ti_gerichte · 80.2004.53 · 2004-09-28 · it
interessi espropriativi / compensatori. Natura giuridica. Reddito della sostanza mobiliare o immobiliare?Assoggettamento nel luogo di domicilio del contribuente o nel luogo di situazione dell'immobile?

Tessin Camera di diritto tributario 28.09.2004 80.2004.53
Tessin Camera di diritto tributario 28.09.2004 80.2004.53
Ticino Camera di diritto tributario 28.09.2004 80.2004.53

Incarto n.
80.2004.53
Lugano
28 settembre 2004
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini
, presidente,
Stefano
Bernasconi,
Mauro Mini
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 18 maggio 2004
in materia di:                 IC 97/98
presentato da:
__________ RI 1
rappr. da: RA 1 __________ __________
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
1.1.
Il 10
ottobre 1967 il Municipio di __________ approvava il piano delle zone, che
prevedeva l’inclusione delle particelle n. __________, __________ e __________,
di complessivi __________ m
2
, in una zona per attrezzature e per
edifici pubblici (AP-EP; centro scolastico e culturale, sala multiuso e altre
infrastrutture di interesse pubblico). In sede di conciliazione, l’8 aprile
1969, il Comune di __________ e __________, proprietario della part. n. __________
di __________ m
2
, raggiungevano un accordo: l’ente pubblico
rinunciava al vincolo AP-EP su una superficie di ca 14000 m
2
e a __________
veniva consentito di edificare sulla superficie liberata un cubo edilizio corrispondente
all'indice applicato all'intera proprietà.
Il Piano
Regolatore del Comune di __________ (PR 1973) veniva approvato dal Consiglio di
Stato il 6 aprile 1973. L’accordo dell’ 8 aprile 1969 veniva invece approvato
limitatamente alla rinuncia parziale al vincolo AP-EP; non venivano invece
approvate le maggiori possibilità edificatorie che il Comune intendeva accordare
al proprietario.
1.2.
Il 12
aprile 1988 il Consiglio di Stato approvava un nuovo piano regolatore (PR
1988): ca. 15600 m
2
della particella n. __________ rimanevano
colpiti dal vincolo AP-EP, mentre la parte restante era inclusa nella zona residenziale
R3b, nonostante le richieste degli eredi fu __________ di includere l’intera
particella nella zona R4. Gli eredi insorgevano sin davanti al Gran Consiglio
del Cantone Ticino; il ricorso veniva però ritirato il 10 novembre 1988.
1.3.
Il 1° maggio
1988 gli eredi fu __________ notificavano al Tribunale di espropriazione le
loro pretese d’indennità, chiedendo un importo di fr. 340.- al m
2
per l’espropriazione materiale della superficie gravata dal vincolo AP-EP. In
mancanza dell'adesione di tutti gli eredi alla notifica delle pretese, la
procedura veniva dapprima sospesa e poi abbandonata su richiesta di __________ RI
1, che nel frattempo era diventata proprietaria esclusiva della particella n. __________
a seguito di divisione ereditaria.
__________
RI 1 intavolava, senza esito, nuove trattative con il Comune, volte alla
cessione parziale o totale della superficie colpita dal vincolo.
Infine,
il 16 maggio 1991 __________ RI 1 notificava al Comune di __________ una
pretesa d'indennità per espropriazione materiale di 500.- m
2
.
Il 18
aprile 1994 il Tribunale delle espropriazioni accordava un’indennità di fr.
60.- m
2
, oltre interessi, per l’espropriazione materiale di una
superficie di ca. 15600 m
2
conseguente all’entrata in vigore del
Piano Regolatore del 1973, oltre interessi ai tassi variabili stabiliti dal
Tribunale federale nelle Istruzioni alle Commissioni federali di stima a
partire dal' 8 novembre 1988.
1.4.
Sia __________
RI 1 sia il Comune presentavano ricorso al Tribunale cantonale amministrativo,
che li respingeva entrambi con sentenza del 12 dicembre 1994, ritenuto comunque
che il deprezzamento della moneta sarebbe stato controbilanciato dal versamento
di interessi compensatori, ma lasciando tuttavia aperta, opponendovisi la procedura
amministrativa che impediva la riforma di una sentenza a danno del Comune, la
questione di sapere se essi dovessero essere fatti decorrere già a partire dalla
nascita della pretesa.
__________
RI 1 impugnava la sentenza del Tribunale cantonale amministrativo al Tribunale
federale, che con sentenza del 6 giugno 1995 accoglieva parzialmente il ricorso
stabilendo l’interesse variabile che l’espropriazione materiale avrebbe fruttato
dal 6 aprile 1973 al 1° ottobre 1993.
2.
2.1.
Nella
tassazione IC/IFD 1995-96, notificata il 26 novembre 2001, l’UT esponeva ai
coniugi __________ e __________ RI 1 gli interessi percepiti sino al 31
dicembre 1996, pari a fr. 547'997.- di media annua.
2.2.
Il
reclamo presentato dai contribuenti veniva respinto su questo punto con
decisione del 19 aprile 2004.
3.
3.1.
Con il
presente, tempestivo ricorso i coniugi RI 1, assistiti da RA 1, chiedono lo
stralcio dal reddito aziendale degli interessi compensatori, poiché
configurerebbero un reddito privato di natura mobiliare, imponibile nel cantone
di domicilio dei ricorrenti, vale a dire nel Canton __________, e non un
reddito aziendale. Degli articolati argomenti ricorsuali verrà detto in
seguito, per quanto necessario.
3.2.
In
occasione dell’udienza del 26 agosto 2004, le parti si sono riconfermate nelle
rispettive posizioni.
4.
4.1.
Secondo
la giurisprudenza del Tribunale federale, la proprietà fondiaria ed il reddito
che se ne ricava sottostanno alla sovranità fiscale del Cantone di situazione
dell'oggetto (DTF 119 Ia 46 consid. 3 p. 48; 116 Ia 127 consid. 2b p. 130; 111
Ia 120 consid. 2a p. 123). Il diritto di imporre spettante al cantone di
situazione dell'immobile è un'emanazione della sovranità territoriale (Locher,
Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 7, I A, 1 n. 12). La proprietà
fondiaria, quale unico bene inseparabilmente soggetto alla sovranità
territoriale, deve essere riservato al detentore di tale sovranità per
l'imposizione esclusiva (DTF 111 Ia 120 consid. 2a p. 123).
4.2.
In primo
luogo, ci si deve fondare sulla nozione civilistica di proprietà fondiaria
(art. 655 CC), che comprende i beni immobili, i diritti per sé stanti e
permanenti intavolati nel registro fondiario e le miniere. Vi rientrano anche
le parti costitutive (art. 642 CC) e gli accessori (art. 644, 645 CC; cfr.
Höhn
, Interkantonales Steuerrecht, 3
a
ediz., § 9, n. 6).
4.3.
Dalla
casistica di cui si è dovuto occupare il Tribunale federale si può menzionare
il caso degli interessi percepiti da un contribuente che aveva ricevuto un
acconto sul prezzo di vendita di un immobile in costruzione e che lo aveva
depositato su un conto bancario. Secondo i giudici, tali interessi costituivano
reddito della sostanza mobiliare e non utili immobiliari, con la conseguenza
che dovevano essere imposti nel cantone di domicilio del contribuente e non nel
cantone di situazione dell'immobile. Infatti, tali interessi sono indipendenti
dal prezzo di vendita e non si possono pertanto considerare proventi
dell'alienazione dell'immobile. I fondi in banca e i titoli, anche se hanno la
loro origine economica più o meno lontana in una vendita immobiliare, non sono
beni immobiliari, con la conseguenza che i loro redditi si devono qualificare
redditi della sostanza mobiliare (Tribunale federale, 17 febbraio 1988, in
Locher
, op. cit., § 6, I A, n. 15 = ASA
57 p. 580).
4.4.
4.4.1.
In
un'altra sentenza, il Tribunale federale doveva occuparsi della caparra versata
al proprietario di un immobile dal compratore, che si era riservato il diritto
di far subentrare nel contratto un terzo acquirente oppure di recedere dal
contratto lasciando al proprietario l'acconto a titolo di pena di recesso.
Proprio quest'ultima ipotesi si era poi verificata.
4.4.2.
Ebbene,
la Corte ha osservato che in linea di principio si può parlare di utile immobiliare
(nel senso di utile in capitale, non di reddito della sostanza immobiliare),
solo quando vi è stata l'alienazione di un immobile. Nel caso della concessione
di un diritto di compera, la condizione perché il compenso pagato per la concessione
di tale diritto sia considerato utile immobiliare è dunque che il diritto di
compera sia effettivamente esercitato e l'immobile sia trasferito.
Il
Tribunale federale ha tuttavia aggiunto che ciò non esclude che in certi casi
la pena di recesso possa comunque essere considerata utile immobiliare. Ciò si
verifica quando essa si limita a compensare la diminuzione di valore che
l'immobile ha subito in seguito al fallimento della vendita, quando esso è
stato in seguito ceduto ad un terzo per un prezzo inferiore, oppure quando
alienante ed acquirente hanno fatto precedere la compravendita definitiva da un
contratto simulato con clausola di recesso, al fine di poter pagare una parte
del prezzo di vendita effettivo a titolo di pena di recesso per ridurre le
imposte di mutazione e sugli utili immobiliari (Tribunale federale, 20
settembre 1961, in
Locher
, op.
cit., § 7, I D, n. 15 = ASA 29 p. 200 = RF 1960 p. 70, consid. 4a).
4.4.3.
Sempre
secondo l'Alta Corte, il reddito immobiliare (stavolta nel senso di reddito
della sostanza) comprende ogni vantaggio pecuniario che affluisce da un
immobile con una certa regolarità senza rilevante apporto di lavoro e
mantenendo la sostanza. Vi rientrano in particolare il valore locativo della
casa d'abitazione propria, i frutti ricavati dal proprio fondo e le pigioni e
gli affitti ricevuti dal proprietario.
4.4.4.
Come
delimitare reddito immobiliare (imponibile nel Cantone di situazione) e reddito
dell'attività lucrativa (imponibile nel Cantone di domicilio)? Secondo il
Tribunale federale, nei casi in cui un immobile produce reddito solo grazie
all'opera del proprietario, il reddito lucrativo si può delimitare da quello
fondiario solo verificando in quale misura il risultato perseguito è
riconducibile agli sforzi personali del proprietario ed in quale misura trova
la sua causa nell'immobile stesso.
Ora, se
la pena di recesso fosse per sua natura prezzo per il potere concesso al
compratore di rivendere l'immobile durante un determinato lasso di tempo e di
partecipare in tal modo all'incremento di valore dell'oggetto, ci si potrebbe
chiedere se abbia la sua origine nell'immobile stesso. Tuttavia, ci si avvicina
di più alla realtà economica considerando la pena di recesso come un indennizzo
stabilito preventivamente, con il quale il proprietario si farà risarcire del
danno che subirà in caso di inadempimento del contratto. Vista così, la pena di
recesso è il corrispettivo delle preoccupazioni personali del proprietario da
un lato ed il risultato del fallimento degli sforzi del compratore dall'altro.
Ciò è dimostrato anche dal fatto che i vantaggi che scaturiscono dal godimento
della proprietà (valore locativo, frutti, pigioni ed affitti) non vengono
intaccati dal pagamento della pena di recesso (ibidem, consid. 4b).
4.4.5.
Il
Tribunale federale ha concluso che la pena di recesso non è né un utile
immobiliare né un reddito della sostanza immobiliare, sicché non è soggetta
alla sovranità fiscale del cantone di situazione dell'immobile bensì a quella
del cantone di domicilio (ibidem, consid. 4c).
4.4.6.
Va anche
detto che tale conclusione non è condivisa dalla dottrina (
Locher
, Kommentar zum Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, Therwil/Basilea 2001, art. 21 LIFD, n. 47, p. 538;
Känzig
, Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., vol. I, Basilea 1982, art. 21 DIFD, n. 91;
Egloff
, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, 2a ediz., Muri-Berna 2004, § 30, n. 123, p. 385;
Masshardt/Tatti
, Commentario IFD, Lugano
1985, art. 21 DIFD, n. 63, p. 111;
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, art. 21 LIFD,
n. 2, p. 90) e dalla giurisprudenza cantonale (cfr.
Locher
, loc. cit.), che sostengono trattarsi piuttosto di
reddito della sostanza immobiliare.
In un
caso cantonale, questa Camera ha lasciato aperta la questione della qualifica
del reddito in questione, non essendo in discussione la sovranità fiscale del
cantone (CDT n. 80.98.00016 e 80.98.00042 del 26 marzo 1998, in RDAT I-1998 p.
280).
4.5.
In tempi
più recenti il Tribunale federale si è occupato del luogo di imposizione del
fondo di rinnovamento condominiale. Pur ammettendo che il diritto al fondo in
questione è indissociabilmente legato alla condizione giuridica di proprietario
per piani e quindi segue il destino giuridico dell'immobile, ha tuttavia negato
che rappresenti un valore immobiliare. Infatti, la comunione di comproprietari
per piani deve essere considerata una comunione di persone di carattere non
commerciale. Il valore del fondo di rinnovamento ed i redditi che ne derivano
devono pertanto essere imposti nel cantone di domicilio dei comproprietari
(Tribunale federale, 27 gennaio 2000, in RF 2000 p. 334).
5.
5.1.
Venendo
all'esame del ricorso, è in discussione l'assoggettamento alla sovranità
fiscale del Canton Ticino degli interessi compensatori versati alla ricorrente
dal Comune di __________ in seguito all'espropriazione materiale di una
notevole superficie del mapp. n. __________.
L'autorità
fiscale ticinese ha ritenuto che gli interessi in questione costituiscano un
reddito della sostanza immobiliare, in quanto versati per compensare il mancato
uso dell'immobile oggetto dell'espropriazione materiale.
Secondo i
ricorrenti invece si tratterebbe di reddito della sostanza mobiliare, imponibile
nel Cantone di domicilio, per il fatto che gli interessi compensatori in caso
di espropriazione materiale compensano un reddito posteriore al vincolo, che si
aggiunge al reddito dell'immobile, e non anteriore al vincolo, come avviene
invece nel caso dell'espropriazione formale.
5.2.
Il
Tribunale federale ha già avuto modo di qualificare, dal punto di vista del
diritto espropriativo, l'interesse litigioso (Tribunale federale, 29 febbraio
2000, n. 2A.535/1999 e 2A.536/1999, in RDAT II-2000 n. 19t, consid. 2a)
Riprendendo
un principio sancito dall'ordinamento costituzionale federale (art. 26 cpv. 2
Cost.), l'art. 9 della legge ticinese di espropriazione, dell'8 marzo 1971
(LEspr), prevede che l'espropriazione ha luogo dietro piena indennità. Nei casi
di espropriazione materiale, detta indennità è volta a risarcire il
proprietario per la perdita, rispettivamente, per la limitazione dell'uso
attuale o del prevedibile uso futuro del fondo colpito da un vincolo pianificatorio
(DTF 125 1 consid. 3b/aa). In base alla prassi del Tribunale federale relativa
all'art. 5 cpv. 2 della legge federale sulla pianificazione del territorio, del
22 giugno 1979 (LPT; RS 700), l'indennità di espropriazione frutta interessi
compensatori a partire dal momento in cui il proprietario dell'immobile ha
manifestato in modo inequivoco la volontà di essere risarcito (DTF 114 Ib 283
consid. 2a), in ogni caso, al più presto, a far tempo dall'entrata in vigore
del vincolo (DTF 114 Ib 174 consid. 4 con rinvii).Tali interessi, calcolati
sulla base del minor valore del fondo colpito da espropriazione materiale,
servono a risarcire il proprietario del danno che egli ha subito per non essere
stato immediatamente indennizzato nel momento in cui è entrata in vigore la
restrizione della proprietà, perdendo così la possibilità di far fruttare
durante un certo lasso di tempo il capitale al quale aveva diritto (DTF 125 II
1 consid.
3b/aa;
Riva
, in Aemisegger/Kuttler/Moor/Ruch [a cura di], Kommentar zum
Bundesgesetz für Raumplanung, Zurigo 1999, ad art. 5 n. 198;
Aust/Jacobs
, Die
Enteignungsentschädigung, 4
a
ed., Berlino e New York 1997, p. 375).
L'interesse compensatorio ("
Schadenzins
") può dunque essere definito, in termini generali, come l'indennizzo
che deve essere riconosciuto al titolare di una pretesa di risarcimento, per il
fatto che un simile credito, di principio esigibile a partire dal momento in
cui è subentrato l'evento dannoso, non gli è stato rimborsato immediatamente (
Spahr
, L'intérêt moratoire, conséquence
de la demeure, in RVJ 1991 351 e s., p. 372 con rinvii). Ora, benché tale
interesse sia certamente parte integrante dell'indennità piena a cui ha diritto
il proprietario del fondo colpito da espropriazione materiale, si deve
ammettere che esso costituisce una prestazione intesa a risarcire una perdita
di proventi. Prova ne è che, per costante giurisprudenza, non viene riconosciuto
alcun interesse compensatorio nei casi in cui, malgrado l'imposizione di un
vincolo pianificatorio, il proprietario ha comunque avuto modo di sfruttare
appieno il suo fondo (DTF 114 Ib 174 consid. 4, 112 Ib 511 consid. 4).
5.3.
5.3.1.
La
giurisprudenza ha già chiaramente escluso che gli interessi in discorso costituiscano
utile (in capitale) di carattere immobiliare (cfr. RDAT II-2000 n. 19t). Non ha
per contro avuto l'occasione di qualificare più precisamente a quale titolo
tali interessi siano assoggettati all'imposta ordinaria sul reddito e, quindi,
a quale sovranità fiscale siano soggetti qualora il luogo del domicilio e quello
di situazione dell'immobile non coincidano.
Ora,
come si è visto in precedenza, in particolar modo nella sentenza relativa al luogo
di imposizione della pena di recesso, il Tribunale federale tende ad
interpretare in modo alquanto restrittivo la nozione di reddito della sostanza,
facendovi rientrare solo quei vantaggi pecuniari che affluiscono da un immobile
con una certa regolarità senza rilevante apporto di lavoro e mantenendo la sostanza
(cfr. in particolare consid. 4.4.3.).
Visti in
questa prospettiva, gli interessi compensatori versati alla ricorrente paiono
difficilmente qualificabili come reddito della sostanza.
5.3.2.
Particolarmente
significative, in questo senso, sono le considerazioni con cui il Tribunale
federale contesta l'assimilazione fra l'entrata in vigore della misura pianificatoria,
che fa sorgere il diritto all'indennizzo per espropriazione materiale, e
l'anticipata immissione in possesso, in caso di espropriazione formale.
Secondo
l'Alta Corte, infatti, si deve anzitutto tenere conto del fatto che, mentre l'anticipata
immissione in possesso trasferisce all'espropriante l'uso e il godimento del
fondo, questo effetto non si verifica per il vincolo pianificatorio, ancorché
esso dia luogo
ope legis
alla restrizione della proprietà (DTF 120 Ib
465, consid. 5c p. 472).
Inoltre,
l'indennità per espropriazione materiale, diversamente da quella per espropriazione
formale, non comincia a fruttare interessi automaticamente sin dal momento in
cui la restrizione ha inizio, ma presuppone che l'avente diritto interpelli
l'ente pubblico debitore (DTF 120 Ib 465, consid. 5d p. 472).
Ciò si
spiega proprio con il carattere particolare della restrizione della proprietà,
la quale esplica sì i suoi effetti dal momento in cui passa in giudicato, ma
lascia intatte la posizione del proprietario e solitamente anche il precedente
uso dell'oggetto. Il proprietario potrebbe dunque preferire attendere a far
valere l'indennizzo, nella speranza che la restrizione della proprietà venga in
seguito revocata (
Riva
, op. cit.,
ad art. 5 n. 201).
5.3.3.
Alla luce
delle considerazioni che precedono, è ben difficile qualificare gli interessi
compensatori come reddito della sostanza immobiliare. Ciò che è evidente è
infatti che essi mirano ad indennizzare non il mancato reddito della sostanza
immobiliare bensì il mancato reddito della sostanza mobiliare, per effetto del
ritardo nella compensazione dell'espropriazione materiale. In altre parole,
l'ente pubblico viene condannato a pagare degli interessi sul capitale
(mobiliare) che colui che ha subito la restrizione della proprietà avrebbe
dovuto ricevere già al momento in cui la misura pianificatoria è entrata in
vigore. Tanto è vero che la misura degli interessi in discorso non dipende
dalla redditività della sostanza immobiliare, ma è commisurata, in mancanza di
disposizioni specifiche del diritto cantonale, tenendo conto delle norme del
codice delle obbligazioni e dei tassi ipotecari (
Riva
, op. cit., ad art. 5 n. 204 e giurisprudenza citata).
5.4.
Deve
pertanto essere negato l'assoggettamento degli interessi percepiti dai ricorrenti
alla sovranità fiscale del Canton Ticino. La fattispecie in esame, come
descritta anche nel ricorso, dimostra che gli interessi compensatori non
presentano un vincolo tanto stretto con la sostanza immobiliare da giustificare
una deroga al principio dell'imposizione nel Cantone di domicilio. Infatti, i
fondi oggetto della misura pianificatoria hanno continuato ad essere usati a
scopo agricolo anche dopo l'entrata in vigore della restrizione, ragione per
cui non è ravvisabile un diretto legame fra il reddito di cui si tratta e la
sostanza immobiliare situata nel Canton Ticino.
Analogamente
a quanto affermato dal Tribunale federale nella sentenza relativa alla pena di
recesso, anche in questo caso i vantaggi che scaturiscono dal godimento della
proprietà (valore locativo, frutti, pigioni ed affitti) non vengono intaccati
dal pagamento degli interessi compensatori (v.
supra
, consid. 4.4.4.).
6.
Il
ricorso è pertanto accolto. La decisione impugnata è riformata nel senso che
sono stralciati dal reddito imponibile gli interessi compensatori.
Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali, mentre ai ricorrenti è
riconosciuta un'indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§ Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 19 aprile 2004 è riformata nel senso
che sono stralciati dal reddito imponibile gli interessi compensatori.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai
ricorrenti è riconosciuta un'indennità di fr. 2'500.– per ripetibili.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Il
presente giudizio può essere impugnato mediante ricorso di diritto
amministrativo al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 cpv.
1 LAID).
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: