emesso alcuna “osservazione” relativa al paragrafo 3
ad articolo 17 del Commentario del Modello OCSE, come ha invece fatto ad
esempio la __________ proprio in relazione alla professione di “modelle/i”. La
mancanza di una tale “osservazione” conferma la posizione svizzera in merito,
che si allinea al giudizio corrente secondo cui l’art. 17 non si applica a
modelle/i. Il Commentario OCSE chiarisce inequivocabilmente che l’esibizione
delle modelle non rientra nell’art. 17 CDI, laddove indica, sia nella versione
francese che inglese: “
(…) il ne s’applique pas… à un modele qui se produit
en cette qualité (qui présente des vêtements au cours d’un défilé de mode ou
d’une séance photo par exemple) et non en tant qu’artiste
”, “
(…) it does
not extend to a visiting conference speaker (…), to a model performing as such
(e.g. a model presenting clothes during a fashion show or photo session
)”.
Secondo l’autorità fiscale,
è ininfluente il fatto che gli Stati interessati dal caso RI 1 (ad eccezione
dell’__________) abbiano tassato alla fonte le esibizioni della contribuente. Essi
si sarebbero limitati ad applicare il loro diritto fiscale interno, che prevede
un’imposizione di determinate attività e a prelevare la suddetta imposta alla
fonte. Starebbe poi al contribuente dimostrare che è residente fiscalmente in
uno Stato partner secondo la CDI e far valere i benefici convenzionali e
chiedere un rimborso o un esonero a seconda del caso. Secondo l’Ufficio
giuridico della DdC, in assenza di attestati fiscali che confermano che le
imposte siano definitive, si potrebbe addirittura ipotizzare che la
contribuente o i suoi consulenti abbiano richiesto ed ottenuto i relativi
rimborsi fiscali in applicazione delle puntuali CDI, mirando in tal modo ad ottenere
una doppia non imposizione.
L’indicazione secondo cui
degli Stati, fra i quali gli __________, rilascerebbero alle modelle anche
semplici visti turistici, sarebbe un aspetto irrilevante. Un visto o un
permesso di lavoro non ha una decisiva valenza fiscale, trattandosi piuttosto di
una misura di polizia e di controllo abitanti dalla quale ancora non si può
trarre una conclusione fiscale. Lo stesso vale per le menzionate istruzioni
della SECO. Anche la considerazione secondo cui pure in Svizzera tutti i
Cantoni imporrebbero alla fonte gli spettacoli di moda non sarebbe determinante
per il giudizio sulla definizione della norma convenzionale applicabile.
Modelle così come anche conferenzieri possono essere imposti alla fonte anche nel
Canton Ticino (art. 115 LT e 92 LIFD), ma ciò non implica che i suddetti
contribuenti non possano far valere la CDI e chiedere successivamente un
rimborso per l’imposta pagata.
L’Ufficio giuridico della
DdC indica inoltre che la lettera dell’11.11.2002, con cui l’AFC avrebbe
istruito tutti i Cantoni sul fatto che le modelle/indossatrici rientrano nel
campo d’applicazione dell’articolo 17 anziché dell’articolo 14 del Modello
OCSE, non è stata prodotta. L’AFC non sarebbe del resto più autorità competente
in materia dal 2011, quando le è subentrata la SFI.
L’autorità fiscale
conclude ribadendo l’applicabilità dell’art. 14 delle CDI, che prevede
l’esclusiva imposizione nello Stato di residenza fiscale in assenza di base
fissa nell’altro Stato, come è il caso per RI 1.
M.
Con replica del
25/26.9.2019, l’insorgente indica che al momento dell’entrata in vigore della
LIFD la categoria delle modelle era da inserire tra quella degli artisti, nel
caso in cui si esibiscono dinanzi ad un pubblico. Per questo motivo, sia l’AFC
sia i Cantoni avevano attuato l’imposizione alla fonte per le modelle che si
esibivano in Svizzera. Anche in __________ sarebbe indiscusso che le modelle
che si esibiscono siano soggette all’imposta alla fonte. All’inizio del 2009 il
Ministero delle Finanze __________ ha pure esteso l’obbligo d’imposta alla
fonte per le fotomodelle che non si esibiscono in pubblico, anche se non per
l’intero onorario. Anche in __________ le indossatrici vengono considerate
artiste ai sensi dell’art. 17 del Modello di Convenzione fiscale OCSE. Secondo la
dottrina citata dai rappresentanti della ricorrente (__________), che ha
analizzato il concetto svizzero di artista in maniera approfondita, la prassi
svizzera non esigerebbe un particolare livello artistico, ma sarebbe
determinante la rappresentazione d’intrattenimento di fronte ad un pubblico. Uno
spettacolo di “
haute couture
” sarebbe un evento e non avrebbe come
obiettivo quello di promozione delle vendite. Molti dei capi mostrati
verrebbero considerati come opere d’arte e finirebbero nei musei, poiché non
sono stati concepiti come veri e propri oggetti di vendita. La Svizzera non potrebbe
in assenza di una speciale autorizzazione giuridica imporre ed eventualmente
rimborsare nuovamente un’imposta e viceversa non può nemmeno subordinare la non
imposizione all’effettivo versamento delle imposte all’estero.
N.
Con duplica del
10/11.10.2019 l’Ufficio giuridico della DdC ha ribadito che le considerazioni
riprese dall’autorità fiscale a partire dal Commentario OCSE vengono adottate
all’unanimità o si fondano su un accordo fra gli Stati membri OCSE ampiamente
fondato sul consenso (cosiddetto “
widely- based agreement
”). Non sono
semplici raccomandazioni, ma essenziali strumenti d’interpretazione. La tesi
proposta dalla controparte presta il fianco a confusione: l’utilizzo autonomo
del diritto interno da parte delle autorità fiscali non nega, successivamente,
la possibile applicazione della corrispondente CDI.
Diritto
1.
1.1.
Il diritto fiscale
svizzero ha effetti che non si fermano alle frontiere della Confederazione, ma
si estendono all’estero, laddove si intrattengono relazioni economiche con il
nostro Paese. Gli effetti internazionali in questione possono derivare dal fatto
che la sovranità fiscale così come definita dal diritto interno riguarda anche
soggetti giuridici che non sono personalmente sottoposti alla sovranità
territoriale svizzera, ma hanno qualche relazione economica con la Svizzera. Ma
possono anche discendere dal fatto che soggetti personalmente sottoposti alla
sovranità territoriale svizzera hanno interessi economici situati all’estero,
come nel presente caso.
Per evitare doppie
imposizioni, ogni Stato introduce nelle sue norme fiscali determinate disposizioni
per limitare il potere di imposizione nei confronti dell’estero. A tali
disposizioni si affiancano trattati bilaterali o multilaterali fra i diversi
Stati. L’insieme delle norme giuridiche del diritto interno e del diritto dei
trattati, che hanno ad oggetto la costituzione del diritto fiscale da un punto
di vista internazionale, forma il diritto fiscale internazionale (
Blumenstein/Locher
, System des
schweizerischen Steuerrechts, 7
a
ediz., Zurigo 2016, p. 140 e
segg.).
1.2.
Nel caso di specie contestato
è l’assoggettamento dei redditi conseguiti all’estero da parte della
contribuente tramite il lavoro di indossatrice.
Secondo l’autorità
fiscale, i redditi percepiti all’estero derivanti da tale attività devono
essere considerati redditi da lavoro autonomo e dunque essere imposti
interamente in Svizzera, in applicazione dell’art. 14 delle CDI. Secondo
l’insorgente la sua attività è quella di “artista” ed i redditi percepiti per
tale tipologia di lavoro dovrebbero essere imposti unicamente all’estero, in
applicazione dell’art. 17 CDI.
2.
2.1.
La ricorrente è
assoggettata all’imposta in Svizzera e nel Canton Ticino in virtù della sua
appartenenza personale, in quanto vi ha il domicilio (art. 3 cpv. 1 LIFD; art.
2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è
illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti
d'impresa e ai fondi siti all’estero, per l’imposta federale diretta (art. 6
cpv. 1 LIFD), e fuori cantone, per l’imposta cantonale (art. 5 cpv. 1 LT)
(sentenza 2C_276/2007 del 6.5.2008, consid.
3; RDAF 2015 II p.
144;
Oberson
, Taxation of Artistes
and Sportsmen in Switzerland, in “International Taxation of artistes &
sportsmen”, Basilea 2009, pag. 16).
La
totalità dei proventi, periodici o unici sottostà all’imposta sul reddito (art.
16 cpv. 1 LIFD). Imponibili sono in particolare tutti i redditi provenienti da
attività dipendente oppure indipendente (art. 17 e segg. LIFD e art. 18 e segg.
LIFD), da sostanza mobiliare (art. 20 LIFD), ecc. I medesimi principi si
trovano anche nella LT, agli art. 16 e segg., 17, 19, ecc. (sentenza TF
2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2; sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017
consid. 5.1. e 5.2.).
2.2.
La doppia imposizione
viene evitata tramite l’esclusione oppure la limitazione dell’applicazione di
una norma fiscale preesistente di diritto unilaterale (RDAF 2015 II p. 144 e
riferimenti ivi citati). Una convenzione non può creare una nuova norma fiscale
oppure allargare il campo di applicazione di una norma esistente (sentenza TF
2C_604/2011 del 9.5.2012, consid. 2).
Il principio dell’effetto
negativo delle convenzioni di doppia imposizione si riferisce al fatto che tali
convenzioni contengono unicamente regole che mirano a limitare i poteri
impositivi degli Stati. Lo Stato indicato dalla convenzione ha pertanto il
potere, ma non l’obbligo, di riscuotere un’imposta secondo il suo diritto
interno. In altri termini, bisogna tenere distinta l’attribuzione della
competenza di imporre un elemento di reddito o di patrimonio, che è
disciplinata dalla convenzione di doppia imposizione, dall’esercizio di tale
competenza, che dipende dal diritto interno degli Stati contraenti, riservate
particolari disposizioni convenzionali. Uno Stato contraente può in tal modo,
per ragioni di politica fiscale, rinunciare a fare uso del suo diritto di
imporre un reddito o un capitale, sebbene gli sia attribuito da una
convenzione, con la possibile conseguenza che tale elemento non sia imposto del
tutto (doppia non imposizione) (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale
del 25 gennaio 2017, n. 2C_606/2016 e 2C_607/2016, consid. 3.5;
Oberson
, Précis de droit fiscal
international, Berna 2014, p. 49).
2.3.
In applicazione
dell’effetto negativo delle Convenzioni di doppia imposizione conviene, nella
pratica, analizzare una fattispecie di portata internazionale applicando in un
primo tempo il diritto interno. In un secondo momento le regole delle CDI
permetteranno, se del caso, di restringere la portata delle norme interne che
provocano un problema di doppia imposizione, proibito dalla Convenzione
(Oberson
, Précis de droit fiscal
international, op. cit., p. 49; sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017 consid.
5.1.).
2.4.
2.4.1.
Secondo le normative di
diritto interno citate precedentemente, in Svizzera sono imponibili anche tutti
i redditi derivanti dall’attività di modella esercitata da RI 1 all’estero. In
virtù del domicilio in Svizzera, ella vi è infatti assoggettata illimitatamente
alle imposte. Resta quindi da stabilire unicamente in quale misura la sovranità
fiscale svizzera sia limitata dalle Convenzioni di doppia imposizione concluse
dalla Svizzera con gli altri Stati coinvolti nella fattispecie (sentenza TF
2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2.).
2.4.2.
Durante il periodo fiscale
2015, RI 1 ha percepito dei proventi per la sua attività di modella nei
seguenti Stati: __________, __________, __________ e __________. La Svizzera ha
concluso, con ognuno di questi Paesi, una Convenzione:
-
la
CDI-I;
-
la
Convenzione del 9 settembre 1966 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica
Francese, modificata, intesa ad evitare la doppia imposizione in materia di
imposte sul reddito e sulla sostanza nonché a prevenire la frode e l’evasione
fiscale (CDI-F; RS 0.672.934.91);
-
la
Convenzione dell’8 dicembre 1977 tra la Confederazione Svizzera e il Regno
Unito della Gran Bretagna e dell’Irlanda del Nord per evitare le doppie
imposizioni in materia di imposte sul reddito (CDI-GB; RS 0.672.936.712);
-
la
Convenzione del 2 ottobre 1996 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti
d’America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (CDI-USA;
RS 0.672.933.61);
3.
3.1.
L’OCSE ha predisposto un
modello di Convenzione per evitare le doppie imposizioni, che non è di per sé
direttamente applicabile. In pratica, è tuttavia uso comune farvi riferimento
come ausilio per l’interpretazione delle nozioni e delle fattispecie del
diritto tributario, alla condizione che il modello di convenzione corrisponda
alla CDI applicabile nel caso specifico (sentenza TF 2C_750/2013 del 9.10.2014,
consid. 2.2.4).
3.2.
3.2.1.
Come visto, secondo la
tesi ricorsuale, applicabile al caso di specie sarebbe l’art. 17 delle CDI, che
tratta delle rimunerazioni percepite dagli “artisti e sportivi”: secondo la RA
1 la professione di modella esercitata da RI 1 deve essere inclusa nel novero
delle attività di “artista”.
3.2.2.
L’art. 17 par. 1 del
modello di Convenzione OCSE (M-OCSE) prevede che nonostante le disposizioni
dell’articolo 15, i redditi che un residente di uno Stato contraente percepisce
dalle sue attività personali esercitate in un altro Stato contraente in veste
di artista dello spettacolo, quale un artista di teatro, di cinema, della radio
oppure della televisione, oppure che un musicista, oppure in quanto sportivo,
sono imponibili in tale altro Stato (
https://www.oecd.org/fr/ctp/conventions/articles-modele-de-convention-fiscale-2017.pdf
,
sito internet consultato il 2.6.2020).
L’attuale versione
dell’art. 17 par. 1 M-OCSE è stata adottata dal Consiglio dell’OCSE il 15
luglio 2014. La prima versione, risalente al 1963, era così formulata:
Nonostante
le disposizioni degli articoli 14 e 15, i redditi che i professionisti dello
spettacolo, quali gli artisti di teatro, di cinema, della radio oppure della
televisione e i musicisti, come pure gli sportivi, traggono dalle loro attività
personali in tale qualità sono imponibili nello Stato in cui tali attività sono
esercitate.
Nel 1977 era stata
adottata la formulazione tuttora in vigore, con la sola differenza che iniziava
con le parole “nonostante le disposizioni degli articoli 14 e 15”; nel 2000
l’inizio del paragrafo era stato emendato in “nonostante le disposizioni degli
articoli 7 e 15”. Nel 2014 è stato infine stralciato il riferimento all’art. 7.
3.3.
3.3.1.
Il Commentario del Modello
di convenzione dell’OCSE si confronta con le nozioni di “artisti” e “sportivi”
ai paragrafi da 3 a 7. Questi ultimi sono stati inseriti nel commentario nel
1992, in base ad un rapporto adottato dal Consiglio dell’OCSE il 27 marzo 1987
e intitolato “L'imposition des revenus des activités de divertissement et des
activités artistiques et sportives”.
Il paragrafo 3 del
commentario, in particolare rileva che non è possibile dare una definizione
precisa del termine “artista”, ma che il paragrafo 1 dell’articolo 17 fornisce degli
esempi di persone che possono essere considerate artisti. Tale elenco non deve
essere considerato esaustivo. Da una parte, il termine di “artista” include
chiaramente l’attore di teatro, l’attore del cinema, oppure l’attore che
partecipa a film pubblicitari per la televisione. L’articolo può anche essere
applicato ad artisti e sportivi che partecipano ad attività di natura politica,
sociale, religiosa o caritatevole a partire dal momento in cui queste attività
comportano una componente di divertimento. La norma non si applica tuttavia a
persone che intervengono quali invitati ad un colloquio (
ad esempio una
persona che si era occupata di politica in passato e che è stata rimunerata per
il suo intervento), ad un/a modello/a che si esibisce in tale qualità (che
presenta dei vestiti nell’ambito di una sfilata di moda, oppure di una sessione
fotografica) e non come artista
, né al personale amministrativo o tecnico
(ad esempio i cameramen per le riprese di un film, i produttori, i registi, i
coreografi, il personale tecnico, oppure gli accompagnatori di un gruppo pop).
Esiste pure una zona intermedia nella quale conviene apprezzare il profilo
globale delle attività svolte dalla persona interessata (
https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modele-de-convention-fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-version-abregee-2017_mtc_cond-2017-fr#page362
,
sito consultato il 2.6.2020).
Va sottolineato che la
parte del commentario, che si riferisce all’ex politico e al modello che
partecipa a una sfilata, cioè il passaggio riportato in corsivo nel testo che
precede, è frutto di un emendamento adottato dal Consiglio dell’OCSE il 15
luglio 2014.
3.3.2.
Come ha correttamente riportato
l’autorità fiscale, al paragrafo 15 del Commentario dell’art. 17 M-OCSE, la
Turchia, per quanto concerne gli esempi illustrati al paragrafo 3, ha inserito
un’osservazione, secondo cui a suo avviso l’attività di modello che si esibisce
in tale veste (ossia che presenta dei vestiti durante una sfilata di moda
oppure durante una sessione fotografica) rientra nel campo di applicazione di
tale articolo, tenuto conto della natura di tale attività che implica una
prestazione ed un’apparizione pubblica.
La Svizzera non ha
formulato alcuna analoga osservazione alla norma in questione.
3.4.
La dottrina non è concorde
in merito alla qualifica delle modelle e dei “dressmen” come artisti. Secondo
un’opinione, si dovrebbero considerare artisti, quando mostrano i vestiti in
pubblico e la sfilata di moda non ha come scopo primario la promozione delle
vendite, bensì quello dell’intrattenimento (
Hahn-Joecks
,
Zur Problematik der Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler,
Baden-Baden 1999, p. 66, citato da:
Graf/Christoffel
,
in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea
2015, n. 60 ad art. 17 M-OCSE, p. 1274). Vi sono invece autori che escludono in
generale che un/a modello/a possa essere considerato/a un artista (
Grossman
, Die Besteuerung des Künstlers
und Sportlers im internationalen Verhältnis, San Gallo 1992, p. 54, nota n.
191).
Una
monografia sul tema propone la seguente definizione di “artista”:
“(…) a person giving an artistic and
entertaining performance directly or indirectly before an audience, regarldess
of the artistic or entertainment level. This definition implies that:
-
there must be a
performance;
-
the performance is in
public, i.e. directly before an audience or recorded and later reproduced for
an audience; and
-
the predominant element
of the performance must be artistic and entertaining, but the level is
irrelevant”.
(
Molenaar
, Taxation of International
Performing Artistes, IBFD, Amsterdam 2005, p. 91).
Coerentemente
con la suddetta definizione, l’autore citato ha inserito nella nella lista dei
“non artisti” le categorie
“models in commercials”
e
“models in
fashion shows”
(
Molenaar
, op.
cit., p. 92).
In ogni caso, anche la
dottrina sottolinea poi che, secondo l’OCSE, i modelli/e non devono essere
considerati artisti, indipendentemente dal fatto che essi presentino dei
vestiti nell’ambito delle sfilate di moda oppure che partecipino ad un fotoshooting
(cfr. OCSE, Discussion Draft on the Application of Article 17 of the OECD Model
Tax Convention, 23 April 2010 to 31 July 2010, paragrafo 3 [
https://www.oecd.org/ctp/treaties/45058769.pdf
],
citato da
Graf/Christoffel
, op.
cit., p. 1274; v. anche
Locher/Marantelli/Opel
,
Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4
a
ediz., Berna
2019, p. 632).
3.5.
A proposito dei lavori
dell’OCSE, che hanno condotto all’adozione, da parte del Consiglio, della
versione del commentario ora in vigore, durante l’incontro del Comitato OCSE in
ambito di affari fiscali, tenutosi il 26.6.2014 (
https://www.oecd.org/tax/treaties/report-article%2017-model-tax-convention.pdf
,
sito consultato il 4.6.2020), è stata discussa proprio la proposta contenuta
nel citato
Discussion Draft
del 2010.
Al paragrafo 30
si può infatti leggere:
“One commentator disagreed with proposed
clarification concerning models and speakers, suggesting that “there is a level
playing field and ex-politicians should be regarded as performers as much as
any other public speaker, who is not currently and directly involved in
politics” and that “models … are more analogous to actors”. That commentator
went on to recommend that that “the references to ex-politicians and models
being exempt from Article 17, be deleted and it made clear such activities fall
within Article 17”.
The Committee,
however, disagreed with that view”.
Ne consegue la chiara volontà
dell’OCSE di escludere dal campo di applicazione dell’articolo 17 paragrafo 1
M-OCSE l’attività dei modelli e delle modelle, quando partecipano a una sfilata
di moda o a una sessione fotografica.
4.
4.1.
Come visto, nel periodo
fiscale 2015, RI 1 ha esercitato la propria professione di modella in 4 Stati
diversi: l’__________, la __________, gli __________ la __________.
4.2.
L’art. 14 della CDI-I
prevede che i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae
dall’esercizio di una libera professione o da altre attività indipendenti di
carattere analogo sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che detto
residente non disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una base
fissa per l’esercizio della sua attività. Ove disponga di una tale base fissa,
i redditi sono imponibili nell’altro Stato ma limitatamente alla parte
attribuibile a detta base fissa. Al capoverso 2 viene indicato che
l’espressione “libera professione” comprende in particolare le attività
indipendenti di carattere scientifico, letterario, artistico, educativo e
pedagogico, nonché le attività indipendenti dei medici, avvocati, ingegneri,
architetti, dentisti e contabili.
Secondo l’art. 17 CDI-I,
nonostante le disposizioni degli articoli 14 e 15, i redditi che gli artisti
dello spettacolo, quali gli artisti di teatro, del cinema, della radio e della
televisione ed i musicisti, nonché gli sportivi, ritraggono dalle loro
prestazioni personali in tale qualità sono imponibili nello Stato contraente in
cui dette attività sono svolte.
4.3.
In un’ordinanza del 20.6.2018
la Corte di cassazione italiana (sezione 5, n. 21865), in un caso che opponeva
l’Agenzia delle entrate alla __________, ha confermato la sentenza n. 36/32/10
del 22.3.2010 della Commissione tributaria regionale della __________ che, a
sua volta, aveva confermato la decisione di primo grado con la quale erano
stati annullati gli avvisi di accertamento per mancate ritenute IRPEF, con
riferimento ai compensi erogati dalla __________ alla società di diritto
svizzero __________, operante come agenzia di “Model managament”, direttamente
a modelli e modelle non residenti, sul rilievo che: “
le prestazioni dei
modelli in sfilate e servizi fotografici non sono prestazioni di artisti dello
spettacolo, in quanto non contano le capacità artistiche dei modelli ma solo la
loro attitudine a presentare il prodotto per la commercializzazione attraverso pose
e atteggiamenti
”, per cui il compenso da essi percepiti non è soggetto ad
imposizione in Italia, trattandosi di attività di lavoro autonomo, in
applicazione dello schema di convenzione __________, “che prevede la tassazione
del reddito da lavoro autonomo solo nello Stato di residenza e non nello Stato
dove si è percepito il compenso, come previsto dal combinato disposto degli
artt. 7, 14 e 17 dello schema __________”.
In particolare nella pronuncia
della Corte di cassazione è stato ribadito il principio secondo cui l’attività
di modelli e modelle non rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 17 del
modello di Convenzione OCSE, trattandosi di attività destinata alla
realizzazione di video pubblicitari e non di spettacoli artistici (intesi in
senso lato), che si tratta dell’attività, di carattere personale, propria dei
prestatori autonomi. Sempre nella sentenza veniva inoltre indicato che le
prestazioni rese (In Italia) da modelli e modelle non sono qualitativamente
inquadrabili tra quelle di natura propriamente artistica. Motivo per il quale
nella decisione si concludeva per l’applicabilità dell’ar__________-I, che
prevede che gli utili di un’impresa di uno stato contraente sono imponibili
solo in detto Stato, a meno che l’impresa non svolga la sua attività nell’altro
Stato per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata e dell’art. 14 che
prevede che “i redditi che un residente di uno stato contraente ritrae
dall’esercizio di una libera professione o di altre attività indipendenti di
carattere analogo sono imponibili sono in detto Stato, a meno che detto
residente non disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una base
fissa per l’esercizio della sua attività”.
4.4.
Appare pertanto chiaro
come nella vertenza che qui ci occupa, sia sulla base del commentario dell’art.
17 M-OCSE sia, a maggior ragione, sulla base della giurisprudenza della Corte
di cassazione italiana, il reddito percepito da RI 1 in Italia nel 2015, per
l’esercizio dell’attività autonoma di modella, debba essere integralmente
imposto in Svizzera in applicazione dell’art. 14 CDI-I.
4.5.
A conferma del fatto che
la stessa insorgente fosse consapevole del regime impositivo in questione, si
rileva che ha presentato per gli anni 2014/2018 all’autorità fiscale italiana
una domanda di esenzione dall’imposta __________ sul reddito da lavoro autonomo
(in base agli articoli 7 o 14 della Convenzione Italo-svizzera di doppia
imposizione del 1976/78) dichiarando, il 22.12.2014 (cfr. formulario 2015):
“Il sottoscritto dichiara di essere residente in
Svizzera ai sensi della Convenzione italo-svizzera del 1976/78; di non avere
una stabile organizzazione o una base fissa in Italia i cui redditi si
ricollegano effettivamente; di essere l’effettivo beneficiario dei pagamenti
sopra indicati; di soddisfare le condizioni richieste dalla Convenzione e
chiede, ai sensi dell’art. 14, l’esenzione dell’imposta italiana”.
5.
5.1.
Per quanto concerne i
rapporti internazionali con la __________, la __________ e gli __________, la
Svizzera, come visto, ha concluso delle Convenzioni atte ad evitare le doppie
imposizioni sul reddito, che contengono delle disposizioni del tutto analoghe
al Modello di convenzione dell’OCSE.
5.2.
5.2.1.
Per quanto concerne i
rapporti con la __________, gli articoli 19 CDI-F e 16 CDI-F ricalcano gli art.
17 e 7 del Modello di Convenzione OCSE, motivo per il quale non vi è ragione
per discostarsi dalla nozione di “artista” intesa dal Commentario OCSE, che non
contempla la professione di “modella”. Ne discende come risulti applicabile l’art.
16__________ secondo cui:
“i
redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae dall’esercizio di una
libera professione o da altre attività indipendenti di carattere analogo sono
imponibili soltanto in detto Stato, a meno che il residente non disponga
abitualmente nell’altro Stato contraente di una sede fissa per l’esercizio
della sua attività. Ove disponga di una tale sede fissa, gli utili sono
imponibili nell’altro Stato, ma soltanto nella misura in cui sono attribuibili
a detta sede fissa”.
Essendo la contribuente residente
in Svizzera, i redditi conseguiti in __________ come modella nel 2015 devono
essere integralmente imposti da parte delle autorità fiscali elvetiche.
5.2.2.
A comprova del fatto che
la stessa insorgente era consapevole del regime fiscale previsto dal diritto
internazionale, si rileva che ha richiesto alla __________ l’applicazione della
convenzione fiscale di doppia imposizione con la Svizzera, indicando di essere
residente in Svizzera e facendo attestare tale fatto pure dall’autorità fiscale
ticinese. In particolare nella
“attestation de résidence”
(da produrre
alle competenti francesi) ha sottoscritto, il 15.1.2016 la seguente
dichiarazione, in relazione ai redditi percepiti come fotomodella:
“Le soussigné certifie:
-
être le bénéficiaire
effectif des revenus pour lesquels le bénéfice de la convention est demandé;
-
avoir, au sens de la
convention fiscale susvisée, la qualité de résident (…);
-
ne pas posséder en
France d’établissement ou de base fixe auxquels se rattachent les revenus;
-
que ces revenus ont été
ou seront déclarés à l’administration des impôts de l’Etat de résidence
.
5.3.
5.3.1.
L’art. 14 paragrafo 1
CDI-GB prevede quanto segue:
I redditi che un residente di
uno Stato contraente trae dall’esercizio di una libera professione o da altre
attività di carattere indipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a
meno che detto residente non disponga abitualmente di una base fissa per
l’esercizio delle sue attività nell’altro Stato contraente. Se dispone di una
tale base fissa, i redditi sono imponibili nell’altro Stato contraente, ma
limitatamente alla parte attribuibile a detta base fissa.
L’art. 17 paragrafo 1 CDI-GB:
Nonostante le disposizioni
degli articoli 14 e 15, i redditi che un residente di uno Stato contraente trae
da un’attività personale svolta nell’altro Stato contraente in qualità di
artista dello spettacolo, quale artista di teatro, del cinema, della radio o
della televisione, o di musicista, nonché di sportivo, sono imponibili in detto
altro Stato.
5.3.2.
Ora, anche nei rapporti
con la __________ risulta pacificamente applicabile l’art. 14 paragrafo 1
CDI-GB, con la conseguenza che i redditi conseguiti da RI 1 devono essere imposti
integralmente in Svizzera.
5.4.
5.4.1.
Da ultimo, per quanto
attiene agli __________, la CDI sottoscritta con la Svizzera, include i
seguenti, articoli (art. 17 ed art. 14), che ricalcano il modello di Convenzione
OCSE, fatta eccezione per la “
Höchstenschädigungs-Klausel
” (limite di US$
10'000.-) posta all’art. 17 CDI (cfr. in merito pure
Jud/Rufener
, Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 5 ad art. 92 LIFD).
L’art. 17 cpv. 1 CDI-USA prevede
che:
Nonostante le disposizioni degli articoli 14
(Professioni indipendenti) e 15 (Lavoro subordinato), i redditi che un
residente di uno Stato contraente trae dalle sue prestazioni personali
esercitate nell’altro Stato contraente in qualità di artista dello spettacolo,
come artista di teatro, del cinema, della radio o della televisione, o in
qualità di musicista o di sportivo, sono imponibili in detto altro Stato, a
meno che l’ammontare delle entrate lorde ricevute da questo artista o sportivo
per la sua attività, comprese le spese che gli vengono rimborsate o che vengono
assunte per lui, non superi, per l’anno fiscale considerato, diecimila dollari
degli Stati Uniti ($ 10 000) o l’equivalente in franchi svizzeri.
L’art. 14 cpv. 1 CDI-USA
prevede che:
I redditi che una persona fisica residente di uno
Stato contraente trae dall’esercizio di una professione indipendente sono
imponibili soltanto in detto Stato, a meno che questa persona fisica non
disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una base fissa per
l’esercizio della propria attività. Se egli dispone di una tale base fissa, la
parte dei redditi attribuibili a questa base fissa e provenienti dai servizi
resi in questo altro Stato è imponibile in questo altro Stato.
Non vi è pertanto alcuna
ragione per non applicare, anche nei rapporti con gli Stati uniti l’art. 14
della CDI-USA ed imporre in Svizzera i redditi percepiti da RI 1 in tale Stato.
5.5.
5.5.1.
La tesi ricorsuale secondo
cui gli Stati interessati nel caso di RI 1 considererebbero le “
(…)
esibizioni delle modelle in occasione delle sfilate di moda di haute couture un
caso di applicazione dell’art. 17 del Modello di convenzione OCSE
” non
trova riscontro.
5.5.2.
Gli esempi formulati nel
Commentario OCSE proprio nell’ambito delle modelle che si esibiscono nei “
fashion
show
” non prestano il fianco ad interpretazione: per tale attività esse non
vengono considerate artiste.
È vero che, come rilevato
in precedenza, l’inciso che esclude dal campo di applicazione dell’articolo 17
paragrafo 1 M-OCSE i modelli è stato inserito nel commentario solo nel 2014 (v.
supra
, consid. 3.3) e quindi in un momento successivo rispetto
all’adozione delle convenzioni pattuite dalla Svizzera con gli Stati qui
coinvolti.
Secondo il Consiglio
dell’OCSE, modifiche e aggiunte apportate al commentario dovrebbero normalmente
essere applicate anche nell’interpretazione e nell’applicazione delle
convenzioni concluse prima della loro adozione, poiché riflettono un consenso
tra gli Stati membri dell’OCSE in merito al modo in cui si devono interpretare
le disposizioni esistenti oppure in merito alla loro applicazione in situazioni
specifiche (Commentario M-OCSE, Introduzione, paragrafo 35).
A prescindere dalle riserve
esistenti in dottrina in merito alla cosiddetta “applicazione dinamica” del
commentario del modello OCSE (cfr. p. es.
Locher/Marantelli/Opel
,
op. cit., p. 71;
Oberson
, Précis
de droit fiscal international, op. cit., n. 118, p. 40 s.;
Oesterhelt
, Bedeutung des
OECD-Kommentars für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, in ASA 80 p.
373, in particolare p. 391 ss.), il Tribunale federale ha già avuto modo di
aderire alla posizione espressa dall’OCSE, tenendo conto di modifiche del
commentario adottate dopo la conclusione dell’accordo applicabile, se le stesse
non comportano delle modifiche del contenuto di disposizioni preesistenti (
“Trotzdem
können die entsprechenden (späteren) Kommentierungen als Auslegungshilfen
herangezogen werden, da es sich hierbei nicht um gewollte inhaltliche
Änderungen von bereits zuvor bestehenden Regelungen handelt”
; cfr. sentenza
2A.239/2005 del 28.11.2005 consid.
3.4.5; nello stesso senso
anche la sentenza 2C_558/2007 del 6.3.2008 consid. 2.3, dove si legge:
“Auch
wenn diese Kommentarstelle neueren Datums ist, bringt sie keinen neuen Gedanken
zum Ausdruck und kann daher durchaus zur Deutung herangezogen werden
”
).
Nella sentenza 2C_276/2007
del 6 maggio 2008, la Suprema Corte ha interpretato l’art. 17 delle convenzioni
applicabili nel caso in esame, che concerneva l’imposizione di un ciclista
professionista residente in Svizzera, basandosi sul commentario del modello
OCSE in vigore al momento della decisione (consid. 5.3).
Ora, tornando alla
definizione della nozione di “artista”, contenuta in tutte le convenzioni qui
considerate, è innegabile che l’aggiunta al commentario del 2014 abbia avuto la
sola funzione di chiarirne l’interpretazione, senza per contro modificarne il campo
d’applicazione. Dai già citati documenti dell’OCSE, che si riferiscono
all’elaborazione delle modifiche del commentario, si evince chiaramente che
l’obiettivo era solo quello di chiarire il campo d’applicazione dell’art. 17 (
“This
regime differs from that applicable to the income derived from other types of
activities making it necessary to determine questions such as what is an
entertainer or sportsman…”
; OCSE, Discussion Draft cit.).
Ne consegue che il
commentario dell’art. 17 M-OCSE in vigore è determinante anche per
l’applicazione delle norme convenzionali litigiose.
5.5.3.
A dire il vero parte
ricorrente fonda la propria tesi basandosi su Stati quali la Germania e
l’Austria, che tuttavia non sono inclusi nella lista degli Stati nei quali ha
lavorato la contribuente nel 2015.
Non è decisivo in tal
senso l’estratto del 29.11.2002 evocante una (vecchia) comunicazione dell’AFC
(allegato doc. 8 al ricorso) secondo la quale:
“Ausländische
Mannequins, die bei Modeschauen in der Schweiz auftreten, unterliegen nach
Artikel 92 Absatz 1 DBG der Quellensteuer. Sie gelten auch nach dem DBA-D als
Künstler (vgl. Ziff. 68 des OECD-Berichts “Taxation of Entertainers, Artistes
and Sportsmen”, in: No 2 der Issues in Iternational Taxation, OECD, Paris 1987)
(…).
Neppure determinante, come
correttamente ha rilevato pure l’autorità fiscale, che altri Stati prelevino
l’imposta alla fonte sui redditi percepiti dall’attività di modella da parte di
RI 1. Come visto, in applicazione dell’effetto negativo delle Convenzioni di
doppia imposizione, nella pratica, occorre analizzare una fattispecie di
portata internazionale applicando in un primo tempo il diritto interno. In un
secondo momento le regole delle CDI permetteranno, se del caso, di restringere
la portata delle norme interne che provocano un problema di doppia imposizione,
proibito dalla Convenzione
(Oberson
,
Précis de droit fiscal international, op. cit., p. 49; sentenza TF 2C_268/2016
del 10.2.2017 consid. 5.1.). Nel caso di specie tutte le CDI analizzate sono
ricalcate sul modello di Convenzione dell’OCSE, il quale esclude che le modelle
che si esibiscono durante delle sfilate di moda, possano rientrare nel campo di
applicazione dell’art. 17. Il diritto di prelevare l’imposta spetta pertanto
allo Stato in cui risiede la modella.
5.6.
Per tutti i motivi sopra
esposti non vi è motivo per non imporre in Svizzera, Stato di residenza di RI 1
nel 2015, tutti i redditi percepiti all’estero (__________) dall’attività di
modella, e ciò in applicazione delle normative di diritto interno che, come
visto, non subiscono alcuna restrizione in applicazione delle CDI concluse con
gli Stati coinvolti nella fattispecie.
6.
6.1.
In via subordinata, la
ricorrente ha altresì contestato la determinazione del reddito imponibile
complessivo, che a suo avviso sarebbe di fr. 76'223.- e non di fr. 95'000.-
come accertato nella decisione su reclamo (ndr. anche se la sua prima
conclusione ricorsuale era quella tesa ad accertare un reddito imponibile in
Svizzera pari fr. 0.- ed un reddito determinante per l’aliquota di fr.
95'000.-).
L’autorità
fiscale non ha accettato deduzioni per complessivi fr. 7'225.- (fr. 7'180.- di
spese professionali e fr. 45.- di oneri assicurativi ed interessi). Nella
decisione del 22.11.2017 la commisurazione del reddito veniva così motivata:
“
Aggiunta prestazioni a proprio favore dall’attività
professionale del contribuente, ripresa spese generali, di rappresentanza e
d’auto in quanto ritenute di natura privata
”.
Neppure
erano stati riconosciute le spese per pasto principale fuori casa della
ricorrente e neanche le spese di riqualifica professionale, che aveva
quantificato nel modulo 4 in rispettivi fr. 1'600.- e fr. 5'580.-, difettando i
requisiti di legge.
6.2.
6.2.1.
La professione esercitata
da RI 1, come dai lei stesso indicato nella dichiarazione fiscale, è
un’attività indipendente.
6.2.2.
L’art. 124 cpv. 1 e 2 LIFD
e l’art. 198 cpv. 1 e 2 LT prevedono che i contribuenti sono invitati, mediante
notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione
d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono richiederlo
all’autorità competente. Il contribuente deve compilare il modulo in modo
completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati
prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito. Secondo gli art.
125 cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT (nella versione in vigore nel periodo fiscale
in discussione), le persone fisiche il cui reddito proviene da un’attività lucrativa
indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla propria dichiarazione
degli estratti conti sottoscritti (bilancio, conto economico) del periodo
fiscale, oppure, se non esiste una contabilità tenuta conformemente all’uso
commerciale, uno stato degli attivi e dei passivi, delle entrate e delle
uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del
periodo fiscale. Gli art. 125 cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT non precisano ciò che
bisogna intendere per “stato degli attivi e dei passivi, le distinte relative
alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e
apporti privati”. Le esigenze alle quali devono rispondere tali attestati
dipende dalle circostanze del caso concreto, in particolare dal tipo di attività
svolta dal contribuente e dall’ampiezza di quest’ultima. Ad ogni modo, gli
estratti devono essere idonei a garantire una disamina completa ed affidabile
del reddito e della sostanza legata all’attività lucrativa indipendente ed
essere controllati in condizioni ragionevoli per le autorità fiscali (sentenza
TF 2C_146/2013 del 4.9.2013, consid. 4.2.).
6.3.
Secondo l’art. 27 cpv. 1
LIFD e l’art. 26 cpv. 1 LT, i contribuenti che esercitano un’attività lucrativa
indipendente possono dedurre le spese giustificate dall’uso commerciale o
professionale. La deducibilità di queste spese è condizionata dalla prova della
loro necessità in funzione dell’attività esercitata (sentenza del TF 2C_132/2010
del 17.8.2010 consid. 3.2.). Secondo un principio generalmente ammesso in
ambito fiscale, spetta a colui che fa valere l’esistenza di un fatto che
annulla oppure diminuisce il suo debito fiscale apportare la prova e
sopportarne le conseguenze in caso di esito negativo. Conformemente a tale
principio, il contribuente deve provare oppure rendere verosimile il carattere
commerciale delle spese professionali contabilizzate. Le spese sostenute da un contribuente
obbligato a tenere i libri contabili devono essere regolarmente contabilizzate
e quest’ultimo deve essere in grado di provare che si tratti di spese effettive
e giustificate commercialmente (sentenza del TF 2C_146/2013 del 4.9.2013,
consid. 4.2.).
6.4.
Ora, la quantificazione
del reddito aziendale da parte della contribuente si basa sui resoconti forniti
dalle varie agenzie di moda per la quale ha lavorato nel 2015. A parte la
dichiarazione rilasciata da __________, quelle delle altre agenzie non
risultano di così facile lettura, in particolare per quanto attiene alle varie
spese e “
royalties
” poste a carico dell’insorgente. La ricorrente del
resto non spiega a cosa si riferiscano queste spese ed in che misura siano
state da lei assunte, posto anche come, da alcuni estratti sembrerebbe che
talune tra queste siano state direttamente assunte dai “clienti”.
Stesso dicasi per i fr.
12'788.50 legati alla carta di credito: la contribuente, contravvenendo
all’onere della prova, non spiega in che modo le stesse possano essere
giustificate commercialmente e non siano delle spese legate al proprio
mantenimento personale. In altri termini la situazione reddituale così come
presentata dalla ricorrente non permette di garantire una disamina completa ed
affidabile del reddito e della sostanza legata all’attività lucrativa
indipendente ed essere controllata in condizioni ragionevoli dall’autorità
fiscale. La contribuente dovrà inoltre comprovare e giustificare
commercialmente pure le spese supplementari legate ai pasti ed alle spese di “riqualificazione
professionale” fatte valere, tenuto conto che di primo acchito sembra trattarsi
piuttosto di spese di formazione professionale non deducibili (cfr. articoli 34
lett.
b
LIFD e 33 lett.
b
LT).
Anche se non lo ha espressamente
indicato, l’autorità fiscale ha proceduto ad un apprezzamento dei redditi
imponibili, discostandosi dai giustificativi degli elementi imponibili
presentati da RI 1. Si tratta ancora di verificare se l’apprezzamento dei
redditi da attività indipendente effettuato dall’autorità fiscale sia corretto.
7.
7.1.
Nella fattispecie
sub
judice
l’autorità fiscale non ha motivato compiutamente le ragioni per le
quali ha ritenuto che il reddito aziendale di RI 1 dovesse attestarsi a fr.
95'000.-: l’UT si è genericamente limitato ad indicare che aveva proceduto a
delle riprese di costi che non erano ritenuti legati all’attività della
contribuente.
7.2.
Adita dal contribuente con
reclamo, l’autorità di tassazione deve prendere una decisione motivata (art.
208 cpv. 2 LT; art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD), fondandosi sui risultati
dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 LT; art. 135 cpv. 1 LIFD; v. anche
Agner/Jung/ Steinmann
, Kommentar zum
Gesetz über die direkte Bundes-steuer, Zurigo 1995, p. 422).
Per
giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: la sua
violazione comporta, di regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che
vada vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid.
2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi
riferimenti).
L’art.
29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi
sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni,
riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque
essere ritenuta sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i
motivi che l’hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e
pone quindi l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del
giudizio e delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore
(DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).
Per
far ciò l’autorità giudicante non deve pronunciarsi necessa-riamente su tutti
gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può li-mitarsi a prendere posizione
su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito
(DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid.
2a; DTF 101 Ia 3; decisione CDT n. 381 del 30 luglio 1981
in re St.;
Imboden/ Rhinow
,
Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol.
I, n. 85 B III a, p. 535;
Känzig/Behnisch
, Direkte Bundessteuer,
2ª ediz., Vol.
III, Basilea 1992, p.
249).
7.3.
La
motivazione deve dunque consistere nell’esposizione della fattispecie ed in una
motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo
della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione
di motivare il suo ricorso e l’autorità di ricorso di sottoporre a verifica la
decisione stessa (
Känzig/Behnisch
,
op. cit., p. 249; inoltre decisione CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in:
RtiD I-2004
n.19t).
7.4.
L’autorità non spiegando
in maniera completa e rintracciabile negli atti, i motivi per i quali ha
aumentato i redditi da attività aziendale di RI 1, ha violato il diritto di
essere sentito della contribuente. Tale modo di procedere non permette inoltre
alla Camera di valutare su quali basi siano state operate tali modifiche. In
queste circostanze appare proceduralmente corretto rinviare gli atti all’autorità
inferiore, affinché adotti una decisione motivata in relazione al reddito
aziendale della ricorrente, dopo averla invitata a presentare un estratto
completo della propria situazione reddituale sufficientemente chiaro da poter
essere esaminato, con particolare riferimento alle spese sostenute da
quest’ultima.
8.
Il ricorso è respinto
e la decisione di tassazione su reclamo IC/IFD 2015 del 6.6.2019 è confermata
per quanto attiene all’imposizione in Svizzera, stato di residenza di RI 1, dei
redditi percepiti dall’attività di modella esercitata all’estero (__________);
la decisione è invece annullata e gli atti sono ritornati all’UT per quanto
concerne la commisurazione del reddito da attività indipendente. La tassa di
giustizia e le spese, sono poste a carico della ricorrente, in ragione della
sua soccombenza.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è:
1.1.
respinto
e la decisione di tassazione IC/IFD 2015 su reclamo del 6.6.2019 è confermata
per quanto attiene all’imposizione in Svizzera, stato di residenza di RI 1, dei
redditi percepiti dall’attività di modella esercitata all’estero (__________);
1.2.
evaso
ai sensi dei considerandi
e la decisione IC/IFD 2015 è invece annullata e
gli atti sono ritornati all’UT per quanto concerne la commisurazione del
reddito da attività indipendente.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 3’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 3’200.–
sono a carico della
ricorrente nella ragione di 4/5 (fr. 2'560.–).
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: