ti_gerichte · 80.2019.331 · 2019-09-19 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: interessi su prestiti dei soci, disposizioni sul capitale proprio occulto rispettate, non elusione fiscale

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: interessi su prestiti dei soci, disposizioni sul capitale proprio occulto rispettate, non elusione fiscale

Tessin Camera di diritto tributario 05.08.2021 80.2019.331
Tessin Camera di diritto tributario 05.08.2021 80.2019.331
Ticino Camera di diritto tributario 05.08.2021 80.2019.331

Incarti n.
80.2019.331
80.2019.332
Lugano
5 agosto 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi-Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
dall’  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 16 ottobre 2019 contro la decisione del 19 settembre 2019 in materia di IC
e IFD 2015.
Fatti
A.
La RI 1 è una società
cui scopo è il commercio di merce di ogni genere, come pure la gestione di
negozi, chioschi ed ogni tipo di esercizio commerciale. Il servizio di
manutenzione tecnica, piccole prestazioni nel campo edile, la gestione di
custodia e l'amministrazione di immobili. La partecipazione a società
immobiliari, industriali e commerciali; l'esercizio di qualsiasi attività
commerciale nonché ogni operazione per l'impiego del patrimonio societario. Ha
la propria sede a __________ ed è iscritta nel Registro di commercio dal 1996.
Dal 2014 il capitale sociale è detenuto dalla __________ (cfr.
www.zefix.ch
,
sito consultato il 24.6.2021).
B.
Con
dichiarazione fiscale IC/IFD 2015 del 25.10.2016, la RI 1 ha dichiarato un
utile imponibile di fr. 320'193.- ed un capitale proprio imponibile di fr.
351'007.-. Nell’allegato 2, “Elenco debiti”, figuravano i nominativi dei
creditori: __________: prestito fr. 114'578.-; interessi versati nel 2015 fr.
285.-;
·
__________: prestito fr. 505'311; interessi versati nel 2015 fr.
4'998.-; __________: prestito fr. 1'307'950.-; interessi versati nel 2015 fr.
12'950.-.
C.
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2015 del 17.11.2016 l’Ufficio di tassazione delle persone
giuridiche (di seguito UTPG) commisurava l’utile imponibile in fr. 336'000.- per
l’IC e in fr. 336'600.- per l’IFD; il capitale imponibile ammontava a fr.
283'000.-. Rispetto ai dati dichiarati, l’autorità fiscale aveva aggiunto
all’utile fr. 8'415.- a titolo di “adeguamento utile lordo” e fr. 8'000.- quali
“altri elementi dell’utile”, con la seguente motivazione:
“Nel corso del 2015 il rappresentante della società
(…) è stato informato che l’incremento dei finanziamenti passivi onerosi
concessi da azionisti o persone vicine, con corrispondente aumento all’attivo
della liquidità infruttifera di interessi, è un procedere insolito che dal
profilo fiscale non è ammesso perché ritenuto elusivo. Pertanto non vengono
riconosciuti gli interessi passivi sui finanziamenti onerosi concessi
dall’azionista o da persone vicine per un importo definito in fr. 800'000.-. La
ripresa sull’utile ammonta a fr. 8'000.-. La perdita sopportata per la gestione
dell’immobile in __________ ammonta a fr. 8'415.- e non può essere dedotta
dall’utile imponibile in Svizzera”.
D.
Con reclamo del 22/23.11.2016
la RI 1 impugnava la decisione di tassazione IC/IFD 2015 limitatamente alla
ripresa nell’utile dell’importo di fr. 8'000.-, relativo al mancato
riconoscimento degli interessi passivi sui finanziamenti onerosi concessi
dall’azionista o persone vicine.
La contribuente precisava
che nel caso di specie non poteva trovare applicazione l’art. 70 cpv. 5 LIFD,
secondo cui le operazioni che portano ad un risparmio ingiustificato in seno al
gruppo implicano una rettifica degli utili imponibili o una diminuzione della
riduzione. Il risparmio fiscale è ingiustificato se c’è un nesso causale tra
gli utili e le perdite o ammortamenti su partecipazioni ai sensi degli art. 62,
69 e 70 LIFD. Secondo l’insorgente non si sarebbe stati confrontati ad alcuna
elusione fiscale: indica di essere un’azienda florida ed anche che “
(…)
l’avente diritto economico e finanziatore è tassato nel medesimo Cantone”.
La
ripresa operata dall’autorità fiscale avrebbe provocato altresì un’ingiusta
doppia imposizione del medesimo interesse. Secondo la contribuente, i
finanziamenti sotto esame non potevano essere ritenuti “elusivi”, ma andavano
considerati quali
“forma di finanziamento da parte dell’impresa che opera in
settori immobiliari ove in questi ultimi anni, è procedura necessaria per
essere molto liquidi per eventuali acquisizioni ed anche per avere condizioni
più favorevoli sui depositi”.
Il 12.9.2017 si è
tenuto un incontro tra l’UTPG ed i rappresentanti della contribuente.
E.
Con decisione del
19.9.2019, l’autorità fiscale respingeva il reclamo presentato dalla RI 1. Dopo
aver precisato che la contribuente era detenuta dalla __________ (società a
beneficio dello statuto di
holding
), l’UTPG indicava di aver ravvisato,
negli ultimi anni, un aumento “parallelo e anomalo” delle posizioni di bilancio
“
Liquidità
” e “
Correntista
” (passivo), che dal profilo fiscale
non troverebbero giustificazione alcuna. L’autorità fiscale puntualizzava che
il conto “correntista” in realtà si componeva di tre finanziamenti distinti, provenienti
rispettivamente da __________ (considerato persona vicina alla società ai fini
fiscali), dalla __________ (azionista) e dalla __________ (persona vicina).
L’UTPG rilevava, contrariamente a quanto asserito dalla contribuente, che
l’incremento della liquidità non era avvenuto allo scopo di poter investire in
operazioni immobiliari o di altra natura, posto come, al 31.12.2017 gli averi
in liquidità ammontavano a fr. 2'047'743.-. Nel corso dell’esercizio 2015, gli
utili riportati dell’importo al 31.12.2014 di fr. 1'295'815.- erano stati
distribuiti per fr. 1'295'000.- motivo per il quale la liquidità avrebbe dovuto
diminuire del medesimo importo. Tuttavia la liquidità presente a bilancio il
31.12.2015 era aumentata e ciò trovava una spiegazione nel nuovo prestito che
appariva a bilancio, concesso dall’azionista __________.
L’UTPG
forniva un riassunto dei dati per comprendere il parallelo aumento tra il saldo
della liquidità ed i prestiti erogati a favore della contribuente:
2013
2014
2015
Attivo
Saldo liquidità
216'210.-
849'369.-
1'188'797.-
Passivo
__________
112'604.-
114'293.-
114'578.-
__________
0
501'539.-
505'311.-
__________
0
0
1'307'950.-
Saldo correntista
112'604.-
615'832.-
1'927'839.-
L’UTPG
rimarcava inoltre che la liquidità non produceva interessi a favore della
contribuente, mentre che i finanziamenti passivi erano remunerati. L’aumento di
tali finanziamenti remunerati, provenienti da azionisti o persone vicine, con
corrispettivo incremento della liquidità non necessaria e che non generava
interessi attivi era, secondo l’autorità fiscale, un modo di procedere insolito
che aveva gravato inutilmente __________ di costi, a favore di azionisti o
persone vicine. Secondo il fisco si era in presenza di un’elusione fiscale,
motivo per cui il pagamento degli interessi non doveva essere fiscalmente riconosciuto.
F.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, la __________, rappresentata dall’avv. RA 1
(RA 1), insorge contro la decisione di tassazione su reclamo. In relazione alla
tematica dei finanziamenti della società, la ricorrente precisa dapprima di
aver corrisposto un interesse nel 2015 pari a fr. 18'233.- (pari all’1%, così
come previsto dalle direttive AFC) e di dover disporre costantemente di
liquidità, per poter espletare la propria attività, che comprende altresì la
manutenzione degli immobili. Nel 2013, ad esempio, la società aveva acquistato
un immobile a __________, per la somma di fr. 500'000.- e aveva ed ha
l’intenzione di operare altri investimenti immobiliari in __________. La
ricorrente precisa che
“per il momento non si sono concretizzati ulteriori
investimenti, ma è chiaro che una liquidità di ca. CHF 1'200'000.- come a fine
2015 (…) è appena sufficiente per considerare i costi di cui sopra ed eventuali
investimenti immobiliari
”.
__________ ritiene di non
aver adottato alcun comportamento insolito, inadeguato o anormale, ma di
essersi al contrario comportata in linea con le logiche commerciali ed
imprenditoriali vigenti.
L’interesse pagato dalla
ricorrente ai propri creditori-persone vicine rientra nelle soglie fissate
annualmente dall’AFC mediante le
“Lettere-Circolari AFC sugli interessi
fiscalmente riconosciuti”
, combinate con i parametri della già citata
Circolare n. 6 AFC sul capitale proprio occulto. Tuttavia, per poter contestare
il modus operandi
della __________, l’autorità fiscale ha fatto ricorso
alla figura dell’”evasione fiscale”, le cui condizioni, secondo la ricorrente
non sono affatto riunite nel caso di specie.
L’insorgente ritiene che
alla base di ogni ragionamento giuridico-fiscale debba essere sempre garantita
la libertà economica, di cui all’art. 27 Cost.. Ciò permette a ciascun
imprenditore o società di scegliere, ovviamente nei limiti delle norme
applicabili come organizzare o gestire i propri affari, ma rientra in tale
libertà altresì la facoltà di minimizzare l’onere fiscale. Secondo la
ricorrente in presenza di fattispecie che non presentano alcun profilo di reato
(e che si situano all’interno dei criteri
safe-haven
fissati dall’AFC),
un intervento delle autorità fiscali sotto il cappello dell’elusione fiscale si
giustifica “
solo in condizioni estreme e in ogni caso con la massima
«retenue
»”.
La ricorrente è
dell’avviso che nel suo caso non ricorrono le condizioni “estreme” perché
l’autorità fiscale, alla quale incombe l’onere probatorio, possa ingerirsi
nelle scelte di politica economica e finanziaria del contribuente. In
particolare le scelte di quest’ultima in relazione alla struttura dei
finanziamenti possono essere state discutibili e/o avrebbero potute essere
diverse, ma non sono comunque insolite o inadatte allo scopo, ed in ogni caso
non si può concludere che esse siano state dettate solo da ragioni di risparmio
fiscale. Secondo la ricorrente, a prescindere da qualsiasi considerazione
fiscale, dal profilo operativo è molto più agevole e meno vincolante essere
finanziati da persone vicine piuttosto che da banche. Inoltre i finanziamenti
da parte di persone vicine richiedono meno costi in termini di interessi e
garanzie.
In merito alla
distribuzione dei dividendi ed all’aumento dei prestiti la ricorrente precisa
che i finanziamenti non sono pervenuti solo da azionisti ma anche da persone vicine,
motivo per il quale distribuzione e finanziamenti non riguardano sempre i
medesimi soggetti. A prescindere da ciò, la decisione di distribuire i
dividendi è stata presa dagli azionisti e l’amministrazione della società non
ha potuto far altro che implementarla. La scelta di ricorrere a finanziamenti
privati è invece stata presa dall’amministrazione, la quale ha ritenuto di
abbisognare della relativa liquidità.
Da ultimo, pure sbagliato
sarebbe il calcolo della
“sostanza necessaria”
effettuato dall’autorità
fiscale per riprendere gli interessi passivi.
G.
Con
osservazioni del 2/3.12.2019, l’UTPG chiede la conferma della decisione
impugnata e la reiezione del ricorso. L’autorità fiscale indica che il reclamo
presentato dalla ricorrente non conteneva alcun riferimento alla necessità di
disporre di un’importante liquidità allo scopo di effettuare investimenti
immobiliari, bisogno che è stato esplicitato unicamente durante la discussione
tenutasi il 12.9.2017. In quell’occasione, i rappresentanti della contribuente
hanno comunicato che il “__________” aveva effettuato un importante
investimento immobiliare nel quartiere __________ a __________. Tuttavia tale
argomentazione era risultata priva di rilevanza, tenuto conto di come
l’acquisto immobiliare era stato operato mediante un altro vettore societario,
di proprietà, oltre che degli azionisti del __________, da altri azionisti
estranei al gruppo. Dagli accertamenti effettuati da parte dell’autorità
fiscale emerge come la RI 1 sia una tipica società di consulenza e gestione
immobiliare che è proprietaria di un immobile a __________. Dalle verifiche
operate dall’autorità fiscale RI 1 non ha operato alcun nuovo investimento sul
mercato immobiliare, mentre la liquidità a fine 2017 è ulteriormente aumentata.
In merito alla presunta
“arbitrarietà” del calcolo della liquidità necessaria, l’UTPG indicava che
basta esaminare il bilancio chiuso al 31.12.2013 e quello al 31.12.2015 e
confrontare la liquidità presente in questi due anni per comprendere che
l’ammontare della consistenza effettiva nel 2013 (fr. 216'210.-) è persino
inferiore a quella riconosciuta fiscalmente nella decisione su reclamo 2015
(fr. 388'797.-).
In relazione all’elusione
fiscale, l’UTPG dopo aver ricordato le condizioni che devono essere adempiute
per poterla ritenere, ha indicato che dalla documentazione fornita dalla
ricorrente e dalle sue asserzioni appare “
lampante che il modus operandi
della società è insolito e quanto mai singolare poiché nessun
imprenditore/azionista indebiterebbe mai la sua società con finanziamenti
remunerati provenienti da terzi – che gravano il CE con oneri finanziari – per
poi depositarli direttamente in banca senza percepire interessi attivi, in
vista di presunti investimenti che non si realizzano nemmeno dopo un congruo
lasso di tempo
”. Vi sarebbe per contro un vantaggio fiscale ottenuto dalla
ricorrente, legato al minor utile ottenuto, essendo la stessa gravata di oneri
finanziari non necessari e che vanno oltretutto a favore degli azionisti e/o
delle persone vicine. Il risparmio fiscale sarebbe effettivo e multiplo: la
ricorrente è imposta inferiormente. La __________ in qualità di holding
beneficia di una tassazione privilegiata (secondo l’art. 91 LT), sia a livello
comunale che a livello cantonale e non subisce alcuna imposizione degli
interessi attivi che contabilizza tra i ricavi (duplice vantaggio). Oltre
all’evoluzione del saldo della liquidità eccedentaria degli anni 2013, 2014 e
2015 l’altro fattore determinante è stata la distribuzione, nel corso del 2015
di un dividendo di fr. 1'295'000.- a carico dell’esercizio 2014. Tale importo è
“
subito stato totalmente reinmesso in azienda attraverso un prestito
(remunerato) concesso da parte della società madre __________
”. Neppure
pertinente sarebbe l’appello alla garanzia costituzionale posta all’art. 27
Cost.: nel caso di specie, sotto esame è unicamente la congruità fiscale o la
plausibilità economica di un certo procedimento di finanziamento.
A titolo abbondanziale e
conclusivo l’UTPG indica inoltre che “
in ultima analisi la ripresa degli
oneri finanziari potrebbe avvenire in ogni caso a titolo di distribuzione
dissimulata di utile a favore degli azionisti o a persone vicine
”.
H.
L’8.10.2020 si è
tenuta un’udienza in presenza dell’UTPG, dell’Ufficio giuridico della Divisione
delle contribuzioni e, per la ricorrente, dell’avv. RA 1, di __________ e __________.
In particolare, i
rappresentanti della RI 1 hanno affermato che la questione di sapere quanta liquidità
sia necessaria ad un’impresa è senz’altro opinabile. Escludono che vi possa
essere un problema di elusione fiscale. Gli interessi bancari che venivano
pagati nei periodi fiscali precedenti “
(…) costavano senz’altro di più dei
finanziamenti provenienti dalle persone vicine
”. La contribuente ha poi
esposto sia i problemi, legati al progetto del nuovo piano regolatore, con i
rischi che lo stesso comporta, sia le difficoltà con cui le imprese sono
confrontate a dipendenza delle nuove “
(…) sfide poste in particolare
dall’affermazione del commercio elettronico
”. Ha inoltre ribadito che le
società non sono semplicemente delle società immobiliari ma si occupano della
gestione di centri commerciali.
Per sua parte l’autorità
fiscale si è rammaricata del fatto che la ricorrente non abbia seguito le
indicazioni fornite da quando si è verificato il problema legato alla liquidità
eccedentaria. L’UTPG rileva che le scelte societarie legate alla creazione di
tale liquidità sono problematiche dal profilo dell’elusione fiscale.
Diritto
1.
L’autorità fiscale ha
ravvisato un aumento “parallelo e anomalo” delle posizioni di bilancio “
Liquidità
”
e “
Correntista
” (passivo) della contribuente. La liquidità non produce
interessi a favore della contribuente, mentre i finanziamenti passivi sono
remunerati. L’UTPG ritiene che l’aumento di tali finanziamenti remunerati,
provenienti da azionisti o persone vicine, con corrispettivo incremento della
liquidità non necessaria e che non genera interessi attivi, sia un modo di procedere
insolito, che ha gravato inutilmente la RI 1 di costi, a favore di azionisti o
persone vicine. Secondo il fisco si è in presenza di un’elusione fiscale.
Di diverso avviso la
contribuente, secondo cui l’interesse pagato ai propri creditori-persone vicine
rientra nelle soglie fissate annualmente dall’AFC mediante le
“Lettere-Circolari AFC sugli interessi fiscalmente riconosciuti”, combinate con
i parametri della Circolare n. 6 AFC sul capitale proprio occulto. Appellandosi
poi all’art. 27 Cost., e meglio il rispetto della libertà economica,
l’insorgente precisa che, in presenza di fattispecie che non presentano alcun
profilo di reato (e che si situano all’interno dei criteri
safe-haven
fissati dall’AFC), un intervento delle autorità fiscali sotto il cappello
dell’elusione fiscale si giustifica “
solo in condizioni estreme e in ogni
caso con la massima
«retenue
»”, non essendo questo il caso.
Si tratta pertanto di
verificare se la modalità di finanziamento adottata dalla __________, mediante
prestiti concessi da azionisti e persone considerate vicine, rappresenti o meno
un’elusione fiscale, così come preteso dall’UTPG, che ha operato una ripresa
sull’utile degli interessi passivi sui finanziamenti onerosi, pari a fr.
8'000.-.
2.
2.1.
Il diritto
commerciale non prevede essenzialmente alcuna disposizione in merito alla
configurazione della struttura del capitale sociale e dunque sul rapporto fra
capitale proprio e capitale di terzi. Devono unicamente essere rispettate le
prescrizioni relative al capitale minimo delle società anonime (art. 621 CO) e
delle società a garanzia limitata (art. 773 CO), come pure le prescrizioni,
previste dalle leggi speciali, che concernono il capitale minimo e i requisiti regolamentari
relativi ai fondi propri per banche, compagnie di assicurazioni e investimenti
collettivi di capitale. Nel caso di società anonime e società a garanzia
limitata, devono anche essere rispettate le prescrizioni in merito alla perdita
di capitale e all’eccedenza di debiti (articoli 725, 820 e 903 CO) come pure
sul divieto di restituzione dei conferimenti (articoli 680 cpv. 2 e 793 cpv. 2
CO). Ne consegue che il diritto civile ammette una fondamentale libertà di
configurazione della struttura del capitale, nella misura in cui sono rispettate
le prescrizioni sul capitale proprio minimo. In altri termini, spetta al socio
di decidere in quale misura dotare la sua società mediante capitale proprio o
di terzi, se le prescrizioni esistenti sono rispettate (
Brülisauer/Dietschi
, in: Zweifel/Beusch [a cura di],
Kommentar zum DBG, 3
a
ed., Basilea 2017, n. 17 ad art. 65 LIFD, p.
1556; v. anche
Cornu
, Théorie de
l’évasion fiscale et interprétation économique, Genève 2014, p. 461;
Danon
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 4 ad art. 65, p. 1256 s.).
2.2.
2.2.1.
La fondamentale libertà
nel finanziamento della società, garantita dal diritto commerciale, è
determinante anche per il diritto tributario, in virtù del principio di
derivazione del bilancio fiscale da quello commerciale
(Massgeblichkeitsprinzip)
,
che ammette che ci si possa discostare dalle valutazioni conformi al diritto
commerciale solo se ciò è previsto da una disposizione correttiva del diritto
tributario oppure in presenza di un’elusione fiscale o di un abuso di diritto
(Brülisauer/Dietschi
, op. cit., n. 20 ad art. 65 LIFD, p. 1557)
.
2.2.2.
Prima dell’entrata in
vigore della LIFD (1.1.1995), la libertà nella determinazione della struttura
del capitale, ammessa dal diritto commerciale, poteva essere limitata in
presenza di un’elusione fiscale.
Secondo la costante
giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. decisione TF 2C_467-468/2014 del 18
giugno 2015 consid. e giurisprudenza citata; StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12
n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), l’elusione fiscale è data quando:
·
la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare
insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo
economico perseguito;
·
è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente
nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i
rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
·
il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante
risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale.
Se, in base a
considerazioni puramente fiscali, si riteneva che la situazione fosse del tutto
insensata dal profilo economico, l’approccio giuridico formale veniva
sostituito da un approccio economico e gli interessi pagati sul capitale
proprio occulto venivano qualificati distribuzione dissimulata di utile e
ripresi nel calcolo dell’imposta sull’utile (
Brülisauer/Dietschi
, op. cit., n. 21 ad art.
65 LIFD, p. 1557)
. In numerose sentenze, il Tribunale federale aveva
stabilito che il fatto che gli azionisti – o persone loro vicine – concedessero
alla loro società prestiti, che quest’ultima non avrebbe potuto ottenere con i
propri mezzi presso terze persone, costituisse una modalità insolita di
finanziamento della società (
Danon
,
op. cit., n. 7 ad art. 65 LIFD, p. 1257 e giurisprudenza citata).
2.2.3.
Il 1.1.1995 è entrato in
vigore l’art. 65 LIFD, che nella versione in vigore dal 1.1.1998 prevede che gli
interessi passivi concernenti la parte del capitale di terzi economicamente
equiparabile al capitale proprio rientrino nell’utile imponibile delle società
di capitali e delle società cooperative. Di medesimo tenore l’art. 67 cpv. 1 lett.
d
LT.
L’esistenza di interessi
sul capitale proprio occulto presuppone l’esistenza di un tale capitale. Per
quanto concerne il calcolo dell’imposta sul capitale, secondo l’art. 29
a
LAID, il capitale proprio imponibile delle società di capitali e delle società
cooperative viene aumentato della parte di terzi che, economicamente, svolge la
funzione di capitale proprio (sentenza TF 2C_560/2014 del 30.9.2015, consid.
2.1.1.). Dello stesso tenore l’art. 82 LT.
L’art. 65 LIFD costituisce
una disposizione correttiva rispetto al diritto commerciale. Basata su un
approccio economico, questa disposizione consente di assimilare fiscalmente dei
fondi di terzi a capitale proprio, indipendentemente dalla loro qualifica per
il diritto commerciale (
Danon
, op.
cit., n. 19 ad art. 65 LIFD, p. 1259 e giurisprudenza citata). Può
conseguentemente accadere che quello che è qualificato capitale di terzi per il
diritto commerciale sia invece considerato capitale proprio per il diritto
tributario (
Brülisauer/Dietschi
, op. cit., n. 20 ad art. 65 LIFD, p. 1557).
Con l’entrata in vigore
delle norme legali in questione, la fattispecie del capitale proprio occulto è
stata resa oggettiva, con la conseguenza che non è più necessario provare che
vi è una elusione fiscale (
Brülisauer/Dietschi
, op. cit., n. 21 ad art. 65 LIFD, p. 1557; v. anche la sentenza del TF
2C_560/2014 e 2C_561/2014 del 30.9.2015 consid.
2.1.2).
3.
3.1.
Sia per l’azionista – o
per le persone a lui vicine – sia per la società di capitali può esserci un
forte interesse a disporre dei fondi necessari nella forma di prestito
dell’azionista anziché come fondi propri: gli interessi passivi dovuti dalla
società debitrice sono considerati un costo e pertanto deducibili dall’utile
imponibile. Fiscalmente, tale modo di procedere non è tuttavia ammesso, se il
prestito alla società assume economicamente la funzione di fondi propri e
pertanto gli interessi passivi deducibili sono pagati all’azionista al posto di
dividendi. Tali fondi di terzi sono in tal caso trattati come capitale proprio
occulto e gli interessi relativi sono aggiunti all’utile imponibile e i pretesi
interessi devono essere trattati come dei dividendi (sentenza TF 2C_560/2014
del 30.9.2015, consid. 2.1.6.).
È pertanto riservata la
prova che un terzo indipendente avrebbe concesso un prestito a condizioni
identiche. Così, sul piano fiscale, una società può indebitarsi verso i suoi
azionisti se avrebbe potuto ugualmente ottenere con i suoi mezzi i fondi
necessari, in particolar modo da parte delle banche (sentenza del Tribunale
federale n. 2P.338/2004 e 2A.757/2004 del 26 aprile 2006,
in RDAF 2007 II 239 = ASA 78 p. 216 consid. 4.2 e dottrina citata;
Cornu
, op. cit., p. 461).
3.2.
Nel caso in
cui il prestito è stato accordato alla società di capitali oppure alla società
cooperativa al momento della sua costituzione (“
Gründungsdarlehen
”),
tali importi rappresentano (totalmente oppure parzialmente) del capitale
proprio occulto alle seguenti condizioni:
·
la società non avrebbe potuto adempiere al suo scopo sociale
senza l’apporto di fondi terzi;
·
non avrebbe potuto, mediante i suoi mezzi, ottenere i fondi
necessari da parte di terzi, segnatamente da una banca;
·
il prestito è esposto ad un rischio commerciale.
Se ulteriormente gli
azionisti oppure persone a loro vicine conferiscono prestiti (“
Betriebsdarlehen
”)
alla società di capitali o alla società cooperativa che è sottocapitalizzata,
ciò conduce comunque ad una problematica di capitale proprio occulto (sentenza
TF 2C_560/2014 del 30.9.2015 in RDAF 2016 II p. 281 e segg., consid. 2.1.4. e
2.1.5).
3.3.
Per poter
stabilire dei criteri oggettivi per identificare i casi nei quali dei fondi di
terzi devono essere qualificati quali capitale proprio dissimulato, l’AFC ha
pubblicato la Circolare n. 6, del 6.6.1997
“Capitale proprio occulto delle
società di capitali e delle società cooperative (art. 65 e 75 LIFD)”.
In
sostanza si tratta di identificare quale è il grado di indebitamento
tollerabile affinché un terzo indipendente accetti di immettere dei fondi a
disposizione di una determinata società. Per ogni tipo di attivo
l’Amministrazione federale ha stabilito la percentuale massima di fondi di
terzi che una società potrebbe ottenere con i propri mezzi (
Cornu
, op. cit., p. 466;
Brülisauer/Dietschi
, op. cit., n. 56 ad
art. 65 LIFD). L’ammontare del prestito concesso da un azionista oppure da una
persona vicina che eccede i valori indicati nella Circolare, deve, di
principio, essere considerato come capitale proprio occulto ai sensi dell’art.
65 LIFD. L’AFC ha inoltre stabilito come l’implicazione dell’azionista oppure
di una persona vicina a quest’ultimo, non si limita ad un prestito diretto a
favore della società, ma si estende ugualmente ai casi in cui quest’ultimi
forniscono delle garanzie in favore di un terzo creditore (
Cornu
, op. cit., p. 466).
3.4.
Per
determinare il capitale proprio occulto delle società di capitali e delle
società cooperative occorre partire, come regola generale, dal valore venale
degli attivi (sentenza TF 2C_560/2014 del 30.9.2015 consid. 3.4.1.). Sono
determinanti i valori venali alla fine del periodo fiscale. L'autorità di
tassazione si baserà sui valori determinanti per l'imposta sull'utile delle
società, a meno che valori venali più elevati possano essere dimostrati. Nella
misura in cui i debiti figuranti a bilancio risultino superiori al capitale di
terzi ammissibile, occorrerà assumere la presenza di capitale proprio occulto.
Condizione essenziale è che tale capitale provenga, direttamente o
indirettamente, dai soci o da persone loro vicine. Se il capitale è fornito da
terzi indipendenti e né i soci né le persone loro vicine hanno prestato
garanzie, non si è in presenza di capitale proprio occulto (Circolare n. 6
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 6 giugno 1997,
Capitale proprio occulto delle società di capitali e delle società
cooperative [art. 65 e 75 LIFD], p. 2).
3.5.
Secondo la dottrina, le
percentuali stabilite dalla Circolare rappresentano delle soglie di tolleranza
e costituiscono una “
safe harbour rule
”. Ciò significa che, fintantoché
la società rimane, a livello di fondi terzi messi a disposizione dall’azionista
oppure da una persona a questi vicina, al di sotto delle proporzioni prescritte
dalla Circolare, non vi può essere riqualifica di tali fondi di terzi in
capitale proprio occulto. Questa soluzione schematica è anche necessaria per
ragioni procedurali e di valutazione e, in ultima analisi, serve pure alla
certezza del diritto
(Cornu
, op.
cit., p. 467
; Böhi,
Das verdeckte
Eigenkapital im Steuerrecht, Zurigo 2014, p. 214 ss.;
Locher
, Kommentar DBG, vol.
II, Therwil
2004, n. 22 ad art. 65 LIFD, p. 595;
Brülisauer/Dietschi
,
op. cit., n. 62 ad art. 65 LIFD;
Robinson/Wipfli
,
Die Kapitalisierungsregeln im schweizersichen Steuerrecht, ST 1998, p. 68).
I
risultati che scaturiscono dall’applicazione delle percentuali previste dalla
Circolare dell’AFC sono dunque unilateralmente assoluti: se risulta che il
contribuente non ha capitale proprio occulto, allora può confidare che questa
conclusione sarà accettata anche dall’autorità fiscale (
Grieshammer
, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di],
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4
a
ed., Muri-Berna 2014, n. 36
ad § 83, p. 1232).
Nel caso in cui l’ammontare
dei fondi di terzi, che provengono da azionisti o da persone da loro vicine, eccede
le quote fissate dalla Circolare dell’AFC, il contribuente ha ancora la
possibilità di comprovare che un terzo indipendente avrebbe concesso il
prestito alle medesime condizioni. Il fatto di eccedere le quote fissate non è
altro che un indizio, che non deve automaticamente portare ad una riqualifica
dal punto di vista fiscale. Il mancato riconoscimento di fondi terzi è
giustificato unicamente quando si stabilisce che l’accordo tra le parti è
inappropriato, non conforme alla realtà del mercato e che non avrebbe potuto
essere ottenuto da un terzo alle medesime condizioni. Tale approccio
corrisponde invero alla volontà del legislatore (
Cornu
, op. cit., p. 466
;
Böhi,
Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht, Zurigo 2014, p. 222
ss.;
Brülisauer/Dietschi
, op. cit.,
n. 58 ad art. 65 LIFD, p. 1571 s.;
Robinson/Wipfli
,
Die Kapitalisierungsregeln im schweizersichen Steuerrecht, ST 1998, p. 69).
In dottrina vi è chi
esclude espressamente che, nella misura in cui l’art. 65 LIFD si fonda su un chiaro
approccio economico, e non su uno di diritto civile, sia ancora ammessa un’applicazione
sussidiaria delle regole concernenti l’elusione fiscale
(Cornu
, op. cit., p. 467
)
.
Infatti, se una fattispecie non rientra nel campo d’applicazione di una
disposizione interpretata in senso economico, la ragione dovrebbe essere che il
legislatore non ha voluto assoggettarla all’imposta. Non dovrebbe pertanto
poter essere assoggettata, invocando l’elusione fiscale (
Glauser
, Notion d’évasion fiscale –
Introduction générale, in: Glauser [a cura di], Evasion fiscale: une approche
théorique et pratique de l’évasion fiscale, Ginevra 2001, p. 7). Di
conseguenza, o il contribuente rispetta i tassi fissati dalla Circolare, e per
tale ragione beneficia delle “
Safe Harbour Rules
”, oppure, in caso contrario,
spetta a quest’ultimo confutare la presunzione dell’esistenza di capitale
proprio occulto, comprovando che il prestito in questione avrebbe potuto essere
ottenuto alle medesime condizioni da un terzo.
4.
4.1.
Ritornando al caso
sub
judice
, nella propria motivazione l’UTPG ha ritenuto in sostanza che
l’aumento di finanziamenti da parte di terzi (azionisti e persone vicine), che
cagionavano unicamente dei costi societari, costituisse un’elusione fiscale.
4.2.
A
questo proposito, va ricordato che l’elusione fiscale entra in considerazione
solo in situazioni del tutto straordinarie, cioè quando l’imposizione o
l’esenzione fiscale non è possibile nonostante si invochi il senso della norma
quale limite all’interpretazione; in altre parole, la legge può essere
applicata, ma il risultato appare del tutto insoddisfacente se non equivalente
ad un arbitrio, a causa delle particolarità della fattispecie concreta (cfr.
sentenza TF n. 2C_476/2010 del 19 marzo 2012, consid. 3.1 e dottrina citata).
Se pertanto l’interpretazione della norma consente già di assoggettare
all’imposta il reddito in discussione, non è più necessario ricorrere al
particolare costrutto giuridico dell’elusione d’imposta (cfr. la sentenza del
Tribunale federale del 9 gennaio 2008, n. 2C_292/2007, in RtiD II-2008 n. 19t,
consid.
2.2, con riferimento a:
Locher
, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten
Steuern, in: ASA 75 p. 675 ss, in particolare p. 678 ss).
La possibilità
per l’autorità di tassazione di procedere all’imposizione invocando l’elusione
fiscale rappresenta una sorta di
ultima ratio
, quando è chiaro che i
negozi giuridici conclusi dal contribuente hanno il solo scopo di ottenere un
risparmio d’imposta non voluto dalla legge (sentenza CDT n. 80.2014.203 del
17.12.2015, consid. 1.3).
4.3.
Ora, come visto in
precedenza,
ogni società è libera di poter scegliere le sue
modalità di finanziamento, cioè facendo capo a fondi propri oppure a
finanziamenti di terzi. Si tratta di scelte strategiche, nell’ambito delle
quali un’ingerenza del fisco è di principio esclusa. Ora, la Circolare n. 6
dell’AFC in combinazione con l’art. 65 LIFD e l’art. 67 cpv. 1 lett. d LT,
prevedono dei criteri per stabilire se un prestito fatto da un azionista o da una
persona a lui vicina costituisca del capitale proprio occulto, stabilendo delle
proporzioni rispetto agli attivi societari: come visto,
ciò significa
che fintantoché i fondi di terzi, messi a disposizione della società
dall’azionista oppure da una persona a questi vicina, rimangono al di sotto
delle proporzioni prescritte dalla Circolare, ossia entro i limiti previsti dalle
“
Safe Harbour Rules”,
non vi può essere riqualifica di tali fondi di terzi
in capitale proprio occulto.
Nella propria motivazione,
l’UTPG non ha fatto alcun cenno ad una problematica di sottocapitalizzazione
della società, applicando i criteri stabiliti dalla Circolare n. 6 dell’AFC e dall’art.
65 LIFD. Al contrario, l’autorità fiscale ha raffrontato la situazione debitoria
con quella dei precedenti periodi fiscali ed ha stimato quella che dovrebbe
essere a suo avviso la “liquidità necessaria all’attività”, ritenendo la somma
di fr. 800'000.- quale finanziamento superfluo e qualificando il modo di
procedere della contribuente quale elusione fiscale.
Il ragionamento proposto
dall’UTPG non può essere seguito. Una volta verificato, in base ai parametri
previsti dalla Circolare n. 6 dell’AFC, che la proporzione di capitali di terzi
rientrava nei limiti delle “
Safe Harbour Rules
”, l’autorità fiscale non
poteva procedere ad alcuna ulteriore verifica della congruità delle modalità di
finanziamento della società.
5.
Il ricorso è
accolto. Di conseguenza, la decisione su reclamo IC/IFD 2015 è annullata e la
ripresa fiscale di fr. 8'000.- è stralciata.
Non si prelevano tassa di
giustizia e spese. Alla ricorrente, patrocinata, vengono assegnate congrue
ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo IC/IFD 2015 è riformata nel senso che è
stralciata la ripresa fiscale di fr. 8'000.-.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Alla ricorrente,
patrocinata, viene riconosciuto l’importo di fr. 1’000.- a titolo di
ripetibili.
4.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
5.   Intimazione a:
-     (per sé e per __________);
-  ;
-  ;
-  .
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: