ti_gerichte · 80.2013.132 · 2013-04-24 · it
Deduzioni: spese professionali, perfezionamento, infermiere in una casa per anziani che frequenta un Master in Human Capital Management e uno in Economia e gestione sanitaria e sociosanitaria

Tessin Camera di diritto tributario 04.06.2014 80.2013.132
Tessin Camera di diritto tributario 04.06.2014 80.2013.132
Ticino Camera di diritto tributario 04.06.2014 80.2013.132

Incarti n.
80.2013.132
80.2013.133
Lugano
4 giugno 2014
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 23 maggio 2013 contro la decisione del 24
aprile 2013 in materia di IC e IFD 2011.
Fatti
A.
RI 1,
separato, lavora alle dipendenze del __________ di __________.
Di
formazione infermiere diplomato CRS, il contribuente ha ottenuto nel 2010 un Diploma
of Advanced Studies (DAS) in Gestione sanitaria presso la Scuola universitaria
professionale della Svizzera italiana (SUPSI). Il medesimo anno si è pure iscritto
al corso di Master of Advanced Studies (MAS) in Human capital management e
l’anno successivo al corso di Executive Master in Economia e gestione sanitaria
e sociosanitaria organizzato dall’Università della Svizzera italiana (USI).
B.
Nella
dichiarazione fiscale 2011, RI 1 chiedeva, fra l’altro, la deduzione dal
reddito imponibile delle seguenti spese professionali:
-   veicolo
privato                                                        fr.      2'156.–
-   doppia
economia domestica                                   fr.      3'200.–
-   altre
spese professionali (forfait)                              fr.      2'500.–
-   perfezionamento
professionale                                fr.    12'400.–
totale                                                                    fr.    20'256.–
Per
quanto concerne le spese di perfezionamento e riqualificazione, il contribuente
precisava trattarsi delle tasse di iscrizione al corso annuale di Master in Human
capital management organizzato dalla SUPSI (fr. 8'000.–) e al primo semestre di
Master in Economia e gestione sanitaria e sociosanitaria organizzato dall’USI (fr.
4'400.–).
C.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 2011, con decisione del 13 febbraio 2013, l’Ufficio di
tassazione di Bellinzona commisurava il reddito imponibile in fr. 64'000.– per
l’IC ed in fr. 68'300.– per l’IFD. Quanto alle spese professionali, ammetteva
in deduzione i costi di trasporto, di doppia economia domestica e il forfait
per le altre spese. Negava, per contro, le postulate spese di perfezionamento e
riqualificazione professionale, spiegando nella motivazione allegata che non
potevano essere ammesse in deduzione in quanto “formazione Master”.
D.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 18 febbraio 2013,
nel quale lamentava la mancata deduzione delle tasse di iscrizione ai corsi di
master. In occasione di un’udienza tenutasi l’11 aprile 2013, egli sottolineava
di avere intrapreso un nuovo percorso di studi in seguito a un infortunio occorsogli
nel 2006 e alla conseguente impossibilità di esercitare la precedente attività
di infermiere.
L’autorità
di tassazione, con decisione del 24 aprile 2013, respingeva il reclamo,
argomentando che i corsi di master in questione non potevano essere considerati
quale mero perfezionamento o riqualificazione professionale, ma rappresentavano
“veri e propri costi di formazione”.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente
la deduzione delle spese di perfezionamento e riqualificazione professionale,
così come indicate nella dichiarazione.
Il
ricorrente ribadisce anzitutto di avere intrapreso un nuovo ciclo di studi in
seguito all’infortunio occorsogli nel 2006, che gli ha impedito di continuare
la sua precedente attività di infermiere poiché impossibilitato a sollevare
pesi e fare sforzi. Sostiene inoltre che i corsi di master frequentati alla
SUPSI e all’USI gli permettano di meglio posizionarsi sul mercato del lavoro,
“sempre e maggiormente esigente e selettivo”.
Diritto
1.
1.1.
Sia
secondo l’art. 25 cpv. 1 lett.
d
LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD, dal reddito da un’attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese
professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
Gli altri
costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formazione professionale (art. 33 lett.
b
LT; art. 34 lett.
b
LIFD).
1.2.
Dal
chiaro tenore letterale della legge emerge che le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio
dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e
documentate (art. 8 cpv. 1 DE concernente l’imposizione delle persone fisiche,
valido per il periodo fiscale 2011). Non è invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 7 (art. 8 cpv. 2 DE; art. 33 lett.
b
LT).
Anche per
l’IFD, le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 dell’Ordinanza sulla
deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività
lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta del 10 febbraio 1993, RS 642.118.1). La deduzione non è ammessa, una volta ancora, se le spese riguardano la
formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza federale; art. 34 lett.
b
LIFD).
2.
2.1.
Secondo
la costante giurisprudenza del Tribunale federale, sono deducibili tutte le
spese di perfezionamento che sono oggettivamente in rapporto con la professione
e che permettono al contribuente di mantenere le sue opportunità di lavoro,
soddisfacendo alle nuove esigenze della professione svolta, anche se ciò non
appaia assolutamente indispensabile per mantenere la posizione professionale
acquisita (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio 2010 e n. 2A.623/2004 del
6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86 entrambe con rinvii).
Per spese
“oggettivamente in rapporto con la professione”, occorre comprendere tutte le
spese in relazione con la professione imparata ed esercitata. Esse si contrappongono
a quelle sostenute per l’apprendimento di una prima formazione professionale,
di una nuova formazione o di una formazione supplementare; si distinguono nel
contempo dalle spese per una formazione continua seguita per progredire in una
posizione professionale più elevata da quella occupata e che da essa si discosta
chiaramente (decisione TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio 2010; StE 2006 B 22.3 n.
86; RtiD 2006 II 524 tutte con rinvii).
2.2.
Dai
principi esposti discende che gli oneri finanziari per acquisire le conoscenze
e le capacità necessarie all’esercizio di una determinata professione
rispettivamente per progredire in una posizione professionale più elevata da
quella occupata (ad esempio quelli per il tirocinio, la scuola di commercio, la
maturità, ma anche per studi superiori di post-diploma, ecc.) non sono di per
sé deducibili nemmeno quando la formazione viene svolta contemporaneamente al
lavoro. Decisivo non è infatti questo aspetto, ma il fatto che la formazione
seguita serva ad apprendere una professione rispettivamente ad un avanzamento
in una funzione superiore (decisioni TF n. 2C_70/2010 del 26 agosto 2010; n. 2C_750/2009
del 26 maggio 2010).
La qualifica
di spese di perfezionamento deducibili dipende pertanto da un esame concreto
della situazione. Occorre paragonare la formazione di base seguita dal
contribuente e le nuove conoscenze acquisite con la formazione in discussione;
è inoltre necessario considerare la professione esercitata e gli effetti di
detta formazione sull’attività lavorativa (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26
maggio 2010; n. 2A.424/2005 del 28 aprile 2006 e n. 2A.182/2005 del 17 ottobre
2005, in: StR 61/2006 p. 41).
2.3.
Il tema
della delimitazione tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse
con l’esercizio di un’attività professionale, da un lato, e spese di formazione
vera e propria, dall’altro, è stato più volte affrontato dal Tribunale
federale. In una sentenza risalente al 14 marzo 1991, l’Alta Corte ha negato,
per esempio, la deduzione dei costi sostenuti da un giurista per elaborare una
tesi di dottorato, argomentando che si trattava di un approfondimento della sua
formazione di base (decisione TF n. 2A.263/1990 del 14 marzo 1991, in: ASA 60
p. 356). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di un responsabile di un
centro di “incontri e seminari”, che postulava la deduzione dei costi da lui
affrontati per frequentare un corso in astrologia e psicologia, in difetto di
un nesso causale diretto con la professione esercitata (decisione TF n.
2A.130/2002 dell’8 agosto 2002, in: ASA 72 p. 473), oppure ancora nel caso di
un contribuente che, dopo aver interrotto gli studi universitari di economia,
conseguiva un Bachelor of business administration (BBA) e successivamente un
Master (MBA). L’Alta Corte ha in particolare evidenziato che il contribuente
aveva appreso il mestiere sul campo (
learning by doing on the job
) e con
la formazione parallela al lavoro mirava a colmare le lacune nella sua
preparazione manageriale emerse a seguito del suo avanzamento. La deduzione dei
costi per ottenere un master MBA è pure stata rifiutata a due economisti
aziendali, diplomati alla Scuola Superiore per i Quadri dell’Economia e
dell’Amministrazione (SSQEA), dal momento che una simile formazione
supplementare migliorava in modo marcato le loro prospettive di carriera,
benché disponessero già di una formazione nel campo economico (StE 2006 B 22.3
n. 86; RtiD II-2006 n. 18t). Ha infine negato il carattere di costo di perfezionamento
alle spese sostenute da un collaboratore di uno studio fiduciario per assolvere
una formazione in economia aziendale, parallela alla sua attività
professionale, che portava al conseguimento di un master MBA (StE 2008 B 22.3
n. 96).
2.4.
Questa
Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha
per esempio negato la deduzione per spese di perfezionamento professionale dei costi affrontati per frequentare un master MBA organizzato dalla SUPSI da un contribuente
che, conseguito il diploma di commercio, il certificato cantonale di capacità
d’esercente ed il diploma della scuola di informatica di gestione, aveva assunto la direzione di un ostello (CDT n. 80.2005.81 del 2 maggio 2006). Nello stesso senso si è poi pronunciata nel caso di un ingegnere forestale diplomato
al Politecnico federale di Zurigo, da ormai nove anni direttore di un’azienda
forestale, che frequentava a sua volta un master MBA organizzato dalla SUPSI
(CDT n. 80.2007.162 del 26 febbraio 2008) oppure ancora nel caso di un
contribuente, diplomato alla HES (Haute école spécialisée) di Friburgo, che
lavorava come responsabile della parte tecnica e innovativa di una compagnia
telefonica e frequentava parallelamente un Executive Master of Business
Administration (EMBA) organizzato dalla PHW Hochschule Wirtschaft di Zurigo. Questa
Camera ha infine negato la deduzione per spese di perfezionamento professionale ai costi affrontati da una infermiera diplomata CRS per frequentare un master in Medical
humanities organizzato dalla SUPSI (CDT n. 80.2009.175 del 1° ottobre 2010).
3.
3.1.
Venendo
al caso in esame, il ricorrente chiede di poter dedurre, a titolo di spese di
perfezionamento e riqualificazione professionale, i costi sostenuti i corsi di
master organizzati dalla SUPSI (fr. 8'000.–) e dall’USI (fr. 4'400.–). Di
parere avverso è l’autorità di tassazione, che nella decisione impugnata ha
ribadito trattarsi di vere e proprie ulteriori formazioni.
3.2.
Dalla
consultazione del sito internet del Master in Human capital management risulta
che lo scopo di quest’ultimo è quello di formare professionisti capaci di
intervenire sulle organizzazioni complesse con una visione ampia e completa
delle problematiche di gestione delle risorse umane. Il Master in Economia e gestione
sanitaria e sociosanitaria, dal canto suo, viene definito dal sito internet
dell’USI un programma di formazione avanzata, compatibile con l’attività
lucrativa, indirizzato a professionisti attivi in ambito sanitario e
sociosanitario ed a giovani laureati di varie facoltà, dotati di talento e con
uno spiccato interesse a intraprendere una carriera direzionale in questi
settori.
È
anzitutto indubbio che i corsi in discussione non si limitino ad offrire al
contribuente degli approfondimenti delle conoscenze professionali già apprese
con il conseguimento del DAS in Gestione sanitaria, ma gli forniscono un’ulteriore
formazione nell’ambito delle risorse umane, toccando tematiche istituzionali,
sociali, giuridiche e economiche del mondo del lavoro e dell’organizzazione
aziendale. Il Master in Economia e gestione sanitaria e sociosanitaria, in
particolare, persegue uno scopo ben più ambizioso di
un semplice
approfondimento ed aggiornamento delle conoscenze di base, trattandosi di uno
specifico programma di formazione rivolto alla classe dirigente del
settore sanitario e sociosanitario
, che non può che migliorare considerevolmente
le sue aspettative professionali (cfr.
decisione TF n.
2A.424/2005 del 28 aprile 2006
).
Del resto, è lo stesso
ricorrente ad ammettere che i due corsi in discussione gli hanno permesso di
meglio posizionarsi sul mercato del lavoro, “sempre e maggiormente esigente e
selettivo”, aumentando le sue possibilità di una carriera direzionale nel campo
delle risorse umane. È lo stesso contribuente ad ammettere infine che negli
anni successivi al periodo fiscale qui in esame è stato promosso ad altre
funzioni, passando da capo infermiere responsabile del personale curante a responsabile
dell’area gestionale dell’istituto (cfr. verbale di audizione dell’11 aprile
2013 e certificato di lavoro rilasciatogli dal presidente della Fondazione __________
il 20 dicembre 2011).
3.3.
Contrariamente a quanto
sembra sostenere il ricorrente, che nel gravame qui in esame
ribadisce
di avere intrapreso un nuovo ciclo di studi in seguito all’infortunio occorsogli
nel 2006, la
frequenza dei corsi di master in discussione non costituisce
neppure una riqualificazione professionale.
È vero che le
spese per riqualificazione professionale non si riferiscono all’esercizio della
professione attuale, rispettivamente esercitata finora, ma alla preparazione di una nuova professione. Come già anticipato e come confermato ripetutamente anche dal
Tribunale federale, tali spese possono tuttavia essere dedotte solo se esiste la
necessità obiettiva di una riqualificazione.
Il nesso
dei costi di riqualificazione con la (attuale) professione, che giustifica la deduzione, è dato dal fatto che la causa per la nuova formazione è da ricercare in tale professione. La nozione di riqualificazione deve però essere interpretata in modo restrittivo, per
consentire di delimitarla da quella di nuova formazione (cfr. ASA 72 p. 473
consid.
4.1.3
; StE 2006 B 22.3 n. 85 consid. 2.2, 2.4.2
e 2.4.3 con rinvii). Nel caso in esame, un simile nesso poteva tutt’al più
essere ricercato in relazione al DAS in Gestione sanitaria, ma non certo ai corsi
di master qui in discussione. Anche volendo ammettere che
l’infortunio
del 2006 ha effettivamente impedito al ricorrente di continuare la sua
precedente attività di infermiere e di amministratore di un centro di fitness,
poiché impossibilitato a sollevare pesi e fare sforzi, ciò non basterebbe comunque
a far assurgere
la frequenza dei corsi di master – che gli hanno
permesso di aumentare le proprie opportunità di carriera e, di riflesso, di
retribuzione – a riqualificazione professionale.
3.4.
Da tutto
quanto precede, a questa Camera non resta che concludere che i costi affrontati
dal ricorrente per frequentare i corsi di master in Human capital management
(fr. 8'000.–) e in Economia e gestione sanitaria e sociosanitaria (fr. 4'400.–)
costituiscono spese di formazione e non di mero perfezionamento, in quanto tali
non deducibili dal reddito imponibile (art. 33 lett.
b
LT; art. 34 lett.
b
LIFD).
4.
Il
ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di
giustizia e spese processuali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    400.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    480
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: