ti_gerichte · 80.2017.312 · 2017-12-04 · it
Imposta alla fonte: frontalieri, prescrizione, distinzione fra procedura fiscale e di regresso, verifica fiscale atto interruttivo

Tessin Camera di diritto tributario 04.11.2019 80.2017.312
Tessin Camera di diritto tributario 04.11.2019 80.2017.312
Ticino Camera di diritto tributario 04.11.2019 80.2017.312

Incarto n.
80.2017.312
Lugano
4 novembre 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele
Guffi e Ivano Ranzanici (in sostituzione di Mauro Mini, assente)
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 22 dicembre 2017 contro la decisione del 4 dicembre 2017 in materia di imposte
alla fonte.
Fatti
A.
RI 1, cittadina
italiana, risiede dal 2004 nel Comune di __________, in provincia di Como
(Italia), ed è alle dipendenze dello Stato del Cantone Ticino essendo attiva
presso l’ __________ di __________.
B.
Nei giorni 1° e 2
dicembre 2014, l’RS 1 ha eseguito una verifica presso l’Ufficio stipendi del
Canton Ticino in merito all’assoggettamento dei dipendenti stranieri alla trattenuta
dell’imposta alla fonte.
Con decisione del 24
maggio 2016, l’RS 1 ha notificato all’Ufficio stipendi una “decisione
concernente recupero d’imposta alla fonte a carico dei dipendenti non domiciliati”,
nella quale ha comunicato al debitore dell’imposta alla fonte di aver avviato
una procedura di recupero d’imposta ai sensi dell’art. 236 segg. LT e art. 151
segg. LIFD”, con riferimento alla dipendente RI 1. Dalla verifica intrapresa
era infatti emerso che il calcolo dell’imposta alla fonte era stato fatto applicando
le aliquote della Tabella B riservate ai contribuenti coniugati il cui coniuge
non svolge un’attività lucrativa, invece delle aliquote della Tabella F
riservata ai “frontalieri fiscali ai sensi dell’Accordo tra la Svizzera e
l’Italia relativo all’imposizione dei lavoratori frontalieri concluso il 3
ottobre 1974 sposati aventi il coniuge che svolge attività lucrativa al di
fuori della Svizzera”. Di conseguenza, per gli anni dal 2009 al 2013,
l’autorità di tassazione chiedeva il versamento di un importo pari a fr.
7'233.85.
L’Ufficio stipendi
informava RI 1 della decisione dell’RS 1, con lettera raccomandata datata 17
luglio 2017, ritirata il 7 agosto successivo. Con la medesima la contribuente
veniva interpellata al fine di determinare la modalità di rimborso degli
arretrati dovuti. Nello stesso scritto veniva inoltre indicato che “alla
decisione dell’RS 1 è dato diritto di reclamo in forma scritta cartacea
all’Ufficio degli stipendi e delle assicurazioni, Residenza governativa, 6501
Bellinzona, entro il termine di 30 giorni dalla ricezione della presente
comunicazione”.
C.
La contribuente
impugnava, con reclamo del 16 agosto 2017 all’Ufficio stipendi e all’UIF, la
decisione di recupero d’imposta alla fonte, criticando innanzitutto l’operato
della RS 1 e del datore di lavoro, i quali non l’avevano interpellata tempestivamente.
In seguito, considerava che “almeno per gli anni 2009-2011 non vi [fosse] alcun
titolo di pretendere […] un eventuale recupero di imposta” essendo trascorsi
più di cinque anni al momento della notifica della decisione avvenuta il 7
agosto 2017, ritenendo che “la prescrizione di 5 anni decorre[sse] unicamente
dalla data di notifica del 7 agosto 2017”. Sebbene non fossero conteggiati
nella decisione impugnata, la reclamante contestava preventivamente eventuali
interessi di mora tenuto conto che non era stata informata dell’arretrato
d’imposta fino al 7 agosto 2017. L’esistenza di un debito d’imposta nei
confronti dell’amministrazione fiscale non era invece messa in discussione,
essendo pacifica l’applicazione dell’aliquota della Tabella F (aliquota F2).
D.
A seguito del
reclamo, l’RS 1 trasmetteva alla reclamante una decisione di rettifica
dell’imposta alla fonte in data 25 settembre 2017, con la quale le veniva
notificato “direttamente il dettaglio del pagamento degli arretrati” (per un
totale di fr. 7'233.85.-), già intimato al datore di lavoro “in qualità di
debitore della prestazione imponibile”, e le veniva accordata facoltà di
reclamo entro il termine di trenta giorni dalla notifica. Contro tale
decisione, la reclamante presentava il 26 ottobre 2017 un “complemento di reclamo”
nel quale si riconfermava nella posizione assunta nel reclamo del 16 agosto
2018. Oltre a ciò, argomentava che, secondo la giurisprudenza della Camera di
diritto tributario del Tribunale d’appello, le decisioni di recupero d’imposta
notificate esclusivamente al debitore d’imposta e non anche al contribuente dovrebbero
essere annullate. Di conseguenza, l’unica decisione valida sarebbe stata la
decisione di rettifica d’imposta del 25 settembre 2017 e pertanto “ogni pretesa
di rimborso antecedente al 26 settembre 2012 [sarebbe stata] da ritenersi
prescritta e non più esigibile” considerato il termine di “cinque anni a
decorrere dal 26 settembre 2017”. L’arretrato d’imposta avrebbe dovuto essere
rettificato in fr. 1914.05.-, calcolato per il periodo dal 26 settembre 2012 al
31 dicembre 2013.
E.
Con decisione del 4
dicembre 2017, l’RS 1 respingeva il reclamo e confermava l’arretrato d’imposta
dovuto dalla reclamante per i periodi fiscali dal 2009 al 2013. In primo luogo,
riteneva di non doversi pronunciare in merito alla prescrizione del diritto del
debitore della prestazione imponibile (l’Ufficio stipendi) di esercitare il
diritto di regresso nei confronti dei contribuenti (funzionari), trattandosi di
una censura proponibile solo nei confronti del datore di lavoro. In relazione
alla prescrizione del diritto di procedere al recupero d’imposta nei confronti
del datore di lavoro, invece, l’autorità fiscale argomentava, da un lato, che
la decisione di recupero d’imposta andasse notificata al datore di lavoro in
qualità di debitore della prestazione, e dall’altro, che la procedura di tassazione
avrebbe preso avvio solo al momento del controllo da parte dell’autorità
fiscale, cioè il 1° dicembre 2014, di modo che il diritto di recuperare le
imposte si sarebbe esteso fino ai cinque anni precedenti l’anno del controllo
fiscale, ovvero fino al periodo fiscale 2009. L’autorità considerava che la
mancata notifica della decisione alla reclamante non aveva alcuna incidenza sul
momento in cui la procedura di tassazione aveva preso avvio e quindi sul
computo del termine di prescrizione quinquennale.
F.
Contro la decisione
su reclamo, RI 1 interpone ricorso alla Camera di diritto tributario del
Tribunale d’appello in data 22 dicembre 2017 ripresentando gli stessi argomenti
indicati nei reclami del 16 agosto 2017 e del 26 ottobre 2017. In sintesi,
considerata la giurisprudenza secondo cui una decisione di recupero d’imposta
alla fonte non intimata al contribuente sarebbe “a tutti gli effetti nulla e
come non avvenuta”, ritiene che il momento determinante per interrompere il
termine di prescrizione non sarebbe il 1° dicembre 2014, data in cui la
procedura avrebbe preso avvio, bensì il 25 settembre 2017, data della decisione
con cui la contribuente è stata informata direttamente dall’RS 1. Si
giustificherebbe pertanto unicamente il recupero d’imposta per il periodo dal
26 settembre 2012 al 31 dicembre 2013, per il quale la differenza d’imposta
dovuta dalla ricorrente ammonterebbe a fr. 1’911.45.-.
G.
Il 13 febbraio 2018,
l’PI 1 ha presentato le proprie osservazioni al ricorso, chiedendo che lo
stesso venga respinto e la decisione su reclamo del 4 dicembre 2017
integralmente confermata. In effetti, l’RS 1 avrebbe coinvolto a giusta ragione
esclusivamente il datore di lavoro, sostituto fiscale del contribuente e
debitore della prestazione, conformemente al principio della sostituzione
fiscale privativa. Per il resto riprende la motivazione della decisione su
reclamo del 4 dicembre 2017.
Diritto
1.
1.1.
S
ono
soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il loro reddito da attività
lucrativa dipendente:
a.
i
lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli
stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;
art. 83 LIFD);
b.
i lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera,
esercitano un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi,
durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).
L’imposta è
prelevata sui proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).
Presupposto
per la sua trattenuta è che la “fonte” si trovi, rispettivamente, in Svizzera e
nel Canton Ticino, ovvero che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata
da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton Ticino. Se
ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei contribuenti in
questione viene tassato nell’ambito della procedura ordinaria (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Zurigo 1995, p.
341).
1.2.
Il debitore della
prestazione imponibile, ovvero il datore di lavoro, ha l’obbligo di trattenere
l'imposta e di riversarla all'autorità fiscale (art. 121 cpv. 1 lett.
a
e
c
LT; art. 88 cpv. 1 lett.
a
e
c
LIFD). Giusta l’art.
121 cpv. 3, inoltre, “il
debitore della prestazione imponibile è
responsabile del pagamento dell'imposta alla fonte”.
Contrariamente a quanto
sostenuto dall’UIF nella decisione notificata il 24 maggio 2016 all’Ufficio
stipendi, datore di lavoro della ricorrente, se è stata intrapresa una ritenuta
d’imposta insufficiente non si apre un procedimento di ricupero d’imposta secondo
gli articoli 151 e seguenti LIFD e 236 e seguenti LT. Trovano invece
applicazione gli articoli 211 cpv. 1 LT e 138 cpv. 1 LIFD, di tenore
praticamente identico, secondo cui, se il debitore della prestazione imponibile
non ha operato oppure ha operato solo in parte la ritenuta d’imposta,
l’autorità di tassazione lo obbliga a versare l’imposta non trattenuta, riservato
il regresso del debitore nei confronti del contribuente. Il pagamento degli
arretrati secondo gli articoli menzionati non presuppone l’adempimento delle
condizioni restrittive previste per il ricupero d’imposta (
Pedroli
, in: Noël/Aubry Girardin,
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea
2017, n. 2 ad art. 138 LIFD;
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 4 ad art. 138 LIFD, p. 649).
Secondo la giurisprudenza,
il diritto, per l’autorità fiscale, di chiedere la restituzione delle imposte
non trattenute o trattenute in misura insufficiente si prescrive in cinque anni
dalla fine del periodo fiscale, analogamente a quanto previsto per il diritto
di tassare secondo gli articoli 120 cpv. 1 LIFD e 193 cpv. 1 LT (CDT 80.97.130
dell’8 ottobre 1997; v. anche
Pedroli
,
op. cit., n. 8 ad art. 138 LIFD, p. 1757;
Locher
,
op. cit., n. 12 ad art. 138 LIFD, p. 653 s.).
2.
2.1
Nel caso in esame, l’RS 1
reputa che il termine di prescrizione sia stato interrotto dall’avvio della
procedura di verifica delle trattenute e dei versamenti effettuati dal datore
di lavoro della ricorrente, avvenuto il 1° dicembre 2014. In tal caso il
diritto di recuperare l’arretrato d’imposta dovuto dalla ricorrente si estenderebbe
fino al periodo fiscale 2009 compreso.
Di diverso avviso la
ricorrente, secondo cui la prescrizione sarebbe stata interrotta unicamente
dalla decisione del 25 settembre 2017, a lei intimata. Di conseguenza, sarebbe
prescritto il diritto di tassare fino al 26 settembre 2012.
2.2.
La contestazione sollevata
dalla ricorrente impone di tenere fra loro distinte le due procedure
disciplinate dagli articoli 138 cpv. 1 LIFD e 211 cpv. 1 LT, come peraltro
indicato anche dall’UIF nella decisione impugnata. L
a prima frase
degli articoli in questione si riferisce alla relazione tra l’autorità fiscale
e il debitore della prestazione imponibile, mentre la seconda al rapporto che
si instaura tra quest’ultimo e il contribuente dopo che l’arretrato d’imposta è
stato saldato (diritto di regresso).
Come
anticipato, alla procedura di pagamento degli arretrati si applica per analogia
il termine di prescrizione del diritto di tassare (articoli 120 LIFD e 193 LT) o
tutt’al più il termine di prescrizione del diritto di riscossione (articoli 121
LIFD e 194 LT). Gli stessi termini di prescrizione non si applicano per contro
nell’ambito della procedura di regresso. Il diritto di regresso non è fondato
sul diritto pubblico, ma è di natura privatistica (
Jud/Rufener
, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 3 ad art.
138 LIFD;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 138 LIFD,
p. 1479).
In merito al
diritto di regresso si pone di conseguenza la questione dei termini di prescrizione.
Secondo alcuni autori, il credito nei confronti del contribuente è di natura
extracontrattuale perché si fonda sulla legge fiscale e non sul contratto di
lavoro: di conseguenza troverebbero applicazione le disposizioni relative
all’indebito arricchimento (62 segg. CO) e la prescrizione del credito sarebbe
regolata dall’art. 67 CO, che prevede un termine relativo di un anno dal giorno
in cui il datore di lavoro ha preso conoscenza del suo diritto di regresso e un
termine assoluto di dieci anni a partire dalla nascita di questo diritto (cfr.
Wyler/Heinzer
, Droit du travail, 3
a
edizione, Berna 2014, p. 179;
Locher
,
op. cit., n. 10 ad art. 138 LIFD, p. 653;
Epiney-Colombo
,
Il datore di lavoro e l’imposta alla fonte – Aspetti di diritto privato, in
RtiD I-2008, p. 456). Oesterhelt sottolinea invece che datore di lavoro e
lavoratore sono legati da un contratto di lavoro e ritiene pertanto che tutte
le pretese del datore di lavoro nei confronti del dipendente siano di natura
contrattuale. Postula quindi l’applicazione del termine di prescrizione di
dieci anni secondo il combinato disposto degli articoli 127 CO e 341 cpv. 2 CO
(
Oesterhelt
, Verjährung im
Steuerrecht, ASA 79 p. 817 ss., 849). Lo stesso autore ipotizza altresì che,
parallelamente alla pretesa di regresso basata sul contratto di lavoro, esista
una pretesa fondata sulla LIFD alla quale si applicherebbero per analogia i
termini di prescrizione fiscali (
Oesterhelt
,
op cit., p. 849).
2.3.
Tornando al
caso in discussione, lo scritto del 17 luglio 2017, con il quale l’Ufficio
stipendi ha comunicato alla ricorrente che l’autorità fiscale aveva adottato
una decisione concernente il pagamento degli arretrati, aveva lo scopo di far
valere il diritto di regresso del datore di lavoro nei confronti
dell’impiegata. Sennonché, l’Ufficio stipendi ha indicato che, contro la sua
decisione, poteva essere interposto reclamo all’UIF entro trenta giorni.
Anche a
questo riguardo si devono distinguere le due procedure. L’art. 139 cpv. 1 LIFD
dispone che contro una decisione in materia d'imposta alla fonte, l’interessato
possa presentare reclamo secondo l’articolo 132, cioè un reclamo scritto entro
trenta giorni all’autorità di tassazione. Anche il diritto cantonale prevede
che contro una decisione in materia di imposte alla fonte, l’interessa-to possa
presentare reclamo secondo gli articoli 206–208 e ricorso secondo gli articoli
227–231 (art. 212 LT). L’interessato che è legittimato a reclamare è sia il
debitore della prestazione imponibile sia il contribuente (cfr. p. es.
Locher
, op. cit., n. 4 ad art. 139 LIFD,
p. 658).
Diversa la
procedura che concerne il diritto di regresso del debitore dell’imposta. Le
contestazioni fra datore di lavoro e lavoratore in merito all’ammontare della
ritenuta d’imposta alla fonte sono fondate sul diritto del lavoro e sono
pertanto di competenza del giudice civile (cfr. la sentenza del TF 4P.79/2006
del 30 maggio 2006; inoltre
Epiney-Colombo
,
op. cit., p. 458 s.).
Nella fattispecie,
la decisione del 17 luglio 2017 ha manifestamente confuso le due procedure. Pur
concernendo il regresso, ha indicato il rimedio giuridico previsto per
contestare la decisione in merito al pagamento degli arretrati. Quando dunque
la contribuente ha presentato reclamo, l’UIF le ha notificato una decisione che
concerneva il pagamento degli arretrati, attribuendole il diritto di interporre
reclamo secondo gli articoli 212 LT e 139 cpv. 1 LIFD. In tal modo, la
procedura è passata da quella relativa al regresso a quella concernente il
pagamento degli arretrati.
La decisione
impugnata concerne esclusivamente il pagamento degli arretrati, cui è tenuto il
datore di lavoro. L’oggetto del presente gravame non si estende per contro alla
procedura di regresso nei confronti del contribuente, come risulta peraltro
anche dalla motivazione della decisione su reclamo dell’UIF. Anche la questione
della prescrizione deve pertanto essere esaminata solo sotto il profilo del
rapporto di diritto pubblico instaurato dalla legislazione fiscale fra autorità
di tassazione e datore di lavoro.
Per quanto
attiene al diritto di regresso del datore di lavoro, la ricorrente è dipendente
dell’Ente Ospedaliero Cantonale (EOC). Secondo l’art. 8 cpv. 1 della Legge
sull’EOC del 19 dicembre 2000 (RL 6.3.1.1), i rapporti di lavoro dell’EOC con i
medici e il personale sono retti dal diritto privato. Ne consegue che contestazioni
fra EOC e dipendenti sono di competenza del giudice civile, sia che si applichi
l’art. 67 CO sia che si ritenga applicabile il diritto del lavoro.
2.4.
In questa
sede deve pertanto essere esaminata solo la questione della prescrizione del
diritto dell’autorità fiscale di ordinare al debitore dell’imposta il pagamento
degli arretrati secondo gli articoli 138 cpv. 1 prima frase LIFD e 211 cpv. 1
prima frase LT.
L’UIF ha proceduto a una
verifica relativa all’imposizione alla fonte della contribuente il 1° e il 2
dicembre 2014, ma solo con decisione del 24 maggio 2016 l’UIF ha notificato
all’Ufficio stipendi una “decisione concernente recupero d’imposta alla fonte a
carico dei dipendenti non domiciliati”.
Secondo gli articoli 120
cpv. 1 prima frase LIFD e 193 cpv. 1 LT, applicabili per analogia alla
procedura in discussione, il diritto di tassare si prescrive in cinque anni
dalla fine del periodo fiscale. Nel momento in cui ha proceduto alla verifica
presso il datore di lavoro, l’autorità di tassazione poteva pertanto estendere
una decisione di pagamento degli arretrati fino al periodo fiscale 2009, in
quanto la prescrizione per quest’ultimo periodo fiscale sarebbe subentrata solo
alla fine del 2014.
È vero tuttavia che la
decisione fondata sulla verifica in questione è stata notificata al debitore
dell’imposta solo un anno e mezzo dopo. Secondo gli articoli 120 cpv. 3 lett.
a
LIFD e 193 cpv. 4 lett.
a
LT, tuttavia, un nuovo termine di prescrizione
decorre con ogni atto ufficiale inteso all’accertamento o alla riscossione del
credito fiscale, comunicato al contribuente o al corresponsabile dell'imposta.
Applicando per analogia queste disposizioni, è lecito concludere che la
verifica del 1° e del 2 dicembre 2014 abbia interrotto il termine quinquennale
di prescrizione.
2.5.
La ricorrente ritiene,
sulla base della sentenza della Camera di diritto tributario n. 80.95.00051 del
14 aprile 1995, che le decisioni di “recupero d’imposta” non intimate anche al
contribuente, come nella fattispecie la decisione del 25 maggio 2016, debbano
essere annullate, con la conseguenza che il termine di prescrizione quinquennale
dovrebbe essere calcolato a partire dalla notificazione della decisione del 25
settembre 2017, cioè di quella intimata alla contribuente.
A tale riguardo, va
tuttavia segnalato che la sentenza citata dalla ricorrente si fondava ancora
sulla legge tributaria del 1976 (abrogata con l’entrata in vigore della legge
tributaria del 21 giugno 1994, avvenuta il 1.1.1995; cfr. art. 324 cpv. 1 LT),
che disciplinava la procedura in caso di mancata trattenuta o di trattenuta
insufficiente all’art. 238.
In ogni caso, pur avendo
riconosciuto che nella fattispecie in esame la decisione non era stata intimata
al contribuente, “sicché essa dovrebbe essere annullata”, questa Corte aveva
poi rilevato che la mancanza
fosse successivamente stata sanata
tramite una decisione dello stesso tenore intimata posteriormente al
contribuente, al quale era stato attribuito un termine di trenta giorni per
presentare reclamo (consid. 4.3).
Nel caso in
esame, sebbene non sia stata intimata copia della decisione alla ricorrente,
quest’ultima ha avuto la possibilità di inoltrare reclamo a due riprese: in
seguito alla comunicazione da parte del datore di lavoro il 17 luglio 2017 e poi
ancora dopo la decisione di rettifica del 25 settembre 2017. Peraltro la
facoltà di reclamo è stata utilizzata in entrambi i casi. Di conseguenza, il
suo diritto di contestare la decisione concernente il pagamento degli arretrati
è stato ampiamente garantito.
La data in
cui alla ricorrente è stata notificata la decisione non ha per contro alcuna
ripercussione sul computo del termine di prescrizione. Poiché il pagamento
degli arretrati deve essere richiesto al debitore d’imposta, per interrompere
la prescrizione è sufficiente che un “atto ufficiale inteso all’accertamento o
alla riscossione del credito fiscale” sia comunicato a quest’ultimo.
3.
3.1.
La ricorrente non contesta
calcolo dell’imposta, intrapreso dall’UIF nella decisione impugnata, ma ammette
che la ritenuta d’imposta avrebbe dovuto essere operata applicando l’aliquota
F2 anziché la B2. Nel reclamo del 16 agosto 2017, ha addirittura sottolineato
di “avere sempre chiaramente e puntualmente comunicato la propria situazione
famigliare al datore di lavoro”, cioè di avere il “coniuge attivo in Italia” e
“due figli agli studi”.
Va tuttavia ricordato che,
nell’esame del ricorso, la Camera di diritto tributario ha le medesime
attribuzioni dell’autorità di tassazione nella procedura di tassazione (art.
142 cpv. 4 LIFD e 228 cpv. 1 LT). Essa prende la sua decisione fondandosi sui
risultati dell’inchiesta. Sentito il contribuente, può modificare la tassazione
anche a svantaggio del medesimo (art. 143 cpv. 1 LIFD e 230 cpv. 2 LT). La
legge cantonale precisa che la Camera di diritto tributario decide le questioni
di ordine e di merito in base alle risultanze dell’istruttoria senza essere
vincolata alle proposte delle parti ed alla tassazione impugnata (art. 230 cpv.
1 LT). Con la sentenza, la Camera può pertanto peggiorare la tassazione
contestata
(reformatio in peius)
ma anche andare oltre le richieste del
ricorrente, con una modifica a suo favore
(reformatio in melius)
(
Locher
, Kommentar zum DBG, vol.
III, Basilea 2017, n. 1 ad art. 143, p. 698;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 143, p. 1504 s.).
La
Camera di diritto tributario può pertanto esaminare anche il calcolo
dell’imposta.
3.2.
Per quanto attiene alle
aliquote applicabili, l’onere fiscale cui sono sottoposti i contribuenti
soggetti alla trattenuta alla fonte corrisponde essenzialmente, per effetto del
principio della parità di trattamento, a quello che si avrebbe nel caso della
tassazione in una procedura ordinaria, tanto è vero che la legge stabilisce
che:
·
le aliquote sono allestite conformemente a quelle per l'imposta
sul reddito delle persone fisiche (art. 106 cpv. 1 LT; art. 85 cpv. 1 LIFD;
art. 33 cpv. 1 LAID);
·
si deve tener conto del cumulo dei redditi dei coniugi esercitanti
entrambi un'attività lucrativa e delle relative deduzioni (art. 107 cpv. 2 LT;
art. 86 cpv. 2 LIFD; art. 33 cpv. 2 LAID);
·
si deve tener conto, in forma forfettaria, delle spese professionali,
per premi assicurativi, nonché della deduzione per oneri familiari (art. 107
cpv. 1 LT; art. 86 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 3 LAID).
3.3.
L'allestimento delle
aliquote è di competenza dell'Amministrazione federale delle contribuzioni per
l'imposta federale diretta (art. 85 cpv. 1 LIFD) , e del Consiglio di Stato per
l'imposta cantonale (art. 106 cpv. 1 LT);
L'art. 1 dell'ordinanza
sull'imposta alla fonte nel quadro dell'imposta federale diretta (OIFo
; RS
642.118.2), emanata il 19 ottobre 1993 dal Dipartimento
federale delle finanze, nella versione in vigore fino al 31.12.2013, e, per
l'imposta cantonale, l'art. 108 LT, definiscono quattro tipi di aliquote:
a)
per persone sole;
b)
per coniugati con un
solo reddito nonché per contribuenti vedovi, separati legalmente o di fatto,
divorziati, nubili e celibi, che convivono con figli minorenni o con figli a
tirocinio o agli studi al cui sostentamento provvedono in modo essenziale;
c)
per coniugati
con doppio reddito (entrambi conseguiti in Svizzera);
d)
per contribuenti che
esercitano un'attività a tempo parziale o accessoria.
3.4.
Nei periodi fiscali
litigiosi, la Divisione delle contribuzioni aveva introdotto un’aliquota F,
riservata ai lavoratori frontalieri il cui regime fiscale è disciplinato dall’Accordo
tra la Svizzera e l'Italia relativo alla imposizione dei lavoratori frontalieri
ed alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine, del
3 ottobre 1974 (RS 0.642.045.43; in seguito Accordo sui frontalieri). In
particolare, la tabella F trovava applicazione nei casi in cui il coniuge del
contribuente-dipendente non esercitava un’attività lucrativa all’estero. La
tabella F era calcolata sulla base del reddito del contribuente con presa in
considerazione delle deduzioni applicabili ai coniugati, sulla base delle
aliquote ordinarie riportate all’art. 35 cpv. 2 LT e 214 cpv. 2 LIFD e con
riconoscimento della deduzione per figli a carico ripartita sui due coniugi o conviventi
(cfr. p. es. la Direttiva n. 1 della Divisione delle contribuzioni del gennaio
2009 concernente l’imposizione alla fonte dei lavoratori dipendenti senza
permesso di domicilio, n. 16).
Diversamente dalla tabella
C, le aliquote della tabella F non tenevano conto del reddito del coniuge.
Infatti, nel caso dei contribuenti senza domicilio, assoggettati all'imposta
alla fonte, vige la regola secondo cui si tiene conto dell'accresciuta capacità
contributiva dei coniugi solo quando entrambi lavorano in Svizzera: la regola
dell’aliquota globale, prevista dall'art. 7 LIFD, non si applica cioè nel caso
delle persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera;
l'applicazione di tale principio è prevista solo nel caso dei contribuenti
imposti alla fonte con domicilio o dimora fiscale in Svizzera (cfr. il già
citato art. 1 cpv. 1 lett.
c
OIFo). Il lavoratore, il cui coniuge lavora
all'estero beneficia cioè della – più vantaggiosa – aliquota per coniugati, che
non considera l'accresciuta capacità contributiva dovuta al cumulo dei redditi
dei coniugi (cfr. p. es. le sentenze CDT n. 80.99.00089 del 21 luglio 1999, in
RDAT I-2000 N. 5t; CDT n. 80.2007.161 del 26.2.2008). Inoltre, secondo un verbale
sottoscritto da Svizzera e Italia nel 1985, nel quadro di uno degli incontri
periodici previsti dall'art. 5 dell'Accordo sui frontalieri «i criteri
cumulativi di tassazione di cui sopra non saranno applicati nei confronti della
coppia di lavoratori di cui uno sia percettore di reddito in Italia qualora
tale reddito sia quivi tassabile in modo esclusivo e ciò a decorrere dal
1.1.1986» (cfr. p. es. la sentenza CDT n. 80.2002.167 del 20.1.2003 consid.
5.1.2).
La tabella F differiva
tuttavia anche dalla tabella B, riservata ai contribuenti il cui coniuge non
svolgeva alcuna attività lucrativa (né in Svizzera né all’estero), per il fatto
che prevedeva la ripartizione della deduzione per figli a carico fra i due
coniugi.
3.5.
3.5.1.
Sebbene la contribuente
non contestasse in sé il calcolo dell’imposta stabilito dall’UIF, quest’ultimo,
tuttavia, ricevuto il reclamo, si è rivolto al suo rappresentante, invitandolo
a produrre un certificato ufficiale attestante la composizione del nucleo
famigliare, un certificato di residenza e un certificato di famiglia.
La ricorrente ha prodotto il
certificato di residenza rilasciato dal Comune di __________ e due certificati
di stato di famiglia, uno attuale e l’altro storico.
3.5.2.
La situazione personale e
famigliare dell’insorgente è chiara e non contestata: il marito risiede e
lavora in Italia e il nucleo familiare comprende anche due figli agli studi.
Ciò non basta ancora tuttavia a giustificare che la ritenuta d’imposta sia
calcolata applicando la tabella F, come ha fatto l’UIF nella decisione
impugnata.
Come già rilevato,
infatti, nei periodi fiscali contestati, sia l’ordinanza federale sia la legge
tributaria cantonale prevedevano solo quattro diverse aliquote per il calcolo
della ritenuta alla fonte. La tabella F non era ancora prevista, mentre sarebbe
stata introdotta nell’art. 1 OIFo solo a partire dal 1.1.2014. Poiché, sempre
fino al 31.12.2013, l’aliquota C, per coniugati con doppio reddito,
presupponeva che entrambi fossero conseguiti in Svizzera, ne discende che i contribuenti
il cui coniuge lavorava all’estero dovevano essere tassati con l’aliquota B,
cioè quella per contribuenti coniugati.
3.5.3.
Come già rilevato da
questa Corte, la peculiarità dell'aliquota B è, conformemente a quanto dispone
l'
art. 86 cpv. 1 LIFD
–
applicabile in virtù del rinvio contenuto all'art. 91 – di far beneficiare il
contribuente dell'attenuazione dovuta alle deduzioni degli oneri familiari. Per
definire questi ultimi, lo stesso legislatore ha inserito nel testo della norma
un esplicito rinvio agli articoli 35 e 36 della stessa LIFD; l'attenuazione
dell'aliquota discende dunque dalla considerazione, in primo luogo, delle
deduzioni sociali (art. 35) e, in secondo luogo, delle aliquote "per
coniugi viventi in comunione domestica, nonché per i contribuenti vedovi,
separati ... che vivono in comunione domestica con figli o persone bisognose
..." (art. 36). Con riferimento ai requisiti previsti dalle Direttive in
vigore nel 1999, secondo cui la deduzione per figli poteva essere concessa solo
alla condizione che essi fossero “esclusivamente” a carico del contribuente,
questa Camera ha affermato che il privilegio in cui il contribuente,
assoggettato alla fonte e il cui coniuge lavora all’estero, viene a trovarsi,
nei confronti sia dei contribuenti non assoggettati alla fonte sia,
soprattutto, di quelli assoggettati alla fonte con coniuge a sua volta
imponibile in Svizzera, è voluto dal legislatore e non può essere corretto
dall'autorità fiscale, introducendo una regola per cui il contribuente dovrebbe
comprovare che i figli all'estero sono “esclusivamente” mantenuti da lui. (cfr.
sentenza CDT n. 80.99.00089 del 21 luglio 1999, in RDAT I-2000 n. 5t, consid.
5.2).
L’aliquota B, che prevede
la considerazione delle deduzioni per figli, non può pertanto essere modificata
in funzione del caso del contribuente frontaliere, il cui coniuge lavora
all’estero.
3.5.4.
In questo contesto, va
anche sottolineato che la nuova tabella F, introdotta dall’art. 1 OIFo a
partire dal 1.1.2014, prevede a sua volta il riconoscimento integrale delle
deduzioni e della detrazione per figli, almeno per quanto concerne l’imposta
federale diretta. Il nuovo “tariffario F”, previsto dall’art. 1 cpv. 1 OIFo, si
applica ai lavoratori frontalieri secondo l’Accordo del 3 ottobre 1974 tra la
Svizzera e l'Italia relativo all'imposizione dei lavoratori frontalieri ed alla
compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine che risiedono
in un Comune italiano di confine e il cui coniuge esercita un'attività
lucrativa al di fuori della Svizzera. A tale proposito, così si esprime
l’Amministrazione federale delle contribuzioni, nel Commentario della modifica
dell’OIFo:
Etant donné que les frontaliers en provenance d’Italie
dont le conjoint travaille ailleurs qu’en Suisse ne peuvent donc pas être
imposés selon le barème C et qu’ils ne remplissent pas les conditions de
l’octroi du barème A, un barème F a été instauré, lequel reprend les taux
d’impôt du barème B. On garantit ainsi qu’à défaut d’addition des facteurs,
logiquement, la déduction pour double revenu d’après l’art. 212, al. 2, LIFD
n’est pas accordée non plus.
(Commentario
del 19 febbraio 2013, p. 5).
La
tariffa F riprende pertanto la tariffa B, senza che sia prevista una
ripartizione delle deduzioni, come invece avviene nel caso della tariffa C (cfr.
anche la lettera circolare dell’AFC del 10.9.2013 concernente l’imposta alla
fonte;
https://www.estv.admin.ch/dam/estv/it/dokumente/bundessteuer/rundschreiben/2-110-D-2013.pdf.download.pdf/2-110-D-2013-f.pdf
).
Va tenuto presente, in questo ambito, che l’Ordinanza in discussione ha esteso
l’applicazione dell’aliquota B anche ai contribuenti il cui coniuge lavora
all’estero. Pertanto, la tariffa più vantaggiosa contrassegnata con la lettera
F si applica esclusivamente ai lavoratori che rientrano nel campo
d’applicazione dell’Accordo sui frontalieri, per i quali il cumulo dei redditi
è stato escluso dal già evocato verbale del 1985.
3.5.5.
Ne consegue che l’autorità
di tassazione non poteva applicare l’aliquota F, che prevede la ripartizione
fra i coniugi delle deduzioni per figli. L’Ufficio stipendi, che ha calcolato
la ritenuta applicando l’aliquota B, non ha pertanto violato la normativa in
vigore nei periodi fiscali litigiosi.
4.
Alla luce di quanto
precede, il ricorso è accolto.
Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 22 dicembre 2017 e la decisione del 25
settembre 2017, concernenti il pagamento degli arretrati per i periodi fiscali
dal 2009 al 2013, sono annullate.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Alla ricorrente verrà
rimborsato l’importo anticipato (fr. 2'000.-).
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
1.
Divisione delle
contribuzioni Ufficio giuridico,
viale S. Franscini 6,
6500 Bellinzona
2.
Amm. federale delle
contribuzioni Divisione principale,
Eigerstrasse 65, 3003 Berna
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: