ti_gerichte · 80.2012.186 · 2012-08-09 · it
Deduzioni: spese di manutenzione e gestione di immobili, forfait, delega al Consiglio di Stato per fissarne i "limiti", esclusione della deduzione per immobili usati a scopi commerciali, legalità

Tessin Camera di diritto tributario 28.05.2013 80.2012.186
Tessin Camera di diritto tributario 28.05.2013 80.2012.186
Ticino Camera di diritto tributario 28.05.2013 80.2012.186

Incarto n.
80.2012.186
Lugano
28 maggio 2013
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Ivano Ranzanici (in sostituzione di Stefano
Bernasconi, esclusosi),
Mauro
Mini
segretario
Antonio
Saredo-Parodi
parti
RI 1
RI 2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 3 settembre 2012 contro la decisione del 9 agosto 2012 in materia di IC 2009.
Fatti
A.
RI 1 è membro della
Comunione ereditaria __________, per una quota __________ I coeredi sono
proprietari del mapp. n. __________ RFD di __________, il cui valore di stima
ufficiale ammonta a fr–. Nel periodo fiscale 2009, l’immobile ha prodotto un
reddito di fr.–.
Nella dichiarazione fiscale
2009, i coniugi RI 1 e RI 2 indicavano il reddito immobiliare corrispondente
alla quota della comunione ereditaria del marito (fr.–), facendo valere la
deduzione delle spese effettive di manutenzione, per un importo di fr.–.
B.
Notificando loro la tassazione
IC/IFD 2009, con decisione del 9 marzo 2011, rettificata il 23 marzo 2011, l’RS
1 riprendeva i dati dichiarati.
I contribuenti impugnavano
la suddetta decisione, limitatamente al calcolo dell’imposta cantonale, con
reclamo del 7 aprile 2011, con il quale, “in considerazione dell’evolversi
della giurisprudenza”, chiedevano la deduzione forfetaria del 25% del totale
degli affitti. A loro avviso, infatti, l’art. 31 cpv. 4 LT consentiva al contribuente
di avvalersi di una deduzione complessiva delle spese concernenti gli immobili
privati, anche nel caso in cui questi ultimi fossero utilizzati da terzi a fini
commerciali. L’esclusione di tale facoltà prevista dall’art. 2 cpv. 3 del Regolamento
della legge tributaria era secondo i reclamanti in contrasto con la legge e non
poteva pertanto trovare applicazione.
C.
L’Ufficio
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 9 agosto 2012, che
proponeva le seguenti argomentazioni:
Secondo
l’art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure l’art. 31 cpv. 2 LT, il contribuente che
possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi
d’assicurazione e le altre spese d’amministrazione da parte di terzi. In base alla
legislazione federale e cantonale questa agevolazione non entra invece in
considerazione per immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali
(art. 4 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio
privato in materia di imposta federale diretta rispettivamente art. 2 cpv. 3
Regolamento della legge tributaria).
Nella
disposizione relativa alla deduzione sui proventi della sostanza l’art. 31 cpv.
4 LT stabilisce che invece della somma effettiva delle spese e dei premi
concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione
complessiva nei limiti fissati dal Consiglio di Stato.
La
delega legislativa del Gran Consiglio al Consiglio di Stato è ammissibile
poiché è contenuta in una legge in senso formale (la Legge tributaria) ed è limitata
ad un campo determinato (la deduzione forfetaria).
In
una fattispecie analoga, il Tribunale federale ha giudicato conforme il decreto
emanato dalla Direzione delle finanze, in applicazione della delega legislativa
contemplata nella Steuergesetz des Kantons Zürich (art. 30 cpv. 5 StG/ZH), che
negava al contribuente la possibilità di avvalersi della deduzione complessiva
per beni immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali. La
massima istanza federale ha ritenuto che la delega legislativa demandava
all’organo esecutivo il compito di regolare dettagliatamente la deduzione
forfetaria. Dall’esplicita delega si evince la competenza concessa alla
Direzione delle finanze di regolare in maniera esaustiva la deduzione complessiva
e persino di poterla negare in casi determinati. Il Tribunale federale ha
ritenuto che il decreto promulgato dall’organo esecutivo zurighese, di identico
tenore dell’ordinanza del Consiglio federale, debba pertanto essere applicato
in quanto non lede né la legge né la Costituzione. Tale soluzione rispetta inoltre
il principio dell’armonizzazione verticale (2C_482/2009).
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 postulano
nuovamente la concessione della deduzione forfetaria del 25% dei redditi
dell’immobile. Secondo gli insorgenti, il legislatore ticinese avrebbe fatto
una scelta diversa da quella della Confederazione e del Canton Zurigo, come
risulterebbe in particolar modo dal rapporto della Commissione tributaria del
Gran Consiglio.
Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 31 cpv. 2
LT (di identico tenore dell’art. 32 cpv. 2 LIFD, nella versione in vigore nel
periodo fiscale litigioso), il contribuente che possiede immobili privati può
dedurre le spese di manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese
d’amministrazione da parte di terzi.
Sono considerate spese di
manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano
lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum
Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219
s.;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66;
Känzig
,
Wehrsteuer, n. 161 ad art. 22 DIFD, p. 649; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983, in:
RTT 1983 p. 106).
1.2.
Per facilitare il lavoro
sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma
effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il
contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal
Consiglio di Stato (art. 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge
tributaria del 18 ottobre 1994; un’analoga normativa è prevista, per l’imposta
federale diretta, dagli articoli 32 cpv. 4 LIFD e 2 dell’Ordinanza concernente
la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta
federale diretta del 24 agosto 1992).
La deduzione complessiva
ammonta:
–
al 15% del reddito lordo dell’immobile (pigioni o valore locativo) se, alla
fine del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni prima;
–
al 25% del reddito lordo dell’immobile (pigioni o valore locativo) se, alla
fine del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni (cfr. art. 2 cpv. 1
Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994).
1.3.
Il contribuente non può
avvalersi della deduzione complessiva per immobili privati utilizzati da terzi
principalmente a fini commerciali (art. 2 cpv. 3 Regolamento cit.).
In effetti, la deduzione
forfettaria delle spese non deve condurre a lungo termine ad un risultato
manifestamente inesatto. In questo senso, se il proprietario fa sopportare ai
conduttori i costi di manutenzione, non vi è ragione di consentirgli di
beneficiare di una deduzione globale per spese che egli stesso finisce per non
doversi assumere (ASA 63 p. 736 = StE 1995 B 25.6 n. 27;
Locher
, Kommentar zum DBG,
Therwil/Basilea 2001, n. 63 ad art. 32 LIFD).
La questione se un
immobile dato in locazione sia principalmente utilizzato a scopi commerciali o
privati dipende unicamente dal reddito realizzato con le pigioni (BVR 2001 p.
296). In linea con la delimitazione tra sostanza commerciale e sostanza privata
(cfr.
Circolare
n. 2 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 12 novembre
1992, in: ASA 61 p. 509
), l’utilizzo di un immobile appartenente alla
sostanza privata sarà prevalentemente commerciale se le pigioni percepite dai
locali adibiti a tale uso superano il 50% del reddito complessivo (incluso
l’eventuale valore locativo). Per inverso, l’utilizzo sarà principalmente privato,
nella misura in cui l’immobile è utilizzato per almeno il 50% a scopo abitativo
(decisione CDT n. 80.2007.14 del 12 novembre 2007, in: RtiD I-2008 n. 3t).
2.
2.1.
I ricorrenti non
contestano l’adempimento dei presupposti cui l’art. 2 cpv. 3 del Regolamento
della legge tributaria subordina il diniego della deduzione complessiva.
Ritengono per contro che tale disposizione del regolamento sia illegale, in
quanto non conforme con la delega contenuta nell’art. 31 cpv. 4 LT. Secondo
questa disposizione, infatti, il contribuente avrebbe diritto alla deduzione complessiva
per tutti gli immobili privati, senza esclusione di quelli usati principalmente
a fini commerciali.
2.2.
Secondo l’art. 31 cpv. 2
LT, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di
manutenzione, i premi di assicurazione e le spese di amministrazione da parte
di terzi. Gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente sono assimilati alle spese di manutenzione nella misura stabilita
per l’imposta federale diretta.
Per l’art. 31 cpv. 4 LT, invece
della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili
privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva nei limiti
fissati dal Consiglio di Stato.
L’art.
322
cpv. 1 LT stabilisce che il Consiglio di Stato emana i Regolamenti
e i Decreti esecutivi di applicazione della legge tributaria.
2.3.
Che la delega contenuta
nell’art. 31 cpv. 4 LT consentisse al Consiglio di stato di adottare un
regolamento, con l’obiettivo di “fissare i limiti” entro i quali il contribuente
può avvalersi della deduzione complessiva invece della deduzione delle spese
effettive, è fuori discussione.
Ci si può effettivamente
domandare invece se l’esecutivo cantonale potesse anche escludere del tutto il
diritto del proprietario di un immobile privato di beneficiare della deduzione
forfetaria. La formulazione della delega al Consiglio di Stato, che si
riferisce genericamente alla fissazione di “limiti”, non sembra escluderlo del
tutto, purché non si interpreti questa limitazione come semplice “commisurazione”
della deduzione forfetaria, con la conseguenza che la stessa dovrebbe comunque
essere esclusa, perlomeno in una minima misura.
Una simile interpretazione
della delega è stata offerta, per esempio, dal Tribunale amministrativo del
Canton Zurigo, che in alcune sentenze (cfr. già StE 2003 B 25.6 n. 49 = ZStP
2003 p. 132) ha affermato che una diversa disciplina dell’uso principalmente
commerciale rispetto a quello principalmente privato dovrebbe essere fondata
nella legge stessa. In un caso recente, poi sottoposto anche al Tribunale
federale, la corte zurighese ha quindi affermato che l’autorità fiscale
cantonale aveva negato a torto la deduzione forfetaria con la motivazione che
l’immobile del ricorrente era usato principalmente a fini commerciali. Ritenuto
che comunque il contribuente non aveva diritto alla stessa deduzione forfetaria
prevista per i proprietari di immobili usati principalmente a scopi privati, e
che pertanto vi era una lacuna  nell’ordinanza, ha così rinviato gli atti
all’autorità inferiore, perché stabilisse una deduzione forfetaria per gli
immobili usati principalmente a fini commerciali (cfr. la sentenza del 10
giugno 2009 n. SB.2009.00020).
Come anticipato, la
sentenza del Tribunale amministrativo cantonale è stata poi impugnata
dall’Amministrazione cantonale delle contribuzioni con ricorso al Tribunale
federale. Quest’ultimo ha accolto il ricorso, affermando che la delega contenuta
nel § 30 cpv. 5 seconda frase della legge tributaria del Canton Zurigo
consentiva all’esecutivo di disciplinare in modo completo la deduzione
forfetaria nell’ambito degli immobili privati e quindi anche di escluderla in
determinati casi. Poiché l’ordinanza contestata non era né illegale né incostituzionale,
le autorità cantonali erano ad essa vincolate (sentenza del 16 febbraio 2010 n.
2C_482/2009, in RF 65/2010 p. 477, consid. 3.1).
2.4.
Nella stessa sentenza, il
Tribunale federale ha anche sottolineato come la soluzione fatta propria dalla
controversa ordinanza cantonale avesse pure il merito di assecondare il
postulato costituzionale dell’armonizzazione verticale. Infatti, la stessa
soluzione è stata adottata, per l’imposta federale diretta, dal Consiglio federale,
all’art. 4 dell’Ordinanza del 24 agosto 1992 concernente la deduzione dei costi
di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta (RS
642.116), che afferma proprio che “non è possibile avvalersi della deduzione
complessiva per beni immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali”.
A tale riguardo, in una
sentenza ancora più recente, l’Alta Corte ha respinto la censura di un
ricorrente, secondo cui il Consiglio federale avrebbe violato l’art. 32 cpv. 4
LIFD
(“Invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i
beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva.
Il Consiglio federale stabilisce questa deduzione complessiva”)
, poiché
l’art. 4 dell’Ordinanza avrebbe oltrepassato il mandato legislativo.
Il Tribunale federale ha
allora ricordato che prassi e giurisprudenza ammettono da lungo tempo che la
deduzione complessiva si applica solo agli immobili privati che sono destinati
principalmente a scopi privati, cioè che servono principalmente all’abitazione.
Tale limitazione del campo d’applicazione della deduzione forfetaria è
considerata conforme alla legge anche dalla dottrina maggioritaria. La Corte
rileva poi che la deduzione complessiva non deve condurre alla violazione del
principio legale dell’imposizione del reddito netto degli immobili della sostanza
privata. Non può pertanto trovare applicazione quando i risultati che ne scaturiscono
sono manifestamente errati. Sebbene si tratti di immobili privati, la deduzione
forfetaria non è quindi riconosciuta quando si può stabilire che il proprietario
non ha alcuna spesa di manutenzione da sopportare, perché queste ultime sono
regolarmente assunte dall’inquilino o affittuario. In questi casi, il proprietario
può dedurre solo le sue spese effettive, poiché solo in tal modo sarà imposto
sulla base del suo reddito netto, come impone la legge. Ciò vale a maggior ragione
per immobili locati per essere utilizzati principalmente a scopi commerciali.
Nel caso della locazione commerciale, dove il locatario si assume di solito lui
stesso le spese di manutenzione, il proprietario non ha pertanto il diritto di
far valere la deduzione forfetaria, neppure se l’immobile rientra nella sua
sostanza privata. Il Tribunale federale ha concluso che il trattamento differenziato
delle spese di manutenzione per quanto concerne, da una parte, gli immobili
della sostanza commerciale e gli immobili della sostanza privata che sono
utilizzati a fini commerciali, e, dall’altra parte, gli immobili della sostanza
privata utilizzati a fini privati, è fondata su differenze oggettive, ciò che
conferma la legalità dell’art. 4 dell’Ordinanza (cfr. la sentenza del Tribunale
federale 2C_996/2012 e 2C_997/2012 del 19 aprile 2013, consid. 7.4.2). Dal
momento che il regolamento d’applicazione della legge tributaria del Canton
Vallese aveva adottato la stessa disciplina, come d’altronde la maggior parte
dei cantoni, l’Alta Corte ha ritenuto che la conclusione dovesse essere la
stessa anche per l’imposta cantonale (cfr. la sentenza citata, consid. 8).
2.5.
Come è stata ritenuta
conforme al principio di legalità la disciplina della deduzione complessiva
delle spese di manutenzione degli immobili privati prevista dalla normativa
federale e da quella del Canton Zurigo, la stessa conclusione vale per quella
adottata nel Canton Ticino. Infatti, la formulazione tanto della disposizione
legale che concerne la deduzione complessiva quanto della delega all’esecutivo
appare praticamente identica nei diversi ordinamenti.
Nessuna indicazione a
favore della tesi dei ricorrenti si può ricavare, d’altronde, dal tenore del
rapporto di maggioranza del 26 aprile 1994 della Commissione speciale in
materia tributaria del Gran Consiglio sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente
il progetto di nuova legge tributaria. Gli insorgenti rilevano a tale proposito
che i commissari si sono espressi in merito alla percentuale della deduzione
forfetaria ammessa, sottolineando che secondo alcuni di essi era troppo esigua
la deduzione del 15% prevista per gli immobili nei primi dieci anni. Gli insorgenti
concludono che “mai il legislatore ha conferito una delega al Consiglio di
Stato per limitare la possibilità di dedurre le spese forfetarie ai soli
stabili non adibiti ad uso commerciale da parte di terzi” e che “il Consiglio
di Stato aveva ricevuto unicamente la delega per stabilire l’ammontare delle
percentuali e niente più”.
I ricorrenti dimenticano
tuttavia che, nel Messaggio del 13 ottobre 1993, che accompagnava il disegno di
legge, il Consiglio di Stato, riferendosi alla disposizione sulle deduzioni dai
proventi della sostanza immobiliare, aveva spiegato che “il nuovo disposto corrisponde,
almeno nella sostanza, ancora al nostro diritto cantonale vigente e alla prassi
applicata dall’autorità fiscale in materia di deduzioni delle spese di
manutenzione (comprese quelle per il risparmio energetico e la protezione
dell’ambiente), gestione e amministrazione di immobili appartenenti alla sostanza
privata del contribuente” e richiamava espressamente “a questo proposito la circolare
6.33/2 dell’8.9.1992 dell’ACC” (cfr. Messaggio n. 4169, in Raccolta dei verbali del Gran Consiglio, sessione ordinaria primaverile 1994, p. 701).
Ora, se si esamina la
circolare 6.33/2 dell’8 settembre 1992 dell’Amministrazione cantonale delle contribuzioni,
si può constatare che proponeva già le stesse deduzioni del 15% e del 25%,
rispettivamente per i fabbricati fino a 10 anni e oltre i 10 anni; inoltre, premesso
che “la deduzione a forfait non è… giustificata laddove produce risultati
iniqui”, affermava che la stessa “NON si applica agli immobili privati
affittati ad uso aziendale (RTT 1987, pag. 707)”, precisando persino che “essa
è tuttavia tollerata se la parte aziendale non supera il 10% dell’affitto determinante
dell’immobile” (cfr. circolare cit., par. 2.1).
Si deve allora concludere
che, se il nuovo diritto non intendeva innovare rispetto a quello in vigore al
momento della redazione del disegno di legge, la continuità con il passato era
voluta anche con riferimento alla limitazione del campo d’applicazione della
deduzione forfetaria. Infatti, neppure il rapporto della Commissione
tributaria, citato dagli insorgenti, afferma il contrario, limitandosi piuttosto
a mettere in discussione la deduzione del 15% per gli immobili di recente costruzione.
Anzi, il contestato
regolamento, escludendo la deduzione forfetaria solo per gli immobili usati “principalmente”
a scopi commerciali, ha in fondo innovato proprio nella direzione auspicata dai
ricorrenti: se con il diritto precedente bastava che gli affitti commerciali
superassero la soglia del 10%, con quello introdotto dopo l’entrata in vigore
della nuova legge tale soglia è stata elevata, come già visto, al 50%.
2.6.
Un’ultima considerazione
si impone.
Come si è già ricordato,
lo stesso Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, quando ha constatato
l’illegalità dell’ordinanza dell’esecutivo cantonale, non ha semplicemente
esteso agli immobili usati principalmente a fini commerciali il forfait
previsto per gli immobili usati per scopi privati, ma ha demandato all’autorità
fiscale la determinazione di un forfait adeguato, lasciando chiaramente intendere
che la percentuale per i primi dovesse essere nettamente inferiore rispetto a
quella prevista per i secondi (che nel Canton Zurigo ammonta al 20%).
Se anche, nel caso in
esame, fosse stata riconosciuta l’illegalità del’art. 2 cpv. 3 del Regolamento,
pertanto, non ne sarebbe conseguita l’applicazione della deduzione forfetaria
del 25%. Siccome il Consiglio di Stato non avrebbe potuto ignorare le fondate
ragioni che giustificano il diverso trattamento degli immobili usati a scopo
commerciale rispetto a quelli abitativi, il forfait sarebbe difficilmente stato
fissato ad un livello superiore rispetto all’ammontare delle spese effettive
che hanno fatto valere i ricorrenti nel periodo fiscale in discussione. La
deduzione da loro rivendicata e riconosciuta si avvicina infatti già al 10%
delle entrate.
3.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico
dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr.    400.–
b. nelle spese di cancelleria
di complessivi    fr.      80.–
per un totale di                                                      fr.    480.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
segretario: