ti_gerichte · 80.2010.156 · 2007-08-06 · it

Reddito dell'attività lucrativa indipendente: costi deducibili, risarcimento danni e relativi costi processuali, violazione di obblighi di un amministratore di società, non deduzione dal reddito professionale

Tessin Camera di diritto tributario 15.02.2012 80.2010.156
Tessin Camera di diritto tributario 15.02.2012 80.2010.156
Ticino Camera di diritto tributario 15.02.2012 80.2010.156

Incarto n.
80.2010.156-157
Lugano
15 febbraio
2012
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr.
da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorsi del 23 dicembre 2010 contro le decisioni del
1° dicembre 2010 in materia di IC e IFD 2006 e 2007.
Fatti
A.
__________,
nato nel 1942, medico specialista FMH in radiologia diagnostica, è attualmente
accreditato alla __________.
Negli
anni novanta collaborava invece con la __________, di cui era azionista e
membro del consiglio di amministrazione. La società è nel frattempo stata sciolta
per fallimento e i suoi amministratori convenuti in giudizio dalla __________,
creditrice della fallita per un importo scoperto di quasi 5 milioni di franchi.
B.
Con
sentenza del 6 agosto 2007, la seconda Camera civile del Tribunale d’appello accoglieva
parzialmente la petizione della creditrice. Pendente un ricorso al Tribunale
federale, il 7 dicembre 2007 le parti decidevano infine di sottoscrivere un
accordo transattivo, con il quale veniva definito l’obbligo di versare un importo
complessivo di fr. 2'798'700.– alla creditrice. Per quanto qui di interesse, al
contribuente veniva imposto il pagamento di 312'900 franchi entro il termine
del 21 dicembre 2007.
C.
Nella
dichiarazione fiscale 2006, RI 1, in relazione alla menzionata vicenda giudiziaria,
poneva fra l’altro in deduzione dal suo reddito da attività indipendente un
importo di fr. 15'000.– sostenuto per spese legali. Nella successiva dichiarazione
fiscale 2007 faceva invece valere in deduzione l’importo di fr. 312'900.–
versato a titolo di indennizzo e un ulteriore importo di fr. 28'500.– a titolo
di spese legali, per un totale di complessivi fr. 341'400.–.
D.
Notificando
ai coniugi RI 1 le tassazioni IC/IFD 2006 e 2007, con separate decisioni del 30
settembre 2009, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna rifiutava di riconoscere
in deduzione i postulati importi di fr. 15'000.– (tassazione 2006) e di fr. 341'400.–
(tassazione 2007), con la seguente motivazione:
In caso di
colpa dovuta a negligenza nel ruolo di amministratore e membro di CdA, le
conseguenze economiche dovute ad un risarcimento non possono essere considerate
quale costo aziendale e quindi non rientrano tra i costi deducibili.
E.
I
contribuenti, rappresentati dalla RA 1, impugnavano le suddette decisioni con reclami
del 21 ottobre 2009, nei quali contestavano la mancata considerazione degli
importi posti in deduzione, sottolineando fra l’altro come l’autorità di
tassazione avesse già riconosciuto come “aziendale” la partecipazione azionaria
del marito alla __________.
L’autorità
di tassazione, con decisioni del 1° dicembre 2010, respingeva entrambi i
reclami, spiegando nelle motivazioni allegate che “le colpe dovute a negligenza
nel ruolo di amministratore, e le successive conseguenze economiche dovute ad
un risarcimento, non possono essere considerate quale costo aziendale e quindi
non possono essere dedotte dal reddito”.
F.
Con tempestivi
ricorsi alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano nuovamente la
deduzione degli importi versati a titolo di indennizzo e di spese legali.
Nelle
proprie osservazioni del 17 gennaio 2011, l’Ufficio di tassazione propone di
respingere i ricorsi, non essendo ravvisabile nel caso concreto un legame diretto
tra i costi sostenuti dal ricorrente e la sua attività professionale di medico.
All’udienza
tenutasi il 24 giugno 2011 dinanzi a questa Camera, le parti si sono riconfermate
nelle rispettive posizioni.
Diritto
1.
1.1.
Sia
secondo l’art. 24 LT, sia secondo l’art. 25 LIFD, il reddito netto corrisponde
ai proventi lordi meno le spese di acquisizione (le cosiddette deduzioni
organiche) e le deduzioni generali (le cosiddette deduzioni anorganiche,
previste espressamente dagli art. 32 LT e 33 LIFD).
1.2.
In caso
di attività lucrativa dipendente le deduzioni organiche sono esaurientemente
disciplinate dagli art. 25 LT e 26 LIFD: esse riguardano le spese di trasporto
necessarie dal domicilio al luogo di lavoro (lett. a), le spese supplementari
necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni (lett. b), le
altre spese necessarie per l’esercizio della professione (lett. c), le spese inerenti
al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività
professionale (lett. d).
In caso di attività lucrativa indipendente sono
invece deducibili tutte le spese aziendali e professionali giustificate (art.
26 LT e 27 LIFD).
1.3.
La
dottrina dominante ritiene oggi che la nozione di spese professionali debba ormai
fare astrazione dalla fonte di reddito ed essere quindi applicabile sia ai
redditi da attività indipendente sia ai redditi da attività dipendente sia ancora
ai redditi della sostanza (
Funk
,
Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht,
Coira/Zurigo 1989
, p. 217, inoltre p. 184).
L’attuale
tendenza è infatti quella di prediligere una concezione causale delle spese
generali, secondo cui sono deducibili non soltanto le spese che il contribuente
sostiene per conseguire un reddito, ma anche tutte quelle che vengono
occasionate dalla sua realizzazione (
Noël
, in:
Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,
Basilea 2008, n. 12 ad art. 25 LIFD, p. 437;
Reich
, in: Zweifel/Athanas [a cura di],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Basilea/Ginevra/ Monaco 2002,
n. 8 ad art. 9 LAID, p. 163;
Locher
,
Kommentar zum DGB, Therwil/Basel 2001, n. 13 ss. ad art. 25 LIFD, p. 631).
2.
2.1.
Le
prestazioni di risarcimento danni e i relativi costi processuali,
tra cui rientrano in particolare le tasse di giustizia e
gli onorari versati al proprio difensore, rappresentano di principio
delle spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, in
quanto tali non deducibili dal reddito imponibile (art. 33 lett. a LT; art. 34
lett. a LIFD). Essi possono essere qualificati quali spese generali deducibili
solo se esiste uno
stretto legame
con il reddito professionale che
tendono a salvaguardare (
Aeschbach
,
in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, vol. I, 3. ediz., Muri-Berna 2009, p. 716
).
2.2.
Per
quanto concerne l’attività lucrativa dipendente, per esempio, la dottrina
afferma oggi che i costi processuali sono deducibili a titolo di “altre spese
professionali” solo se contribuiscano al conseguimento del reddito: ciò è
segnatamente il caso se il contenzioso con il datore di lavoro verte sul
pagamento di pretese salariali (
Locher
,
op. cit., n. 46 ad art. 26, p. 660;
Funk
,
in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, vol. I, 3. ediz., Muri-Berna 2009, p. 540
); non
lo è invece se la vertenza ha per oggetto la perdita
del posto di lavoro
(decisione del Tribunale amministrativo del Canton Ginevra del 1° febbraio
1984, StE 1984 B 22.3 n. 2, citata in:
Locher
, op. cit., p. 660).
Le
prestazioni di risarcimento danni e i relativi costi processuali sono inoltre deducibili
quali “altre spese necessarie per l’esercizio della professione” nella misura
in cui il dipendente soggiace a un rischio professionale accresciuto ed è
chiamato a sopportare personalmente tali costi. Di principio devono essere presi
in considerazione sia i risarcimenti da responsabilità causale, sia i risarcimenti
dovuti a errori nell’esercizio della professione (cfr.
Funk
, op. cit., p. 215 con riferimenti). Non sono invece deducibili
le multe di qualunque tipo esse siano, fatta eccezione per le pene
convenzionali degli art. 160 ss. CO, il cui carattere penale è assolutamente
secondario rispetto all’inadempienza contrattuale (
Locher
, op. cit., n. 55 ad art. 26 LIFD, p. 662).
2.3.
Per
quanto concerne più in dettaglio l’attività lucrativa indipendente, la
giurisprudenza del Tribunale federale ritiene che il rischio di essere
obbligati all’indennizzo e di incorrere in spese legali debba essere così
strettamente legato all’attività lucrativa da apparire come un “effetto
collaterale” della stessa. Deve cioè trattarsi di un rischio di impresa
ordinario, tale da incidere sulla capacità contributiva del professionista.
Un nesso
di natura professionale viene normalmente negato nell’ambito della responsabilità
aquiliana, ovvero per atto illecito (
Verschuldenshaftung
), quando vi è
colpa grave o addirittura intenzionalità nell’agire. In questi casi, infatti, il
danno arrecato nell’espletazione dell’attività professionale non risulta tanto
dalla stretta relazione con i rischi correnti della prestazione professionale, quanto
piuttosto da “difetti personali” del titolare dell’azienda. Così il Tribunale
federale ha per esempio concluso che risarcimenti da responsabilità legata al
diritto azionario non sono deducibili quando il contribuente causa il danno per
una grave negligenza, non potendosi parlare in questo caso di ordinari rischi
di impresa (decisione TF n. 2A.252/2002 del 4 novembre 2002, in: ZStP 2003 p.
80). Sempre in questa prospettiva, l’Alta Corte ha inoltre negato la
deducibilità di un accantonamento fatto da un avvocato in relazione ad un procedimento
per responsabilità civile e dei relativi costi legali e processuali, poiché il
danno sarebbe stato cagionato da “mancanze personali” del contribuente (
StE 2002 B 23.45.2 n. 2 = RDAF 58/2002 p. 315 = AJP 2003 p. 1232).
2.4.
La
succitata giurisprudenza – delineatasi in relazione a contribuenti che esercitano
un’attività indipendente, ma valevole anche nei confronti dei salariati,
conformemente all’opinione oggi dominante di una nozione omogenea di spese
professionali – è criticata da una parte della dottrina, per la quale il
problema non sarebbe tanto da ricercare nella gravità della colpa dell’atto
illecito quanto piuttosto nel rapporto di causalità tra l’attività professionale
e l’obbligo di risarcire (
Koller
,
Bemerkungen zum BGE vom 25.1.2002 2A.90/2001, in: AJP 2003, 1236 ss.;
Locher
, op. cit., p. 660). La dottrina
più radicale giunge persino ad affermare che errori commessi nell’esercizio
dell’attività professionale non sarebbero mai “questione privata” del
contribuente, bensì sempre atti connessi con l’esercizio della professione (
Reich
, op. cit., p. 190).
Sia come
sia, la contiguità del danno con l’attività professionale rimane comunque l’elemento
decisivo per poter qualificare quali spese generali deducibili le prestazioni
di risarcimento e i relativi costi processuali. Come ancora recentemente sottolineato
dal Tribunale federale, in questo contesto, la gravità della colpa costituisce perlomeno
un importante indizio al fine di determinare lo stretto legame esistente tra
l’obbligo di indennizzo e l’attività professionale (decisione TF n. 2C_819/2009
del 28 settembre 2010, in: RDAF 2010 II p. 605). Nel caso di una violazione
grossolana di una disposizione civile o penale, che presuppone se non
l’intenzionalità almeno una grave negligenza, appare infatti estremamente
difficile sostenere che un simile obbligo rientri ancora nel rischio d’impresa
ordinario.
3.
3.1.
Venendo
al caso in esame, occorre subito negare una qualsivoglia relazione tra l’obbligo
di risarcimento e le relative spese processuali, da una parte, e l’attività indipendente
di medico specialista in radiologia diagnostica, d’altra parte. Le spese in
discussione sono infatti la conseguenza della causa civile promossa dalla __________
nei confronti degli organi societari della __________, che ha visto coinvolto
insieme ad altri anche il contribuente. Esse devono quindi essere considerate
piuttosto spese alle quali il ricorrente è necessariamente andato incontro a tutela
della propria persona e del proprio patrimonio privato, messo a repentaglio
dalle richieste di risarcimento promosse dalla creditrice della società
anonima.
Poco
importa se la partecipazione azionaria del ricorrente sia stata a suo tempo
considerata di carattere aziendale, così come non consente una soluzione
diversa da quella adottata dall’autorità di tassazione la tesi ricorsuale,
peraltro nemmeno comprovata, secondo cui una condizione basilare per poter
espletare l’attività indipendente di medico all’interno della clinica era
quella di diventare azionista e membro del consiglio di amministrazione della
società. Trattandosi con ogni evidenza di richieste risarcitorie fondate sul diritto
societario, deve essere negato un loro legame (quantomeno diretto) con il
reddito professionale del ricorrente, tale da farle apparire come un rischio
d’impresa ordinario.
3.2.
Uno
stretto rapporto potrebbe tutt’al più esistere tra il suo ruolo di
amministratore della fallita __________ e la successiva causa civile promossa
dalla creditrice __________. Sennonché, dalla lettura della sentenza della seconda
Camera civile del Tribunale d’appello emerge in particolare che gli addebiti a
carico del contribuente si fondavano principalmente sul fatto di non aver tempestivamente
sollecitato, a fronte del chiaro indebitamento della società, l’avviso al
giudice ai sensi dell’art. 725 CO, violando così la legge e i suoi obblighi di
amministratore. Come ha già avuto modo di concludere il Tribunale federale in
una sentenza risalente al 23 giugno 1994, nel caso di una simile violazione grossolana,
da parte dell’amministratore, degli obblighi che gli derivano dal diritto della
società anonima, i danni causati per questa ragione non costituiscono più dei
rischi connessi inevitabilmente all’attività di un amministratore (ASA 64 p.
232).
Senza la
necessità di verificare se il contribuente percepisse effettivamente
un reddito da questa sua attività accessoria,
ai fini del presente procedimento ci sono sufficienti elementi per
ritenere che le postulate
spese di fr. 15'000.–
(tassazione 2006) e di  fr. 341'400.– (tassazione 2007) non possano in ogni
caso essere dedotte quali spese generali, in mancanza di uno stretto legame con
l’attività di amministratore e, a maggior ragione, con quella principale di
medico.
4.
I
ricorsi sono conseguentemente respinti.
Tasse di
giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   I ricorsi
sono
respinti
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 2'000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr. 2'080
.–
sono a
carico dei ricorrenti.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: