ti_gerichte · 80.2022.209 · 2022-07-14 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: imposta minima, presupposti, considerazione non solo delle imposte sullutile e sul capitale ma anche dellimposta sugli utili immobiliari

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: imposta minima, presupposti, considerazione non solo delle imposte sull’utile e sul capitale ma anche dell’imposta sugli utili immobiliari

Tessin Camera di diritto tributario 22.10.2024 80.2022.209
Tessin Camera di diritto tributario 22.10.2024 80.2022.209
Ticino Camera di diritto tributario 22.10.2024 80.2022.209

Incarto n.
80.2022.209
Lugano
22 ottobre 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
cancelliera
Sabrina
Piemontesi - Gianola
parti
RI
1
rappr.
da:   RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 16 agosto 2022 contro la decisione del 14 luglio 2022 in materia di IC
2019.
Fatti
A.
__________, è una
società cui scopo sociale era, nel periodo fiscale
sub judice
, la
progettazione, l’installazione e il commercio di impianti tecnici e di vettori
energetici nel settore sanitario, del riscaldamento e della produzione di
energia (ecc.; cfr. scopo sociale,
www.zefix.ch
, sito
visualizzato il 26.9.2024).
B.
Nella dichiarazione d’imposta
IC/IFD 2019, la contribuente dichiarava un utile imponibile pari a fr.
1'768'840.- ed un capitale imponibile di fr. 8'762'219.-.
C.
Con decisione del 18
novembre 2021, l’RS 1 (UTPG) ha notificato alla contribuente la tassazione IC e
IFD 2019. Per l’IC, la società è stata assoggettata:
·
all’imposta minima secondo l’art. 88 LT, nella misura dell’1‰ del
valore di stima degli immobili, cioè fr. 34'265.95;
·
all’imposta immobiliare secondo l’art. 95 ss. LT, nella misura
del 2‰ del valore di stima degli immobili, cioè fr. 68’531.85;
·
al supplemento d’imposta secondo l’art. 314c LT, nella misura
dell’1‰ del valore di stima degli immobili, cioè fr. 34'265'930.-.
Per quanto concerne l’IFD,
l’utile imponibile era stabilito in fr. 1'825'100.-.
D.
a
.
Con unico reclamo del 20
dicembre 2021, la __________, rappresentata dall’avv. __________, ha impugnato
le decisioni di tassazione IC/IFD dei periodi fiscali dal 2016 al 2019, contestando
le modalità di calcolo della riduzione d’imposta sui ricavi da partecipazione, la
ripresa di interessi passivi e il presunto capitale proprio occulto. Per quanto
concerne l’imposta cantonale i reclami vertevano inoltre sulle modalità di
determinazione dell’imponibile per l’imposta sul capitale.
b.
Con ulteriore scritto del
21.12.2021, ad integrazione del reclamo, l’avv. __________, contestava anche,
per l’IC 2019, “
(…) l’illegittima applicazione dell’imposta minima
”. A
suo avviso, l’imposta minima non avrebbe potuto essere prelevata nel caso in
cui una parte dell’utile conseguito dalla contribuente era già stata colpita
dall’imposta sugli utili immobiliari.
L’imposta sugli utili
immobiliari sarebbe sostitutiva – per la parte imponibile pari alla differenza
fra il valore di alienazione e il valore di investimento – dell’imposta
ordinaria sull’utile. Il prelievo di un’imposta sostitutiva di quella ordinaria
sull’utile, cioè l’imposta sugli utili immobiliari, non potrebbe determinare l’imponibilità
con l’imposta minima, pena l’inammissibile duplice imposizione di uno stesso
utile, attraverso l’imposta sull’utile immobiliare e l’imposta minima. Secondo la
reclamante, la stessa argomentazione del Tribunale federale a sostegno della
costituzionalità dell’imposta minima (non esente da critiche nella dottrina),
dimostrerebbe l’illiceità del prelievo di tale imposta, laddove vi è
un’effettiva redditività della persona giuridica, indipendentemente dalla
natura ordinaria o straordinaria, mobiliare o immobiliare della redditività
medesima.
L’effettiva redditività
della reclamante sarebbe stata rappresentata dall’utile complessivo conseguito
durante l’esercizio 2019 e non dall’utile o dalla perdita restanti dopo la
deduzione dell’utile già colpito dall’imposta sull’utile immobiliare.
E.
a.
Con e-mail del 1° luglio 2022,
l’UTPG, in relazione al reclamo presentato contro le decisioni di tassazione
IC/IFD 2016 – 2019, ha preso posizione in merito alle diverse censure sollevate
con il reclamo. In particolare, in relazione all’imposta minima, si è così
espresso:
Nella
recente sentenza (80.2018.238/239) emessa dalla Camera di diritto tributario la
ricorrente (…) sosteneva che l’imposta minima di cui all’art. 88 LT potrebbe
essere applicata soltanto laddove questa sia superiore alla somma dell’imposta
sull’utile complessivo, prima della riduzione per partecipazioni, e
dall’imposta sul capitale. L’evenienza qui litigiosa, se non uguale, è
quantomeno similare: la contribuente sostiene che l’imposta minima potrebbe
essere applicata soltanto laddove questa sia superiore alla somma dell’imposta
sull’utile complessivo, prima della riduzione per partecipazioni, e
dall’imposta sul capitale. In buona sostanza, anche nel caso oggetto di
impugnativa, “la questione litigiosa consiste nella determinazione dei
presupposti, cui sottostà la riscossione dell’imposta minima. Secondo l’art. 88
LT, ciò si verifica “quando quest’imposta è superiore all’imposta sull’utile e
sul capitale imponibile”. Si tratta dunque di definire il debito d’imposta, che
deve essere confrontato con l’imposta minima, calcolata sul valore di stima
degli immobili, per poter determinare quale sia superiore.
Alla luce della giurisprudenza
citata, l’UTPG riteneva legittima l’applicazione dell’imposta minima e escludeva
che fosse determinante il fatto che l’imposta sull’utile dovuta dalla società
“sia
(eventualmente) stabilita escludendo una parte di utili già soggetti all’imposizione
(speciale) sugli utili immobiliari”
, in quanto
“ciò che conta è
l’imposta sull’utile determinata nell’ambito dell’imposizione ordinaria”
.
La
ratio
dell’imposta minima ne imporrebbe la riscossione
“ogniqualvolta
le imposte ordinarie, calcolate secondo le norme previste dalla legge
tributaria e dalla LAID, risultino inferiori”
.
b.
Con risposta del 5 luglio 2022,
la reclamante ha affermato di non considerare “convincente” la motivazione
addotta per giustificare il prelievo dell’imposta minima (cantonale e comunale)
e ha ritenuto che dalla citata sentenza della CDT non potessero essere tratte
deduzioni idonee a giustificare il prelievo dell’imposta minima, in quanto il
caso concreto, pur presentando qualche analogia, si differenziava sostanzialmente
da quello esaminato nella sentenza in questione.
F.
Con decisione del 14
luglio 2022, l’autorità di tassazione ha accolto parzialmente il reclamo in
materia di IFD, con la seguente motivazione:
Reclamo evaso come anticipato
all’avv. __________ (rappresentante della contribuente).
G.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, la __________, patrocinata dall’avv. __________,
insorge contro la decisione su reclamo per l’IC 2019.
In particolare, l’insorgente
contesta la liceità del prelievo dell’imposta minima a carico di una società il
cui utile d’esercizio è stato integralmente imposto con l’imposta sugli utili
immobiliari (art. 123-139 LT).
La ricorrente rileva che, nella
tassazione del periodo fiscale 2006, l’UTPG aveva accolto un suo reclamo,
fondato sugli stessi argomenti, e aveva rinunciato a riscuotere l’imposta
minima.
Oltre ad una serie di
interrogativi intorno all’incompatibilità dell’imposta minima con i principi
costituzionali (dell’uguaglianza giuridica, della generalità e dell’uniformità
dell’imposta, dell’imposizione secondo la capacità economica), secondo la
contribuente la tesi sostenuta dall’autorità fiscale non reggerebbe ad un
semplice, quanto perentorio, esame d’indole logica. Infatti, l’imposta sugli
utili immobiliari è un tributo speciale che sostituisce l’imposta ordinaria
sull’utile (art. 12 cpv. 4 LAID), l’imposta minima è un tributo speciale che
sostituisce l’imposta sull’utile e sul capitale (art. 90 cpv. 2 LT) e, in caso
di prelievo dell’imposta sugli utili immobiliari, viene meno (scompare)
l’imposta sull’utile, per avvenuta sostituzione con l’imposta sull’utile
immobiliare. In caso di prelievo dell’imposta sull’utile immobiliare, verrebbe
a mancare,
ex lege
, un elemento (l’imposta sull’utile) indispensabile per
la comparazione tra l’imposta minima e le imposte sull’utile e sul capitale.
Secondo la ricorrente, l’imposta minima non potrebbe essere prelevata nei casi
in cui l’integrale (o parziale) utile d’esercizio sia stato colpito
dall’imposta sugli utili immobiliari. In altri termini, l’imposta minima non potrebbe
sostituire un’imposta inesistente (quella sull’utile), sostituita da un’imposta
di altra natura (quella sugli utili immobiliari).
Inoltre, nel caso concreto
il prelievo dell’imposta minima provocherebbe una doppia imposizione, tassando
di fatto due volte il medesimo utile, nella misura in cui l’imposta minima
eccede l’imposta sul capitale.
La ricorrente sottolinea
poi che l’imposta sugli utili immobiliari rientra senz’altro nella categoria
delle imposte sul reddito e che, in modo consequenziale all’evoluzione
giurisprudenziale e dottrinale, anche il Canton Ticino ha introdotto nella LT
il nuovo art. 134
a
, che consente di compensare con gli utili immobiliari
non solo le perdite di uguale natura ma anche le perdite ordinarie e quelle ai
sensi degli art. 30 e 75 LT, trattando alla stessa stregua gli utili (perdite)
ordinari e gli utili (perdite) immobiliari.
L’insorgente solleva
infine dei dubbi sulla costituzionalità degli artt. 88 e 90 LT, anche confrontando
l’imposta minima ticinese con quella in vigore in altri Cantoni (in particolare
Basilea Città e Nidvaldo).
H.
Nelle sue
osservazioni del 16 settembre 2022, l’UTPG chiede la conferma della decisione
impugnata.
Per quanto concerne il
fatto che abbia accolto un reclamo relativo al periodo fiscale 2006, il fisco
rileva di non essere vincolato dalle decisioni adottate in altri periodi
fiscali.
L’UTPG ribadisce poi di
non poter condividere la richiesta dell’insorgente di considerare, ai fini dell’applicazione
(o meno) dell’imposta minima, anche gli utili immobiliari (già) assoggettati
all’imposta speciale sugli utili immobiliari. L’imposta sull’utile (che si
contrappone all’imposta minima) si determinerebbe soltanto in base all’utile
imponibile, così come definito nella tassazione ordinaria, e non potrebbe contemplare
la parte già colpita dall’imposta sugli utili immobiliari. L’imposta minima, quale
imposta sostitutiva dell’imposta sull’utile e sul capitale, non potrebbe
entrare in conflitto con l’imposta sugli utili immobiliari. Anche la
considerazione dell’effettiva redditività della persona giuridica giustificherebbe
il prelievo dell’imposta minima. L’imposta sugli utili immobiliari colpisce infatti
gli immobili venduti e non più a bilancio al momento determinante per la
tassazione ordinaria, mentre l’imposta minima ha per oggetto il valore degli
immobili (ancora) di proprietà della persona giuridica (situati nel Cantone).
I.
Con replica del 29
settembre 2022, la ricorrente precisa che, richiamando il reclamo del
10.8.2009, non intendeva avvalersi di un “
precedente
” a suo favore. Avrebbe
invece, e soltanto, affermato di ignorare quando e per quali motivi l’autorità
di tassazione avesse ritenuto di abbandonare la prassi allora seguita.
L’insorgente ribadisce poi
che la procedura attualmente
sub judice
non presenterebbe alcuna
affinità con quella del procedimento conclusosi con la sentenza CDT
80.2018.238.
La contribuente contesta
l’asserita irrilevanza della tassazione degli utili immobiliari rispetto al
prelievo dell’imposta minima. L’argomentazione dell’autorità fiscale sarebbe
fuorviante, poiché ometterebbe di definire la
“ratio”
dell’imposta
minima e sarebbe inoltre contraddittoria sul punto dell’effettiva redditività
della persona giuridica. Secondo l’interpretazione teleologica di cui al
consid. 4.5. della sentenza CDT 80.2018.238, l’imposta minima prevista all’art.
88 LT mira a “far sì che contribuiscano al finanziamento della spesa pubblica
anche quelle persone giuridiche che non conseguono utili o ne conseguono in
proporzioni esigue”. Nell’esercizio 2019 la ricorrente ha avuto un utile,
determinato su reclamo, pari a fr. 1'782'848.-. L’imposta sugli utili
immobiliari è stata provvisoriamente determinata su un imponibile di fr. 1'825'172.-.
La __________ non potrebbe pertanto entrare nel novero delle “
persone
giuridiche che non conseguono utili o ne conseguono in proporzioni esigue
”.
Secondo la
ratio
dell’art. 88 LT, mancherebbero i presupposti del
prelievo dell’imposta minima.
L’insorgente riconosce che,
sotto il profilo della determinazione della base imponibile, non vi è, di
massima, alcun conflitto tra l’imposta minima e l’imposta sull’utile
immobiliare. Tuttavia, proprio perché i “guadagni immobiliari” riflettono
l’effettiva redditività della persona giuridica e l’imposta sugli utili
immobiliari (riferita a quei “guadagni”) fa sì che la persona giuridica
contribuisca al finanziamento della spesa pubblica, «
la pretesa di percepire
l’imposta minima, ignorando quei “guadagni” regolarmente imposti, pone in
essere un conflitto tra le due tipologie d’imposta, in contrasto con i principi
di natura costituzionale e equitativa cui devono adeguarsi i pubblici tributi
».
Inoltre, la vigente LT non
privilegerebbe, sotto il profilo dell’imposizione, gli utili immobiliari,
rispetto agli utili ordinari, in quanto considererebbe, in modo adeguato, il
precetto dell’art. 12 cpv. 5 LAID per gli utili “realizzati a corto termine” e
la svalutazione monetaria per quelli realizzati a più lungo termine.
Diritto
1.
Controversa, nel
caso di specie, è l’applicabilità alla fattispecie dell’imposta minima,
prevista agli art. 88-90 LT. La ricorrente ritiene, sulla base di diverse
argomentazioni giuridiche, che l’imposta minima non possa essere prelevata nei
casi in cui l’integrale (o parziale) utile d’esercizio sia già stato colpito
dall’imposta sugli utili immobiliari. In altri termini, l’imposta minima non potrebbe
sostituire un’imposta inesistente (quella sull’utile), sostituita da un’imposta
di altra natura (quella sugli utili immobiliari).
Di diverso avviso l’UTPG,
il quale sostiene, appellandosi ad una precedente decisione di questa Camera (CDT
n. 80.2018.238-239 del 5 agosto 2021), su una fattispecie che giudica analoga, che
l’applicabilità dell’imposta minima sia, anche nel caso concreto, legittima.
2.
2.1.
Secondo l’art. 59 cpv. 1
lett.
a
della legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994
(LT; RL 640.100) sono imponibili come persone giuridiche le società di capitali
(società anonime, società in accomandita per azioni e società a garanzia
limitata) come pure le società cooperative.
Esse sottostanno pertanto
all’imposta sull’utile, che ha per oggetto l’utile netto (art. 66 LT, di uguale
tenore l’art. 57 LIFD), ed all’imposta sul capitale, che ha per oggetto il
capitale proprio (art. 80 LT).
L’art. 88 LT prevede che
le società di capitali e le società cooperative debbano pagare un’imposta
minima sugli immobili situati nel Cantone, quando quest’imposta è superiore
all’imposta sull’utile e sul capitale imponibile.
L’imposta minima è dell’1
per mille del valore di stima ufficiale alla fine dell’esercizio commerciale,
esclusa ogni deduzione di debiti (art. 90 cpv. 1 LT). Essa è dovuta in
sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale (art. 90 cpv. 2 LT).
2.2.
Secondo
la giurisprudenza le imposte minime sono delle imposte reali (oppure oggettive,
Objektsteuer
), che taluni Cantoni prelevano al posto delle imposte
ordinarie, quando l’ammontare di quest’ultime non raggiunge l’importo
dell’imposta minima (sentenza TF n. 2P.80/2003 del 12.12.2003 consid. 2.1.2;
sentenza TF 2C_114/2017 del 14.2.2018, consid. 3.2.1. in StR 73/2018 p. 422).
L’imposta minima prelevata al posto dell’imposta ordinaria sull’utile e sul
capitale delle persone giuridiche è calcolata sulla base di fattori sostitutivi
(art. 27 cpv. 2 LAID) quali ad esempio la proprietà immobiliare e la cifra
d’affari.
Attualmente,
la maggior parte dei Cantoni riscuote un’imposta minima sulla cifra d’affari,
sul capitale investito o sui beni immobiliari. Diversi cantoni prevedono, oltre
all’imposta minima o al suo posto, un onere fiscale minimo, cioè un ammontare
determinato dalla legge, che viene riscosso se le imposte ordinarie sono
inferiori a tale importo (cfr. AFC, Imposition des personnes morales,
Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts, Berna,
giugno 2020, p. 24 s.).
La
LAID non prevede delle imposte minime: queste non fanno parte delle imposte che
i cantoni devono prelevare in applicazione dell’art. 2 cpv. 1 LAID e che sono
oggetto di armonizzazione (
Felber/Duss
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar StHG, 3
a
ed., Basilea
2017, n. 9 ad art. 27 LAID; sentenza TF 2P.323/2004 del 2.3.2005 consid. 1.1.,
RDAF 2005 II p. 300, RF 60/2005 p. 689; sentenza TF 2P.456/1994 del 4.11.1996
consid. 1, StE 1997 A 24.44.4. n. 1). Le imposte minime sono citate all’art. 27
cpv. 2 LAID, ma questa disposizione ne tratta unicamente nella misura in cui
esse giocano un ruolo per il calcolo dell’imposta ordinaria, ciò che
costituisce l’unico oggetto degli art. 24 e segg. LAID. Del resto, l’obbligo
previsto all’art. 27 cpv. 2 LAID, per il caso in cui il Cantone prelevi
un’imposta minima, di computare quest’ultima sull’imposta ordinaria, non ha
alcuna portata propria sul piano dell’armonizzazione; tale disposizione non fa
altro che riprendere un’esigenza posta dalla giurisprudenza del Tribunale
federale (sentenza TF n. 2C_272/2009 del 28.10.2009, consid. 2.3 e riferimenti
citati). Lo scopo dell’imposta minima è quello di includere nell’imposizione
anche le società senza scopo di lucro ma che hanno una rilevanza economica, al
fine di garantire un gettito fiscale minimo per il luogo di ubicazione (TF
2C_114/2017 del 14.2.2018, consid. 3.2.2.).
2.3.
Nel Canton Ticino è prevista l’imposta minima sui fondi: è l’art. 88 LT
che tratta tale imposta, le cui eccezioni sono previste all’art. 89 LT ed il
calcolo all’art. 90 LT (
Felber/Duss
,
op. cit., n. 9 ad art. 27 LAID). L’imposta minima fondiaria è stata giudicata
compatibile con la Costituzione dal Tribunale federale (cfr. p. es. la sentenza
non pubblicata n. 2A.653/2006 del 9.11.2006). Secondo l’Alta Corte la
riscossione di un’imposta minima è giustificata per due motivi:
in
primis
garantisce una imposizione minima degli immobili situati nel
Cantone (
Felber/Duss
, op. cit., n.
21 ad art. 27 LAID e riferimenti giurisprudenziali ivi citati). Un secondo
motivo, atto a legittimare il prelievo di un’imposta minima, è la rilevazione
dell’effettiva redditività di una persona giuridica (sentenza TF 2P.323/2004
del 2.3.2005, consid. 2.2. citata anche in
Felber/Duss
,
op. cit., n. 21 ad art. 27 LAID). In merito a quest’ultimo motivo, il Tribunale
federale ha spiegato come esistano motivi oggettivi per riscuotere un’imposta
minima fondiaria. Laddove fra gli attivi di una società figurano immobili di
particolare rilievo, essa può ottenere crediti in misura superiore alla media
grazie a garanzie ipotecarie e quindi può gestire la sua attività facendo capo
a poco capitale proprio e utile. La società potrebbe quindi trarre vantaggio
dall’aumento dei valori immobiliari e conseguire una crescita costante del
proprio patrimonio, senza ottenere corrispondenti guadagni. Per tali ragioni
l’imposta minima fondiaria è stata giudicata giustificata (
Felber/Duss
, op. cit., n. 21 ad art. 27
LAID) (sentenza CDT 80.2016.196 del 17.1.2018, consid. 2.3.).
3.
3.1.
Nel Canton Ticino, l’imposta
minima è stata introdotta, per la prima volta, nella Legge tributaria del 1976.
In merito alle ragioni della
sua introduzione, così si era espresso il governo cantonale nel Messaggio n.
2000 dell’11 settembre 1974 al Gran Consiglio concernente il progetto di una
nuova legge tributaria (cifra 2.2.5, p. 21 s.):
Altre società, oltre a quelle squisitamente immobiliari, presentano una
sproporzione fra mezzi propri e mezzi di terzi: pensiamo soprattutto alle
compagnie d'assicurazioni, proprietarie di copiosi patrimoni immobiliari nel
nostro Cantone.
Il Tribunale federale, con
sentenza 13 giugno 1967, ha statuito che allorquando una società
d'assicurazione avente sede in un Cantone è proprietaria di fondi in un altro,
nella deduzione proporzionale dei debiti e degli interessi, il Cantone del luogo
di situazione degli immobili deve considerare come debito il capitale di copertura
e come onere l'interesse di questo capitale, calcolato al tasso medio svizzero
degli investimenti ipotecari durante l'anno di computo determinante (RU 93 I
236 ss). La pratica applicazione di questa giurisprudenza ha dato luogo a risultati
insoddisfacenti, poiché il tributo fiscale di queste società è smisuratamente
ridotto, i canoni locatizi, di regola, coprendo appena le spese di
amministrazione e gli interessi così calcolati. Il caso più clamoroso, nel
nostro Cantone, è rappresentato da una compagnia d'assicurazione proprietaria
di immobili stimati oltre Fr. 20.000.000.- e che paga una imposta annua
sull’utile e sul capitale dell'ordine di Fr. 2.500.-. Alla luce di questa
giurisprudenza, gli immobili vengono praticamente sottratti al potere
d'imposizione del Cantone di situazione. Diversi Cantoni (Appenzello Interno,
Basilea Città, Grigioni, Lucerna, San Gallo, Vaud e Turgovia), per assicurare
una decorosa imposizione dei beni immobiliari situati sul loro territorio,
hanno fatto ricorso all'introduzione dell'imposta minima da prelevarsi a carico
delle persone giuridiche qualora essa dovesse risultare superiore all'imposta
cantonale calcolata sull'utile e sul capitale. Questa soluzione è stata
trasferita anche nella nuova legge tributaria agli art. 73 - 75. L'imposta
minima è proporzionale e ammonta al 2‰
del valore di stima (art. 75 cpv. 1).
Essendo sostitutiva
dell'imposta sul reddito e sulla sostanza, l'imposta minima soggiace al
moltiplicatore d'imposta comunale (art. 233 cpv. 1). L'imposta minima cantonale
di questa società sarà quindi d'ora in avanti pari al 4‰ del valore di stima
degli immobili, cui s'aggiunge un'imposta comunale media del 2,8‰ / 3‰. Non
soggiacciono all'imposta minima (art. 74 lett. a) le imprese di trasporto concessionarie
aventi carattere di servizio pubblico cui sono accollate obbligazioni speciali
che sovente pregiudicano la realizzazione di un utile normale. Si tiene altresì
conto delle aziende di nuova costituzione che non possono realizzare degli
utili nel corso dei primi esercizi. L'imposta minima deve colpire soprattutto
le aziende che regolarmente accusano degli utili imponibili insufficienti.
Per
evitare di assoggettare all'imposta minima anche aziende che occasionalmente
accusano utili insufficienti o perdite, l'art. 75 cpv. 2 fa obbligo di
considerare le imposte pagate nel corso dei due anni precedenti. Qualora la
società dovesse essere assoggettabile all'imposta minima, occorre dapprima
verificare se nei due anni precedenti ha pagato le imposte ordinarie. Se ciò è
il caso, si tratta di determinare in che misura l'imposta ordinaria pagata
supera l'imposta minima non percepita. La differenza fra l'imposta ordinaria effettivamente
pagata e l'imposta minima teorica, può essere computata sulla imposta minima
dell'anno in corso. Nonostante questo computo, l'imposta dovuta non deve essere
inferiore all'imposta ordinaria dell'anno fiscale. Nel caso più favorevole, il
computo delle imposte ordinarie pagate nel corso dei due anni precedenti
comporta la soppressione dell'imposta minima.
Per il resto si era
rinunciato ad introdurre un’imposta minima commisurata sulla cifra d’affari,
già introdotta in altri Cantoni, poiché giudicata insoddisfacente.
3.2.
L’imposta minima è stata
mantenuta anche nella nuova Legge tributaria del 1994. Nel Messaggio n. 4169 del
13 ottobre 1993 del Consiglio di Stato concernente il progetto di nuova legge
tributaria (p. 725 s.) si può leggere:
L’imposta minima prevista per le sole persone
giuridiche dagli articoli da 83 a 85 v.LT è una particolarità del nostro
diritto tributario cantonale; essa non ha quindi alcun riferimento nel diritto
federale concernente le imposte (federali) dirette.
Si tratta tuttavia di
un’imposta che, pur non essendo annoverata tra le imposte dirette prescritte
dalla LAID (art. 2) è, dall’esperto Prof. Locher, ancora ritenuta compatibile
con il nuovo diritto federale sull’armonizzazione; essa può quindi ancora
essere mantenuta.
La sua funzione è quella di
essere sostitutiva delle imposte ordinarie sull’utile e sul capitale delle
persone giuridiche proprietarie di immobili; essa trova quindi applicazione ed
è concretamente prelevata ogni qualvolta le imposte ordinarie non raggiungono
un minimo definito, dall’articolo 85 vLT, nell’1 per mille del valore di stima
ufficiale degli immobili situati nel Cantone di proprietà della persona
giuridica interessata.
Il carattere sostitutivo di
questa imposta è d’altra parte anche esplicitamente richiamato dalla LAID
nell’unica sua norma a questo riguardo. L’articolo 27 capoverso 2 LAID prevede
infatti che le eventuali imposte minime prelevate su fattori sostitutivi
d’imposizione sono computate sulle imposte sull’utile e sul capitale.
L’articolo
88 (principio) ripropone nella sua formulazione letterale l’articolo 83
dell’attuale LT, mentre l’articolo 89 (eccezioni) riprende unicamente la
lettera b) dell’articolo 84 vLT.
In merito al calcolo
dell’imposta, il governo cantonale si è così espresso:
L’articolo 90 conferma l’attuale articolo 85
capoverso 1 vLT per quanto riguarda l’aliquota d’imposta che rimane quella
dell’1 per mille del valore ufficiale di stima all’inizio dell’esercizio
commerciale.
Con riferimento all’articolo
27 capoverso 2 LAID è stato precisato il carattere sostitutivo dell’imposta; il
computo di questa imposta su quelle ordinarie avviene pertanto anno per anno
(art. 90 cpv. 2) e non può più, come finora (art. 85 cpv. 2 vLT), riferirsi ai
due precedenti anni durante i quali sono state pagate le imposte ordinarie
sull’utile e sul capitale.
4.
4.1.
Sia nel Messaggio relativo
alla LT 1976 sia in quello della LT 1994, il Consiglio di Stato fa riferimento,
per quanto attiene all’applicazione dell’imposta minima, alla nozione di
imposta sostitutiva rispetto alle imposte “ordinarie”. Non viene, tuttavia,
tematizzato – più approfonditamente – il concetto di “imposta sull’utile” e
meglio se sia comprensivo anche dell’imposizione dell’utile immobiliare,
mediante tassazione separata.
Occorre tuttavia
evidenziare che, allorquando fu inserita nella Legge tributaria l’imposta
minima, ossia nel 1976, era ancora in vigore la vecchia Legge del 17 dicembre
1964 concernente l’imposta sul maggior valore immobiliare (LIMVI).
4.2.
Ora, l’abrogata LIMVI
prevedeva due tipi di imposizione dei guadagni immobiliari:
·
se il possesso durava da oltre cinque anni, oggetto era il
maggior ricavo, cioè la differenza fra il valore dell’alienazione e il valore
di stima (art. 5 lett.
a
LIMVI): si trattava di un importo di natura
composita, che non era né un vero e proprio plusvalore - poiché non si
identifica con l’incremento di valore del fondo nel corso della durata del
possesso - né un utile immobiliare;
·
se durava da meno di cinque anni, il guadagno immobiliare vero e
proprio, che si componeva tanto dell’incremento di valore dovuto a cause su cui
le parti non possono influire quanto di quello derivante dall’attività umana
(art. 5 lett.
b
LIMVI).
L'art. 5 cpv. 2 LIMVI
conteneva poi un'eccezione: il soggetto d'imposta poteva chiedere che
l'imponibile fosse stabilito in base al valore d'acquisto anche se proprietario
del fondo da più di cinque anni.
D’altra parte, l’art. 18
cpv. 2 lett.
a
LT 1976 prevedeva che fossero assoggettati all’imposta
sul reddito “i guadagni derivanti dal commercio professionale di immobili
esercitato a titolo professionale, indipendentemente dalla loro tassazione
attraverso la legge concernente l’imposta sul maggior valore immobiliare”.
Ne consegue che, fino alla
fine del 1994, l’IMVI non era una pura imposta sull’utile, in quanto era
calcolata in molti casi sulla base della differenza fra valore di stima e
valore di alienazione, cioè sul maggior ricavo; non era neppure sempre
sostitutiva dell’imposta ordinaria sul reddito o sull’utile, perlomeno quando
l’alienante era qualificato commerciante professionale di immobili, poiché in
tal caso sottostava all’IMVI e anche all’imposta sul reddito.
4.3.
4.3.1.
Con la legge tributaria
del 1994, il legislatore cantonale ha conformato il proprio diritto alla Legge
federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei
Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14).
L’art. 12 cpv. 1 LAID
obbliga i Cantoni ad assoggettare all’imposta sugli utili da sostanza
immobiliare “gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito
all’alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo
agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto
dell’alienazione superi le spese di investimento (prezzo d’acquisto o valore di
sostituzione, più le spese)”.
Il legislatore federale ha
in tal modo adottato quale modello standard di imposizione degli utili
immobiliari il cosiddetto sistema
dualistico
, secondo cui sottostanno
all’imposta sugli utili immobiliari solo i guadagni conseguiti con
l’alienazione di immobili privati. Se viene alienato un immobile che rientra
nella sostanza commerciale, il relativo utile sottostà all’imposta sul reddito
delle persone fisiche o all’imposta sull’utile delle persone giuridiche.
4.3.2.
D’altra parte, l’art. 12
cpv. 4 LAID consente ai Cantoni di riscuotere l’imposta sugli utili da sostanza
immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all’alienazione di fondi
facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili
dall’imposta sul reddito e dall’imposta sull’utile oppure computino l’imposta
sugli utili da sostanza immobiliare nell’imposta sul reddito o nell’imposta.
I Cantoni che, avvalendosi
della facoltà concessa loro dall’art. 12 cpv. 4 LAID, optano per il cosiddetto
sistema
monistico
di imposizione degli utili immobiliari, devono dunque
o esentare gli utili immobiliari commerciali dall’imposta sul reddito e
dall’imposta sull’utile oppure dedurre l’imposta sugli utili immobiliari
dall’imposta sul reddito o sull’utile. Altrimenti, gli utili commerciali, che
rientrano nella nozione di reddito o di utile, sarebbero assoggettati
cumulativamente anche all’imposta sul reddito o all’imposta sull’utile delle
persone giuridiche sull’utile (
Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt
,
Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 4, n. 2, p. 64).
4.3.3.
Il legislatore ticinese ha
optato per il sistema
monistico
(art. 123 LT), con
esenzione, nel
calcolo dell’utile imponibile, della parte già colpita dall’imposta speciale
(articoli 17 cpv. 3 e 67 cpv. 2 LT): ciò significa che, all’imposta ordinaria
può essere assoggettata solo quella parte di utile che non è stata colpita già
con l’imposta speciale, cioè solo gli eventuali utili derivanti da ammortamenti
precedentemente concessi (
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari, Lugano 1996, p. 59).
Con la scelta di imporre
tutti gli utili immobiliari con un'unica imposta di carattere speciale il
legislatore ha escluso la doppia imposizione economica, limitatamente
all'imposta cantonale, di chi opera professionalmente nel campo del commercio
d'immobili (
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 67 s.).
4.4.
L'imposta sugli utili
immobiliari è un’imposta speciale sul reddito o sull’utile, che sostituisce l’imposizione
ordinaria del reddito e dell’utile, limitamene alla sua base imponibile. In
quanto imposta reale, viene riscossa separatamente dagli altri redditi (DTF 145
II 206 consid. 2.2.2 e giurisprudenza citata).
Secondo la dottrina e la
giurisprudenza oggi prevalenti, l'imposta sull’utile immobiliare e l'imposta
sul reddito o sull’utile sono alternative tra loro. La LAID coordina l'imposta
sul reddito o sull'utile e l'imposta sull’utile immobiliare, dal profilo della
sistematica fiscale e dei principi, in modo tale da evitare che la stessa base
imponibile sia assoggettata ad entrambe le forme di imposizione e che sia anche
escluso che una deduzione sia del tutto negata oppure che sia ammessa due volte
(
Hunziker/Seiler,
in: Zweifel/Beusch
[
a cura di]
,
Kommentar zum StHG, 4
a
ed., Basilea 2022, n. 22
ad art. 12 LAID, p. 401, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
In particolar modo nei
Cantoni che hanno adottato il sistema monistico, come visto, il legislatore
federale impone di esentare gli utili immobiliari dall’imposta sul reddito o
sull’utile o di computare l’imposta sugli utili da sostanza immobiliare
nell’imposta sul reddito o nell’imposta sull’utile. Da questa impostazione
sistematica si evince che la LAID concepisce l’imposta sugli utili immobiliari
come una forma speciale di imposta sul reddito o sull’utile e che la stessa non
può essere riscossa in aggiunta a queste imposte (
Zwahlen/Nyffenegger,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar
zum StHG, Basilea 2017, 3
a
ed., n. 6 ad art. 12 LAID e
giurisprudenza citata).
4.5.
Come ha sottolineato anche
la ricorrente, l’imposta sugli utili immobiliari, pur essendo un’imposta reale,
tende del resto sempre più ad acquisire caratteristiche proprie di un’imposta
personale (v. anche
Hunziker/Seiler,
op. cit., n. 8 s. ad art. 12 LAID, p. 395 s.).
In particolare, una
deduzione delle perdite nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari è in
sé incompatibile con la sua natura di imposta reale. Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, tuttavia, il diritto cantonale stabilisce se e in che
misura un Cantone deve tenere conto di perdite nel quadro dell’imposizione degli
utili immobiliari. La legge sull'armonizzazione delle imposte dirette non contiene
alcuna disposizione al riguardo e non obbliga neppure il Cantone a tenere conto
di tali perdite nell'ambito dell’imposizione degli utili immobiliari. Se il
Cantone ammette una simile compensazione, lo fa nel diritto cantonale,
sfruttando il margine di manovra lasciatogli nel quadro dell’armonizzazione
fiscale (sentenza 2C_230/2017 del 26 gennaio 2018 consid. 2.3.1).
Ormai tutti i Cantoni che
hanno adottato il sistema monistico hanno introdotto una deduzione delle
perdite nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, per effetto della
giurisprudenza del Tribunale federale sulla compensazione intercantonale delle
perdite.
Così ha fatto anche il
Canton Ticino, dapprima per via giurisprudenziale (sentenza CDT n. 80.2009.143
del 19 maggio 2010) ed in seguito, dal 1.1.2017, anche tramite una modifica
legislativa, introducendo l’art. 134
a
LT (Computo delle perdite
aziendali). Il Consiglio di Stato ha così motivato la proposta (Messaggio n.
7231 del 4 ottobre 2016, Progetto di modifica della legge tributaria del 21
giugno 1994 – Adeguamenti di alcune disposizioni in ambito immobiliare della
legge tributaria, p. 2):
Negli ultimi
anni il TF e la CDT hanno modificato la loro prassi in merito alla rilevanza
della capacità contributiva del contribuente in riferimento all’imposizione
degli utili immobiliari.
Con sentenza del 19 novembre
2004 il TF ha infatti rivisto la sua precedente giurisprudenza in merito al
problema delle cosiddette perdite di ripartizione, ritenendo che il diritto del
Cantone di situazione dell’immobile di tassare gli utili realizzati su immobili
aziendali non può permettere al medesimo di ignorare la situazione generale
dell’azienda (in ossequio al principio dell’imposizione secondo la capacità
contributiva, art. 127 cpv. 2 Cost. fed.) e quindi imporre integralmente
l’utile immobiliare anche quando la società chiude complessivamente in perdita.
Questa nuova regola relativa
alla deducibilità delle perdite realizzate in un Cantone nell’altro Cantone di
situazione dell’immobile è stata ritenuta applicabile agli immobili aziendali,
non solo di commercianti professionali di immobili ma, in generale, di tutte le
società con caratteristiche intercantonali, ai sensi del diritto in materia di
doppia imposizione. Il medesimo principio è stato successivamente applicato
anche a immobili destinati all’investimento di capitali di una persona fisica e
di una persona giuridica.
Nella citata sentenza del 19 novembre 2004, il TF ha inoltre precisato
che le imprese puramente cantonali non devono essere discriminate rispetto a
quelle intercantonali.
Con
sentenza del 19 maggio 2010 la CDT, fondandosi sul principio di uguaglianza, ha
pertanto stabilito l’ammissibilità del computo delle perdite aziendali sugli
utili immobiliari anche per le imprese imponibili unicamente in Ticino.
Nella misura in cui ha abbattuto
il muro fra l’imposta ordinaria sul reddito o sull’utile, da una parte, e
l’imposta speciale sugli utili immobiliari, dall’altra, la possibilità di
compensare le perdite ha introdotto un elemento in sé estraneo al sistema
monistico (sentenza CDT n. 80.2009.143 consid. 4.6).
4.6.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, si deve ammettere che, perlomeno dall’entrata in
vigore della LT del 1994, la nozione di “imposta sull’utile”, secondo gli
articoli 88 e 90 LT, si deve interpretare includendovi anche l’imposta sugli
utili immobiliari.
Per volontà dello stesso
legislatore federale, quest’ultima è ormai una vera e propria imposta
complementare rispetto alle imposte sul reddito delle persone fisiche e
sull’utile delle persone giuridiche. Il Cantone non può assoggettare all’imposta
ordinaria e a quella speciale la stessa base imponibile, ma deve disciplinare
il rispettivo campo d’applicazione in modo tale da garantire una loro perfetta
integrazione reciproca.
Nel Canton Ticino, che ha
optato per il sistema monistico di imposizione degli utili immobiliari, le
persone giuridiche pagano l’imposta sugli utili immobiliari sulla quota di
utile che corrisponde alla differenza fra valore di alienazione e valore di
investimento. L’eventuale recupero di ammortamenti sull’immobile sottostà
invece all’imposta sul reddito o all’imposta sull’utile. Nei Cantoni che hanno
adottato il sistema dualistico, l’intero utile sarebbe soggetto all’imposta sul
reddito o sull’utile.
In seguito a sviluppi
giurisprudenziali e legislativi relativamente recenti, la persona giuridica può
addirittura dedurre dall’imposta sugli utili immobiliari le eventuali perdite
aziendali. Le distanze fra sistema monistico e sistema dualistico si sono
nettamente ridotte.
5.
5.1.
Ritornando al caso che qui
ci occupa, nel corso del 2019 la __________ ha venduto a __________ e a __________,
in comproprietà per un mezzo ciascuno, la PPP __________ del fondo base __________
RFD __________, al prezzo di fr. 3'630'000.-. Il valore d’investimento
deducibile è stato stabilito in fr. 1'804'828. L’utile imponibile è pertanto
stato definito in fr. 1'825'172.-. L’imposta sugli utili immobiliari è stata
accertata in fr. 73'006.90.
Nella decisione di tassazione
dell’imposta sugli utili immobiliari del 29.11.2021 si legge:
Sulla base dell’art. 134a LT,
in caso di perdita ordinaria d’esercizio, la stessa è deducibile dall’utile
imponibile. Si è pertanto proceduto alla compensazione dell’utile immobiliare
con le perdite fiscali ordinarie. Si fa presente che, nel caso in cui venisse
interposto reclamo unicamente contro la decisione ordinaria IC/IFD 2019,
l’UTPG, visto il rapporto diretto tra le tassazioni, si riserva d’ufficio il
diritto di operare una eventuale revisione della presente decisione.
5.2.
Dalla decisione di
tassazione IC/IFD 2019, qui impugnata, emerge che l’utile imponibile è stato
pari a fr. 0.- e che non vi sono state perdite. Di fatto, l’utile imputabile
alla società nel 2019 è quello assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari.
Per le ragioni
precedentemente esposte, per determinare l’applicabilità dell’imposta minima occorre
prendere in considerazione anche l’imposta sugli utili immobiliari. I principi
di uguaglianza e di capacità contributiva impongono di prendere in considerazione
entrambe le tipologie di imposizione, con riferimento al medesimo soggetto fiscale.
Sicché a ragione la __________
ritiene che, per stabilire l’applicabilità dell’imposta minima alla fattispecie
occorra tenere in considerazione anche la parte di utile assoggettata
separatamente all’imposta sugli utili immobiliari.
5.3.
L’imposta minima è stata
stabilita in fr. 34'265.95, importo manifestamente inferiore all’imposta sugli
utili immobiliari, pari a fr. 73'006.90.
Ne discende che, l’imposta
minima non può essere riscossa nel caso di specie. La contribuente, per l’IC
2019, oltre a sottostare all’imposta sugli utili immobiliari, deve essere
imposta sulla base di un utile fr. 0.- e di un capitale imponibile di fr. 8’632'771.-.
6.
Il ricorso è
accolto. Non si prelevano tassa di giustizia e spese. Alla ricorrente,
patrocinata, vengono assegnate congrue ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 14 luglio 2022 è riformata nel senso
che è escluso il prelievo dell’imposta minima.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Alla ricorrente è
riconosciuta un’indennità di fr. 1’000.- a titolo di ripetibili.
4.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,
entro 30 giorni (art. 73 LAI    Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La cancelliera: