ti_gerichte · 80.2020.244 · 2021-08-09 · it
Assoggettamento illimitato: immobile allestero (Italia), considerazione ai fini della definizione dellaliquota, non valore locativo di una casa ceduta in comodato

Assoggettamento illimitato: immobile all’estero (Italia), considerazione ai fini della definizione dell’aliquota, non valore locativo di una casa ceduta in comodato

Tessin Camera di diritto tributario 09.08.2021 80.2020.244
Tessin Camera di diritto tributario 09.08.2021 80.2020.244
Ticino Camera di diritto tributario 09.08.2021 80.2020.244

Incarti n.
80.2020.244
80.2020.245
Lugano
9 agosto 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Alexandra
Dragoni, vicecancelliera
parti
RI
1
RI
2
entrambi
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorsi
del 30 novembre 2020 contro le decisioni del 4 novembre 2020 in materia di IC
e IFD 2012 e 2013.
Fatti
A.
RI 1 e RI 2, con i
loro figli si sono trasferiti in Svizzera, dall’Italia, a far tempo dal
18.05.2012.
B.   a. Periodo fiscale 2012
Con dichiarazione di
imposta IC/IFD 2012, i coniugi RI 1 e RI 2 dichiaravano un reddito ed una
sostanza imponibili complessivi rispettivamente di fr. 56’503.– e di fr. 17’796’879.–.
In particolare, alla voce “valore locativo, affitti”, indicavano l’importo di
fr. 0.– e alla sostanza immobiliare in Italia un importo di fr. 150'000.–.
b. Periodo fiscale 2013
Con dichiarazione di
imposta IC/IFD 2013, i medesimi dichiaravano un reddito ed una sostanza
imponibili rispettivamente di fr. 407’731.– e di fr. 19'012’801.–. Anche per
tale periodo fiscale, i contribuenti indicavano un “valore locativo, affitti”
pari a fr. 0.– e una sostanza immobiliare per l’immobile in Italia di fr.
150'000.–.
C.
Con richiesta del 23
luglio 2014, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano-Città (in seguito
UT) chiedeva ai contribuenti di voler inviare, entro il 30 agosto 2014 (termine
successivamente prorogato al 30 ottobre 2014) una serie di documenti e
informazioni (certificato di salario, attestazioni e documentazioni bancarie,
nonché i bilanci 2011 e 2012 di due società), al fine di poter definire la loro
tassazione per l’anno 2012.
Con risposta 9 settembre
2014, i contribuenti, per il tramite della propria rappresentante __________,
Lugano, davano seguito alle richieste dell’UT inviando tutta la documentazione
richiesta.
Con ulteriore richiesta
dell’11 febbraio 2015, lUT chiedeva ai contribuenti di voler inviare entro il
9 marzo 2015 ulteriore documentazione o informazioni al fine di poter definire
le tassazioni per gli anni fiscali 2012 e 2013. A tale domanda i contribuenti,
sempre per il tramite della propria rappresentante, in data 15 aprile 2015
fornivano tutti i documenti in merito.
D.   a. Periodo fiscale 2012
Con decisione IC/IFD dell’11
ottobre 2017, l’UT accertava, ai fini IC, un reddito imponibile complessivo di
fr. 613’700.– e in fr. 17'766’000.– la sostanza imponibile complessiva. Il
reddito imponibile, per l’IFD, veniva stabilito in fr. 622’400.–.
Rispetto ai dati
dichiarati, l’autorità fiscale apportava varie modifiche, in particolare
aggiungeva l’importo di fr. 3’716.– come “valore locativo, affitti”.
b. Periodo fiscale 2013
Con decisione IC/IFD dell’11
ottobre 2017, l’UT accertava per l’IC un reddito imponibile di fr. 327’300.– e
in fr. 19’481’000.– la sostanza imponibile. Il reddito imponibile ai fini
dell’IFD veniva stabilito in fr. 339’900.–.
Rispetto ai dati
dichiarati, l’autorità fiscale apportava diverse modifiche, in particolare aggiungeva
fr. 6’552.– come “valore locativo, affitti” con la motivazione “
valore
locativo della propria abitazione o dei propri locali rettificato, tenuto conto
del valore dell’immobile e dei canoni locatizi normali della zona
”.
L’importo della sostanza
immobiliare veniva altresì rettificato a fr. 160'783.–.
E.
I contribuenti, per
il tramite della __________ (ora __________), hanno impugnato le suddette
decisioni con reclami separati del 30 ottobre 2017.
a. Per il periodo
fiscale 2012
Oltre alle contestazioni
relative ai redditi da capitali e all’imposta preventiva riconosciuta, con
riguardo al valore locativo e alla sostanza immobiliare estera, i contribuenti
hanno sostenuto che non dovesse essere preso “
in considerazione alcun valore
locativo, né sostanza immobiliare, neppure ai fini della determinazione delle
aliquote fiscali
”, in quanto l’immobile era concesso in usufrutto ai
genitori del contribuente.
b. Per il periodo
fiscale 2013
I contribuenti hanno
contestato il valore locativo, affitti e la sostanza immobiliare in Svizzera e
all’estero. Essi, dapprima, rilevavano di non essere proprietari immobiliari in
Ticino o in Svizzera, motivo per cui gli importi inseriti come stima totale nel
Cantone (fr. 10’783.–) e il reddito immobiliare (fr. 552.–)
“non trova[no]
alcuna corrispondenza nella realtà”.
Inoltre, come già
dichiarato con il loro reclamo per l’anno fiscale 2012, l’immobile all’estero era
concesso in usufrutto ai genitori del contribuente. Per tale motivo,
sostenevano che non dovesse essere preso in considerazione alcun valore
locativo, né sostanza immobiliare, neppure ai fini della determinazione delle
aliquote fiscali.
F.   a. Periodo fiscale 2012
Con decisione di
tassazione dopo reclamo del 4 novembre 2020, l’UT ha parzialmente accolto il
reclamo interposto dai contribuenti con riferimento ai redditi da capitali e
all’imposta preventiva riconosciuta.
Tuttavia, la censura
relativa al valore locativo e agli affitti, è stata integralmente respinta, con
la seguente motivazione:
“[
omissis
] Conformemente alle vigenti
disposizioni nel caso in cui il proprietario di una casa concede l’uso gratuito
a una terza persona senza ricevere nessuna controprestazione il valore locativo
dell’immobile v[i]ene imposto al proprietario (cfr. SENT. 80.2011.97 CDT).
Vengono pertanto riconfermati i fattori di reddito e sostanza immobiliare
esteri.”
b. Periodo fiscale 2013
Con decisione di
tassazione dopo reclamo del 4 novembre 2020, l’UT ha integralmente respinto il
reclamo interposto dai contribuenti per lo stesso motivo summenzionato relativo
alla concessione dell’usufrutto sull’immobile, nonché anche gli importi di fr.
10'783.– relativo alla stima totale nel Cantone (aggiunti all’importo di fr.
150'000.–, quindi fr. 160'783.–) e di fr. 552.– (aggiunti all’importo di fr.
6'000.–, quindi fr. 6'552.–) quale reddito immobiliare. In particolare, l’UT
spiegava che:
“[
omissis
] Vengono pertanto riconfermati i
fattori di reddito e sostanza immobiliare esteri come pure i valori nel comune
di Lugano relativi al fondo [n.] 1614 [fol] PPP 6576 quota F acquistato in data
29.3.2013.”
G.
Con tempestivi
ricorsi separati alla Camera di diritto tributario, per il tramite della loro
rappresentante, __________, Lugano, i coniugi RI 1 e RI 2 insorgono contro le
decisioni di tassazione su reclamo 2012 e 2013, censurando la considerazione
del valore locativo per l’immobile all’estero, così come della sostanza
immobiliare estera imponibile, che a loro avviso non dovrebbero essere presi in
considerazione nemmeno per l’aliquota imponibile. Dopo aver fatto riferimento
alle basi legali e alla Circolare n. 1/2003 della Divisione delle
contribuzioni, in vigore nei periodi fiscali interessati, i contribuenti hanno
contestato la giurisprudenza di questa Camera citata dall’UT, ovvero:
-  la
sentenza __________ del 16 agosto 2011, in quanto la fattispecie divergerebbe
da quella dei qui ricorrenti. In tale sentenza infatti l’usufruttuaria e la
figlia (proprietaria) abitavano nello stesso immobile;
-  la
sentenza __________ del 18 gennaio 2012, la quale opererebbe la distinzione
(prettamente civile) tra usufrutto, diritto d’abitazione e comodato d’uso,
giungendo alla conclusione che il reddito e la sostanza devono essere
integralmente imposti all’usufruttuaria.
Quanto alla Circolare
summenzionata, la stessa stabilisce che
“il reddito e la sostanza gravati da
usufrutto vanno imposti integralmente nella partita fiscale dell’usufruttuario.
Il medesimo trattamento fiscale è valevole per la sostanza gravata da un
diritto d’abitazione, essendo quest’ultimo dal profilo fiscale assimilabile
all’usufrutto”
. A loro avviso, il contratto, basato sul diritto italiano, potrebbe
essere meglio identificato con un diritto di abitazione nel diritto svizzero.
Gli stessi hanno ricordato infine che l’immobile di loro proprietà situato
all’estero, e meglio nel Comune di __________ (Provincia di __________, IT) è
stato messo a disposizione ai genitori, a titolo gratuito, quale abitazione
primaria. Di fatto, i ricorrenti non ricevono alcun provento dall’immobile in
parola e non ne dispongono ad uso proprio. Postulano, pertanto, il
riconoscimento dell’assenza dei redditi immobiliari (esteri), l’assenza di
sostanza immobiliare (estera) imponibile, nemmeno per la determinazione
dell’aliquota.
Infine, chiedono che i due
ricorsi siano congiunti e di essere sentiti.
H.
In data 31 maggio
2021 si è tenuta un’udienza dinanzi alla Camera di diritto tributario.
Dopo ampia discussione le
parti hanno sottoscritto un verbale del seguente tenore:
“L’autorità fiscale dà atto ai ricorrenti
dell’esistenza di una giurisprudenza della CDT che interpreta in senso
economico la nozione di uso dell’abitazione. In questa prospettiva il
comodatario potrebbe essere assimilato all’usufruttuario, limitatamente però
all’imposta sul reddito. Per questo motivo dichiara di aderire al ricorso, a
condizione che i ricorrenti producano un certificato di residenza dei
comodatari nella casa appartenente alla ricorrente. Non appena disponibile il
documento in questione lo stesso sarà trasmesso alla Camera di diritto
tributario. Contestualmente i ricorrenti comunicheranno se mantengono il
ricorso per l’imposta sulla sostanza. Nel caso di una mancata risposta entro 30
giorni la Camera deciderà sulla base degli atti a disposizione”.
I.
Con missiva 17/18
giugno 2021, spedita per posta APlus, i ricorrenti hanno trasmesso la
documentazione richiesta all’udienza del 31 maggio 2021, e meglio il dettaglio
anagrafico del Comune di __________ e il certificato di residenza del Comune di
__________ del contribuente e la copia della carta d’identità della madre della
contribuente.
Con raccomandata
13/14 luglio 2021, i ricorrenti hanno comunicato di ritirare i ricorsi del 30
novembre 2020 contro le decisioni su reclamo IC per i periodi fiscali 2012 e
2013 dell’UT in merito all’imposta sulla sostanza.
Diritto
1.
Avendo i ricorrenti
ritirato la contestazione relativa all’imposta sulla sostanza, è rimasta
litigiosa solo la questione della considerazione, ai fini della determinazione
dell’aliquota applicabile al calcolo dell’imposta sul reddito, del valore
locativo di fr. 3'716.–, relativo all’immobile sito in Via __________ nel
Comune di __________, IT) per gli anni fiscali 2012 e 2013.
2.
Le persone fisiche
sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando
hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera (art. 3 cpv. 1 LIFD; per l’imposta
cantonale, art. 2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale
è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti
d’impresa e ai fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1 LIFD; per l’imposta
cantonale, cfr. art. 5 cpv. 1 LT).
In quanto elemento
imponibile in Svizzera (art. 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD e art. 20 cpv. 1
lett.
b
LT), il valore locativo del fondo viene tuttavia preso in
considerazione per la determinazione dell’aliquota dei contribuenti, sia per
l’IFD sia per l’IC (esenzione con riserva di progressività; art. 7 cpv. 1 LIFD;
decisione TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017, consid. 5.1 e
riferimenti; per l’imposta cantonale, art. 6 cpv. 1 LT). Per l’imposta
cantonale, inoltre, il valore dell’immobile all’estero viene considerato per la
determinazione dell’aliquota che serve per calcolare l’imposta sulla sostanza.
Secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili e i loro accessori sono imposti per
il valore di stima ufficiale.
La Convenzione tra la
Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie
imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul
reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41), prevede al suo articolo 6 paragrafo
1, che i redditi derivanti da beni immobili sono imponibili nello Stato
contraente in cui detti beni sono situati. Giusta l’art. 24 cifra 3 della
medesima Convenzione, se un residente della Svizzera percepisce redditi o
possiede un patrimonio che, conformemente alle disposizioni della Convenzione,
sono imponibili in Italia, la Svizzera esenta da imposta detti redditi o detto
patrimonio salve le disposizioni del paragrafo 4, ma può, per determinare
l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio di questo
residente, applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero
patrimonio senza tener conto dell’esenzione.
3.
3.1.
Come accennato, con la
decisione impugnata l’Ufficio di tassazione ha considerato, nel calcolo del
reddito determinante per l’aliquota, anche il valore locativo della casa situata
in Italia. I ricorrenti hanno tuttavia rilevato che l’immobile è occupato a
titolo gratuito dal padre della contribuente.
3.2.
3.2.1.
Nel caso in cui – come si
verifica in presenza di un contratto di comodato ad uso abitativo sebbene stipulato
secondo le norme del diritto italiano – il proprietario del fondo concede ad un
terzo a titolo gratuito l’utilizzo dello stesso, senza iscrivere un diritto
reale a registro fondiario, la persona a cui è stato concesso il diritto di
utilizzo ha soltanto una pretesa obbligatoria, nei confronti del proprietario
del fondo, all’utilizzo dello stesso in maniera gratuita.
Secondo la giurisprudenza del
Tribunale federale, in vigore sotto l’egida dell’abrogato art. 21 cpv. 1 lett.
b
del Decreto concernente la riscossione dell’imposta federale diretta (DIFD), si
parlava di
uso proprio
non solo quando il proprietario di una casa la
occupava personalmente, ma anche quando ne concedeva l’uso gratuito a una terza
persona, senza chiedergli un corrispettivo (sentenze del 22 dicembre 1978,
in ASA 48 p. 478 = RF 1980 p. 368; del 22 dicembre 1989,
in DTF 115 Ia 329 = RF 1990 p. 447).
In simili fattispecie, il
contratto di comodato secondo l’art. 305 CO veniva assimilato ad una donazione.
Il proprietario doveva pertanto lasciarsi imputare il valore locativo
dell’immobile, mentre la terza persona (il beneficiario dell’utilizzo del
fondo) soggiaceva all’imposta di donazione, sempreché non ricadesse in una
fattispecie di esenzione soggettiva prevista dall’art. 154 lett.
f
LT.
L’imposizione del valore
locativo nella partita fiscale del proprietario trovava il proprio fondamento
non nel fatto che la cessione venisse effettuata a titolo gratuito, bensì nella
circostanza che il proprietario poteva continuare a disporre del proprio
immobile in ragione della facilità con cui il contratto di comodato può essere
sciolto (cfr. art. 309 CO; cfr. ASA 48 p. 478 = RF 1980 p. 368; inoltre:
Richner
, Unterpreisliche
Gebrauchsüberlassung von Wohneigentum, in ZStP 2008, pp. 282-283).
3.2.2.
Il descritto trattamento
fiscale del comodato non si giustifica tuttavia più dopo l’entrata in vigore
della Legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD) e della Legge
federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni
(LAID).
Secondo l’art. 21 cpv. 1
lett.
b
DIFD era imponibile solo il valore locativo dell’abitazione a
cui il contribuente aveva diritto quale proprietario della propria casa o quale
usufruttuario
(“Im eigenen oder in einem ihm zur Nutzniessung überlassenen
Hause”)
. Una terza persona, che non era usufruttuaria (o tutt’al più
beneficiaria di un diritto di abitazione), non poteva essere assoggettata
all’imposta sul reddito per il valore locativo (cfr.
Richner
, op. cit., p. 283, con riferimento a:
Känzig
, Die eidgenössige Wehrsteuer
[Direkte Bundessteuer], Basilea 1982, n. 87 ad art. 21 DIFD, p. 308).
Il nuovo diritto federale
ha invece adottato una nozione economica di usufrutto, che si estende cioè ad
ogni godimento e non si limita al ristretto senso civilistico del termine, come
parrebbe invece suggerire la lettera degli artt. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD,
che è frutto di una infelice traduzione restrittiva del testo francese e di
quello tedesco, che, come rilevato dal Tribunale federale, usano la nozione di
“
Nutzungsrecht für Eigengebrauch
” e non di “
Nutzniessung
”, di “
droit
de jouissance
” e non di “
usufruit
” (cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B
25.3 n. 28).
Per l’imposizione del
reddito della sostanza immobiliare non è pertanto determinante la configurazione
giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il diritto di
godimento (
Zwahlen
/
Lissi
, in: Zweifel/Beusch [a cura di],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 21 LIFD, p. 550).
In altre parole, costituiscono altra forma di godimento non soltanto l’usufrutto,
espressamente menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730-740
CC), il diritto di abitazione (art. 776-778 CC), il diritto di superficie (art.
779-779
l
CC) o altre servitù (art. 781 CC), ma anche altri rapporti
giuridici assimilabili all’usufrutto, segnatamente negozi di carattere
obbligatorio (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 79 ad art. 21 LIFD,
p. 440-441).
Ciò implica un cambiamento
di prassi in merito all’imposizione del comodato. Anche il comodatario è
infatti divenuto imponibile per il valore locativo dell’immobile del quale ha
il godimento, pur non essendo usufruttuario (
Zwahlen
/
Lissi
, op. cit. n. 22 ad art. 21 LIFD,
p. 549;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
op. cit n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441;
Egloff
,
in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 4
a
ediz., Muri-Berna 2015, 30, nn. 90-93, p. 553 ss.).
3.3.
Nella concreta
fattispecie, in data 10 gennaio 2013 il contribuente ha concluso con il padre
della contribuente, __________, un contratto di comodato ad uso abitativo ai
sensi degli artt. 1803 e ss. del Codice civile italiano per l’immobile sito in
Via __________ (Provincia di __________, IT). Scopo del presente contratto,
come si evince dagli atti, era ed è quello che presso l’abitazione in parola
vivessero i genitori della contribuente, __________ e __________. Attualmente, in
seguito alla scomparsa della madre, __________, vi abita il solo padre della
contribuente, __________.
Dalla documentazione
presentata dai ricorrenti in data 17/18 giugno 2021, si può evincere che il
padre della contribuente, ____________________, sia residente presso
l’abitazione in parola a far tempo dal 7 gennaio 2013 e che risulti esserlo tutt’ora
(cfr. certificato di residenza 8 giugno 2021). Il contratto di comodato è stato
sottoscritto tre giorni dopo, e meglio il 10 gennaio 2013.
Quanto alla madre della
contribuente, __________, benché agli atti non vi sia un certificato di
residenza ma solo la sua carta di identità, essa risulta essere stata residente
nel Comune di __________, in via __________ a far tempo dal 24 agosto 2012.
3.4.
Ne consegue che, come
riconosciuto anche dall’Ufficio di tassazione nel corso dell’udienza del 31
maggio 2021, il valore locativo dell’immobile messo gratuitamente a
disposizione dei genitori della contribuente (di cui il padre secondo il
contratto attualmente in vigore è comodatario) costituisce reddito della
sostanza immobiliare per quest’ultimi, essendo loro (e ora solo __________) ad
averne il pieno ed effettivo godimento.
Pertanto ai qui ricorrenti
non deve essere imputato, quale reddito imponibile determinante per l’aliquota,
il valore locativo di fr. 3'716.– per l’anno fiscale 2012 e fr. 6'000.– per
l’anno fiscale 2013 in merito all’immobile in questione.
4.
In considerazione
del verbale dell’udienza del 31 maggio 2021, in cui l’autorità fiscale ha
aderito ai ricorsi alla condizione che i ricorrenti presentassero la
documentazione di cui si è detto nei precedenti considerandi, non si prelevano
né la tassa di giustizia né le spese processuali.
Secondo l’art. 231 cpv. 5
LT in caso di accoglimento totale o parziale del ricorso, alla parte ricorrente
è riconosciuta un’indennità a titolo di ripetibili. Considerato il valore della
presente causa, l’esito dei ricorsi, nonché la documentazione presentata su
richiesta successiva da parte dei ricorrenti, a quest’ultimi, rappresentati dalla
RA 1 SA, è riconosciuta una congrua indennità a titolo di ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso in materia
IC/IFD per l’anno fiscale 2012
1.1.    in
merito al valore locativo è
accolto
.
§   Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 4 novembre 2020 è riformata nel senso
che è stralciato l’importo di fr. 3'716.– inerente il “valore locativo,
affitti”;
1.2.    in
merito alla sostanza immobiliare estera è
stralciato dai ruoli
.
2.   Il ricorso in materia
IC/IFD per l’anno fiscale 2013
2.1.    in
merito al valore locativo è
accolto
.
§   Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 4 novembre 2020 è riformata nel senso
che è stralciato l’importo di fr. 6’000.– inerente il “valore locativo,
affitti”;
2.2.    in
merito alla sostanza immobiliare estera è
stralciato dai ruoli
.
3.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
4.   Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità di fr. 500.– a titolo di ripetibili.
5.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: