ti_gerichte · 80.1995.113 · 1994-12-19 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 21.08.1995 80.1995.113
Tessin Camera di diritto tributario 21.08.1995 80.1995.113
Ticino Camera di diritto tributario 21.08.1995 80.1995.113

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.95.00113
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 14 giugno 1995
in
materia di:                 IC/IFD 93/94 (IC/IFD 94/95)
presentato
da:
__________
e __________ __________,
__________ -__________,
rappr.
da: avv. __________. __________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
I coniugi __________
e __________ __________, domiciliati a __________ -__________, svolgono
l'attività di agenti immobiliari alle dipendenze della __________ __________
__________ di __________ -__________.
Avendo essi alienato, nel
novembre 1991, la casa di cui la signora __________ era comproprietaria per un
mezzo insieme al signor __________ __________, in parte alla __________
__________ __________ ed in parte al signor __________ __________ __________,
al prezzo di complessivi fr. 4'100'000.-, l' Ufficio di tassazione di Locarno,
notificando loro la tassazione IC/IFD 1993/94, con decisione del 19 dicembre
1994, aggiungeva ai redditi dichiarati dai coniugi __________ un ulteriore
reddito di fr. 371'660.- per l'imposta cantonale (IC) e di fr. 440'000.- per
l'imposta federale diretta (IFD), spiegando nell'allegata motivazione di avere
ravvisato nella compravendita in questione i caratteri di un'operazione di
carattere professionale. Inoltre, imponeva un importo di fr. 30'120.- in media
annua, corrispondente ad una distribuzione dissimulata di utili risultante
dalla tassazione della __________ __________ __________.
Con reclamo allo stesso
Ufficio di tassazione, i contribuenti contestavano l'imposizione del reddito
conseguito dalla compravendita della propria casa, argomentando di averla
venduta solo per esservi stati costretti dal sopravvenuto fallimento di un comproprietario
della stessa, il signor __________, e dal trasferimento all'estero del secondo
comproprietario, il signor Scherrer. Quanto alla distribuzione dissimulata di
utili, ne chiedevano lo stralcio in considerazione del fatto che i costi per il
leasing dei veicoli intestati alla società erano stati assunti dagli stessi
contribuenti fin dal 1992.
L'autorità di tassazione
respingeva il gravame, con decisione del 15 maggio 1995, confermando di
ritenere adempiuti i presupposti in presenza dei quali la giurisprudenza del
Tribunale federale parla di commercio professionale di immobili. Nella fattispecie,
tale conclusione era suggerita, in particolare, dall'acquisto dell'immobile in
comproprietà con terze persone, dalle modalità di finanziamento, dalla stretta
correlazione di tale compravendita con l'attività immobiliare svolta dai
contribuenti. Confermava pure l'imposizione della distribuzione dissimulata di
utili.
2.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ e __________ __________
impugnano la suddetta decisione su reclamo dell' Ufficio di tassazione di
Locarno, postulando lo stralcio del reddito da commercio di immobili a titolo
professionale. Dopo aver descritto le modalità di acquisto dell'immobile, nel
1986, sottolineano come l'intenzione originaria fosse quella di trasferire
nella casa in questione la neocostituita __________ __________ __________
nonché la loro famiglia. Quanto alle modalità di finanziamento, osservano di
aver beneficiato non solo di un mutuo bancario ma anche di un credito della
madre del signor __________. Ribadiscono poi di aver venduto solo per esservi
stati costretti e di aver conseguito un utile solo "per fortuna".
I ricorrenti contestano
poi nuovamente la ripresa di fr. 30'120.- a titolo di distribuzione dissimulata
di utili.
3.
Secondo gli art. 18 cpv
1 lett.
a
LT e 21 cpv.1 lett.
a
DIFD costituisce reddito imponibile
qualsiasi provento proveniente da attività lucrativa, anche se accessoria, a
prescindere dalla sua regolarità o dalla sua frequenza. Ne consegue che anche
il guadagno realizzato attraverso la compravendita di un immobile è imponibile
nel senso delle citate norme se è frutto di attività lucrativa.
In base ad una pluridecennale
prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di immobili non
appena il contribuente svolge un'attività che eccede la mera amministrazione
del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante
professiona­le, nell'intento di realizzare un profitto (
DTF
112 Ib
81 consid. 2a e rif.;
ASA
59, pag. 480 consid. c; cfr. pure
Schmidt
,
La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di
negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in:
Fiscalità
- Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla
Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, p.
14;
Soldini
, Il commercio professionale di immobili alla luce
della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge
tributaria, in
RDAT
I-1994 p. 385 ss.). In particolare, sono considerati
indizi di un'attività lucrativa, un'elevata frequenza di operazioni,
l'esistenza di legami tra tali operazioni e l'attività professionale del
contribuente, l'uso di notevoli crediti, il fatto che l'interessato si serva di
conoscenze professionali proprie o di terzi, la breve durata del possesso dei
fondi e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari
(cfr.
STF
24 luglio 1992 in re La., p. 6).
Sapere se una vendita
isolata sia da considerare commercio professionale di immobili, amministrazione
patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare dipende, in ultima
analisi, dalle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è
la situazione esistente inizialmente, al momento dell'acquisto, ma quella che
risulta al momento della vendita (
STF
26 marzo 1976 in re Ri., p.
9). Così, una operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere
tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento,
determinante, della vendita: e viceversa (cfr. sent.
CDT
274/88
cit. in
RTT
1990, p. 358 ss.).
4.
Lo svolgimento
complessivo dell'operazione immobiliare che ha avuto per oggetto le particelle
n. __________/__________/__________ di __________ __________ __________ impone
di confermare le conclusioni cui è pervenuta l'autorità di tassazione.
4.1.
Un indizio cui il
Tribunale federale dà sempre particolare rilievo è l'impiego, da parte del
contribuente, di crediti notevoli per l'acquisto di fondi (cfr.
DTF
96 I 666;
ASA
46 p. 423;
Stocker
, Die steuerliche Abgrenzung
der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung,
Basilea 1992, p. 118). Non si vede infatti come sia possibile parlare, in
simili casi, di oculata amministrazione patrimoniale, quando il capitale
investito è costituito esclusivamente o quasi da rilevanti prestiti ricevuti da
terzi (
Soldini
, op. cit., p. 395). Nella fattispecie, l'acquisto
dell'immobile di __________ da parte dei ricorrenti era stato integralmente
finanziato mediante un mutuo ipotecario della __________ __________ __________
prima e del __________ __________ poi. Non appare pertinente, a tale proposito,
l'eccezione dei ricorrenti, secondo cui il finanziamento sarebbe avvenuto,
almeno in parte, mediante un anticipo ereditario, anzitutto perché, come detto,
il mutuo copriva l'intero prezzo di acquisto dell'immobile (fr. 2'000'000.-),
ed in secondo luogo per il fatto che quello che essi definiscono
anticipo
ereditario
è in realtà stato considerato dalla stessa madre del signor
__________ come
mutuo
. Quest'ultimo era, inoltre, destinato a finanziare
non già l'acquisto della proprietà immobiliare bensì il pagamento degli
interessi ipotecari (cfr. il contenuto della
Darlehensvereinbarung
del
15 novembre 1989 tra __________ e __________ __________).
4.2.
Si vuole poi sottolineare
che l'operazione immobiliare in questione è stata condotta da persone che
esercitano una professione che presenta connessioni strettissime con il
commercio di immobili. I coniugi __________, titolari al momento dell'acquisto
dell'immobile di una ditta attiva nel campo delle mediazioni immobiliari, hanno
fondato il 14 luglio 1986 la __________ __________ __________, il cui scopo è
"
l'acquisto, la vendita, la gerenza, la mediazione, l'amministrazione e
la costruzione di beni mobili e immobili e ogni partecipazione finanziaria in
genere
". Ebbene, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale
"
il fatto che un contribuente si avvalga delle proprie conoscenze
professionali... è già da solo un indizio di attività commerciale
"
(cfr.
Schmidt
, op. cit., p. 13 e giurisprudenza ivi citata). Ed è
innegabile che le conoscenze professionali di un mediatore immobiliare siano
più utili di quelle di chi svolge un'altra professione, per conseguire un utile
mediante la compravendita di immobili (cfr.
CDT
n. 239 del 27 ottobre
1993 in re M.P.).
4.3.
Ulteriore indizio di
commercio professionale di immobili è l'espletazione di attività volte a
valorizzare il fondo (
Soldini
, op. cit., p. 396 s.;
Stocker
,
op. cit., p. 122 s.), per esempio, attrezzandolo a fini urbanistici ed
edificandolo (
ASA
45 pag. 468), o creando singole unità abitative
e costituendo una proprietà per piani (
DTF
104 Ib 170). Ebbene,
nella fattispecie, la signora __________ e il signor __________, divenuti
comproprietari per un mezzo ciascuno dell'immobile di __________ __________
__________, lo hanno alienato nel 1991 dopo avere costituito quattro unità in
proprietà per piani: le PPP n. __________, __________ e __________ sarebbero
poi state vendute alla __________ __________ per complessivi fr. 3'300'000.-,
mentre la PPP n. __________ sarebbe stata alienata a __________ __________
__________.
5.
Ma l'argomento
principale che i ricorrenti sollevano al fine di confutare la tesi dell'autorità
fiscale è rappresentato dalle circostanze intervenute in seguito all'acquisto
dell'immobile, che hanno comportato quello che viene definito un
"cambiamento di programma". Il fallimento di uno dei tre
comproprietari avrebbe infatti costretto gli altri comproprietari, cioè la
signora __________ ed il signor __________, a sopportare l'acquisto della quota
di costui. Ne sarebbe derivato un aggravio degli oneri ipotecari, che sarebbe
in breve tempo divenuto insostenibile per i ricorrenti.
5.1.
Si deve osservare, in
primo luogo, che non si vede come si possa parlare, in un caso come quello del
fallimento di un comproprietario, di obbligo per gli altri comproprietari di
acquistare la quota del fallito. Se i ricorrenti avessero voluto evitare le
conseguenze onerose dell'acquisto della quota del signor __________, sarebbe infatti
bastato rinunciare ad esercitare il diritto di prelazione legale cui hanno
diritto i comproprietari e consentire in tal modo il trasferimento della quota
di un terzo ad un acquirente.
5.2.
Ma, se anche si volesse
ammettere che i contribuenti si sono visti costretti ad alienare l'immobile da
poco acquistato, in seguito alle difficoltà finanziarie determinate in
prevalenza dall'acquisto della quota del comproprietario __________, ciò non sarebbe
sufficiente ad escludere il carattere professionale della compravendita del
1991. A proposito delle circostanze esterne, che possono costringere un
contribuente alla vendita, lo stesso Tribunale federale ha infatti riconosciuto
che esse non escludono di per sé l’intenzione di lucrare; è il caso, p. es., di
un’alienazione che avviene al fine di procurare mezzi liquidi all’azienda (
ASA
57 p. 458) oppure per porre rimedio a difetti imprevisti (
Sammlung BGE
n. 660), oppure anche dell’acquisto di un terreno da parte di un ente pubblico
che intende edificarvi un’opera di pubblica utilità (
ASA
48 p.
417;
Stocker
, op. cit. p. 127). Neppure il fatto che un
contribuente decida di vendere un fondo in seguito al sopraggiungere
dell’invalidità basta ad escludere l’intenzione di conseguire un guadagno (
RDAT
II-1993 n. 37t). Si può persino affermare che, in molti casi, proprio i fattori
esterni che obbligano a vendere costituiscono la molla che spinge a conseguire
un guadagno per far fronte a difficoltà di liquidità o altre, più o meno
passeggere (
Soldini
, op. cit., p. 399 s.; cfr. anche
CDT
n. 262 del 12 dicembre 1994 in re B.P.).
5.3.
Ma c'è un ulteriore
indizio che, nella fattispecie, induce a concludere per il carattere
professionale dell'alienazione dell'immobile di __________ sopra __________.
Dagli atti emerge infatti che i ricorrenti hanno appositamente differito
l'alienazione per poter conseguire un utile immobiliare. Infatti, in diversi
scritti indirizzati all'autorità fiscale nei mesi precedenti la vendita
immobiliare, i contribuenti sottolineavano di voler procrastinare l'alienazione
fino al novembre 1991, per evitare di dover sottostare alle limitazioni
previste dal decreto federale concernente un divieto temporaneo di alienazione
di fondi non agricoli (v. p. es. le lettere del 7 novembre 1990 e del 9 ottobre
1991 all' Ufficio di tassazione, lo stesso contratto di mutuo con la signora
__________ __________ del 15 novembre 1989, ed anche il reclamo del 18 gennaio
1995 contro la tassazione 1993/94). Si tenga però presente che il menzionato
decreto non avrebbe comunque avuto in nessun caso l’effetto di impedire ai ricorrenti
di “liberarsi” dell’immobile, costringendoli invece a pagare gravosi interessi
ipotecari fino alla scadenza del termine di divieto; lo stesso decreto urgente
prevede infatti che “l’autorità cantonale autorizza un’alienazione prima della
scadenza del termine di divieto se l’alienante non consegue alcun utile” (art.
4 cpv. 1 lett. a Decreto fed. concernente un divieto temporaneo di alienazione
di fondi non agricoli, del 6 ottobre 1989). La decisione di vendere immediatamente
all’indomani della scadenza del termine quinquennale stabilito dal decreto si
configura allora come una decisione accortissima dal profilo commerciale, nella
misura in cui ha permesso ai ricorrenti di sfruttare nel migliore dei modi le
circostanze. Se si pensa che il decreto urgente del 1989 è stato adottato con
l’intento di combattere la speculazione fondiaria, bisogna supporre che i
contribuenti, differendo la cessione dell’immobile, siano stati mossi dalla
preoccupazione di vedersi pregiudicata la possibilità di compiere un’operazione
che il Consiglio federale avrebbe definito di carattere speculativo (cfr. il
caso "simmetrico" del contribuente "costretto" a vendere
prima dell'entrata in vigore dello stesso decreto, già giudicato da questa
Camera, in
CDT
n. 262 del 12 dicembre 1994 in re B.P.).
E si osservi che, proprio
per sottrarsi agli effetti del decreto federale in questione, i ricorrenti
sostengono di aver acceso i mutui con i parenti domiciliati in Germania, in
modo tale da poter disporre degli importi sufficienti a pagare gli interessi
ipotecari nel lasso di tempo che dovevano lasciar trascorrere per poter alienare
con profitto; è lecito dubitare che i contribuenti si sarebbero sobbarcati tale
ulteriore aggravio, se non avessero avuto la concreta aspettativa di poter
conseguire un utile di rilievo, una volta venute meno le limitazioni poste dal
diritto federale. Di fronte ad una operazione condotta con tanta maestria
appare decisamente troppo modesto il giudizio che i ricorrenti danno di se
stessi, laddove dichiarano di avere avuto semplicemente "fortuna".
5.4.
Ne consegue che, per
quanto attiene all'imposizione del reddito da commercio di immobili a titolo
professionale, il ricorso deve essere respinto.
6.
Si tratta di
confrontarsi, infine, con la questione dell'imposizione dell'importo di fr.
30'120.- in media annua, corrispondente alla distribuzione dissimulata di utili
risultante dalla contabilità della __________ __________ __________. Risulta
infatti che l' Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, effettuando la
tassazione IC 1991 della società anonima fondata dai ricorrenti, ha ripreso a
titolo di utile imponibile spese non ammesse per complessivi fr. 60'239.-; si
tratta, in particolare delle spese connesse con il contratto di leasing delle
automobili e degli ulteriori costi relativi ai veicoli.
6.1.
Entrano in linea di conto
per il calcolo del reddito netto imponibile delle società anonime tutti i
prelevamenti fatti prima del saldo del conto perdite e profitti, che non servono
a sopperire alle spese generali consentite dall'uso commerciale, come per esempio
le spese d'acquisto e di miglioramento dei beni, i versamenti al capitale sociale,
le elargizioni a terzi (cfr. art. 49 cpv. 1 lett.
b
DIFD).
L'art. 66 cpv. 2 lett.
b
LT, di tenore sostanzialmente analogo al corrispondente articolo del DIFD,
menziona tra l'altro, a titolo esemplificativo, le spese di fabbricazione,
d'acquisizione e di miglioramento dei beni patrimoniali, le distribuzioni
palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate
dall'uso commerciale.
6.2.
La dottrina ha così
riassunto la nozione di
distribuzione dissimulata di utili
che si può
ricavare dalla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr.
Cagianut/Höhn
,
Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 398 s.;
Höhn
, Steuerrecht,
7. ediz., Berna 1993, p. 369;
Bernardoni/Duchini
, La fiscalità
dell'azienda, Bellinzona 1993, p. 275 s.):
-  una
prestazione da parte della società, senza una corrispondente controprestazione;
-  il
fatto che la prestazione si traduca in un vantaggio per l'azionista o una
persona a lui vicina, cioè che essa non sarebbe stata concessa ad un terzo alle
stesse condizioni;
-  il
fatto che il menzionato carattere della prestazione (di avvantaggiare, cioè, un
azionista rispetto ai terzi) sia riconoscibile da parte degli organi societari.
6.3.
In caso di distribuzione
dissimulata di utili, occorre determinare il valore della prestazione. In
particolare, quando ad essa corrisponde una contropartita non equivalente,
bisogna quantificarne la discrepanza, poiché l'utile distribuito in maniera dissimulata
è dato dalla differenza fra prestazione e controprestazione (
Rivier
,
Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 25; ASA 32, p. 102). Per valutare
l'ammontare della prestazione, ci si baserà sul valore della prestazione fatta
a terze persone, conformemente a criteri commerciali (cfr.
Rivier
,
loc. cit.;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
Berna 1969, vol. III, p. 40).
6.4.
Sono considerate vicine
alla società le persone che intrattengono con essa una relazione stretta, che
può trarre origine da legami di parentela o di amicizia oppure
dall'appartenenza al medesimo gruppo societario (cfr.
Rivier
, op.
cit., p. 225). Il Tribunale federale ha precisato che devono essere annoverate
tra le persone vicine all'azionista quelle che, secondo l'insieme delle
circostanze, traggono dalle relazioni economiche o personali il vero motivo
della prestazione insolita (cfr.
ASA
45, p. 595; inoltre
Bernardoni/Duchini
,
op. cit., p. 276).
6.5.
Appare assolutamente
ineccepibile l'operato dell'autorità di tassazione che ha ripreso a titolo di
reddito della sostanza mobiliare parte delle spese per l'uso privato dei
veicoli della società anonima, risultanti peraltro da una tassazione già
cresciuta in giudicato dal 1993 (esercizio 1991). Non occorre una motivazione
particolarmente diffusa per dimostrare che l'inclusione delle spese per una
__________ __________ __________, di una __________ __________ __________ e di
una __________ __________ nella contabilità relativa ad una società immobiliare
i cui due soli dipendenti sono gli azionisti cela una distribuzione dissimulata
di utili.
Il ricorso deve dunque
essere respinto anche su questo punto, non potendosi chiaramente trarre alcuna
diversa conclusione dall'affermazione dei ricorrenti di avere liberato la
propria società dai costi per le automobili a partire dal 1992; se così non
fosse stato, infatti, l'importo ripreso nella loro tassazione sarebbe stato ben
superiore a fr. 30'120.- in media annua, ma avrebbe potuto raggiungere il
doppio.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 111 DIFD e
185 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso è respinto.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.  5'000.-
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.     100.-
per un totale di                                                       fr.  5'100.-
sono a carico del ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 184 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 112 DIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: