ti_gerichte · 80.2014.190 · 2014-06-26 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: distribuzione dissimulata di utile, modifica di bilancio dopo lapprovazione, partecipazione iscritta come bene detenuto a titolo fiduciario

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: distribuzione dissimulata di utile, modifica di bilancio dopo l’approvazione, partecipazione iscritta come bene detenuto a titolo fiduciario

Tessin Camera di diritto tributario 30.11.2016 80.2014.190
Tessin Camera di diritto tributario 30.11.2016 80.2014.190
Ticino Camera di diritto tributario 30.11.2016 80.2014.190

Incarti n.
80.2014.190
80.2014.191
Lugano
30 novembre 2016
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
Sabrina
Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 25 luglio 2014 contro la decisione del 26 giugno 2014 in materia di IC e
IFD 2012.
Fatti
A.
La RI 1,
iscritta a registro di commercio il 4 luglio 2005, con sede legale a __________,
ha quale scopo societario quello di fornire “consulenze finanziarie di gestione
di beni mobili e immobili, ivi compresa l'amministrazione e la partecipazione
finanziaria in imprese similari, acquisto e vendita di certificati di partecipazioni
in proprio, consulenze fiscali strettamente connesse all'amministrazione di
patrimoni in gestione.” Detentrice dell’intero pacchetto azionario è la __________,
__________.
Dalla sua costituzione
fino al 2011, l’amministratore unico della ricorrente è stato __________. Suo
successore è stato, per un breve periodo, __________, finché, in data 26
settembre 2011, è stato nominato quale amministratore unico __________.
B.
Nell’esercizio 2008
la società contribuente contabilizzava all’attivo di bilancio una
partecipazione minoritaria nella società italiana __________ SpA, __________ (I).
Il valore della suddetta partecipazione era stato stabilito in € 105'000.-
(controvalore fr. 156'210.-), sulla base di un lodo arbitrale del 23 settembre
2009.
I conti presentati a
partire dall’esercizio 2009 contenevano l’iscrizione a bilancio della
partecipazione nelle __________ SpA, che veniva anche indicata nell’allegato al
bilancio.
Il rendiconto per l’anno
2011, allegato alla corrispettiva dichiarazione d’imposta, include tra i ricavi
il dividendo di fr. 11'777.92 proveniente dalla suddetta partecipazione,
importo per il quale, mediante la compilazione del modulo 6, è stata richiesta
la riduzione per partecipazione.
C.
Il 21 ottobre 2013,
nell’ambito dell’allestimento del bilancio 2012, __________, scriveva
all’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), Divisione principale
imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo, chiedendo delucidazioni
in merito alla posizione fiscale della partecipazione. Alla propria missiva,
egli allegava “la bozza di bilancio al 31 dicembre 2012” e scriveva quanto segue:
In una riunione dell’anno 2013
con l’azionista ci siano accorti che le partecipazioni nella società __________
SpA, __________ (__________), doveva essere tenuta a titolo fiduciario e non
come partecipazione diretta.
A questo punto chiedo se
nell’anno commerciale 2012 posso girare la suddetta partecipazione a titolo
fiduciario, addebitando nel 2012 le commissioni fiduciarie retroattive per CHF
45'000.00 per ottenere un utile di CHF 3'086.73 riportato a fine 31 dicembre
2012.
Il 12 dicembre 2013 si
teneva l’assemblea generale degli azioni-sti della RI 1 cui presenziavano __________
quale presidente e __________ in veste di segretaria e scrutatrice. Durante
l’assemblea venivano approvati i rendiconti annuali che presentavano una
perdita di fr. 1'222.62.
D.
Il 20 dicembre 2013 la
contribuente presentava all’RS 1 (UTPG) la dichiarazione d’imposta 2012 con
allegati i rendiconti approvati durante la summenzionata assemblea generale del
12 dicembre 2013. L’autorità fiscale, basandosi su alcuni elementi dei suddetti
rendiconti – nello specifico l’indicazione a bilancio “partecipazioni
depositanti” e “correntista depositanti” di pari importo (fr. 156'210.-), il ricavo
da commissione di fr. 3'000.- e la scomparsa dall’allegato dell’indicazione
della detenzione della partecipazione – deduceva che la ricorrente non fosse
più proprietaria della partecipazione nelle __________ SpA ma che la partecipazione
medesima fosse ora intestata alla RI 1 fiduciariamente. L’Ufficio di tassazione
riteneva infatti che la partecipazione in questione fosse stata ceduta nel
corso del 2012 agli azionisti al valore contabile di fr. 156'210 e fosse poi
stata intestata fiduciariamente alla ricorrente.
Con scritto dell’11 marzo
2014, l’UTPG invitava pertanto la contribuente a produrre copia del verbale
dell’assemblea della società, copia del contratto fiduciario in relazione a
“Partecipazioni depositanti” e copia dei conti completi della partecipata __________
SpA per gli anni dal 2010 al 2012 con i verbali delle assemblee generali.
Il 23 aprile 2014 __________
rispondeva, allegando la lettera inviata il 21 ottobre 2013 all’AFC ed il
successivo “richiamo” del 20 gennaio 2014, con cui aveva sollecitato una presa
di posizione dell’autorità federale; produceva inoltre il verbale
dell’assemblea generale del 12 dicembre 2013. Sosteneva di essere ancora in attesa
di una risposta dall’Amministrazione federale delle contribuzioni, di non disporre
di alcun contratto fiduciario in relazione alla partecipazione nella __________
SpA ed escludeva che vi fosse stata nel corso del 2012 la cessione o la vendita
di detta partecipazione. Nel suo scritto, __________ affermava in particolare
quanto segue:
Come già anticipato
verbalmente e via e-mail non ho una copia del contratto fiduciario. L’ho richiesto
al cliente ma neppure lui riesce a trovarlo.
L’unico mio errore è stato
quello di inviare all’Ufficio di Tassazione, Bellinzo-na, la bozza di bilancio
inviata a Berna nel quale ho suddiviso l’investimento fatto nelle
partecipazioni e nel prestito correntista. (…)
Sicuramente non vi è stata
nessuna cessione / vendita in quanto ancora oggi sto aspettando la risposta da
Berna e ho lasciato la partecipazione come era prima. Nel caso in cui la
risposta di Berna fosse negativa lascerò il bilancio com’era prima.
E.
Con decisione del 5 giugno
2014, l’UTPG notificava alla RI 1 la tassazione IC/IFD 2012, in cui, come da
motivazione allegata, l’autorità fiscale procedeva “alla ripresa di una
prestazione valutabile in denaro pari a frs. 1'500'000 in relazione alla
cessione a valori contabili agli azionisti, avvenuta del 2012, della partecipazione
del 3.31% in __________”. Tenuto conto di perdite d’esercizio e riportate,
l’utile imponibile per l’anno 2012 veniva stabilito in fr. 1'486'271.-
F.
La summenzionata
notifica di tassazione veniva impugnata tra-mite reclamo del 12 giugno 2014.
Nel medesimo, la contribuente sostanzialmente riconfermava le tesi di cui alla
sopracitata lette-ra del 23 aprile 2014 e contestava la ripresa di fr.
1'500'000.- effettuata dall’autorità fiscale.
Con decisione del 26
giugno 2015 l’Ufficio di tassazione respin-geva il reclamo e confermava la
ripresa di fr. 1'500'000.-.
G.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, rappresentata da CRA 1,
chiede che venga stabilita l’inesistenza di qualsivoglia cessione e
l’inesistenza di un rapporto fiduciario. In via subordinata, contesta la
valutazione della partecipazione nella __________ SpA.
Quanto all’inesistenza
della cessione e del rapporto fiduciario, la ricorrente fonda le proprie
posizioni sul fatto che, a suo dire, l’Ufficio di tassazione l’avrebbe tassata
sulla rappresentazione contabile di un’ipotetica detenzione fiduciaria della
partecipazione evidenziata nel bilancio al 31 dicembre 2012, la quale sarebbe
valsa però unicamente quale supposizione. La ricorrente richiama il Promemoria
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni dell’ottobre 1967 sostenendo
che lo stesso farebbe dipendere l’esistenza di un rapporto fiduciario da tre
condizioni imprescindibili e cioè:
•    l’esistenza
di accordi scritti tra fiduciario e fiduciante risalenti all’epoca in cui il
mandato fiduciario è stato conferito;
•    l’indicazione
del cognome, del nome e dell’indirizzo esatto del fiduciante risultante dal
contratto;
•    l’esatta
descrizione all’interno del contratto dei beni sotto mandato fiduciario.
La ricorrente argomenta di
avere a più riprese affermato, dapprima nella corrispondenza con le autorità
fiscali ed in seguito nel reclamo, di non essere né in possesso né a conoscenza
dell’esistenza di un contratto fiduciario tra la società ed il proprio
azionista risalente all’epoca dell’acquisto della partecipazione. Ne
deriverebbe pertanto l’assenza dell’elemento formale centrale circa l’esistenza
di un rapporto fiduciario. La ricorrente, richiamando la giurisprudenza,
sostiene inoltre che la rappresentazione a bilancio non sarebbe da considerarsi
quale
“eindeutiger Nachweis”
dell’esistenza del rapporto fiduciario e
che quindi, non potendo essere riconosciuta l’esistenza di tale rapporto fiduciario,
decadrebbe necessariamente anche la presunta precedente cessione della
partecipazione dalla ricorrente al proprio azionista.
Sussidiariamente viene
contestata la stima del valore del 3.31% della partecipazione, quantificata
dall’autorità fiscale in fr. 1'656'000.-. La ricorrente sostiene che il fisco
abbia proceduto ad una stima approssimativa del valore delle __________ SpA
utilizzando il cosiddetto “metodo pratico”. A mente della ricorrente, non
sarebbe possibile valutare in modo schematico secondo un metodo scolastico una
partecipazione di minoranza di una società italiana non quotata e detenuta da
parte di una struttura svizzera. A suo dire, bisognerebbe tenere conto delle
reali potenzialità di vendita reperibili presso terzi acquirenti, i quali presumibilmente
sconterebbero in modo importante il prezzo.
H.
Con osservazioni del
26 agosto 2014, l’UTPG propone di respingere il ricorso.
L’autorità fiscale
ribadisce di aver appreso, in seguito alla presentazione della dichiarazione
fiscale 2012, che la ricorrente, tramite i propri rappresentanti, aveva chiesto
all’Amministrazione federale delle contribuzioni il consenso a modificare le
modalità di detenzione della partecipazione nella __________ SpA. L’Ufficio di
tassazione sostiene che, per quanto a lei noto, l’Amministrazione federale delle
contribuzioni non ha mai preso posizione in merito al quesito posto dalla ricorrente
ma che, malgrado ciò, l’assemblea generale avrebbe approvato i bilanci, i quali
sarebbero poi stati inviati all’Ufficio medesimo divenendo di conseguenza
definitivi. L’autorità fiscale sostiene infatti che, secondo dottrina e giurisprudenza,
la modifica di un bilancio sarebbe ammissibile solo fino al momento
dell’inoltro della dichiarazione e non oltre.
Alla luce dell’identità
economica tra fiduciario (RI 1) e fiduciante (il suo azionista __________),
l’assenza di un contratto fiduciario scritto, a mente dell’Ufficio di
tassazione, non sarebbe determinante.
Per quanto alla
valutazione della partecipazione della __________ SpA invece, l‘autorità
fiscale ritiene di aver agito in maniera corretta e finanche prudenziale
utilizzando il metodo pratico e ponderando in egual misura il risultato
dell’esercizio 2011 rispetto a quello notevolmente superiore del 2012.
I.
Il 17 luglio 2015,
i rappresentanti della ricorrente inoltrano una memoria integrativa stilata il
3 luglio dalla __________ quale azionista unica della RI 1.
La __________, allo scopo
di dimostrare la – a suo dire – assoluta irrazionalità dell’operazione oggetto
della contestata tassazione, sottolinea innanzitutto che, qualora il ricorso
fosse respinto, l’intera sostanza economica detenuta dagli azionisti della società
ricorrente sarebbe in pratica annientata. La suddetta operazione di
trasferimento, oggetto della tassazione, non sarebbe quindi mai avvenuta e la
redazione del bilancio che la prevedeva sarebbe stata un’operazione unilaterale
dell’amministratore unico, il quale non aveva facoltà di rappresentare gli
azionisti, che, a loro volta, mai hanno saputo, voluto o approvato
l’operazione.
La __________ sostiene
l’esistenza di un con-tratto di mandato concluso tra il beneficiario delle
azioni della RI 1 e lo studio fiduciario di __________ con oggetto
“l’amministrazione a titolo fiduciario della ditta RI 1”, di cui allega copia.
Parallelamente sarebbe stato concluso anche un contratto tra la __________ e lo
studio fiduciario di __________ avente quale oggetto la custodia di quattro
certificati azionari rappresentanti il 100% del capitale azionario della RI 1.
La __________ richiama il
paragrafo 2 del con-tratto di mandato, il quale prevede che il fiduciario abbia
ad esercitare le proprie funzioni ed il mandato esclusivamente in base alle
istruzioni scritte del mandante o di terzi designati da quest’ultimo. Secondo il
paragrafo 3, poi, la facoltà di agire __________ del mandatario si limita alle
situazioni in cui si renda necessario un agire immediato e non si possa
ragionevolmente esigere che egli abbia ad intendersi preventivamente con il
mandante. Ne deriverebbe pertanto che __________ non avesse alcun potere di decidere
unilateralmente di effettuare l’operazione oggetto di tassazione senza il
preventivo consenso dell’azionista. A dimostrazione della mancanza di tale
consenso la __________ produce copia della corrispondenza intercorsa per via
elettronica tra essa e __________. Di conseguenza l’operazione in questione non
sarebbe stata effettiva nei rapporti interni tra il mandante e il mandatario.
Da ciò deriverebbe che __________ avesse davvero avuto solamente l’intenzione
di chiedere all’Amministrazione federale delle contribuzioni come una simile
operazione sarebbe stata trattata fiscalmente qualora fosse state definitivamente
registrata.
A parere della __________
il contratto di deposito da lei stipulato con lo studio fiduciario di __________,
conferirebbe a quest’ultimo solo il mandato di custodire delle azioni ma non
gli conferirebbe in alcun modo la facoltà di rappresentare tali azioni in
assemblee generali o in qualunque altro contesto. Ne deriverebbe pertanto che
nessuna valida assemblea degli azionisti di RI 1 abbia mai approvato
l’operazione oggetto di tassazione e i bilanci che la riflettono. La __________
ne deduce quindi che l’operazione non sia mai stata validamente decisa ed approvata.
L.
All’udienza del 25
novembre 2015, le parti si sono sostanzialmente riconfermate nelle rispettive
posizioni. Dei rispettivi argomenti si dirà in seguito, nella misura in cui sia
necessario. La ricorrente ha in particolar modo prodotto copia di una lettera,
che il suo legale (avv. __________) ha indirizzato a __________, anticipandogli
che in caso di reiezione del ricorso sarebbe stato chiamato a rispondere dei
danni provocati con il suo operato.
Diritto
1
.   Con la decisione
impugnata, l’autorità fiscale ha ritenuto che nel periodo fiscale litigioso la
ricorrente abbia ceduto la propria partecipazione nella __________ SpA, al
valore contabile di fr.156'210.–, intestandosela poi a titolo fiduciario. Questa
conclusione si è basata sul fatto che, nella dichiarazione d’imposta per il
periodo fiscale 2012 e nel bilancio allegato, la contribuente ha registrato
“partecipazioni depositanti” e “correntista depositanti” di pari importo (fr.
156'210.-), il ricavo da commissione di fr. 3'000.- e, soprattutto, non ha più
indicato nell’allegato al bilancio la detenzione della partecipazione.
2.
2.1.
Gli
articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta
sull'utile delle persone giuridiche, che
1
Costituiscono utile netto imponibile:
a.
il saldo del conto profitti e
perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
b.
tutti i prelevamenti fatti prima
del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla
copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
-                                                                     ...[omissis]...
-                                                                     le
distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non
giustificate dall'uso commerciale.
Quanto
all'imposizione delle persone fisiche, gli articoli 20 cpv. 1 LT e 19 cpv. 1
LIFD prevedono da parte loro che
1
Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare,
segnatamente:
c.
i dividendi, le quote di utili, le
eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro
provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.).
2.2.
Secondo la giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono adempiute cumulativamente le quattro condizioni seguenti:
1)  la
società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;
2)
tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;
3)
tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;
4)
la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che
gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio che concedevano
(DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116
consid.
2; 115 Ib 238).
2.3.
Quali
prestazioni valutabili in denaro, qualificate pure come distribuzioni dissimulate di utili (DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche le rinunce a determinati
proventi in favore dell'azionista o di una persona a lui vicina, con una corrispondente
riduzione, presso la società, dell’utile esposto nel conto economico. Questa
forma di prestazione valutabile in denaro viene definita con la nozione di prelevamento anticipato dell'utile (
Gewinnvorwegnahme
; cfr.
Bernardoni/Bortolotto
, La fiscalità dell'azienda nel nuovo diritto federale
e cantonale ticinese, Mendrisio 2010, p. 432). Essa sussiste per l'appunto
quando la società non rivendica alcun diritto su introiti di sua competenza,
che vengono così incassati direttamente dall'azionista, rispettivamente quando
quest'ultimo non fornisce la controprestazione che la società esigerebbe da un
terzo (sentenza del Tribunale federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid.
6; sentenza 2A.263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 pag. 660, consid. 2.2;
sentenza 2A.602/2002 del 23 luglio 2003, consid. 2, con riferimenti).
3.
3.1.
L’Ufficio di tassazione
fonda le proprie decisioni sul bilancio al 31 dicembre 2012 che, come esposto
in narrativa, la ricorrente sostiene valesse soltanto quale ipotesi. Invero, a
mente della ricorrente il bilancio corretto dovrebbe riportare la partecipazione
nella __________ SpA come proprietà della RI 1 e non quale bene posseduto
fiduciariamente.
3.2.
In base ai già menzionati
articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT, vige il principio di derivazione
(«Massgeblichkeit»)
del bilancio fiscale dal bilancio commerciale allestito conformemente alle regole
del diritto commerciale, riservate le prescrizioni correttive del diritto
tributario come pure le prescrizioni imperative del diritto commerciale (cfr.
DTF 141 II 83, consid. 3.1, con riferimento a: DTF 137 II 353 consid. 6.2 p.
359 s.; 136 II 88 consid. 3.1 p. 92; 132 I 175 consid. 2.2 p. 177 s.; 119 Ib
111 consid. 2c).
Il principio di
derivazione del bilancio fiscale da quello commerciale ha anche ripercussioni
di carattere procedurale: la società contribuente deve lasciarsi imputare la
rappresentazione dello stato patrimoniale e del risultato annuale che emerge
dai libri contabili che essa tiene regolarmente (cfr. la sentenza 2C_515/2010
del 13 settembre 2011 consid. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 n. 5, RF 66/2011 p.
954, con riferimenti).
A quali condizioni possa
ancora essere corretto un bilancio, inoltrato all’autorità fiscale insieme alla
dichiarazione, non risulta dalla LIFD – né, di riflesso, dalla LT per il
diritto cantonale – ma deve essere stabilito in via di interpretazione, tenendo
conto del principio di derivazione e di quello di buona fede (DTF 141 II 83,
consid. 3.2, con riferimento alla sentenza 2A.275/1998 del 6 marzo 2000 consid.
3 a/bb).
.
3.3.
Dottrina e giurisprudenza
distinguono fra correzione di bilancio e modifica di bilancio.
Nel caso di una
correzione
di bilancio
, una contabilizzazione in contrasto con il diritto commerciale
viene sostituita da una conforme al diritto commerciale. Una correzione è
ammessa in ogni momento, fintantoché la tassazione non è passata in giudicato e
deve essere intrapresa d’ufficio, poiché consente di rettificare una posta di
bilancio che collide con prescrizioni imperative del diritto commerciale. Le
autorità fiscali ne tengono conto d’ufficio nel bilancio fiscale. Le correzioni
di bilancio possono intervenire a favore o a sfavore della persona giuridica
contribuente. Se tuttavia la tassazione è già passata in giudicato, una
correzione di bilancio è possibile solo se sono dati i presupposti per
procedere ad una revisione (a favore del contribuente) o ad un ricupero
d’imposta (a sfavore del contribuente) (cfr. DTF 141 II 83, consid. 3.3 con
riferimenti).
Nel caso di una
modifica
di bilancio
, invece, una contabilizzazione conforme al diritto commerciale
viene sostituita con una a sua volta conforme al diritto commerciale. Secondo
la giurisprudenza, ciò è tuttavia consentito solo fino al momento dell’inoltro
della dichiarazione d’imposta. Una modifica del bilancio da parte della società
contribuente è ammessa ancora nel corso della procedura di tassazione
essenzialmente solo se si dimostra che è stata decisa per un errore scusabile
sulle conseguenze fiscali di determinate registrazioni. Sono di solito escluse
per contro modifiche del bilancio, che comportano una diversa valutazione allo
scopo di compensare riprese decise nella procedura di tassazione o che sono
intraprese solo per motivi di risparmio d’imposta. “Correzioni di bilancio”
giustificate da simili motivi devono a loro volta essere ammesse con estremo riserbo
(DTF 141 II 83, consid. 3.3, con riferimenti).
3.4.
Per esempio, l’Alta Corte
ha escluso che potesse essere modificata la contabilità di una società alla
quale l’azionista aveva ceduto una partecipazione, dopo che il fisco aveva
imposto la differenza fra il valore nominale ed il prezzo di vendita quale
“reddito da trasposizione”. Avendo la società acquirente messo a bilancio la
partecipazione al prezzo di acquisto convenuto, la successiva riduzione del
prezzo mirava solo ad un risparmio d’imposta, cosa che il Tribunale federale ha
ritenuto inammissibile (cfr. la sentenza 2P.140/2004 del 9 dicembre 2004, in RF
60/2005 p. 429, consid. 5.4).
In un altro caso recente,
una società aveva dichiarato un ingente utile in capitale, proveniente dalla
cessione di azioni di una società tedesca. In seguito al successivo
assorbimento da parte della società madre, la società contribuente aveva
presentato una nuova dichiarazione d’imposta, accompagnata da una contabilità
modificata, spiegando di essersi resa conto solo al momento della fusione che
la partecipazione nella società tedesca era stata detenuta solo a titolo
fiduciario per la società madre. Dopo aver negato il riconoscimento fiscale del
rapporto fiduciario, il Tribunale federale ha ritenuto che non fossero adempiuti
i presupposti per ammettere una modifica di bilancio (sentenza 2C_24/2014 del
29 gennaio 2015, in particolare consid. 4.4).
3.5.
La
giurisprudenza del Tribunale federale ritiene in particolar modo che una società
anonima non possa più modificare il proprio bilancio dopo l’approvazione del
conto annuale secondo l’art. 698 cpv. 2 cifra 4 CO (cfr. la citata sentenza 2P.140/2004
del 9 dicembre 2004, in RF 60/2005 p. 429, consid. 5.4).
Nel caso in esame, in
seguito alla richiesta dell’UTPG, la ricorrente ha prodotto copia del verbale
dell’assemblea generale ordinaria della società, tenutasi a __________ il 12
dicembre 2013, nel corso della quale sono stati approvati i conti annuali
dell’esercizio 2012.
Alla luce di questo fatto,
è evidentemente irrilevante la censura dell’azionista della ricorrente, la __________,
che, in un memoriale trasmesso a questa Corte, sostiene di non aver mai saputo,
voluto e approvato l’operazione di trasferimento della partecipazione nella __________
SpA in questione. L’azionista solleva una censura anche sulla validità
dell’assemblea generale tenutasi il 12 dicembre 2013. A suo dire infatti, le
azioni non sarebbero state legittimamente rappresentate e pertanto la delibera
sarebbe da ritenersi “nulla e quindi senza efficacia alcuna ai sensi dell’art.
706 CO”. La __________ sostiene che né il contratto di mandato né tantomeno la
convenzione di deposito da lei sottoscritti con __________ autorizzassero
quest’ultimo a rappresentare le azioni all’interno di un’assemblea generale.
Secondo il verbale
d’assemblea del 12 dicembre 2013, sottoscritto sia da __________ sia da __________,
tutto il capitale era “rappresentato in proprio o per delega” e di conseguenza
l’assemblea era “validamente costituita ed abilitata a deliberare”. Se ogni azionista
potesse pretendere di rimettere in discussione in ogni momento un bilancio
approvato dall’assemblea della società, sarebbe chiaramente messa in
discussione la certezza del diritto. Eventuali censure nei confronti degli
organi sociali e dei rappresentanti degli azionisti intervenuti in assemblea, per
non aver rispettato il mandato ricevuto, non sono chiaramente opponibili
all’autorità fiscale, che deve poter fare affidamento sui conti sottopostigli
dai rappresentanti della società contribuente.
3.6.
Non si può tuttavia
ignorare la circostanza che il bilancio in questione ha posto l’autorità di
tassazione di fronte ad una questione alquanto delicata. Infatti, diversamente
da quanto registrato nella contabilità dei periodi precedenti, la partecipazione
nella __________ SpA è stata messa a bilancio quale bene detenuto a titolo
fiduciario e non quale bene appartenente alla stessa ricorrente.
Si tratta pertanto di
determinare le conseguenze di tale nuova situazione.
4.
4.1.
Con scritto del 23 aprile
2014, e quindi successivo all’inoltro della dichiarazione d’imposta, __________
ha sostenuto che il bilancio inviato all’Ufficio di tassazione sarebbe stato
soltanto di natura provvisoria. Nella summenzionata missiva egli scrive infatti
quanto segue:
L’unico mio errore è stato
quello di inviare all’Ufficio di Tassazione, Bellinzona, la bozza di bilancio
inviata a Berna nel quale ho suddiviso l’investimento fatto nelle
partecipazioni e nel prestito correntista. (…)
Sicuramente
non vi è stata nessuna cessione / vendita in quanto ancora oggi sto aspettando
la risposta da Berna e ho lasciato la partecipazione come era prima. Nel caso
in cui la risposta di Berna fosse negativa lascerò il bilancio com’era prima.
Le medesime argomentazioni
sono state riportate, in buona sostanza, anche nel reclamo del 12 giugno 2014.
Secondo le sue stesse
affermazioni, __________ avrebbe preso in considerazione la possibilità di
modificare successivamente il bilancio. Tale intenzione è stata tuttavia comunicata
all’autorità fiscale cantonale solamente dopo aver inoltrato la dichiarazione
d’imposta.
Le affermazioni di __________
trovano peraltro riscontro in una lettera indirizzata da quest’ultimo all’Amministrazione
federale delle contribuzioni precedentemente all’inoltro della dichiarazione
d’imposta. Il 21 ottobre 2013, l’amministratore unico ha infatti sostenuto che
l’azionista avrebbe pretesto che la partecipazione della ricorrente nella __________
SpA “doveva essere tenuta a titolo fiduciario e non come partecipazione
diretta”.
4.2.
Sulla base del bilancio
allegato alla dichiarazione d’imposta, che ha registrato la partecipazione
nella __________ SpA come bene detenuto a titolo fiduciario, l’autorità di
tassazione ha ritenuto che, nel corso del periodo fiscale in discussione,
fossero intervenuti i fatti seguenti: che la ricorrente avesse alienato la
suddetta partecipazione, che l’acquirente fosse l’azionista, che la cessione
fosse avvenuta al valore contabile e che la società insorgente avesse iscritto
a bilancio la stessa partecipazione quale fiduciaria dell’azionista. La
principale conseguenza fiscale, in questa prospettiva, sarebbe
l’assoggettamento all’imposta sull’utile della prestazione valutabile in
denaro, che la ricorrente avrebbe fatto all’azionista, avendogli ceduto le
azioni per un valore nettamente inferiore al valore venale.
Ora, esaminando il
bilancio presentato dalla ricorrente tenendo conto del principio della buona
fede, non si possono ignorare le richieste rivolte dall’amministratore unico
all’AFC prima ancora che il bilancio fosse allestito ed approvato. Esse
lasciano trasparire chiaramente la preoccupazione di modificare l’intestazione
della partecipazione nella __________ SpA, che avrebbe dovuto figurare, già nei
periodi precedenti, quale bene detenuto a titolo fiduciario e non quale
proprietà della società insorgente. Non vi è d’altronde alcun elemento che
induca a ritenere che sia intervenuta una cessione delle azioni. La questione
non necessita tuttavia di essere ulteriormente approfondita.
In ogni caso, infatti, non
sono adempiuti i presupposti perché la partecipazione litigiosa possa
considerarsi detenuta a titolo fiduciario dalla ricorrente.
4.3.
Secondo la costante prassi
cantonale e federale, non può essere presa in considerazione l’affermazione,
secondo cui un negozio giuridico concluso in nome proprio è stato stipulato
fiduciariamente per conto di un terzo, a meno che il rapporto fiduciario non
sia provato in modo ineccepibile. Ciò vale in particolar modo quando il
fiduciante è domiciliato all’estero (ASA 49 p. 211; 35 p. 432 ; 25 p. 378; DTF
70 I 47; StE 1989 B 101.2 N 7). Infatti, in quest’ultimo caso, non si potrebbe
fare conseguire dall’esenzione del fiduciario l’imposizione del fiduciante;
sarebbe dunque favorito il dilagare della frode fiscale (ASA 35 p. 432; STF 2A.137/1994
e 2P.126/1994 del 6 gennaio 1995 e riferimenti; RDAT II–1994 n. 11t).
I presupposti per la prova
ineccepibile della sussistenza di un rapporto fiduciario sono stati definiti
dall’Amministrazione federale delle contribuzioni in due promemoria, relativi
l’uno ai c.d. “conti fiduciari” e l’altro ai rapporti fiduciari in generale. Si
tratta in particolare delle condizioni seguenti:
·
Contratto fiduciario: tra il fiduciante ed il fiduciario devono
esistere accordi scritti risalenti all’epoca in cui il mandato fiduciario è
stato conferito. Il bene che è oggetto del contratto fiduciario deve essere
esattamente descritto; inoltre il contratto deve espressamente prevedere che
rischi e spese relative all’investimento, all’amministrazione ed alla vendita
del bene fiduciario sono esclusivamente a carico del fiduciante. Nel contratto
deve essere altresì disciplinata la commissione che spetta al fiduciario.
·
Rischi e spese: il fiduciario non deve correre alcun rischio derivante
dall’investimento, dalla gestione e dalla realizzazione dei beni fiduciari.
Ogni spesa ivi relativa e ogni onere quali gli ammortamenti, le perdite, ecc.
debbono essere sopportati esclusivamente dal fiduciante. Queste condizioni devono
essere stipulate nel contratto.
·
Onorario: il fiduciario deve potere reclamare al fiduciante una
commissione calcolata in base alla tariffa usuale per la natura
dell’operazione. Secondo la prassi, il tasso applicabile della commissione è
stabilito anzitutto in funzione dell’importanza dei servizi prestati dal
fiduciario; esso può variare e le basi di calcolo cambiano in funzione della
natura, importanza, il luogo dove sono situati i beni sottoposti al contratto
fiduciario. Le condizioni dettagliate dell’onorario del fiduciario debbono figurare
nel contratto.
(cfr. p. es. la sentenza CDT
80.1997.217 del 2 luglio 1998, consid. 7.1.).
4.4.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, i summenzionati presupposti non sono condizioni
imprescindibili per il riconoscimento fiscale di un rapporto fiduciario. Il
promemoria del 1967 vale quale direttiva amministrativa ma l’esistenza del
medesimo rapporto può essere dimostrata anche in altri modi: ciò che più conta
è l’esistenza di una prova univoca (p. es. la sentenza 2C_24/2014, consid.
4.3.2. con rinvii). In particolar modo quando si tratta di rapporti giuridici internazionali,
tale prova sottostà tuttavia a esigenze rigorose, poiché tali rapporti sfuggono
al controllo delle autorità fiscali svizzere (cfr. la sentenza 2C_24/2014 del
29 gennaio 2015 consid. 4.3.2 e riferimenti).
4.5.
Nel caso in esame, a
prescindere dalla questione della prova dell’avvenuta cessione delle azioni da
parte della ricorrente, non è adempiuto nessuno dei requisiti per ammettere
l’esistenza di un rapporto fiduciario.
Secondo l’autorità di
tassazione, la mancata conclusione di un contratto fiduciario non sarebbe
determinante, alla luce dell’identità economica tra fiduciario (la RI 1) e
fiduciante (il suo azionista).
Come già accennato,
tuttavia, in linea di principio una transazione giuridica conclusa in nome
proprio si ritiene, secondo il corso ordinario delle cose, che produca i suoi
effetti per conto della persona che agisce. Solo eccezionalmente, si può
derogare a questo principio, se il contribuente porta la prova dell’esistenza
di un rapporto fiduciario (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale del 5
novembre 2013 n. 2C_416/2013 e 2C_417/2013, in RF 69/2014 p. 152 consid. 10.3.2
e riferimenti).
Non si vede pertanto come
l’autorità fiscale possa presumere l’esistenza di un contratto fiduciario,
invocando una pretesa identità economica fra due soggetti giuridici, uno dei
quali peraltro residente all’estero. Il fatto che vi sia identità economica fra
la società svizzera ricorrente e l’azionista italiano, peraltro rappresentato
da una fiduciaria italiana, non è motivo sufficiente per ammettere l’esistenza
di un rapporto fiduciario, in mancanza di ogni altro elemento.
Avendo l’autorità fiscale
ammesso che la società contribuente fosse proprietaria delle azioni in
discussione durante i precedenti periodi fiscali, fin dal momento del loro
acquisto, non può presumere la detenzione delle stesse a titolo fiduciario nel
periodo fiscale 2012 per il solo fatto che il bilancio presentato ha improvvisamente,
e inspiegabilmente, indicato l’esistenza di un rapporto fiduciario. Se si
ammettesse che un contribuente svizzero possa intestarsi a titolo fiduciario,
da un anno all’altro, dei beni di cui aveva precedentemente dichiarato la
proprietà, si aprirebbe la strada ad ogni abuso.
4.6.
La particolarità del caso
in esame è rappresentata dal fatto che, accettando l’intestazione fiduciaria
delle azioni, l’autorità di tassazione potrebbe imporre la prestazione
valutabile in denaro, nella misura della differenza fra il valore delle azioni
cedute ed il loro valore contabile. Ma, per far questo, dovrebbe presumere
anche l’avvenuta cessione della proprietà delle azioni dalla società ricorrente
al suo azionista. Un fatto di tale portata non può tuttavia essere considerato
avvenuto sulla sola base della presentazione di un bilancio, pur trattandosi di
una società il cui unico attivo è rappresentato proprio da una partecipazione
in una società estera. Proprio perché l’azionista è sconosciuto e l’unico
attivo è rappresentato da azioni di una società estera, prima di ammettere
un’alienazione di queste ultime il fisco dovrebbe esigere una prova
particolarmente rigorosa.
5.
Il ricorso è
conseguentemente accolto. La decisione su reclamo è annullata e gli atti sono
rinviati all’UTPG, perché determini l’utile imponibile della ricorrente,
considerando la partecipazione nella __________ SpA proprietà della ricorrente.
Nonostante l’esito del
ricorso, si giustifica di porre a carico della ricorrente, almeno in parte, la
tassa di giustizia e le spese processuali. Secondo l’art. 231 cpv. 3 LT,
infatti, esse sono poste totalmente o parzialmente a carico del ricorrente vincente
se questi, conformandosi agli obblighi che gli incombevano, avrebbe potuto
ottenere soddisfazione già nella procedura di tassazione o di reclamo oppure ha
ostacolato con raggiri l’inchiesta della Camera di diritto tributario. Nello
stesso senso si pronuncia, per l’imposta federale diretta, l’art. 144 cpv. 2
LIFD.
Nella fattispecie, è
innegabile che l’amministratore unico della contribuente abbia complicato
l’adempimento dei compiti dell’autorità fiscale, presentando un bilancio che
creava una palese discontinuità con quelli degli anni precedenti. Se avesse
chiarito con l’UTPG la questione dell’intestazione fiduciaria delle azioni,
prima di inoltrare la dichiarazione d’imposta, il successivo contenzioso
sarebbe con ogni verosimiglianza stato evitato. Per le stesse ragioni, non si
riconoscono ripetibili all’insorgente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 26 giugno 2014 è annullata e gli atti
sono rinviati all’UTPG, perché determini l’utile imponibile della ricorrente,
considerando la partecipazione nella __________ SpA proprietà della ricorrente.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 3’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    300.–
per un totale di                                                      fr. 3’300.–
sono a carico della
ricorrente nella misura di un terzo (fr.   1'100.–).
Non si riconoscono
ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         segretaria: