ti_gerichte · 80.2019.32 · 2018-12-18 · it
Imposta preventiva: rimborso, requisiti dellistanza, comunione ereditaria, istanza presentata in comune dai coeredi, ricevibilità

Imposta preventiva: rimborso, requisiti dell’istanza, comunione ereditaria, istanza presentata in comune dai coeredi, ricevibilità

Tessin Camera di diritto tributario 05.09.2019 80.2019.32
Tessin Camera di diritto tributario 05.09.2019 80.2019.32
Ticino Camera di diritto tributario 05.09.2019 80.2019.32

Incarto n.
80.2019.32
Lugano
5 settembre 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Cristiana
Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1 __________
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 10 gennaio 2019 contro la decisione del 18 dicembre 2018 in materia di rimborso
imposta preventiva 2016.
Fatti
A.
Il 5 luglio 2015 è
deceduta la signora RI 1, domiciliata a __________. Quali eredi ha lasciato i
tre figli, __________, __________ e __________, tutti domiciliati in Ticino.
B.
Il 24 ottobre
2018 – per il tramite della loro rappresentante, la RA 1 di __________ ‑ gli
eredi __________, __________ e __________ hanno presentato all’autorità di
tassazione ticinese un’istanza congiunta di rimborso dell’imposta preventiva
nei casi di successione (formulario AFC S-167) per i periodi fiscali 2015, 2016
e 2017, allegando anche i formulari AFC 103 relativi all’imposta preventiva sul
reddito delle azioni, dei buoni di partecipazione e di godimento svizzeri
versata sui dividendi distribuiti dalla __________ di __________ per gli anni
citati, scaduti successivamente alla morte della signora RI 1.
C.
Il 19 novembre 2018,
l’autorità preposta alla trattazione delle domande di rimborso dell’imposta
preventiva, ovvero l’Ufficio circondariale di tassazione di __________, non ha
ammesso l’istanza, adducendo che
“L’istanza di rimborso deve
essere presentata da ogni singolo erede per la propria quota parte con l’elenco
titoli personale da allegare alla dichiarazione d’imposta del relativo anno di
scadenza.
Chiunque, contrariamente alle prescrizioni
di legge non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito
dall’imposta preventiva, o la sostanza da cui esso proviene, perde il diritto
al rimborso dell’imposta preventiva dedotta da questo reddito, vedi circolare
n. 40 dell’Amministrazione Federale delle Contribuzioni[
.
]
Rimane riservata
l’approvazione in via definitiva da parte dell’Amministrazione federale delle
contribuzioni a norma degli art. 52 cpv. 4 e 57 LIP”.
D.
Il 12 dicembre 2018,
la RI 1 presentava reclamo in qualità di rappresentante della comunione
ereditaria RI 1, affermando che
“La nostra domanda di rimborso
dell’imposta preventiva e della trattenuta d’imposta supplementare USA dedotte
sulle scadenze 2015, 2016 e 2017 [
è
] valida d[
a
]l nostro punto di
vista.
In fatti le azioni di __________
in __________ sono detenute direttamente per la comunione ereditaria RI 1
indivisa. Di conseguenza, l’imposta preventiva deve essere dichiarata dalla
comunione ereditaria e no[
n
] dai contribuenti individualmente”.
E.
Con decisione del 18
dicembre 2018, l’Ufficio circondariale di tassazione di __________ ha respinto
il reclamo adducendo che
“In base all’art. 9 LT e art.
10 LIFD le comunioni ereditarie non soggiac[
c
]iono all’imposizione come
tale; il loro reddito e la loro sostanza devono essere aggiunti agli elementi
imponibili di ogni singolo erede per la propria quota parte.
Il
diritto al rimborso dell’imposta preventiva non viene di conseguenza concesso
in quanto contrariamente alle prescrizioni di legge i citati redditi non sono
stati regolarmente dichiarati nell’elenco titoli delle dichiarazioni personali
2015 e 2016 di ogni singolo erede (tassazioni già cresciute in giudicato).
Per
l’anno 2017 il rimborso dell’imposta preventiva verrà accordato ad ogni singolo
erede per la propria quota parte di dividendo se lo stesso verrà regolarmente
dichiarato nell’elenco titoli della propria dichiarazione d’imposta”.
F.
Con ricorso del 10/22
gennaio 2019 alla Camera di diritto tributario, la rappresentante della
comunione ereditaria RI 1 chiede nuovamente il rimborso dell’imposta preventiva
per gli anni 2015, 2016 e 2017 ritenuta sui dividendi versati da __________ SA.
Nello specifico, però, tale richiesta è formulata unicamente per la
contribuente __________ ‑ la cui tassazione IC/IFD 2016 non è
ancora definitiva poiché pendente reclamo ‑ in quanto l’autorità
di tassazione ha stabilito nella sua decisione su reclamo del 18 dicembre 2018 che
il reddito e la sostanza colpiti dall’imposta preventiva avrebbero dovuto
essere dichiarati da ogni singolo erede nella propria partita fiscale e per la
propria quota ereditaria.
G.
Nelle sue
osservazioni del 25 gennaio 2019, l’Ufficio circondariale di tassazione di __________
ha ribadito l’esattezza del proprio operato sostenendo che
“[
…
] in base all’art. 9
cpv. 1 LT e art. 10 cpv. 1 LIFD, le comunioni ereditarie non sono soggette a
imposizione come tale, ciò implica che l’imposta preventiva non può essere
restituita alla comunione ereditaria ma ogni singolo erede deve presentare la
propria istanza, e solo in seguito alla relativa decisione verrà ammesso o
negato il rimborso. Solo a seguito di tale decisione è facoltà del contribuente
inoltrare reclamo e successivamente ricorso.
Come già detto nella lettera
di ricorso del 22 gennaio 2018, la procedura di RI 1 [
sic
] è conclusa,
mentre è tutt’ora pendente un reclamo contro la tassazione d’ufficio IC/IFD
2016 datata 20 giugno 2018 di __________ (__________). Tale reclamo, in base
alle più recenti sentenze in materia, andrebbe respinto, viene però tenuto in
sospeso in attesa che vengano chiarite le modifiche recentemente apportate in
materia di LIP, questo nell’eventualità che tali cambiamenti possano portare ad
una decisione favorevole alla contribuente.
In
ogni caso qualunque sarà l’esito del reclamo la contribuente, o il suo
rappresentate, potrà inoltrare regolare ricorso a tutela dei propri diritti.
Considerando quanto sopra
esposto riteniamo che la decisione contestata non vada a ledere o a inficiare
nessun diritto della contribuente __________, di conseguenza non vi sia
interesse degno di tutela. Proponiamo quindi di dichiarare il ricorso
irricevibile.
Non avendo la comunione
ereditaria, una partita personale non vi sono richieste di pagamenti come non
vi sono sospesi”.
H.
Né l’Ufficio
giuridico della Divisione delle contribuzioni né l’Amministrazione federale
delle contribuzioni si sono espresse in merito al presente ricorso.
Diritto
1.
1.1.
La Camera di diritto
tributario è competente quale commissione di ricorso in materia di imposta
preventiva, di computo globale d’imposta e di trattenuta supplementare
d’imposta USA
ex
art. 1 cpv. 1 lett.
c
del Regolamento cantonale
di applicazione concernente la Legge federale sull’imposta preventiva, il
computo globale d’imposta e la trattenuta supplementare d’imposta USA del 18
ottobre 1994 (RL 642.250). La sua organizzazione è disciplinata dal diritto
cantonale, segnatamente dalle disposizioni della Legge tributaria cantonale
(art. 35 cpv. 1 e 2 LIP [RS 642.21]; art. 54 s. LIP; art. 1 cpv. 2 Regolamento
cantonale di applicazione concernente la Legge federale sull’imposta
preventiva, il computo globale d’imposta e la trattenuta supplementare
d’imposta USA del 18 ottobre 1994; art. 227 ss. LT).
1.2.
Il ricorso presentato
dalla RA 1, rappresentante della comunione ereditaria RI 1, è tempestivo e
corredato dei fatti e dei mezzi di prova a sostegno delle proprie conclusioni
(art. 54 cpv. 1 LIP; art. 227 cpv. 1 e 2 LT).
2.
2.1.
La problematica sollevata
dal ricorso verte in sostanza sulla legittimazione di una comunione di eredi
(persone fisiche) alla presentazione congiunta di un’istanza di rimborso
dell’imposta preventiva.
2.2.
Come già ricordato dalla
Camera di diritto tributario in una sua recente sentenza (CDT n. 80.2015.264 del
7 aprile 2017, pubblicata in RtiD II-2017 n. 22t e in
www.sentenze.ti.ch
), ai sensi dell’art. 30 cpv. 1 LIP, le
persone fisiche devono presentare l’istanza di rimborso dell’imposta preventiva
alle autorità fiscali del Cantone in cui erano domiciliate alla fine dell’anno
civile nel corso del quale è venuta a scadere la prestazione imponibile.
L’art. 30 cpv. 2 LIP
stabilisce invece che le persone giuridiche, le società commerciali senza
personalità giuridica e tutti gli altri aventi diritto non menzionati nel
capoverso 1, devono presentare l’istanza di rimborso all’Amministrazione federale
delle contribuzioni.
Rimangono riservate,
ex
art. 30 cpv. 3 LIP, le speciali disposizioni in merito alla competenza previste
dall’Ordinanza sull’imposta preventiva (OIPrev; RS 642.211).
2.3.
Tra le casistiche speciali
per cui il Consiglio federale ha disciplinato differentemente la competenza
all’esercizio del diritto al rimborso, sono annoverati gli eredi (cfr.
Zwahlen
, in:
Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die
Verrechnungssteuer [VStG], 2
a
ed., Basilea 2012, p. 851 s., n. 19
ss.
ad
art. 30 LIP).
Nell’ambito di una
successione, l’art. 58 cpv. 2 OIPrev stabilisce che, se il reddito assoggettato
all’imposta preventiva, derivante da un elemento della successione, matura dopo
la morte dell’autore della stessa, ma prima che la successione venga divisa,
ogni erede ha diritto al rimborso dell’imposta preventiva in proporzione alla
sua quota successoria, nella misura in cui soddisfaccia personalmente alle
condizioni richieste ed elencate dagli art. 21 ss. LIP.
2.4.
Dal profilo procedurale, l’art.
59 cpv. 1 OIPrev dispone che, se, alla sua morte, l’autore della successione
era assoggettato illimitatamente alle imposte in Svizzera, gli eredi devono
chiedere il rimborso dell’imposta preventiva sia in comune, sia per il tramite
di un rappresentante comune; nella istanza devono figurare i dati personali e l’indirizzo
di tutti gli eredi e la loro quota alla successione.
L’art. 59 cpv. 2 OIPrev
prevede poi che l’istanza debba essere presentata all’autorità fiscale
cantonale competente per la tassazione dell’autore della successione, con un
duplicato per ciascun Cantone in cui sono assoggettati ad imposta gli eredi
facenti parte della comunione ereditaria. L’autorità trasmette i duplicati dell’istanza,
apportandovi eventualmente le sue osservazioni, alle autorità cantonali competenti
per gli eredi.
Da rilevare che il Canton
Ticino non prevede un ordinamento differente nei casi di successione quando il
rimborso dell’imposta preventiva deve essere trattato esclusivamente dalle
autorità del medesimo Cantone (art. 59 cpv. 3 OIPrev in relazione a Regolamento
cantonale di applicazione concernente la Legge federale sull’imposta
preventiva, il computo globale d’imposta e la trattenuta supplementare
d’imposta USA).
Uniformando a livello
svizzero la prassi per la presentazione dell’istanza di rimborso,
l’Amministrazione federale delle contribuzioni ha elaborato uno specifico
formulario, il modulo S-167 – intitolato appunto “istanza di rimborso
dell’imposta preventiva nei casi di successione” ‑ con le
relative spiegazioni (ad onor del vero, solo in tedesco e francese; v. www.estv.admin.ch/estv/it/home/verrechnungssteuer/verrechnungssteuer/dienstleistungen/schweiz).
2.5.
Come poc’anzi menzionato,
il diritto al rimborso degli eredi è regolato dalla norma speciale (
Sondernorm
)
prevista all’art. 58 OIPrev (cfr.
Zwahlen
,
op. cit., p. 758, n. 32
ad
art. 22 LIP). L’art. 59 cpv. 2 OIPrev
prevede quindi una deroga specifica in caso di successione per l’esercizio del
diritto al rimborso maturato in vita dal
de cujus
e successivamente
dalla comunione ereditaria sino alla divisione dell’eredità. Se, al momento del
decesso, il
de cujus
era illimitatamente imponibile in Svizzera, allora
il diritto al rimborso dell’imposta preventiva, che trae origine dall’art. 30
LIP risp. art. 59 cpv. 2 OIPrev, deve essere esercitato congiuntamente dagli
eredi (cfr.
Jaussi/Ghielmetti/Pfirter
,
Allgemeiner Überblick über die Rückerstattung der eidg.
Verrechnungssteuer,
in: StR 67/2012, p. 661 s., 3.4.3;
Zwahlen
,
op. cit., p. 758, n. 34
ad
art. 22 LIP).
L’ordinanza
attribuisce in tal modo ad un’unica autorità cantonale la competenza a ricevere
l’istanza per conto di tutti gli eredi, senza tuttavia conferirle anche il
compito di adottare una decisione. L’autorità fiscale cantonale competente per
la tassazione dell’autore della successione (ovvero del
de cujus
) è
tenuta a trasmettere infatti i duplicati dell’istanza ‑ apportandovi
eventualmente le sue osservazioni ‑ alle autorità cantonali
competenti per gli eredi. Sebbene l’art. 59 OIPrev sia formulato pensando solo
agli eredi che sono persone fisiche, obbligando il fisco del cantone in cui si
è aperta la successione a trasmettere i duplicati agli altri cantoni,
competenti per la tassazione degli eredi, nondimeno la stessa regola vale anche
per quegli eredi che sono invece persone giuridiche. In tal caso, all’istanza
deve appunto essere allegato un duplicato supplementare, destinato all’Amministrazione
federale delle contribuzioni (cfr.
Zwahlen
,
op. cit., p. 761, n. 46
ad
art. 22 LIP;
Pfund/Zwahlen
,
Die eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, Art. 21-33 VStG, Basilea 1985,
p. 73 n. 4.7
ad
art. 22 LIP).
3.
3.1.
Venendo alla fattispecie, l’autorità
di tassazione, con decisione del 18 dicembre 2018, ha respinto il reclamo del
12 dicembre 2018, con la seguente motivazione:
“in base all’art. 9 LT e art.
10 LIFD le comunioni ereditarie non soggiac[
c
]iono all’imposizione come
tale;
[…]
il diritto al rimborso dell’imposta preventiva non viene di conseguenza
concesso in quanto contrariamente alle prescrizioni di legge i citati redditi
non sono stati regolarmente dichiarati nell’elenco titoli delle dichiarazioni
personali 2015 e 2016 di ogni singolo erede (tassazioni già cresciute in
giudicato)”.
La motivazione della
decisione contiene argomentazioni contrastanti. Da un lato, l’Ufficio di
tassazione ha ritenuto di non dover neppure esaminare l’istanza di rimborso
presentata dai coeredi, per il semplice fatto che le comunioni ereditarie non
sono contribuenti. Prova ne sia che, ancora nelle osservazioni al ricorso,
rileva che “l’imposta preventiva non può essere restituita alla comunione
ereditaria ma ogni singolo erede deve presentare la propria istanza, e solo in
seguito alla relativa decisione verrà ammesso o negato il rimborso”. Dall’altro
lato, tuttavia, l’autorità fiscale è entrata nel merito dell’istanza di
rimborso, pur ritenendo che la stessa non fosse ammissibile in quanto
presentata dalla comunione ereditaria anziché dai singoli coeredi. Ha infatti
sostenuto che il rimborso non poteva essere concesso, “in quanto contrariamente
alle prescrizioni di legge i citati redditi non sono stati regolarmente
dichiarati nell’elenco titoli delle dichiarazioni personali 2015 e 2016 di ogni
singolo erede (tassazioni già cresciute in giudicato)”.
Come precedentemente
indicato, la normativa applicabile alle istanze di rimborso che concernono i
redditi conseguiti da una comunione ereditaria distingue tuttavia fra l’adempimento
dei presupposti per il rimborso, da una parte, e la presentazione della
relativa istanza, dall’altra.
3.2.
Per quanto riguarda
l’aspetto sostanziale dell’adempimento delle condizioni cui sottostà il
rimborso dell’imposta preventiva, si è già rilevato come l’art. 58 cpv. 2
OIPrev attribuisca il diritto al rimborso dell’imposta preventiva, per il
reddito derivante da un elemento della successione, che matura dopo la morte
dell'autore della stessa ma prima che la successione venga divisa, a ogni erede
in proporzione alla sua quota successoria, tuttavia solo nella misura in cui
soddisfa personalmente alle condizioni richieste.
In considerazione del
fatto che la comunione ereditaria non ha personalità giuridica, ogni singolo
coerede deve dunque adempiere personalmente i presupposti per avere diritto al
rimborso dell’imposta preventiva. In particolare, deve adempiere personalmente
le condizioni richieste dagli articoli 21 ss. LIP, a cominciare dall’obbligo di
dichiarazione (
Zwahlen
, op. cit., p.
758, n. 35
ad
art. 22 LIP; v. anche
Bauer-Balmelli/Küpfer
,
Die Praxis der Bundessteuern, II parte, vol. III, n. 10 e 12
ad
art. 58
OIPrev; inoltre la sentenza della Corte fiscale del Tribunale cantonale del
Canton Friburgo n. 604 2016 26 del 21 settembre 2016).
3.3.
In relazione alla procedura,
invece, l’art. 58 OIPrev stabilisce che, se, alla sua morte, l'autore della
successione era assoggettato illimitatamente alle imposte in Svizzera, gli
eredi devono chiedere il rimborso dell'imposta preventiva sia in comune, sia
per il tramite di un rappresentante comune; nella istanza devono figurare i
dati personali e l'indirizzo di tutti gli eredi e la loro quota alla
successione (cpv. 1). L’istanza deve essere presentata all'autorità fiscale
cantonale competente per la tassazione dell'autore della successione, con un
duplicato per ciascun Cantone in cui sono assoggettati ad imposta gli eredi
facenti parte della comunione ereditaria. L'autorità trasmette i duplicati
dell'istanza, apportandovi eventualmente le sue osservazioni, alle autorità cantonali
competenti per gli eredi (cpv. 2).
Unicamente dal profilo
procedurale, pertanto, il rimborso dell’imposta preventiva viene concentrato
nel luogo in cui è stato tassato il defunto fino al momento della morte (
Pfund/Zwahlen
, op. cit., p. 77, n. 4.13
ad
art. 22 cpv. 2 LIP).
3.4.
Nella fattispecie, l’istanza
di rimborso dell’imposta preventiva per i periodi 2015, 2016 e 2017 è stata
presentata dalla comunione ereditaria RI 1 – rappresentata dalla RA 1
SA di __________ – alla Divisione delle contribuzioni e poi trasmessa
per competenza all’Ufficio circondariale di tassazione di __________. Come poc’anzi
indicato, in caso di successione, l’istanza va presentata da tutti gli
eredi ‑ o in comune o per il tramite di un rappresentante
comune ‑ all’autorità fiscale cantonale competente per la
tassazione dell’autore della successione, ovvero del
de cujus
.
Ai sensi dell’art. 59
OIPrev, l’istanza presentata dalla RA 1 SA all’Ufficio circondariale di
tassazione di __________ congiuntamente per tutti gli eredi (persone fisiche) della
defunta RI 1 è stata presentata nei termini, da persona legittimata e nella
dovuta forma.
Ne consegue che l’istanza
di rimborso è stata presentata correttamente e l’Ufficio di tassazione non poteva
di conseguenza rifiutarsi di entrare nel merito, censurando il fatto che non
fosse stata presentata individualmente da ogni singolo coerede.
È vero, come già
accennato, che la decisione impugnata e quella precedente contengono delle
considerazioni che attengono al merito dell’istanza di rimborso, ma ancora
nelle osservazioni al ricorso l’autorità di tassazione insiste sulla pretesa
inosservanza, da parte degli eredi, delle disposizioni procedurali. Sostiene
infatti che “ogni singolo erede deve presentare la propria istanza, e solo in
seguito alla relativa decisione verrà ammesso o negato il rimborso”.
In queste circostanze, si
giustificano l’annullamento della decisione impugnata e il rinvio degli atti
all’Ufficio di tassazione, affinché entri nel merito dell’istanza di rimborso
dell’imposta preventiva, presentata dalla RI 1 e adotti delle decisioni
separate per ciascuno dei coeredi. In questo contesto, dovrà chiaramente verificare
che le condizioni per poter beneficiare del rimborso dell’imposta preventiva
per gli anni 2015, 2016 e 2017, proporzionalmente alla propria quota
successoria, siano soddisfatte personalmente da ogni singolo erede (__________,
__________ e __________) così come sancito dagli art. 21 ss. LIP e art. 58 cpv.
2 OIPrev. Infatti, come visto, non è la comunione ereditaria come tale che deve
soddisfare le condizioni poste per il rimborso, ma piuttosto i singoli membri
che la compongono. In altre parole, la comunione di eredi come tale non
beneficia di un diritto al rimborso nonostante proceduralmente si comporti come
se ciò fosse il caso: le condizioni che danno adito al rimborso dell’imposta
preventiva devono essere soddisfatte da ogni singolo membro della comunione ereditaria
fintanto che questa rimane indivisa (cfr.
Zwahlen
,
op. cit., p. 758 ss., n. 35 ss.
ad
art. 22 LIP).
4.
Visto l’esito del
ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti
per le spese l’art. 1 del Regolamento cantonale di applicazione concernente la
Legge federale sull’imposta preventiva, il computo globale d’imposta e la
trattenuta supplementare USA del 18 ottobre 1994, nonché l’art. 231 LT,
dichiara e pronuncia
1.   La decisione su reclamo del
18 dicembre 2018 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio circondariale
di tassazione di __________
,
perché
entri nel merito dell’istanza di rimborso dell’imposta preventiva presentata il
24 ottobre 2018 per gli anni 2015-2016-2017 dalla comunione ereditaria fu RI 1.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il presidente:                                                    La
segretaria: