ti_gerichte · 80.1997.166 · 1998-03-23 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 23.03.1998 80.1997.166
Tessin Camera di diritto tributario 23.03.1998 80.1997.166
Ticino Camera di diritto tributario 23.03.1998 80.1997.166

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.97.00166
Lugano
23 marzo 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso dell’8 ottobre 1997
in
materia di:                 IC/IFD 93/94
presentato
da:
__________
e __________ __________ __________,
__________ __________,
rappr.
da: __________. __________. __________, __________ __________ __________,
e
da: __________ __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Il 17 maggio 1985
__________ __________, titolare di un'azienda vitivinicola, ha acquistato in
comproprietà con i figli __________ e __________, i mappali n. __________,
__________ e __________ di __________ __________ __________, di complessivi mq
45672, al prezzo di fr. 260'000.–.
Nella dichiarazione
fiscale 1987-88 della comproprietà venivano notificati al 1° gennaio 1987 macchinari
per un valore di fr. 37'000.– e altri fattori dell'attivo (lavori preliminari,
barbatelle, concimi, piantagione, interessi passivi) per fr. 200'000.–.
Nella successiva
dichiarazione al 1° gennaio 1989 venivano nuovamente notificati altri fattori
dell'attivo per fr. 200'000.–, che però l'autorità fiscale, computando ammortamenti
per fr. 40'000.– nel 1987 e fr. 32'000.– nel 1988, riduceva a fr. 128'000.–. Veniva
inoltre notificato macchinario per fr. 30'000.–.
Nella dichiarazione al 1°
gennaio 1991 il vigneto veniva indicato in fr. 210'000.– e il macchinario in
fr. 30'000.–. L’autorità fiscale riduceva però gli altri attivi a fr. 92'000.–,
computando ammortamenti per ulteriori fr. 46'000.–, e il macchinario a fr.
15'000.–, computando fr. 15'000.– di ammortamenti.
In entrambi i periodi
fiscali, l’Ufficio di tassazione ha infatti considerato gli ammortamenti
inclusi nella deduzione globale del 45% dal reddito agricolo.
A seguito
dell'introduzione della contabilità, nel periodo fiscale 1993-94 gli elementi
di reddito e di sostanza dell'azienda agricola venivano notificati nella
dichiarazione personale di __________ __________. Con effetto dal 1° gennaio
1991 era infatti stato allestito il bilancio d'apertura, che annoverava macchinari
per fr. 30'000.– e il vigneto per fr. 210'000.–.
L'introduzione della
contabilità aveva fatto emergere, secondo l'Ufficio di tassazione, una
rivalutazione del macchinario di fr. 15'000.– e del vigneto di fr. 118'000.–,
che andava fiscalmente imposta come reddito. Da ciò la notifica di tassazione
IC/IFD 1993-94, in cui il reddito aziendale veniva portato da fr. 86'850.– di
media annua a fr. 185'000.– (cfr. notifica di tassazione del 31 gennaio 1997,
confermata con decisione su reclamo dell'8 settembre 1997).
2.
Con il presente,
tempestivo ricorso il ricorrente contesta la ripresa di fr. 133'000.–
effettuata dall'UT. Rileva innanzitutto di non aver liberamente scelto di
introdurre la contabilità, ma di esservi stato obbligato a seguito del
cambiamento di prassi dell'autorità fiscale. Fa inoltre presente che non è mai
stato tassato per apprezzamento; il reddito agricolo veniva di volta in volta
definito in base alle risultanze del mod. 18 (questionario concernente il
reddito degli agricoltori). Con l'introduzione della contabilità, osserva
ancora, non è venuta alla luce la sottovalutazione da parte dell'autorità
fiscale in caso di tassazione per apprezzamento, bensì unicamente un diverso
metro di valutazione degli attivi dal profilo contabile rispetto a quello
fiscale, che non costituisce scioglimento di riserve tassabili.
Invoca inoltre, con
diffusa motivazione, la lesione del principio di legalità da parte
dell'autorità fiscale, rilevando in particolare che l'autorità fiscale, se
avesse inteso esporre un utile derivante da rivalutazione, avrebbe già dovuto
farlo nelle rispettive tassazioni 1989/90 e 1991/92.
Ribadisce poi che
l'autorità fiscale ha certo la facoltà di emanare direttive di tipo contabile,
ma non ha certamente la facoltà di imporre un utile derivante dall'introduzione
della contabilità in assenza di base legale.
Invoca infine una
disparità di trattamento, contestando che l'introduzione della contabilità
possa avere quale conseguenza l'imposizione generalizzata di plusvalenze.
3.
3.1.
Secondo l'art. 21 cpv. 1
lett.
f
DIFD e l’art. 18 cpv. 2 lett.
c
LT 1976 è imponibile il
plusvalore di cose o diritti verificatosi ed allibrato, nell’esercizio di
un’azienda avente l’obbligo di tenere una contabilità.
3.2.
Gli incrementi di valore
dei beni commerciali non sono dunque imponibili finché non appaiono nella
contabilità. In effetti, si tratta di meri incrementi patrimoniali latenti,
spesso legati alla congiuntura; l'equità impone pertanto di imporli come
reddito solo al momento in cui l'imprenditore li riconosce come tali, contabilizzandoli
(
Probst
, Commentaire de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct – Personnes
morales, Ginevra 1995, n. 23 ad art. 58 LIFD, p. 132). La rivalutazione è
dunque una semplice operazione contabile, mediante la quale viene aumentato il valo-re
contabile di un attivo contabilizzato ad un valore inferiore a quello reale;
tale operazione comporta cioè la realizzazione di riserve tacite (
Reich
,
Die Realisation stiller Reserven im Bilanz-steuerrecht, Zurigo 1983, p. 97).
I redditi dovuti a
rivalutazione contabile sono dunque imponibili insieme agli altri proventi
dell'attività commerciale (
Känzig
, Di-rekte Bundessteuer, 2
a
ediz.,
vol. I, Basilea 1982, n. 227 ad art. 21 DIFD, p. 446;
Cagianut/Höhn
, Unternehmungssteuerrecht,
Berna 1986, p. 420;
Bernardoni/Duchini
, La fiscalità dell'azien-da,
Bellinzona 1993, p. 199).
3.3.
Se un contribuente inizia
a tenere la contabilità, dopo aver gestito la propria attività in precedenza
senza una contabilità ordinata, mancano in genere elementi di bilancio da
contrapporre al bilancio iniziale. Secondo la dottrina, in tal caso, si
dovrebbe imporre come plusvalenza da rivalutazione la differenza fra l’ultimo
valore accertato ai fini dell’imposta sul reddito e il nuovo valore contabile (
Känzig
,
op. cit., n. 227 ad art. 21 DIFD, p. 446, ove si menziona però il diverso
avviso della Commissione di ricorso di Lucerna).
3.4.
Alla luce di quanto
poc’anzi illustrato, deve essere chiaramente respinta la censura, con la quale
i ricorrenti sostengono che con l’introduzione della contabilità non vi sarebbe
stata la realizzazione delle riserve occulte esistenti sui beni di cui si
tratta ma sarebbe semplicemente venuta alla luce una diversa valutazione degli
attivi dal profilo contabile. Al contrario, nella misura in cui il valore
attribuito agli attivi aziendali nella prima contabilità al 1° gennaio 1991
superava il valore attribuito a quegli stessi beni in occasione della
precedente tassazione del reddito, vi è stata una realizzazione della relativa
plusvalenza.
Inconferente appare pure,
per i motivi sopra esposti, la censura di violazione del principio di legalità.
La decisione dell'autorità fiscale appare, riservato il calcolo degli
ammortamenti, del tutto aderente alle norme di legge applicabili, come pure
alla dottrina relativa (cfr. supra, consid. 3.1 - 3.3).
4.
Stabilito che, in
linea di principio, vi è stata la realizzazione di una plusvalenza con
l’introduzione della contabilità, si tratta di stabilire l’entità dell’utile
relativo. L’autorità di tassazione ha considerato quale valore di riferimento
quello tassato nel periodo fiscale precedente, pari a fr. 15’000.– per i
macchinari e a fr. 92’000.– per il vigneto. Esso risulta dai valori dichiarati
dai contribuenti nei periodi di cui si tratta, dedotto un
forfait
del
45%, comprensivo di tutte le spese, inclusi gli ammortamenti. Nel periodo
fiscale 1989/90, infatti, i contribuenti avevano attribuito al trattore un
valore di fr. 30’000.– ed al vigneto uno di fr. 200’000.–; quest’ultimo era stato
ridotto dall’autorità fiscale a fr. 128’000.– (dopo ammortamento di fr.
40’000.– nel 1987 e di fr. 32’000.– nel 1988). Nel periodo 1991/92, poi,
avevano attribuito al trattore ancora il valore di fr. 30’000.– e al vigneto il
valore di fr. 210’000.–; l'Ufficio di tassazione riduceva il primo a fr.
15’000.– ed il secondo a fr. 92’000.–. Donde un utile da rivalutazione di fr.
15’000.– (30’000 – 15’000) per il trattore e di fr. 118’000.– (210’000 –
92’000) per il vigneto.
È appena il caso di
rilevare che gli ammortamenti stabiliti dall'autorità fiscale non hanno
minimamente influito sul reddito imponibile, che è sempre stato determinato
detraendo il
forfait
del 45%, ma sono unicamente serviti a stabilire,
nell'ambito della sola imposta cantonale, l'ammontare della sostanza
imponibile, in misura per altro più favorevole al contribuente di quella che
sarebbe scaturita (cfr.
infra
) dall'applicazione dei parametri del
Promemoria dell'AFC.
4.1.
Per le vigne, i tassi di
ammortamento ai fini del calcolo dell’utile o del reddito delle aziende
agricole sono determinati dal «Promemoria per gli ammortamenti sulla sostanza
investita», emanato dall’Amministrazione federale delle contribuzioni nel 1980
(pubblicato in
Masshardt/Tatti
, Commentario IFD, Lugano 1985, p. 173). Esso
stabilisce che valore di partenza per il calcolo degli ammortamenti sono le
spese di acquisto, le quali risultano dal prezzo di acquisto, diminuito degli
eventuali ribassi, degli abbuoni di permuta, nonché dei sussidi ricevuti, ecc.
Quanto alle aliquote in sé, sono stabilite nella misura del 6% del valore di
acquisto oppure del 12% del valore contabile residuo.
Il primo sistema di
calcolo degli ammortamenti, quello sul valore di acquisto, è detto anche “
lineare
”,
perché consiste nel suddividere la somma degli ammortamenti totali per il
numero di anni di impiego; esso corrisponde alla svalutazione quando l’idoneità
all’utilizzazione di un impianto diminuisce in modo omogeneo. Il secondo
sistema, fondato sul valore residuo, è detto invece “
regressivo
” ed è
indicato per quegli oggetti il cui valore d’uso viene influenzato in modo
essenziale già dalla semplice messa in esercizio e diminuisce quindi in modo
relativamente veloce; è pure applicabile se l’azienda deve fare i conti negli
anni successivi con costi di manutenzione corrente fortemente crescenti (
Känzig
,
op. cit., n. 102 ad art. 22 DIFD, p. 589 s.;
Lenhard
, Abschreibungen und
Rückstellungen im schweizerischen Steuerrecht, Berna/Stoccarda 1969, 32 ss.;
Cagianut/Höhn
,
op. cit., p. 430 s.).
I contribuenti hanno la
scelta fra ammortamenti uguali nel tempo, cioè i c.d.
ammortamenti sul
valore di acquisto
, ed ammortamenti a regressione geometrica, cioè i c.d.
ammortamenti
sul valore contabile residuo
(
Känzig
, op. cit., n. 103 ad art. 22
DIFD, p. 591 e giurisprudenza ivi citata). L’Amministrazione federale delle
contribuzioni ha cercato di stabilire una relazione organica fra i due metodi
di ammortamento. I tassi normali, riconosciuti per gli ammortamenti dal valore
contabile residuo, devono dunque essere ridotti della metà per ammortamenti sul
valore di acquisto (
Känzig
, loc. cit.).
4.2.
Se si applicassero i due
menzionati sistemi di calcolo degli ammortamenti al vigneto dei ricorrenti, per
gli anni intercorsi fra la preparazione della vigna e l’introduzione della
contabilità, si otterrebbero i seguenti valori:
ammortamento
regressivo
12% del valore
contabile
ammortamento
lineare
6% del valore di
acquisto
valore contabile
ammortam.
valore contabile
ammortam.
1.1.1987
200’000
24’000
200’000
12’000
1.1.1988
176’000
21’120
188’000
12’000
1.1.1989
154’880
18’576
176’000
12’000
1.1.1990
136’304
164’000
12’000
invest. 1990
+ 10’000
+ 10’000
600
146’304
17’556
173’400
12’600
1.1.1991
128’748
160’800
introduzione
contabilità 1.1.1991
210’000
210’000
utile di rivalutazione
81’252
49’200
Come si vede, il risultato
cui si perviene nei due casi è ben diverso. Ciò si spiega con la circostanza
che l’ammortamento completo si realizza in oltre 15 anni, mentre nella fattispecie
il lasso di tempo preso in considerazione, quello cioè che intercorre tra la
preparazione del vigneto e l’introduzione della contabilità, è di soli quattro
o cinque anni. Di conseguenza, il metodo regressivo, che presuppone una perdita
di valore più importante nei primi anni, fa sì che l’ammortamento fra il 1°
gennaio 1987 e il 1° gennaio 1991 sia molto più grande di quello calcolato con
il metodo lineare.
4.3.
Alla luce delle
considerazioni appena proposte, appaiono senz’altro spropositati gli ammortamenti
concessi dall’autorità fiscale sul vigneto dei ricorrenti. Tanto più che, da
informazioni assunte da questa Camera presso l’Unione dei contadini ticinesi,
nei primi tre anni dalla costituzione un vigneto non sarebbe soggetto a
decremento di valore bensì piuttosto ad incremento, per effetto dei lavori di
manutenzione che si richiedono; solo a partire dal quarto anno, quando la vigna
comincia a produrre, si giustificherebbe un ammortamento lineare del 6/7%.
Di conseguenza, pare
senz’altro giustificato discostarsi dai valori su cui si è fondata l’autorità
di tassazione, tanto più che, in considerazione del carattere forfettario della
deduzione concessa negli anni in questione, non era del tutto agevole ricavare
la quota di ammortamenti ammessa.
Certo, non si può non
rilevare l’imprevidenza dei ricorrenti e dei loro consulenti fiscali di allora,
che non hanno tenuto conto delle conseguenze che avrebbe avuto la sconsiderata
politica degli ammortamenti praticata dall’autorità fiscale; nulla avrebbe infatti
impedito loro, proprio per premunirsi dalle spiacevoli conseguenze connesse con
l’introduzione della contabilità, di reclamare contro le tassazioni in cui erano
stati ammessi gli ammortamenti in discussione.
4.4.
Fra le due alternative
proposte dal Promemoria dell’Amministrazione federale delle contribuzioni,
nella fattispecie pare senz’altro preferibile quella dell’ammortamento lineare,
che, come detto, meglio si confà alle peculiarità del bene aziendale di cui si
tratta. L’utile di rivalutazione relativo al vigneto deve pertanto essere
ridotto a fr. 49’200.–.
Non vi è ragione per
contro di modificare il calcolo degli ammortamenti relativi al macchinario,
dato il ben diverso sviluppo degli ammortamenti che ad esso si riferiscono.
5.
Il ricorso è di
conseguenza parzialmente accolto. Non si prelevano pertanto né tassa di
giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il
ricorso è
parzialmente accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo dell’8 settembre 1997 è riformata nel
senso che l’utile di rivalutazione conseguito nel 1991 è ridotto da fr.
133’000.– a fr. 64’200.–. Il reddito aziendale è, a sua volta, ridotto da fr.
185’000.– a fr. 150’600.– in media annua.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: