ti_gerichte · 80.2014.170 · 2014-06-25 · it
Reddito imponibile: rinuncia a credito privato, delimitazione rispetto a risarcimento danni, commisurazione del reddito imponibile, valore intrinseco del credito abbandonato

Tessin Camera di diritto tributario 25.02.2015 80.2014.170
Tessin Camera di diritto tributario 25.02.2015 80.2014.170
Ticino Camera di diritto tributario 25.02.2015 80.2014.170

Incarti n.
80.2014.170
80.2014.171
Lugano
25 febbraio 2015
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco
Filippini
, vicecancelliere
parti
RI
1
RI
2
tutti
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 14 luglio 2014 contro la decisione del 25 giugno 2014 in materia di IC e IFD 2011.
Fatti
A.
Con atto pubblico del
27 maggio 2005, iscritto a registro fondiario unicamente il 26 settembre 2005,
i coniugi RI 1 e RI 2 acquistavano un terreno a __________ (mapp. __________). Nel
frattempo, il 23 giugno 2005, i contribuenti sottoscrivevano un contratto
d’appalto con la __________ Sagl, avente per oggetto l’edificazione di una casa
monofamiliare del tipo “chiavi in mano”. Il contratto prevedeva il pagamento di
una mercede di   fr. 455'900.– e di un ulteriore importo di fr. 105'000.– “per
il pagamento del terreno”.
B.
La società appaltatrice,
riconducibile a __________ e __________, non onorava il contratto e il 2 maggio
2007 veniva dichiarata fallita. Il 3 agosto 2007 i committenti sporgevano una
denuncia penale nei confronti dei soci della società per truffa e
appropriazione indebita.
Questi erano inoltre
costretti a stipulare un nuovo mutuo ipotecario nei confronti della Banca __________
di __________ per portare a termine i lavori e far fronte alle pretese degli
artigiani. Il debito finale ammontava a fr. 620'000.–, così composto:
Ø
cartella ipotecaria di 1° grado di fr. 448'900.–;
Ø
cartella ipotecaria di 2° grado di
fr. 35'000.–;
Ø
cartella ipotecaria di 3° grado di
fr. 136'100.–.
C.
Con atto pubblico del
17 novembre 2011, iscritto a registro fondiario il giorno seguente, i coniugi RI
1 e RI 2 vendevano l’immobile a __________, per il prezzo di            fr.
426'000.–.
Secondo i termini
contrattuali, tale importo veniva corrisposto mediante assunzione del debito
ipotecario sino a sua concorrenza, mentre “la differenza tra il prezzo di
compravendita e il debito ipotecario esistente” rimaneva a carico della banca
finanziatrice “quale perdita”, come da lettera di conferma del 9 novembre 2011.
D.
Notificando ai
coniugi la tassazione IC/IFD 2011, con decisione del 24 aprile 2013, l’Ufficio
di tassazione di Biasca aggiungeva alle entrate dichiarate “altri redditi” per
fr. 189'000.–, spiegando nella motivazione allegata che “la rinuncia di una
parte del credito fatta dalla Banca __________ nella vendita del fondo al mappale
__________ di __________ è imponibile quale reddito ordinario nella partita
fiscale del venditore”.
Il reddito __________ era
commisurato in fr. 251'800.– per l’IC ed in fr. 266'600.– per l’IFD.
E.
I contribuenti, __________
dall’avv. RA 1, impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 24 maggio 2013. A loro avviso, la banca finanziatrice non avrebbe rinunciato gratuitamente a una parte del
proprio credito ipotecario, ma piuttosto a titolo di controprestazione per le
ingenti perdite subite dai committenti. A tale accordo si sarebbe giunti poiché
“spettava all’Istituto di credito finanziatore rendersi conto dell’assoluta
incoerenza e insostenibilità finanziaria dell’operazione”.
F.
L’autorità di
tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 25 giugno 2014 così motivata:
In base all’art. 15 cpv. 1 LT
e 16 cpv. 1 LIFD, nonché alla giurisprudenza del Tribunale Federale (sentenza
13 agosto 2008 2C_120/2008 e 2C_121/2008), un abbandono di credito da parte di
un istituto bancario a favore di una persona privata sottostà all’imposta sul
reddito per la totalità dei proventi, periodici e unici.
G.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano
nuovamente la qualifica di semplice “abbandono di credito”.
I ricorrenti ribadiscono
che la rinuncia della banca è piuttosto da ricercare nella consapevolezza “di
una sua responsabilità per non aver vigilato adeguatamente e non aver in
particolare riconosciuto l’insostenibilità dell’operazione immobiliare proposta
dalla __________ Sagl”. Si tratterebbe, quindi, della contropartita di un loro
credito per risarcimento danni.
Diritto
1.
1.1.
Secondo gli art. 16 cpv. 1
LIFD e 15 cpv. 1 LT, l’imposta sul reddito ha per oggetto la totalità dei
proventi, siano essi periodici oppure unici.
Come ha ripetutamente
sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16 cpv. 1 LIFD, il
legislatore ha in tal modo fatto proprio il principio dell’imposizione del
reddito netto globale
(Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung)
. Questa
disposizione e, di riflesso, l’art. 15 cpv. 1 LT, contiene dunque una clausola
generale, che è completata, agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di diverse componenti reddituali e da un
elenco tassativo di redditi esenti dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644
= RDAF 1999 II 385 consid. 4a).
Ne consegue che ogni
reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente è assoggettato all’imposta
sul reddito.
1.2.
Nell’ambito dell’imposta
sul reddito delle persone fisiche, una riserva vale in particolare per gli utili
in capitale conseguiti nella realizzazione della sostanza privata (art. 16 cpv.
3 LIFD; art. 15 cpv. 3 LT).
Come recentemente
ricordato dal Tribunale federale, la distinzione tra reddito e utile in
capitale può essere di regola compiuta facendo capo al criterio del “consumo
della sostanza” (
Substanzverzehrkriterium
). Condizione per il riconoscimento
di un utile in capitale esente da imposta è di conseguenza il sussistere di una
realizzazione totale o parziale di diritti reali o obbligatori. Questi lasciano
il dominio della persona cedente e diminuiscono momentaneamente, fino alla ricezione
della controprestazione, la sua sostanza (cfr. decisione TF n. 2C_902/2013
dell’11 luglio 2014 e dottrina citata)
1.3.
La rinuncia a un debito
commerciale è considerata un reddito proveniente da un’attività lucrativa
indipendente nel senso degli art. 18 LIFD e 17 LT (DTF 133 V 105 consid. 3.2
non pubblicato; v. anche
Locher
,
Kommentar zum DGB, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 15 ad art. 31 LIFD, p. 771;
Danon
, in: Yersin/Noël [a cura
di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 21 ad
art. 60 LIFD, p. 791).
Conformemente alla teoria
dell’incremento patrimoniale (
Reinvermögenszugangtheorie
), la rinuncia a
un credito privato rappresenta anch’essa un reddito imponibile nel senso della
clausola generale degli art. 16 cpv. 1 LIFD e 15 cpv. 1 LT. Se, almeno inizialmente,
questa teoria era fondamentalmente applicata alle persone giuridiche e alle
persone fisiche con l’obbligo di tenere e conservare regolarmente i libri contabili
(ASA 56 p. 61 = RDAF 1989 p. 56), prevale oggi una concezione ampia della
nozione di reddito, che comprende l’insieme dei beni economici raccolti da un contribuente
durante un determinato periodo e di cui egli può disporre per coprire i suoi
bisogni personali senza diminuire il suo patrimonio (decisione TF n.
2P.233/2002 del 27 gennaio 2003 consid. 3.2; v. anche
Pedroli
, L’imposizione dei
capital gains
in Svizzera
e in alcuni importanti Stati esteri, Lugano 2002, p. 24). Chiamato a giudicare un
caso simile a quello in esame, con decisione del 13 agosto 2008, il Tribunale
federale ha inoltre escluso che la rinuncia, da parte di una banca, ad un
credito ipotecario nei confronti di un cliente privato potesse rappresentare un
utile in capitale esente da imposte, difettando il presupposto della
realizzazione (decisione TF n. 2C_120/2008 e 2C_121/2008 del 13 agosto 2008
consid. 2.3; v. anche decisione TF n. 2C_276/2014 del 22 gennaio 2015).
Certo, un credito potrebbe
essere abbandonato a titolo di donazione (
Reich/Züger
,
in : Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Vol. I/2a, 2. ediz, Basilea 2008, n. 18 ad art. 31 LIFD, p. 482), ma una simile
ipotesi non può essere presunta quando è una banca a rinunciare a una propria
pretesa creditizia (decisione TF n. 2C_120/2008 e 2C_121/2008 del 13 agosto
2008 consid. 2.3).
2.
2.1.
Nel caso in esame, come
visto, i coniugi RI 1 e RI 2 hanno concluso un contratto d’appalto generale con
la __________ Sagl, avente per oggetto l’edificazione di una casa monofamiliare
del tipo “chiavi in mano”. Malgrado il versamento di numerosi acconti e la
richiesta di un credito di costruzione supplementare, la società appaltatrice
non ha onorato il contratto, lasciando i ricorrenti in una situazione intricata
e finanziariamente delicata. Per portare a termine i lavori e far fronte alle
pretese degli artigiani, questi hanno dovuto contrarre un nuovo debito ipotecario
con la banca finanziatrice, portandolo a un totale di fr. 620'000.–, e sono
infine stati costretti a vendere l’immobile a __________.
Il prezzo pattuito di fr.
426'000.– è stato corrisposto mediante assunzione del debito ipotecario, mentre
“la differenza tra il prezzo di compravendita e il debito ipotecario esistente”
è rimasta a carico della Banca __________ di __________ “quale perdita”, come
da lettera di conferma del 9 novembre 2011:
(…) con la firma del rogito il
prezzo di compravendita verrà corrisposto con l’assunzione del debito di CHF
426'000.00 da parte del signor __________, liberando i signori RI 1 da
qualsiasi impegno nei nostri confronti.
2.2.
L’autorità
di tassazione, come esposto in narrativa, ha aggiunto alle entrate dichiarate
“altri redditi” per fr. 189'000.–, pari al valore nominale del credito abbandonato
dall’istituto bancario. A suo avviso, tra i ricorrenti e la Banca __________ di
__________ sarebbe infatti stato perfezionato un contratto di estinzione del credito
ipotecario.
Di
parere avverso sono invece i ricorrenti. La banca finanziatrice, a loro dire,
non avrebbe rinunciato a una parte del proprio credito a titolo gratuito, bensì
nella consapevolezza “di una sua responsabilità per non aver vigilato
adeguatamente e non aver in particolare riconosciuto l’insostenibilità
dell’operazione immobiliare proposta dalla __________ Sagl”. In definitiva,
secondo i ricorrenti, l’abbandono di credito rappresenterebbe piuttosto un’indennità
per risarcimento danni, avendo perso, nell’operazione immobiliare, la loro casa
unifamiliare e gli averi previdenziali investiti, oltre ad aver dovuto patire
spese e disagi (cfr. ricorso dell’11 luglio 2014, p. 3).
2.3.
Ai
fini del presente giudizio diventa essenziale qualificare l’accordo intervenuto
tra i ricorrenti e la banca. Conformemente alla già ricordata teoria
dell’incremento patrimoniale, dalla nozione di reddito va in particolare escluso
tutto ciò che costituisce una mera reintegrazione del patrimonio già posseduto.
Non sottostanno all’imposta sul reddito i rimborsi di un mutuo né tantomeno i
proventi e le indennità conseguite in sostituzione di entrate patrimoniali o
per reintegrare perdite patrimoniali. È reddito il risarcimento del lucro
cessante, non lo è invece il risarcimento del danno emergente (
Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter
, Handkommentar
zum DGB, 2. ediz., Zurigo 2009, n. 27 ad art. 16-39 LIFD, p. 153;
Noël
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art.
16 LIFD, p. 197;
Locher
, op. cit.,
n. 15 ad art. 16 LIFD, p. 282).
Fatte
queste premesse, è quindi immediatamente evidente che se l’abbandono del
credito ipotecario fosse effettivamente da considerare una prestazione per risarcimento
danni, non si giustificherebbe la sua imposizione. La stessa si giustificherebbe,
per contro, se fosse confermata l’esistenza di un annullamento convenzionale
del debito nel senso dell’art. 115 CO.
2.4.
Tale
disposizione prevede che un credito possa essere annullato in tutto o in parte
mediante convenzione e senza una forma speciale (
Gonzenbach
, in: Honsell/Vogt/Wiegand [a cura
di], Obligationenrecht I, Art. 1 – 529 OR, 4. ediz., Basilea 2007, n. 1 ad art.
115 CO, p. 676).
Si tratta di un accordo al quale entrambe le parti
devono aderire e la cui esistenza va ammessa con prudenza (DTF 109 II 329).
Nella
fattispecie, la sola lettera di conferma del 9 novembre 2011, con la quale i
ricorrenti sono stati liberati da qualsiasi impegno nei confronti della banca
finanziatrice, non permette ancora di concludere per l’esistenza di un
annullamento convenzionale del debito nel senso dell’art. 115 CO. Gli ulteriori
documenti presenti nell’incarto fiscale, ed in particolare un precedente scritto
del 3 gennaio 2011 indirizzato all’istituto di credito, sembrerebbero piuttosto
avvalorare la tesi dei ricorrenti di una prospettata causa civile nei confronti
dell’istituto di credito. Da qui la proposta di un accordo transattivo “a
tacitazione reciproca da ogni e qualsiasi pretesa e/o eccezione che dovesse sussistere
in capo all’uno e/ o all’altra delle parti in relazione all’operazione
immobiliare e di finanziamento dell’acquisto, costruzione e interventi
successivi quo al mapp. __________ RFD di __________” (cfr. lettera del 3
gennaio 2011).
Già
per questo motivo, la decisione impugnata va annullata e gli atti rinviati
all’Ufficio di tassazione, perché emetta una nuova decisione dopo aver esperito
i necessari atti istruttori. A questo proposito potrebbe risultare decisiva la
testimonianza scritta del direttore della Banca __________ di __________, che i
ricorrenti avevano già proposto in sede di reclamo.
3.
3.1.
Qualora fosse confermata –
almeno parzialmente – l’esistenza di un annullamento convenzionale del debito ipotecario
nel senso dell’art. 115 CO, andrebbe ancora esaminata la misura del reddito
imponibile, che l’autorità di tassazione ha commisurato al valore nominale del
credito abbandonato dall’istituto bancario.
3.2.
Nella già citata sentenza
del 13 agosto 2008, l’entità dell’incremento patrimoniale non era oggetto di
contestazione. Il Tribunale federale ha però condiviso le conclusioni della Commissione
di ricorso e del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, che avevano considerato
unicamente il valore residuo del credito abbandonato dall’istituto bancario, ritenendola
conforme al principio della realizzazione del reddito (decisione TF n.
2C_120/2008 e 2C_121/2008 del 13 agosto 2008 consid. 3.1).
Tale opinione è condivisa
anche dalla dottrina. Si può parlare di incremento patrimoniale solo nella
misura in cui il credito abbandonato abbia ancora un valore residuo. Se, per
contro, le possibilità di un suo rimborso sono scarse o addirittura nulle, la
pretesa creditizia non ha più nessun valore intrinseco e la sua rinuncia non comporta
conseguentemente alcun incremento patrimoniale per il debitore (
Simonek
, Die steuerrechtliche Rechtsprechung
des Bundesgerichts im Jahre 2008 – Direkte Bundessteuer, in: ASA 79 p. 134). Decisivo
non è pertanto il valore nominale di un credito, bensì il suo valore
intrinseco, da calcolare in relazione alla solvibilità del debitore. In una
recente sentenza del 10 luglio 2013, il Tribunale amministrativo zurighese è
ritornato su tale tema, ponendo l’accento sull’importanza di indicare, nella
dichiarazione fiscale del debitore a beneficio di un abbandono di credito, il
valore intrinseco del credito abbandonato (SB.2012.00188 consid. 2).
3.3.
Anche per questa ragione,
la decisione impugnata va annullata e gli atti rinviati all’Ufficio di
tassazione. Qualora fosse confermata l’esistenza di un annullamento
convenzionale del debito ipotecario, spetterà all’autorità di tassazione approfondire,
con la collaborazione dei ricorrenti, la loro situazione finanziaria e conseguentemente
determinare il valore intrinseco del credito al momento della sua rinuncia.
4.
Visto l’esito del
gravame, non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.
La decisione su reclamo del 25 giugno 2014 è annullata e
gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione di Biasca perché emetta una nuova
decisione.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
segretario: