ti_gerichte · 80.2023.84 · 2023-03-22 · it
Reddito dellattività lucrativa indipendente: commercio professionale di immobili, tre fratelli coeredi demoliscono edificio esistente e realizzano condominio, importante finanziamento bancario

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio professionale di immobili, tre fratelli coeredi demoliscono edificio esistente e realizzano condominio, importante finanziamento bancario

Tessin Camera di diritto tributario 21.03.2024 80.2023.84
Tessin Camera di diritto tributario 21.03.2024 80.2023.84
Ticino Camera di diritto tributario 21.03.2024 80.2023.84

Incarto n.
80.2023.84
Lugano
21 marzo 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 21 aprile 2023 contro la decisione del 22 marzo 2023 in materia di IFD
2020.
Fatti
A.
Con rogito del 16
dicembre 2011, __________ ha donato agli abiatici RI 1, __________ e __________,
nella misura di 1/3 ciascuno, il mapp. __________ RFD __________, riservandosi
un diritto d’usufrutto vita natural durante a beneficio proprio e del di lei
marito, __________.
In seguito al decesso di __________
e alla rinuncia al diritto d’usufrutto da parte di __________, Il 19 giugno
2019 i fratelli __________ hanno costituito il fondo in proprietà per piani e
hanno dato avvio all’edificazione di una palazzina composta di 19 appartamenti.
Fra la fine del 2020 e la metà del 2021 i proprietari hanno proceduto alla
vendita di cinque appartamenti.
B.
Con decisione del 25
gennaio 2023, l’RS 1 (di seguito UT) ha notificato a RI 1 la tassazione dell’
imposta federale diretta 2020, nella quale
ha commisurato il reddito imponibile in fr. 269'800.–. Rispetto alla
dichiarazione presentata dalla contribuente, l’autorità fiscale aveva aggiunto
al reddito imponibile l’importo di
fr. 210'000.– a titolo di “reddito da
attività indipendente accessoria del contribuente”.
Il fisco cantonale ha
spiegato di aver assoggettato ad imposta (nella misura di 1/3) l’utile
conseguito con la vendita delle PPP __________ e __________ (52‰ ciascuna) del
mapp. __________ di __________. Ha poi ricordato di essersi già espresso
sull’operazione immobiliare, giudicandola di carattere commerciale, nel parere
del 4.1.2019 richiesto dal signor __________ della __________. Per quanto
concerne il valore di apporto del terreno ai fini del calcolo dell’utile
soggetto all’IFD, si era basato sul valore d’acquisto del vicino mapp. __________,
acquistato nel 2021 per fr. 1'800 al mq. Dall’utile netto aveva poi dedotto
l’accantonamento per i contributi AVS.
Dopo aver illustrato i
criteri definiti dalla giurisprudenza del Tribunale federale per stabilire se
un utile immobiliare si consideri di carattere commerciale e sia pertanto
soggetto all’imposta federale diretta, l’UT ha sottolineato che i donatari del
terreno, dopo la rinuncia della donante all’usufrutto, invece di amministrare
la palazzina esistente e ristrutturarla, avevano intrapreso
“un’operazione
immobiliare di valorizzazione del fondo, con l’abbattimento della vecchia
costruzione e con l’edificazione di una più grande che permette loro lo
sfruttamento completo degli indici”.
Una parte degli appartamenti era poi
stata venduta. Il descritto modo di agire pianificato sarebbe stato “tipico di
una promozione immobiliare”, con la conseguenza che l’utile era imponibile come
reddito dell’attività lucrativa indipendente. I promotori avevano
“l’intento
di conseguire un profitto sfruttando il mercato immobiliare alla stregua di un
commerciante professionale d’immobili”
. L’obiettivo di massimizzare il
profitto sarebbe stato rivelato in particolare dal fatto che
“a fronte di un
investimento totale dell’operazione di fr. 5.9 mio circa, le vendite di sole 5
PPP (sul totale di 19) hanno fruttato ben 4.3 mio circa”.
C.
Con reclamo del 13
febbraio 2023, la contribuente ha interposto reclamo contro la decisione di
tassazione IFD 2020, contestando l’aggiunta di fr. 210'000.– quale reddito
dell’attività lucrativa indipendente accessoria dell’utile conseguito con la
vendita delle unità di PPP __________ e __________ del fondo base n. __________
RFD di __________. La reclamante sosteneva innanzitutto di lavorare per il
Comune di Locarno e di non essersi mai occupata di immobili. Per quanto attiene
all’immobile appartenente a lei e ai fratelli, lo stesso avrebbe necessitato di
importanti lavori di ristrutturazione, che tuttavia la banca si sarebbe
rifiutata di finanziare, mentre sarebbe stata disposta a finanziare una nuova
edificazione, che, visto lo stato dell’edificio, sarebbe stata meno onerosa. La
successiva vendita di cinque delle diciannove PPP realizzate avrebbe permesso
di evitare un carico ipotecario eccessivo, amministrando così in maniera
avveduta il proprio patrimonio personale ed evitando di andare incontro a
problemi dovuti all’aumento dei tassi di interesse. Secondo la contribuente l’UT
aveva proceduto ad
“un’applicazione arbitraria dei principi sanciti nella
legge tributaria a nella giurisprudenza”
, senza tener conto del fatto che
la reclamante e i suoi fratelli avevano ereditato un immobile vetusto e avevano
fatto la scelta che permetteva di gestire al meglio il loro patrimonio
personale. Ciò non significava tuttavia essere commercianti di immobili.
D.
Con decisione del 22
marzo 2023, l’UT ha respinto il reclamo, argomentando che non erano stati
sollevati elementi che non fossero già stati considerati. Ha poi ricordato di
essersi già pronunciato in un parere, su richiesta del rappresentante della
contribuente, affermando che “
in base alla giurisprudenza in vigore la
costruzione di una nuova palazzina, la sua suddivisione in PPP e la successiva
vendita, anche parziale dell’immobile, sono tratti caratteristici di una
promozione immobiliare imponibile ai sensi dell’art. 18 LIFD”.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede, in via principale, lo
stralcio dal reddito imponibile dell’importo di fr. 210'000.– quale reddito da
attività lucrativa indipendente accessoria e, in via subordinata, la sua
riduzione a fr. 173'000.–.
La ricorrente ritiene che il
fondo part. __________ RFD __________ sia da ricondurre alla sua sostanza
privata, e ciò in particolare in considerazione della lunga durata della
proprietà dell’immobile di famiglia e della totale assenza di relazione tra la
formazione e/o la professione principale della contribuente, in assenza di una
sistematicità di più operazioni, ritenuto come la costruzione di una nuova
palazzina, la sua suddivisione in PPP e la successiva vendita non sarebbero da
soli tratti caratteristici di una promozione immobiliare. Contrariamente da
quanto ritenuto dall’UT, non sarebbe dunque stata intenzione della ricorrente
di “trarre il maggior profitto” dall’operazione immobiliare in parola. La
ricorrente sarebbe invece stata inizialmente intenzionata a ristrutturare e
risanare l’immobile esistente, ma avrebbe poi optato per la nuova edificazione
e per la vendita di cinque degli appartamenti, in quanto richiesto dalla banca
per ricevere il finanziamento. Nessuna delle condizioni sulla base delle quali
la giurisprudenza riconosce l’esistenza di un commercio professionale di
immobili sarebbero date nella fattispecie. In particolare: non vi sarebbe un
carattere sistematico e/o pianificato delle operazioni, né una frequenza
elevata delle medesime, avendo la contribuente alienato i cinque appartamenti
nell’ambito di un’unica operazione immobiliare, che non era preventivabile o
pianificabile; la durata del possesso del bene prima della rivendita non
sarebbe breve, ritenuto che il terreno era stato acquistato dalla nonna della
ricorrente nel 1964 e poi donato ai nipoti nel 2011, mentre le vendite in
questione sono intervenute nel 2020; non vi sarebbe alcuna relazione stretta
tra l’attività indipendente supposta e la formazione professionale della
contribuente, ritenuto che né quest’ultimo né fratello e sorella sarebbero mai
stati attivi nel settore immobiliare; i fondi di terzi impiegati, e meglio il
credito bancario, non sarebbero di sufficiente importanza, ritenuto il valore
dell’immobile, stimato dal contribuente in fr. 15'000'000.–; i profitti non
sarebbero stati investiti in ulteriori operazioni immobiliari, bensì sarebbero
in parte stati utilizzati per ammortizzare il debito bancario e in parte
sarebbero ancora disponibili per i fratelli __________; infine, criterio
ritenuto tuttavia non rilevante nella fattispecie, parte degli appartamenti
sarebbero adibiti ad uso personale della famiglia, essendo uno occupato dal
padre, uno dalla madre e uno da __________.
In via subordinata, la
ricorrente contesta il calcolo dell’utile, censurando in particolare che l’UT
non avrebbe preso in considerazione il valore dell’edificio preesistente sul
fondo e proponendo quale valore alternativo dell’utile imponibile l’importo di
fr. 175’000.–. La contribuente propone poi un secondo calcolo sostenendo che il
valore venale d’apporto avrebbe dovuto essere calcolato in funzione della SUL
edificabile, valutata a circa fr. 2’000.– per mq, proponendo quale secondo
valore alternativo dell’utile imponibile l’importo di fr. 173’000.–.
F.
Con osservazioni del
12 luglio 2023, la Divisione delle contribuzioni (in seguito DdC) chiede la
conferma della decisione impugnata, ritenendo che l’operazione immobiliare in
parola, contrariamente da quanto asserito dalla contribuente, avrebbe avuto
quale intento la realizzazione di un profitto. Innanzitutto, la dichiarazione
del Direttore della Banca __________ di __________, su cui si fonda la tesi della
ricorrente secondo cui l’edificio preesistente era vetusto, si troverebbe in contrasto
con la valutazione immobiliare dell’arch. __________ del 17 novembre 2010, che,
solo qualche anno prima della demolizione, aveva ravvisato una “
buona
”
conservazione della palazzina e una “
buona qualità costruttiva
” della
palazzina, la quale risultava pure “
ben conservata da manutenzioni
periodiche
”. Il medesimo documento evidenzierebbe come tutti gli
appartamenti, ad eccezione di quello padronale, fossero locati e che la
palazzina, nel suo stato prima dell’abbattimento, avrebbe potuto generare un reddito
netto di complessivi fr. 108'600.–.
L’edificazione
della nuova palazzina avrebbe permesso uno sfruttamento superiore del terreno,
ritenuto che indice di sfruttamento (IS) del fondo corrispondeva a 1.50, a
fronte di un effettivo sfruttamento del preesistente di soli 0.82. Inoltre,
l’indice di occupazione (IO) attribuito al fondo sarebbe pari al 60% della
superficie del fondo, mentre l’immobile preesistente avrebbe occupato
unicamente il 24% della superficie. A mente della DdC, lo sfruttamento completo
degli indici, che non si sarebbe potuto raggiungere con il risanamento
dell’edificio preesistente, sarebbe indizio del perseguimento, da parte dei
promotori, della massimizzazione dei profitti. Un ulteriore elemento sarebbe il
fatto che i fratelli __________ avrebbero fatto realizzare un progetto di
massima per la ristrutturazione dello stabile nel 2017, modo di procedere che
sarebbe indizio di un’attività pianificata. L’autorità fiscale contesta inoltre
che la vendita di cinque proprietà per piani sarebbe stata il minimo necessario
richiesto dalla banca per finanziare il progetto, e ciò nella misura in cui,
come si evincerebbe dagli scambi di email tra RI 1 e __________ di Banca __________,
quest’ultima avrebbe chiesto una riduzione del credito di almeno fr. 1'597'721.–,
mentre la vendita delle cinque palazzine avrebbe garantito un ricavo di circa
fr. 4'300'000.–. Infine, l’autorità fiscale osserva che la vendita di quattro unità
di PPP su cinque è stata conclusa facendo capo ad un mediatore immobiliare.
Riassumendo, la DdC
ritiene che “
intraprendendo la valorizzazione del fondo n. __________ RFD __________
acquisito per donazione, mediante la demolizione dell’edificio preesistente, la
costruzione di un nuovo edificio di diciannove appartamenti e costituendo in
proprietà per piani – invece di vendere semplicemente (o ristrutturare)
l’esistente – la contribuente non si è limitato all’amministrazione del suoi
patrimonio immobiliare ma ha sfruttato il mercato immobiliare alla stregua di
un commerciante professionale nell’intento riconoscibile di realizzare un
profitto
”, ciò che sarebbe “
caratteristico di un’attività indipendente
”
e volto al fine di “
massimizzare i profitti
”. Ciò considerato, la DdC
ritiene che “
l’operazione immobiliare in questione deve essere qualificata
come commercio a titolo professionale d’immobili ed il relativo provento deve
essere considerato come reddito dell’attività lucrativa indipendente ex art. 18
cpv. 1 e 2 LIFD
”.
Infine, l’autorità fiscale
rimanda alle motivazioni contenute nella decisione di tassazione in merito al
calcolo dell’importo imponibile.
G.
Con replica spontanea
del 15 settembre 2023, il ricorrente richiede la conferma delle conclusioni
presentate con il ricorso. In particolare, ritiene che quale criterio per
stabilire il carattere professionale della compravendita non sarebbe
determinante la durata del possesso effettivo dell’immobile, bensì la durata
della proprietà, ricordando che l’immobile era già di proprietà di un membro
della famiglia, e meglio della nonna. Per quanto attiene allo stato dell’immobile,
a mente del ricorrente, dalla valutazione dell’arch. __________ emergerebbe che
“
l’immobile aveva, già nel 2010, un isolamento termico insufficiente
rispetto ai parametri (p. 1) e che comunque manteneva il suo stato perché
conservato da manutenzioni periodiche (p. 2), che erano appunto quelle che i
proprietari avrebbero continuato a fare anche nel 2017/2018
”. Tale
valutazione non terrebbe inoltre conto dello “
stato dell’immobile al momento
della valutazione della ristrutturazione / riedificazione, avvenuta ben 8 anni
dopo
”, ragione per cui dovrebbe essere respinta ogni asserita indicazione
in merito alla non congruità tra le dichiarazioni dell’architetto del 2010 e le
valutazioni della banca del 2017. La contribuente critica poi la posizione della
DdC in merito allo sfruttamento degli indici, la quale non terrebbe in
considerazione le altre circostanze, e meglio il fatto che la vendita di cinque
appartamenti sarebbe stata dettata dalla necessità di coprire i costi bancari,
che gli altri appartamenti sarebbero stati mantenuti a reddito, che la
necessità di riedificare l’immobile sarebbe stata dettata dalla banca, che al
momento dell’operazione l’immobile era vetusto e necessitava di importanti
interventi manutentivi, e che “
la sola volontà di trarre il maggior profitto
dalla propria sostanza privata non deve e non può comportare automaticamente la
qualificazione dell’agire dei fratelli __________ quale attività
imprenditoriale professionale
”. Il fatto che “
l’intento non fosse il
solo ottenimento dei maggiori profitti
” sarebbe poi dimostrato dalla
circostanza che solo cinque dei diciannove appartamenti sono stati venduti.
L’operazione in questione sarebbe dunque “
una amministrazione del proprio
patrimonio immobiliare
”. Inoltre, il fatto che i fratelli __________ si
sarebbero rivolti a dei mediatori mobiliari denoterebbe proprio la loro
estraneità al mercato immobiliare.
Diritto
1.
1.1.
La determinazione del
reddito imponibile delle persone fisiche ai fini dell’imposta federale diretta
è disciplinata dagli articoli 16 e seguenti della LIFD. L’art. 16 LIFD
stabilisce che sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi,
periodici e unici. Tenuto conto anche dell’elenco esemplificativo degli artt.
17-23 LIFD, questa disposizione è espressione, nell’ambito dell’imposta sul
reddito delle persone fisiche, della teoria dell’incremento del patrimonio o
dell’imposizione del reddito globale netto
(“Reinvermögenszugangstheorie”)
,
come pure della regola secondo cui tutti i redditi del contribuente sono in
linea di principio imponibili, compresi gli utili in capitale conseguiti
mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della
sostanza commerciale (art. 18 cpv. 2 LIFD). Secondo l'art. 16 cpv. 3 LIFD, gli
utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono per
contro esenti da imposta. Ciò significa che un utile in capitale è soggetto
all’imposta federale diretta solo se il bene ceduto fa parte della sostanza
commerciale del contribuente, non invece se rientra nella sua sostanza privata
(sentenza del TF 2C_918/2021 consid. 3.1 e giurisprudenza citata).
1.2.
Per
giurisprudenza costante, la distinzione tra utile in capitale conseguito nella
realizzazione di sostanza privata (esente da imposta) e guadagno di carattere
commerciale, frutto dell'esercizio di un'attività indipendente (imponibile come
reddito), dipende dalle circostanze concrete. Va tuttavia tenuto conto del
fatto che la nozione di attività lucrativa indipendente s’interpreta in modo
ampio e che vanno considerati quali utili in capitale esenti da imposta sul
reddito solo quegli utili ottenuti da un privato in maniera fortuita o nel quadro
della semplice amministrazione della sua sostanza privata.
Quando l'attività del
contribuente eccede questo quadro relativamente stretto ed è orientata nel suo
insieme all'ottenimento di un reddito, occorre per contro considerare che il
contribuente eserciti un'attività lucrativa indipendente i cui proventi in
capitale sono imponibili. A seconda dei casi, una simile qualificazione può
giustificarsi anche in assenza di un'attività riconoscibile da terzi e/o
organizzata in forma d’impresa commerciale, e se essa non viene esercitata che
in maniera accessoria, occasionale o temporanea.
È soprattutto in relazione
alle transazioni di privati con riferimento a immobili o titoli che la
giurisprudenza ha sviluppato criteri per tracciare la linea di demarcazione tra
utili in capitale privati e commerciali. In particolare, i seguenti elementi
sono stati considerati indizi di un'attività lucrativa indipendente che va
oltre la mera amministrazione della sostanza privata:
·
il carattere sistematico e/o pianificato delle operazioni,
·
l’elevata frequenza delle transazioni,
·
la breve durata di possesso dei beni prima della loro rivendita,
·
la stretta relazione tra la presunta attività indipendente
(accessoria) e la formazione e/o la professione (principale) del contribuente,
·
l’utilizzo di conoscenze specialistiche,
·
l’impiego di fondi di terzi di una certa importanza per
finanziare le operazioni,
·
il reinvestimento degli utili realizzati,
·
la costituzione di una società semplice.
Ciascuno di questi indizi
può portare, in combinazione con altri o anche - eccezionalmente - da solo, se
assume un’intensità particolare, al riconoscimento di un’attività lucrativa
indipendente. In ogni caso, sono determinanti le circostanze concrete del caso,
così come si presentano al momento dell’alienazione (sentenza del TF
2C_918/2021 consid. 3.2 e giurisprudenza citata, in particolare DTF 125 II 113
consid. 5e e 6a).
2.
2.1.
Venendo
al caso in esame, la ricorrente contesta che le operazioni immobiliari avvenute
nel 2020 – ossia la vendita delle unità di PPP __________ e __________ del
fondo base __________ RFD di __________ – possano essere qualificate come
attività lucrativa indipendente di natura occasionale. A suo dire, le vendite,
imposte dalla banca, sarebbero state limitate a quanto strettamente necessario
per finanziare il progetto immobiliare, senza che vi fosse un intento di trarne
profitto. Gli altri appartamenti sarebbero infatti rimasti nella sostanza
privata dei fratelli __________. Di parere contrario è l’autorità fiscale,
secondo la quale l’operazione immobiliare era volta ad ottenere il massimo
profitto.
Come stabilisce la
giurisprudenza del Tribunale federale, un’analisi delle circostanze concrete si
rivela necessaria per risolvere la questione.
2.2.
Frequenza elevata delle transazioni
La
ricorrente stessa afferma di aver complessivamente venduto cinque proprietà per
piani site sul fondo part. __________ RFD __________ tra il 2020 e il 2021, e
meglio:
·
l’unità di PPP __________ venduta il 24 novembre 2020,
·
l’unità di PPP __________ venduta il 23 dicembre 2020,
·
l’unità di PPP __________ venduta il 19 gennaio 2021,
·
l’unità di PPP __________ venduta il 26 febbraio 2021 e
·
l’unità di PPP __________ venduta il 9 luglio 2021.
Il Tribunale federale ha
ad esempio riconosciuto l’esistenza di un’attività indipendente imponibile nel
caso di tre operazioni immobiliari di unità di proprietà per piani effettuate
nell’arco di sette anni (sentenze 2C_1276/2012 e 2C_1277/2012 del 24 ottobre
2013 consid. 4.3.3, in RF 69/2014 p. 50;
Noël
,
op. cit.
, n. 22 ad art. 18 LIFD). La giurisprudenza ha inoltre già avuto
modo di affermare che, a seconda delle circostanze, anche una sola transazione
immobiliare può essere sufficiente per essere qualificata quale commercio
professionale di immobili (cfr. p. es. la sentenza del TF 2A.433/2004 del 13
aprile 2005 consid. 3.3).
Considerato che fra la
fine dei 2020 e i primi sette mesi del 2021 la ricorrente ha venduto
complessivamente cinque appartamenti in proprietà per piani, va ritenuto che si
è effettivamente in presenza di un’elevata frequenza delle transazioni.
2.3. Costituzione di
una società semplice
C’è un indizio rilevante,
che non è stato considerato dall’autorità di tassazione.
Come ha affermato il
Tribunale federale, la comunione ereditaria è una struttura transitoria finalizzata
alla liquidazione, che in genere non è adatta al perseguimento simultaneo di
altri obiettivi. Se gli eredi perseguono uno scopo comune che va al di là della
mera amministrazione dell'eredità e ha un carattere più duraturo, sorge di
solito una società semplice, al posto della comunione ereditaria o
eventualmente al suo interno. Il contratto che istituisce tale società può
risultare dal semplice comportamento dei soci ed essere concluso tacitamente
senza che essi siano consapevoli di costituire una società semplice. Se degli
eredi rinunciano a vendere un immobile per sciogliere la comunione ereditaria e
intraprendono delle verifiche in merito alle potenzialità edificatorie,
costituiscono una società semplice (sentenza 2A.433/2004 del 13 aprile 2005, in
RF 60/2005 p. 489, consid. 3.1 e 3.2, con riferimenti a giurisprudenza).
Come si vedrà in seguito,
l’autorità di tassazione ha stabilito che l’immobile della ricorrente abbia
assunto natura commerciale nel momento in cui i proprietari hanno presentato al
Comune la domanda di costruzione. L’utile imponibile è stato pertanto determinato
a partire dal valore dell’immobile a tale momento. Ne consegue che, a partire
dallo stesso momento, i coeredi hanno costituito per atti concludenti una
società semplice, finalizzata alla demolizione dello stabile esistente e
all’edificazione della nuova palazzina.
2.4.
Carattere
sistematico e/o pianificato delle operazioni
2.4.1.
A
mente della ricorrente, lei e i suoi fratelli avrebbero effettuato un’unica
operazione immobiliare, determinata da circostanze di fatto non preventivabili
o pianificabili, in modo tale che non sarebbe dato il criterio del carattere
sistematico e/o pianificato.
2.4.2.
Come
già ricordato, il modo di procedere sistematico o pianificato rappresenta un
indizio della natura commerciale dell’operazione. Vi rientrano attività di
valorizzazione tramite lottizzazione, edificazione, pubblicità, ecc., come pure
il fatto che l’acquisto sia avvenuto con l’evidente intenzione di rivendere
l'immobile il più rapidamente possibile con profitto oppure lo sfruttamento dell’andamento
del mercato (sentenza 2C_299/2019 del 7 agosto 2020 consid. 3.3).
Nella
sentenza 2C_1048/2013 del 25 agosto 2014, citata dall’insorgente, la Suprema
Corte ha ritenuto non imponibile l’utile conseguito con la vendita di quattro
appartamenti in una palazzina, edificata dal contribuente dopo la demolizione
dell’edificio preesistente. Come si legge nella motivazione, negli anni 2005 e
2006 il ricorrente aveva effettuato lavori di manutenzione. Tuttavia, data la
vetustà degli edifici (costruiti intorno al 1900), questo si era rivelato un
cattivo investimento
(“Fehlinvestition”)
, motivo per cui nel 2008 aveva
seguito la raccomandazione di esperti in materia immobiliare di demolire i
vecchi edifici e costruire un nuovo complesso. Dopo una breve fase di
pianificazione, il 23 giugno 2008 era stata presentata la domanda di
costruzione di un edificio di appartamenti e la costruzione era iniziata
nell'autunno 2009. In totale erano stati costruiti sei appartamenti. Quattro
erano stati venduti e due erano rimasti di sua proprietà, uno dei quali da lui
occupato.
Il
Tribunale federale ha ritenuto decisivo il fatto che il ricorrente non avesse
acquistato un fondo non edificato con l'intenzione di costruirci sopra, bensì
un terreno già edificato. Inizialmente aveva intenzione di ristrutturare l’edificio
ed aveva eseguito lavori di manutenzione, ma questo si era rivelato un cattivo
investimento. Solo allora aveva deciso di sostituire gli edifici esistenti con
altri nuovi (consid.3.5).
2.4.3.
Occorre
innanzitutto premettere che l’intenzione iniziale dei fratelli __________ di
ristrutturare lo stabile preesistente sul fondo non è decisivo, nella misura in
cui determinante per la qualifica come attività lucrativa indipendente è
l’operazione immobiliare effettivamente realizzata. Diversamente dal caso
esaminato dall’Alta Corte nella sentenza del 2014, la ricorrente e i suoi fratelli
non hanno acquistato un fondo edificato con l’intenzione di procedere ad una
ristrutturazione, per poi decidere di demolire e ricostruire dopo aver
constatato che i lavori di manutenzione intrapresi si erano rivelati un cattivo
investimento.
Non
si può del resto ritenere che la ricorrente si sia trovata nella necessità di
procedere con l’abbattimento dell’edificio, e ciò nella misura in cui dalla
valutazione immobiliare del 17 novembre 2010 (cfr. doc. J) si evince che lo
stato di conservazione dell’edificio era nel complesso buono e che lo stesso
risultava ben conservato da manutenzioni periodiche, e ciò solo qualche anno
prima della demolizione. La ristrutturazione, il cui costo era preventivato in
fr. 1'951'000.–, risultava inoltre, a differenza di quanto indicato dalla
ricorrente, molto meno onerosa rispetto ad una nuova edificazione, costata
oltre 5'000’000.–. Sebbene la banca avesse accettato di finanziare unicamente
la seconda opzione, ciò non toglie che l’operazione possa denotare un carattere
sistematico o pianificato tale da adempiere tale criterio. In particolare, va
tenuto conto del fatto che i fratelli __________ hanno indubbiamente proceduto
ad un’operazione immobiliare volta alla valorizzazione del fondo, procedendo ad
abbattere la palazzina presente sul sedime e a far edificare un nuovo edificio,
peraltro sfruttando appieno gli indici. Infatti, la nuova edificazione
beneficia di un indice di sfruttamento notevolmente più elevato, ben quasi il
doppio, ossia 1.50, corrispondente a 1598 mq di SUL, rispetto al vecchio
edificio, che disponeva di un indice di sfruttamento di 0.82, corrispondente a
872 mq di SUL. Analogamente l’indice di occupazione del fondo è oggi pari al
60% della superficie del fondo, contro il 24% dell’immobile preesistente. La
costituzione del fondo in proprietà per piani costituisce un ulteriore indizio
del carattere sistematico e pianificato. Dev’essere poi tenuto conto che, come
indicato dalla ricorrente, i fratelli __________ hanno fatto capo a una
mediazione immobiliare per vendere le unità di PPP.
Orbene,
ritenuto il modo di procedere – e meglio la demolizione e nuova riedificazione,
sfruttando appieno gli indici di sfruttamento e di occupazione, la costituzione
del fondo in PPP e il ricorso a un intermediario immobiliare – non si può
sicuramente negare che ci si trovi confrontati ad una sistematicità delle
operazioni immobiliari intraprese, che si sono susseguite in maniera costante
negli ultimi tre anni.
2.5.
Breve durata del
possesso
2.5.1.
Nel caso in esame, la ricorrente
– con il fratello __________ e la sorella __________ __________ – ha acquisito
la proprietà del fondo n. __________ RFD __________ con atto di donazione
datato 16 dicembre 2011 della nonna __________, che si è riservata un diritto
d’usufrutto, al quale ella ha poi rinunciato a gennaio 2019. Le vendite delle
unità di PPP in discussione, e meglio la PPP __________ e la PPP __________, sono
invece intervenute rispettivamente il 24 novembre e il 23 dicembre 2020.
A mente della ricorrente,
non si sarebbe in presenza di una breve durata del possesso, nella misura in
cui il fondo, acquistato dalla nonna dei fratelli __________ nel 1964, è stato
donato a quest’ultimi nel 2011, mentre le operazioni immobiliari sono avvenute
nel 2020. Di diversa opinione la DdC, secondo la quale sarebbe rilevante il
momento in cui essi hanno effettivamente potuto disporre del fondo, e meglio a
far tempo dalla rinuncia del diritto d’usufrutto da parte di __________.
2.5.2.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, nel caso di un immobile ereditato, l’aumento di valore
che si è realizzato prima dell’inizio dell’attività lucrativa non è imponibile
(cfr. p. es. le sentenze del 15 settembre 1994, in RDAT I-1995 n. 20t, consid. 5b;
CDT n. 80.2013.142 del 26 novembre 2013 consid. 2.1). Può essere imposto
pertanto come utile in capitale imponibile solo la differenza fra il valore
venale al momento del trasferimento dell’immobile nella sostanza commerciale e
il ricavo della vendita; se il contribuente era già proprietario del bene
patrimoniale di cui si tratta prima dell’inizio dell’attività lucrativa
indipendente, si deve procedere ad una corrispondente delimitazione dell’utile
(sentenza del TF n. 9C_606/2022 del 6 giugno 2023 consid. 7.1 e giurisprudenza
citata).
2.5.3.
Nel caso in esame,
l’autorità di tassazione ha ritenuto che l’immobile sia divenuto sostanza
commerciale della ricorrente e dei suoi fratelli il 16 marzo 2018, quando è
stata presentata la domanda di costruzione. Ritenuto che le vendite delle due
unità di PPP sono avvenute rispettivamente il 24 novembre 2020 e il 23 dicembre
2020, ne consegue che la durata del possesso è stata di due anni e otto mesi
per l’unità di PPP __________ e di due anni e nove mesi per l’unità di PPP __________,
lasso di tempo che, considerata la giurisprudenza del Tribunale federale, può
senz’altro essere considerato breve. Anche tale criterio risulta dunque
adempiuto.
2.6.
Impiego di fondi
di terzi di una certa importanza
Secondo quanto indicato
dalla ricorrente, la Banca __________ ha finanziato l’operazione immobiliare
sul fondo part. __________ RFD __________ concedendo un credito di complessivi
fr. 5'185'000.–.
La ricorrente asserisce
che tale finanziamento non sarebbe importante, e ciò visto sia il valore
complessivo dell’immobile, stimato in fr. 15’000'000.–, sia il valore per
rapporto al valore dell’apporto dell’immobile, stimato in almeno fr.
3'000'000.–.
L’impiego di fondi terzi è
un criterio a cui la giurisprudenza del Tribunale federale accorda grande
importanza, nella misura in cui è in generale interpretato come il segno di
un’attività oltrepassante i limiti della semplice amministrazione della
sostanza immobiliare (sentenza 2A_512/2003 del 2 aprile 2004 consid. 2.3).
Come detto, l’operazione
immobiliare è stata finanziata con fondi di terzi per fr. 5'185’000.–, mentre
l’investimento effettuato dalla ricorrente e dai fratelli ammonta
complessivamente a circa fr. 5'900'000.–. D’altra parte è la stessa ricorrente
ad affermare che i fratelli __________ erano “
privi dei mezzi necessari per
far fronte alle spese manutentive necessarie
”, queste ultime quantificate
in circa fr. 1'950’000.–. In queste circostanze, appare chiaro che l’operazione
è stata finanziata in misura ampiamente preponderante tramite il credito
ipotecario concesso dalla Banca __________.
Non si vede in base a
quale criterio si possa rapportare l’ammontare del finanziamento bancario al
valore finale dell’immobile, al termine dell’edificazione. Con un simile
ragionamento, il finanziamento di terzi non sarebbe quasi mai prevalente. Né si
può prendere in considerazione, quale capitale proprio, il valore d’apporto del
fondo, stimato dal ricorrente in fr. 3'000'000.–. Questa stima considera
infatti il preteso valore dell’edificio preesistente, che tuttavia è stato
demolito per procedere all’edificazione del condominio.
Ne consegue che il
criterio del ricorso a fondi di terzi di una certa importanza è nella
fattispecie senz’altro adempiuto.
2.7.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, essendo in presenza di numerosi indizi fra quelli
individuati dalla giurisprudenza del Tribunale federale per riconoscere
l’esistenza di un commercio a titolo professionale d’immobili, bisogna
concludere che le operazioni immobiliari in esame travalicano i limiti della
semplice amministrazione della sostanza privata.
Non conducono ad una
diversa conclusione le ulteriori argomentazioni della ricorrente. In
particolare, il fatto che delle 14 unità di PPP realizzate e ancora di
proprietà dei fratelli __________, alcune siano adibite ad uso personale di
loro familiari, è irrilevante. Le unità di PPP __________ e PPP __________,
dalla cui vendita è scaturito l’utile litigioso, sono state vendute ancor prima
della costruzione dell’edificio, senza essere mai state adibite ad uso
personale del ricorrente o di membri della sua famiglia.
Neppure è decisivo il
fatto che la vendita delle 5 unità di PPP sia stata imposta dalla banca quale
condizione per l’erogazione del finanziamento. Va innanzitutto osservato che,
come già esposto, dagli atti emerge che la banca aveva chiesto la vendita di
tre unità di PPP, e non di cinque unità. Inoltre, per stessa ammissione della
ricorrente, solo una parte del ricavato della vendita – e in quale misura, come
già detto, non è dato sapere – è stato impiegato per rientrare dal debito
ipotecario, mentre il restante è andato a profitto dei fratelli __________.
La decisione dell’autorità
di tassazione di qualificare gli utili conseguiti dalla ricorrente come reddito
dell’attività lucrativa indipendente merita dunque conferma, con la conseguenza
che l’utile realizzato è imponibile ai fini dell’imposta federale diretta.
3.
3.1.
Per quanto attiene al
metodo di calcolo del reddito imponibile impiegato, la ricorrente censura il
fatto che l’UT non avrebbe tenuto conto del valore venale della palazzina già
esistente nel calcolo del valore dell’apporto dalla sostanza privata dei
fratelli __________ alla loro sostanza commerciale, da lui quantificato in fr.
3'000'000.–. La ricorrente contesta poi il calcolo del valore del terreno
nell’apporto, ritenendo non debba essere preso in considerazione il valore
dell’intero terreno, bensì unicamente il valore della SUL edificabile, stimata
in fr. 3'200’000.–. La DdC dal canto suo si limita a rinviare alle motivazioni
contenute nella decisione di tassazione.
3.2.
Come già ricordato, la
giurisprudenza del Tribunale federale prevede che, nel caso di un immobile
ereditato, l’aumento di valore che si è realizzato prima dell’inizio dell’attività
lucrativa non sia imponibile. Si deve pertanto stabilire il valore venale dell’immobile
al momento del suo trasferimento nella sostanza commerciale (v.
supra
,
consid. 2.5.2).
Ora, nel caso in
discussione l’autorità di tassazione ha calcolato l’utile in capitale
imponibile a partire dal valore venale dell’immobile nel momento in cui è stata
depositata la domanda di costruzione, cioè da quanto ha ritenuto che la
comunione ereditaria abbia costituito una società semplice finalizzata alla
promozione immobiliare. A tal fine, si è basata sul prezzo pagato dal fratello
della ricorrente per l’acquisto del mapp. __________, che sorge in prossimità
dell’immobile litigioso e che è stato acquistato il 26 maggio 2021.
L’insorgente non critica
il valore preso in considerazione dall’autorità in quanto tale. Ritiene
tuttavia che avrebbe dovuto essere aggiunto il valore dell’edificio
preesistente e che si sarebbe poi dovuto considerare non la superficie
effettiva del terreno bensì la SUL edificabile.
Per quanto concerne il
valore dell’edificio preesistente, non può essere preso in considerazione,
proprio perché nel momento in cui si è verificato l’apporto nella sostanza
commerciale ne è stata prevista la demolizione, in vista della nuova edificazione.
Come ha stabilito anche il Tribunale federale, se il proprietario demolisce gli
edifici che sorgono sul suo terreno, durante la sua proprietà, e costruisce un
nuovo edificio, è ovvio che il ricavo conseguito con la successiva vendita non abbia
più alcun legame con gli edifici demoliti (sentenza 2C_665/2019 del 10 marzo 2020
consid. 4.1.2, in StE 2020 B 44.1 n. 15).
Per le stesse ragioni, non
si giustifica neppure un calcolo del valore del fondo basato unicamente sulla
SUL edificabile.
3.3.
Ne consegue che il calcolo
del reddito da attività indipendente imponibile effettuato dell’UT, e
quantificato in fr. 210'000.–, merita tutela.
4.
Di conseguenza, il
ricorso dev’essere respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico
dell’insorgente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 3’000.–
b. nelle spese di cancelleria
di complessivi
fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 3'200.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Co
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: