ti_gerichte · 80.2007.52 · 2007-03-28 · it
Procedura: rifiuto di produrre attestazioni di completezza, tassazione per apprezzamento, criteri

Tessin Camera di diritto tributario 22.10.2008 80.2007.52
Tessin Camera di diritto tributario 22.10.2008 80.2007.52
Ticino Camera di diritto tributario 22.10.2008 80.2007.52

Incarto n.
80.2007.52
Lugano
22 ottobre
2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 10 aprile 2007 contro la decisione del 28
marzo 2007 in materia di IC e IFD 2003.
Fatti
A.
In
data 26 agosto 2004, allo scopo di definire la tassazione IC/IFD 2003, l’Ufficio
di tassazione di __________ sottoponeva ai coniugi RI 1 due moduli “attestazione
di completezza”, chiedendo loro di farli sottoscrivere, rispettivamente, dalla __________
di __________ e dall’__________ di __________. Pur non avendo indicato alcuna
relazione bancaria nell’elenco titoli allegato alla dichiarazione fiscale,
alcuni estratti conto erano infatti stati prodotti per giustificare la sproporzione
esistente fra le entrate dichiarate e le uscite dei periodi fiscali 2001/2002 e
2003.
I contribuenti ritornavano all’ufficio di tassazione i suddetti moduli
non compilati, con il seguente testo manoscritto:
Egregi
Signori,
ho
la presunzione di essere da più di cinquant’anni un ottimo contribuente, ma
suppongo che ciò conti poco o nulla di fronte a certi articoli di legge che permettono
certo autoritarismo dei funzionari, in qualche caso magari con abuso di potere.
Quando si chiede al contribuente di sciorinare tutte le sue operazioni bancarie
per ben tredici anni (dal 1991 al 2003) si superano tutti i limiti della
decenza, poiché è norma in ogni campo che ogni indagine retrospettiva non vada
oltre i 15 anni.
Mi
scuso per il tono un po’ seccato e rifiuto di chiedere qualsiasi attestazione
alla banca, poiché non ho nulla da nascondere.
Contesterò
anche l’eventuale multa, se occorre ricorrendo alla giustizia.
Ossequi.
G’sco,
16.9.’04                  __________
B.
Con
decis
io
ne del 29 dicembre 2004,
l’Uffic
io
di tassaz
io
ne di __________ notificava ai coniugi __________
la tassaz
io
ne IC/IFD 2003,
nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 151'600.– per l’IC ed in
fr. 141'700.– per l’IFD e la sostanza imponibile in fr. 1'175'000.–. Aveva in
particolar modo aggiunto alla sostanza dichiarata capitali per fr. 400'000.– ed
ai proventi “altri redditi della sostanza mobiliare” per fr. 20'000.–,
spiegando nella motivazione che si trattava di una valutazione, resasi
necessaria in seguito alla mancata presentazione delle attestazioni richieste.
C.
I
contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 17 gennaio
2005, al quale allegavano nuova documentazione bancaria, in particolare estratti
relativi a depositi bancari aperti presso l’__________. Sulla scorta della
situazione ivi riportata, peraltro riferita al 31 dicembre 2002, chiedevano che
i capitali non dichiarati fossero ridotti a fr. 186'164.– ed i relativi redditi
a fr. 4'755.20. Facevano inoltre valere interessi passivi per fr. 10'233.–.
Con
scritto del 21 marzo 2005, i contribuenti ribadivano di non voler produrre le
attestazioni di completezza, nuovamente sollecitate in occasione di un’udienza
tenutasi il 17 marzo 2005, invocando il diritto di non contribuire alla propria
incriminazione, garantito dall’art. 6 della Convenzione europea dei diritti
dell’uomo. Seguiva uno scamb
io
di corrispondenza fra i reclamanti e l’Uffic
io
procedure speciali, che si concludeva con l’intimaz
io
ne, in data 18 ottobre 2005, di una
diffida con la quale ai contribuenti veniva notificata l’apertura di procedure
di recupero d’imposta e di contravvenz
io
ne per sottraz
io
ne
d’imposta.
D.
L’Uffic
io
di tassaz
io
ne respingeva il reclamo dei contribuenti con decis
io
ne del 22 marzo 2006, nella quale
sottolineava che essi non avevano prodotto le attestaz
io
ni richieste, che nell’accertamento erano venuti alla luce capitali
precedentemente non dichiarati, che già nel per
io
do fiscale precedente si era manifestata una mancanza di liquidità,
che nel frattempo era stata aperta una procedura di ricupero e di contravvenzione.
Secondo l’autorità di tassaz
io
ne,
tali elementi permettevano di sospettare una mancata dichiaraz
io
ne di capitali.
E.
Con
sentenza del 23 gennaio 2007 (CDT n. 80.2006.50), questa Camera annullava la
decisione su reclamo del 22 marzo 2006 e rinviava gli atti all’Ufficio di
tassazione per una nuova decisione, dopo aver indirizzato al contribuente una
nuova richiesta di attestazione vincolante, limitata questa volta al periodo
fiscale 2003.
Premesso
che, ai fini della definizione delle modalità di raccolta delle prove, la distinzione
fra la procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e quella di contravvenzione
per sottrazione d’imposta, dall’altro, deve essere osservata anche in relazione
alla richiesta di un’attestazione di completezza, questa Camera si è soffermata
sulla richiesta di collaborazione formulata nell’ambito della procedura ordinaria
di tassazione, giudicando la sua estensione temporale (dal 1° gennaio 1991 al
31 dicembre 2003) contraria al principio di proporzionalità, trattandosi di procedere
all’accertamento del debito fiscale per il solo periodo fiscale 2003. Non si è
invece pronunciata in merito alla richiesta contenuta nella diffida con cui è
stata aperta la procedura penale per sottrazione consumata e tentata.
F.
Il
1° febbraio 2007, facendo riferimento alla suddetta sentenza, l’Ufficio di
tassazione di __________ invitava i contribuenti a:
·
produrre copia dei contratti di affitto relativi
agli stabili di loro proprietà;
·
indicare i conti sui quali venivano corrisposti
gli affitti, le pensioni e l’AVS per l’anno 2003;
·
richiedere le attestazioni di completezza alla __________
e all’__________, limitatamente al periodo fiscale 2003.
RI 1 rispondeva
in data 5 febbraio 2007, rifiutandosi di presentare gli estratti bancari sui
quali venivano accreditate le pensioni e l’AVS così come di richiedere le
attestazioni di completezza agli istituti di credito. Precisava inoltre che non
esisteva alcun contratto di affitto.
G.
Con
ulteriore scritto del 13 febbraio 2007, l’Ufficio di tassazione ribadiva le sue
richieste di informazione. In risposta, pur sottolineandone il carattere
arbitrario, il contribuente dava parzialmente seguito a quanto domandato,
indicando quanto segue:
·
gli affitti per l’anno 2003 erano stati versati sui
conti risparmio n. __________ e __________;
·
le pensioni e l’AVS erano state versate sui
conti salari n. __________ e __________.
Confermava
inoltre l’esistenza di un conto aperto presso la __________ (n. __________, nel
frattempo estinto) con un saldo di fr. 648.16, allegando l’attestato fiscale
2003 rilasciatogli dall’istituto di credito. Per contro, si rifiutava
nuovamente di fornire le attestazioni di completezza.
H.
In
data 28 marzo 2007, l’Ufficio di tassazione notificava ai contribuenti una
nuova decisione su reclamo, uguale alla precedente. Nella motivazione spiegava
che i contribuenti non avevano dato completamente seguito alle richieste di
informazione e non avevano in particolare prodotto le attestazioni di
completezza, per cui non poteva “far altro che confermare integralmente quanto
già stabilito nella precedente decisione”.
I.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 chiedono
nuovamente che i capitali non dichiarati vengano ridotti all’importo
documentato di fr. 186'164.– ed i relativi redditi all’importo di fr. 4'755.20.
Fanno inoltre valere interessi passivi per fr. 10'233.–.
Nelle
proprie osservazioni del 22 maggio 2007, presentate entro il termine prorogato
da questa Camera con ordinanza del 23 aprile 2007, la Divisione delle contribuzioni
propone la reiezione del gravame.
Diritto
1.
1.1.
La
procedura fiscale è retta dalla
massima ufficiale
e dal
principio
inquisitorio
. L’autorità di tassazione, cui spetta il dovere di chiarire
d’ufficio i fatti fiscalmente rilevanti, controlla la dichiarazione d’imposta e
procedere a tutte le indagini necessarie (art. 204 cpv. 1 LT; art. 130 cpv. 1
LIFD), senza essere in particolare vincolata agli elementi imponibili riconosciuti
o dichiarati dai contribuenti (decisione TF 2A.105/2007 del 3 settembre 2007). Di
principio, può comunque confidare nel fatto che la dichiarazione è corretta e
completa, per cui, senza particolari motivi, non è tenuta ad effettuare ulteriori
raffronti con gli atti di altri contribuenti né a cercare documenti
complementari nell’incarto fiscale (decisione TF 2C_254/2008 del 4 luglio 2008;
Berger
, Voraussetzungen
und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 p. 185, p. 190
).
La
procedura fiscale è infatti retta anche dal
principio di collaborazione
.
Sia secondo l’art. 196 LT sia secondo l’art. 123 cpv. 1 LIFD, le autorità di tassazione
determinano con il contribuente le condizioni di fatto o di diritto
determinanti per un’imposizione completa ed esatta. Al contribuente è imposto
l’obbligo di fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed
esatta (art. 200 LT; art. 126 cpv. 1 LIFD). In particolare, deve compilare il
modulo della dichiarazione d’imposta in modo completo e veritiero e rinviarlo
tempestivamente (art. 198 cpv. 2 LT; art. 124 cpv. 2 LIFD). Se nutre dubbi
sulla rilevanza fiscale di un determinato fatto, non deve sottacerlo, ma
segnalare la propria incertezza. In ogni caso deve esporre la situazione in
maniera esaustiva e trasparente (decisione TF 2A.502/2005 del 2 febbraio 2006,
in: StR 61 p. 442).
1.2.
In
definitiva, la massima ufficiale e il principio inquisitorio trovano i loro
limiti nel dovere di collaborazione del contribuente, indipendentemente dalla
ripartizione oggettiva dell’onere probatorio
(
Zwei
fe
l
, in: Zweifel/Athanas [a cura di],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.
I/2b, 2. ediz.
Basilea 2008 [in seguito: Kommentar], n. 3 ad art. 123 LIFD, p. 263;
Althaus-Houriet
, in: Yersin/Noël [a
cura di], Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 4 ad art. 123 LIFD, p. 1196;
Zwei
fe
l
, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren,
Zurigo 1989 [in seguito: Die Sachverhaltsermittlung], p. 12).
Di
principio, in applicazione analogica della regola generale
prevista
dall’art. 8 CC, nella procedura fiscale tale onere è ripartito nel senso che
l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o
aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei
fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133
II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). La descritta regola
sull’onere probatorio non è però assoluta, giacché non lascia alcuno spazio a
considerazioni inerenti le effettive possibilità probatorie o comportamenti ostruzionistici
(
Schär
, Normentheorie und
mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung, in: ASA 67 p. 435)
. Una prima eccezione è data allorquando il contribuente tralascia,
in maniera colpevole ed in violazione dei propri obblighi, la collaborazione,
possibile ed esigibile, nel chiarimento degli elementi che fondano l’obbligo
fiscale. Una seconda eccezione si verifica invece quando il contribuente, per
motivi a lui estranei, non può apportare la prova di un fatto che diminuisce il
suo debito d’imposta oppure può farlo solo prestando una collaborazione che non
può essere pretesa. Anche in quest’ultimo caso, la giurisprudenza del Canton
Zurigo ammette che l’autorità fiscale possa intraprendere una tassazione
d’ufficio, fondata sulla
verosimiglianza
(
Zwei
fe
l
, Kommentar, n. 29 ad art. 130 LIFD,
p. 342 e riferimenti
).
2.
2.1.
Secondo
l’art. 204 cpv. 2 LT, di uguale tenore dell’art. 130 cpv. 2 LIFD e dell’art. 46
cpv. 3 LAID, l’autorità di tassazione esegue la tassazione d’ufficio, in base a
una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa
i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono
essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener
conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore
di vita del contribuente.
La tassazione d’ufficio può essere impugnata
soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo deve
essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova (art. 206 cpv. 3 LT, 132
cpv. 3 LIFD), per cui
vi è un’invers
io
ne
dell’onere della prova: non tocca all’autorità dimostrare
la correttezza della propria valutazione, bensì all’interessato provare che la
stessa è manifestamente inesatta.
2.2.
Come
precedentemente accennato, giurisprudenza e dottrina tendono a riconoscere che si
possa ricorrere alla tassazione d’ufficio non solo laddove il contribuente,
nonostante diffida, non soddisfi ai suoi obblighi procedurali, ma anche qualora
la mancanza di documenti attendibili sulla sua situazione finanziaria non possa
essergli imputata (decisione TF 2A.426/2004 del 23 novembre 2004; TF
2A.442/2001 del 19 giugno 2002; RDAF 2000 II 41;
Zwei
fe
l
, Kommentar, n. 29 e 31 ad art. 130
LIFD, p. 342 ss.;
Richner/Frei/Kaufmann
,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 26 ad art. 130 LIFD, p. 972;
Zwei
fe
l
, Die Sachverhaltsermittlung, p. 129).
Di parere contrario
Berger
, secondo
cui la tassazione d’ufficio deve essere limitata ai soli casi in cui il
contribuente tralascia di collaborare in contrasto con i suoi obblighi (
Berger
, op. cit., p. 196 ss.). Ciò
principalmente poiché la contestazione di una tassazione d’ufficio, come visto,
presuppone una prova qualificata. Nella motivazione
del
reclamo la fattispecie deve essere esposta in modo documentato e si devono
indicare i mezzi di prova. Pertanto, il contribuente non può limitarsi ad una
contestazione generica o alla contestazione parziale di posizioni determinate,
per il fatto che una simile impugnazione non permetterebbe naturalmente di
sottoporre la tassazione d’ufficio alla verifica della manifesta inesattezza
(decisione TF 2A.39/2004 del 29 marzo 2005, in: StR 2005 p. 520).
3.
3.1.
Nel caso in esame, non
occorre approfondire oltre la questione. Come esposto in narrativa, i coniugi RI
1 hanno solo parzialmente dato seguito alle numerose richieste di collaborazione
dell’Ufficio di tassazione di __________.
In sede di reclamo prima, dinanzi
a questa Camera poi, i contribuenti hanno gradualmente prodotto alcuni estratti
di conti bancari aperti presso __________ (conti n. __________
,
__________ e __________
), rinunciando però a documentare altre relazioni
bancarie, la cui esistenza ha potuto essere accertata nel corso della procedura,
perlomeno al momento determinante del 31 dicembre 2003 (conti n. __________
, __________, __________
). Successivamente alla sentenza del 23
gennaio 2007 di questa Camera, si sono poi essenzialmente limitati a confermare
l’esistenza di un conto aperto presso la __________ (n. __________),
allegando alla corrispondenza intercorsa con l’Ufficio di tassazione l’attestato
fiscale 2003. In particolare, si sono nuovamente rifiutati di fornire le richieste
attestazioni di completezza, benché non più estese su un periodo ultradecennale
(dal 1° gennaio 1991 al 31 dicembre 2003), ma limitate al solo periodo fiscale qui
in esame.
3.2.
Come già ampiamente
approfondito nella precedente decisione del 23 gennaio 2007 (CDT n. 80.2006.50),
fra le attestazioni scritte previste dagli
art. 127 cpv. 1
lett.
e
LIFD e 201 cpv. 1 lett.
e
LT
figurano anche le
cosiddette attestazioni di completezza, che hanno lo scopo di s
tabilire con chiarezza e certezza l’insieme delle pretese e prestaz
io
ni reciproche di un contribuente con
l’istituto bancar
io
di cui è
cliente (cfr. a tale riguardo DTF 121 II 257 consid. 3b/b p. 261).
In
concreto, la domanda di collaborazione dell’Ufficio di tassazione traeva
origine dalla documentazione prodotta dagli stessi ricorrenti. Allo scopo di
giustificare la sproporzione esistente fra le entrate dichiarate e
le uscite dei periodi fiscali 2001/2002 e 2003, questi ultimi avevano infatti allegato
alcuni estratti di conti bancari aperti presso __________ e __________, pur non
avendo indicato alcuna relaz
io
ne
bancaria nell’elenco titoli allegato alla dichiaraz
io
ne fiscale. Sebbene non sia esplicitamente affermato nelle richieste
di collaboraz
io
ne sottoposte ai
contribuenti, è dunque chiaro che su tale base l’autorità di tassaz
io
ne ha potuto ritenere di essere in
presenza di una sottraz
io
ne
d’imposta (per i per
io
di
fiscali già tassati con decis
io
ni
passate in giudicato) e di un tentativo di sottraz
io
ne (per il per
io
do
fiscale 2003).
Nella citata sentenza,
questa Camera ha censurato, oltre alla sovrapposizione della procedura di
tassazione ordinaria con quella penale per sottrazione d’imposta, l’estensione
della richiesta di collaborazione, sotto il profilo del principio di proporzionalità.
Pur riconoscendo che
la pretesa dell’autorità di conoscere lo
svolgimento delle relaz
io
ni
bancarie anche prima dell’iniz
io
del per
io
do fiscale
litig
io
so fosse comprensibile,
tanto più che sono stati gli stessi contribuenti, producendo documentaz
io
ne bancaria relativa ad anni precedenti,
a lasciar intendere che le infraz
io
ni fiscali si estendono a prima del 2003, questa Camera ha concluso che
una simile richiesta andava rivolta nell’ambito di una procedura di recupero
e/o di contravvenzione, non già nel contesto dell’accertamento del debito
fiscale per il solo periodo fiscale 2003. Per questa ragione ha annullato la
decisione su reclamo e rinviato gli atti all’Ufficio di tassazione per una
nuova decisione.
3.3.
Conformandosi alle
indicazioni di questa Camera, con scritti del
1° febbraio 2007
e del 13 febbraio 2007, l’Ufficio di tassazione ha indirizzato ai contribuenti
una nuova richiesta di attestazione vincolante, limitata questa volta al periodo
fiscale 2003.
Contrariamente a quanto
sembrano sostenere i ricorrenti, che nel gravame pongono ancora l’accento sul
diritto di tacere e di non contribuire alla propria incriminazione, la nuova
domanda di collaborazione è rispettosa delle garanzie poste dall’art. 6
della Convenzione europea dei diritti dell’uomo
(CEDU): l’autorità
di tassazione ha unicamente invitato i contribuenti a produrre le attestazioni
di completezza debitamente compilate da __________ e __________, senza prospettare
loro una sanzione –
nella forma di una multa disciplinare o di
una tassaz
io
ne d’uffic
io
con invers
io
ne dell’onere probator
io
– nell’ipotesi in cui non avessero dato seguito alla domanda
di collaborazione. Comunque sia – è bene ricordarlo anche se già dettagliatamente
esposto nella sentenza del 23 gennaio 2007 – le garanzie che derivano dalla
CEDU e dal Patto internaz
io
nale del 16 dicembre 1966 sui diritti civili e politici, entrato in
vigore per la Svizzera il 18 settembre 1992 (DTF 121 II 281 e dottrina citata),
si applicano unicamente alla procedura penale per sottrazione d’imposta,
non invece alla procedura ordinaria di tassazione, quale è quella qui in esame.
3.4.
In conclusione, appare
quindi pacifico che i contribuenti, rifiutandosi di fornire anche le nuove attestazioni
di completezza, seppure limitate al periodo fiscale 2003, hanno disatteso la
necessaria collaborazione nel chiarimento dell’insieme delle relazioni d’affari
intrattenute con __________ e __________, contravvenendo in tal modo ai loro
obblighi procedurali (cfr., al proposito,
Chappuis
Bugnon
, Le devoir de reinsegner des avocats et des banques dans la
procédure de taxation fiscal suisse, in: SJ 2000 II 135, p. 146).
4.
4.1.
Con il loro comportamento,
i contribuenti hanno di fatto ostacolato l’assunzione di una prova che, secondo
la regola generale prevista dall’art. 8 CC, incombeva all’Ufficio di
tassazione. In queste circostanze, non avendo il diritto di richiedere
l’attestazione di completezza direttamente alla banca interessata (cfr. circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 19 del 7 marzo 1995:
Obbligo di informare, di rilasciare attestazioni e di comunicare nella LIFD, p.
6), essa non poteva fare altro che procedere ad una valutazione dei capitali e
dei relativi redditi, fondata sulla
verosimiglianza
(cfr. punto 3.1.).
4.2.
L’Ufficio di tassazione ha
però rinunciato ad intraprendere una tassazione d’ufficio, perlomeno nel ristretto
senso contemplato dagli art.
204 cpv. 2 LT, 130 cpv. 2 LIFD e
46 cpv. 3 LAID
. Al di là del fatto che le nuove richieste di
collaborazione del
1° febbraio 2007 e del 13 febbraio 2007 non
sono accompagnate dalla comminatoria
di una tassazione d’ufficio con
inversione dell’onere della prova né tantomeno di una multa per violazione
degli obblighi di collaborazione (cfr., in merito alla necessità di indicare nella
diffida le conseguenze di un eventuale inadempimento,
Zwei
fe
l
, Kommentar, n. 38 ad art. 130 LIFD;
Althaus-Houriet
, op. cit., n. 18 ad
art. 130 LIFD;
contra
, decisione del Tribunale amministrativo del Canton
Friborgo del 6 marzo 1998, in: StE 1998 B 93.5 n. 19), fin dal principio le severe
esigenze procedurali poste dalla tassazione d’ufficio non sono state rispettate.
Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del
29 dicembre 2004
, l’autorità di tassazione ha infatti omesso di
indicare espressamente nei rimedi giuridici l’esistenza dei requisiti posti dall’art.
206 cpv. 3 LT (art. 132 cpv. 3 LIFD) e le conseguenze in caso di inottemperanza,
senza peraltro successivamente porvi rimedio.
In siffatte circostanze, anche
se in presenza di un gravame insufficientemente motivato,
l’Ufficio
di tassazione non avrebbe potuto dichiarare semplicemente irricevibile l’impugnativa
(
cfr., al proposito, DTF 123 II 552, consid. 4f
).
Viene
così a cadere l’inversione dell’onere della prova voluta dal legislatore, tipica
del reclamo nei confronti di una tassazione d’ufficio a’ sensi degli art. 206
cpv. 3 LT e 132 cpv. 3 LIFD.
4.3.
Se la tassazione in esame
non è una tassazione d’ufficio in senso tecnico, rimane pur sempre una
tassazione “ordinaria” fondata su considerazioni di
verosimiglianza
. Come
precedentemente esposto, di fronte alla mancata collaborazione dei contribuenti,
l’Ufficio di tassazione non poteva fare altro che procedere ad una valutazione
dei capitali e dei relativi redditi, basandosi sugli stessi metodi di stima previsti
dagli art.
204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD, quali sono
i
coefficienti
sperimentali, l’evoluzione patrimoniale e del
tenore di vita del contribuente (
Althaus-Houriet
,
op. cit., n. 14 ad art. 130 LIFD; decisione TF 2A.561/2005 del 22 febbraio 2006
).
La
diversa natura delle due tassazioni si ripercuote piuttosto sulle diverse possibilità
di impugnazione.
Se per contestare con successo una tassazione d’ufficio
in senso tecnico occorre anzitutto porre in essere gli atti di collaborazione
trascurati in precedenza (decisione TF 2A.792/2006 del 1° maggio 2007; ASA 75
p. 329), una tassazione “ordinaria” come quella in esame può essere riesaminata
liberamente, giacché l’obbligo dell’autorità fiscale di effettuare indagini
d’ufficio, nell’intento di ricostruire la verità materiale, non è mai venuto
meno. A prescindere dalla circostanza che i contribuenti si sono categoricamente
rifiutati di fornire le nuove attestazioni di completezza, seppure limitate al solo
periodo fiscale 2003,
questa Camera non può pertanto sottrarsi
da un esame della legittimità
dell’apprezzamento operato dall’Ufficio di
tassazione di __________.
5.
5.1.
Come esposto in narrativa,
con decisione su reclamo del 28 marzo 2007, l’autorità di tassazione ha
nuovamente aggiunto alla
sostanza dichiarata capitali per fr.
400'000.– ed ai proventi “altri redditi della sostanza mobiliare” per fr.
20'000.–. Da parte loro, i coniugi RI 1 chiedono invece che i capitali non
dichiarati vengano ridotti all’importo documentato di fr. 186'164.– ed i
relativi redditi all’importo di fr. 4'755.20.
5.2.
Nella motivazione allegata
alla decisione, l’autorità sottolinea la mancata collaborazione de
i contribuenti, ed in particolare il reciso rifiuto di produrre le
richieste attestazioni di completezza. Non si è invece
espressa,
perlomeno direttamente, sugli elementi a fondamento del suo apprezzamento, essendosi
limitata a “
confermare integralmente quanto già stabilito
nella precedente decisione
”. Le spiegazioni esposte consentono nondimeno
di afferrare indirettamente tali elementi: come ben si evince dalla decisione
su reclamo del
22 marzo 2006
, annullata da questa Camera,
si tratta dell’entità dei capitali venuti alla luce nel corso della procedura,
unitamente alla mancanza di liquidità manifestatasi nel precedente periodo fiscale.
Pur se
succinta, la decisione impugnata si pronuncia sui punti rilevanti per il
giudizio ed è stata senz’altro compresa dai ricorrenti, che l’hanno contestata
in questa sede con cognizione di causa. Essa appare pertanto ancora rispettosa
dell’obbligo di motivazione dedotto dall’art. 29 cpv. 2 Cost. (cfr., al
riguardo, DTF 129 I 232; decisione CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in:
RtiD I-2004
n.19t).
5.3.
Come già ampiamente
esposto, malgrado le innumerevoli richieste di collaborazione, i contribuenti
hanno assunto un comportamento reticente durante tutto il corso del procedimento,
presentando man mano solo alcuni estratti bancari, peraltro non sempre riferiti
al momento determinante del 31 dicembre 2003. In particolare, gli attestati
allegati al reclamo del 17 gennaio 2005, sulla scorta dei quali i
ricorrenti chiedevano e chiedono tuttora di ridurre a fr. 186'164.– i capitali
non dichiarati ed a fr. 4'755.20 i relativi redditi, riportano la situazione
patrimoniale alla fine del 2002. Dagli stessi attestati bancari emergono sei
relazioni aperte presso __________: si tratta dei conti n. __________, __________,
__________, __________, __________ e __________. Solo dei primi tre, i contribuenti
hanno successivamente trasmesso a questa Camera gli estratti al 31 dicembre
2003, dando parzialmente seguito a quanto convenuto in occasione di un’udienza
tenutasi il 4 maggio 2006.
Sia come sia, l’insieme di
questi documenti permette di trarre una prima parziale conclusione. Alla fine
del 2003, il saldo complessivo dei conti n. __________
, __________
e __________ è passato da fr. 111'422.– a fr. 120'919.–, pari ad un incremento
di oltre il 9%. Ebbene, senza la necessità di
un’argomentazione particolarmente
elaborata
, è lecito supporre, secondo il corso ordinario delle
cose, che anche gli ulteriori conti n. __________, __________ e __________, di
cui si conosce unicamente la situazione patrimoniale al 31 dicembre 2002 (di
complessivi fr. 74.944.–), siano aumentati nella medesima proporzione.
Non
può quindi esservi dubbio sul fatto che il capitale non dichiarato andava
immediatamente valutato in almeno fr. 200'000.
–
.
5.4.
Sennonché,
di fronte al reciso rifiuto dei contribuenti di fornire le richieste attestazioni
di completezza,
l’incertezza delle relazioni d’affari intrattenute con __________
e __________ è rimasta intatta. Si imponeva pertanto un’ulteriore valutazione,
purché fondata sulla
verosimiglianza
. Decidere altrimenti
significherebbe privare di ogni fondamento le attestazioni di completezza, il
cui scopo è per l’appunto quello di rilevare l’elenco completo delle relazioni
d’affari intrattenute in un determinato periodo (cfr. circolare n. 6873 del
13.6.1996 dell’Associazione svizzera dei banchieri ai suoi membri concernente
l'attestazione di completezza delle banche, in:
Thévenoz/Zulauf
[a cura di], BF 2003 – Réglementation et
autoréglementation des banques, bourses, négotiants, fonds de placement et
marché financiers en Suisse, Zurigo 2003, 45-18). In tal caso, come osservato
dalla Divisione delle contribuzioni, al contribuente basterebbe infatti
mostrare gli estratti “emersi” nel corso della procedura, continuando a preservare
tutti gli altri capitali non dichiarati.
5.5.
Certo, così come
nell’ambito di una tassazione d’ufficio in senso stretto, anche in un caso come
quello qui in esame l’autorità fiscale deve agire “
pflichtgemäss
”,
ovvero secondo coscienza professionale, conformandosi agli indispensabili
criteri di prudenza che devono sempre essere tenuti presenti in procedimenti
del genere, principalmente allo scopo di evitare eccessi di discrezionalità
(ASA 50 p. 372). In particolare, l’autorità deve esaminare l’insieme delle
circostanze e fondarsi su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile
vicine alla realtà (
Zwei
fe
l
,
Kommentar, n. 46 ad art. 130 LIFD), evitando di intraprendere una valutazione
punitiva, per il solo motivo che i contribuenti hanno rifiutato, in violazione
dei loro obblighi, la collaborazione possibile e esigibile (
Althaus-Houriet
, op. cit., n. 24 ad
art. 130 LIFD).
Se, da una parte,
l’autorità fiscale deve procedere ad una valutazione coscienziosa, dall’altra,
non deve tuttavia essere obbligata, nelle valutazioni imposte dalla condotta
del contribuente, a scegliere, in caso di dubbio, la soluzione a lui più
favorevole: si deve impedire che il contribuente che si è preoccupato di presentare
tutti gli elementi suscettibili di verifica si trovi a dover pagare più imposte
rispetto a colui che rende impossibile un simile controllo per motivi che gli
sono imputabili. Detto in altri termini, la violazione degli obblighi di
procedura non deve in nessun caso portare giovamenti (
Zwei
fe
l
, Kommentar, n. 46a ad art. 130 LIFD;
RDAF 2003 II p. 581 consid. 4.1; ASA 58 p. 670 consid. 3b e riferimenti citati
).
5.6.
Tornando al caso in esame,
un ulteriore elemento che emerge dall’incarto fiscale è l’importante ammanco di
liquidità manifestatosi nel precedente biennio 2001-2002, segnatamente in
relazione alle spese sostenute per riattare un immobile di __________. Di
fronte alla mancata collaborazione dei contribuenti, che già allora si erano
rifiutati di fornire la documentazione dei movimenti verificatisi tramite le
relazioni bancarie di __________ e __________, l’autorità di tassazione aveva
inizialmente commisurato in fr. 35'000.– di media annua il reddito d’altra
fonte. Dinanzi a questa Camera è poi stato ridotto, di comune accordo, a fr. 12'000.–
di media annua (decisione CDT n. 80.2002.116 del 24 settembre 2002).
Premesso che una stima si
fonda necessariamente su supposizioni e presunzioni (ASA 75 p. 333), un simile reddito,
fondato sul calcolo del dispendio generale della famiglia, è senz’altro plausibile,
specie se si considera che i coniugi RI 1 hanno riattato l’immobile di __________
per l’importo complessivo di fr. 377'900.–, senza giustificarne il finanziamento,
fatta eccezione per la parte coperta dall’aumento dei debiti ipotecari
dichiarati (passati, nel biennio di computo, da fr. 56'000.– a fr. 265'700.–). A
giudizio di questa Camera, seppure riferita ad un precedente periodo fiscale, tale
circostanza unitamente al rifiuto di produrre l’attestazione di completezza, rende
credibile la valutazione intrapresa dall’Ufficio di tassazione, che ha commisurato
il capitale non dichiarato in fr. 400'000.–, raddoppiando di fatto l’importo
base di fr. 200'000.–.
Del resto, se un contribuente persevera
nel suo atteggiamento non collaborativo, limitandosi a mostrare alcuni estratti
di conti bancari, è facilmente presumibile che ci siano altrettante relazioni
bancarie non dichiarate, a maggior ragione se si considera che nel precedente
periodo fiscale ha potuto disporre di oltre fr. 160'000.
–
per lavori di riattazione.
5.7.
Medesima
conclusione vale per il reddito della sostanza mobiliare, stimato in fr.
20'000.
–
. Il suo ammontare, corrispondente ad un tasso
del 5%, può apparire a prima vista spropositato, specialmente se confrontato
con gli interessi bancari su conti correnti, privati o di risparmio. Non va
tuttavia perso di vista che l
’incertezza dell’insieme delle relazioni
d’affari intrattenute con gli istituti di credito, determinata dalla mancata
collaborazione dei contribuenti, si riflette anche sulla natura degli investimenti.
È qui appena il caso di ricordare che i mercati finanziari offrono la possibilità
di ottenere rendimenti maggiori al 5% anche con investimenti a basso rischio,
specie nel mercato monetario (prodotti fiduciari o vincolati in valuta estera) oppure
obbligazionario con rating Investment Grade (obbligazioni giudicate poco
rischiose), senza dimenticare inoltre che nei periodi di instabilità
finanziaria o forte crescita, la volatilità di alcuni investimenti speculativi
permette di ottenere guadagni ancora superiori.
Tutto ben considerato, la
valutazione in discussione appare severa ma ancora accettabile, giacché
l’autorità fiscale, come visto, non deve scegliere, in caso di dubbio, la soluzione
più favorevole al contribuente che non collabora.
5.8.
In conclusione, alla luce
di tutte le considerazioni sopra esposte, non v’è motivo di ritoccare
l’apprezzamento operato dall’Ufficio di tassazione. Del resto, se è vero che la
contestazione di una tassazione come quella in esame non presuppone una prova
qualificata, i ricorrenti non potevano però pretendere una riduzione dei
capitali
non dichiarati da fr. 400'000.– a fr. 186'164.– e dei
relativi redditi da fr. 20'000.– a fr. 4'755.20, sulla scorta
di alcuni
estratti bancari
riferiti al 31 dicembre 2002.
Tali documenti
non sono in nessun caso atti a fare apparire errata
la
rappresentazione dei fatti intrapresa dall’Ufficio di tassazione, sulla base degli
elementi a sua disposizione e a dispetto della mancata collaborazione dei contribuenti.
6.
I ricorrenti chiedono
infine che la deduzione per interessi passivi privati venga aumentata da fr. 7'599.
–
a fr. 10'233.
–
.
Come osservato dalla Divisione
delle contribuzioni, l’importo rivendicato corrisponde nondimeno alla media
annua degli interessi pagati negli anni 2001-2002, caduti nel cosiddetto vuoto
di tassazione, determinato dal passaggio dal sistema di tassazione biennale
praenumerando
al sistema annuale
postnumerando
. La censura si palesa pertanto priva di
ogni fondamento, senza la necessità di dilungarsi oltre.
7.
Il
ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di giustizia e spese
processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    800.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    880
.–
sono a
carico dei ricorrenti.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: