ti_gerichte · 80.2023.61 · 2023-02-27 · it
Imposta sugli utili immobiliari: costi di investimento, sostituzione di bagno e cucina, onere della prova, spese di manutenzione, mancata prova del pagamento

Tessin Camera di diritto tributario 19.05.2023 80.2023.61
Tessin Camera di diritto tributario 19.05.2023 80.2023.61
Ticino Camera di diritto tributario 19.05.2023 80.2023.61

Incarto n.
80.2023.61
Lugano
19 maggio 2023
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
rappr.
da  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 24 marzo 2023 contro la decisione del 27 febbraio 2023 in materia di imposta
sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Con atto pubblico 15
settembre 2022, iscritto a Registro fondiario il 15 novembre 2022, RI 1 ha
venduto a__________ il foglio di PPP__________, quota di 99‰, comproprietà del
fondo base part. n __________ __________, con diritto esclusivo
sull’appartamento n. 7, e la quota di 20/108 della PPP n. __________ dello
stesso fondo base, con attribuzione di tre posteggi. Il prezzo era stabilito in
fr. 900'000.-.
B.
Nella dichiarazione
per l’imposta sugli utili immobiliari, inoltrata il 29 novembre 2022, il
venditore ha indicato di aver conseguito un utile imponibile pari a fr.
16'228.-, corrispondente a un’imposta di fr. 4'706.-. Dal valore di alienazione
(fr. 900'000.-) aveva dedotto il valore di acquisto di fr. 800'000.- e costi di
costruzione e miglioria per complessivi fr. 83'772.-.
C.
Con decisione del 27
dicembre 2022, l’RS 1 (in seguito UT) ha notificato al venditore la tassazione
dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr.
61'228.- e l’imposta corrispondente in fr. 17'756.10. Rispetto alla
dichiarazione presentata aveva ammesso in deduzione, al posto dei costi di
miglioria, unicamente l’importo di fr. 38'772.-, corrispondente alle
provvigioni versate.
L’autorità fiscale, dopo
aver ricordato la distinzione fra spese di manutenzione, non deducibili, e
spese di miglioria, deducibili, ha negato la deduzione dei costi fatti valere
dal contribuente, con la motivazione seguente:
Il Preventivo della spettabile
__________, non può sostituirsi ad una fattura; ad ogni buon conto il
descrittivo del preventivo riconduce a lavori di manutenzione non deducibili.
La fattura __________,
riconduce a lavori di manutenzioni non deducibili.
L’onorario di intermediazione
immobiliare è esposto alla voce 240.
D.
Il contribuente, per
tramite del suo rappresentante legale __________, ha interposto reclamo in data
26 gennaio 2017 avverso la suddetta decisione, sostenendo che l’autorità aveva a
torto negato la deduzione dei costi di costruzione e di miglioria. In
particolare il reclamante ha affermato di essersi
“fatto carico di ultimare
l’esecuzione di bagni dell’appartamento acquistato e lasciati nella loro fase
grezza da parte della venditrice”.
Avrebbe pertanto
“in particolare… provveduto
ad installare i sanitari e gli arredamenti nonché a posare le piastrelle e
battiscopa, e meglio come descritto nelle fatture 22 gennaio 2021 emesse della __________
di __________, rispettivamente 28 luglio 2021 dalla ditta __________ (__________)”
.
Interventi che a suo avviso costituivano costi di miglioria e non spese di
manutenzione.
E.
Con decisione datata
27 febbraio 2023, spedita il 21 febbraio 2023 e recapitata l’indomani al
destinatario, l’autorità di tassazione ha respinto il reclamo. Dopo aver
«riesaminato
le due fatture oggetto di contestazione
»
, ha concluso che esse
«dimostrano
che il reclamante – contrariamente a quanto asserito – non ha acquistato
l’appartamento in uno stato di “fase grezza”
».
Gli interventi, sia
che li avesse intrapresi il reclamante sia che fossero stati eseguiti dalla
precedente venditrice, sarebbero stati in ogni caso
«qualificati quali costi
di manutenzione che il RI 1 avrebbe potuto fare valere nella dichiarazione
ordinaria anno 2021 dai proventi della sostanza immobiliare privata delle spese
di manutenzione
»
.
F.
Con tempestivo
ricorso del 24 marzo 2017 alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula il
riconoscimento integrale delle spese per il rinnovo del bagno e
dell’installazione dei condizionatori quali costi d’investimento. Ribadisce che
l’appartamento era stato edificato pochi anni prima e che pertanto gli
interventi non si potevano considerare semplici opere di manutenzione. Allega
delle fotografie e chiede che vengano sentiti il titolare e il gerente delle
imprese che hanno eseguito i lavori.
G.
Nelle sue
osservazioni del 29 marzo 2023, l’UT propone di respingere il ricorso.
Riassumendo le sue motivazioni, sostiene che anche dopo aver riesaminato il
caso, resta convinto che le fatture riconducano a lavori di manutenzione. Le
fotografie prodotte in sede di ricorso non proverebbero il contrario. Anzi,
avvalorerebbero la tesi secondo la quale le spese siano di manutenzione. Per di
più l’amministrazione fa notare un’incongruenza tra la fattura e il preventivo
di __________:
“i giustificativi sono stati emessi il medesimo giorno 22
gennaio 2021; il primo (essendo un preventivo si elencavano le modalità di
pagamento e in particolare 1. Acconto fr. 8'000.00 entro 29.01.2021, 2. Acconto
fr. 6'000.00 entro 15.02.2021 e 3. Acconto fr. 6'000.00 entro 29.02.2021)
evidentemente il secondo (essendo una fattura non si fa riferimento agli
acconti ma unicamente al saldo), quest’ultimo documento in un’unica soluzione
ancor prima che scadessero i termini per acconti e saldo
”. L’UT “
ritenendo
i lavori non deducibili, non ha voluto approfondire la modalità di pagamento
”.
Diritto
1.
1.1.
L’imposta sugli utili
immobiliari ha come oggetto i guadagni ottenuti dal trasferimento di proprietà
di immobili o parti di esso, secondo il dettato dell’art. 123 LT.
Questo tributo rientra nella categoria delle imposte sul reddito, in
particolare è classificato quale imposta speciale poiché colpisce solo una
parte del reddito della persona assoggettata: gravando sull'immobile
trasferito, per il calcolo di questa imposta non entra in considerazione la
complessiva capacità contributiva del contribuente ed il tributo in esame si
configura conseguentemente come imposta reale (
Soldini/Pedroli
,
L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
1.2.
L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento, dove quest'ultimo si ottiene sommando il valore di acquisto ed i
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Si configura una situazione
particolare laddove l'alienante sia stato proprietario dell'immobile per più di
venti anni; in tal caso, l’art. 129 cpv. 2 LT illustra che egli può chiedere
che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà
valga quale valore di investimento fino a tale data.
2.
Nel caso in esame è
litigiosa la deducibilità di taluni costi che, stando al ricorrente, sarebbero
da considerare di costruzione rispettivamente di miglioria, anziché mere spese
di manutenzione come asseverato dall’UT. Quest’ultimo ha negato la totalità
delle deduzioni prospettate dal ricorrente, riconoscendo unicamente una
deduzione di fr. 38'772.- per provvigioni versate al mediatore.
3.
3.1.
Secondo l’art. 134 cpv. 1
LT, sono considerati costi di investimento:
·
i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di
iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a
un mediatore;
·
i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i
costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le
tasse di allacciamento;
·
le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri
fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per
liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del
precedente acquisto.
3.2.
Per
quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la
loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo
alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di
fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia
condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo
carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere
computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 258 e
dottrina ivi citata).
3.3.
Non possono invece essere
fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o
dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
La legge tributaria
prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle
spese di manutenzione, delle spese di riattazione di immobili di nuova
acquisizione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da
parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono
considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile,
ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p.
es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del
reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione
o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett.
d
LT).
3.4.
Per quanto concerne
l’onere della prova, in ambito fiscale vale effettivamente il principio in base
al quale l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o
aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a
ridurre il debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p.
es. DTF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).
4.
4.1.
In primo luogo, il fisco
cantonale ritiene che le spese sostenute per i lavori, che il ricorrente
avrebbe fatto eseguire, non costituiscano costi di miglioria deducibili ma
piuttosto spese di manutenzione. L’edificazione dello stabile in cui è situato
l’appartamento è infatti stata ultimata nel 2018 e l’insorgente lo ha
acquistato nel 2020. Mentre nel reclamo il contribuente sosteneva di avere
acquistato l’appartamento con i bagni
“nella loro fase grezza”
e di aver
dovuto pertanto provvedere
“ad installare i sanitari e gli arredamenti
nonché a posare le piastrelle e battiscopa”
, nel ricorso afferma di aver
provveduto
“a rifare parzialmente il bagno principale, provvedendo il
particolar modo ad installare i sanitari e gli arredamenti (bidé e piatto
doccia in sostituzione di una semplice vasca da bagno), ad eseguire interventi
idraulici per la modifica degli scarichi, nonché a posare le piastrelle e
battiscopa”.
4.2.
In una sentenza dell’11
febbraio 2015 (2C_674/2014 e 2C_675/2014), il Tribunale federale si è
confrontato con un ricorso, interposto dall’amministrazione fiscale del Canton
Vallese contro una sentenza della Commissione di ricorso in materia fiscale
dello stesso Cantone. I contribuenti avevano venduto un appartamento, dopo aver
rifatto la cucina, i bagni, i pavimenti e dopo aver ritinteggiato le pareti.
L’autorità fiscale aveva negato la deduzione delle spese sostenute, che aveva
qualificato manutenzione. La Commissione di ricorso, tuttavia, aveva accolto il
ricorso dei venditori, sostenendo che gli interventi effettuati prima della
vendita avevano “rimesso a nuovo” l’appartamento e ne avevano facilitato la
vendita. Il fisco cantonale aveva allora adito la Suprema Corte, che come detto
ha accolto il ricorso e annullato la decisione della Commissione di ricorso
cantonale.
Il Tribunale federale ha
ricordato che la deduzione delle spese sostenute dipende dal fatto che siano
servite alla manutenzione o a incrementare il valore dell’immobile e non dal
fatto che lo abbiano “rimesso a nuovo” o ne abbiano favorito la vendita. Quando
si tratta della sostituzione di cucine, bagni e pavimenti, in particolare, si
deve verificare se le nuove installazioni hanno un valore o uno standard
qualitativo superiore rispetto a quello precedente. In tal caso, potrebbe
essere giustificata una deduzione parziale dei costi. L’Alta Corte ha allora
rinviato gli atti al fisco cantonale, perché procedesse al confronto del valore
e della qualità delle installazioni esistenti rispetto a quelle nuove.
Da parte sua, la Camera di
diritto tributario, in una sentenza del 4 aprile 2022 (n. 80.2022.23), ha a sua
volta affermato che la deduzione delle spese sostenute dal venditore di un
immobile dipende dal fatto che siano servite alla manutenzione oppure a
incrementare il valore dell’immobile e non dal fatto che lo abbiano
"rimesso a nuovo" o ne abbiano favorito la vendita. In base alla
documentazione prodotta dal ricorrente, tutte le spese sostenute nei pochi mesi
intercorsi fra l’acquisto e la vendita dell’immobile costituivano costi di
manutenzione, come tali non deducibili dall’imposta sugli utili immobiliari.
4.3.
L’affermazione
del ricorrente, secondo cui egli “
si è fatto carico di ultimare l’esecuzione
della sala da bagno dell’appartamento acquistato e lasciato nel stato
originario dalla parte venditrice __________ Immobiliare SA”
, non trova
alcun riscontro negli atti. Le stesse fotografie prodotte dall’insorgente con
il ricorso, che presenterebbero la situazione prima e dopo i suoi interventi, mostrano
chiaramente un appartamento ultimato, con tutti gli accessori e che non necessita
di alcun ulteriore intervento. Inoltre, nell’atto di acquisto si legge quanto
segue: “
La consegna dell’appartamento oggetto della compravendita avverrà
mediante un sopralluogo organizzato tra le parti. Di detto sopralluogo sarà
allestito il relativo verbale che dovrà menzionare la presenza di eventuali
difetti e/o malfunzionamenti, con l’impegno della parte venditrice
all’eliminazione del difetto e/o all’esecuzione delle opere mandanti entro un
mese dalla sottoscrizione del verbale
”.
4.4.
Dalla fattura del 22
gennaio 2021 della __________ (fr. 20'000.–) risultano gli interventi seguenti:
Fornitura apparecchi sanitari (piatto doccia, bidet,
collegamento lavatrice e asciugatrice).
Installazione, opere diverse (allestimento
cantiere; trasporto materiali e attrezzature; rimozione vasca da bagno e
sgombero in discarica; apertura scanalature per posa nuove condotte; sgombero
materiale in discarica; smontaggio alcuni elementi cucina per collegamenti;
colonna lava/asciuga; esecuzione di due carotaggi; fornitura materiale
idraulico [condotte e pezzi di raccordo]; posa nuove condotte acqua calda,
fredda e scarico per la doccia, bidet e colonna lava/asciuga; chiusura
scanalature; posa piastrelle fornite dal committente, fornitura colla, stucco,
ecc.; rimontaggio elementi cucina e posa apparecchi sanitari).
Rifacimento silicone, pulizie.
Impianto
climatizzazione (unità esterna, unità interna, trasporto e montaggio).
Da quella del 28 luglio
2021 della __________ (fr. 25'000.–) invece:
Trasporto di materiale ed attrezzi, compreso pulizia e
sgombero a lavori ultimati.
Rimozione pavimento, compreso
sgombero e oneri deponia discarica.
Formazione nuovo betoncino in
cemento.
Posa piastrelle e battiscopa
Formazione pareti in
cartongesso, compreso lisciatura.
4.5.
4.5.1.
L’unica
ipotesi compatibile con la documentazione, in particolare fotografica, a
disposizione è che nel bagno la vasca esistente sia stata sostituita con una
doccia e un bidet.
In merito a tali
interventi, come risulta anche dall’allegato della circolare n. 7/2023, la
sostituzione di piastrelle, impianti sanitari, dosatori costituiscono
interamente delle spese di manutenzione. Non si vede come la sostituzione di
una vasca da bagno con una doccia e un bidet possa costituire una miglioria.
4.5.2.
Per quanto concerne gli
interventi che sarebbero stati effettuati in cucina, non è stata presentata
alcuna fotografia. D’altronde, le fatture prodotte si limitano a fare
riferimento alla realizzazione di “collegamenti colonna lava/asciuga”, senza
che tuttavia siano state fatturate la fornitura e la posa di una lavatrice e di
un’asciugatrice.
4.5.3.
Per quanto riguarda la
climatizzazione, dalla fattura della __________ emerge la “
fornitura di
un’unità esterna; un’unità interna; piccolo materiale di raccordo; trasporto e
montaggio; messa in funzione”
. Come correttamente osservato dall’UT, dalla
fotografia del soggiorno non è possibile verificare se un impianto di
climatizzazione non fosse già esistente. D’altra parte, dalle fatture non
risulta che le imprese si siano dovute occupare anche della predisposizione sotto
muro per il collegamento degli “split”. Tale lacuna, come pure l’assenza di una
relativa domanda all’autorità competente non permettono di considerare
l’impianto di climatizzazione come una nuova opera che apporta una miglioria
all’appartamento ed è quindi deducibile. Anche l’impianto di climatizzazione va
quindi considerato come una spesa di manutenzione.
5.
5.1.
In secondo luogo,
l’autorità di tassazione ha messo in dubbio l’attendibilità delle fatture
presentate dal ricorrente. Si è già detto della evoluzione che ha conosciuto,
fra il reclamo e il ricorso, la tesi della “fase grezza” in cui il precedente
proprietario avrebbe lasciato i bagni. Oltre ai dubbi derivanti dalla
documentazione fotografica, da cui non sono verificabili interventi ulteriori
rispetto alla sostituzione della vasca da bagno con la doccia e il bidet, il
fisco ha avanzato delle perplessità in merito alla fattura della __________
Sagl.
5.2.
Come già ricordato, in
merito all’onere della prova, vale il principio in base al quale l'autorità
deve sostanziare l'esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico
impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito
verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133 II 153
consid. 4.3 p. 158). Una prova giuridicamente sufficiente delle spese sostenute
presuppone la produzione di fatture quietanzate o di altre prove dell’avvenuto
pagamento. Una fattura senza quietanza non comprova l’avvenuto pagamento (
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner
, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4
a
ed., Zurigo 2021, § 221, n. 20, p.
2196; v. anche
Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt
,
Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, n. § 10, n. 145, p.
385).
5.3.
Per comprovare i vari
interventi di miglioria, il ricorrente ha prodotto due fatture, la prima della __________
e la seconda della __________. Entrambe le fatture descrivono sommariamente gli
interventi e ne quantificano i costi. Manca tuttavia qualsiasi prova dell’avvenuto
pagamento.
Va detto anche che, in un
primo momento, l’insorgente aveva prodotto unicamente un preventivo della __________
Sagl, datato 22 gennaio 2021, che indicava anche le condizioni di pagamento
(tre acconti, rispettivamente entro il 29.01.2021, il 15.02.2021 e il
29.02.2021). Solo dopo che, nella decisione di tassazione del 21 dicembre 2022,
l’UT aveva rilevato che
“il preventivo della spettabile __________ Sagl non
può sostituirsi ad una fattura”
, il contribuente ha prodotto una “fattura”
della __________ Sagl, identica al preventivo persino nella data di emissione
(22 gennaio 2021).
È difficile ammettere che
un’impresa emetta lo stesso giorno un preventivo (con una validità di tre mesi
e che prevede il versamento di tre rate d’acconto) e una fattura per gli stessi
interventi.
In ogni caso, neppure con
il ricorso l’insorgente ha prodotto una fattura quietanzata o documentazione
bancaria a comprova del pagamento delle opere eseguite.
5.4.
Le considerazioni che
precedono consentono anche di prescindere dall’audizione, richiesta dal
ricorrente, del titolare della __________ Sagl e del gerente della __________
Sagl.
Secondo gli articoli 115
LIFD e 188 LT, le prove offerte dal contribuente devono essere ammesse nella
misura in cui siano idonee ad accertare fatti rilevanti per la tassazione.
Secondo costante
giurisprudenza del Tribunale federale, il diritto di essere sentito, sancito
dall’art. 29 cpv. 2 Cost., comprende tra l’altro il diritto per la parte
interessata di offrire mezzi di prova su punti rilevanti e di esigerne
l’assunzione, di partecipare alla stessa e di potersi esprimere sulle relative
risultanze nella misura in cui possano influire sulla decisione. Il diritto di
far amministrare delle prove presuppone tuttavia che il fatto da provare sia
pertinente, che il mezzo di prova proposto sia necessario per constatare questo
fatto e che la domanda sia formulata nelle forme e nei termini prescritti.
D’altra parte, quand’anche la prova offerta risulti di per sé lecita, tale
garanzia costituzionale non impedisce all’autorità di porre un termine
all’istruttoria, allorquando le prove assunte le hanno permesso di formarsi una
propria convinzione e, procedendo in modo non arbitrario ad un apprezzamento
anticipato delle prove richieste, è convinta che le stesse non potrebbero
condurla a modificare la sua opinione (cfr. sentenza 2C_578/2014 e 2C_579/2014
del 10 novembre 2014 consid. 3.2 con rinvii).
Nella fattispecie,
l’insorgente non ha comprovato il pagamento delle spese sostenute. Non si vede
pertanto a cosa possa servire l’audizione delle persone indicate. Inoltre, la
qualifica delle spese sostenute come costi di investimento piuttosto che spese
di manutenzione non dipende certamente dalla testimonianza di chi avrebbe
eseguito i lavori.
5.5.
Anche per questa ragione,
la decisione impugnata, con cui l’autorità di tassazione ha negato la deduzione
dei costi litigiosi, si rivela conforme al diritto applicabile.
6.
Il ricorso è
respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 1’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 1’100.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,
entro 30 giorni (art. 73 LAI
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: