ti_gerichte · 80.1998.290 · 1998-05-18 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 12.02.1999 80.1998.290
Tessin Camera di diritto tributario 12.02.1999 80.1998.290
Ticino Camera di diritto tributario 12.02.1999 80.1998.290

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00290
Lugano
12 febbraio 1999
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 21 novembre 1998
in
materia di:                 IC/IFD 97/98
presentato
da:
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________
__________, pilota della __________, è in pensione dal 1° marzo 1996.
In data 16 marzo 1998,
l'Ufficio di tassazione di __________ notificava pertanto a lui e alla moglie
__________ una tassazione intermedia per cessazione dell’attività lucrativa,
con effetto dal 1° marzo al 31 dicembre 1996. Il reddito del lavoro era stralciato
e sostituito dalla pensione e da una rendita AVS.
Non contestata, la
suddetta decisione passava in giudicato.
2.
Con un’ulteriore
decisione del 18 maggio 1998, l’autorità fiscale notificava ai coniugi
__________ la tassazione IC/IFD 1997/98, nella quale il reddito imponibile era
commisurato in fr. 173’433 per l’IC e fr. 171’304 per l’IFD. In particolare, al
reddito della sostanza, alla pensione ed alla rendita AVS era aggiunto un reddito
del lavoro di fr. 7’540 in media annua.
I contribuenti impugnavano
la suddetta decisione, con reclamo del 3 giugno 1998. Essi contestavano in
particolare il calcolo del reddito della sostanza e del reddito del lavoro e
chiedevano la deduzione delle spese di riqualificazione professionale affrontate
dal signor __________ per poter intraprendere, dopo il pensionamento,
l’attività di pilota per la __________ __________ __________.
Con decisione del 16
novembre 1998, l'Ufficio di tassazione accoglieva in parte il gravame,
riducendo il reddito del lavoro accessorio a fr. 2’186 ed il reddito del capitale
ricevuto alla cessazione dell’attività lucrativa a fr. 43’746 in media annua;
quanto alle spese professionali, erano ammesse in deduzione nella misura di fr.
700.
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ contestano in
primo luogo il calcolo, intrapreso dall’autorità di tassazione, del reddito del
capitale conseguito al momento del pensionamento. In secondo luogo,
ripropongono la richiesta di poter dedurre dal reddito imponibile le spese di
riqualificazione servite per intraprendere l’attività di pilota per la
__________ __________ e i costi di trasferta per recarsi a __________ in
relazione a quest’ultima attività. Infine, postulano la deduzione dei
contributi AVS di fr. 5’048, versati nel 1997 da __________ __________ quale persona
senza attività lucrativa.
4.
Come
detto, i ricorrenti censurano in primo luogo il calcolo del reddito della sostanza,
intrapreso dall’autorità di tassazione. Quest’ultima ha infatti sommato i
redditi di tali capitali conseguiti da marzo a dicembre del 1996 e quelli
dell’anno successivo – per un totale di 22 mesi – e li ha poi riportati a
dodici mesi, in base al calcolo seguente:
fr.
80’202 x 12
= fr. 43’746
22
I
contribuenti ritengono per contro che il reddito del capitale proveniente dalla
liquidazione della previdenza professionale di __________ __________ non debba
essere assoggettato all’imposta sulla base di una media dei redditi del 1996 e
del 1997, ma prendendo in considerazione il solo reddito del 1997.
4.1.
Di regola
il reddito imponibile è calcolato in base al reddito me-dio del biennio civile
precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT 1994).
All'inizio
dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:
a)
per
il periodo fiscale in corso:
•   per
l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento
alla fine del periodo fisca-le, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett.
a
LIFD);
•   per
l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dal-l'inizio dell'assoggettamento
e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett.
a
LT 1994).
b)
per
il periodo fiscale successivo, in base al reddito consegui-to nel periodo di
computo e durante almeno un anno, calcola-to su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1
lett.
b
LIFD, 53 cpv. 1 lett.
b
LT).
La base
di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'as-soggettamento vale
anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD,  56 cpv. 3 LT
1994), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla
modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD,  56 cpv. 2 LT 1994).
4.2.
In
considerazione del fatto che il periodo fiscale 1997/98 è, per i ricorrenti,
“il periodo fiscale successivo” a quello in cui si è verificato il presupposto
per procedere ad una tassazione intermedia, l’autorità fiscale ha ritenuto che
il reddito del capitale versato loro dalla fondazione di previdenza della
__________ rientri fra «gli elementi di reddito colpiti dalla modifica», per i
quali si giustifica quindi di applicare i criteri di calcolo previsti dagli
articoli 44 cpv. 1 lett.
b
LIFD, 53 cpv. 1 lett.
b
LT. Ha
pertanto esteso il periodo di computo a tutto il 1997 ed ha riportato il
reddito complessivo a dodici mesi.
In
effetti, la Fondazione di previdenza della __________, in data 13 dicembre
1996, ha accreditato sul conto bancario di __________ __________ una
prestazione in capitale di fr. 1’522’003.90, cui ha aggiunto gli interessi (al
tasso del 5.30%) maturati su tale capitale nel lasso di tempo intercorso fra la
data del pensionamento (29 febbraio 1996) e la data del bonifico stesso, per un
ammontare di fr. 63’412.60. Quest’ultimo importo è stato preso in
considerazione dall’autorità fiscale quale reddito del capitale previdenziale
conseguito nel corso del 1996. Conformemente a quanto dispongono le norme
legali citate, l'Ufficio di tassazione ha poi voluto includere anche il reddito
del capitale conseguito nell’anno seguente. Ha allora chiesto al contribuente,
con lettera del 3 ottobre 1997, di comunicargli come era stato impiegato il
capitale suddetto; in data 20 ottobre 1997, il contribuente ha risposto di
avere impiegato fr. 500’000 per sottoscrivere 3 polizze di assicurazione sulla
vita e fr. 850’000 per aprire un conto di borsa presso la Banca __________ e di
avere mantenuto liquido il resto dell’importo.
L’autorità
fiscale ha dunque aggiunto al reddito del capitale del 1996 gli interessi e i
dividendi risultanti dall’estratto conto della Banca __________, pari a fr.
16’790. Sommando cioè fr. 63’412 e fr. 16’790 ha ottenuto l’importo di fr.
80’202, che ha infine riportato a 12 mesi.
4.3.
I
ricorrenti non contestano il fatto che l’autorità abbia applicato i criteri di
calcolo previsti per la tassazione intermedia, invece di adottare le normali
modalità di computo basate sul reddito del biennio precedente. Chiedono però
che il reddito del capitale previdenziale preso in considerazione sia solo
quello conseguito nel corso del 1997, cioè solo gli interessi e i dividendi del
conto presso la Banca __________.
Un simile
modo di procedere è chiaramente improponibile, perché contrasta con le
disposizioni applicate, le quali prevedono, come detto, che per il periodo
fiscale successivo, il reddito sia determinato in base al reddito conseguito
nel periodo di computo e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi.
5.
La
seconda censura dei ricorrenti concerne la mancata deduzione delle spese che il
signor __________ ha affrontato nel corso del 1996, per la formazione
necessaria ad intraprendere la nuova attività di pilota per la __________
__________ __________.
5.1.
Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 LIFD le
spese professionali deducibili sono: a) le spese di trasporto necessarie dal
domicilio al luogo di lavoro; b) le spese supplementari necessarie per pasti
fuori domicilio o in caso di lavoro a turni; c) le altre spese necessarie per
l'esercizio della professione; d) le spese inerenti al perfezionamento e alla
riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività professionale.
Fra gli
altri costi e spese che non possono essere dedotti rientrano le spese di formazione
professionale (art. 33 lett.
b
LT; art. 34 lett.
b
LIFD).
5.2.
Sono considerate
altre
spese professionali
quelle necessarie all’esercizio della professione che
sono sopportate dal contribuente per l’acquisto di attrezzi e strumenti di
lavoro (compresi hard- e software EED), di riviste e libri specializzati, per
l’uso di una camera privata a scopi professionali, per abiti di lavoro, per
l’usura particolare delle scarpe e degli abiti, per lavori pesanti, ecc. (art.
7 cpv. 1 DE del 10 dicembre 1996). La relativa deduzione è ammessa nella misura
complessiva di fr. 2’000.-- l’anno oppure delle spese effettive. In quest’ultimo
caso dovranno essere giustificate la totalità delle spese e la loro necessità
professionale (art. 7 cpv. 2 DE del 10 dicembre 1996). La deduzione complessiva
è ridotta proporzionalmente se l’attività lucrativa dipendente è esercitata
solamente durante una parte dell’anno o a tempo parziale (art. 7 cpv. 3 DE del
10 dicembre 1996).
Anche per l’IFD sono
considerate altre spese professionali quelle necessarie all’esercizio della
professione che sono sopportate dal contribuente per l’acquisto di attrezzi e
strumenti di lavoro (compresi hard- e software EED), di riviste e libri specializzati,
per l’uso di una camera privata a scopi professionali, per abiti di lavoro, per
l’usura particolare delle scarpe e degli abiti, per lavori pesanti, ecc. (art.
7 cpv. 1 Ordinanza del 10 febbraio 1993). La deduzione è pari al 3% del salario
netto, ritenuto un minimo di fr. 1’700.-- l’anno e un massimo di fr. 3’600.-- (cfr.
appendice dell’ordinanza del 31 maggio 1996). Tuttavia la riduzione forfetaria
va ridotta in modo adeguato se l’attività lucrativa dipendente è esercitata
solamente durante una parte dell’anno o a tempo parziale (art. 7 cpv. 2
Ordinanza del 10 febbraio 1993).
5.3.
Le
spese per il
perfezionamento e la riqualificazione professionali
sono deducibili se
connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in
cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE del 10 dicembre 1996).
Non è invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e
quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 7 (art. 8
cpv. 2 DE del 10 dicembre 1996; art. 33 lett. b LT-1994).
Anche per l’IFD le spese
per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se
connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in
cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbraio 1993). La
deduzione non è ammessa se le spese riguardano la formazione vera e propria
(art. 8 Ordinanza del 10 febbraio 1993; art. 34 lett. b LIFD).
5.3.1.
Non sono quindi deducibili
le spese per la
formazione di base
, vale a dire le spese necessarie per
acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per es. il
tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, ecc. (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum BStG, n. 3 ad Art. 34 LIFD;
Circolare Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre
1995, n. 3.1).
Sono invece spese di
perfezionamento
quelle che permettono al
contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa, risp. di
soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le
spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per es. corsi di
ripetizione o perfezionamento propri del settore, seminari, congressi, ecc.),
come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di
questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfezionamento
di una professione già appresa ed esercitata, come nel caso dell’impiegato di
commercio che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di
maestria (
Circolare
Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26
del 22 settembre 1995, n. 3.2).
5.3.2.
Sono altresì deducibili le
spese di
riqualificazione
sopportate dal contribuente, in seguito al
cambiamento dell’attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le
spese sostenute in vista di esercitare in futuro un’attività professionale
principale: esse non sono considerate spese di riqualificazione (
Circolare
Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n.
3.2). La giurisprudenza più recente ha avuto modo di  approfondire la nozione
di riqualificazione professionale e di considerare costi di
riqualificazione
legati all'esercizio dell'attività professionale
quelli che vengono
affrontati a seguito di rilevanti ragioni obiettive inerenti lo svolgimento
della professione come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non
invece quelli che vengono affrontati per soddisfare una scelta di vita o per
corrispondere una personale preferenza (
ZStP
3/1996 p. 208 ss., con ampi
riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
In altre parole, la
riqualificazione deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura
personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o professionale (ad es. ristrutturazioni
aziendali, saturazione del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una
conversione professionale o un cambiamento di attività (
ZStP
3/1996 p.
213). (
CDT
n. __________.______________________________ del 17 settembre
1998 in re S.N.)
5.4.
A mettere in dubbio che il
ricorrente abbia il diritto di dedurre dal proprio reddito imponibile le spese
per le ore di formazione organizzate dalla __________ __________ __________ è
soprattutto la circostanza che egli sia pensionato.
Egli ha infatti
sottoscritto il contratto di lavoro con la suddetta compagnia il 13 novembre
1995, quando ormai si accingeva a cessare l’attività di pilota per la
__________. Desiderando verosimilmente continuare a svolgere la sua precedente
attività anche dopo il pensionamento, ha allora concluso un contratto di lavoro
a tempo parziale, in virtù del quale egli viene retribuito con fr. 360 per ogni
giorno di intervento; la sua disponibilità secondo il contratto è di 5-8 giorni
al mese e sull’arco dell’anno le giornate di intervento possono arrivare a 96.
Va detto, d’altronde, che
ai ricorrenti è stata concessa la tassazione intermedia per cessazione
dell’attività lucrativa a partire dal momento in cui il signor __________ è
stato pensionato dalla Swissair; se si fosse considerato il suo passaggio dalle
dipendenze della __________ a quelle della __________ __________ come un mero
cambiamento di datore di lavoro, non sarebbero ovviamente stati adempiuti i
presupposti per la tassazione intermedia ma i ricorrenti sarebbero per contro
stati assoggettati all’imposta per il periodo 1997/98 sulla base della media
annua dei redditi del biennio 1995/96.
Dunque, per il fatto che
l’autorità fiscale ha concesso ai ricorrenti la tassazione intermedia, si deve
ritenere che il lavoro che egli esercita tuttora per la __________ __________
costituisca la mera attività accessoria di un pensionato.
È vero, tuttavia, che né
la legge né le ordinanze che ne disciplinano l’applicazione fanno dipendere il
riconoscimento della deduzione per spese di perfezionamento e di
riqualificazione dal carattere principale o accessorio dell’attività cui si
riferiscono né dalla durata (tempo pieno o parziale) del lavoro. E non è meno
vero che i voli di esercitazione che il ricorrente ha dovuto compiere per
potersi preparare all’attività per la __________ __________ hanno costituito
una condizione necessaria al conseguimento del reddito di cui si tratta.
Questa Camera ritiene
pertanto di poter ammettere in deduzione, a titolo di spese di perfezionamento
professionale, i costi di istruzione della __________ __________, escluse le
spese per l’uniforme, comprese nella deduzione di fr. 700 già concessa per
“altre spese professionali”. La detrazione per spese di perfezionamento ammonta
pertanto a fr. 7’096 in media annua.
6.
Il ricorrente
postula quindi la deduzione delle spese di trasporto e di doppia economia, in
relazione con la sua attività lucrativa.
6.1.
Spese
di trasporto
Sono
considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi
dal luogo di domicilio a quello in cui lavora
:

per l'uso di mezzi pubblici la
deduzione corrisponde alla spesa effettiva (art. 3 cpv. 1 lett.
a
DE del
10 dicembre 1996);

per l'uso della bicicletta, di un
ciclomotore o di una mo-toleggera la spese deducibile è al massimo di fr.
600.-- l'anno (art. 3 cpv. 1  lett. b DE del 10 dicembre 1996);

per l'uso di una motocicletta o di
un'automobile privata, la spese deducibile corrisponde a quella del mezzo
pubblico di-sponibile (art. 3 cpv. 1  lett. c DE del 10 dicembre 1996);
Eccezionalmente,
se nessun mezzo pubblico è a disposizione o se il contribuente non può
servirsene (p. es. per infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata,
orario sfavorevole, ecc.) è ammessa la deduzione fino a 35 cts. il km per le
motociclette di cilindrata superiore ai 50 cmc e fino a 60 cts per le
automobili (art. 3 cpv. DE del 10 dicembre 1996).
Anche per l’IFD è deducibile
la spesa effettiva del mezzo pubblico per il trasporto dal luogo di domicilio a
quello di lavoro (art. 5 cpv. 1 Ordinanza sulla deduzione delle spese
professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del
10 febbraio 1993): lo stesso vale in caso di uso di un veicolo privato (art. 5
cpv. 2 Ordinanza del 10 febbraio 1993), a meno che non sia disponibile un mezzo
di trasporto pubblico o non sia ragionevole pretendere che il contribuente ne
faccia uso, nel qual caso possono essere dedotte le spese effettive secondo
l’appendice dell’ordinanza, che viene periodicamente aggiornata (per il periodo
1997-98: fr. 600.-- all’anno per la bicicletta e il motorino, fr. 0,35 al km
per la motocicletta e fr. 0,60 il km per l’automobile).
La questione di sapere se
accordare la deduzione per l'uso dell'automobile o quella per l'uso dei mezzi
pubblici va risolta secondo il criterio dell'
idoneità
: l'uso del veicolo
non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare la soluzione più adatta
e ragionevole, quella basata sul buon senso. Se si può pretendere che il contribuente
si serva dei mezzi pubblici anche se non c'è diretta comunicazione fra i
medesimi (
ASA
41 p. 586) non si può tuttavia obbligarlo a eccessivi
cambiamenti di mezzo di trasporto (
ASA
33 p. 276; cfr.
Känzig
, Direkte
Bundessteuer, 2. ediz., vol. I, p. 682/83).
6.2.
Spese per la
doppia economia domestica
Sono considerate spese
supplementari per doppia economia domestica quella causate al contribuente
quando non può consumare un pasto principale al proprio domicilio. La relativa
deduzione è ammessa se il luogo di lavoro è a notevole distanza da quello di
domicilio oppure quando, per le condizioni imposte dall'attività professionale,
la pausa per i pasti è tale da non permettere al contribuente di rientrare a
domicilio (art. 4 cpv. 1 DE concernente l'imposizione delle persone fisiche del
10 dicembre 1996)
6.3.
Nella fattispecie, il
mezzo pubblico è senz’altro il più idoneo per raggiungere il luogo di lavoro,
anche in considerazione della particolare attività esercitata dal ricorrente,
che dovrebbe sconsigliare a chiunque di affrontare numerose ore di guida prima
di pilotare un aereo.
Secondo l’attuale tariffa
delle FFS, il viaggio da __________ a __________ -__________ costa fr. 100
(andata e ritorno in 2
a
classe). Considerando che il contribuente ha
affrontato nel corso del 1996 tredici trasferte di andata e ritorno e che
pertanto avrà avuto interesse a servirsi di un abbonamento metà prezzo (fr.
150), possono essere ammesse le spese per 13 trasferte da 50 franchi ciascuna,
oltre al costo dell’abbonamento stesso:
(13
x fr. 50) + fr. 150 = fr. 800
Il che porta a commisurare
la deduzione delle spese di trasporto in fr. 400 in media annua.
A tali spese può aggiungersi
il costo di un pasto per tredici giorni, per un ammontare di complessivi fr.
156. In media annua si giustifica dunque una deduzione di fr. 78, a tale
titolo.
7.
Non possono infine
essere ammessi in deduzione i contributi AVS versati nel corso del 1997 dal
ricorrente quale persona senza attività lucrativa, per il semplice fatto che si
tratta di spese sostenute dopo la fine del periodo di computo.
8.
Il ricorso è
pertanto in parte accolto. Ciò giustifica una ripartizione delle spese e della
tassa di giustizia fra le parti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il
ricorso è
parzialmente accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 16 novembre 1998 è riformata nel senso
che sono ammesse le seguenti deduzioni ulteriori, in media annua:

per spese di perfezionamento fr.
7’096;

per spese di trasporto fr. 400;

per doppia economia domestica fr.
78.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di giustizia
di                                  fr.    600.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    680.–
sono a carico dei ricorrenti nella misura di un mezzo (fr. 340.–).
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretario: