ti_gerichte · 80.2009.118 · 2009-07-15 · it
Assoggettamento limitato: determinazione dell'aliquota globale, redditi del lavoro all'estero, dedu-zione imposta alla fonte, non in presenza di CDI

Tessin Camera di diritto tributario 20.01.2010 80.2009.118
Tessin Camera di diritto tributario 20.01.2010 80.2009.118
Ticino Camera di diritto tributario 20.01.2010 80.2009.118

Incarto n.
80.2009.118
Lugano
20 gennaio
2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
RI 2
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 17 agosto 2009 contro la decisione del 15
luglio 2009 in materia di IC e IFD 2007.
Fatti
A.
____________________
e __________ sono domiciliati a __________. Il marito, di professione ingegnere
forestale, è alle dipendenze dello Stato, mentre la moglie è principalmente
attiva  in __________, dove svolge l’attività di professore associato
all’Università di __________, alla Facoltà di __________, dove insegna __________.
Nella
dichiarazione IC/IFD 2007, __________ indicava di aver conseguito un reddito da
attività dipendente pari a fr. 114'125.
−, e da
attività quale amministratore di persone giuridiche di fr. 750.−. Veniva
anche dichiarato dai contribuenti un reddito da attività indipendente
accessoria della moglie, pari a fr. 3'715.−.
B.
Con
decisione del 20 maggio 2009, l’Ufficio di tassazione di __________ notificava
ai coniugi __________ la tassazione IC/IFD__________ veniva accertato
dall’autorità fiscale un reddito da attività dipendente pari a fr.
75'000.−. Al reddito imponibile del signor __________, l’autorità fiscale
aggiungeva, ai soli fini della determinazione dell’aliquota, il reddito conseguito
all’estero dalla moglie. Il reddito imponibile veniva così commisurato in fr.
83'400.− per l’IC (quello determinante per l’aliquota in 125'400.−)
e in fr. 85'900.− per l’IFD (quello determinante per l’aliquota in fr.
139'100.−).
C.
In
data 19 giugno 2009, i coniugi __________ interponevano reclamo avverso la
decisione del 20 maggio 2009. I reclamanti sostenevano che la loro situazione finanziaria non fosse mutata, per rapporto al precedente periodo fiscale 2006, se non per
un leggero aumento dei redditi dovuto ad un’attività indipendente svolta da __________.
Secondo i coniugi “[…] l’onere d’imposta IC del 2007 è del 18% superiore a quello del 2006 (1'047,95 fr.), quello dell’imposta IFD è del 41% superiore a quello del 2006 (966,85 fr.) […]”. I reclamanti lamentavano inoltre una carenza di motivazione nelle argomentazioni addotte dall’Ufficio di tassazione di __________ in merito all’aumento
del carico fiscale per l’anno 2007. L’autorità avrebbe spiegato che, una
sentenza di questa Camera (sentenza CDT del 28 marzo 2006, inc. n. __________)
aveva dettato la prassi in materia, la quale sarebbe tuttavia stata poi modificata,
in seguito ad una presa di posizione dell’Amministrazione federale delle
contribuzioni risalente al 5 marzo 2008. I coniugi ritenevano inoltre violato l’art. 51 LT. I reclamanti concludevano, postulando che “[…] la determinazione ai fini dell’IC e IFD del reddito percepito all’estero nel 2007 da __________ __________ venga
effettuata con le stesse modalità con cui è avvenuta nel 2006, con gli
adeguamenti che si impongono in seguito alle modifiche dei tassi di cambio medi annui, tenendo conto delle spese professionali sostenute da __________ __________ e della
deduzione integrale per attività lucrativa di entrambi i coniugi”.
D.
L’Ufficio di tassazione di __________
respingeva il reclamo presentato dai contribuenti con decisione del 15 luglio
2009. Le motivazioni addotte dall’autorità fiscale avevano il seguente tenore:
“Decisione di tassazione confermata […];
l’attribuzione delle spese professionali e dei premi versati alla previdenza
individuale vincolata deve nel riparto internazionale essere modificata
.
In caso di appartenenza
personale, l’assoggettamento fiscale è illimitato. Le persone fisiche
parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito in Svizzera devono l’imposta
sugli elementi imponibili in Svizzera al tasso corrispondente alla totalità dei
loro redditi. Questa regola è conforme alla Convenzione del __________ tra la Confederazione Svizzera e la __________ per evitare le doppie imposizioni.
In applicazione delle vigenti disposizioni,
se un contribuente domiciliato in Svizzera percepisce redditi che conformemente
alle disposizioni della Convenzione sono imponibili in __________, la Svizzera esenta da imposta detti redditi, ma per determinare l’imposta afferente al reddito
imponibile in Svizzera, deve applicare l’aliquota corrispondente alla totalità
dei redditi conseguiti, in Svizzera e in __________. Non è quindi concepibile
che applicando l’aliquota alla totalità dei redditi, come se questi fossero
effettivamente imposti entro i limiti nazionali e considerati aventi origine in
Svizzera, si possa ammettere la deduzione di una qualsiasi imposta.
Secondo quanto precede l’Ufficio ha
perciò stabilito sulla base dei dati di cui disponeva i redditi conseguiti
dalla moglie in Italia in CHF 75'000.
−
in tutto (attività
principale dipendente); ha riconosciuto allora in deduzione nei limiti previsti
e usuali le deduzioni per spese professionali, ma non ha giustappunto riconosciuto
in deduzione le ritenute d’imposta effettuate sui redditi in questione. Questi
redditi sono stati unicamente considerati per la calcolazione delle aliquote
applicabili ai redditi imponibili in Svizzera.
Le posizioni assunte dall’Ufficio si
giudicano perciò meritevoli d’essere condivise. La primaria decisione di
tassazione viene dunque confermata
”.
E.
Con
tempestivo ricorso del 17 agosto 2009, i coniugi __________ avversano la decisione
del 15 luglio 2009. Nel gravame i ricorrenti espongono in sostanza quanto già
affermato in sede di ricorso. I ricorrenti postulano l’applicazione della sentenza
di questa Camera del 28 marzo 2006 inc. n. __________ alla loro fattispecie.
Diritto
1.
1.1.
I
ricorrenti lamentano in primo luogo una carenza di motivazione delle decisioni prese dall’autorità fiscale. In particolare, questi sostengono che le decisioni avrebbero dovuto contenere l’indicazione di articoli di legge e giurisprudenza, per
giustificare in maniera chiara l’aumento dell’onere fiscale per l’anno 2007.
1.2.
Si deve
ricordare che, adita dal contribuente con reclamo, l'autorità di tassazione
prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell'inchiesta (art. 208 cpv.
1 prima frase LT e art. 135 cpv. 1 prima frase LIFD) e la decisione deve essere
motivata (art. 208 cpv. 2 LT e art. 135 cpv. 2 LIFD;
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per giurisprudenza costante, il diritto a
una motivazione ha natura formale: pertanto, di regola, la sua violazione comporta
l'annullamento dell'atto impugnato, senza che vada vagliato se quest'ultimo,
nel merito, è corretto (STF del 5 luglio 1994 in re S.P.; DTF 119 Ia 136
consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con
relativi riferimenti).
L'art.
29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi
sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni,
riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque
essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menziona, almeno brevemente, i
motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e
pone quindi l'interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del
giudizio e delle eventuali possibilità d'impugnazione presso un'istanza
superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1;
inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W).
Per
far ciò l'autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti
gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere posizione
su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito
(cfr. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, cons. 3a; DTF 105 Ib 248/9, cons.
2a; DTF 101 Ia 3; STF dell' 8 gennaio 1987 in re S. McL, cons.
3; sent. CDT n. 381 del 30 luglio 1981 in re St.;
Imboden/Rhinow
, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, vol. I, n. 85 B III a, p. 535;
Känzig/Behnisch
, Direkte Bundessteuer,
II ediz., vol.
III, Basilea 1992, p. 249).
La
motivazione deve dunque consistere nell'esposizione della fattispecie ed in una
motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo
della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di
motivare il suo ricorso e l'autorità di ricorso di sottoporre a verifica la
decisione stessa (
Känzig/Behnisch
,
op. cit., p. 249; inoltre sentenza CDT n. __________ del 5 agosto 2003 in RtiD I-2004
n.19t).
1.3.
Nella
fattispecie, la motivazione della decisione dell’autorità fiscale su reclamo adempie
ai requisiti di legge sopra esposti. Seppur tale decisione non sia corroborata
dalla menzione di articoli di legge o giurisprudenza, l’autorità fiscale si è
espressa in maniera puntuale sulle doglianze sollevate in sede di reclamo dai
coniugi __________.
2.
2.1.
Nel merito,
i ricorrenti censurano la circostanza che l’autorità fiscale abbia considerato,
per il calcolo dell’imposta dei coniugi, e precisamente per la definizione dell’aliquota applicabile, il reddito lordo conseguito dalla moglie in __________ e qui
assoggettato all’imposta sul reddito. A loro avviso, l’autorità fiscale avrebbe
dovuto riconoscere la deduzione delle imposte trattenute alla fonte in __________,
nella determinazione dell’aliquota applicabile ai fini dell’imposizione.
2.2.
Il
diritto fiscale svizzero ha effetti che non si fermano alle frontiere della
Confederazione, ma si estendono all’estero, laddove si intrattengono relazioni
economiche con la Svizzera. Gli effetti internazionali in questione possono
derivare dal fatto che la definizione della sovranità fiscale effettuata dal
diritto interno riguarda anche soggetti giuridici che non sono personalemente
sottoposti alla sovranità territoriale svizzera, ma hanno qualche relazione
economica con la Svizzera. Inoltre, gli stessi possono discendere dal fatto che
soggetti personalmente sottoposti alla sovranità territoriale svizzera hanno
interessi economici situati all’estero. Per evitare doppie imposizioni, ogni
Stato introduce nelle sue norme fiscali delle disposizioni per limitare il potere
di imposizione nei confronti dell’estero. A tali disposizioni si affiancano
trattati bilaterali o multilaterali conclusi con diversi Stati. L’insieme delle
norme giuridiche del diritto interno e del diritto dei trattati, che hanno ad
oggetto la costituzione del diritto fiscale da un punto di vista
internazionale, forma il diritto fiscale internazionale (
Blumenstein/Locher
, System des Steuerrechts, 6
a
ediz., Zurigo 2002, p. 113 s.).
2.3.
Nelle
relazioni intercantonali e internazionali si applicano i principi del diritto
federale concernenti il divieto di doppia imposizione intercantonale (art. 5
cpv. 3 prima frase LT). Nelle relazioni internazionali devono tuttavia essere
imposti almeno il reddito conseguito nel Cantone e la sostanza ivi posta (art.
5 cpv. 4 LT).
Le
persone fisiche parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito e sulla sostanza
nel Cantone devono l’imposta sugli elementi imponibili nel Cantone all’aliquota
corrispondente alla totalità dei loro redditi e della sostanza. Nelle relazioni
internazionali è tuttavia applicata almeno l’aliquota corrispondente al reddito
conseguito nel Cantone e alla sostanza ivi posta (art. 6 LT).
Principi
analoghi valgono in materia di imposta federale diretta (cfr. articoli 6 e 7
LIFD)
3.
3.1.
Nella
fattispecie, i coniugi __________ sono assoggettati illimitatamente nel Canton
Ticino. __________ lavora a __________ ed è pertanto assoggettata all’imposta
sul reddito da attività lucrativa dipendente in __________. Il suo stipendio lordo per il periodo fiscale 2007 ammontava a fr. 75'000.
−
(
€
49'404.
−). L’imposta trattenuta, relativa a tale reddito è di €
12'254.−.
L’Ufficio di tassazione ha stabilito il reddito imponibile dei coniugi in fr. 83'400.
−
per l’IC 2007 e in fr. 85'900.
−
per l’IFD 2007. In particolare, l’autorità fiscale non ha imposto lo stipendio realizzato dalla moglie in __________,
ma lo ha preso in considerazione per la fissazione dell’aliquota (secondo gli
articoli 7 cpv. 1 LIFD e 6 cpv. 1 LT). I ricorrenti ritengono per contro che da
tale importo debbano essere dedotte le imposte trattenute alla fonte in __________.
3.2.
Il
problema sollevato dal ricorso è dunque il seguente.
Quando
una persona residente in Svizzera percepisce dei redditi esteri che, in virtù
di una convenzione di doppia imposizione (oppure del diritto interno)
sottostanno alla sovranità dello Stato della fonte del reddito, la Svizzera deve esonerare questi redditi stranieri, ma ne può tenere conto per determinare
l’aliquota di imposta afferente agli altri redditi del contribuente normalmente
imponibili in Svizzera (art. 7 cpv. 1 LIFD; art. 6 cpv. 1 LT; art. 23A cpv. 3
del modello di convenzione dell’OCSE; per i rapporti fra Svizzera e __________,
art. 24 cpv. 3 __________).
Infatti,
questa regola cerca di evitare che i contribuenti traggano dei vantaggi ingiustificati
per il semplice fatto di avere degli elementi imponibili e quindi di essere assoggettati
alle imposte in due o più Stati (cf.
Paschoud
, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire
de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 6 ad art. 7 LIFD, p.
124).
Si deve
poi chiarire quale ammontare del reddito estero la Svizzera reputi determinante
ai fini dell’aliquota: l’ammontare lordo del reddito estero o l’ammontare netto
dopo deduzione dell’imposta trattenuta all’estero.
3.3.
Ebbene,
nella legge in vigore vi sono, a tale proposito, indicazioni contrastanti. Da
un lato, secondo l’art. 34 lett.
e
LIFD, come pure secondo l’art. 33
lett.
e
LT, di identico tenore, le imposte federali, cantonali e
comunali sul reddito, sugli utili da sostanza immobiliare e sulla sostanza,
come anche le imposte estere analoghe non possono essere dedotte dal reddito
imponibile. Dall’altro, però, l’art. 32 cpv. 1 LIFD (per il diritto cantonale,
l’art. 31 cpv. 1 LT) consente al contribuente che possiede beni mobili privati
di dedurre, oltre ai costi d’amministrazione da parte di terzi, “le imposte
alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate”.
Nella
circolare n. 5 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) del 6
gennaio 1977, che tratta delle persone domiciliate in Svizzera e che esercitano
un’attività dipendente all’estero, sempre conservando il loro domicilio in
Svizzera, si afferma che il salario acquisito all’estero deve essere imposto in
Svizzera (paese di domicilio) nel suo ammontare netto, dopo deduzione
dell’imposta percepita dallo Stato del luogo di lavoro.
Nella sua
risposta all’interrogazione presentata da un deputato al Consiglio nazionale,
il Consiglio Federale ha dichiarato quanto segue: “In pratica, si ammette la
deduzione, a titolo di spese d’acquisizione sul reddito, delle imposte
straniere percepite alla fonte sui redditi dei capitali e sui salari a
condizione che il rimborso di queste imposte non possa essere ottenuto”.
(Bollettino ufficiale dell’Assemblea federale – CN – 1977, 1375).
Ora, nel
caso in cui non vi sia alcuna convenzione per evitare la doppia imposizione (e nonostante l’entrata in vigore successiva della nuova legge federale sull’imposta
federale diretta, che prevede, come già detto, che non possano essere dedotte
le imposte dirette), la dottrina ritiene che quanto previsto dalla citata circolare
e dalla prassi vigente nel Decreto concernente l’imposta federale diretta
(DIFD) continui ad essere valido. Le imposte estere alla fonte trattenute sullo
stipendio si considerano pertanto spese professionali deducibili secondo gli
art. 26 cpv. 1 lett.
c
LIFD e 25 cpv. 1 lett.
c
LT (cfr.
Reich
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2a, Basilea 2008, n. 26 ad. art. 34 LIFD, p. 571).
3.4.
Tale
conclusione non si riflette però sulle modalità di calcolo dell’aliquota
globale, quando i redditi sono esentati in Svizzera sulla base di una
convenzione per evitare la doppia imposizione. In effetti, la regola poc’anzi
menzionata si riferisce al caso in cui, non essendovi una simile convenzione, i
redditi dell’attività dipendente esercitata all’estero sono imponibili in
Svizzera, così come lo sono i redditi della sostanza mobiliare collocata all’estero
(cfr. p. es.
Oberson
, Précis de droit fiscal international, 3a ediz., Berna, 2009, n.
274, p. 87). La deduzione dell’imposta già pagata all’estero su tali redditi
assurge allora ad una sorta di misura unilaterale di attenuazione della doppia
imposizione, in mancanza di una convenzione.
3.5.
Nella
presente fattispecie, la situazione dei contribuenti è regolata dalla Convenzione
tra la Confederazione Svizzera e la __________ per evitare le doppie imposizioni
e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul
patrimonio (RS __________), che prescrive quanto segue:
Se un residente in Svizzera percepisce
redditi o possiede un patrimonio che, conformemente alle disposizioni della
presente Convenzione, sono imponibili in __________, la Svizzera esenta da imposta detti redditi o detto patrimonio […], ma può per determinare
l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio, applicare
l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero patrimonio senza tener
conto dell’esenzione
(art. 24
cpv. 3 __________).
Nella
determinazione dell’aliquota applicabile all’imposta sul reddito federale e cantonale
bisogna tenere in considerazione il reddito dell’attività lucrativa conseguito
da __________ in __________ al lordo dell’imposta alla fonte trattenuta
dall’autorità di tassazione __________. L’autorità fiscale ha quindi applicato
correttamente l’art. 24 cpv. 3 __________ al caso in esame.
4.
I coniugi __________ lamentano inoltre
una violazione all’art. 51 LT. I ricorrenti deducono da tale disposto
legislativo che situazioni finanziarie analoghe, fatta eccezione per i cambiamenti legislativi, devono dar luogo a tassazioni sostanzialmente uguali. __________ssi
fanno così esplicito riferimento al periodo fiscale 2006, nel quale il carico
fiscale, da loro sopportato, è stato inferiore a quello dell’anno 2007.
Seppur
non si comprenda come i ricorrenti abbiano potuto trarre tale conclusione dall’art. 51 LT, che ha come oggetto la “determinazione del reddito”, va precisato che effettivamente
l’Ufficio di tassazione, nella determinazione dell’imposta per il periodo fiscale 2006, aveva preso in considerazione il solo reddito estero netto, applicando una
sentenza di questa Camera (cfr. sentenza del 28 marzo 2006 inc. n. __________, anche
in
RtiD II-2006
n. 2t).
Ora, una
prassi non è immutabile. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, deve
anzi essere modificata quando l’autorità giunge alla convinzione che il diritto è stato finora applicato in modo ingiustificato oppure che una diversa
applicazione del diritto corrisponde meglio al senso della legge o alla mutata
situazione. La modifica della prassi deve però fondarsi su motivi seri e
oggettivi, che devono essere tanto più importanti quanto più a lungo è stata
applicata la prassi che è stata ritenuta errata o non più adeguata. Dato questo
presupposto, una sua modifica non è in contraddizione né con il principio della certezza del diritto né con quello della parità di trattamento, sebbene ogni modifica
dell’applicazione del diritto comporti necessariamente un diverso trattamento
dei casi precedenti e di quelli più recenti (DTF 125 II 152).
Per le ragioni precedentemente esposte, questa Camera ritiene che le disposizioni legali e convenzionali applicabili portino ad una conclusione diversa da quella cui era pervenuta nella sentenza
del 2006. Nella motivazione di quella decisione, era stata sottovalutata la
differenza fra i casi in cui una convenzione permette di evitare la doppia
imposizione del reddito dell’attività lucrativa, da un lato, e quelli in cui un
simile trattato non è applicabile, sicché si giustifica una misura unilaterale
di attenuazione della doppia imposizione, dall’altro.
Per il
periodo fiscale 2007, l’imposta pagata al fisco __________ ____________________,
non può quindi venir dedotta dal reddito determinante per il calcolo
dell’aliquota, in base a quanto esposto nei precedenti considerandi.
5.
Il ricorso è conseguentemente respinto.
In base
agli art. 144 cpv. 1 LIFD e 231 cpv. 2 LT la tassa di giustizia e le spese processuali
sono a carico della parte soccombente. Per le ragioni esposte poc’anzi (v.
supra
,
consid. 4), questa Camera rinuncia eccezionalmente __________ la tassa di
giustizia e le spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: