ti_gerichte · 80.2011.174 · 2011-11-30 · it
Imposta sugli utili immobiliari: differimento dell'imposizione, reinvestimento nell'abitazione primaria, vendita di una casa appartenente al solo marito, acquisto in società semplice con la moglie (proprietà comune), quote sociali determinanti

Tessin Camera di diritto tributario 15.02.2012 80.2011.174
Tessin Camera di diritto tributario 15.02.2012 80.2011.174
Ticino Camera di diritto tributario 15.02.2012 80.2011.174

Incarto n.
80.2011.174
Lugano
15 febbraio
2012
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 15 dicembre 2011 contro la decisione del
30 novembre 2011 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Con
atto pubblico del 22 ottobre 2009, RI 1 concedeva a __________ un diritto di
compera sul mapp. n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr. 990'000.–.
Esercitato il diritto di compera, il trasferimento del diritto di proprietà
veniva iscritto al Registro fondiario il 25 gennaio 2010.
Con
decisione del 26 luglio 2010, l’CO 1 notificava al venditore la tassazione
dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr.
380'540.– e l’imposta in fr. 19'027.–.
Non
impugnata, la suddetta decisione passava in giudicato.
B.
Il
27 settembre 2011, RI 1 indirizzava all’Ufficio di tassazione un’istanza di
revisione, argomentando di avere reinvestito l’utile immobiliare conseguito con
la vendita della casa di __________
a
nell’acquisto di un terreno a __________ (__________), sul quale aveva in
seguito edificato una casa.
Con
decisione del 10 ottobre 2011, l’autorità fiscale respingeva l’istanza, argomentando
che uno dei presupposti per il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare
in caso di reinvestimento nell’abitazione primaria non era adempiuto. Infatti,
mentre il venditore della casa nel Canton Ticino era il solo istante,
l’abitazione sostitutiva era stata acquistata insieme alla moglie. Ammettendo
che solo metà del prezzo di acquisto dell’immobile sostitutivo si poteva
considerare reinvestito, l’Ufficio di tassazione negava il differimento
dell’imposizione.
C.
Il
contribuente insorgeva contro quest’ultima decisione, con reclamo del 23
ottobre 2011, affermando di avere investito l’intero ricavo della vendita della
casa di __________ nell’acquisto sostitutivo. Sottolineava di avere acquistato
la casa a __________ in società semplice con la moglie, come è consuetudine
nella Svizzera tedesca, e di essere titolare della quota principale e non del
50%.
L’Ufficio
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 30 novembre 2011, con la
seguente motivazione:
Siccome
ora viene contestata la quota di possesso sostenuta dall’Ufficio di tassazione
in ragione del 50% e non si precisa quale sia la quota di ogni coniuge insita
nella società semplice, ma si indica in modo semplicistico che la quota
principale del reinvestimento appartiene al marito, diventa un esercizio
complesso calcolare la quota di possesso di ciascun coniuge e quindi conoscere
l’ammontare del reinvestimento parziale. Non si presenta un bilancio o un
contratto di costituzione della società semplice fra le parti in cui i costi di
reinvestimento vengono attribuiti in modo chiaro fra marito e moglie. Rileviamo
che la fattura del notaio 15 ottobre 2010 è stata emessa ai coniugi __________
in ragione di
½
ciascuno.
In
virtù del fatto che nella lettera di reclamo non vengono indicate argomentazioni
che possono modificare la nostra posizione rimaniamo dell’idea che il
reinvestimento registrato a nome della società semplice sia assimilabile a
quello di una comproprietà in ragione di
½
ciascuno.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente
la tesi dell’autorità di tassazione e sostiene di detenere una quota del 99%
della società semplice, avendo finanziato l’investimento sostitutivo con i suoi
mezzi, ricavati dalla vendita della casa ticinese. Allega al ricorso un
contratto di società fra lui e la moglie, nel quale le quote dei soci sono ripartite
nella misura del 99% a lui e dell’1% alla moglie.
In data
10 gennaio 2011, su richiesta del giudice delegato, il ricorrente ha prodotto
il contratto di acquisto del terreno di __________ ed un estratto del Registro
fondiario.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato
preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).
Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di
una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza
che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto
dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie,
Lugano 1996, p.59).
1.2.
L’utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e
dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia,
se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può
chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di
proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2
LT).
2.
2.1.
Per
l’art. 125 lett.
g
LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita
in caso di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che
ha servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a
condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni
all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata
disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3
lett.
a
LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali
il reinvestimento deve essere effettuato.
Il
legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari,
nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l’elevata imposta sui guadagni
immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’assenza di una tale possibilità di reinvestimento
sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 131).
La
dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come
un’eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse
necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La
ratio
della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente
dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (
Ochsner
, Die
Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.;
Mettler
, Die
Grundstückegewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.;
Rumo
, Die
Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo
1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso
di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (
Mettler
, op.
cit., p. 139;
Rumo
, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale
mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 132).
2.2.
Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett.
g
LT, sono le seguenti:
a)
l’acquisto
di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e quello
sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
b)
l’uso
personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella
acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei
seguenti casi eccezionali:
•
l’esistenza
di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per
vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non
invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
•
la
locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare
quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita,
sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia
comunque ecceduto quella della locazione;
c)
deve
trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d)
limite
temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura
precedere la vendita;
e)
il
reinvestimento deve avvenire in Svizzera
(
Soldini/Pedroli
, op.
cit., pp. 132-134 e p. 137;
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).
2.3.
Qualora,
in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato
venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra
venditore e acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne
acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento
parziale (
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 134 ss).
Se dunque
solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile
sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone
quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).
3.
3.1.
Secondo
l’autorità di tassazione, avendo acquistato la nuova abitazione in comunione con la moglie, il ricorrente non può considerarsi unico acquirente e quindi
unico beneficiario del reinvestimento.
L’insorgente
si oppone a tale conclusione, sottolineando che egli stesso deterrebbe una
quota del 99% della società semplice cui è intestato l’immobile acquistato nel
Canton __________.
3.2.
La legge
tributaria ha espressamente previsto, all’art. 127 cpv. 2 LT, che il coniuge e
i figli siano imposti separatamente per gli utili immobiliari da loro
conseguiti, introducendo in tal modo una chiara deroga al principio della tassazione della famiglia, previsto dall’art. 8 LT (cfr.
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 156). Di conseguenza, ai fini dell’assoggettamento all’imposta sugli
utili immobiliari, sarà giustificato ammettere solo un reinvestimento parziale
(RDAT II-2002 n. 14t).
È noto
che la prassi di alcuni cantoni ammette un’interpretazione più estensiva della
nozione di reinvestimento e perviene all’esito di considerare adempiuta la condizione dell’identità dei soggetti anche nel caso in cui l’immobile ceduto apparteneva ad uno solo
dei coniugi mentre quello sostitutivo è stato acquistato in comproprietà da
entrambi. È il caso, in particolare, della giurisprudenza del Tribunale amministrativo
del Canton Zurigo – citata anche dal ricorrente – che esige tuttavia che il
prezzo per l’acquisto del bene sostitutivo provenga esclusivamente dal ricavo
della vendita della casa ceduta (RB 1995 n. 53; inoltre
Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2
a
ediz., Zurigo 2006, n. 336
ad § 216, p. 1594). Nel Canton Argovia, pur essendo richiesta l’identità fra
venditore della casa ceduta e acquirente di quella sostitutiva, un’eccezione è stata introdotta con un’ordinanza, che ammette il differimento anche quando la vendita è
stata conclusa da un coniuge e l’acquisto sostitutivo dall’altro, purché tutte
le rimanenti condizioni siano adempiute (§ 44 dell’ordinanza sulla legge tributaria
dell’11 settembre 2000; inoltre
Klöti-Weber/Baur
,
in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 3
a
ediz., Muri-Berna 2009, n. 13 ad § 98, p. 1248).
Negli altri cantoni, tuttavia, continua ad essere richiesta
l’identità dei soggetti, fondata sul carattere reale dell’imposta sugli utili
immobiliari e sulla conseguente necessità di tener conto di criteri civilistici
(cfr. p. es. la sentenza della Corte fiscale del Tribunale amministrativo del
Canton Friburgo del 23 giugno 2003, in StE 2007 B 42.38 n. 29 = FRJ 2006 p.
267). Anche la prassi e la giurisprudenza in vigore nel Canton Berna mettono
l’accento sull’imposizione individuale che è propria del sistema dell’imposta
sugli utili immobiliari, che non conosce un’imposizione della famiglia (
Langenengger
, Handbuch zur bernischen
Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri-Berna 2002, n. 2 ad art. 134, p. 95 e
giurisprudenza citata). Alle stesse conclusioni è giunta la giurisprudenza del
Tribunale amministrativo del Canton Zugo (sentenza del 23 ottobre 2001, in GVP ZG 2001 p. 49) e di quello del Canton San Gallo (sentenza del 16 settembre 1999, in GVP SG 1999 n. 29 p. 87).
In una
recente sentenza, il Tribunale federale ha ritenuto compatibile con la legge
federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizza-zione delle imposte dirette dei
cantoni e dei comuni (LAID; RS 642.14) la prassi delle autorità fiscali del
Canton Ginevra, secondo cui, se un solo coniuge era iscritto a registro
fondiario come proprietario dell’immobile ceduto, mentre entrambi vi sono
iscritti come comproprietari dell’immobile sostitutivo, per determinare il
differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare si deve prendere in
considerazione solo la parte che concerne il coniuge alienante (cfr. la
sentenza del 17 ottobre 2011, n. 2C_277/2011, in RDAF 67/2011 p. 522).
3.3.
Nel caso
in esame, il ricorrente ha acquistato un terreno nel Canton __________, insieme
con la moglie, per poi edificarvi la casa d’abitazione per la propria famiglia.
Gli acquirenti non sono tuttavia diventati comproprietari bensì hanno
costituito una società semplice e sono divenuti in tal modo proprietari comuni dell’oggetto
sostitutivo.
In
diversi cantoni è usuale che i coniugi, che acquistano un immobile insieme, lo
facciano in comunione. Il rapporto giuridico necessario per far sorgere la
proprietà comune consiste in una società semplice. Il contratto di società
sottostà alla disciplina generale prevista per la società semplice (articoli
530-551 CO) e non prevede requisiti di forma particolari (
Kobel/Sutter-Somm
, Familienrecht, Zurigo
2009, n. 402, p. 91). Coniugi che vivono in regime di partecipazione agli
acquisti, se sono proprietari comuni in base ad un contratto di società,
possono disporre del bene in comunione solo di comune accordo (art. 653 CC).
Diversamente dal caso della comunione dei beni, qui la limitazione del potere
di disporre del bene non dipende dunque dal diritto matrimoniale bensì dai
diritti reali (
Kobel/Sutter-Somm
,
op. cit., n. 169, p. 43).
Nel
registro fondiario vengono iscritti quali proprietari i singoli soci, con
l’indicazione aggiuntiva “società semplice” (articoli 31 cpv. 2 lett.
c
e 33 cpv. 3 dell’abrogato Regolamento federale per il registro fondiario del 22
febbraio 1910 [RRF; RS
211.432.1]; dal 1° febbraio 2012, gli articoli 90
cpv. 1 lett.
c
e 96 cpv. 3 dell’Ordinanza sul registro fondiario del 23
settembre 2011 [ORF; RS 211.432.1]). Un immobile appartiene ai singoli soci in
comune, a norma del contratto di società (art. 544 cpv. 1 CO), anche se ciò non
è rilevabile dal registro fondiario. Un singolo socio non può disporre
autonomamente della sua quota (interna) della proprietà comune, mentre per
disporre dell’intero immobile occorre l’unanime decisione dei proprietari (art.
653 cpv. 2 CC).
3.4.
Dal
contratto di acquisto del terreno di __________ (__________), stipulato l’8 settembre
2010, risulta che il ricorrente e la moglie ne sono divenuti proprietari in comune
in base ad un contratto di società semplice. Con il ricorso alla Camera di diritto
tributario, l’insor-gente ha prodotto un contratto di società
(“Gesellschaftvertrag”)
,
nel quale le quote sociali sono ripartite fra lui e la moglie nella misura,
rispettivamente, del 99% e dell’1%.
Considerati gli effetti
dell’acquisto dell’immobile in società semplice, dal punto di vista dei diritti
reali, non si può presumere, come ha fatto l’Ufficio di tassazione, che le
quote sociali siano del 50% per coniuge. Tenuto conto del fatto che il
contratto di società non richiede alcuna forma particolare, si deve ritenere
che il marito detenga effettivamente una quota del 99% della società costituita
con la moglie.
D’altronde, in caso di
eventuale liquidazione del regime matrimoniale, si applicheranno le relative
disposizioni del codice civile in merito all’attribuzione dei beni acquistati
durante il matrimonio ed al calcolo degli aumenti da ripartire fra marito e
moglie. La misura della rispettiva quota di proprietà comune dell’immobile non
sarà, in tale contesto, determinante.
4.
Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorrente ha finanziato
l’acquisto dell’immobile sostitutivo nella misura di 1'076’174.– (il 99% del
prezzo di acquisto del terreno e delle spese di edificazione della casa,
corrispondenti a fr.   1'087'044.–). In tal modo, l’intero ricavo della vendita
della casa di __________ (fr. 990'000.–) è stato reinvestito nella nuova abitazione.
Il
contribuente ha pertanto diritto al differimento dell’imposizione dell’utile
immobiliare conseguito con la vendita dell’immobile situato nel Canton Ticino.
Visto
l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese
processuali.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 30 novembre 2011 è riformata nel senso
che l’istanza di revisione della decisione di tassazione dell’imposta sugli
utili immobiliari del 26 luglio 2010 è accolta ed è riconosciuto il
differimento dell’imposta per reinvestimento nell’abitazione primaria.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: