ti_gerichte · 80.2010.9 · 2009-12-16 · it
Deduzioni: spese professionali, perfezionamento, infermiera specializzata e terapista complementare, corsi in terapie complementari, non legati all'attività dipendente

Tessin Camera di diritto tributario 02.06.2010 80.2010.9
Tessin Camera di diritto tributario 02.06.2010 80.2010.9
Ticino Camera di diritto tributario 02.06.2010 80.2010.9

Incarto n.
80.2010.9
Lugano
2 giugno 2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 14 gennaio 2010 contro la decisione del 16
dicembre 2009 in materia di IC e IFD 2008.
Fatti
A.
RI 1,
di formazione infermiera, lavora al 90% alle dipendenze della __________ e il restante
10% come terapista complementare indipendente.
Nella dichiarazione fiscale 2008, la contribuente indicava di aver
conseguito un reddito da attività dipendente di fr. 69'485, una perdita di fr.
14'668 proveniente dall’attività indipendente accessoria, facendo inoltre
valere, fra le altre, spese di perfezionamento professionale di fr. 3'827.
B.
Notificandole
la tassazione IC/IFD 2008, con decisione del 28 ottobre 2009, l’Ufficio di
tassazione di Locarno stralciava le spese di perfezionamento professionale, limitandosi
ad affermare che non erano deducibili e “da considerare nel reddito di attività
indipendente”.
C.
La
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 24 novembre 2009,
riproponendo la deduzione delle spese di perfezionamento professionale e
aumentandole a fr. 14'084.
L’autorità
di tassazione respingeva nuovamente le richieste, con decisione del 16 dicembre
2009 così motivata:
[…]
I costi sostenuti sono da
considerare di ulteriore formazione e non deducibili. Detti costi non concernono
infatti un semplice approfondimento nell’ambito della professione già appresa, rispettivamente esercitata, quanto piuttosto una nuova formazione. Buona parte delle spese, indicate in fr. 14'084, concernono una nuova formazione e non possono essere riconosciute. Le stesse spese sono inoltre dedotte sia dal salario (fr. 3'827) e una seconda volta incluse nei costi dell’attività indipendente (fr. 9'999).
Questi costi non potranno essere riconosciuti dagli utili futuri.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente
il mancato riconoscimento delle spese di perfezionamento sostenendo che le
nuove conoscenze teoriche e pratiche da lei acquisite sarebbero da lei
“utilizzate soprattutto per la professione dipendente presso la Casa anziani __________”.
La ricorrente argomentta inoltre, che nei periodi fiscali precendenti
l’autorità di tassazione le avrebbe concesso le deduzioni ora negate.
Nelle
proprie osservazioni del 20 gennaio 2010, l’Ufficio di tassazione conferma la precedente decisione “motivata dalla sola valutazione che si trattasse di corsi
di formazione e non di perfezionamento”.
Diritto
1.
1.1.
Per
l'art. 25 cpv. 1 lett.
d
LT e per l'art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD,
dal reddito di un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese
professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività professionale.
Gli altri
costi e spese non possono essere dedotti; tra questi, vi sono le spese di
formazione professionale (art. 33 lett.
b
LT; art. 34 lett.
b
LIFD).
1.2.
Come già
detto, le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionale sono deducibili se connesse con l'esercizio dell'attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 Decreto cit.). Non è
invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria (art. 33
lett.
b
LT) e quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 del decreto sopraccitato).
Anche per
quanto concerne l'IFD, le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionale sono deducibili se connesse con l'esercizio dell'attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del DFF sulla
deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività
lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta del 10 febbraio 1993). La deduzione non è ammessa, ancora una volta, se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza cit.; art. 34 lett.
b
LIFD).
1.3.
Non sono
quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese
necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l'esercizio di una profess ione, per es. il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi
superiori, ecc. (STF del 6 luglio 2005, 2A.623/2004/sza;
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum
DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD;
Circolare
dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,
n. 3.1).
Sono
invece spese di perfezionamento quelle che permettono al contribuente di
mantenersi aggiornato nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare
le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per
ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per es. corsi di ripetizione o di perfezionamento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese
per corsi di lingue e per esami che possono rientrare in questa categoria. Sono
inoltre deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commercio che diventa perito contabile
o del pittore che dà gli esami di maestria (
Circolare
dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,
n. 3.2; STF del 6 luglio 2005, 2A.623/2004/sza).
1.4.
Nella
sentenza del 18 dicembre 2003 (Inc. 2A.277/2003, consid. 2-2.1/2.2 = RF 2004 p.
451) il Tribunale federale ha nuovamente affrontato il tema della delimitazione
tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse con l'esercizio di
un'attività professionale, da un lato, e spese di formazione vera e propria,
dall'altro. La stessa autorità ha confermato che sono deducibili unicamente i
costi di perfezionamento e riqualificazione che sono in relazione con l'attività
esercitata e che appaiono indicati per mantenere il posto di lavoro, precisando
nondimeno che un nesso causale diretto tra costi di formazione e attività
esercitata sussiste solo se il perfezionamento si riferisce a conoscenze che
vengono utilizzate nello svolgimento del lavoro. Esulano dal perfezionamento i
costi di formazione veri e propri, come pure i costi di una formazione
ulteriore, più avanzata, che consentono un avanzamento professionale rispetto
all'attività svolta.
L'Alta
Corte federale ha anche precisato che spese per una formazione continua, il cui
scopo è di ottenere una promozione o una posizione più elevata, chiaramente
differenziata dalla posizione precedente, oppure un cambiamento di professione,
non sono spese di perfezionamento secondo l'art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD.
1.5.
In
un’altra sentenza (Inc. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in particolare consid. 3.1.1-3.1.2 =
RF
61/2006 p. 41
ss =
RDAF
2006 II p. 133
ss), il Tribunale federale ha osservato che gli oneri
finanziari legati alla formazione postdiploma, che permette alla contribuente
di esercitare la professione di “medico specialista” in psichiatria e
psicoterapia, costituisce una vera e propria formazione professionale. Infatti,
questa formazione supplementare conferisce alla contribuente un titolo che le
permette di migliorare la propria posizione professionale. La specializzazione
in medicina non solo consiste in un approfondimento e in un consolidamento
delle conoscenze già esistenti, ma comporta un’acquisizione di conoscenze
specialistiche sostanziali e l’ottenimento di un titolo supplementare, che
permette anche di esercitare la professione di medico in modo indipendente.
Inoltre,
l’Alta Corte ha poi ritenuto, nella stessa sentenza, che è particolarmente importante,
per quanto attiene all’ammissibilità delle deduzioni dei costi della formazione
supplementare, procedere a un confronto tra la formazione di base già esistente
e le nuove conoscenze apprese, senza però dimenticare di considerare anche la
professione esercitata e gli effetti della formazione ulteriore su tale lavoro
e sull’attività futura (cfr. consid. 3.2).
2.
2.1.
Nel periodo fiscale in discussione, la ricorrente ha svolto parallelamente due attività lucrative: una,
dipendente, quale infermiera diplomata presso la Casa per anziani__________ __________, con un grado di occupazione da lei stessa quantificato
nel 90%; ed una, indipendente, quale terapista complementare, nel rimanente 10%
del suo tempo di lavoro. Per quanto concerne questa seconda attività, l’Ufficio di sanità del Canton Ticino l’ha autorizzata al libero esercizio della professione nel settembre 2005.
La
contribuente ha poi conseguito un certificato di terapista olista del corpo
(ganzheitliche
Körpertherapie)
nel 2007, un certificato in terapia cranio sacrale nel 2007 ed un certificato di terapista in bioenergia nel 2006 e la relativa maestria
nel 2007.
I corsi
per i quali fa valere la deduzione dal reddito imponibile del periodo fiscale 2008 sono serviti, secondo le sue stesse affermazioni, a “mantenere validi i
diplomi” da lei acquisiti nelle terapie complementari.
A suo
avviso, per il fatto che le conoscenze teoriche e pratiche così acquisite vengono
impiegate “soprattutto per la professione dipendente presso la casa anziani __________”,
dovrebbero essere ammesse in deduzione dal suo reddito dell’attività lucrativa
dipendente.
2.2.
Il caso
della ricorrente, pur riconoscendo il  differente titolo conferitole (infermiera
specializzata in cure intense), può esser assimilato a quello poc’anzi
ricordato, in cui il Tribunale federale ha negato il carattere di costo di
perfezionamento alle spese sostenute da una contribuente che aveva ottenuto il
diploma federale di medico e che aveva conseguito in seguito una specializzazione in psichiatria e in psicoterapia. La ricorrente sottolinea in particolar modo di essersi
iscritta ad una serie di corsi per “mantenere validi” i diplomi da lei
acquisiti nelle terapie complementari, e più precisamente nelle terapie olistica,
bioenergetica e cranio sacrale. Senza entrare nel merito dei metodi di cura
poc’anzi accennati è palese come una simile formazione complementare non configuri
certo un semplice approfondimento ed aggiornamento delle sue conoscenze
infermieristiche di base; la frequenza dei corsi in discussione appare piuttosto legata alla sua attività, da poco avviata, di terapista complementare. Quest’ultimo
è infatti un operatore nel campo della medicina empirica o alternativa, che
applica alle persone pratiche terapeutiche che sfuggono al controllo del metodo
scientifico e che si pongono in alternativa alla medicina: naturopatia,
omeopatia, riflessologia, sofrologia, pranoterapia, iridologia, antroposofia,
fitoterapia, ecc. e svariati metodi orientali. Fra le pratiche rientranti nel
campo d’attività del terapista complementare figurano le tecniche energetiche
(riflessologia ecc.), fisiche (massaggi, drenaggi manuali, ecc.) e prescrittive
(omeopatia, fitoterapia, oligoterapia, ecc.; cfr. le indicazioni reperibili su:
www.orientamento.ch
).
Ora, è la
stessa ricorrente a sostenere che i corsi frequentati nel periodo fiscale 2008 le sono serviti ad aggiornare le conoscenze acquisite con i diplomi nelle tre
terapie complementari per le quali si era formata negli anni precedenti. Tanto
è vero che, nella dichiarazione fiscale, aveva considerato quasi tutti i costi
in questione quali spese legate all’esercizio dell’attività indipendente; solo
dopo che l’autorità fiscale le ha negato la deduzione della perdita subita con
lo svolgimento dell’attività indipendente, la ricorrente ha sostenuto che gli
stessi costi si riferivano all’esercizio della sua attività dipendente di
infermiera.
Si
consideri anche la circostanza che alcune delle spese fatte valere in deduzione non sono altro che il prezzo per l’acquisto di prodotti e strumenti necessari allo svolgimento
delle terapie complementari (p. es. olii eterici e cristalli). È difficile
ritenere che la contribuente li abbia impiegati nell’ambito dello svolgimento
della sua attività di infermiera nella casa per anziani; in ogni caso, non
dovrebbe potersi trattare di “spese di perfezionamento professionale”.
2.3.
Si può
allora concludere che la ricorrente, grazie a questa “specializzazione nelle terapie complementari”, può senz’altro ambire a posizioni di maggiore responsabilità e addirittura svolgere un’attività indipendente (cosa che già fa al 10%). Si
ricorda inoltre, che la ricorrente è stata assunta dalla casa per anziani in qualità
di infermiera diplomata e quindi i diplomi nell’ambito delle terapie
complementari configurano senza dubbio un’acquisizione di conoscenze specialistiche
sostanziali e titoli supplementari, che esulano dallo statuto professionale di infermiera e che le permettono di esercitare la professione di terapista complementare
indipendente. In conclusione, la ricorrente può dunque svolgere a propria discrezione o l’attività d’infermiera oppure quella di terapista completare. Le due professioni non sono di certo interdipendenti, bensì possono essere esercitate contemporanemante oppure
alternativamente. Ciò posto, i costi sostenuti dalla ricorrente non concernono
un semplice approfondimento nell’ambito della professione già appresa,
rispettivamente esercitata, quanto piuttosto una nuova formazione.
2.4.
Va infine rilevato che la
ricorrente non può nemmeno trarre giovamento dalla circostanza che
nei periodi fiscali precedenti l’autorità di tassazione abbia concesso le deduzioni ora negate. Il principio della buona fede non vieta infatti
alle autorità fiscali di giudicare diversamente, nell’ambito di un periodo fiscale ulteriore, una questione di diritto controversa che era stata anteriormente risolta in favore della contribuente (RDAF 56/2000 p. 217 = StE 2000 A 21.14 n. 13 = ASA 69 p. 793).
2.5.
Da quanto
precede, a questa Camera non resta quindi che concludere che i costi sostenuti
dalla ricorrente per il mantenimento dei diplomi nelle terapie complementari
costituiscono spese di formazione e non di perfezionamento, in quanto tali non
deducibili dal reddito imponibile (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
3.
Il
ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di
giustizia e spese processuali sono poste a carito della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.   300 .–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.     80  .–
per un
totale di                                                       fr.   380
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio di Tegna.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: