ti_gerichte · 80.2022.148 · 2023-03-07 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: distribuzione mascherata di utile, locazione allazionista di un immobile di lusso, pigione di favore, determinazione del tasso di capitalizzazione

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: distribuzione mascherata di utile, locazione all’azionista di un immobile di lusso, pigione di favore, determinazione del tasso di capitalizzazione

Tessin Camera di diritto tributario 07.03.2023 80.2022.148
Tessin Camera di diritto tributario 07.03.2023 80.2022.148
Ticino Camera di diritto tributario 07.03.2023 80.2022.148

Incarti n.
80.2022.148
80.2022.149
Lugano
7 marzo 2023
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 7 giugno 2022 contro le decisioni del 5 maggio 2022 in materia di IC e IFD
2017, 2018 e 2019.
Fatti
A.
__________ è una
società attiva in campo immobiliare (cfr. scopo sociale,
www.zefix.ch
,
sito consultato il 13.2.2023). Nei periodi fiscali
sub judice
,
amministratrice unica era __________, cittadina __________, già domiciliata a __________.
B.
a. Periodo fiscale
2017
Con dichiarazione fiscale
IC/IFD 2017 trasmessa il 28.11.2018, la __________ faceva valere una perdita
d’esercizio di – 266'388.- ed un capitale proprio imponibile pari a fr.
330'128.-.
b.
Periodo fiscale 2018
Con
dichiarazione fiscale IC/IFD 2018 trasmessa nel mese di dicembre 2019, la __________
faceva valere una perdita d’esercizio di – 122'084.- ed un capitale proprio
imponibile pari a fr. 208’044.-.
c. Periodo fiscale 2019
Con dichiarazione fiscale IC/IFD
2019 trasmessa nel mese di dicembre 2019, la __________ faceva valere una
perdita d’esercizio di – 129'512.- ed un capitale proprio imponibile pari a fr.
100’000.-.
C.
a.
Tra il 1° ed il 3.9.2020 la
__________ è stata sottoposta a verifica fiscale: oggetto di disamina sono
stati, tra gli altri, anche gli anni 2017, 2018 e 2019.
Dal rapporto di verifica
emergevano delle problematiche di natura fiscale che riguardavano: il costo del
personale, delle automobili, la costituzione di una riserva tassata negativa
per un attivo fittizio, l’adeguamento del prezzo di vendita di una proprietà
per piani ad __________, l’adeguamento del prezzo delle opere d’arte,
l’adeguamento della pigione di villa __________ a __________ nonché gli
interessi sul capitale proprio occulto. In base alla verifica, l’utile
societario avrebbe dovuto essere definito per il 2017 in una perdita di fr.
75'000.-, nel 2018 di fr. 15'000.- (utile di fr. 90'000.- meno la perdita
dell’anno precedente) e nel 2019 di fr. 80'000.-. Il capitale, secondo
l’Ispettorato fiscale avrebbe dovuto essere definito in fr. 3'051'634.- nel
2017, in fr. 3'292'902.- nel 2018, in fr. 3'161'957.- nel 2019.
b.
L’esito della verifica
veniva sottoposto alla contribuente, la quale non aderiva alla proposta
contenuta nel verbale di audizione (cfr. scritto del 29.3.2021 di __________).
D.
a. Periodo fiscale
2017
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2017 del 9.12.2021, l’Ufficio di tassazione delle persone
giuridiche (di seguito UTPG), accertava una perdita di fr. 75'000.- ed un
capitale imponibile di fr. 3'051'000.-. In particolare alla perdita dichiarata
da __________ di – 266'388.- veniva aggiunto l’importo di fr. 48'000 a titolo
di “distribuzioni dissimulate di utili e vantaggi a terzi che non sono
giustificati dall’uso commerciale” nonché altri costi non deducibili cifrati in
fr. 143'388.-. Il capitale veniva stabilito in fr. 3'051'634.-: lo stesso era
stato accertato aggiungendo al capitale azionario liberato (fr. 100'000.-), il
capitale proprio occulto (fr. 2'811'857.-), la riserva legale da utili (fr.
43'500.-), i risultati riportati (fr. 453'016.-) e sottraendo le riserve
tassate negative (-90'351.-) ed il risultato d’esercizio (-266'388.-).
Nella decisione, l’UTPG
riepilogava i valori delle singole riprese per la commisurazione dell’utile,
nonché gli elementi atti a definire il capitale imponibile ed in particolare il
calcolo per stabilire il “
capitale proprio occulto
”.
b. Periodo fiscale 2018
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2018 del 9.12.2021, l’ UTPG accertava un utile imponibile di
fr. 8'600.- ed un capitale imponibile di fr. 3'292'000.-. In particolare alla
perdita dichiarata da __________ di – 122'084.- veniva aggiunto l’importo di
fr. 124'000 a titolo di “distribuzioni dissimulate di utili e vantaggi a terzi
che non sono giustificati dall’uso commerciale” nonché altri costi non
deducibili cifrati in fr. 81’753.-. Il capitale veniva stabilito in fr.
3'292'902.-: lo stesso era stato accertato aggiungendo al capitale azionario
liberato (fr. 100'000.-), il capitale proprio occulto (fr. 3'156'936.-), la
riserva legale da utili (fr. 43'500.-), i risultati riportati (fr. 186’628.-) e
sottraendo le riserve tassate negative (-72'078.-) ed il risultato d’esercizio
(-122'084.-).
Nella decisione, l’UTPG
riepilogava i valori delle singole riprese per la commisurazione dell’utile,
nonché gli elementi atti a definire il capitale imponibile ed in particolare il
calcolo per stabilire il “
capitale proprio occulto
”.
c. Periodo fiscale 2019
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2019 del 9.12.2021, l’ UTPG accertava un utile imponibile di
fr. 80'000.- ed un capitale imponibile di fr. 3'161'000.-. In particolare alla
perdita dichiarata da __________ di – 129'512.- veniva aggiunto l’importo di
fr. 137'000 a titolo di “distribuzioni dissimulate di utili e vantaggi a terzi
che non sono giustificati dall’uso commerciale” nonché altri costi non
deducibili cifrati in fr. 72’512.-. Il capitale veniva stabilito in fr. 3'161'957.-:
lo stesso era stato accertato aggiungendo al capitale azionario liberato (fr.
100'000.-), il capitale proprio occulto (fr. 3'137’203.-), e sottraendo le
riserve tassate negative (-53’778.-) e le riserve palesi (- 21'468.-).
Nella decisione, l’UTPG
riepilogava i valori delle singole riprese per la commisurazione dell’utile,
nonché gli elementi atti a definire il capitale imponibile ed in particolare il
calcolo per stabilire il “
capitale proprio occulto
”.
E.
a.
Periodo fiscale 2017
Con
reclamo 10.1.2022, __________, rappresentata da __________, contestava la
decisione fiscale 2017, censurando, tra altre cose anche le seguenti riprese: l’adeguamento
della pigione “__________” stabilito in fr. 12'000.-, ritenuto che “
le
remunerazioni degli oggetti di lusso hanno una redditività massima dell’ 1.5-2%
oggi sul mercato immobiliare, considerato il tasso attuale negativo
” nonché
la ripresa di fr. 30'000.- legata al costo del personale.
b. Periodo fiscale 2018
Con reclamo 10.1.2022, __________,
rappresentata da __________ censurava la decisione fiscale 2018, contestando,
tra l’altro, le seguenti riprese: quella legata al costo del personale (fr.
45'000.-) nonché quella relativa all’adeguamento della pigione di __________
(fr. 72'000.-).
c. Periodo fiscale 2019
Con reclamo 10.1.2022, __________,
rappresentata da __________ censurava la decisione fiscale 2019, contestando,
tra altre cose, le seguenti riprese: quella legata al costo del personale (fr. 65'000.-)
nonché quella relativa all’adeguamento della pigione di __________ (fr.
72'000.-).
F.
a. Periodo fiscale
2017
Il 5.5.2022 il reclamo
presentato dalla contribuente veniva respinto. Per quanto concerneva __________
ed in particolare l’adeguamento della pigione, nella decisione si precisava,
che dal mese di novembre l’immobile era affittato all’azionista __________, ad
una pigione mensile di fr. 12'000.- oltre alle spese accessorie (costi questi
riferiti all’abitazione ed ai 5 posti auto, nonché alle spese di manutenzione
del giardino e della piscina). Secondo l’UTPG, la pigione, rapportata
all’entità e alla tipologia di investimento, risultava essere di favore. Nella
sentenza 2P.240/2004 del 13.6.2005 il Tribunale federale confermava che
commisurare la pigione a carico dell’azionista in base ad un normale tasso
sull’investimento del 6% non era inadeguato: ciò si applicava in particolar
modo nel caso di ville lussuose. Scopo di tale prassi, avallata dal Tribunale
federale, è quella di permettere al proprietario di coprire i costi e
conseguire un utile adeguato. Motivo per il quale in considerazione del fatto
che dal 1997 al 2017 i tassi ipotecari erano diminuiti indicativamente del 3%,
il tasso applicato era del 3% del costo di investimento, e meglio fr. 7'200'000.-,
ossia 216'000.- (18'000.- mensili più spese accessorie e spese di manutenzione
giardino e piscina). Motivo per il quale la ripresa di fr. 12'000.- nel 2017,
consisteva in due volte l’importo di fr. 6'000.-.
Per quanto concerneva la
ripresa inerente il costo del personale, stabilita in fr. 30'000.-, l’UTPG
indicava:
“La spesa per il personale di pulizia, per la
tipologia di attività svolta dalla contribuente, non può essere ammessa. Presi
in considerazione i contributi sociali a carico della contribuente, la ripresa
è definita in CHF 30'000.-“.
b. Periodo fiscale 2018
Per quanto riguardava
invece il periodo fiscale 2018, il reclamo veniva parzialmente ammesso.
Per quanto concerneva
l’adeguamento della pigione di __________, per un importo di fr. 72'000.-, lo
stesso era stato calcolato con una ripresa mensile di fr. 6'000.- per dodici
mesi e la spiegazione era la medesima di quella del periodo fiscale precedente.
Stessa argomentazione altresì a riguardo del costo del personale.
c. Periodo fiscale 2019
Per quanto concerneva il
periodo fiscale 2019, il reclamo veniva parzialmente ammesso.
Per ciò che concerneva
l’adeguamento della pigione di __________, le spiegazioni erano le medesime dei
due precedenti periodi fiscali.
In relazione alla ripresa
del costo per il personale – accertata in fr. 65’000.- – si ribadiva che la
spesa per il personale di pulizia, per la tipologia di attività svolta dalla
contribuente non poteva essere ammessa. Inoltre, nel 2019 si era aggiunta un’ulteriore
unità amministrativa che non poteva essere riconosciuta “
(…) dal momento che
la gestione contabile ed amministrativa è già affidata a consulenti esterni
”.
G.
Con un unico ricorso
del 7/8.6.2022 __________, rappresentata da __________ impugna le decisioni di
tassazione 2017, 2018 e 2019, censurando sia la ripresa dell’affitto inerente “__________”,
sia il mancato riconoscimento delle spese legate al personale.
Per quanto concerne la
prima argomentazione ricorsuale, ossia l’adeguamento della pigione percepita dalla
locazione di villa __________, la ricorrente indica che il suo scopo sociale
concerne il settore immobiliare. Motivo per il quale anche “__________” fa
parte delle “operazioni immobiliari”. Come da mandato stipulato con __________,
la villa è in vendita, dal 2.2.2022 al prezzo di fr. 8'500'000.-: “
(…)
l’appartamento denominato “__________” è da considerarsi a tutti gli effetti un
immobile di “lusso/alto standing
”. Il costo di investimento è stato pari a
fr. 7'200'000.-, ciò che porterebbe, in caso di cessione dell’immobile, ad un
utile pari a fr. 1'300'000.-. L’affitto mensile contabilizzato, pari a fr.
12'000.- è in linea con i prezzi di mercato vigenti per gli immobili di lusso/alto
standing: il tasso di rendimento è del 2% sul valore di investimento è congruo
per una villa di tale tipologia. Secondo la ricorrente, ciò troverebbe
riscontro sia nei tassi di rendimento delle operazioni immobiliari in base al
mercato immobiliare attuale nonché in considerazione dei tassi di interessi
bancari negativi. Si indica che la contribuente ha investito in un’operazione
immobiliare con un rendimento costante ed interessante del 2% con l’obiettivo
di “
(…) aumentare questo risultato con la plusvalenza della cessione
dell’immobile o per meglio dire puntando anche sull’incremento di valore
annuale di questa tipologia di immobili
”. Nel gravame si aggiunge che, la
prassi utilizzata dalle autorità fiscali per i globalisti relativa agli oggetti
di lusso – che prevede un tasso di rendimento dell’1.6% - è corretta anche per
la ricorrente.
Inoltre, l’ispettorato è
giunto ad un tasso di rendimento del 3% prendendo in considerazione il tasso
ipotecario dell’1.5% di riferimento dell’Ufficio federale delle abitazioni e
l’1% di ammortamento ordinario. La contribuente spiega che il suo tasso medio
ipotecario si attesta circa all’1.35%. Per il calcolo del rendimento,
l’ammortamento dell’1% non dev’essere preso in considerazione in quanto in caso
di cessione tutti gli eventuali ammortamenti “(
…) verrebbero recuperati e
compensati con il maggior valore ottenuto
”. Inoltre, il valore di stima
ufficiale dell’immobile è di fr. 996'586.- ed il valore locativo di fr.
53'242.63: motivo per il quale __________ ritiene che l’affitto, pari a fr.
144'000.-, annui sia pienamente adeguato come anche il tasso di rendimento del
2%.
Per quanto riguarda la
seconda censura, e meglio il costo del personale, per il 2017 tale spesa si
riferiva alla dipendente __________ “
(…) che si occupava, nel corso del 2017
della pulizia del cantiere dando supporto agli artigiani che, come ben si sa,
sono poco attenti a tenere giornalmente in ordine il cantiere
”. Una parte
di questi lavori si sono resi necessari pure nel 2018, per i continui
interventi legati alle ultime sistemazioni e rifiniture. Per tale anno la
contribuente chiedeva il riconoscimento di almeno il 50% del costo del
personale pari a fr. 22'500.-. Per quanto riguarda il 2019 chiede che venga
riconosciuto un importo di fr. 20'000.-, relativo al costo della dipendente __________,
che era stata assunta a tempo parziale per occuparsi della “
gestione e
raccolta di tutti i costi d’investimento e la preparazione per conto della
contribuente di tutte le tabelle necessarie per la contabilità e la pratica TUI
”.
In conclusione la ricorrente
postula l’annullamento integrale della ripresa inerente la pigione “__________”
e l’annullamento della ripresa per il costo del personale commisurata in fr.
30'000.- per il 2017, in fr. 22'500.- per il 2018 e in 20'000.- per il 2019.
H.
Con osservazioni
4.8.2022, l’UTPG solleva preliminarmente la questione della tempestività del
ricorso: le decisioni, anche se portano la data “5.5.2022” in realtà sono state
notificate alla contribuente il giorno precedente, e meglio il 4.5.2022 tramite
invio APlus. Il termine perentorio di 30 giorni per presentare ricorso sarebbe
venuto a scadenza il 3.6.2022, con la conseguenza che il gravame, trasmesso
unicamente il 7.6.2022, sarebbe tardivo.
Nel merito delle censure
fatte valere dalla ricorrente, l’autorità fiscale, per quanto attiene alla
ripresa concernente l’affitto di __________, rimanda alla motivazione della
decisione su reclamo ed in particolare alla sentenza del Tribunale federale
2P.250/2004 del 13.6.2005: diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente,
l’Alta Corte svizzera aveva precisato che nell’ambito di abitazioni lussuose ci
si deve basare su una controprestazione che permetta alla società di coprire i
costi sopportati e di conseguire un utile adeguato. Oltre agli interessi vi
sono gli ammortamenti, le manutenzioni ed i costi di custodia da prendere in
considerazione. L’UTPG rileva che, pur prendendo in considerazione il tasso
ipotecario effettivo dell’1.35%, la contribuente deve essere in grado di
sopperire a tutti i costi che gravano sull’immobile. Di questi oneri fa anche
parte l’ammortamento sul terreno e sull’investimento e ciò ai fini della
gestione ordinaria (e non di un’ipotetica vendita futura). Sebbene il saggio
applicato sul valore storico della contribuente si attesti a circa lo 0.75% (in
particolare nei periodi 2018 e 2019 con fr. 53'018.- rispettivamente fr.
53'238.- di ammortamenti) l’UTPG rileva che, ancor prima di prendere in
considerazione le manutenzioni e l’utile adeguato da conseguire, gli oneri
sopportati superano già il 2% domandato dalla ricorrente (1.35% + 0.75% di
ammortamento). Tenuto conto che dev’essere realizzato un utile adeguato, l’UTPG
ribadisce che il saggio da applicare al contesto concreto non può essere
inferiore al 3% del valore d’investimento.
Per quanto concerne il
costo del personale, l’UTPG rileva che nel 2017 lo stesso era suddiviso tra le
signore __________ e __________, entrambe addette alle pulizie, per un costo,
senza oneri sociali di fr. 28'316.-. Nel 2018 impiegata era unicamente la
signora __________ per fr. 42'000.- annui (senza oneri sociali). Nel 2019 vi
era ancora la signora __________ per fr. 42'000.- annui (senza oneri sociali)
alla quale si aggiungeva __________ __________ (impiegata amministrativa a 60
ore mensili, a fr. 18'000.- annui) per un costo del personale totale di fr.
60'000.- (senza oneri sociali). Secondo l’autorità fiscale, vista la tipologia
di attività svolta dalla contribuente (ossia una società immobiliare) appare atipico
“
(…) doversi avvalere per un periodo così prolungato di personale di
pulizia. Inoltre non è documentato che la dipendente abbia effettivamente
svolto i lavori indicati nel ricorso
”. Oltre a ciò, sarebbe insolita la
presa a carico di un’unità amministrativa che, sebbene a tempo parziale, era
stata assunta a tempo indeterminato e che, in base al tenore del ricorso, si
sarebbe occupata della contabilità e documentazione connessa alle pratiche TUI.
La contribuente sosterrebbe già costi di carattere amministrativo e contabile
di una certa portata affidandosi a fiduciarie. A tal proposito l’UTPG non ha rilevato
alienazioni nei periodi antecedenti e durante l’assunzione della signora __________.
Motivo per il quale, l’autorità fiscale confermava la ripresa a titolo di
prestazione valutabile in denaro dei costi del personale in quanto non riferiti
all’attività aziendale.
Diritto
I.   In ordine
1.
1.1.
La Camera di diritto
tributario, autorità di ricorso in materia fisca-le contro le decisioni degli Uffici
di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a condizione
che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto esaminare
preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo, sufficientemente
motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una persona legittimata,
ma anche se una eventuale decisione dell’Ufficio di tassazione, che abbia
dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, sia fondata. Se
l’irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti verranno
retrocessi all’autorità di tassazione per la decisione di merito, mentre, in
caso contrario, la Camera confermerà la decisione di irricevibilità.
1.2.
Nel caso che qui ci
occupa, sulla prima pagina di tutte e tre le decisioni impugnate (2017-2019) è
indicata quale data di notifica quella del 5.5.2022. Le decisioni sono tuttavia
state notificate alla contribuente, tramite invio APlus, come risulta dalla
stessa decisione in alto a destra (viene indicato il numero di invio APlus).
Dalla verifica della data di notifica tramite il sistema di tracciamento della
Posta (Track & Trace) risulta che la decisione è stata recapitata già il 4.5.2022.
In queste circostanze, il termine di ricorso sarebbe venuto a scadere il 3.6.2022.
Il ricorso, presentato unicamente 7.6.2022 sarebbe in tal caso tardivo. Occorre
preliminarmente verificare la tempestività del ricorso.
2.
2.1.
L’art. 227 cpv. 1 LT stabilisce
che il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo
dell’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica, davanti alla
Camera di diritto tributario (di medesimo tenore l’art. 140 cpv. 1 LIFD). Tale
termine, stabilito dalla legge, è perentorio (art. 192 cpv. 1 LT; art. 119 cpv.
1 LIFD).
Il termine decorre dal
giorno successivo a quello della notifica. Se l’ultimo giorno cade in sabato,
in domenica o in giorno ufficialmente riconosciuto come festivo, la scadenza
del termine è protratta al prossimo giorno feriale (art. 192 cpv. 2 LT; art.
133 cpv. 2 LIFD per rinvio dell’art. 140 cpv. 4 LIFD).
Quando l’invio di un atto
avviene per posta, il termine è reputato osservato se la consegna alla posta
svizzera è fatta prima della mezzanotte del giorno della scadenza (art. 192
cpv. 3 LT; art. 133 cpv. 2 LIFD per rinvio dell’art. 140 cpv. 4 LIFD).
L’art. 192 cpv. 5 LT
precisa che la restituzione in intero del termine è data quando è provato che
l’inosservanza del termine è da attribuire a servizio militare, malattia,
assenza dal cantone o altri gravi motivi riguardanti il contribuente o il suo
rappresentante (v. anche l’art. 133 cpv. 3 LIFD per rinvio dell’art. 140 cpv. 4
LIFD).
2.2.
Una decisione si considera
notificata non nel momento in cui il contribuente ne prende conoscenza, bensì
il giorno in cui viene debitamente comunicata, cioè nel momento in cui entra
nella sfera di competenza del suo destinatario, in modo tale che quest’ultimo
possa prenderne conoscenza (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2A.494/2005
del 7 febbraio 2006 consid. 2.1; inoltre
RF 67/2012 p. 301 consid. 4.2).
Siccome la legge (né
quella federale né quella cantonale) non prescrive una determinata forma,
l’autorità fiscale non è obbligata a notificare i suoi atti mediante invio
postale raccomandato, ma può procedervi anche con lettera semplice (cfr. la
sentenza del Tribunale federale 2C_430/2009 del 14 gennaio 2010, in RF 65/2010
p. 396 consid. 2.4).
Dal profilo giuridico, la
differenza fondamentale concerne l’onere della prova circa l’effettiva
comunicazione di un atto e la data in cui la stessa ha avuto luogo. Infatti,
nel caso della notifica di una decisione con lettera semplice,
l’amministrazione deve assumere l’onere della prova in base alla regola
dell’art. 8 CCS: questa norma, che ha una portata generale e che si applica sia
in diritto privato, sia in diritto pubblico, dispone che ove la legge non
stabilisca altrimenti, chi vuol dedurre il suo diritto da una circostanza di
fatto da lui asserita, deve fornirne la prova (DTF 114 III 54, 99 Ib 359).
2.3.
Secondo la giurisprudenza
costante del Tribunale federale, una decisione dell’autorità spedita per
lettera raccomandata è notifi-cata al destinatario nel momento della consegna
effettiva oppu-re, se l’invio non è recapitato al domicilio né ritirato alla
posta, l’ultimo dei sette giorni durante i quali rimane depositato presso
l’ufficio (DTF 127 I 31 consid. 2a). Questa giurisprudenza si applica nei casi
in cui il destinatario doveva attendersi, con una certa probabilità, di
ricevere una comunicazione delle autorità, cosa che si verifica ogniqualvolta
egli è parte in un procedimento in corso (DTF 130 III 396 consid. 1.2.3).
Nel caso di un invio
postale tramite “APlus”, quest’ultimo si reputa notificato dal suo deposito
nella bucalettere oppure nella casella postale del suo destinatario, momento
che costituisce il punto di partenza per il calcolo del termine di ricorso
(sentenza TF 2C_1021/2018 del 26.7.2019 consid. 4.1.; sentenza TF 8C_754/2018
del 7.3.2019 consid. 7.2.3.; sentenza TF 2C_1059/2018 del 18.1.2019 consid.
2.2.2.).
2.4.
In un caso trattato dalla
Prima Corte di diritto sociale del Tribunale federale (sentenza 8C_50/2007 del
4.9.2007), concernente una decisione dopo opposizione, inviata per raccomandata
il 10.7.2006 dall’Ufficio cantonale ginevrino delle persone anziane, che era
tuttavia stata postdatata all’11.7.2006, i Giudici hanno ritenuto che il
ricorso, presentato il 13.9.2006 al Tribunale cantonale delle assicurazioni
sociali ginevrino, fosse comunque tempestivo.
In particolare, i Giudici
della Suprema Corte hanno ricordato che, secondo la giurisprudenza, la regola
secondo cui colui che, senza sua colpa, è stato impedito di presentare un
ricorso nel termine fissato, può richiedere la restituzione di tale termine,
costituisce un principio generale del diritto. Tale regola discende dal
principio di proporzionalità e dal divieto di formalismo eccessivo. Per
impedimento non colpevole di compiere un atto di procedura si intende non
solamente l’impossibilità oggettiva oppure la forza maggiore, ma pure l’impossibilità
soggettiva dovuta a circostanze personali oppure un errore scusabile. Un errore
è scusabile, in particolare, quando discende da un’informazione errata sulla
quale l’amministrato avrebbe potuto fondarsi in considerazione delle
circostanze, conformemente al diritto alla tutela della buona fede.
L’interessato non può prevalersi dell’errore scusabile, nel caso in cui avrebbe
dovuto riconoscere il carattere erroneo dell’informazione data
dall’amministrazione prestando l’attenzione ragionevolmente esigibile. Tali
principi valgono ugualmente quando l’informazione erronea non concerne ad
esempio i rimedi giuridici in quanto tali (autorità di ricorso, mezzo
d’impugnazione, termine di ricorso), bensì le circostanze pertinenti per
l’utilizzo di tali vie di ricorso. La giurisprudenza ha ammesso che, per
calcolare il termine di ricorso, il destinatario di una decisione possa, in
linea di principio, fondarsi sulla data alla quale quest’ultima è stata
adottata e considerare, in buona fede, che la stessa non abbia potuto essergli
spedita prima di questa data. Se, tenendo conto del termine di spedizione
dell’invio tramite la Posta svizzera, il termine di ricorso è stato mancato di
un giorno perché la decisione è stata postdatata di un giorno, l’errore è
scusabile.
Nella fattispecie
esaminata, secondo il TF, nel caso concreto la ricorrente aveva considerato, a
ragione, che una decisione spedita per raccomandata l’11.7.2006, e che era
stata oggetto di un invito a ritirare l’invio all’ufficio postale competente,
non potesse essere stata ritirata prima del 13.7.2006.
2.5.
In una sentenza più
recente, i Giudici di Mon Repos hanno invece stabilito che il ricorso fosse
tardivo, nonostante la presenza di una decisione antidatata (sentenza TF
2C_392/2017 dell’11.1.2018, in StR 73/2018 p. 360).
Nel caso giudicato, si
trattava di una decisione di tassazione su reclamo trasmessa tramite invio
raccomandato al rappresentante (un fiduciario diplomato) di una coppia
coniugata, il 24.11.2014. Le decisioni portavano tuttavia impressa la data del
10.12.2014. Veniva inoltre riportata la data del termine per presentare
ricorso, scadente il 9.1.2015. Sempre rappresentati dal fiduciario, il
6.1.2015, i coniugi presentavano ricorso alla Commissione di ricorso bernese.
Il tribunale bernese ha dichiarato irricevibile il ricorso, siccome tardivo.
L’Alta Corte svizzera, adita dai ricorrenti, ha riconosciuto che l’indicazione
errata del termine di ricorso costituisse un vizio procedurale, motivo per il
quale si doveva applicare per analogia la giurisprudenza dello stesso Tribunale
federale in ambito di indicazioni errate in materia di vie di ricorso, secondo
la quale la parte interessata non deve subire alcuno svantaggio in applicazione
delle norme sulla buona fede.
La sentenza in questione sottolinea
tuttavia che questa giurisprudenza è subordinata alla condizione che la parte
interessata non abbia notato l'errore e che non avrebbe dovuto notarlo se
avesse prestato la dovuta attenzione. Solo una grave negligenza procedurale di
una parte può far far venir meno la tutela della buona fede. Inoltre, la
protezione del legittimo affidamento viene meno solo se il difetto
nell’indicazione del diritto di ricorso sarebbe stato evidente per
l’interessato o il suo rappresentante semplicemente consultando la disposizione
procedurale pertinente (sentenza TF 2C_392/2017 dell’11.1.2018 consid. 2.3).
Nel caso in questione,
l’insieme degli elementi, tra i quali l’incoerenza tra il momento dell’invio
raccomandato, la data apposta sulla decisione e l’indicazione del termine di
ricorso, erano tali per cui il rappresentante non poteva più invocare la tutela
del principio della buona fede. Tutti questi aspetti facevano apparire il
comportamento del rappresentante, in relazione all’inoltro tardivo del ricorso,
come negligente. La semplice consultazione della legge sarebbe stata
sufficiente per stabilire che, per l’inizio della decorrenza del termine, era
determinante la data di notifica della decisione e non la data stampata sulla
stessa. Da un avvocato ci si può attendere che noti l’errore e che reagisca di
conseguenza.
La Suprema Corte ha
ammesso che non si potesse escludere che per l’allora rappresentante dei
contribuenti, che era un contabile diplomato (e come tale probabilmente meno
esperto di un avvocato sulla procedura), la differenza tra la data stampata
sulla decisione e la data in cui era stata notificata non fosse altrettanto
evidente. Il rappresentante avrebbe comunque dovuto porsi delle domande, vista
la notevole discrepanza tra la notifica della decisione su reclamo e la durata
del termine di ricorso secondo l’indicazione contenuta nella decisione (30
giorni) e la data finale del termine di ricorso stampata sulla decisione (46
giorni). Non era del tutto inimmaginabile che a causa di un motivo di sospensione
del termine, il termine potesse essere più lungo. Tuttavia, l'esistenza di un
motivo di sospensione del termine e il fatto che il termine di ricorso fosse
quindi più lungo non poteva essere presunto alla leggera. Anche se l'esistenza
di un motivo di sospensione del termine è presunto, uno dei doveri elementari
di ogni rappresentante di una parte - e quindi anche del rappresentante
processualmente inesperto – consiste nel raggiungere la certezza dell'esistenza
del presunto motivo di sospensione del termine. Nel caso giudicato dal TF, l’allora
rappresentante aveva fatto semplicemente affidamento sul termine stampato per
la presentazione del ricorso, anche se implicava un termine effettivo
significativamente più lungo del termine legale, senza procedere agli
accertamenti necessari. Il fatto che il rappresentante avesse omesso di chiarire
perché un termine significativamente più lungo di quello stabilito dalla legge avrebbe
dovuto essere applicato, è stato la causa diretta dell’inoltro tardivo del
ricorso (sentenza TF 2C_392/2017 dell’11.1.2018 consid. 2.4.3). Motivo per il
quale il TF ha considerato che la grave negligenza del rappresentante dei
contribuenti non potesse permettere di appellarsi alla tutela del principio
della buona fede. Il TF ha così confermato la decisione dei giudici bernesi che
avevano ritenuto il ricorso tardivo.
2.6.
Come visto, nel caso di
specie la decisione dopo reclamo, datata 5.5.2022, è stata notificata
direttamente alla contribuente – nonostante il reclamo fosse stato presentato
da __________ – il giorno prima, ossia il 4.5.2022. Il ricorso contro le
decisioni su reclamo per i periodi 2017, 2018 e 2019 è poi stato presentato da __________.
__________ ha interposto
ricorso, nel termine di 30 giorni dalla data stampata sulla decisione.
Secondo il testo della
legge il termine di ricorso di 30 giorni stabilito all’art. 227 cpv. 1 LT
decorre a partire dalla notifica della decisione: nel caso di specie essendo la
decisione stata recapitata tramite invio APlus (cfr. decisioni, numero d’invio
in alto alla pagina 1 sulla destra), la rappresentante della ricorrente avrebbe
dovuto verificare la data della notifica, immettendo semplicemente il numero
dell’invio, indicato sulla decisione stessa, nel sistema di tracciamento
(Track
& Trace)
sul sito internet della Posta (sentenza 8C_754/2018 del
7.3.2019 consid. 7.2.2. e 7.2.3.).
__________, ricevute le
osservazioni dell’UTPG che sollevavano la questione della tempestività del
gravame, non ha presentato alcuna replica spontanea.
Ora, la ricorrente era
rappresentata sia nella procedura di reclamo sia in quella di ricorso. Pur
ammettendo che l’indicazione della “data” fosse errata, in quanto la decisione
era effettivamente stata notificata il giorno precedente, un professionista
avrebbe facilmente potuto constatare l’errore in questione e stabilire che la
data effettiva della notificazione della decisione era il 4 maggio 2022. Una
negligenza da parte di chi ha agito in nome e per conto della contribuente è
pertanto innegabile.
Dall’altra parte, è vero
che la discrepanza fra la “data” impressa sulle decisioni (5.5.2022) e quella
effettiva (4.5.2022) non assumeva le proporzioni che aveva invece avuto nel
caso su cui il Tribunale federale si è pronunciato l’11 gennaio 2018 (v.
supra
,
consid. 2.5). In questa prospettiva, la fattispecie si avvicina a quella su cui
il Tribunale federale si è pronunciato il 4.9.2007, considerando scusabile
l’errore in cui era incorso il destinatario di una decisione spedita per
raccomandata l’11.7.2006, ma che era stata postdatata di un giorno (v.
supra
,
consid. 2.4).
2.7.
La questione della
tempestività del ricorso può in ogni caso essere lasciata aperta. Come si vedrà
di seguito, nel merito il ricorso si rivela infatti infondato.
Nell’indicazione dei
rimedi giuridici, l’autorità fiscale deve peraltro fare il possibile per
evitare di indurre in errore i contribuenti. Nella maggior parte dei casi, le
sue decisioni vengono notificate per posta B, ragione per cui la prassi
consistente nel postdatarle trova una sua giustificazione. Quando tuttavia
procede all’invio tramite posta APlus, è auspicabile che faccia figurare la
data di spedizione effettiva (come già più volte ricordato, cfr. sentenza CDT 80.2020.113).
II.
Nel
merito
3.
3.1.
La ricorrente contesta
la correttezza delle riprese operate dall’UTPG inerenti l’adeguamento della
pigione mensile di “__________” ed il costo del personale.
3.2.
Secondo
l’art. 57 LIFD l’imposta sull’utile ha per oggetto l’utile netto. Di medesimo
tenore l’art. 66 LT.
3.3.
Gli
articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT (testo in vigore nei periodi fiscali 2017
2018 e 2019) prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile delle persone
giuridiche, che
1
Costituiscono utile netto imponibile:
a.
il saldo del conto profitti e
perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
b.
tutti i prelevamenti fatti prima
del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla
copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
-    ...[omissis]...
-    le
distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non
giustificate dall'uso commerciale;
Quanto
all'imposizione delle persone fisiche, gli articoli 19 cpv. 1 LT e 20 cpv. 1
LIFD prevedono da parte loro che
1
Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare,
segnatamente:
c.
i dividendi, le quote di utili, le
eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro
provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni
gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.).
3.4.
Il diritto fiscale si basa sul bilancio commerciale.
Se stabilito
nel rispetto delle norme
legali applicabili, esso è infatti
determinante
anche per
la definizione dell’utile
imponibile (
Massgeblichkeitsprinzip
), fatta eccezione unicamente per
le disposizioni correttive proprie al diritto
tributario (sentenza TF 2C_520/2015 del 28.12.2015, consid.
3.1;
DTF 132 I 175 consid. 2.2, con riferimento a:
Behnisch
, Zur Massgeblichkeit der
Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht 1992-1997: Versuch einer
Bilanz, p. 21 ss
.).
In altri termini, il carattere vincolante dei conti
annuali (art. 662
a
CO; dal 1° gennaio 2013, art. 957
a
CO) viene a
cadere soltanto nella misura in cui gli stessi risultano in contrasto con
regole imperative del diritto commerciale o vanno osservate norme fiscali che
ne correggono le valutazioni (decisione TF n. 2A.549/2005 del 16 giugno 2006,
in: StPS 24 p. 100, consid. 2.1;
Bernardoni/
Bortolotto
, La fiscalità dell’azienda, 2ª ediz., Mendrisio 2010, p. 73
ss.;
Locher
, Kommentar zum DBG, vol.
II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art. 58
LIFD, p. 242;
Richner/Frei/Kaufmann/
meuter
, Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 1 ad art. 58
LIFD, p. 713).
3.5.
Secondo la giurisprudenza, vi è distribuzione
dissimulata di utili quando sono adempiute cumulativamente le quattro condizioni
seguenti:
1)  la
società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;
2)
tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;
3)
tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;
4)
la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che
gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio
che concedevano
(sentenza TF 2C_11/2018 del 10.12.2018, consid.
7.2.; DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116
consid.
2; 115 Ib 238).
3.6.
3.6.1.
Quali
prestazioni valutabili in denaro, qualificate pure come distribuzioni
dissimulate di utili (DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche le rinunce a
determinati proventi in favore dell’azionista o di una persona a lui vicina,
con una corrispondente riduzione, presso la società, dell’utile esposto nel
conto economico. Questa forma di prestazione valutabile in denaro viene
definita con la nozione di prelevamento anticipato dell’utile (
Gewinnvorwegnahme
;
cfr.
Bernardoni/Bortolotto
, La
fiscalità dell'azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese,
Mendrisio 2010, p. 432). Essa sussiste per l’appunto quando la società non
rivendica alcun diritto su introiti di sua competenza, che vengono così
incassati direttamente dall’azionista, rispettivamente quando quest’ultimo non
fornisce la controprestazione che la società esigerebbe da un terzo (sentenza
del Tribunale federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid. 6; sentenza
2A.263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 pag. 660, consid. 2.2; sentenza
2A.602/2002 del 23 luglio 2003, consid. 2, con riferimenti).
3.6.2.
Tali presupposti ricorrono ad esempio anche quando la società assume
spese private di un'azionista oppure quando rinuncia ad un adeguato indennizzo
per le prestazioni fornite al medesimo, come quando per la messa a disposizione
di un alloggio incassa pigioni inferiori a quelle di mercato (sentenza 2P.250/2004
del 13.6.2005, consid. 3.1.).
3.6.3.
La
domanda a sapere se una spesa sia giustificata dal punto di vista commerciale
dev’essere analizzato secondo i criteri di economia aziendale. I costi sono ammessi
dal punto di vista economico se appaiono giustificabili da un punto di vista
commerciale; secondo la giurisprudenza, le spese sono giustificate dal punto di
vista economico se hanno un collegamento diretto e immediato (organico) con l’utile
conseguito (cfr. sentenza 2C_104/2010 del 23.6.2010 consid. 2.2.1.)
.
Pertanto, tutto ciò che può essere considerato in
buona fede una spesa dal punto di vista commerciale deve essere riconosciuto
fiscalmente, siccome giustificato. È irrilevante sapere se un'azienda avrebbe
potuto fare a meno della spesa in questione e se questa spesa fosse opportuna
nel senso di una gestione aziendale razionale ed orientata al profitto
(sentenza 2P.153/2002 del 29.11.2002 consid. 3.2.).
Non
sono tuttavia comprese le spese che la società paga esclusivamente per le spese
di vita privata dell’azionista o di una persona a lui vicina. Questi costi non
possono essere infatti contabilizzati come spese aziendali con il pretesto di
spese di lavoro o di rappresentanza (sentenza 2C_273/2013 del 16.7.2013,
consid. 3.2.; 2C_795/2015 del 3.5.2016 consid. 2.2.)
3.7.
3.7.1.
Nelle
procedure fiscali vige il principio inquisitorio. Nell’ambito delle procedure
relative alle imposte dirette, l’autorità di tassazione deve accertare i fatti
d’ufficio. Il contribuente è tuttavia tenuto a prestare ampia collaborazione
nell’accertamento dei fatti. Deve fare tutto il necessario per consentire una
tassazione completa e esatta (articoli 126 cpv. 1 LIFD e 42 cpv. 1 LAID; art.
200 cpv. 1 LT). Le autorità fiscali e giudiziarie devono sottoporre i fatti
giuridicamente rilevanti che sono stati raccolti ad un (libero) apprezzamento
delle prove (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_605/2015 del
5.11.2015 consid. 2.3.1 e 2.3.2 con riferimenti).
Di
principio, il grado di prova richiesto è quello della prova piena, che
presuppone che il tribunale non abbia più seri dubbi circa l’esistenza dei
fatti addotti oppure che gli eventuali dubbi residui appaiano trascurabili. Il
grado di verosimiglianza richiesto è tale che non si deve più ragionevolmente
contare con la possibilità del contrario. Il grado di prova della
verosimiglianza preponderante rappresenta per contro un’attenuazione della
prova e non è sufficiente per la prova piena (sentenza n. 2C_605/2015 citata,
consid. 2.3.2 con riferimenti).
Se,
nonostante la collaborazione conforme ai suoi obblighi da parte del
contribuente, dopo l’apprezzamento delle prove gli elementi imponibili non
possono essere accertati e gli stessi non devono essere stabiliti per
apprezzamento, trovano applicazione anche nel diritto tributario le regole che
concernono la ripartizione oggettiva dell’onere della prova secondo l’art. 8
CC. L’autorità fiscale è dunque tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che
fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la
prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso
l’erario (sentenza n. 2C_605/2015 citata, consid. 2.3.3 con riferimenti; cfr.
anche
Locher
, Kommentar zum DBG,
vol. III, Basilea 2015, n. 27 ss. all’introduzione agli articoli 122 ss. LIFD,
p. 399 ss.).
3.7.2.
Nell’ambito
delle prestazioni valutabili in denaro le autorità fiscali devono apportare la
prova che la società ha fornito una prestazione e che non ha ottenuto una
controprestazione oppure una controprestazione sufficiente. Se le prove
raccolte dall’autorità fiscale forniscono indizi a sufficienza che rivelano
l’esistenza di una tale sproporzione, spetta allora al contribuente stabilire
l’esattezza delle sue affermazioni contrarie. Una volta che un fatto è dato per
acquisito, la questione dell’onere della prova non si pone più (sentenza TF
2C_11/2018 del 10.12.2018, consid. 6.2; TF 2C_333/2017 del 12.4.2018 consid.
4.1.).
4.
Prestazione senza controprestazione corrispondente
4.1.
La
questione se sussista o meno una sproporzione tra la prestazione fornita da
parte della società e la controprestazione che ne ricava si determina facendo
un confronto con quello che sarebbe stato pattuito tra persone indipendenti (“
Drittvergleich
”).
Si tratta di esaminare se la prestazione sarebbe stata accordata, nella stessa
misura, anche ad un terzo estraneo alla società, ossia si deve verificare se il
principio della piena concorrenza ("
Dealing at arm's length
")
è stato rispettato. Questo modo di procedere permette d’identificare il valore
venale del bene trasferito oppure del servizio reso, con il quale la
controprestazione effettivamente pretesa deve essere comparata (sentenza TF
2C_11/2018 del 10.12.2018 consid. 7.3 e giurisprudenza citata).
Questo criterio non può
però venir trasposto come tale agli oneri che una società anonima si assume per
le spese private degli azionisti, come per i costi legati ad oggetti
patrimoniali che servono esclusivamente al loro mantenimento o al loro diletto,
acquistati dalla società senza essere destinati alla sua attività aziendale
(sentenza A.518/1986 del 16 aprile 1987, in: NStP 1987 pag. 103 consid. 4c;
sentenza
2P.153/2002 del 29 novembre 2002
,
in: StE 2003 B 72.14.2 n. 31, consid. 3.2 e 3.3). In assenza di comportamento
conforme alle regole di mercato, non è infatti possibile riferirsi a prezzi
effettivi di paragone. Occorre piuttosto basarsi su di una controprestazione
che permetta alla società di coprire i costi sopportati e di conseguire un
utile adeguato (
Markus Reich/Robert
Waldburger
, Rechtsprechung im Jahr 2002 [1.
Teil], in:
IFF Forum für Steuerrecht 2003, p. 221 segg., in part. p. 229).
a.
Ripresa
inerente il canone di locazione della Residenza __________, __________
4.2.
4.2.1.
Come
visto, l’UTPG ha effettuato una ripresa legata alla pigione di Residenza __________
(PPP __________ e PPP __________ fondo base __________ RFD __________ ([Sezione
__________]), occupata, nei periodi fiscali
sub judice
dall’azionista.
Si tratta di verificare se l’autorità fiscale ha stabilito in maniera corretta
l’ammontare del canone di locazione, e di riflesso, la ripresa di utile in capo
alla ricorrente.
4.2.2.
In merito agli immobili e al
loro rendimento adeguato, il Tribunale federale si è già espresso in una
sentenza inerente proprio un caso ticinese: nella sentenza 2P.250/2004 del
13.6.2005 (in
RtiD
II-2005 n. 10t), l’Alta Corte svizzera aveva
confermato che, per l’anno
fiscale 1997, non fosse inadeguato commisurare la pigione a carico
dell’azionista ad un tasso sull’investimento del 6%, che era stato ritenuto
ragionevole. Nel caso di specie la Suprema Corte svizzera aveva giudicato il
caso di una società che aveva affittato degli immobili lussuosi di sua
proprietà a due fratelli, considerati persone vicine alla società. L’Alta
Corte, dopo aver definito altamente inverosimile reperire un conduttore
disposto a pagare, pur per una proprietà lussuosa, un canone di locazione
maggiore di quello ritenuto in una perizia di parte fatta allestire (pari a fr.
15'000.- al mese), rimarcava come l’ordine di grandezza dei potenziali introiti
dimostrava l’esistenza di una sproporzione assoluta e per nulla sostenibile da
un punto di vista economico tra l’investimento effettuato ed il relativo
ricavo. In particolare, indicava che, tra interessi passivi, costi di
manutenzione ed ammortamenti, una proprietà comportava oneri per oltre
960'000.- e l’altra per oltre fr. 362'000.-, senza contare gli stipendi per i
custodi (
RtiD
II-2005 n. 10t, p. 520).
4.2.3.
In una più recente
sentenza, il Tribunale federale (sentenza 2C_605/2014 del 25.2.2015, consid.
6.2.1.) ha confermato che la società, che riceve da parte del suo azionista e
conduttore una pigione insufficiente, gli accorda una distribuzione dissimulata
di utile, che corrisponde alla differenza tra gli affitti – ridotti alla
copertura delle spese – e le pigioni più elevate, generalmente pagate sul
mercato immobiliare. Spetta all’amministrazione fiscale stimare la pigione che
la società avrebbe potuto incassare concludendo un contratto di locazione con
dei terzi. Tale valore deve essere valutato in funzione degli elementi caratteristici
dei locali e deve tener conto dello stato del mercato immobiliare (DTF 107 Ib
325 consid. 4; sentenza TF 2C_250/2004 del 13.6.2005 consid. 3.3.; sentenza TF
2A.39/2003 del 26.11.2003 consid. 3.3.). Da tale valore occorre poi dedurre gli
interessi ipotecari effettivamente versati da parte dell’azionista conduttore
per l’anno fiscale in questione (sentenza TF 2A.39/2003 del 26.11.2003 consid.
3.3.).
4.3.
4.3.1.
Per quanto concerne l’adeguamento
della pigione di __________ (PPP __________, fondo base RFD __________ __________
– __________) affittata, dal mese di novembre 2017 a __________, azionista
unica di __________ (dal 14.4.2016), secondo il rapporto dell’Ispettorato
fiscale 5.11.2021 (pag. 21 e segg.), il canone di locazione, pari a fr.
12'000.- mensili, rapportato all’entità ed alla tipologia dell’investimento
risulterebbe essere di favore.
4.3.2.
Sulla base della sentenza
2P.250/2004 del 13.6.2005, l’Ispettorato fiscale ha definito la pigione
mediante l’applicazione di una percentuale sul valore d’investimento, adattando
la situazione congiunturale al tasso d’investimento e stabilendo lo stesso nel
3%, in base alle seguenti considerazioni: «
A decorrere dall’1.11.2017, e per
tutto il periodo oggetto di ispezione, proponiamo quindi di pretendere che la
pigione annua netta rappresenti almeno il 3% del costo di investimento di
arrotondati fr. 7'200'000.- ossia fr. 216'000.- (18'000.- mensili) più spese
accessorie e spese di manutenzione giardino e piscina
» (pag. 22 del Rapporto
IF).
4.3.3.
Nelle osservazioni al
ricorso, l’UTPG ha ribadito che occorre tenere in considerazione (in base alla
più volte sentenza citata dal TF), oltre agli interessi, gli ammortamenti, le
manutenzioni ed i costi di custodia. Motivo per il quale, nel caso concreto,
pur prendendo in considerazione il tasso ipotecario effettivo dell’1.35%, la
contribuente dev’essere in grado di sopperire a tutti i costi che gravano
sull’immobile. Fra tali costi fa parte anche l’ammortamento sul terreno e
l’investimento e ciò ai fini di una gestione ordinaria (e non di un’ipotetica
vendita futura). Sebbene il saggio applicato sul valore storico dalla
contribuente si attesti a circa lo 0.75% (in particolare nei periodi 2018 e
2019 con fr. 53'018.- rispettivamente fr. 53'238.- di ammortamenti), l’autorità
fiscale rilevava che, ancor prima di prendere in considerazione le manutenzioni
e l’utile adeguato da conseguire, gli oneri sopportati superavano già il 2%.
4.4.
4.4.1.
Come già ricordato, nella
sentenza 2P.250/2004 del 13.6.2005 (consid. 5.4.) i Giudici di __________
avevano indicato, relativamente al tasso di capitalizzazione del 6%, che esso appariva
ragionevole ed era peraltro considerato usuale anche nella perizia di parte
prodotta.
4.4.2.
Il tasso di
capitalizzazione corrisponde perlopiù al tasso ipotecario, aumentato di un
margine fra ¼% e ½%, per la parte dell’investimento finanziata da fondi propri.
Inoltre, in considerazione del fatto che il reddito capitalizzato corrisponde
al reddito locativo lordo, che deve anche coprire le spese immobiliari
(manutenzione, gestione, amministrazione, il tasso di capitalizzazione è
aumentato in una misura oscillante fra lo 0.5% e il 5%, a dipendenza della
tipologia di edificio, per tener conto degli oneri immobiliari (
Merlino
, in Noël/Aubry Girardin [a cura
di], Commentaire romand de la LIFD, 2
a
ed., Basilea 2017, n. 50 ad
art. 32 LIFD, p. 684).
Il Canton Ticino, la Legge
del 13 novembre 1996 sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare (RL
215.600), all’art. 18 cpv. 5, stabilisce che il
tasso di
capitalizzazione corrisponde al tasso medio praticato dagli istituti di credito
indicati nel regolamento per le ipoteche di primo rango, calcolato su un
periodo significativo, più un tasso aggiuntivo. Per quanto concerne il tasso
aggiuntivo, precisa che i criteri di calcolo sono definiti dal regolamento
tenendo conto della destinazione, della vetustà, della qualità della
costruzione e degli oneri generali di gestione. Nel Regolamento di applicazione
della legge sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare del 19 dicembre
1997 (RL 215.610), in relazione al “tasso aggiuntivo” si può leggere (art. 11),
che al tasso di capitalizzazione, corrispondente al tasso medio praticato dai
maggiori istituti di Credito del Canton Ticino per le ipoteche i primo rango su
un periodo di 30 anni, viene sommato un tasso aggiuntivo, determinato
conformemente ai criteri consolidati a livello nazionale, che, per gli edifici abitativi,
oscilla da 0.6 a 3.8.
Il Canton Ginevra ad
esempio (cfr.
https://www.ge.ch/taux-donnees-fiscales/taux-capitalisation-immobilier
,
sito visualizzato il 20.2.2023), ha pubblicato una tabella nella quale indica
il tasso di capitalizzazione in funzione del tipo di immobile, anno per anno. I
tassi per gli anni dal 2017 al 2019 sono tutti superiori al 3%.
4.5.
4.5.1.
Ora, per ammissione della stessa
ricorrente – che ha affidato mandato a __________ di venderla a fr. 8'500'000.-
(ndr. fr. 400'000.- sono relativi ai 5 posti auto) – __________ è una dimora
lussuosa, con standard di, sito visualizzato il 20.2.2023).
4.5.2.
Ora, considerata la
giurisprudenza del Tribunale federale e preso atto della tipologia di immobile
– lussuosa, come riconosciuto dalla stessa insorgente -, nonché la prestigiosa
ubicazione della Residenza __________, come pure il valore d’investimento (pari
a fr. 7'200'000.-) ed i costi legati alla proprietà, non si può che concludere
che la pigione mensile corrisposta negli anni 2017-2019 dall’inquilina ed
azionista unica, __________, fosse di favore. Il tasso di capitalizzazione del
3%, fissato dall’autorità fiscale, appare senz’altro giustificato. Esso ammonta
alla metà di quello che era stato riconosciuto ragionevole, per dimore di
lusso, nella sentenza del 13.5.2005 dell’Alta Corte, riferita al periodo
fiscale 1997. In tal modo, l’autorità fiscale ha tenuto conto della diminuzione
dei tassi ipotecari intervenuta nel frattempo.
D’altra parte, come sottolineato
dall’autorità di tassazione nelle sue osservazioni, la sola somma degli
interessi ipotecari effettivi (1,35%) e dell’ammortamento (0,75%), che
risultano dal conto economico della ricorrente, eccede il reddito del 2%
registrato fra i ricavi.
Motivo per il quale la
ripresa, così come stabilita dall’UTPG, merita piena tutela. Non giova nemmeno
alla ricorrente la tesi secondo cui avrebbe dato mandato ad una società di
vendere l’immobile ad un valore di fr. 1'300'000.- superiore al valore
d’investimento: oltre al fatto che, non è dato per certo il prezzo alla quale
eventualmente l’immobile sarà venduto (risulta da oltre un anno in vendita) la
società, per ogni singolo periodo fiscale, ha dei costi fissi inerenti la
residenza e deve non soltanto coprirli ma anche ricercare un congruo utile.
b.
Ripresa
inerente il costo del personale
4.6.
4.6.1.
Altra
problematica sollevata in sede ricorsuale concerne il costo del personale. In
particolare nei periodi fiscali
sub judice
, la contribuente ha impiegato
del personale per le pulizie e, a partire dal 2019, anche una dipendente
occupata in mansioni amministrative. L’autorità fiscale non ha riconosciuto giustificate
tali spese, ritenendo che, per una società attiva in ambito immobiliare, sia
insolito il fatto di doversi avvalere – per un periodo così prolungato – del personale
di pulizia e atipico il fatto di doversi avvalere di un’ulteriore figura per
mansioni di natura amministrativa e contabile, dal momento che la gestione contabile
e amministrativa è già affidata a consulenti esterni.
4.6.2.
La
questione se una spesa sia giustificata dal punto di vista commerciale
dev’essere analizzata secondo i criteri di economia aziendale e dipende dal suo
contesto. I costi sono ammessi dal punto di vista economico se appaiono
giustificabili da un punto di vista commerciale; secondo la giurisprudenza, le
spese sono giustificate dal punto di vista economico se hanno un collegamento
diretto e immediato (organico) con l’utile conseguito (cfr. sentenza
2C_104/2010 del 23.6.2010 consid. 2.2.1.)
.
Pertanto,
tutto ciò che può essere considerato in buona fede una spesa dal punto di vista
commerciale deve essere riconosciuto fiscalmente, siccome giustificato. È
irrilevante sapere se un'azienda avrebbe potuto fare a meno della spesa in
questione e se questa spesa fosse opportuna nel senso di una gestione aziendale
razionale ed orientata al profitto (sentenza 2P.153/2002 del 29.11.2002 consid.
3.2.).
Non
sono tuttavia comprese le spese che la società paga esclusivamente per le spese
di vita privata dell’azionista o di una persona a lui vicina. Questi costi non
possono essere infatti contabilizzati come spese aziendali con il pretesto di
spese di lavoro o di rappresentanza (sentenza 2C_273/2013 del 16.7.2013,
consid. 3.2.; 2C_795/2015 del 3.5.2016 consid. 2.2.; 2C_124/2016 del 31.1.2017
consid. 6.1.; 2C_589/2013 del 17.1.2014 consid. 7.2. in RDAF 2014 II 78).
4.6.3.
La contribuente ha
impiegato, nei tre periodi fiscali oggetto di contenzioso, le signore __________
e __________ (quest’ultima unicamente nel 2017), in qualità di addette alla
pulizia.
Ora, per quanto attiene
alla dipendente __________, non si può non rilevare come la stessa abbia percepito,
nel 2018 e nel 2019, un salario mensile netto pari a fr. 3'500.-, che potrebbe
di per sé corrispondere, per l’attività svolta, ad un salario a tempo pieno.
Nel ricorso, in merito all’attività svolta dalla dipendente __________, la
contribuente sostiene che, nel 2017, quest’ultima si era occupata della pulizia
del cantiere, posto come gli artigiani “
sono poco attenti a tenere
giornalmente in ordine il cantiere”.
Per il 2018, anno in cui alla
dipendente in questione è stato corrisposto un salario netto di fr. 42'000.-, argomenta
che una parte di tali lavori di pulizia sarebbe stata prestata per i continui
interventi sul cantiere, per le ultime sistemazioni e rifiniture.
Ora, visto lo scopo
societario, ossia il campo immobiliare, appare del tutto inverosimile la
necessità di impiegare una persona a tempo pieno (nel 2018 e nel 2019) per la
pulizia sui cantieri. La ricorrente non ha presentato alcun contratto di lavoro
né ha sostanziato su quale cantiere fosse attiva la signora __________, né in
maniera generale è stato comprovato o documentato – come rettamente rilevato
dall’UTPG nelle proprie osservazioni – che la dipendente abbia svolto i citati
lavori.
Oltre a ciò, laddove si
volesse seguire il ragionamento esposto in sede di ricorso, vi è da chiedersi
quali mansioni avrebbe svolto la dipendente __________ nel 2018 e nel 2019,
visto che l’immobile in cui avrebbe prestato i servizi di cantiere era nel
frattempo stato ceduto in locazione.
Per quanto attiene al 2017,
la ricorrente sostiene che il costo del personale di fr. 30'000.- si
riferirebbe – per intero – alle prestazioni svolte da __________ sul cantiere.
Ora, dalla disamina dei costi dei salari e degli assegni familiari per il 2017
(agli atti) emerge invero che la spesa salariale è suddivisa in fr. 14'802.-
per __________ (impiegata tutto l’anno) e fr. 13'513.50 per __________
(impiegata da gennaio a marzo 2017). Viste le spiegazioni ricorsuali, non si
comprende quali mansioni avrebbe svolto, nei primi tre mesi dell’anno,
l’impiegata __________ (ad uno stipendio netto di fr. 4'504.50 al mese).
4.6.4.
Di principio, in applicazione analogica della regola generale
prevista dall’art. 8 CC, nella procedura fiscale l’
onere della prova
è ripartito nel senso che l’autorità
fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano
il carico fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti
che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II
153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). La società deve provare
che i suoi costi sono giustificati commercialmente e deve sopportare le
conseguenze del fallimento di tale prova (sentenza TF 2A.461/2001 del 21.2.2002
in RF 57/2002 consid. 2.3.).
Come visto, la ricorrente,
in relazione al costo del personale addetto alla pulizia non è riuscita a
provare che fosse commercialmente giustificato: non emerge invero dagli atti un
collegamento diretto ed immediato di tale spese con l’utile conseguito. Motivo
per il quale la spesa è stata correttamente non riconosciuta a livello fiscale.
4.6.5.
Analogo discorso vale
anche per l’impiegata amministrativa __________, alle dipendenze della
ricorrente nel 2019, con uno stipendio di fr. 18'000.- (fr. 1'500.- mensili).
Nel Rapporto dell’Ispettorato
fiscale si indicava (p. 24) che non poteva essere ammesso tale costo, ritenuto
“
(…) che la gestione contabile ed amministrativa è già affidata a consulenti
esterni
”.
In merito alla necessità
di tale spesa, la ricorrente afferma che la dipendente si sarebbe occupata
della “
gestione e raccolta di tutti i costi di investimento e la
preparazione per conto della contribuente di tutte le tabelle necessarie per la
contabilità e la pratica TUI
”. Nelle osservazioni al ricorso, l’UTPG ha rilevato
che non vi erano state alienazioni nei periodi antecedenti e durante il periodo
in cui la signora __________ è stata impiegata.
Ora, dalla disamina dei
bilanci 2017 – 2019 della contribuente emerge in effetti che l’attivo
immobiliare non è mutato: ci si chiede quindi quali pratiche TUI avrebbe
seguito l’impiegata nel 2019. Per quanto concerne le mansioni di tipo
amministrativo e contabile, va rilevato – come correttamente indicato
dall’autorità fiscale - che gli esborsi corrisposti a tal fine dalla ricorrente
erano già di fr. 47'148.25 nel 2017, di fr.46'632.85 nel 2018 e di fr. 46'116.85
nel 2019. Anche per tale ulteriore costo, la ricorrente non ha provato che
fosse giustificato commercialmente.
5.
Prestazione
concessa ad un azionista o a una persona
vicina
5.1.
Per stabilire l’esistenza
di una prestazione valutabile in denaro occorre ancora verificare se si è o
meno in presenza di una prestazione concessa ad un azionista o a una persona
vicina.
Il Tribunale federale ha
affermato che non è necessaria la prova diretta del fatto che il beneficiario
della prestazione sia un azionista o una persona vicina. Ciò può essere
presunto, nel caso in cui non sia possibile trovare alcuna altra spiegazione dello
svolgimento dell’operazione insolita e questa conclusione si imponga (cfr. p.
es. la sentenza 2C_1082/2013 e 2C_1083/2013 del 14 gennaio 2015 consid. 6.4 e
riferimenti).
5.2.
Per
quanto concerne l’adeguamento della pigione della __________, non si può che
rilevare che __________, inquilina nei periodi fiscali
sub judice
, è
altresì l’azionista unica d__________, sicché tale presupposto è senz’altro adempiuto.
Per quanto concerne il
costo per il personale, vista la mancata prova da parte della ricorrente della
sua giustificazione commerciale, appare molto verosimile (vista l’ampiezza
delle prestazioni svolte) che lo stesso costituisca una spesa privata
dell’azionista, rispettivamente di una persona vicina a quest’ultima.
6.   Commisurazione della prestazione valutabile in denaro
6.1.
In caso di distribuzione
dissimulata di utili, occorre poi quantificare la ripresa da effettuare ai fini
del calcolo dell’utile imponibile. La constatazione di una sproporzione tra la
prestazione della società e la contropartita dell’azionista implica la
determinazione del valore economico reale della prestazione fornita, che va
posto a confronto con le condizioni pattuite. Secondo la giurisprudenza del
Tribunale federale, il valore economico reale è di principio costituito dal
prezzo che sarebbe disposto a pagare un terzo qualunque per lo stesso servizio
su di un mercato libero ed aperto (
sentenze
2C_11/2018 del 10.12.2018 consid. 7.3; 2C_876/2012 del 3.4.2014, consid. 5.4;
2C_788/2010 del 18.5.2011 consid. 4.1; 2C_275/2010 del 24.8.2010 consid. 3.1;
DTF
107 Ib 325 consid. 3c; sentenza del Tribunale federale del 26 novembre 2003 n.
2A.39/2003, in: RDAF 2004 II 60, consid. 2.2 e 3.3). Questo criterio non può
però venir trasposto come tale agli oneri che una società anonima si assume per
le spese private degli azionisti, come per i costi legati ad oggetti
patrimoniali che servono esclusivamente al loro mantenimento o al loro diletto,
acquistati dalla società senza essere destinati alla sua attività aziendale. In
assenza di comportamento conforme alle regole di mercato, non è infatti
possibile riferirsi a prezzi effettivi di paragone. Occorre piuttosto basarsi
su di una controprestazione che permetta alla società di coprire i costi
sopportati e di conseguire un utile adeguato (sentenza del Tribunale federale
del 13 giugno 2005 n. 2P.250/2004, in: RtiD II-2005 n. 10t).
6.2.
Ora,
per quanto concerne l’adeguamento della pigione di Villa __________, l’UTPG
l’ha calcolata in una differenza mensile di fr. 6'000.- che appare del tutto
ragionevole, per i motivi già esposti in precedenza.
Per quanto concerne invece
il costo del personale, l’UTPG, posto come non fosse giustificato
commercialmente, l’ha ripreso, giustamente, nella sua integralità.
6.3.
In conclusione, emerge
dagli atti che sono adempiute tutte le condizioni, per reintegrare nell’utile
societario l’adeguamento della pigione di Villa __________ nonché il costo del
personale.
7.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della
ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 3’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 4’000.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: