ti_gerichte · 80.1996.173 · 1995-07-10 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1996.173
Tessin Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1996.173
Ticino Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1996.173

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.96.00173
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 22 agosto 1996
in
materia di:                 IC/IFD 93/94
presentato
da:
__________
__________,
__________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________
__________, era domiciliato, all'inizio del periodo fiscale 1993-94, nel comune
di __________ __________ e svolgeva l'attività di ispettore alle dipendenze
della compagnia di assicurazioni __________ __________.
Con decisione del 10
luglio 1995, l' Ufficio di tassazione di Lugano-Campagna gli notificava la
tassazione IC/IFD 1993-94, in cui commisurava il reddito del lavoro in fr.
109'195.– in media annua ed il reddito aziendale in fr. 8'070.– per l'IC e
9'008.– per l'IFD. La motivazione allegata alla decisione spiegava che il
reddito del lavoro era stato elevato rispetto a quanto dichiarato, per tener
conto di spese generali non riconosciute ai fini fiscali; inoltre era stato
aggiunto un utile aziendale, proveniente dalla vendita di un immobile situato a
__________.
2.
Il contribuente
impugnava la suddetta decisione con reclamo del 16 luglio 1995. Contestava in
particolare la ripresa delle spese professionali effettuata dall'autorità di
tassazione. Nel corso di un'udienza, tenutasi presso l' Ufficio di tassazione
il 5 luglio 1996, le parti convenivano di ridurre il reddito imponibile a fr.
85'000.– in media annua per l'IC ed a fr. 87'238.– per l'IFD. Il successivo 9 luglio
1996, il contribuente scriveva all'autorità fiscale chiedendo di riesaminare
l'imposizione dell'utile aziendale. Negava infatti che la compravendita
dell'immobile in questione configurasse un'operazione di carattere
professionale. Al contrario, egli aveva potuto alienare l'immobile solo grazie
all'autorizzazione concessagli dalla Commissione dei Decreti federali urgenti,
che aveva constatato la sussistenza del requisito del mancato conseguimento di
utile.
L' Ufficio di tassazione
respingeva il gravame con decisione del 22 luglio 1996, in cui si limitava a
fare rinvio al verbale di audizione.
3.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, __________ __________ postula lo stralcio
del reddito aziendale. Ripropone sostanzialmente le argomentazioni già
sottoposte all'autorità di tassazione con lo scritto del 22 luglio 1996. In particolare,
osserva di avere acquistato l'appartamento per esercitarvi la propria attività
di assicuratore, ma di essere stato costretto a rivendere, dopo meno di due
anni, per dissidi insorti con l'amministratore. In tale circostanza, ha dovuto
sottostare ai limiti posti dal decreto federale concernente un divieto
temporaneo di alienazione di fondi non agricoli, trattandosi di una vendita
intervenuta prima dei cinque anni di durata del possesso.
4.
In considerazione
della natura della transazione che interviene fra fisco e contribuente, questa
Camera suole escludere che il contribuente possa recedere dall'accordo
transattivo sottoscritto dal contribuente davanti all'Ufficio di tassazione,
quando lo stesso sia validamente costituito (cfr. p. es.
CDT
n.
296-297 del 18 settembre 1989 in re Ba.;
CDT
n. 259 del 4
settembre 1989 in re Ka.).
4.1.
Benché la legge tributaria
ticinese e il decreto sull'imposta federale diretta non prevedano l'istituto
processuale dell'accordo transattivo (
Verständigung
), dottrina e giurisprudenza
sono concordi nell'ammetterlo a determinate condizioni (cfr.
Blumenstein
,
in
ASA
17, p. 1 ss.;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, Vol. III, Berna 1969, p. 336 s.;
Masshardt
,
Wehrsteuerkommentar, 1985, p. 21 s.;
Känzig/Behnisch
, Direkte Bundessteuer,
II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 108).
L'accordo può tuttavia
portare unicamente su circostanze di fatto difficili da accertare, che
richiederebbero indagini complesse e dispendiose (cfr.
Blumenstein
,
op. cit., p. 5;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, op. cit., p. 337). In
particolare l'accordo è ammesso nei numerosi casi in cui, data la natura stessa
della circostanza di fatto da accertare, non è possibile un accertamento
esatto.
4.2.
Secondo la dottrina
risalente, esso dipende sempre dall'iniziativa dell'autorità fiscale e come
tale è da considerare un provvedimento dell'autorità (
«behördliche Massnahme»
;
cfr.
Blumenstein
, op. cit., p. 7). Proprio per questo aspetto,
l'accordo differisce dalla convenzione
(«Abmachung»)
, dalla cui natura
contrattuale discendono per entrambi gli stipulanti conseguenze vincolanti sia
sul piano dei fatti che su quello del diritto (cfr.
Blumenstein
,
op. cit., p. 7). Blumenstein definisce in modo scultoreo l'accordo quale atto
preparatorio della notifica della tassazione (
«Vorbereitung der zutreffenden
Veranlagung»
, cfr.
Blumenstein
, op. cit., p. 8).
Sebbene, per la sua natura
di mero atto – di natura procedurale – preparatorio della successiva decisione
dell'autorità, l'accordo non sia vincolante, il suo contenuto non può essere
rimesso in discussione a piacimento delle parti: se così fosse lo si priverebbe
di ogni rilevanza giuridica. Per evitare simili conseguenze, l'accordo va valutato
secondo il principio della buona fede
(«Treu und Glauben»)
(
Blumenstein
,
op. cit., p. 9).
4.3.
Questa opinione è stata
messa in discussione dalla dottrina più recente, che contesta la mera natura
"procedurale" che si attribuisce in tal modo all'intesa.
Partendo dall'elemento
dell'unilateralità, che caratterizza le decisioni, si osserva che nel caso
dell'accordo si ha invece bilateralità, sicché non può trattarsi di una decisione.
L'accordo è invece più di una comunicazione, poiché contiene una manifestazione
di volontà riferita ad un caso concreto:
«Der Abschluss der Einigung trägt offensichtlich
vertragliche Züge. Behörde und Steuerpflichtiger erklären aus freiem Entschluss,
sich an diese oder jene Regelung halten zu wollen oder von einem bestimmten Sachverhalt
ausgehen zu wollen. Diese Erklärungen, bei denen es sich um Willenserklärungen handelt,
bilden durch ihre Uebereinstimmung bzw. durch ihre sich je entsprechende Gegenseitigkeit
einen Rechtsakt, der nunmehr für beide Seiten grundsätzlich verbindlich ist»
(
Rickli
, Die Einigung zwischen Behörden und Privaten im Steuerrecht,
Basilea 1987, p. 103; cfr.
Duss
, Zwischen Norm und Sachverhalt,
in ASA 59, p. 69).
Si tratta di un vero e
proprio contratto di diritto pubblico fra fisco e contribuente, che la dottrina
(
Känzig/Behnisch
, op. cit., p. 108 s.) assimila alla figura
civilistica della transazione extragiudiziale, con cui due parti eliminano una
controversia od una incertezza circa una relazione giuridica. Gli stessi autori
propongono di chiamare l'intesa fra autorità fiscale e contribuente accordo
quando avviene prima o nel quadro della procedura di tassazione, ed invece transazione
se segue la decisione e si produce nel corso del procedimento di reclamo.
4.4.
Come si vede, alla luce
della più recente dottrina in materia, l'efficacia di un'intesa fra autorità
fiscale e contribuente poggia su di un vincolo contrattuale. In tale contesto,
il principio della buona fede assume rilevanza unicamente in ambito interpretativo,
qualora i termini dell'accordo non fossero sufficientemente univoci e necessitassero
di essere chiariti. Non può più esservi alcun dubbio, allora, sul fatto che il
contribuente, che si è impegnato, sottoscrivendo una transazione con l'autorità
fiscale, non potrà poi semplicemente recedere unilateralmente da tale accordo.
Resta fermo, peraltro, il
principio, già enunciato nella giurisprudenza risalente, secondo cui può
ritenersi non vincolata dall'accordo la parte che provi di essere incorsa in un
errore essenziale sul suo contenuto o di averlo firmato senza poter tenere
conto di circostanze emerse solo in seguito (cfr., p. es.,
CDT
n.
296-297 del 18 settembre 1989 in re Ba., p. 3). Tale conclusione appare
considerevolmente rafforzata alla luce dell'asserita natura contrattuale della
transazione in discorso (cfr. anche
CDT
n. 93 e 98 del 3 maggio
1993, in
RDAT
II‑1993 n. 1t).
4.5.
Nella fattispecie, come
detto in narrativa, le parti, al termine di un'udienza tenutasi presso l'
Ufficio di tassazione, hanno sottoscritto un verbale del seguente tenore:
«Dopo discussione,
tenuto conto delle precisazioni fornite e riveduto il calcolo di prima sede si
decide quanto segue:
Il reddito imponibile
per l'imposta cantonale viene definito in fr. 85'000.– annui e quello per
l'imposta federale in fr. 87'238.– annui.
La sostanza imponibile
al 1.1.1993 è negativa.
Il presente verbale
vale quale motivazione per la decisione del reclamo».
Il fatto che fisco e
contribuente si siano accordati anche in merito all'ammontare del reddito
imponibile dovrebbe indurre a concludere che non vi è più alcuno spazio per un
riesame di singoli elementi del reddito complessivo. Sennonché, dal verbale non
è possibile dedurre che le parti abbiano affrontato anche la questione del reddito
da commercio di immobili a titolo professionale. D'altronde, la correzione
apportata dall' Ufficio di tassazione ai fattori indicati nella decisione su
reclamo concerne unicamente il reddito del lavoro e non invece anche il reddito
aziendale.
Sarebbe difficilmente
conciliabile con le esigenze della buona fede, allora, invocare tale accordo
per rifiutare l'esame della censura sottoposta alla Camera dal ricorrente.
5.
Secondo gli art. 18 cpv
1 lett.
a
LT e 21 cpv.1 lett.
a
DIFD costituisce reddito imponibile
qualsiasi provento da attività lucrativa, anche se accessoria, a prescindere
dalla sua regolarità o dalla sua frequenza. Ne consegue che anche il guadagno
realizzato attraverso la compravendita di un immobile è imponibile nel senso
delle citate norme se è frutto di attività lucrativa.
In base ad una pluridecennale
prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di immobili non
appena il contribuente svolge un'attività che eccede la mera amministrazione
del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante
professionale, nell'intento di realizzare un profitto (
DTF
112 Ib
81 consid. 2a e rif.;
ASA
59, pag. 480 consid. c; cfr. pure
Schmidt
,
La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di
negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in :
Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla
Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, p.
14;
Soldini
, Il commercio professionale di immobili alla luce
della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge
tributaria, in
RDAT
I-1994 p. 385 ss.). In particolare, sono considerati
indizi di un'attività lucrativa, un'elevata frequenza di operazioni, l'esistenza
di legami tra tali operazioni e l'attività professionale del contribuente,
l'uso di notevoli crediti, il fatto che l'interessato si serva di conoscenze
professionali proprie o di terzi, la breve durata del possesso dei fondi e il reinvestimento
dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (cfr.
STF
24
luglio 1992 in re La., p. 6).
Sapere se una vendita
isolata sia da considerare commercio professionale di immobili, amministrazione
patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare dipende, in ultima
analisi, dalle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è
la situazione esistente inizialmente, al momento dell'acquisto, ma quella che
risulta al momento della vendita (
STF
26 marzo 1976 in re Ri., p.
9). Così, una operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere
tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento,
determinante, della vendita: e viceversa (cfr. sent.
CDT
274/88
cit. in
RTT
1990, p. 358 ss.).
6.
Nel merito, il
ricorrente contesta l'imposizione del reddito proveniente dall'alienazione
dell'appartamento da lui acquistato nel 1989 e alienato meno di due anni dopo.
Rileva, in particolare, di aver potuto vendere l'immobile in questione solo
sottomettendosi alle condizioni previste dal Decreto federale concernente un
divieto temporaneo di alienazione di fondi non agricoli, del 6 ottobre 1989.
Gli sarebbe cioè stato consentito di alienare prima dei cinque anni richiesti
dalla legge, solo dopo avere dimostrato di «non conseguire alcun utile».
6.1.
Il Decreto federale
concernente un divieto temporaneo di alienazione di fondi non agricoli (DFDA) è
stato adottato dalle Camere nell'intento di evitare gli abusi della
speculazione, di mitigare la domanda di fondi e di accrescerne l'offerta (
Müller
,
Scopo e concezione dei decreti federali urgenti in materia di diritto
fondiario, in
Rep.
1989 pp. 301-302).
Blocco dei prezzi dei
fondi significa che, nel caso di un'alienazione prima della scadenza del
termine quinquennale, è vietato realizzare il maggior valore che il fondo ha
acquisito dal momento dell'acquisto a dipendenza dell'inflazione e della
congiuntura (
Schöbi
, Erläuterungen zur Sperrfrist,
Berna/Stoccarda 1990, p. 88).
L'autorizzazione
all'alienazione anticipata costituisce pertanto un'eccezione al principio del
divieto di vendita nei cinque anni previsti dall'art. 1 DFDA.
La prima eccezione
prevista dall'art. 4 DFDA è rappresentata dall'alienazione anticipata con cui
«l'alienante non consegue alcun utile» (art. 4 cpv. 1 lett.
a
DFDA). L'art.
4 cpv. 2 DFDA definisce l'utile come la differenza fra il ricavo
dell'alienazione e il prezzo di costo, aumentato di un supplemento del 3%
annuo. Il prezzo di costo è a sua volta composto dal prezzo di acquisto
(comprese le spese accessorie), dai disborsi per le spese necessarie e utili e
da una adeguata rimunerazione del capitale proprio.
6.2.
Nella fattispecie, il
ricorrente ha allegato al suo gravame copia dell'istanza indirizzata a suo
tempo alla Commissione decreti federali urgenti per ottenere l'autorizzazione
all'alienazione anticipata. Il calcolo del valore autorizzato per l'alienazione
anticipata è il seguente:
•  prezzo d'acquisto                        fr.   230'000.––
•  3% (19 mesi)                               fr.     11'500.––
•  tasse RF                                       fr.        3'903.––
•  parcella notaio                             fr.           888.50
•  posa tende                                   fr.           983.70
•  provvigione                                  fr.     15'000.––
•  pittura                                            fr.        1'399.80
totale                                               fr.  263'675.––
Mentre, dunque, per la
concessione dell'autorizzazione all'alienazione anticipata, non risulta esservi
stato alcun utile, ciò non accade per il calcolo dell'utile imponibile effettuato
dall' Ufficio di tassazione. Quest'ultimo ha infatti così determinato l'utile
proveniente dalla vendita immobiliare:
IC                          IFD
prezzo di vendita              fr.   264'000.–           264'000.–
prezzo costruzione           fr.   230'000.–           230'000.–
provvigioni e migliorie      fr.     15'984.–             15'984.–
IMVI                                    fr.        1'877.–
utile                                    fr.     16'139.–             18'016.–
6.3.
Prima ancora di verificare
l'esistenza degli indizi, dai quali il Tribunale federale fa dipendere la
qualifica di una compravendita immobiliare come commercio professionale di
immobili, è bene chiarire da cosa dipenda la circostanza che la vendita effettuata
dal ricorrente non abbia prodotto alcun utile ai fini dell'applicazione del
Decreto federale urgente, mentre ne avrebbe prodotto uno di 16'000/18'000
franchi per l'imposta sul reddito.
6.3.1.
Deve essere rilevata, in
primo luogo, l'omessa considerazione, nel calcolo dell' Ufficio di tassazione,
dei costi di vendita, che devono invece essere dedotti dal ricavo
dell'alienazione (
Känzig
, Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz.,
vol. I, Basilea 1982, n. 59 ad art. 22 cpv. 1 lett.
a
DIFD, p. 557).
Conformemente a quanto disposto dalla legge concernente l'imposta sul maggior
valore immobiliare (LIMVI), le spese legate all'acquisto e/o alla vendita,
segnatamente le spese notarili, legali, di bollo, di iscrizione a Registro
fondiario, di mediazione, come pure quelle di inserzioni pubblicitarie o di
promozione alla vendita, sono di solito quantificate nella misura del 5% del
valore di acquisto (
Soldini
, op. cit., p. 408).
Ritenuto che, nel caso in
esame, le spese di mediazione sono state considerate analiticamente, nella
misura di fr. 15'000.–, non si giustifica un'ulteriore deduzione forfettaria
del 5%. Alle spese deducibili, commisurate in fr. 15'984.–, viene pertanto
aggiunto l'importo di fr. 4'792.–, corrispondente alla somma delle tasse di
iscrizione a RF e della parcella notarile.
6.3.2.
La seconda differenza tra
i due calcoli proposti deriva dall'aggiunta, alle spese computabili secondo l'art.
4 DFDA, di un supplemento del 3% annuo.
Nel testo del progetto
della commissione del Consiglio Nazionale, scaturito dall'esame dell'iniziativa
parlamentare che ha dato avvio ai lavori, l'utile era definito semplicemente
come la differenza fra il prezzo d'acquisto, compresi costi accessori, spese
effettive per lavori necessari o utili di rinnovo o trasformazione, e il prezzo
d'alienazione (
FF
1989 I 1149). Non si teneva conto dunque del
deprezzamento dovuto all'inflazione. Nel progetto dell'agosto 1989, allegato al
Messaggio del Consiglio federale, si definiva il guadagno come «la differenza
fra il prezzo di costo, aumentato del rincaro secondo l'indice nazionale dei
prezzi al consumo, e il prezzo d'alienazione» (
FF
1989 III 190).
Il testo finale del Decreto, piuttosto che indicizzare il prezzo di costo, ha
preferito una rivalutazione costante e uniforme del 3% all'anno, indipendentemente
dall'indice dei prezzi al consumo (
Schaufelberger
[a cura di], Les
arrêtés fédéraux urgents contre la spéculation foncière – Travaux de la journée
d'étude organisée par le Centre du droit de l' entreprise le 8 mars 1990 à l'Université
de Lausanne, Losanna 1991, p. 50 s.). Lo scopo del supplemento del 3% è dunque
esclusivamente quello di compensare il rincaro (v. anche
Peter/Naef
,
Bodenrechtliche Sofortmassnahmen im Siedlungsbereich, Zurigo 1990, n. 65 ad art.
4 cpv. 2 DFDA, pp. 30-31).
6.4.
Dalle considerazioni che
precedono discende la conclusione che il solo “utile”, che l'autorità fiscale
vorrebbe che fosse assoggettato all'imposta dovuta dai commercianti di immobili
a titolo professionale, sarebbe rappresentato proprio da quell'importo che il Decreto
federale consente di aggiungere al prezzo di costo per compensare la
svalutazione. Si tratta allora evidentemente di un mero utile nominale. Ma il
diritto fiscale si fonda proprio sul principio del valore nominale.
Quest'ultimo deriva dalla funzione del valore nominale del denaro quale mezzo
di pagamento e di scambio statale. A suo favore militano tanto considerazioni
legate alla sicurezza del diritto quanto motivi pratici. Da tale principio
discende la conseguenza che la stima del patrimonio e la determinazione
dell'utile non tengono conto della svalutazione del denaro (
Känzig
,
op. cit., p. 232;
Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung
, Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 528).
Sebbene tale reddito,
dovuto essenzialmente alla svalutazione monetaria, sia soggetto anche
all'imposta sul maggior valore immobiliare (all'imposta sull'utile immobiliare,
dal 1° gennaio 1995), ci si può domandare se la sua realizzazione basti a giustificare
l'assoggettamento all'imposta dei commercianti di immobili a titolo professionale.
Nella fattispecie, in
considerazione dell'ammontare trascurabile del reddito in questione (che
ammonterebbe a circa 5'600 franchi in media annua, per l'imposta cantonale, ed
a poco di più per l'IFD) e dell'assenza di particolari indizi di professionalità
dell'operazione, si ritiene che si possa senz'altro prescindere
dall'imposizione, pur lasciando impregiudicata la decisione di principio circa
l'assoggettamento all'imposta in questione di ogni reddito realizzato con
un'alienazione anticipata ai sensi dell'art. 4 DFDA.
7.
Il ricorso è
conseguentemente accolto. Non si prelevano pertanto né tassa di giustizia né
spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 22 luglio 1996 è riformata nel senso
che è stralciato il reddito aziendale.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: