ti_gerichte · 80.2010.113 · 2011-05-24 · it
Deduzioni: contributi alla previdenza professionale (2° pilastro), inizio attività indipendente, affiliazione alla cassa pensione del precedente datore di lavoro quale esterno

Tessin Camera di diritto tributario 24.05.2011 80.2010.113
Tessin Camera di diritto tributario 24.05.2011 80.2010.113
Ticino Camera di diritto tributario 24.05.2011 80.2010.113

Incarto n.
80.2010.113
Lugano
24 maggio
2011
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 16 settembre 2010 contro le decisioni
del 15 settembre 2010 in materia di IC/IFD 2004 - 2005 - 2006.
Fatti
A.
A
causa di una riorganizzazione aziendale, RI 1 ha cessato di lavorare alle dipendenze del __________ alla fine del 2002. A partire dal 1° gennaio 2003 è stato ammesso nella Cassa Pensione del __________ come
assicurato esterno. In base al regolamento dell’istituzione di previdenza, si è
assunto sia i contributi del datore di lavoro sia quelli del dipendente,
calcolati sullo stipendio assicurato al momento della cessazione del rapporto
di lavoro.
Nel 2003,
il contribuente ha intrapreso un’attività lucrativa indipendente.
B.
Nelle
dichiarazioni fiscali dei periodi 2004, 2005 e 2006, il contribuente chiedeva
la deduzione dal reddito imponibile dei seguenti importi, a titolo di
contributi alla previdenza professionale (2° Pilastro): fr. 11'063.– nel 2004,
fr. 8'850.– nel 2005 e fr. 8'850.– nel 2006.
Inoltre,
aveva inserito nel conto economico della sua attività indipendente, fra i
costi, i seguenti contributi alla previdenza professionale: fr. 19'729.– nel
2004, fr. 19'607.– nel 2005 e fr. 19'898.40 nel 2006.
C.
Notificandogli
le tassazioni IC/IFD per i periodi fiscali dal 2004 al 2006, con decisioni del
2 agosto 2007, l’Ufficio di tassazione di Biasca riprendeva, fra gli altri
costi non riconosciuti, la quota dei contributi previdenziali inseriti dal
contribuente nel conto economico. Inoltre, riduceva la deduzione dei contributi
alla previdenza professionale a: fr. 4'337.– nel 2004, fr. 6'225.– nel 2005 e
fr. 7'472.– nel 2006. Gli stessi importi erano poi dedotti anche dal reddito
dell’attività lucrativa indipendente.
Nella
motivazione delle decisioni, l’autorità di tassazione spiegava, da un lato, di avere
aggiunto al reddito aziendale prestazioni a proprio favore dall’attività
professionale del contribuente e, dall’altro, di avere ammesso, “seguendo i
dispositivi di legge”, una deduzione massima “pari al 20% (25% per il 2006) del
reddito professionale imponibile AVS”. A quest’ultimo riguardo, osservava che
l’importo così definito “viene attribuito per il 50% alla sfera privata e per
la rimanenza alla sfera aziendale, e quindi dedotto come costo nel conto
economico”.
D.
Il
contribuente impugnava le suddette decisioni, con reclamo del 2 agosto 2007
all’Ufficio di tassazione.
Per
quanto concerne la mancata deduzione integrale dei contributi alla previdenza
professionale, spiegava di essersi trovato, al momento della cessazione
dell’attività dipendente, di fronte a due alternative: o ritirare gli averi LPP
e trasferirli su un conto di libero passaggio oppure mantenere la previdenza
già costituita da oltre 30 anni, continuando a versare i contributi richiesti
dalla cassa pensione del __________. Egli aveva optato per la seconda variante.
Negandogli la deduzione di tutti i contributi, a suo avviso, l’Ufficio di
tassazione lo discriminava, in quanto la futura rendita era destinata ad essere
assoggettata all’imposta, pur essendo stata finanziata mediante il versamento
di contributi non dedotti dal reddito imponibile.
L’Ufficio
di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo con decisioni del 15 settembre
2010, rinunciando una parte delle altre riprese. Per quanto attiene invece ai
contributi previdenziali, ribadiva che potevano essere dedotti solo nella
misura del 20% dei redditi soggetti all’AVS. L’importo così calcolato era
attribuito per il 50% alla sfera privata e per il 50% a quella aziendale.
E.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta
nuovamente la mancata deduzione della totalità dei contributi previdenziali
versati. Ribadisce di aver optato per la continuazione dell’assicurazione
precedente, allo scopo di mantenere la sicurezza offertagli dalla copertura
pensionistica del suo datore di lavoro. Lamenta una “imposizione abnorme” a
causa della “non deducibilità integrale dei contributi”, per il fatto che tali
importi sono soggetti all’imposta sul reddito ed ai contributi AVS. Inoltre,
saranno ancora assoggettati all’imposta quando percepirà le rendite di
pensione.
F.
Nelle
sue osservazioni del 25 ottobre 2010, la Divisione delle contribuzioni propone
di respingere il ricorso. Ribadito che il diritto federale limita al 25% del
reddito assicurabile soggetto all’AVS l’ammontare dei contributi annui degli
indipendenti, rileva che la scelta del ricorrente di mantenere l’assicurazione
presso l’istituto di previdenza del precedente datore di lavoro non sarebbe neppure
conforme alla legge.
Diritto
1.
Secondo
gli articoli 33 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 32 cpv. 1 lett.
d
LT, sono
dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali,
statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni
dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni
di previdenza professionale.
Tali
disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2
della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i
superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei
salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla
legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte
dirette federali, cantonali e comunali.
2.
2.1.
Nel caso
in esame, l’insorgente ha cessato di lavorare alle dipendenze del __________
alla fine del 2002. A partire dal 1° gennaio 2003 è stato ammesso nella Cassa
Pensione del __________ come assicurato esterno. In base al regolamento dell’istituzione
di previdenza, si è assunto sia i contributi del datore di lavoro sia quelli
del dipendente, calcolati sullo stipendio assicurato al momento della cessazione
del rapporto di lavoro.
Come già
ricordato in narrativa, nel 2003 ha poi intrapreso un’attività lucrativa indipendente.
Mentre il
contribuente ritiene di poter dedurre tutti i contributi pagati, compresa la
parte che sarebbe a carico del datore di lavoro, l’autorità fiscale ha per
contro ammesso in deduzione solo un importo annuo pari al 20% (25% per il 2006)
del reddito soggetto ai contributi AVS, conformemente a quanto previsto per la
previdenza professionale degli indipendenti.
2.2.
Per l’art. 47 cpv. 1
LPP l’assicurato che cessa d’essere assoggettato
all’assicurazione obbligatoria può continuare l’intera previdenza o la sola
previdenza per la vecchiaia nella stessa estensione presso il medesimo istituto
di previdenza, se il regolamento interno lo consente, o presso l’istituto
collettore.
L’obbligo assicurativo cessa infatti al momento dello scioglimento
del rapporto di lavoro (art. 10 cpv. 2 lett.
b
LPP), a meno che
l’assicurato non sia assunto in un nuovo posto di lavoro che adempie a sua
volta le condizioni dell’assicurazione obbligatoria, nel qual caso il
precedente istituto di previdenza deve versare la prestazione d’uscita al nuovo
istituto (art. 3 cpv. 1 della legge federale sul libero passaggio nella
previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità [LFLP;
RS 831.42]).
I casi in
cui entra in considerazione il mantenimento della previdenza sono dunque solo
quelli in cui la cessazione del rapporto di lavoro corrisponde alla fine della
previdenza obbligatoria, cioè i seguenti:
·
cessazione totale dell’attività lucrativa;
·
proseguimento di un’attività lucrativa
dipendente non soggetta alla previdenza obbligatoria presso un altro datore di
lavoro (salario inferiore al limite stabilito dall’art. 2 LPP o appartenenza ad
una delle categorie di lavoratori che non sottostanno, per motivi particolari,
all’assicurazione obbligatoria secondo l’art. 2 cpv. 4 LPP);
·
inizio di un’attività lucrativa indipendente
(cfr.
Geiser/Senti
, in:
Schneider/Geiser/Gächter [a cura di], LPP et LFLP, Berna 2010, n. 20 ad art. 47
LPP, p. 693).
Per
quanto concerne quest’ultima ipotesi, il dipendente che intraprende un’attività
indipendente può scegliere fra diverse alternative:
·
se ne sono adempiute le condizioni, può esigere
il pagamento in contanti della prestazione d’uscita secondo l’art. 5 cpv. 1
lett.
b
LFLP;
·
può chiedere che la prestazione d’uscita sia
versata ad un’istituzione di libero passaggio;
·
può assicurarsi a titolo facoltativo secondo gli
articoli 4 e 44 LPP;
·
infine, l’art. 47 LPP gli offre la possibilità
di mantenere la sua assicurazione presso l’istituto di previdenza del
precedente datore di lavoro o presso l’istituto collettore, nella stessa estensione
di prima
(
Geiser/Senti
, op. cit., n. 25 ad art. 47
LPP, p. 694).
2.3.
È
controverso se l’applicazione dell’art. 47 cpv. 1 LPP possa essere esclusa dal
fatto che, per l’art. 1 cpv. 2 LPP, il reddito assicurabile degli indipendenti
non deve superare il reddito assoggettato al contributo AVS.
Secondo
parte della dottrina, non vi sarebbe alcun contrasto, in considerazione del
fatto che, quando il legislatore ha introdotto tale limitazione del reddito
assicurabile, con effetto a partire dal 1° gennaio 2006, ha lasciato immutato l’art. 47 cpv. 1 LPP, che costituisce pertanto una
lex specialis
rispetto all’art. 1 cpv. 2 LPP (
Maute/Steiner/Rufener/Lang
,
Steuern und Versicherung, 3
a
ediz., Muri/Berna 2011, p. 181).
L’Ufficio
federale delle assicurazioni sociali (UFAS) distingue per contro fra le diverse
ipotesi che conducono all’applicazione dell’art. 47 LPP, osservando che a suo
avviso non vi è alcun problema, fra gli altri casi, quando la persona finora
assoggettata all’assicurazione obbligatoria percepisce un reddito soggetto a
contributi AVS che non è sottoposto ad assicurazione obbligatoria poiché si
tratta di un’attività lucrativa indipendente (cfr. BPP n. 110 del 15 gennaio
2009, n. 677 lett. a). Se per contro la persona cessa temporaneamente o
definitivamente di esercitare ogni attività lucrativa e non percepisce pertanto
più alcun reddito soggetto ai contributi AVS, vi è contrasto fra le due
disposizioni. Sebbene l’art. 47 LPP costituisca una
lex
specialis
rispetto all’art. 1 cpv. 2 LPP, la disposizione dovrebbe essere interpretata in
modo restrittivo. Sarebbe in tal caso ammesso il mantenimento
dell’assicurazione per un periodo transitorio di due anni (BPP n. 110 del 15
gennaio 2009, n. 677 lett. d).
Dello
stesso avviso è la Conferenza fiscale svizzera, secondo cui una semplice interruzione
temporanea dell’attività lucrativa non contrasta ancora con il principio secondo
cui il salario assicurato non deve eccedere quello soggetto ai contributi AVS,
mentre un’assicurazione protratta oltre i due anni non sarebbe ammessa (Conférence
suisse des impôts, Prévoyance et impôts, cas d’application A.5.4.1).
Altri
autori sottolineano invece che le disposizioni tributarie applicabili, diversamente
dall’art. 81 cpv. 2 LPP, non subordinano la deduzione dei contributi dal
reddito imponibile alla condizione che siano versati da “salariati e…
indipendenti” ma ammettono la deduzione di tutti “i premi e contributi legali,
statutari o regolamentari” (art. 33 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 32 cpv. 1
lett.
d
LT). Ne consegue che l’assicurato che versa i contributi non
deve necessariamente esercitare un’attività lucrativa (
Richner /Frei /Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, 2°
ediz., Zurigo 2009, n. 72 ad art. 33 LIFD, p. 554;
Laffely Maillard
, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire
de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 53 ad art. 33 LIFD, p.
538;
Geiser/Senti
, op. cit., n. 55
ad art. 47 LPP, p. 703).
2.4.
La giurisprudenza
tributaria di altri cantoni ha già espressamento riconosciuto la deduzione dei
contributi
ex
art. 47 LPP dal reddito imponibile del contribuente.
In una
sentenza del 1993, il Tribunale amministrativo del Canton Lucerna ha ammesso
che un dipendente che passa ad un’attività lucrativa indipendente possa
mantenere l’assicurazione presso l’istituto di previdenza del precedente datore
di lavoro, se gli statuti lo ammettono (LGVE 1993 II n. 13 = StE 1993 B 27.1 n.
15).
Nello
stesso senso si è pronunciato il Tribunale amministrativo del Canton Basilea
Città nel 2002, nei confronti di un contribuente che aveva lasciato l’impiego
presso l’amministrazione cantonale ed aveva aperto uno studio d’architettura in
proprio (BStPra 2003 p. 362).
Anche il
Tribunale amministrativo del Canton Zurigo ammette che i contributi versati dal
dipendente che ha cessato definitivamente l’attività lucrativa possano essere
dedotti dal reddito imponibile (StE 2008 B 27.1 n. 37 = ZStP 2007 p. 284).
2.5.
Un’altra
questione controversa è se l’art. 47 LPP concerna esclusivamente la previdenza
obbligatoria (Pilastro 2A) oppure anche quella sovraobbligatoria (Pilastro 2B).
In
dottrina, si è infatti affermato che sarebbero deducibili solo i contributi
destinati al mantenimento dell’assicurazione obbligatoria (Pilastro 2A) e non
anche quelli che servono a finanziare la previdenza sovraobbligatoria (
Laffely Maillard
, in: Yersin/Noël [a
cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 53
ad art. 33 LIFD, p. 538).
Diversa
l’opinione della dottrina maggioritaria, che supporta la propria tesi in particolare
sulla giurisprudenza dell’allora Tribunale federale delle assicurazioni (in
particolare SZS 1995 p. 300 e la sentenza del 6 giugno 2003, n. 5C.269/2002, consid. 3.4), secondo cui l’art. 47 LPP fa riferimento all’intera previdenza, purché
statuti o regolamenti non contengano disposizioni restrittive (
Maute/Steiner/Rufener/Lang
, op. cit., p.
182; dello stesso avviso la Conferenza fiscale svizzera, cfr. Conférence suisse
des impôts, Prévoyance et impôts, cas d’application A.5.4.1; inoltre
Geiser/Senti
, op. cit., n. 8 ad art. 47
LPP, p. 690).
Nello
stesso senso si è pronunciata la giurisprudenza tributaria. In particolar modo
il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, riferendosi a sua volta alla
giurisprudenza del Tribunale federale delle assicurazioni, ha riconosciuto che il
diritto alla deduzione dei contributi si estende all’intera previdenza e non
solo a quella obbligatoria (StE 2008 B 27.1 n. 37 = ZStP 2007 p. 284 consid.
3.2).
3.
3.1.
La
deduzione dei contributi che servono a finanziare l’assicura-zione “esterna” è
dunque ammessa unanimemente ed incondizionatamente quando non dura oltre due
anni (cfr. anche
Geiser/Sent
i, op.
cit., n. 56 ad art. 47 LPP, p. 703; inoltre
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 72 ad art. 33 LIFD, p. 554).
Oltre
tale durata, le opinioni sono divise, con riferimento tuttavia ai casi in cui
il contribuente non percepisce redditi soggetti ai contributi AVS.
3.2.
Venendo
al caso del ricorrente, quest’ultimo ha cessato definitivamente l’attività lucrativa
dipendente nel corso del 2002, per intraprenderne una indipendente. Come ha
spiegato nel ricorso, le sue dimissioni sono avvenute nell’ambito di una
ristrutturazione aziendale, quando aveva 53 anni e poche possibilità di trovare
un analogo impiego sullo stesso territorio. Approfittando della possibilità
offertagli dal regolamento della Cassa pensione del __________, l’insorgente si
è affiliato quale esterno. L’art. 16 del regolamento (nell’edizione 2009, agli
atti) dispone in effetti quanto segue:
Assicurazione
esterna
1)
D’intesa con la ditta,
il consiglio di fondazione può consentire agli assicurati che lasciano la ditta
il mantenimento della copertura assicurativa.
2)
Le condizioni
dettagliate per l’affiliazione all’assicurazione esterna sono disciplinate dal
consiglio di fondazione.
3)
Per l’assicurazione
esterna vigono le seguenti disposizioni:
a)
lo stipendio assicurato
al momento della cessazione del rapporto di lavoro non può più essere
aumentato;
b)
oltre al suo
contributo, l’assicurato è tenuto ad assumersi anche quello della ditta;
c)
se i contributi non
vengono versati, è dovuta una prestazione di libero passaggio ai sensi
dell’art. 68 segg. Il diritto a una prestazione di vecchiaia si fonda per
analogia sulle disposizioni enunciate nella sezione 2.2;
d)
l’età tecnica di
pensionamento vige per tutti gli altri collaboratori. Un eventuale diritto alla
prestazione di libero passaggio risultante dal cambiamento dell’età di
pensionamento viene utilizzato per aumentare la prestazione di vecchiaia;
e)
per il resto fanno
stato le prescrizioni del regolamento vigente.
4)
Gli assicurati che escono dalla
ditta possono rinunciare alla prestazione di libero passaggio dopo il compimento
del 55° anno d’età e richiedere il mantenimento dell’assicurazione presso la
Cassa pensione senza pagamento di contributi al più tardi fino al 58° anno
d’età, purché l’assicurato non instauri un nuovo rapporto di lavoro. Le
prestazioni assicurate sono ridotte in misura corrispondente.
In uno
scritto dell’8 dicembre 2009, indirizzato al ricorrente e da questi inoltrato
all’autorità di tassazione, la Cassa pensione in questione conferma di aver
ammesso l’interessato quale assicurato esterno a partire dal 1° gennaio 2003. In base al regolamento, “è tenuto ad assumersi sia i suoi contributi, sia i contributi della
ditta”, per un ammontare totale di fr. 271'763.75, “dal 2003 fino all’età
prevista di pensionamento di 63 anni”. La Cassa precisa che “questi contributi
sono calcolati sulla base di uno stipendio assicurato di fr. 84'285.– come da
regolamento” e che il loro versamento è necessario “per mantenere le
prestazioni attuali”.
3.3.
Dalle
spiegazioni offerte, come pure dalle disposizioni del regolamento dell’istituto
previdenziale, emerge in modo chiaro che la forma di assicurazione scelta dal
ricorrente è conforme all’art. 47 cpv. 1 LPP.
Avendo egli
intrapreso un’attività lucrativa indipendente, anche i problemi sollevati in
particolar modo dalla Conferenza fiscale svizzera, in merito alla conformità
dell’assicurazione esterna con l’art. 1 cpv. 2 LPP, non dovrebbero costituire
un ostacolo alla deduzione dei contributi. Sebbene i redditi provenienti dalla
sua nuova attività professionale siano stati, nei periodi fiscali litigiosi,
inferiori al guadagno assicurato su cui sono calcolati i contributi
previdenziali, il contribuente ha continuato tuttavia a conseguire un reddito
soggetto ai contributi AVS.
In ogni
caso, nulla si sarebbe opposto alla deduzione dei contributi pagati nei primi
due periodi fiscali, poiché si è detto che anche l’interpretazione più
restrittiva delle norme applicabili ammette che il proseguimento
dell’assicurazione sia giustificato per due anni dopo la cessazione dell’attività
lucrativa dipendente.
4.
Il
ricorso è pertanto accolto. Non si prelevano di conseguenza né tassa di
giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, le decisioni su reclamo del 15 settembre 2010 sono riformate nel
senso che è ammessa la deduzione integrale dei contributi versati alla Cassa
pensione del __________.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: