ti_gerichte · 80.2011.87 · 2011-05-11 · it
Liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti: indennità giornaliere arretrate dell'assicurazione invalidità, modalità di calcolo

Tessin Camera di diritto tributario 31.08.2011 80.2011.87
Tessin Camera di diritto tributario 31.08.2011 80.2011.87
Ticino Camera di diritto tributario 31.08.2011 80.2011.87

Incarto n.
80.2011.87
Lugano
31 agosto
2011
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Mauro Mini, Ivano Ranzanici (in sostituzione di Stefano
Bernasconi, assente)
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 10 giugno 2011 contro la decisione del 11
maggio 2011 in materia di IC/IFD 2009.
Fatti
A.
RI 1,
nato nel 1978, è stato posto al beneficio di indennità giornaliere dall’assicurazione
per l’invalidità. Sin dal 26 maggio 2008 frequenta il Centro professionale e
sociale di __________, dove ha dapprima osservato un periodo di accertamento professionale
ed è stato successivamente sottoposto ad un provvedimento d’integrazione
professionale quale aiuto meccanico.
B.
Nella
dichiarazione fiscale 2009, il contribuente indicava di aver percepito indennità
giornaliere per un totale di fr. 54'120.–. Dal reddito imponibile faceva quindi
valere in deduzione le seguenti spese professionali:
-  trasporto
con il veicolo privato                          fr. 24'500.–
-  doppia
economia domestica (pasto)              fr.    3'200.–
-  altre
spese professionali (forfait)                     fr.    2'500.–
-  totale                                                                    fr.
30'200.–
C.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 2009, con decisione dell’8 dicembre 2010, l’Ufficio di
tassazione di Mendrisio accertava in fr. 44'684.– le indennità giornaliere AI,
alle quali aggiungeva un importo di fr. 9'433.– a titolo di liquidazione in
capitale per prestazioni ricorrenti. Quest’ultimo importo, destinato a
correggere un errore nel calcolo di alcune indennità maturate negli anni 2008 e
2007, veniva imposto applicando l’aliquota attenuata prevista dagli art. 37 LT
e LIFD. Per quanto concerne invece le deduzioni, riduceva a soli fr. 2'500.– le
spese professionali, negando cioè tanto le spese di trasporto quanto quelle di
doppia economia domestica.
D.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 27 dicembre 2010,
nel quale contestava la sola deduzione, a titolo di spese professionali, dell’importo
forfetario di fr. 2'500.–, sostenendo che per la trasferta quotidiana dal suo
domicilio di __________ (__________) al Centro professionale e sociale di __________
gli occorreva l’automobile.
L’autorità
di tassazione, con decisione dell’11 maggio 2011, respingeva il reclamo. Nella
motivazione allegata spiegava che l’assicurazione per l’invalidità già gli rimborsava
l’abbonamento annuale per i mezzi pubblici di trasporto ed i pasti presi al
Centro di __________, ragione per cui non si giustificava la deduzione di
ulteriori costi.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dalla
RA 1, contesta nuovamente l’imposizione delle indennità giornaliere AI arretrate
e la mancata deduzione delle spese di trasporto con il mezzo privato, che in
questa sede quantifica in fr. 18'482.–. In via transattiva, il ricorrente propone
invece di riconoscergli una deduzione forfettaria per spese professionali di complessivi
fr. 12'000.–.
Diritto
1.
1.1.
Oggetto
di litigio è anzitutto l’imposizione dell’adeguamento delle indennità giornaliere
AI maturate nel passato, che la Cassa cantonale di compensazione ha versato al
ricorrente sotto forma di capitale il 22 luglio 2009, dopo essersi accorta di
avere commesso un errore nel loro calcolo.
Secondo
il ricorrente, tale prestazione andrebbe eventualmente imposta nei periodi
fiscali di pertinenza delle relative indennità corrette, riaprendo cioè le
tassazioni 2007 e 2008, ma in nessun caso nel periodo fiscale qui in esame, poiché
così facendo gli si procurerebbe “un onere fiscale marginale eccessivo che
concorre a determinare un’imposizione superiore alla sua effettiva capacità
contributiva”. Di parere contrario è l’autorità di tassazione, che ha imposto
la liquidazione in capitale proprio nel periodo fiscale qui in esame, applicando
nondimeno l’aliquota attenuata prevista dagli art. 37 LT e LIFD.
1.2.
Secondo
gli art. 15 cpv. 1 LT e 16 cpv. 1 LIFD, l’imposta sul reddito ha per oggetto la
totalità dei proventi, siano essi periodici oppure unici. Come ha ripetutamente
sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16 cpv. 1 LIFD, il
legislatore ha in tal modo fatto proprio il principio dell’imposizione del reddito netto globale
(“Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung”)
.
1.3.
Dottrina
e giurisprudenza sono concordi nell’affermare che un reddito è realizzato
quando il soggetto fiscale ne può disporre effettivamente, sia entrandone in
possesso, cioè incassando la somma, sia ricevendo sul medesimo una pretesa
giuridica ferma; semplici previsioni sono, al contrario, insufficienti (
Reich
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Vol.
I/2a, 2
a
ediz., Basilea
2008,
n. 34 ad art. 16 LIFD, p. 160; RDAF 2004 II 293;
ASA 66 p. 377).
Nei casi in cui l’adempimento del credito è particolarmente insicuro,
non ci si deve pertanto fondare sul momento dell’acquisto del credi
to, bensì su quello dell’adempimento effettivo
.
Chiamato a giudicare l’imposizione di una liquidazione in capitale in sostituzione
di prestazioni ricorrenti, il Tribunale federale ha avuto modo di precisare che
le rendite d’invalidità arretrate del primo e del secondo pilastro sono
imponibili solo quando vengono pagate, anche se il diritto al loro versamento
nasce precedentemente (decisioni TF n. 2C_640/2010 dell’11 dicembre 2010 e n. 2C_267/2007
del 5 ottobre 2007). Di conseguenza e logicamente, medesima conclusione deve
valere anche per una liquidazione in capitale di indennità giornaliere
arretrate, che per definizione costituiscono delle prestazioni accessorie ai
provvedimenti d’integrazione, ai quali hanno diritto tutti gli
assicurati
invalidi o minacciati da un’invalidità, per quanto
essi
siano necessari e idonei per ripristinare, conservare o migliorare la loro
capacità al guadagno o la loro capacità di svolgere le mansioni consuete,
sempreché le condizioni per il diritto ai diversi provvedimenti siano adempiute
(art. 8 della Legge federale del 19 giugno 1959 sull’assicurazione per l’invalidità
[LAI; RS 831.20]).
1.4.
Per
quanto qui di interesse, l’art. 22 cpv. 1 LAI dispone in particolare che
durante l’integrazione l’assicurato ha diritto a un’indennità giornaliera se l’esecuzione
dei provvedimenti d’integrazione gli impedisce di esercitare un’attività
lucrativa per almeno tre giorni consecutivi o se presenta, nella sua attività
abituale, un’incapacità al lavoro di almeno il 50 per cento. La Circolare sulle
indennità giornaliere dell’assicurazione per l’invalidità (CIGAI), edita dall’Ufficio
federale delle assicurazioni sociali precisa alla cifra marginale n. 10201 che
esse sono per principio versate solo durante
l’esecuzione di provvedimenti d’integrazione o durante i periodi di
convalescenza che li seguono, se l’incapacità al lavoro della persona
assicurata è ancora almeno del 50 per cento (RCC 1989, p. 231), e che sono assimilati
all’integrazione i periodi di cura, i periodi d’accertamento e i periodi
d’attesa.
Nel
caso in esame, è
quindi immediatamente evidente che la
prestazione in capitale versata il 22 luglio 2009 per correggere le indennità
giornaliere maturate nel passato sia da imporre in questa data, anche se il
diritto al suo versamento è nato precedentemente. L
’argomento relativo alla
capacità
contributiva, peraltro sviluppato nel ricorso in modo del tutto generico, è
chiaramente privo di ogni fondamento. Il ricorrente non può infatti negare di
avere potuto disporre dell’adeguamento delle indennità giornaliere solo al
momento del versamento della liquidazione in capitale, sebbene il diritto alle stesse
indennità fosse già maturato nel passato.
1.5.
In simili
circostanze, la decisione impugnata merita pertanto tutela, perlomeno nella
misura in cui conferma l’imposizione della liquidazione in capitale percepita
dal ricorrente il 22 luglio 2009. Perplessità desta invece l’applicazione
dell’aliquota attenuata prevista dagli art. 37 LT e LIFD.
2.
2.1.
Secondo
gli art. 37 LT e LIFD, se i proventi comprendono liquidazioni in capitale in sostituzione
di prestazioni ricorrenti, l’imposta sul reddito è tuttavia calcolata, tenuto
conto degli altri proventi e delle deduzioni autorizzate, con l’aliquota che
sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse corrisposta una prestazione
annua corrispondente.
Dapprima
limitata ai casi in cui il versamento unico compensava aspettative future, il
Tribunale federale ha successivamente stabilito che, in date circostanze,
versamenti in capitale destinati a compensare prestazioni parziali accumulate,
cioè che trovano la propria fonte nel passato, possono ugualmente essere considerati
versamenti in capitale per prestazioni ricorrenti (decisione TF n. 2A.68/2000
del 5 ottobre 2000, in: RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210;
decisione TF n. 2A.50/2000 del 6 marzo 2001, in: RDAF 2001 II 253 = ASA 71 p.
486).
2.2.
La
giurisprudenza ha in particolare precisato che l’agevolazione dell’aliquota
prevista dagli art. 37 LIFD e 37 LT è ammissibile unicamente nella misura in
cui il versamento unico non è stato provocato dal contribuente medesimo: non
cadono pertanto sotto le summenzionate norme prestazioni per loro natura periodiche,
che, invece di venire distribuite a scadenze prestabilite, vengono
deliberatamente accumulate durante anni per poi essere liquidate con un
versamento unico, ad esempio, di riserve tacite non distribuite. La scelta
dell’aliquota non può essere lasciata all’arbitrio del contribuente (RDAF 2002
II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210; cfr. anche
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar
zum DBG, 2
a
ediz., Zurigo 2009, n. 9 ad art. 37
LIFD, p. 608
).
Diversamente
dal caso delle riserve tacite deliberatamente accumulate, l’agevolazione
dell’art. 37 LIFD è invece stata ammessa dal Tribunale federale nel caso del
pagamento di rendite arretrate, che si erano accumulate per diversi anni, a
seguito di una transazione intervenuta tra la SUVA e l’assicurato, con la precisazione
che simili versamenti possono beneficiare dell’imposizione privilegiata al
tasso della rendita annua corrispondente, secondo l’art. 37 LIFD, solo se
normalmente, secondo la natura delle prestazioni di cui si tratta, un pagamento
periodico sarebbe stato previsto ma non è stato effettuato, non però in
conseguenza dell’intervento del contribuente cui le prestazioni erano dovute.
Sono pure suscettibili di beneficiare dell’agevolazione prevista dagli articoli
37 LIFD e 37 LT altre prestazioni periodiche maturate nel passato, per es.
contributi di mantenimento secondo l’art. 125 CC, oppure ancora il pagamento di
salari arretrati dovuti in applicazione dell’art. 8 cpv. 3 Cost. fed. (RDAF
2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210).
2.3.
Questa
soluzione, che circoscrive l’agevolazione prevista sia dall’art. 37 LIFD sia
dall’art. 37 LT ai soli casi in cui il versamento arretrato non è frutto di
scelta deliberata del beneficiario, consente un’applicazione della norma
conforme al suo spirito, che è in sostanza quello di non penalizzare
l’imposizione di prestazioni periodiche maturate nel passato con un’aliquota
maggiorata, quando, indipendentemente dalla volontà del beneficiario, vengono
liquidate con un versamento unico (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA
70 p. 210).
Nella
fattispecie, il principio dell’aliquota attenuata per la liquidazione in
capitale percepita dal ricorrente nel 2009 appare di per sé inoppugnabile. Particolare
attenzione merita tuttavia l’entità del capitale e della prestazione annua
corrispondente accertata dall’autorità di tassazione.
2.4.
In una
recente decisione, il Tribunale federale ha avuto modo di precisare che la
prestazione annua corrispondente va calcolata dividendo dapprima l’importo
della liquidazione in capitale per il numero delle rendite mensili accumulate e
moltiplicando poi, ai fini della conversione, il risultato così ottenuto per
12, indipendentemente dal momento in cui interviene la liquidazione all’interno
del periodo fiscale in esame (decisione TF n. 2A.118/2006 del 4 luglio 2006;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit.,
n. 25 e 26 ad art. 37 LIFD, p. 612
).
Come
esposto in narrativa, l’Ufficio di tassazione ha commisurato in fr. 9'433.– la
liquidazione in capitale per prestazioni ricorrenti, estendendola poi su un
periodo di 415 giorni. Dall’esame della documentazione prodotta dal ricorrente,
ed in particolare dal certificato per la dichiarazione delle imposte
rilasciatogli dall’assicurazione per l’invalidità, emerge nondimeno che tale
importo comprende pure due singoli versamenti di, rispettivamente,       fr. 1'856.45
e fr. 1'172.50 effettuati ad inizio anno, mentre non conteggia le indennità giornaliere
maturate nei primi sei mesi del 2009, contrariamente a quanto ancora
recentemente precisato dal Tribunale federale (decisione TF n. 2C_640/2010
dell’11 dicembre 2010). D’altra parte, non è dato sapere come sia stato
calcolato il periodo di 415 giorni. Da un primo esame del certificato allegato
alla dichiarazione d’imposta sembrerebbe infatti ammontare a soli 351 giorni
(11 giorni nel 2007, 160 giorni nel 2008 e 180 giorni nel 2009), sicché non si
giustificherebbe nemmeno un’annualizzazione della liquidazione in capitale.
In
mancanza di altre indicazioni, a questa Camera non resta quindi che retrocedere
gli atti del procedimento all’Ufficio di tassazione perché, confermato il
principio e l’entità della prestazione assicurativa imponibile, si determini di
nuovo sulla prestazione annua corrispondente ed emetta una decisione motivata.
3.
3.1.
La
seconda censura sollevata dal ricorrente concerne la mancata deduzione delle
spese di trasporto con l’automobile privata. A suo dire, infatti, la distanza
tra il domicilio di __________ (__________) e il Centro professionale e sociale
di __________ renderebbe inadeguato l’uso del mezzo pubblico. Di parere avverso
è invece l’autorità di tassazione, che nella decisione qui impugnata ha nuovamente
ribadito che non si giustifica la deduzione di ulteriori costi, dal momento che
il contribuente già beneficia del rimborso dell’abbonamento annuale per i mezzi
pubblici di trasporto.
3.2.
Deve
essere anzitutto rilevato che le indennità giornaliere erogate in applicazione
dell’art. 22 cpv. 1 LAI hanno natura di reddito sostitutivo. Come esposto in
precedenza (punto 1.4.), tali indennità sono infatti
versate durante l’esecuzione di provvedimenti d’integrazione
o durante i periodi di convalescenza che li seguono, se l’incapacità al lavoro
della persona assicurata è ancora almeno del 50 per cento. È quindi
immediatamente evidente la loro natura di proventi sostitutivi di proventi da attività
lucrativa, ai sensi di quanto disposto dagli art. 22 lett.
a
LT e 23
lett.
a
LIFD
(R
ichner/Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 7 ad art. 23 LIFD,
p. 407;
Locher
, Kommentar zum DBG,
2
a
parte, Basilea/Therwil 2004, n. 11 ad art. 84 LIFD, p. 778
)
.
3.3.
La
dottrina dominante ha sempre ammesso il diritto alla deduzione delle spese per
il conseguimento del reddito sostitutivo. Gli art. 25 LIFD e 24 LT devono infatti
essere considerati come una clausola generale, con la conseguenza che tutti
i
costi necessari all’acquisizione di un qualsiasi reddito debbano essere di
principio considerati deducibili (
Locher
,
op. cit., n. 2 ad art. 25 LIFD, p. 628). In una recente sentenza del 12
dicembre 2008, riguardante le spese affrontate da un disoccupato per la ricerca
di un nuovo impiego, anche il Tribunale federale è giunto alla conclusione che
tutti i costi necessari al conseguimento di un reddito sostitutivo, seppure non
espressamente menzionati dagli art. 26 ss. LIFD, sono detraibili, chiedendosi
persino se non sia il caso di applicare direttamente, e non solo per analogia,
le disposizioni degli art. 26 ss. LIFD (decisione TF n. 2C_681/2008, in: StR
2009 p. 380).
3.4.
In ambito
fiscale, la
questione di sapere se accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi pubblici va risolta secondo il
criterio dell’
idoneità
: l’uso del veicolo non deve apparire come una
decisione di comodo ma risultare la soluzione più adatta e ragionevole, quella basata sul buon senso. Così se si può pretendere che il contribuente si serva
dei mezzi pubblici anche se non c’è diretta comunicazione fra i medesimi (ASA
41 p. 586) non si può tuttavia obbligarlo a eccessivi cambiamenti di mezzo di
trasporto (ASA 33 p. 276; cfr.
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., vol. I, p. 682/83).
Sebbene l’autorità fiscale cantonale non abbia emanato direttive in
materia, il
riconoscimento della deduzione delle spese causate dall’uso privato del mezzo di trasporto deve costituire l’eccezione e
venire ammessa, di regola, in relazione al tempo di percorrenza quotidiano per
recarsi al lavoro e, più in generale, unicamente se
sussistono
particolari impedimenti o difficoltà tali da indurre a concludere che non si
possa pretendere dal contribuente l’uso dei mezzi pubblici.
Lo stesso
principio dell’
idoneità
vale nel quadro dei provvedimenti professionali
previsti dalla legge federale sull’assicurazione per l’invalidità. L’art. 51
cpv. 1 LAI prevede che le spese di viaggio in territorio svizzero,
indispensabili per eseguire i provvedimenti di integrazione, siano rimborsate
all’assicurato. Sono in particolare rimborsate le spese corrispondenti al costo
dei tragitti effettuati mediante i mezzi di trasporto delle imprese pubbliche
per l’itinerario più diretto. Se l’assicurato, a causa dell’invalidità, deve
tuttavia utilizzare un altro mezzo di trasporto, gli verranno risarcite le
relative spese. Non sono rifuse le piccole spese per tragitti nel raggio locale
(art. 90 cpv. 2 dell’ Ordinanza del 17 gennaio 1961 sull’assicurazione per
l’invalidità [OAI; RS 831.201]).
In tal
modo, il criterio da cui dipende il riconoscimento delle spese per il mezzo privato,
nell’ambito dell’assicurazione invalidità, non differisce in modo rilevante da
quello che si applica nell’ambito dell’imposta sul reddito. In linea di
principio, laddove è idoneo e compatibile con l’invalidità dell’assicurato, è
rimborsato solo il costo del mezzo pubblico [cfr. Circolare sul rimborso delle
spese di viaggio nell’assicurazione per l’invalidità (CRSV), edita le indennità
giornaliere dell’assicurazione per l’invalidità (CIGAI), edita dall’Ufficio
federale delle assicurazioni sociali, cifra marginale n. 31].
3.5.
Così
stando le cose, è difficile sostenere che il mezzo di trasporto, ritenuto
adeguato dall’assicurazione per invalidità, che oltre alle indennità giornaliere
ha versato al ricorrente un importo mensile di fr. 180.– corrispondente al
costo dell’abbonamento arcobaleno, possa essere considerato inidoneo ai fini
dell’imposta sul reddito.
Certo, la
tratta __________ -__________ richiede un dispendio di tempo più rilevante con
il mezzo pubblico. La durata (di circa due ore e venti minuti con autobus e
treno) non è in ogni caso tale da giustificare un’eccezione a favore del
contribuente, specie se si considera che il Centro professionale e sociale di __________
offre la possibilità di pernottare in camere singole durante la settimana. Se,
come sostenuto dal rappresentante del ricorrente (cfr. scritto del 27 luglio 2011, in risposta ad una espressa richiesta di questa Camera), è senz’altro plausibile che una simile
soluzione debba dapprima essere valutata e concordata con il consulente dell’assicurazione
per l’invalidità, è però altrettanto evidente che la precedenza sarà di
principio accordata agli assicurati che hanno difficoltà a trovare un alloggio
nelle vicinanze del Centro. Nella fattispecie, sia detto per inciso, il ricorrente
non sostiene né tantomeno dimostra di avere inoltrato all’assicurazione una
simile richiesta di pernottamento, per cui, nel pieno rispetto del consolidato
principio secondo cui spetta al contribuente provare i fatti che
concorrono
ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 121 II 257 consid.
4c/aa; decisione TF n. 2A.209/2005 del 3 novembre 2005, in: RtiD I-2006 n. 11t
;
Blumenstein/Locher
,
System des schweizerischen Steuerrechts, 6
a
ed., Zurigo 2002, p.
416,
con rinvii),
non può ora rivendicare
un diritto alla deduzione delle spese di trasporto con il mezzo privato.
4.
Alla
luce delle argomentazioni sopra esposte, l’esito del ricorso è differenziato:
in parte, la decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuova decisione; in parte, il ricorso è
respinto.
Ciò si
riflette anche sull’attribuzione delle spese processuali, poste a carico del ricorrente
nella misura di un mezzo.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   1.1.  La
decisione su reclamo dell’11 maggio 2011 è annullata e gli atti sono rinviati
all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuova decisione in
relazione all’imposizione dell’adeguamento delle indennità giornaliere
arretrate, che la Cassa cantonale di compensazione ha versato al ricorrente
sotto forma di capitale il 22 luglio 2009.
1.2.  Il
ricorso è respinto per quanto attiene alla deduzione delle spese professionali
di trasporto con il mezzo privato.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    500.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    580
.–
sono a
carico del ricorrente in ragione di un mezzo (fr. 290.–).
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: