ti_gerichte · 80.2017.87 · 2017-03-22 · it
Reddito dellattività lucrativa indipendente: liquidazione parziale di una società in accomandita, apporto immobili a altra società, trasferimento di riserve occulte a un altro socio

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: liquidazione parziale di una società in accomandita, apporto immobili a altra società, trasferimento di riserve occulte a un altro socio

Tessin Camera di diritto tributario 07.05.2019 80.2017.87
Tessin Camera di diritto tributario 07.05.2019 80.2017.87
Ticino Camera di diritto tributario 07.05.2019 80.2017.87

Incarti n.
80.2017.87
80.2017.88
Lugano
7 maggio 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi-Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 19 aprile 2017 contro la decisione del 22 marzo 2017 in materia di IC e IFD
2006.
Fatti
A.
RI 1, avvocato, e la coniuge
RI 2, segretaria, risiedono a __________.
Fino al 31 dicembre 2005 il
signor __________ era titolare di uno studio legale a __________. Egli
partecipava inoltre alla società in accomandita __________ (in __________ con
sede a __________ ed era proprietario di alcune azioni della __________ SA con
sede, allora, a __________.
B.
Il 7 settembre 2006, con
effetto dal 1° gennaio 2006, veniva costituita la società in accomandita __________,
con sede a __________, il cui scopo societario era la “proprietà e amministrazione
d'immobili, esercizio di mandati come consigliere d'amministrazione, consulenza
per management e risanamento di società”. Membri della medesima erano la __________
in qualità di accomandante e __________ quale socio illimitatamente
responsabile. La quota di partecipazione di quest’ultimo era costituita dalla
sua partecipazione alla __________.
Il 12 settembre 2006 aveva luogo
una parziale liquidazione della __________, con l’uscita di alcuni soci e, tra
di essi, la società in accomandita __________ a cui venivano assegnati alcuni
immobili nel comune di __________ e di __________.
C.
Notificando ai contribuenti
la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 30 maggio 2013, l’autorità fiscale
commisurava il reddito imponibile in fr. 213’400.– per l’IC (determinante per
l’aliquota: fr. 269'200.–) ed in fr. 895’400.– per l’IFD. La sostanza imponibile
veniva invece commisurata in fr. 276'000.– mentre quella determinante per
l’aliquota ammontava a fr. 544'000.–.
Per quanto d’interesse nel
presente procedimento, rispetto alla dichiarazione d’imposta presentata,
l’autorità fiscale aveva in particolar compiuto le seguenti correzioni:
·
IC: il reddito derivante dalla partecipazione alla società in accomandita
__________, a fronte dei dichiarati fr. 8'465.–, veniva calcolato in fr.
128'327.–.
L’autorità fiscale, oltre al reddito netto dichiarato di fr. 3'726.–,
riprendeva la perdita di fr. 124'601.– registrata con la vendita dell’immobile
di __________, sostenendo che “il canton __________ ne ha già tenuto conto
nell’ambito della tassazione sul maggior valore immobiliare relativa alla
vendita dell’immobile detenuto dalla società semplice __________”.
·
IFD: a fronte di un reddito da partecipazioni dichiarato in complessivi
fr. 128'327.–, l’autorità fiscale commisurava il medesimo in fr. 748'753.–.
Esso veniva calcolato come segue:
utile netto                                                   fr.
3'726.–
utile netto derivante dalla
cessione della
__________                                               fr. 712'101.–
utile netto derivante dalla
vendita della
società semplice __________                     fr.
32'926.–
L’Ufficio
di tassazione precisava che il reddito di fr. 712'101.– derivante dalla
liquidazione della __________ era stato determinato dalle competenti autorità
fiscali del Canton __________.
D.
Avverso detta decisione, i
contribuenti inoltravano reclamo in data 18 giugno 2013. In seguito, e meglio
il 10 settembre 2013, i medesimi contribuenti, rappresentati dalla __________
SA di __________, presentavano un complemento al reclamo contestando, tra
l’altro, tanto per l’IC quanto per l’IFD, il reddito derivante da partecipazioni
a società in accomandita.
Per quanto concerne l’IC, essi
chiedevano che venisse riconosciuto il risultato della contabilità della società
__________, con un utile di fr. 3'726.–. A loro dire, l’immobile di __________,
contabilizzato con un valore di fr. 1'124'601.–, sarebbe stato ceduto al prezzo
di fr. 1'000'000.–  e la risultante perdita di fr. 124'601.– sarebbe stata
registrata sui conti della __________.
In merito al calcolo per l’IFD
invece essi contestavano integralmente la ripresa sostenendo che non ci sarebbe
mai stata alcuna alienazione immobiliare bensì solo un riporto d’immobili dalla
sostanza aziendale della __________ alla sostanza aziendale della __________,
effettuato nell’ambito di una ristrutturazione aziendale. I ricorrenti,
richiamando il
ruling
fiscale allegato, rimarcavano come tale operazione
fosse stata discussa con l’autorità fiscale bernese, la quale, basandosi sulla
legge sulle fusioni, ne aveva riconosciuto l’esenzione d’imposta. Essi mal si
capacitavano del documento del 28 aprile 2010 con il quale la medesima autorità
fiscale di Berna imponeva un importo di fr. 712'101.–: a loro dire
infatti, non risultavano chiari né l’importo né la presunta imposizione.
E.
Con
decisione del 9 luglio 2014, l’autorità fiscale confermava l’imposizione del
reddito contestato, giustificandolo tuttavia con la natura elusiva
dell’operazione posta in essere dal contribuente, che avrebbe costituito la
società in accomandita “per il solo scopo di permettere il mantenimento del
carattere ‘aziendale’ al patrimonio immobiliare derivante dalla liquidazione
parziale della __________”. Nella sua motivazione, l’autorità resistente metteva
comunque in discussione il contenuto della citata presa di posizione del 5
febbraio 2007 dell’amministrazione fiscale del Canton __________, in merito
alla neutralità fiscale dell’operazione, affermando di non essere vincolata al
giudizio dell’autorità dell’altro cantone, “tanto più se si considera che in
seguito ad uno scambio di informazioni lo stesso Canton __________ ha delegato
al Canton Ticino il potere di apprezzamento poiché la __________ vi è
domiciliata”. Questo il calcolo del reddito dell’attività lucrativa
indipendente, risultante dalla decisione in questione:
-  Imposta
cantonale
Reddito
lordo da onorari avv. __________ e interessi    fr.                                                                  124'013.00
Spese
allibrate per lo studio legale e IVA                      ./. fr. 26'303.00
Reddito
netto studio legale                                                                               fr. 97'710.00
[…]
-  Imposta
federale diretta
Utile
aziendale tassato IC                                                                                  fr. 97'710.00
Realizzazione
art. 18.2 __________                                                                   fr. 791'101.00
Rettifica
per perdita Immobile ex __________                 - fr. 124'601.00
Accantonamento
AVS                                                   - fr. 79'000.00
Utile
aziendale IFD                                                                                fr. 685'210.00
F.
Con ricorso del 7 agosto
2014, i ricorrenti sostenevano che l’attività della __________ fosse molto
vasta e comprendesse il commercio di prodotti alimentari (frutta), nonché
attività finanziarie ed immobiliari, come pure attività di consulenza
economica. In seguito alla ristrutturazione aziendale del 2006, RI 1 avrebbe
ripreso il ramo della società riguardante la consulenza economica per commercio
di prodotti, la consulenza legale e le attività immobiliari, trasferendolo
nella __________. Quest’operazione avrebbe permesso il trasferimento di un ramo
dell’attività da una società di persone (la __________) ad un’altra società di
persone (la __________) ciò che, a mente dei ricorrenti, sarebbe ben dimostrato
dal __________ fiscale stilato il 5 febbraio 2007 dall’autorità di tassazione
del Canton __________. I due immobili, trasferiti alla __________, sarebbero stati
ancora contabilizzati dalla medesima. Inoltre, il livello di onorario percepito
da RI 1 dalla __________ sarebbe stato mantenuto anche nella nuova società in accomandita,
a dimostrazione del fatto che il ramo di attività della __________ era stato
ripreso e mantenuto dalla nuova società di persone.
Gli insorgenti contestavano
inoltre l’esistenza di un’elusione d’imposta.
G.
Con sentenza del 17 dicembre
2015, la Camera di diritto tributario ha annullato la decisione su reclamo
dell’Ufficio di tassazione e ha rinviato a quest’ultimo gli atti. Premesso che,
a prima vista, i presupposti per il trasferimento degli immobili in neutralità
fiscale sembravano adempiuti, ha constatato che l’Ufficio di tassazione non si
era tuttavia espressamente confrontato con l’adempi-mento dei presupposti per
la ristrutturazione aziendale secondo l’art. 19 cpv. 1 lett.
a
LIFD.
La citata decisione ha poi ipotizzato che
gli immobili fossero stati ripresi nel
bilancio della __________ non al valore determinante per l’imposta sul reddito
della __________ bensì ad un valore più elevato. Una parziale rivalutazione
degli attivi trasferiti nell’ambito della ristrutturazione non avrebbe infatti
compromesso la neutralità fiscale dell’intera ristrutturazione, ma avrebbe comportato
unicamente l’imposizione della rivalutazione stessa. Per verificare tale ipotesi,
era tuttavia necessario conoscere i valori determinanti per l’imposta sul
reddito, cioè i valori contabili-fiscali, che gli immobili trasferiti al
ricorrente avevano nelle tassazioni intraprese dall’autorità fiscale del Canton
__________ nei confronti della __________ di __________.
Gli atti sono di conseguenza
stati rinviati all’autorità di tassazione, affinché acquisisse gli atti della
tassazione della __________ dalle autorità fiscali del Canton __________ e
verificasse, dapprima, se vi fosse stata una rivalutazione degli immobili in concomitanza
con la liquidazione parziale e, in seguito, si pronunciasse sull’adempimento
dei presupposti per il trasferimento degli attivi in neutralità fiscale secondo
l’art. 19 cpv. 1 LIFD.
H.
Con scritto del 18 aprile
2016, in seguito a una richiesta di documentazione indirizzatagli dall’Ufficio
di tassazione, il contribuente ha comunicato che, in seguito al decesso del
socio __________, gli immobili erano stati rivalutati al fine di poter indennizzare
i suoi eredi, e che la rivalutazione era stata assoggettata all’imposta nel
Canton Berna. In seguito, la __________ aveva “semplicemente ripreso i valori
contabili” successivi alla rivalutazione.
I.
Con decisione del 22 marzo
2017, l’Ufficio di tassazione ha notificato ai contribuenti una nuova decisione
su reclamo, con la quale ha ridotto il reddito imponibile a fr. 134’300.– per
l’IC e a fr. 991'900.– per l’IFD; il reddito determinante per l’aliquota, per
l’IC, è stato stabilito in fr. 175'700.–.
In primo luogo, l’autorità di
tassazione ha riconosciuto che sono adempiuti i presupposti per la neutralità
fiscale della ristrutturazione aziendale avvenuta e ha escluso l’esistenza di
un’elusione fiscale.
Per
quanto riguarda i valori degli immobili trasferiti alla __________, l’Ufficio
di tassazione ha ritenuto che, al momento dell’uscita dalla __________, il
ricorrente abbia ceduto parte delle riserve occulte esistenti sugli immobili a
un altro socio. Le riserve occulte ammontavano infatti complessivamente a fr.
5'908'969.–; la quota spettante al ricorrente (41.8%) ammontava di conseguenza
a fr. 2'469'949.–. L’attribuzione degli immobili ai soci avrebbe comportato                                     La
differenza fra la quota spettante al ricorrente (fr. 2'469'949.–) e quella
attribuitagli alla sua uscita (fr. 1'347'449.–) era stata trasferita, secondo
l’autorità fiscale, sugli immobili attribuiti al socio __________, che, con la
quota quota del 29.1%, avrebbe avuto diritto a riserve occulte per 1'719’510.–.
Di conseguenza, l’insorgente avrebbe realizzato riserve occulte nella misura di
fr. 1'102'500.–.
Nella decisione su reclamo si
legge poi che l’utile in questione dovrebbe peraltro essere ridotto, per tener
conto della circostanza che, quando il ricorrente aveva acquistato la quota del
defunto socio __________, la rivalutazione contabile era stata inferiore
rispetto alla quota tassata, nella misura di fr. 325'497.–. Ne consegue che
l’utile in capitale ammontava a fr. 777'053.– (1'102'500.– – 325'497.–).
L.
Con tempestivo ricorso alla
Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano di aver
conseguito un utile con la cessione di riserve occulte, in seguito al
trasferimento degli immobili dalla __________ alla __________.
Per quanto attiene alla ripresa
della quota del defunto socio __________, l’insorgente commisura in fr.
1'360'020.– la quota delle riserve occulte spettanti agli eredi del
de cuius
.
Queste riserve sarebbero state poi attribuite a due immobili, successivamente
assunti dalla __________. I valori contabili così stabiliti sarebbero poi stati
ripresi nel bilancio di quest’ultima società, con la conseguenza che non
avrebbe conseguito alcun utile.
Il ricorrente lamenta in seguito
l’attribuzione alla sostanza commerciale di un conto corrente (n. 20770), che
rientrerebbe invece nella sostanza privata di RI 1.
Contesta ancora il calcolo del
reddito dell’attività lucrativa indipendente, per il fatto che vi sarebbero
stati aggiunti redditi già considerati nell’utile dichiarato dalla __________.
Il contribuente postula infine la
deduzione dell’importo di fr. 30'960.–, versato su un conto per la previdenza
individuale vincolata e non riconosciuto dall’Ufficio di tassazione.
M.
Nelle sue osservazioni del
27 aprile 2017, l’Ufficio di tassazione propone di respingere il ricorso, nella
misura in cui si riferisce all’utile in capitale assoggettato all’imposta
federale diretta. In primo luogo, rileva un errore nel calcolo delle riserve
occulte spettanti agli eredi del socio __________, che ammonterebbero a fr.
1'700'793.–. L’autorità fiscale ribadisce comunque che la quota delle riserve
occulte attribuibile a RI 1, al momento della sua uscita dalla società in
accomandita, ammontava a fr. 2'469'949.–, ma che in parte (fr. 1'685'516.–)
erano già state imposte al momento della liquidazione delle pretese degli eredi
di __________. Vi è dunque stata una cessione di riserve occulte pari a fr.
1'102'500.–.
In relazione alle rimanenti
censure, l’Ufficio di tassazione rileva dapprima che, considerando sostanza
privata il conto corrente __________, ne conseguirebbe un incremento del
reddito da società di persone e del capitale aziendale. Quanto al calcolo del
reddito degli immobili, ricorda di aver chiesto, prima della nuova decisione, i
conteggi dell’amministrazione degli stessi, ma di avere appreso che la
documentazione non era più reperibile a causa del lungo tempo trascorso. Alla
luce della nuova documentazione, ritiene che i risultati della gestione degli
immobili siano effettivamente già inclusi nell’utile della società in
accomandita, ma che vi rientrino anche gli interessi passivi, che tuttavia sono
ancora considerati in un altro conto della stessa società. Esclude quindi che,
nei redditi immobiliari dichiarati, rientri l’utile conseguito con la vendita
di un immobile appartenente alla società semplice formata dal ricorrente e dal
signor __________.
Propone infine di respingere il
ricorso anche in relazione alla deduzione del contributo versato al 3°
Pilastro.
Diritto
1.
1.1.
Come ricordato, con la sentenza
del 17 dicembre 2015 questa Camera aveva rinviato gli atti all’Ufficio di
tassazione, affinché si pronunciasse nuovamente sugli effetti fiscali della
liquidazione parziale della __________ e sul trasferimento di alcuni immobili
da quest’ultima alla __________. L’Ufficio di tassazione non aveva infatti preso
posizione in merito alla pretesa neutralità fiscale dell’operazione in
questione, argomentando che vi sarebbe stata un’elusione fiscale. Per poter
verificare, poi, se, nonostante l’eventuale neutralità fiscale dell’operazione,
RI 1 non avesse comunque realizzato delle riserve occulte esistenti sugli
immobili trasferiti, questa Corte aveva invitato l’autorità di tassazione a
verificare i valori contabili-fiscali degli immobili, in base alla
documentazione delle autorità fiscali del Canton __________. Queste ultime
avevano infatti comunicato all’amministrazione fiscale ticinese che il
ricorrente aveva conseguito un
“Aufwertungsgewinn nach Art. 18 Abs. 2 DBG
aus Realteilung Jahr 2006”
, per un ammontare netto di fr. 712'101.–.
Nella nuova decisione, l’Ufficio
di tassazione ha riconosciuto la neutralità fiscale della liquidazione parziale
della __________., ma ha ritenuto che il ricorrente abbia tuttavia realizzato
parte delle riserve occulte esistenti, cedendole ad altri soci.
1.2.
Secondo l’art. 18 cpv. 2 prima e
seconda frase LIFD, fanno parte dei proventi da attività indipendente anche
tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o
rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento
di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa
siti all'estero è equiparato all'alienazione.
Quando un contribuente cessa la
sua attività lucrativa indipendente e ne informa le autorità fiscali, l’utile
in capitale realizzato con il passaggio di beni della sua sostanza commerciale
nella sua sostanza privata deve essere imposto, a meno che il contribuente non
abbia espressamente indicato la sua intenzione di alienare in seguito questi
beni nel quadro della liquidazione della sua impresa (alienazione differita) o
di cederli provvisoriamente in locazione, in particolare fino alla vendita ad
un terzo o fino al trasferimento agli eredi (DTF 126 II 473; 125 II 113 consid.
6c/aa p. 125-126 = RDAF 1999-II p. 385 consid. 6c/aa p. 398-399 e giurisprudenza
citata).
In presenza di società di
persone, il trasferimento di immobili dalla sostanza commerciale a quella
privata comporta una realizzazione sistematica delle riserve occulte (cfr. p.
es.
Ettlin/Stüdle
, Umstrukturierungen bei Personengesellschaften – Aspekte der
einzelnen Umstrukturierungstatbestände, in ST 2009, p. 329 ss., 330).
1.3.
L’art. 19 cpv. 1 lett.
a
LIFD prevede tuttavia che le riserve occulte di un’impresa di persone (impresa
individuale, società di persone) non siano imponibili nell’ambito di
ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di
trasformazione, nella misura in cui l’impresa rimanga assoggettata all’imposta
in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l’imposta sul reddito
vengano ripresi in caso di trasferimento di beni a un’altra impresa di persone.
La disposizione legale sulle
ristrutturazioni aziendali è stata introdotta con la legge federale del 3 ottobre
2003 sulla fusione, in vigore dal 1° luglio 2004. Nel disegno di legge del 13
giugno 2000 del Consiglio federale era ancora richiesto che il trasferimento
avesse per oggetto “un esercizio o di un ramo di attività” di un’impresa di
persone e non semplicemente dei “beni”. Il parlamento ha tuttavia rinunciato al
requisito dell’esercizio o del ramo di attività ed ha conseguentemente voluto
consentire la neutralità fiscale nel caso di ogni trasferimento di beni, cioè
anche con riferimento a singoli attivi. Dal punto di vista della sistematica
fiscale, il nuovo regime si giustifica per il fatto che le imposte latenti sono
preservate, dal momento che devono comunque essere adempiuti i due presupposti
fondamentali per la neutralità fiscale, cioè la permanenza dell’assoggettamento
in Svizzera e la ripresa dei valori contabili precedenti. Di conseguenza, è
possibile non solo che due ditte individuali si fondano in una società in nome
collettivo, ma anche che per esempio il titolare di una ditta individuale
trasferisca un immobile commerciale ad una società in nome collettivo, per entrare
a farne parte. Inoltre, non è neppure richiesto che il complesso di beni che
rimane dopo la ristrutturazione costituisca un esercizio o un ramo d’attività.
Resta riservata in ogni caso l’ipotesi del prelevamento privato. I beni trasferiti
e quelli rimanenti non devono infatti costituire un esercizio ma devono
comunque rimanere beni commerciali (cfr.
Locher/Amonn
,
Vermögensübertragungen im Recht der direkten Steuern, in ASA 71 p. 763 ss.,
781-782).
1.4.
Gli immobili, trasferiti dalla __________
alla __________, sono rimasti sostanza commerciale. Nella misura in cui sono
stati iscritti a bilancio allo stesso valore contabile-fiscale, che avevano nel
bilancio della __________, nulla si oppone all’esenzione delle riserve occulte
dall’imposta sul reddito.
2.
2.1.
Nonostante la neutralità fiscale
del trasferimento degli immobili al ricorrente, l’autorità fiscale ha ritenuto
che quest’ultimo abbia conseguito un utile in capitale, in seguito alla
liquidazione parziale della __________. In questa occasione, infatti, ad ognuno
dei soci sono stati attribuiti degli immobili. Esaminando i valori di attribuzione
dei vari beni e i rispettivi valori contabili, l’Ufficio di tassazione ha
concluso che un socio avesse ricevuto una quota di riserve occulte, che
eccedeva ampiamente la quota parte cui aveva diritto. Di conseguenza, ha
ritenuto che gli altri soci, ed in particolare l’insorgente, abbiano conseguito
un reddito imponibile.
2.2.
Il socio che si fa indennizzare
per uscire da una società di persone consegue un utile in capitale, imponibile
quale reddito dell’attività lucrativa indipendente, nella misura della
differenza l’ammontare dell’indennità di uscita e il valore contabile fiscale
della sua quota del capitale. Gli altri soci possono iscrivere a bilancio
quelle riserve occulte che sono state attribuite al socio uscente, o mediante
rivalutazione di corrispondenti attivi o mediante svalutazione dei passivi. Nel
caso in cui il socio uscente è stato indennizzato in contanti, per gli altri
soci non vi è alcuna conseguenza fiscale. Se invece il socio è stato
indennizzato mediante cessione di beni appartenenti alla società, allora anche
gli altri soci possono conseguire un reddito imponibile. Ciò si verifica se le
riserve occulte esistenti sui beni ceduti eccedono la quota delle riserve
occulte spettante al socio uscente (
von
Ah
, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2
a
ediz., Zurigo
2011, p. 189 e esempio 12 a p. 190 ss. con relativa soluzione a p. 289 ss.;
Mäusli-Allenspach/Oertli
, Das
schweizerische Steuerrecht, 8
a
ediz., Muri 2008, p. 117;
Müller/Schreiber
, in: Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt
[a cura di], Umstrukturierungen, Basilea 2016, § 2, n. 168, p. 162 e n. 171 p.
163 s.).
Anche nei casi di
ristrutturazione di società di persone, nella misura in cui si verifica un
trasferimento di riserve occulte da un socio a un altro e le riserve occulte
vengono indennizzate mediante accrediti sul conto capitale o mediante
conguagli, il beneficiario sottostà all’imposizione (
Reich/von Ah
, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum
DBG, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 38 ss. ad art. 19 LIFD, p. 368 ss.).
2.3.
In
seguito alla liquidazione della __________ sono stati attribuiti ai soci
immobili in misura proporzionale alle rispettive quote. Chiaramente, la ripartizione
è stata intrapresa in funzione del valore venale dei beni.
Valore venale
Valore contabile
Riserve occulte
__________
4'732’000
29.6%
1'898’894
18.9%
2'833’106
47.9%
__________
4'570’000
28.6%
2'861’586
28.5%
1'708’414
29.0%
__________
6'660’320
41.8%
5'292’871
52.6%
1'367’449
23.1%
totale
15'962’320
100%
10'053’351
100%
5'908’969
100%
Come si
vede, a __________, la cui quota nella società ammontava al 29.1%, sono stati
attribuiti immobili il cui valore venale corrisponde al 29.64% del valore
complessivo degli immobili. Tuttavia, se si considera il valore contabile degli
immobili, gli sono stati attribuiti beni per solo il 18.88%. Per contro, gli
sono state attribuite riserve occulte nella misura del 47.94%.
Al contrario, al ricorrente, la
cui quota ammontava al 41.8%, sono stati attribuiti immobili per un valore
venale del 41.72%, ma il cui valore contabile era pari al 52.64%. La quota di
riserve occulte da lui assunta corrispondeva solo al 23.14%.
Ne consegue che, come ha rilevato
l’autorità di tassazione nella decisione impugnata, al socio __________ sono
state attribuite riserve occulte in misura nettamente superiore rispetto alla
quota cui aveva diritto, precisamente per un ammontare di fr. 1'113’596.–. Per
la maggior parte, queste riserve gli sono state cedute dal ricorrente, che ha
ricevuto riserve occulte per 1'367'449.–, quando gliene sarebbero spettate per
2'469'949.–. La differenza ammonta cioè a fr. 1'102'500.–.
Si deve pertanto condividere la
conclusione dell’Ufficio di tassazione, secondo cui il ricorrente ha rinunciato
a una parte delle riserve occulte che gli spettavano, a favore del socio __________,
con la conseguenza che ha conseguito un reddito dell’attività lucrativa
indipendente.
Il calcolo dell’utile in questione
è poi stato perfezionato, considerando il fatto che una parte delle riserve
occulte cedute era già stata assoggettata all’imposta in occasione
dell’acquisto, da parte dell’insorgente, della quota sociale del defunto socio __________.
Per l’acquisizione, dagli eredi di quest’ultimo, della quota del 29.1% del
capitale sociale, il contribuente aveva infatti pagato una controprestazione,
che includeva il prezzo per la cessione di riserve occulte per fr. 1'685'516.–.
Di conseguenza, aveva proceduto alla rivalutazione degli immobili nella stessa
misura. Una parte delle riserve occulte cedute al socio __________, al momento
della liquidazione parziale della __________, era pertanto già stata sottoposta
a imposizione all’acquisto della quota dagli eredi __________. La quota di
riserve occulte, per le quali questi ultimi avevano già pagato le imposte sul
reddito, ammontava a fr. 325'497.–.
La quota di riserve occulte, che
costituisce reddito dell’attività lucrativa indipendente per il contribuente,
ammonta conseguentemente a fr. 770'003.–, poiché si tratta della parte delle
riserve occulte che egli ha trasformato in capitale, trasferendola a un altro
socio.
L’importo così ricostruito si
avvicina peraltro molto a quello che l’autorità fiscale del Canton __________
aveva segnalato al fisco ticinese, nella comunicazione inviatagli nel 2013
(utile di rivalutazione di fr. 791'101.–).
2.4.
Nel suo ricorso, il contribuente
non contesta la tesi dell’autorità fiscale, secondo cui con la liquidazione
parziale della __________ si è verificato un trasferimento di riserve occulte
fra il ricorrente e il socio __________, ma si limita a sostenere che i
presupposti per il trasferimento degli immobili dalla __________ alla __________
sono adempiuti, con la conseguenza che dovrebbe essere esclusa l’imposizione
delle riserve occulte.
Come si evince dalle
considerazioni che precedono, tuttavia, la decisione dell’autorità fiscale non
nega l’esenzione dall’imposta sul reddito delle riserve occulte esistenti sugli
immobili trasferiti da una società all’altra, ma al contrario l’ha
esplicitamente riconosciuta. La decisione impugnata ha per contro ravvisato un
utile in capitale nel trasferimento, da parte del ricorrente, di riserve
occulte ad un altro socio, per il fatto che a quest’ultimo sono state
attribuite riserve occulte in misura nettamente superiore rispetto alla quota
corrispondente alla sua partecipazione nella società.
2.5.
Ne consegue che, per quanto
concerne questo aspetto, il ricorso è respinto.
3.
Il ricorrente lamenta anche
l’attribuzione alla sostanza commerciale di un conto corrente (n. __________),
che rientrerebbe invece nella sostanza privata di RI 1.
In effetti, nell’elenco debiti
(modulo 5), allegato alla dichiarazione d’imposta 2006, il contribuente aveva
menzionato fra i debiti privati anche l’importo di fr. 29'085.– e i relativi
interessi passivi di fr. 65'578.–, risultanti da una scheda contabile della __________.
Nelle sue osservazioni al
ricorso, l’autorità di tassazione non si oppone alla qualifica del debito in
questione quale debito privato, ma si limita a sottolineare che in tal caso il
capitale e il reddito dell’attività lucrativa indipendente dovrebbero essere
conseguentemente aumentati.
Il ricorso su questo punto può
pertanto essere accolto. Il capitale commerciale aumenta di conseguenza nella
misura di fr. 29'085.– e passa da fr. 291'586.– a fr. 320'670.– e il reddito da
società di persone si incrementa di fr. 65'568.–, passando da una perdita di
fr. 11'639.– a un utile di fr. 53'929.– per l’imposta cantonale e da un utile
di fr. 798'290.– a uno di fr. 863'858.– per l’imposta federale diretta.
4.
4.1.
Due ulteriori censure concernono il
calcolo del reddito dell’attività lucrativa indipendente.
4.2.
Per quanto concerne l’imposta
cantonale e anche quella federale diretta, l’insorgente contesta il fatto che
sia stato aggiunto all’utile netto dichiarato (fr. 3'726.–) l’importo di fr.
127'903.–, corrispondente al risultato della gestione degli immobili di __________
(__________) e di __________ al 30 giugno 2006, secondo i conti della ____________________
A suo avviso, infatti, i redditi in questione sarebbero già inclusi nel
risultato dell’esercizio 2006 della __________, che ha ripreso gli immobili in
questione.
Nelle sue osservazioni al
ricorso, l’Ufficio di tassazione ricorda di aver chiesto al contribuente, prima
di adottare la decisione impugnata, l’invio dei conteggi dell’amministrazione
degli stabili in discussione, ma di essersi sentito rispondere che la documentazione
richiesta non era più disponibile, a causa del lungo tempo trascorso. Aveva
allora ripreso dalla contabilità della __________ le registrazioni relative
agli accrediti a favore del correntista del risultato della gestione
immobiliare nel primo semestre del 2006. Esaminata la nuova documentazione
allegata al ricorso, l’autorità fiscale prende atto che il risultato della
gestione degli immobili è già compreso nell’utile della __________, ma rileva
nondimeno che vi sarebbe una doppia registrazione contabile di interessi
ipotecari per fr. 49'194.45. Siccome nei conti __________, __________ e __________
sono registrati gli utili netti della gestione degli immobili, l’Ufficio di
tassazione ritiene che l’importo di fr. 49'194.45, registrato nel conto __________
(interessi passivi), non possa essere ammesso in deduzione.
Il ricorrente non ha replicato
alle osservazioni dell’autorità fiscale. Di conseguenza, si giustificano lo
stralcio dell’importo di fr. 127'903.–, corrispondente al risultato della
gestione immobiliare, e la ripresa dell’importo di fr. 49'194.45,
corrispondente a interessi ipotecari già dedotti.
4.3.
In seguito, il contribuente
lamenta il fatto che, nel calcolo dell’imposta federale diretta, l’autorità di
tassazione abbia aggiunto al reddito dell’attività lucrativa indipendente
l’importo di fr. 32'926.–, corrispondente all’utile conseguito con la vendita
di un immobile, appartenente alla società semplice __________. L’utile in
questione sarebbe già stato considerato nell’utile dichiarato dalla __________.
Il solo documento prodotto dal
ricorrente per comprovare che l’utile immobiliare litigioso sarebbe già stato
incluso nel risultato della società in accomandita è copia del modulo 21 (per
le comunioni ereditarie e le comproprietà), presentato alle autorità fiscali
del Canton __________, da cui risulta che la proprietà immobiliare della
società semplice composta da __________ e __________ ha conseguito un reddito
netto di fr. 9'478.–, da dividere fra i soci.
Nelle sue osservazioni al ricorso,
l’Ufficio di tassazione esprime dei dubbi in merito al fatto che il reddito
netto indicato nel modulo menzionato comprenda anche l’utile immobiliare
conseguito con la vendita dell’immobile stesso, non disponendo dei “dettagli
dei conti della società semplice”.
In effetti, con ogni
verosimiglianza, il reddito indicato nel modulo in questione concerne
unicamente il risultato della gestione dell’immobile poi alienato dai soci. In
ogni caso, ricevute le osservazioni dell’Ufficio di tassazione, il ricorrente
non ha prodotto ulteriore documentazione contabile, a comprova del fatto che
l’utile immobiliare fosse incluso nel reddito in discussione.
Su questo aspetto, il ricorso è
pertanto respinto.
5.
Il ricorrente lamenta
infine la mancata deduzione del contributo di fr. 30'960.–, versato su un conto
previdenziale 3° Pilastro.
A questo riguardo, nella
decisione su reclamo del 9 luglio 2014, l’Ufficio di tassazione aveva
giustificato il rifiuto di dedurre l’importo in questione, argomentando che lo
stesso anno il contribuente aveva proceduto al prelevamento di un capitale di
fr. 113'523.60 da un altro conto previdenziale presso lo stesso assicuratore.
Di conseguenza, aveva ritenuto che il versamento del contributo chiesto in
deduzione avesse carattere elusivo, essendo finalizzato “esclusivamente al
risparmio d’imposta”.
Va ricordato tuttavia che, nel
ricorso del 7 agosto 2014 contro la suddetta decisione, il contribuente non
aveva censurato la mancata deduzione del contributo alla previdenza individuale
vincolata, ma si era limitato a contestare la determinazione del reddito
dell’attività lucrativa indipendente.
La sentenza del 17 dicembre 2015,
con la quale questa Corte aveva annullato la decisione su reclamo del 9 luglio
2014 e rinviato gli atti all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione,
concerneva di conseguenza soltanto il reddito dell’attività lucrativa
indipendente del ricorrente. L’Ufficio di tassazione era vincolato alle
argomentazioni contenute nella decisione di rinvio (cfr. p. es. la sentenza CDT
80.2011.49 del 9.7.2012 consid. 3.2 e giurisprudenza e dottrina citate). Ne
consegue che sia all’autorità fiscale sia al ricorrente era preclusa la facoltà
di estendere la causa ad altri aspetti, non più litigiosi (p. es. DTF 131 III
91 consid. 5.2).
Nella misura in cui si riferisce
al contributo alla previdenza individuale vincolata, il ricorso è
conseguentemente irricevibile.
6.
L’esito del ricorso è per
la maggior parte sfavorevole al ricorrente. La tassa di giustizia e le spese
processuali sono pertanto prevalentemente a suo carico.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.  Il ricorso è
parzialmente accolto
.
§   Di
conseguenza, la decisione su reclamo è riformata nel senso che:
-   il
debito di fr. 29'085.– nei confronti della __________ e i relativi interessi
passivi di fr. 65'578.– sono considerati di natura privata;
-   nel
calcolo del reddito da società di persone è stralciato l’importo di fr.
127'903.–, corrispondente al risultato della gestione immobiliare, mentre è
ripreso l’importo di fr. 49'194.45, corrispondente a interessi ipotecari già
dedotti.
2.  Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di                           fr.
5’000.–
b. nelle spese di cancelleria di
complessivi     fr.   100.–
per un totale di                                             fr. 5’100.–
sono a carico del ricorrente
nella misura di 9/10 (fr. 4’590.–).
3.  Contro il presen          Copia
per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: