ti_gerichte · 80.2013.5 · 2016-03-04 · it

Reddito imponibile: riconoscimento di una fondazione di famiglia, nullità di fondazione di mantenimento, constatazione da parte dell’autorità giudiziaria amministrativa

Tessin Camera di diritto tributario 04.03.2016 80.2013.5
Tessin Camera di diritto tributario 04.03.2016 80.2013.5
Ticino Camera di diritto tributario 04.03.2016 80.2013.5

Incarti n.
80.2013.5/6
80.2013.7/8
80.2013.9/10
Lugano
4 marzo 2016
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretaria
Mara
Regazzoni
parti
RI 1
RI 2
RI 3
tutti
rappr. dallo RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorsi
del 28 dicembre 2012 contro le decisioni del 28 novembre 2012 in materia di IC
e IFD 2003, 2004 e 2005.
Fatti
A.
a.
Nella dichiarazione fiscale 2003B, i coniugi RI 2 e RI
1 indicavano di avere conseguito nel periodo di computo 2003 in particolare i
seguenti redditi:
redditi
2003
Attività indipendente marito (studio legale)
35’036
Attività indipendente moglie (studio legale)
35’036
Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)
- 59’764
Redditi della sostanza immobiliare
340’920
Da titoli e capitali
28’689
Fra
gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:
sostanza
Valore 31.12.2003
Attivi studio legale
da verificare
Attivi masseria __________
45’000
Titoli e altri collocamenti di capitali
2'430’316
Crediti verso Fondazione __________
2'561’042
Debiti privati
- 8'834’958
Debiti aziendali
- 1'453’470
b.
Notificando
ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 14 dicembre 2005,
l’RS 1 definiva i redditi principali come segue:
redditi
Media annua
Attività indipendente marito (studio legale)
67’536
Attività indipendente moglie (studio legale)
67’536
Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)
–.–
Redditi della sostanza immobiliare
356’120
Da titoli e capitali
28’680
Il
reddito imponibile era così stabilito in fr. 218’800.– per l’IC ed in fr.
230’500.– per l’IFD.
Quanto
alla sostanza imponibile, era definita in fr. 6'880’000.–. I principali elementi
erano i seguenti:
sostanza
Valore 1.1.2001
Attivi studio legale
1'784’048
- riserva tassata
25’000
- trasparenza Fondazione __________
5'735’852
Attivi masseria __________
45’000
Investimento __________
2'562’485
Titoli e altri collocamenti di capitali
2'430’579
- trasparenza Fondazione __________
5'210’832
Debiti privati
- 6'576’479
Debiti aziendali
- 882’825
Come
nei periodi fiscali 1997/98 e seguenti, l’autorità fiscale aveva deciso di imporre
“per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo
sede a __________, era “di fatto diretta ed effettivamente amministrata in
Ticino”. Di conseguenza, aveva aggiunto agli elementi imponibili dei contribuenti
i redditi da titoli e da capitali e l’utile derivante dal recupero di crediti
ceduti, spettanti alla fondazione in questione.
Nella
motivazione, l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata inoltre sui
“dettagli già forniti al contribuente e al suo rappresentante in occasione
delle varie audizioni intercorse”.
Quanto
al reddito professionale, erano stati aggiunti una ripresa per spese non
ammesse di fr. 30'000.– ed era stata restituita una riserva tassata su debitori
e pratiche in corso (parziale) di fr. 25'000.–.
B.   a.
Nella dichiarazione fiscale 2004, i contribuenti
indicavano di avere conseguito nel periodo di computo 2004 in particolare i seguenti
redditi:
redditi
2003
Attività indipendente marito (studio legale)
62’817
Attività indipendente moglie (studio legale)
62’817
Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)
- 56’564
Redditi della sostanza immobiliare
357’420
Da titoli e capitali
27’516
Fra
gli elementi patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:
sostanza
Valore 31.12.2004
Attivi studio legale
da verificare
Attivi masseria __________
45’000
Titoli e altri collocamenti di capitali
2'299’191
Crediti verso Fondazione __________
2'461’042
Debiti privati
- 8'634’007
Debiti aziendali
- 1'758’010
b.
Notificando
ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 14 dicembre 2005,
l’Ufficio di tassazione definiva i redditi principali come segue:
redditi
Media annua
Attività indipendente marito (studio legale)
95’317
Attività indipendente moglie (studio legale)
95’317
Agricoltura e selvicoltura (Masseria __________)
–.–
Redditi della sostanza immobiliare
368’620
Da titoli e capitali
27’516
Il
reddito imponibile era così stabilito in fr. 367’600.– per l’IC ed in fr.
380’000.– per l’IFD.
Quanto
alla sostanza imponibile, era definita in fr. 4'920’000.–. I principali elementi
erano i seguenti:
sostanza
Valore 1.1.2004
Attivi studio legale
2'091’268
- riserva tassata
–
- trasparenza Fondazione __________
5'735’852
Attivi masseria __________
45’000
Investimento __________
–
Titoli e altri collocamenti di capitali
2'299’298
- trasparenza Fondazione __________
5'212’186
Debiti privati
- 8'634’007
Debiti aziendali
- 1’758’010
Nella
motivazione, l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli
già forniti al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie
audizioni intercorse”.
Quanto
al reddito professionale, erano stati aggiunti una ripresa per spese non
ammesse di fr. 30'000.– ed era stata restituita una riserva tassata su debitori
e pratiche in corso (saldo) di fr. 25'000.–. Ribadiva inoltre di avere deciso
di imporre “per trasparenza” la Fondazione di famiglia __________, la quale,
pur avendo sede a __________, è “di fatto diretta ed effettivamente amministrata
in Ticino”.
C.
L’autorità di
tassazione accoglieva parzialmente i reclami dei contribuenti contro le
decisioni di tassazione per i periodi fiscali 1997/1998, 1999/2000, 2001/2002,
2002 (imposta annua intera), 2003 e 2004, con decisioni del 21 dicembre 2006.
In particolare, l’Ufficio
di tassazione rinunciava alla tassazione per trasparenza della Fondazione __________,
riconoscendo che “nei casi concreti, gli elementi trasferiti per effetto della
trasparenza nelle tassazioni oggetto di contestazione erano già stati tassati
presso la __________” e che l’autorità fiscale aveva “omesso di contestare i
riparti intercantonali d’imposta della Fondazione”, rendendo “problematica dal
profilo dell’affidamento una conferma delle tassazioni”.
Le decisioni su reclamo
confermavano la rivalutazione del reddito dello studio legale, “attraverso
l’imposizione di una riserva sui debitori o sulle pratiche in corso”, e
ribadivano per contro il rifiuto di dedurre dal reddito imponibile le perdite
generate dall’azienda agricola, trattandosi di “attività perennemente in
perdita”. Le decisioni impugnate erano confermate anche in merito agli altri
aspetti (commisurazione del valore locativo degli immobili di __________,
reddito dei titoli e capitali, spese di manutenzione, interessi passivi, debiti
di costruzione, sostanza aziendale).
D.
Contro le suddette
decisioni, i contribuenti interponevano ricorso dinanzi alla Camera di diritto
tributario il 21 dicembre 2006.
Con sentenza del 24
ottobre 2007 questa Corte statuiva che:
1)  le
decisioni impugnate andavano annullate e gli atti rinviati all'Ufficio di tassazione
per ulteriori accertamenti e per nuove decisioni in relazione alla definizione
a)    del
reddito aziendale dello studio legale,
b)    del
valore locativo degli immobili __________ e
c)    delle
spese di manutenzione degli immobili __________ per il periodo fiscale
1997/1998 (punto 1.1 del dispositivo);
2)
la RI 3 andava imposta "per trasparenza" (punto 1.2);
3)
il ricorso era respinto per quanto atteneva alla deduzione
a)    delle
perdite dell'azienda agricolo-forestale __________;
b)    degli
interessi passivi sul credito di costruzione (punto 1.3).
E.
a.
Il 10 novembre 2010
l’Ufficio di tassazione notificava ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2005,
commisurando il reddito imponibile in fr. 347'600.– per l’IC (per l’aliquota
fr. 346'900.–) ed in fr. 357'000.– per l’IFD (per l’aliquota fr. 356'300.–) e
la sostanza imponibile in fr. 2'623'000.– (per l’aliquota fr. 2'628'000.–).
Anche in questo caso, i beni e i redditi della RI 3 erano imposti per trasparenza
e, nella definizione del reddito dell’attività lucrativa, l’autorità fiscale
aveva ripreso costi non ammessi dall’uso commerciale nella misura di fr.
21'345.–. Inoltre era stata negata la deduzione delle perdite dell’azienda agricola.
b.
I coniugi __________
impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 3 dicembre 2010, lamentando
la circostanza che la stessa si fondava su una sentenza della Camera di diritto
tributario, relativa ai periodi precedenti, che non era tuttavia ancora passata
in giudicato.
F.
Con
sentenza del 12 dicembre 2012, il Tribunale federale respingeva un ricorso
della Divisione delle contribuzioni contro la sentenza del
14
gennaio 2010 della Camera di diritto tributario in merito alle tassazioni dei
periodi fiscali dal 1997/98 al 2001/2002. Respingeva altresì un ricorso
presentato dai contribuenti contro le stesse decisioni. In particolar modo,
l’Alta Corte riconosceva il principio dell’imposizione per trasparenza della RI
3.
H.
Il 28 novembre 2012
l’RS 1 notificava ai contribuenti tre nuove decisioni su reclamo concernenti
l’imposta sia per l’IC sia per l’IFD dei periodi fiscali 2003, 2004 e 2005. Conformandosi
alla sentenza della Camera di diritto tributario relativa ai periodi precedenti,
confermata dal Tribunale federale, attribuiva “per trasparenza” gli elementi imponibili
della RI 3 ai reclamanti.
Questi i principali
fattori delle tre decisioni:
2003
2004
2005
reddito attività indipendente
269’000
209’000
127’000
valore locativo e affitti
437’280
451’798
507’843
reddito da titoli e capitali
155’483
141’701
226’301
spese di manutenzione immobili
130’632
82’220
76’172
sostanza immobiliare
5'608’515
5'608’515
5'452’623
attivi della ditta individuale
6'913’600
7’211’110
7’157’060
titoli e capitali
9'495’435
9’217’366
9’773’715
debiti privati
13'057’483
13’621’433
13’982’286
debiti della ditta individuale
7'078’504
7’055’290
7’018’955
Reddito imponibile IC
387’100
369’600
395’900
Reddito imponibile IFD
396’300
378’900
405’300
Sostanza imponibile IC
2’969’000
2’485’000
3’014’000
I
.   Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2, come pure la RI
3, contestano diversi aspetti delle decisioni su reclamo relative ai periodi
fiscali dal 2003 al 2005.
In primo luogo, chiedono
che la RI 3 sia riconosciuta come civilmente e fiscalmente valida, con
conseguente rinuncia alla sua imposizione per trasparenza. A loro avviso, il
Tribunale federale avrebbe sancito “la nullità fiscale di RI 3, per una serie
di sviste…, considerandola a torto fondazione di mantenimento nulla, censura
estranea al dossier fiscale…, che in realtà non sta e perdipiù contrasta con lo
sviluppo della giurisprudenza delle Corti Civili dello stesso TF e con la più recente
dottrina”.
Oltre alle censure
direttamente legate alla questione della controversa imposizione per
trasparenza della fondazione di famiglia, gli insorgenti sollevano una serie di
altre contestazioni, che concernono le spese di manutenzione degli immobili di __________
e di __________, la valutazione degli attivi della fondazione (svalutazione in
seguito a un furto), la stima degli immobili, la valutazione degli attivi dello
studio legale, una ripresa sui debiti privati giustificata dal fisco con
“riclassificazione debito per imposte”, un’incompleta ripresa dei conti della
Fondazione, in seguito alla sua imposizione per trasparenza.
Diritto
1.   Legittimazione
Deve in primo luogo
essere esclusa la legittimazione a ricorrere della RI 3.
Sia l’art. 227 cpv. 1 LT
sia l’art. 140 cpv. 1 LIFD consentono in-fatti al contribuente di impugnare con
ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro
trenta giorni dalla notificazione.
Nella fattispecie, i
contribuenti sono solo i coniugi RI 2 e RI 1, come peraltro risulta in modo
indiscutibile dalle decisioni impugnate.
2.   Imposizione “per
trasparenza” della RI 3
2.1.
Della contestazione
principale si è occupata ampiamente la sentenza di questa Camera relativa alle
tassazioni IC e IFD, per i periodi fiscali 1997/1998, 1999/2000 e 2001/2002, la
quale è stata confermata dal Tribunale federale (cfr. la sentenza 2C_157/2010 e
2C_163/2010 del 12 dicembre 2010).
Per effetto delle
decisioni in questione, la RI 3 è stata assoggettata ad imposizione “per
trasparenza”, in quanto i suoi scopi sono stati riconosciuti incompatibili con
l’art. 335 CCS. Di conseguenza, “i fattori fiscali relativi alla Fondazione vanno…
ascritti ai soggetti fiscali originari, ovvero ai coniugi __________,
nell’ambito delle tassazioni che li concernono e secondo la loro originaria
appartenenza… Per quanto specificatamente riguarda i crediti nei confronti
dello studio legale, ciò significa che essi devono di principio continuare a
essere qualificati come parte della sostanza commerciale” (cfr. la sentenza del
Tribunale federale del 12 dicembre 2010, consid. 11.7).
2.2.
Nella misura in cui i
ricorrenti lamentano “una serie di sviste”, in cui sarebbe incorso il Tribunale
federale con la sua decisione, si deve ancora ricordare che quest’ultimo ha
anche respinto un’istanza di revisione, con la quale gli stessi insorgenti postulavano
che il Tribunale federale riesaminasse la fattispecie e quindi annullasse
rispettivamente riformasse il giudizio reso il 12 dicembre 2010 (cfr. la
sentenza n. 2F_3/2011 del 23 febbraio 2011).
2.3.
In questa sede, si può
pertanto rinviare alle argomentazioni su cui sono fondate le decisioni
precedentemente ricordate, le quali si sono espresse su tutti gli aspetti
sollevati nuovamente dai ricorrenti con i ricorsi in esame.
Sia la Camera di diritto
tributario sia il Tribunale federale hanno escluso fra l’altro che le autorità
fiscali ticinesi avessero mai dato una rassicurazione scritta riguardo alla
qualifica della Fondazione. Neppure è stato considerato determinante, nella
prospettiva della buona fede, il fatto che il Canton Ticino avesse percepito
dalla Fondazione le imposte immobiliari per gli anni 1997-2000, la cui riscossione
competeva infatti all’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, non invece
a quello delle persone fisiche; aveva inoltre finalità decisamente diverse e si
basava su iscrizioni a registro fondiario (cfr. la sentenza del Tribunale
federale del 12 dicembre 2010, consid. 11.8).
L’Alta Corte si è anche
pronunciata sulla circostanza secondo cui l’autorità fiscale cantonale non
avrebbe messo in discussione l’esistenza della Fondazione in occasione di
tassazioni precedenti, ricordando che il principio, secondo cui le tassazioni
divenute definitive sono vincolanti unicamente in relazione ai periodi che le
riguardano, vale infatti anche nel caso del riconoscimento o meno di un
determinato soggetto giuridico (sentenza del Tribunale federale del 12 dicembre
2010, consid. 11.8 e giurisprudenza citata).
2.4.
I ricorrenti sostengono
che la Seconda Corte di diritto pubblico, respingendo il loro ricorso, avrebbe
fatto “un grave passo indietro nell’evoluzione della giuriusprudenza del TF in
materia di fondazioni ‘di mantenimento’”. La spiegazione sarebbe a loro avviso
ravvisabile solo nell’eco persistente “dell’incredibile campagna, lapidazione e
messa alla gogna mediatiche” cui sarebbero stati sottoposti per anni i
contribuenti.
Quale che sia il giudizio
dei ricorrenti in merito alla decisione adottata dal Tribunale federale nei
loro confronti, la stessa corte ha tuttavia sostanzialmente confermato la
propria giurisprudenza in una sentenza del 21 marzo 2014 (n. 2C_533/2013, in
DTF 140 II 255 = RF 69/2014 p. 453 = RDAF 2014 II 322). Nella stessa, ha
ricordato come, secondo l’art. 52 cpv. 3 CC, le unioni di persone e gli
istituti che si propongono uno scopo illecito od immorale non possano ottenere
la personalità. Esse sono nulle dal principio. È il caso delle fondazioni che,
fin dalla loro costituzione, non rispettano l’art. 80 cpv. 1 CC, per il fatto
che non hanno il potere di disporre del loro patrimonio, essendo quest’ultimo restato
nelle mani del fondatore. All’infuori di questa ipotesi, i casi più frequenti
di fondazioni illecite concernono le fondazioni di famiglia i cui scopi non si
attengono strettamente a quelli enunciati all’art. 335 cpv. 1 CC, cioè le
cosiddette fondazioni di mantenimento (cfr. la sentenza citata, consid. 5.2 e
dottrina menzionata).
Richiamando espressamente
la propria precedente pronuncia, che concerne i ricorrenti, la Seconda Corte di
diritto pubblico ha ribadito che le autorità della giustizia amministrativa
possono esaminare pregiudizialmente se le fondazioni rispettano le regole del
diritto civile. In principio, il loro potere d’esame si limita tuttavia alla
constatazione di lacune manifeste, che risultano così gravi da avere quale
effetto la sua nullità. Nel caso contrario, spetta invece al giudice civile pronunciarsi
sulla sorte della fondazione (art. 88 CC), specialmente in considerazione di
una possibile conversione, che potrebbe consentire ugualmente il riconoscimento
condizionato dell’esistenza della fondazione (DTF 140 II 255 = RF 69/2014 pag.
453 = RDAF 2014 II 322, consid. 5.4).
Alla luce di quest’ultima
sentenza, non si vede come i ricorrenti possano sostenere che “il salto
indietro riguardo l’evoluzione intervenuta in materia di fondazioni di
famiglia, di fedecommessi e trust” sia spiegabile solo con “gli effetti continuati
della pressione esercitata dall’odiosa campagna mediatica delittuosamente suscitata
dalla direzione (direttore e sostituto) del fisco agente per risentimento verso
la Dir. DFE” e addirittura con la “mancata lettura dell’intero ricorso” da
parte dei giudici federali.
3.   Reddito dell’attività
lucrativa indipendente
3.1.
Passando ai singoli
aspetti delle tassazioni contestate, i ricorrenti ammettono che gli importi
relativi al reddito aziendale dello studio legale sono stati “correttamente
ripresi così come dalle risultanze del verbale di audizione del 16.04.2009”.
Chiedono solo lo stralcio degli elementi inseriti in applicazione del principio
della “trasparenza fiscale”. A quest’ultimo riguardo, si rinvia alle considerazioni
che precedono ed alle sentenze della Camera di diritto tributario e del
Tribunale federale già evocate.
3.2.
Limitatamente alla
tassazione per il periodo fiscale 2004, viene censurato l’importo di fr.
110'000.–, corrispondente allo scioglimento della “riserva tassata
accantonamento su posizioni creditorie”.
La riserva tassata in
questione è legata all’imposizione del reddito straordinario conseguito nel
2002 ed assoggettato all’imposta annua intera sui proventi straordinari. Nella
definizione del reddito straordinario era infatti stato ripreso un importo di
fr. 457'104.– corrispondente ad un accantonamento non giustificato in mancanza
della prova di una perdita imminente, ed era stata costituita una riserva
tassata per lo stesso importo. Siccome l’accanto-namento in questione è stato
parzialmente sciolto, nella misura di fr. 110'000.–, dalla RI 3 nei conti del
periodo fiscale 2004, si imponeva la parziale restituzione della riserva
tassata costituita nel 2002, allo scopo di neutralizzare il ricavo assoggettato
all’imposta annua intera nel 2002.
Poiché con la sentenza del
16 ottobre 2014 di questa Camera (passata in giudicato dopo la pronuncia del 17
agosto 2015, con cui il Tribunale federale ha dichiarato inammissibile un
ricorso dei contribuenti [n. 2C_1047/2014 e 2C_1048/2014]) è stata confermata
l’imposizione dei redditi straordinari in questione, si impone lo scioglimento
della riserva tassata, nella misura di fr. 110'000.–, nel periodo fiscale 2004.
4.   Valore locativo
4.1.
Anche in relazione ai
redditi della sostanza immobiliare, i ricorrenti lamentano l’attribuzione alla
loro partita fiscale degli elementi riconducibili alla RI 3. Si rinvia pertanto
alle argomentazioni che precedono.
4.2.
Per il solo periodo
fiscale 2005, gli insorgenti censurano altresì l’aumento del valore locativo
del loro appartamento nel Comune di domicilio da fr. 26'000.– a fr. 31'000.–,
“tenuto conto del livello degli affitti ricavabili da oggetti simili situati nella
stessa zona”.
In considerazione del
fatto che nei successivi periodi fiscali 2006, 2007 e 2008 il valore locativo
dell’appartamento in questione è stato riportato all’importo di fr. 26'000.–,
non si vede come possa essere confermato il valore di fr. 31'000.– nel periodo
fiscale litigioso.
Su questo punto, il
ricorso è pertanto accolto.
5.   Deduzione delle spese di
gestione e manutenzione degli immobili di __________
5.1.
Per quanto concerne
l’immobile di via __________ a __________, i contribuenti lamentano la mancata
deduzione dell’accantonamento per spese di riscaldamento nei periodi fiscali
2003 e 2004. Sostengono che l’amministrazione ne avrebbe ritardato il conteggio
e che la fatturazione sarebbe intervenuta nel 2005 per un importo di fr.
11'189.85. Questo importo dovrebbe pertanto essere suddiviso fra i due periodi
precedenti.
5.2.
Secondo l’art. 32 cpv. 2
LIFD, come pure secondo l’art. 31 cpv. 2 LT, di identico tenore, nella loro
formulazione in vigore nel periodo fiscale in discussione, il contribuente che
possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d’assi-
curazione e le altre spese d’amministrazione da parte di terzi. Sono
considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore
dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la
redditività (cfr.
Agner/ Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto tributario
ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n.
52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.).
5.3.
Le spese di gestione di un
immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l'illuminazione ed il
riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l'acqua potabile e
la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del contribuente
e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito, eccezionalmente,
alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le trasferisce su
una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento effettivi, come
si verifica nel caso del proprietario che cede in locazione un immobile e
riceve quale corrispettivo la pigione oltre all'indennizzo per i costi
accessori, ma non quando è il proprietario ad abitare la propria casa, nel
quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di solito
compresi nel calcolo del valore locativo ed il contribuente che abita la
propria casa non ha pertanto il diritto alla deduzione degli stessi (cfr. p.
es. la sentenza CDT n. 80.2002.200 del 20 gennaio 2003 in re K. e
giurisprudenza e dottrina citate; inoltre la sentenza del Tribunale federale
del 15 luglio 2005, n. 2A.683/2004, in ASA 77 p. 161 = StE 2006 B 25.6 n. 53 =
RDAF 2005 II 502 consid. 2.5).
5.4.
La censura dei
contribuenti è difficilmente comprensibile. Infatti, i contribuenti hanno
dedotto un accantonamento per spese di riscaldamento di ben fr. 45'000.– nel
2003 e di fr. 22'500.– nel 2004. Lo stesso non è poi stato sciolto nel periodo
fiscale 2005, quando sarebbe stato sostenuto il costo in questione. Solo con il
ricorso quantificano la spesa in fr. 11'189.85, sostenuta nel 2005, periodo nel
quale tuttavia nessun costo per riscaldamento è stato chiesto in deduzione. Al
ricorso i contribuenti hanno allegato copia di una lettera da loro inviata
all’amministrazione dello stabile e dei conteggi da cui risulta un calcolo
delle spese di riscaldamento di due stabili di loro proprietà in via __________.
Dai documenti in questione non si evince tuttavia alcuna indicazione in merito
alle ragioni per le quali tali spese dovrebbero essere dedotte dal reddito dei
proprietari.
Tenuto conto della natura
delle spese in questione, che rientrano chiaramente fra quelle di gestione e non
di manutenzione, come pure delle indicazioni contrastanti che emergono dagli
atti, la deduzione non può essere ammessa.
6.   Deduzione delle spese di
gestione e manutenzione degli immobili di __________
6.1.
Per la gestione e la
manutenzione degli immobili di loro proprietà ad __________, i contribuenti
hanno fatto valere spese per ben fr. 80'763.– nel 2003, fr. 71'489.– nel 2004 e
fr. 60'497.– nel 2005. L’autorità ha ammesso i costi in questione limitatamente
agli importi di fr. 16'570.– nel 2003, 16'831.– nel 2004 e 18'153.– nel 2005.
Nel ricorso, i
contribuenti sostengono che l’Ufficio non avrebbe fornito “indicazioni
sufficienti a determinare esattamente la natura delle correzioni” e chiedono di
ammettere in deduzione le spese secondo la documentazione da loro prodotta.
6.2.
Basta un sommario esame
delle spese chieste in deduzione dai contribuenti per avvedersi che per la
maggior parte si tratta di costi di mantenimento personale o tutt’al più di
gestione immobiliare, la cui deduzione è esclusa (elettricità, acqua, gasolio
per riscaldamento, abbonamenti vari ecc.). Mentre in un primo tempo l’Ufficio
di tassazione aveva ammesso solo le spese di manutenzione in senso stretto e
quelle di gestione deducibili, nella decisione impugnata ha riconosciuto ai
contribuenti la deduzione forfetaria prevista dalla legge, superiore
all’importo precedentemente ammesso.
Per facilitare il lavoro
sia dell'amministrazione fiscale che dei contribuenti, infatti, invece della
somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il
contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal
Consiglio federale per l'IFD e dal Consiglio di Stato per l'IC (art. 32 cpv. 4
LIFD e 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18
ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili
del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto
1992).
La deduzione complessiva
ammonta:
·
al 15% per l'IC ed al 10% per l'IFD del reddito lordo delle pigioni
o del valore locativo, se, all'inizio del periodo fiscale, l'immobile risale al
massimo a 10 anni prima;
·
al 25% per l'IC ed al 20% per l'IFD del reddito lordo delle pigioni
o del valore locativo se, all'inizio del periodo fiscale, l'immobile ha più di
10 anni
(cfr. art. 2 cpv. 1
Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994, nella versione in
vigore nei periodi fiscali litigiosi; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione
dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta
del 24 agosto 1992).
6.3.
Come specificato nelle
decisioni impugnate, l’autorità di tassazione ha ammesso la deduzione
forfetaria persino per gli immobili che non producevano alcun reddito
imponibile, in quanto non erano abitati né ceduti in locazione.
La soluzione adottata si
rivela in tal modo la più favorevole ai ricorrenti, i quali non hanno del resto
provato che i costi deducibili effettivi eccedano gli importi ammessi con le
decisioni impugnate.
7.   Spese di amministrazioni
dei titoli e interessi passivi
7.1.
Anche a proposito della
deduzione delle spese di amministrazione dei titoli e degli interessi passivi,
ancora una volta le censure dei ricorrenti dipendono dall’attribuzione alla
loro partita fiscale dei fattori della RI 3. Si rinvia nuovamente alle
considerazioni precedenti.
7.2.
Gli insorgenti chiedono
anche la deduzione di un importo di fr. 48'733.–, corrispondente a interessi
passivi maturati nel 2004 ma addebitati allo studio legale nel 2005 dalla RI 3.
Il problema degli
interessi in questione è che gli stessi non risultano registrati fra i ricavi
della RI 3 nello stesso periodo fiscale. La fondazione ha tuttavia esposto gli
interessi attivi 2004 nel suo conto economico 2004 (posizione
“Zinsen auf Darlehen”
per fr. 48'733.90). Per effetto della tassazione “per trasparenza”, questi interessi
sono stati aggiunti al reddito 2004 dei contribuenti.
La deduzione degli
interessi passivi nella misura di fr. 48'733.– è pertanto giustificata.
8.   Titoli e capitali
Anche alla voce “titoli e
capitali” sono stati aggiunti elementi di pertinenza della RI 3. Si rinvia
nuovamente alle considerazioni precedenti.
9.   Attivi della RI 3
I contribuenti contestano
pure la valutazione degli attivi della Fondazione messi a bilancio come
“Einrichtung,
Kunstgegenstände, Antiquität und historische Sachen”
, per il fatto che
l’Ufficio di tassazione non ha accettato la loro svalutazione nella misura di
fr. 400'000.–.
Secondo gli insorgenti, la
svalutazione si spiega con un furto subìto nel 2002 e solo parzialmente
risarcito dall’assicurazione.
Alla luce del fatto che
l’Ufficio di tassazione ha accettato la svalutazione litigiosa nelle tassazioni
dei successivi periodi fiscali 2006, 2007 e 2008, si ritiene giustificato
ammetterla anche nei periodi qui in discussione.
Anche a questo proposito
pertanto il ricorso è accolto.
10.   Stima della sostanza
immobiliare
Secondo i ricorrenti ci
sarebbero poi delle discrepanze fra i valori di stima ufficiali degli immobili
di loro proprietà situati a __________ e ad __________, secondo le decisioni
impugnate, e quelli risultanti dai documenti ufficiali nelle loro mani.
La differenza sarebbe
particolarmente rilevante nel periodo fiscale 2003: mentre secondo i
contribuenti i valori di stima ammonterebbero complessivamente a fr.
865'601.10, per l’Ufficio di tassazione corrisponderebbero a fr. 1'777'030.–.
Minore la differenza nel periodo 2004, in cui per i ricorrenti i valori di
stima sarebbero di fr. 1'740'601.10, a fronte di fr. 1'777'030.–. Le differenze
sarebbero “di poco conto” infine nel periodo 2005.
L’autorità di tassazione
ha ripreso i valori di stima ufficiali degli immobili di __________ dal
catastrino fiscale messo a disposizione dal Comune di situazione dei fondi.
L’importante sproporzione fra i valori indicati dai ricorrenti e quelli
accertati dall’autorità fiscale dipende in gran parte dalla circostanza che i
valori di stima dei mapp. n. __________ e __________ sono stati sottoposti a
revisione in seguito ai lavori di ristrutturazione eseguiti, che hanno
comportato un aumento da fr. 152’845.– a fr. 1'027'845.–.
L’unico errore commesso
dall’autorità fiscale consiste nell’aver applicato il vecchio valore di stima
ufficiale (fr. 6'000.–) del mapp. n. __________ di __________, invece di quello
risultante dal catastrino fiscale del 2003 (fr. 44'000.–), a sua volta frutto
di una revisione in seguito a ristrutturazione.
Questa sottovalutazione
della sostanza immobiliare di __________ è peraltro parzialmente compensata da
una sopravvalutazione di quella di __________. In quest’ultimo caso, infatti,
l’Ufficio di tassazione ha attribuito ai fondi dei ricorrenti un valore di
stima ufficiale di fr. 36'429.–, invece del valore di fr. 11'172.–.
Poiché la differenza che
ne risulta nel calcolo del valore complessivo della sostanza immobiliare (fr.
12’734.–) è irrisoria, non si giustifica una modifica della tassazione a
svantaggio degli insorgenti.
Il ricorso in merito alla
stima della sostanza immobiliare è conseguentemente respinto.
11.   Attivi della ditta
individuale
11.1.
In relazione agli attivi
dello studio legale, i ricorrenti ravvisano una differenza fra l’ammontare dei
valori risultanti dai loro calcoli e quelli stabiliti dall’autorità fiscale.
In effetti, l’ammontare
della sostanza netta dei contribuenti da loro dichiarata risulta superiore
rispetto a quella accertata dall’Ufficio di tassazione nelle decisioni
impugnate, come risulta dalle cifre seguenti:
2003
2004
2005
secondo le decisioni impugnate
893’100
1'191’412
1'489’651
secondo i contribuenti
1'168’850
1'467’162
1’765’401
differenza
275’750
275’750
275’750
La differenza di fr.
275'750.– all’anno dipende dalla costituzione di due riserve negative, nel
calcolo intrapreso dall’autorità di tassazione. Entrambe sono legate alla
tassazione dell’imposta annua intera sui proventi straordinari 2002.
La prima (fr. 125'750.–) è
un accantonamento per i contributi AVS dovuti sui redditi staordinari
assoggettati all’imposta annua intera 2002.
La seconda (fr. 150'000.–)
è la “riserva negativa” già esaminata proprio nell’ambito della tassazione
dell’imposta annua intera 2002. Essa è stata creata con riferimento ad una
fattura del 27 dicembre 2002, contabilizzata nei ricavi dello studio legale dei
ricorrenti e relativa a onorari di assistenza e consulenza legale davanti ai
tribunali italiani per pratiche legate alla successione __________. Come già
ricordato nella sentenza del 16 ottobre 2014 di questa Camera (consid. 3.3), la
riserva in questione è stata poi compensata nella tassazione 2006, quando i
ricavi dello studio legale sono stati diminuiti nella misura di fr. 150'000.–,
con la registrazione di una nota di credito. Il 20 ottobre 2006, infatti, lo
studio legale dei ricorrenti ha accreditato alla RI 3 l’importo di fr.
150'000.– “per onorari e spese prevedibili per i legali italiani per il periodo
dal 27.12.2002 sino a conclusione, poi pagati direttamente dalla vostra
fondazione”.
Queste due “riserve
negative” spiegano perché la sostanza netta dei contribuenti che risulta dalle
decisioni impugnate sia inferiore a quella da loro dichiarata.
11.2.
Un altro motivo per cui i
ricorrenti censurano la commisurazione degli attivi della ditta individuale è
costituito dalla “eliminazione debitore RI 3 nei conti dello studio legale”. A
loro avviso, infatti, nei conti patrimoniali dello studio legale non risulterebbe
tale posizione.
Contrariamente alle
affermazioni dei ricorrenti, nel bilancio dello studio legale alla fine dei tre
periodi fiscali litigiosi è registrata fra gli attivi la posizione “debitore RI
3”, per un ammontare di fr. 384'911.61. È conseguentemente giustificata la
decisione dell’Ufficio di tassazione, che, non riconoscendo fiscalmente la fondazione,
ha stralciato il debito, del quale non c’è riscontro nei conti della Fondazione.
12.   Debiti privati
Per quanto concerne i
debiti privati, oltre a riproporre la contestazione relativa all’attribuzione
degli elementi spettanti alla RI 3, al cui riguardo si rinvia alle considerazioni
precedenti, gli insorgenti ritengono che la “riclassificazione debito per
imposte” debba essere verificata alla luce dell’esito del ricorso contro la decisione
di tassazione dell’imposta annua intera sui proventi straordinari 2002.
In effetti, nei debiti
d’imposta calcolati dall’autorità di tassazione rientra, oltre alle imposte
degli anni precedenti, anche il debito riferito all’imposta sui redditi
straordinari. Poiché si è già ricordato che il ricorso contro tali decisioni è
stato respinto, la decisione impugnata merita conferma anche per questo
aspetto.
13.   Debiti della ditta
individuale
13.1.
Anche a proposito dei
debiti della ditta inviduale, una prima contestazione è legata all’imposta
annua intera 2002. L’Ufficio di tassazione ha infatti inserito la “riserva
negativa” di fr. 150'000.–, relativa alla fattura emessa nel 2002 dallo studio
legale alla fondazione, come pure l’accantonamento di fr. 125'750.– per i contributi
AVS sui proventi straordinari.
A questo proposito si può
rinviare al consid. 10.1.
13.2.
13.2.1.
Infine, i contribuenti
ritengono che, ammettendo l’imposizione “per trasparenza” della Fondazione,
dovrebbero essere ripresi dal bilancio di quest’ultima tutti i conti
concernenti fondi e riserve e non solo i tre considerati nelle decisioni impugnate.
Va ricordato dapprima che,
secondo l’art. 47 cpv. 1 LT, dalla sostanza sono deducibili solo i debiti
comprovati. Le “riserve”, contenute nei conti della RI 3, che l’Ufficio di
tassazione non ha ammesso in deduzione, non rientrano palesemente fra i debiti
deducibili.
13.2.2.
La prima è una “riserva
per oscillazione titoli”
(“Wertschriftenschwankungsreserve”)
, che la
fondazione ha costituito per neutralizzare gli utili generati dall’aumento del
valore dei titoli depositati su un conto presso __________. In effetti, la
“riserva” aumenta di anno in anno (fr. 298'181 al 31.12.2003, fr. 348'366 al
31.12.2004, fr. 428'006 al 31.12.2005), nella misura in cui si è incrementato
il saldo del deposito titoli in questione. Non si tratta pertanto di una
rettifica, dettata dall’esigenza di tener conto di una perdita di valore degli
attivi.
In queste circostanze,
l’Ufficio di tassazione, che ha attribuito ai ricorrenti gli attivi della
fondazione, non poteva fare altro che includere il deposito titoli nel calcolo
della sostanza mobiliare, ignorando la suddetta “riserva”.
Va anche sottolineato che
gli “altri ricavi da titoli”
(“andere Erträge aus Wertschriften”)
,
registrati fra i ricavi nel conto economico della RI 3, non sono stati inclusi
invece fra i redditi dei contribuenti, in quanto sono stati considerati utili
in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata, come tali
esenti nella tassazione delle persone fisiche (articoli 16 cpv. 3 LIFD e 15
cpv. 3 prima frase LT).
13.2.3.
Nel bilancio della
fondazione figura inoltre una riserva per pretese infondate di terzi
(“Rückstellung
für Forderungen aus Streitfällen”)
nei confronti della __________.
L’accantonamento, costituito nel 1999, ammonta dal 31 dicembre 2000 a fr.
380'000.–. Il suo scopo era di tener conto del rischio di dover riconoscere
spese legali alla controparte nella vertenza che opponeva la __________ agli
eredi __________, in caso di soccombenza. Alla luce del fatto che la causa si è
conclusa con la transazione giudiziale del 19 dicembre 2002, senza comportare
costi legali aggiuntivi, l’accantonamento non è mai stato ammesso fiscalmente.
13.2.4.
Un’ultima riserva, di fr.
200'000.– in tutti i periodi fiscali, è stata costituita per interessi e
indicizzazione del potere d’acquisto dei creditori e conti risparmio
(“Rückstellung
für Zinsen und Indexierung Kaufkraft Kreditoren und Sparkonti”)
. Siccome lo
scopo dell’accantonamento in questione è di tutelarsi contro rischi nei confronti
degli stessi contribuenti, per effetto della tassazione per trasparenza della
fondazione si rivela superfluo.
13.2.5
Ne consegue che su questo
aspetto la decisione impugnata si rivela ineccepibile, in quanto le riserve in
discussione non rappresentano debiti dei ricorrenti.
14.   Conclusioni
Il ricorso è parzialmente
accolto, in relazione al valore locativo dell’appartamento da loro abitato a __________,
ridotto da fr. 31'000.– a fr. 26'000.–, alla deduzione degli interessi passivi,
addebitati allo studio legale nel 2005 dalla RI 3, nella misura di fr. 48'733.–,
e della svalutazione, nella misura di fr. 400'000.–, degli attivi della
Fondazione messi a bilancio come
“Einrichtung, Kunstgegenstände, Antiquität
und historische Sachen”
. Per il resto, le decisioni impugnate sono confermate.
La tassa di giustizia e le
spese processuali sono poste a carico degli insorgenti in proporzione alla loro
soccombenza.
Ai ricorrenti, avvocati
che agiscono in causa propria, non si riconoscono ripetibili (cfr. DTF 129 II
297 consid. 5; inoltre la sentenza del Tribunale amministrativo cantonale n.
52.2012.406 del 2 gennaio 2013 e dottrina e giurisprudenza citate).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, le decisioni su reclamo del 28 novembre 2012 sono riformate nel
senso che:
·
per il periodo fiscale 2005, il valore locativo dell’appartamento
di __________ è ridotto a fr. 26'000.–;
·
per il periodo fiscale 2005, sono dedotti gli interessi passivi,
addebitati allo studio legale dalla RI 3, nella misura di fr. 48'733.–;
·
per i periodi fiscali 2003, 2004 e 2005, nella stima degli attivi
della RI 3 è ammessa una svalutazione di fr. 400'000.–.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 8’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 8’800.–
sono a carico dei ricorrenti
nella misura di sette ottavi (fr.  7'070.–).
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
segretaria: