ti_gerichte · 80.2018.86 · 2018-03-28 · it
Deduzioni: contributi alla previdenza individuale vincolata (Pilastro 3a), indipendente con attività accessoria dipendente, affiliazione alla cassa pensione, deduzione limitata

Tessin Camera di diritto tributario 28.02.2019 80.2018.86
Tessin Camera di diritto tributario 28.02.2019 80.2018.86
Ticino Camera di diritto tributario 28.02.2019 80.2018.86

Incarti n.
80.2018.86
80.2018.87
Lugano
28 febbraio 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 3 maggio 2018 contro la decisione del 28 marzo 2018 in materia di IC e IFD
2016.
Fatti
A.
I coniugi RI 1 e __________,
sono domiciliati a __________. Il marito lavora, a titolo indipendente, come avvocato
e, a titolo dipendente, come consulente giuridico per __________, mentre la
moglie svolge la propria attività professionale come docente. Nella dichiarazione
d’imposta IC/IFD 2016, per quanto qui interessa, il marito ha chiesto la
deduzione dei contributi versati alla previdenza individuale vincolata (3°
Pilastro A) per l’ammontare di fr. 12’432.–.
B.
Notificando ai contribuenti
la tassazione IC/IFD 2016, con decisione del 13 dicembre 2017, l’Ufficio
circondariale di tassazione di RS 1 ha commisurato il reddito imponibile in fr.
72’100.- per l’IC e in fr. 85’000.- per l’IFD. Per quanto concerne i contributi
al 3° Pilastro A, ha ammesso in deduzione l’importo di fr. 6'768.–. A questo
proposito, ha argomentato che veniva concessa la “deduzione massima per
affiliati obbligatoriamente o facoltativamente ad un istituto di previdenza
professionale”.
C.
Il contribuente ha impugnato
la suddetta decisione, con opposizione (
recte
: reclamo) del 15 gennaio
2018, contestando, fra l’altro, la deduzione di soli fr. 6'768.– per i
contributi alla previdenza individuale vincolata (3° Pilastro A) al posto dei
fr. 12’432.– esposti nella dichiarazione d’imposta IC/IFD 2016. Il reclamante
ha rilevato di essere attivo come avvocato-indipendente nella misura
dell’80-85% e di gestire un mandato per __________ per il restante 15-20%. In
merito ai contributi per il terzo pilastro, ha evidenziato che per i lavoratori
dipendenti è possibile versare un importo annuo – limitato – di circa fr.
6'800.- ma che tale limite è pensato per coloro che sono impiegati come
dipendenti in maniera fissa, duratura e a tempo pieno. Per i lavoratori
indipendenti tale limite si situa a fr. 34'000.- e, interpretando la volontà
del legislatore, potrebbe – al massimo – essere ridotto in maniera
proporzionale alla percentuale di lavoro esercitata. Nel suo caso, vista la
percentuale di lavoro dell’80-85% come indipendente, tale limite andava fissato
in fr. 28'000.-, ovvero una cifra ben superiore rispetto ai fr. 12'000.-
versati. Infine, il reclamante ha rilevato che l’assicurazione 3° Pilastro in oggetto
esiste dal 2011 e che in passato l’autorità fiscale ha sempre riconosciuto
tutte le somme versate al secondo e al terzo pilastro così come le rispettive
deduzioni. A mente del reclamante un cambio di prassi, oltre a compromettere il
suo avere pensionistico futuro, sarebbe in contraddizione con quanto
riconosciuto dall’autorità negli anni passati.
D.
Dopo aver chiesto al
contribuente ulteriore documentazione, l’Ufficio di tassazione, con decisione
del 28 marzo 2018, ha respinto il reclamo con la seguente motivazione:
Pur comprendendo le ragioni di fondo del reclamo,
l’ufficio di tassazione osserva che in base alle disposizioni vigenti, in
particolare l’articolo 7 dell’ordinanza sulla legittimazione alle deduzioni
fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3) e alla
Circolare n° 18 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, Trattamento
fiscale dei contributi e delle prestazioni di previdenza del pilastro 3a,
risulta che nel caso di affiliazione nell’ambito del secondo pilastro per la
sua attività indipendente può unicamente pretendere la deduzione ai sensi
dell’art. 7 cpv. 1a OPP3. Nel caso in esame risulta che, indipendentemente
dalle condizioni di lavoro stipulate con la __________, egli è affiliato al
secondo pilastro e pertanto la deduzione del versamento alla previdenza
individuale vincolata ne deve necessariamente tener conto. Si osserva infine
che coloro che esercitano un’attività lucrativa indipendente a titolo
principale hanno la possibilità di essere esentati dall’assicurazione
obbligatoria al secondo pilastro per la loro attività accessoria. Dopo
l’esenzione il contribuente non è più affiliato ad un istituto della previdenza
professionale e può far valere la deduzione per il pilastro 3a ai sensi
dell’art. 7 cpv. 1b OPP3.
E.
Con tempestivo ricorso alla
Camera di diritto tributario, l’RI 1 postula nuovamente la concessione della
deduzione di fr. 12’432.– per i contributi versati alla previdenza individuale
vincolata (3° Pilastro A) ribadendo gli argomenti proposti nel reclamo.
Diritto
1.
1.1.
A norma degli articoli 32 cpv. 1
lett.
e
della Legge Tributaria (LT) e 33 cpv. 1 lett.
e
della
legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD), dalla totalità dei
proventi sono deducibili fra l’altro i versamenti, premi e contributi per
acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza
individuale vincolata. L’art. 33 cpv. 1 lett.
e
LIFD delega poi al
Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, il compito di stabilire
le forme previdenziali riconosciute e di decidere in qual misura i contributi
possono essere dedotti.
1.2.
La previdenza professionale, nel
sistema della LPP, è essenzialmente una previdenza di carattere collettivo.
L’art. 82 LPP ammette tuttavia che salariati ed indipendenti possano dedurre
anche i contributi “per altre forme previdenziali riconosciute che servono esclusivamente
e irrevocabilmente alla previdenza professionale”. Il secondo capoverso
dell’art. 82 LPP attribuisce al Consiglio federale la competenza di
determinare, in collaborazione con i Cantoni, le forme previdenziali
riconosciute e la legittimazione alla deduzione dei contributi.
Il 13 novembre 1985, pertanto il
Consiglio federale ha emanato l’Ordinanza sulla legittimazione alle deduzioni
fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3). L’art. 1
OPP 3 prevede due forme di previdenza riconosciute, note con il nome di 3°
Pilastro A:
a)
il
contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti di assicurazione,
cioè un contratto speciale d’assicurazione di capitale e di rendite sulla vita
o in caso di invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni
complementari in caso di morte per infortunio o di invalidità, che:
aa)
sono
conclusi con un istituto d’assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle
assicurazioni o con un istituto d’assicurazione di diritto pubblico secondo
l’art. 67 cpv. 1 LPP e
ab)
sono
destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza;
b)
la
convenzione di previdenza vincolata conclusa con una fondazione bancaria, cioè
un contratto speciale di risparmio destinato irrevocabilmente alla previdenza,
che può essere a sua volta completato da un’assicurazione di previdenza rischio.
La stessa disposizione aggiunge
poi che i modelli di contratti sono sottoposti all’Amministrazione federale
delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono conformi
alle disposizioni legali (art. 1 cpv. 4 OPP 3). Ne consegue che «le designazioni
“contratto di previdenza vincolata” e “convenzione di previdenza vincolata”
possono essere utilizzate unicamente per i contratti e le convenzioni approvati
dall’AFC (Amministrazione federale delle contribuzioni)» e che dunque «in
mancanza di questa approvazione, la deduzione dei contributi di previdenza va
negata» (Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 18 del
13 luglio 2008, Trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di
previdenza del Pilastro 3a, p. 2). La rimanente parte della previdenza
individuale, che non gode del privilegio fiscale, viene per contro denominata
3° Pilastro B; vi rientrano investimenti di capitali in titoli, in metalli
preziosi, in immobili, ecc., nonché la conclusione di usuali assicurazioni
sulla vita (
Maute/Steiner/Rufener/Lang
,
Steuern und Versicherungen – Überblick über die steuerliche Behandlung von
Versicherungen, 3
a
ediz., Muri/Berna 2011, p. 228).
1.3.
Diversamente dal 2° Pilastro, la
deducibilità dei contributi al 3° Pilastro A è quantitativamente limitata:
·
per i salariati e gli indipendenti che sono affiliati ad
un’istituzione di previdenza secondo l’art. 80 LPP, il contributo annuo massimo
corrisponde all’8% del limite superiore stabilito dall’art. 8 cpv. 1 LPP -
salario coordinato - (art. 7 cpv. 1 lett.
a
OPP 3). Per il periodo
fiscale 2016, tale limite superiore ammontava a fr. 6'768.-;
·
per coloro che non sono affiliati ad alcuna istituzione di previdenza
il limite corrisponde al 20% del loro reddito proveniente da un’attività
lucrativa, ma al massimo al 40% del limite superiore (art. 7 cpv. 1 lett.
b
OPP 3); ne consegue quindi che per il periodo fiscale 2016, la deduzione non
poteva pertanto superare l’importo di fr. 33’840.-.
L'ammontare delle
deduzioni corrisponde agli importi massimi dei contributi che si possono
versare a forme riconosciute di previdenza, sicché non è possibile versare
contributi i cui importi eccedono quelli massimi deducibili fiscalmente. Se
sono stati effettuati versamenti superiori all’importo massimo consentito,
l’autorità di tassazione esorta il contribuente a farsi rimborsare
dall’istituto di previdenza gli importi versati in più. Ai fini della tassazione,
l’importo non ammesso in deduzione è aggiunto al reddito e, in caso di obbligo
di rimborso, alla sostanza del contribuente (Circolare n. 18 dell’AFC cit., p.
10).
L'art. 8 OPP 3 esige
che gli istituti d'assicurazione e le fonda-zioni bancarie rilascino agli
intestatari attestazioni riguardanti i contributi versati. A tal fine è stato
predisposto dall'AFC l'apposi-to modulo 21 EDP-dfi, intitolato
"Attestazione concernente i contributi di previdenza" (
Maute/Steiner/Rufener/Lang
, op. cit., p.
242).
2.
2.1.
Nella fattispecie, mentre
l’autorità fiscale ritiene che il ricorrente abbia diritto alla deduzione – di fr.
6'768.- al massimo – prevista per i contribuenti che sono affiliati a una cassa
pensione (2° Pilastro)
ex
art. 7 cpv. 1 lett.
a
OPP 3,
l’insorgente è per contro dell’avviso che gli vada riconosciuta in deduzione la
somma di fr. 12’432.–, ovvero la totalità dei contributi versati alla
previdenza individuale vincolata (3° Pilastro A) per l’anno 2016. A mente del
ricorrente l’autorità fiscale, negli anni precedenti, ha sempre accettato di
dedurre l’integralità dell’importo da lui versato a titolo di contributo per il
3° Pilastro A e questo sebbene egli versasse anche i contributi per il 2°
Pilastro. Pertanto, un cambio di prassi sarebbe in urto con il principio della
buona fede. Inoltre, considerato che è attivo come indipendente nella misura
dell’80-85%, ritiene che gli vada riconosciuta la deduzione prevista dall’art.
7 cpv. 1 lett.
b
OPP 3 e che un eventuale limite all’importo massimo
deducibile andrebbe ammesso nella misura del 15-20%, ovvero in funzione del
tempo di lavoro che dedica a __________ e per il quale vengono versati i
contributi al 2° Pilastro.
2.2.
In linea di principio, nulla si
oppone al fatto che una persona con un’attività indipendente e un’attività
accessoria dipendente costituisca un pilastro 3a in aggiunta al secondo
pilastro. Per quanto attiene alla misura della deduzione cui ha diritto ed alle
modalità di calcolo della stessa, l’art. 7 cpv. 1 OPP 3 stabilisce in maniera
chiara ed esaustiva il sistema applicabile (cfr. Circolare n. 18 dell’AFC cit.,
p. 4). Come ha rilevato l’autorità fiscale nella decisione impugnata, per
coloro che sono affiliati a una cassa pensione, l’importo massimo deducibile
per i contributi pagati al terzo pilastro corrisponde all’8% del limite
superiore stabilito dall’art. 8 cpv. 1 LPP (art. 7 cpv. 1 lett.
a
OPP 3).
Per il periodo fiscale 2016, l’importo massimo deducibile corrisponde a fr.
6'768.-.
A questo proposito è bene
precisare che tale limite si applica a tutti i contribuenti che esercitano
un’attività lucrativa, a prescindere dal fatto che siano assicurati
obbligatoriamente o facoltativamente al secondo pilastro (cfr. Circolare n. 18
dell’AFC cit., p. 4). L’indipendente che svolge un’attività lucrativa
accessoria dipendente da cui consegue un reddito assicurato nell’ambito del
secondo pilastro può unicamente pretendere la deduzione ai sensi dell’articolo
7 cpv. 1 lett.
a
OPP 3 (Circolare n. 18 dell’AFC cit., cap. 5.6.b).
2.3.
Nel caso in esame, RI 1, nel
2016, era attivo come avvocato a titolo indipendente e ha lavorato a titolo
dipendente come consulente per la __________, attività per la quale il datore
di lavoro ha versato contributi al secondo pilastro. Pertanto, essendo un
contribuente affiliato ad un’istituzione di previdenza secondo l’art. 80 LPP,
tenuto conto dei limiti imposti per l’anno 2016 (8% del limite superiore
stabilito dall’art. 8 cpv. 1 LPP), ha diritto alla deduzione di fr. 6'768.-
giusta l’art. 7 cpv. 1 lett.
a
OPP3.
2.4.
È vero, come rileva il
ricorrente, che imporre un limite simile anche a persone che beneficiano di una
protezione assicurativa modesta nell’ambito del 2° pilastro, per il fatto che
il reddito derivante dalla loro attività lucrativa dipendente è basso, potrebbe
apparire penalizzante. Tuttavia, il Tribunale federale, in una sentenza di
principio riguardante un contribuente che esercitava un’attività lucrativa indipendente
a titolo principale e lavorava a titolo accessorio come guardiano per le
capanne del CAS e come maestro di sci, ha ritenuto che poteva essere consentita
solamente la deduzione dell'art. 7 cpv. 1 lett.
a
OPP 3, e non quella
della lettera
b
, poiché il contribuente era affiliato ad un istituto di
previdenza nell'ambito della sua attività lucrativa dipendente. Il Tribunale
federale ha ricordato che il fattore decisivo era l’affiliazione a un istituto
di previdenza professionale. Pur riconoscendo che la soluzione schematica
instaurata da questa disposizione penalizza i contribuenti che percepiscono un
reddito basso dalla loro attività dipendente, ha ritenuto che simili ineguaglianze
devono essere accettate per ragioni di praticabilità. Ha inoltre aggiunto che,
per le persone che esercitano un’attività lucrativa indipendente a titolo
principale, è possibile evitare tali disparità rinunciando ad aderire ad una
cassa pensione ai sensi dell'articolo 80 LPP (2° pilastro) per beneficiare
della deduzione prevista dall'articolo 7 cpv. 1 lett.
b
OPP3 (sentenza
TF del 15 giugno 1990 consid. 2d,
in
ASA 60 p. 321 = RF 46/1991 p. 520 =
StE 191 B 27.1 n. 12 = RDAF 1993, p. 8). Il Tribunale federale ha in seguito
confermato il ragionamento e la soluzione che precedono, riaffermando che lo
svantaggio di cui sopra potrebbe essere evitato scegliendo in maniera oculata
la forma di previdenza, ovvero rinunciando ad affiliarsi a una cassa pensione per
l’attività dipendente accessoria o, al contrario, stipulando un’assicurazione nel
secondo pilastro anche per l’attività lucrativa indipendente (cfr. art. 44
LPP). L’Alta Corte ha aggiunto inoltre che il testo dell'art. 7 cpv. 1 OPP 3 è
chiaro e che la soluzione prevista, compresi i suoi svantaggi, erano noti al
Consiglio federale al momento della sua adozione, cosicché non si può ritenere
che essa contenga una lacuna o che sia incoerente non prevedendo una norma
applicabile ai lavoratori che esercitano contemporaneamente un’attività
indipendente e una dipendente (sentenza TF del 22 aprile 1999 in SJ 2000 I p.
172 = Pra 89 [2000] Nr. 113, consid. 4b).
La Suprema Corte ha ribadito la
sua giurisprudenza ancora in tempi recenti, sottolineando fra l’altro come
anche la dottrina maggioritaria sia dell’avviso che non si giustifichi una
deroga alla lettera dell’art. 7 cpv. 1 OPP 3, anche se ciò potrebbe comportare
risultati insoddisfacenti (sentenza TF n. 2C_22/2016 del 21 aprile 2016 consid.
3.2.4 e dottrina citata).
2.5.
Tornando alla fattispecie in
esame, dallo stipendio versatogli dalla __________ nel 2016, sono stati
trattenuti contributi alla previdenza professionale nella misura di fr. 437.–-.
Ne consegue che l’insorgente è affiliato a un istituto di previdenza e che come
tale ha diritto alla deduzione dei contributi al Pilastro 3a solo nella misura
prevista dall’art. 7 cpv. 1 lett.
a
OPP 3.
Sebbene la previdenza
professionale del ricorrente sia di proporzioni modeste, a dipendenza
dell’ammontare del suo reddito dell’attività lucrativa dipendente, non si
giustifica una deroga al regime previsto dal citato art. 7 cpv. 1 OPP 3. Di
conseguenza, non può nemmeno essere seguita la proposta del ricorrente di
riconoscere una deduzione per i contributi versati al terzo pilastro, calcolata
in base all’art. 7 cpv. 1 lett.
b
OPP 3, ma con una riduzione proporzionale
alla percentuale di lavoro esercitata come indipendente, in quanto esula da
quanto disposto dalla normativa in vigore.
Infine, va ricordato al
ricorrente che, qualora desiderasse beneficiare della deduzione prevista
dall’art. 7 cpv. 1 lett.
b
OPP 3, lo potrebbe fare rinunciando al
secondo pilastro giusta l’art. 1
j
cpv. 1 lett.
c
OPP 2 (cfr.
Circolare n. 18 dell’AFC cit., cap. 5.6.b, pp. 5-6).
3.
3.1.
L’insorgente osserva infine di
lavorare come consulente per __________ da oltre 10 anni - periodo durante il
quale gli sono stati pagati i contributi al 2° Pilastro - e di aver costituito
il 3° Pilastro nel 2011. Sostiene che l’Autorità fiscale, negli anni passati,
ha sempre riconosciuto le somme versate al secondo e al terzo pilastro
ammettendo le relative deduzioni, e questo sebbene le deduzioni concesse per il
3° Pilastro oltrepassassero il limite ammesso dall’art. 7 OPP 3. Pertanto,
invocando il principio della buona fede, chiede che simili deduzioni vengano
riconosciute anche per il periodo fiscale litigioso.
3.2.
Il semplice fatto che negli anni
precedenti un’autorità abbia concesso – erroneamente – delle deduzioni che non
andavano accordate, non permette al contribuente di pretendere che le stesse
gli vengano riconosciute anche per gli anni a venire.
Va al proposito ricordato che la
costante giurisprudenza del Tribunale federale ha escluso che un ricorrente
possa pretendere di ottenere un trattamento più favorevole appellandosi al
principio della buona fede (art. 9 Cost.). In effetti, il diritto tributario è
marcato dal principio della legalità, di modo che le regole della buona fede
hanno solo una portata limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio
con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b).
In virtù di tale esigenza, l’autorità di tassazione è tenuta ad apprezzare gli
elementi imponibili di ogni periodo fiscale conformemente alla legge e senza
essere vincolata da sue eventuali decisioni adottate precedentemente su
questioni analoghe. Le decisioni di tassazione non implicano pertanto di
principio alcuna assicurazione per notifiche ulteriori (cfr. sentenza
2C_260/2008 del 6 agosto 2008, in RtiD I-2009 n. 20t, consid. 4.2; sentenza
2P.250/2004 del 13 giugno 2005, in RtiD II-2005 n. 10t, consid. 6.3; sentenza
2P.173/2002 del 7 febbraio 2003, in RDAT II-2003 n. 15t, consid. 5.3; sentenza
2A.62/1997 del 3 maggio 1999, in: ASA 69 p. 793, consid. 2).
3.3.
Ne consegue che la semplice
circostanza, addotta dall’insorgente, che negli anni passati l’autorità fiscale
abbia ammesso in deduzione la totalità dei contributi versati per il 3°
Pilastro A, sebbene questi oltrepassassero il limite ammesso dall’art. 7 OPP3,
non giustifica la deduzione integrale degli importi versati anche per il
periodo fiscale in questione.
4.
Il ricorso è conseguentemente
respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico della ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.  Il ricorso è
respinto
.
2.  Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di                           fr.
1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di
complessivi     fr.   100.–
per un totale di                                             fr. 1’100.–
sono a carico del ricorrente.
3.  Contro il presen          Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: