ti_gerichte · 80.2008.79 · 2006-01-25 · it

Doppia imposizione intercantonale: assoggettamento limitato, proprietario di immobili, compensazione perdita proveniente da vendita di un immobile in altro cantone

Tessin Camera di diritto tributario 02.10.2009 80.2008.79
Tessin Camera di diritto tributario 02.10.2009 80.2008.79
Ticino Camera di diritto tributario 02.10.2009 80.2008.79

Incarti n.
80.2008.79
80.2008.80
Lugano
2 ottobre 2009
/dp
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio
Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 9 luglio 2008 contro le decisioni dell’11 giugno 2008 in materia di IC
2003 e IC 2004.
Fatti
A.
RI 1, domiciliato a __________
(ZH), svolge la professione di architetto a titolo indipendente ed è inoltre
dipendente della __________ di __________ (ZH). Egli è proprietario di numerosi
immobili, fra cui un palazzo a __________. È pertanto limitatamente imponibile
nel Canton Ticino.
Nella dichiarazione
fiscale 2003, il contribuente e la moglie __________ indicavano di aver subito
una perdita complessiva di fr. 2'150'157.–.
Nella dichiarazione
fiscale 2004, i contribuenti commisuravano la perdita in fr. 1'711'343.–.
B.
Notificando loro la
tassazione IC 2003, con decisione del 25 gennaio 2006, l’RS 1 di __________
commisurava il reddito imponibile in fr. 96'800.– e quello determinante per
l’aliquota in fr. 612’200.–. Dal reddito dell’immobile di __________ (fr.
148'582.–), l’autorità fiscale aveva dedotto gli interessi passivi in
proporzione al valore degli attivi (fr. 51'016.–) ed i premi assicurativi
personali (fr. 728.–). Per il calcolo dell’aliquota aveva tenuto conto della
differenza fra tutti i
redditi immobiliari (fr.
488'770.-) e tutti gli interessi passivi
(fr. 342'389.-), per poi
aggiungere gli altri redditi (fr. 470'423.–) e dedurre i premi assicurativi
(fr. 4'600.–).
C.
Con un’altra
decisione dello stesso giorno, l’Ufficio di tassazione notificava loro la
tassazione IC 2004, commisurando il reddito imponibile in fr. 110’500.– e
quello determinante per l’aliquota
in fr. 554’000.–. Dal
reddito dell’immobile di __________
(fr. 142'297.–),
l’autorità fiscale aveva dedotto gli interessi passivi in proporzione al valore
degli attivi (fr. 30’850.–) ed i premi assicurativi personali (fr. 918.–). Per
il calcolo dell’aliquota aveva tenuto conto della differenza fra tutti i
redditi immobiliari
(fr. 572’437.–) e tutti
gli interessi passivi (fr. 253’491.–), per poi aggiungere gli altri redditi
(fr. 239’736.–) e dedurre i premi assicurativi (fr. 4'600.–).
D.
I contribuenti
impugnavano le suddette decisioni, con reclami del 27 gennaio 2007, chiedendo
che il reddito imponibile fosse stabilito conformemente alle regole definite
dalla giurisprudenza del Tribunale federale in materia di doppia imposizione intercantonale.
A loro avviso, quindi, gli interessi passivi avrebbero dovuto essere ripartiti
secondo il metodo oggettivo e non proporzionale. Inoltre, l’aliquota avrebbe
dovuto essere stabilita in funzione di un reddito nullo, per tener conto della
capacità contributiva complessiva.
L’Ufficio di tassazione
respingeva i reclami, con decisioni dell’11 giugno 2008, nelle quali affermava
che il Tribunale federale aveva mutato la propria giurisprudenza in merito alla
ripartizione degli interessi passivi nel caso dei commercianti professionali
d’immobili. Confermava quindi la ripartizione degli interessi in proporzione
agli attivi.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano che il
reddito imponibile sia commisurato in zero franchi. I ricorrenti ammettono da
un lato che la ripartizione degli interessi passivi sia effettuata con il metodo
proporzionale. A loro avviso, però, l’autorità fiscale non ha tenuto conto della
loro richiesta di considerare anche la giurisprudenza del Tribunale federale
che esige di considerare la totalità dei redditi per evitare una doppia imposizione
intercantonale. Dalla loro tassazione del Cantone di domicilio risulta una
perdita negli anni in questione. Se fossero imposti in base ai redditi
immobiliari ticinesi, senza considerare la perdita, essi sarebbero quindi
penalizzati rispetto a contribuenti domiciliati nel Canton Ticino in analoghe
condizioni.
Diritto
1.
Secondo la
giurisprudenza del Tribunale federale, l’art. 127 cpv. 3 Cost., che vieta la
doppia imposizione intercantonale, si concretizza nei divieti seguenti:
·
doppia imposiz
io
ne attuale:
si realizza
quando un contribuente è tassato da due o più cantoni sullo stesso oggetto per
il medesimo periodo di tempo;
·
doppia imposiz
io
ne virtuale:
si realizza
quando un cantone, violando le norme che regolano i casi di conflitto, eccede i
limiti della propria sovranità fiscale e preleva un'imposta che compete ad un
altro cantone;
·
divieto di discriminaz
io
ne
:
un cantone non può tassare un contribuente in maniera più onerosa perché non
soggiace esclusivamente alla sua sovranità fiscale, ma, in virtù di determinati
rapporti territoriali, è imponibile anche in un altro cantone
(cfr. DTF 133 I 19 consid.
2.1; 132 I 29 consid. 2.1; 131 I 285 consid. 2.1).
2.
2.1.
In primo luogo, va detto
che i ricorrenti riconoscono che la motivazione della decisione impugnata,
nella misura in cui si riferisce alla modalità adottata per la ripartizione
intercantonale degli interessi passivi, è conforme alla giurisprudenza del Tribunale
federale.
2.2.
In effetti, con la
sentenza del 3 novembre 2006 (pubblicata in
DTF 133 I 19
), il Tribunale
federale ha modificato la propria giurisprudenza in materia di doppia imposizione
intercantonale nel caso di commercianti professionali di immobili.
In base alla
giurisprudenza precedente, la ripartizione degli interessi passivi avveniva per
oggetto anziché, come in generale, per quote. Tali interessi andavano poi
dedotti dai redditi immobiliari correnti oppure, se gli immobili non
producevano reddito, attivati come costi di investimento. In tal modo, la deduzione
avveniva quindi solo nel cantone di situazione dell'immobile (cfr., tra tante,
DTF 111 Ia 318
consid.
4a; cfr. anche
DTF 133 I 19
consid.
3, con rinvii).
Nella sentenza del 3
novembre 2006, il Tribunale federale ha considerato che questo metodo di
ripartizione poteva risultare adeguato in un'epoca in cui il mercato
immobiliare era costantemente redditizio. In effetti, dal profilo economico
comportava un riporto, rispettivamente una compensazione differita della deduzione,
nel senso che gli interessi passivi venivano pagati durante diversi anni prima
di poter essere dedotti. L'evoluzione del mercato negli anni '90 ha tuttavia
mostrato che i prezzi degli immobili possono regredire anche su un lungo periodo.
Non vi è pertanto più la garanzia che gli interessi passivi attivati possano
con tutta probabilità essere recuperati al momento della vendita dell'immobile.
Al contrario, questo sistema può condurre ad una perdita di ripartizione
definitiva, nel senso che il contribuente si trova privato della possibilità di
dedurre in un secondo tempo tutti o parte degli interessi passivi pagati e
risulta quindi imposto durante gli anni in questione su un reddito più elevato
di quello concretamente realizzato. Per questi motivi - e tenuto conto anche
della giurisprudenza più recente, mirata ad evitare perdite di ripartizione
(cfr.
DTF 133 I 19
consid.
6.2, con riferimenti a
DTF 132 I 220
, 131 I
285 e 131 I 249) - il Tribunale federale ha ritenuto di dover abbandonare la
prassi fin lì applicata (
DTF 133 I 19
consid.
6.1 e 6.2).
Quale nuova regola, al
fine di rispettare il principio dell'imposizione secondo la capacità economica
(art. 127 cpv. 2 Cost.) e garantire che nei rapporti intercantonali gli
interessi passivi siano, nel complesso, integralmente deducibili, questa il
Tribunale Federale ha considerato equo e praticabile estendere la ripartizione
per quote degli interessi passivi proporzionalmente alla localizzazione degli
attivi (cfr. anche sentenza del Tribunale federale del 28 luglio 2008, n.
2C_156/2008, in RtiD I-2009 n. 18t).
2.3.
Seguendo tale prassi,
l’autorità di tassazione ha ripartito la totalità degli interessi passivi
pagati dai ricorrenti nei due periodi fiscali litigiosi, in proporzione al
valore degli attivi ovunque posti. Diversamente ha invece proceduto
l’amministrazione delle contribuzioni del Canton __________, che ha applicato
il metodo precedentemente in vigore ed ha ripartito così gli interessi passivi
seguendo il metodo per oggetto.
3.
3.1.
Come accennato, gli insorgenti
rimproverano tuttavia all’Ufficio di tassazione di non aver tenuto conto delle
loro ulteriori censure contenute nei reclami.
In particolare, essi
sottolineano che, dalle decisioni di tassazione notificate loro dall’autorità
fiscale del cantone di domicilio, risulta che non hanno conseguito alcun
reddito nei due periodi fiscali in discussione, ma al contrario hanno subito
rilevanti perdite. Di tale circostanza avrebbe dovuto tener conto, a loro
avviso, anche il fisco ticinese.
3.2.
Sebbene non sia affermato
in modo del tutto esplicito, con questa censura i ricorrenti invocano il
divieto di discriminazione, che si ricava a sua volta dall’art. 127 cpv. 3
Cost.
Come si è già ricordato,
dal divieto di doppia imposizione intercantonale discende anche il principio
secondo cui un contribuente assoggettato all’imposta in diversi cantoni non può
essere imposto suo un reddito o un utile superiore al suo reddito o utile netto
globale. Secondo la giurisprudenza in vigore fino a qualche anno fa, questa
regola era tuttavia limitata dal principio per cui la proprietà immobiliare è
imponibile esclusivamente nel luogo di situazione dell’immobile. Il cantone di
situazione non era pertanto obbligato a dedurre le perdite subite nel cantone
di sede o in altri cantoni dove c’erano stabilimenti d’impresa. In particolare,
non era tenuto a compensare tali perdite con gli utili immobiliari (plusvalenza
o utile contabile) provenienti dalla cessione dell’immobile. Le perdite di
ripartizione che potevano derivarne erano ammissibili e non violavano il
divieto della doppia imposizione (DTF 132 I 220 consid. 4.1; 131 I 285 consid.
3.2, 249 consid. 6.2; 116 Ia 127 consid. 2b; 111 Ia 120 consid. 2a;
Locher/Ghiringhelli
, Introduzione al
diritto fiscale intercantonale, Lugano, 2003, p. 43 ss., con rinvii).
Con la sentenza del 19
dicembre 2004 (pubblicata in DTF 131 I 249), il Tribunale federale ha tuttavia
modificato anche questa giurisprudenza. Esso ha ritenuto che il diritto del
cantone di situazione di tassare gli utili realizzati su immobili aziendali non
può permettere al medesimo di ignorare la situazione generale dell’azienda e di
imporre integralmente l’utile immobiliare anche quando la società chiude
complessivamente in perdita (DTF 131 I 249 consid. 6.3). Già nella sentenza
menzionata la regola della deducibilità delle perdite in altri cantoni è stata
ritenuta applicabile agli immobili aziendali non solo di commercianti professionali
di immobili, ma, in generale, di tutte le società intercantonali, nel senso del
diritto in materia di doppia imposizione (DTF 131 I 249 consid. 6.5). Nel
medesimo intento di evitare perdite di ripartizione, lo stesso principio è poi
stato coerentemente applicato anche agli immobili destinati all’inve­sti­mento
di capitali di una persona fisica (DTF 131 I 285 consid.
4.1) e
di una persona giuridica (RtiD I-2009 n. 18t consid. 6.3. e rinvii).
3.3.
Basandosi su questa giurisprudenza, la Conferenza fiscale svizzera ha
emanato il 15 marzo 2007 la circolare n. 27 concernente “l’eliminaz
io
ne delle perdite di ripartiz
io
ne nel diritto intercantonale”. In questa
circolare riassume le nuove regole e propone ulter
io
ri principi di ripartiz
io
ne
(cfr.
Locher
, La recente g
iurisprudenza
del Tribunale federale sul divieto di discriminazione nel diritto fiscale
intercantonale, in RtiD I-2008 p. 176).
Il contenuto
principale della circolare può essere così riassunto:
·
una compensazione è effettuata in primo luogo all’interno della
stessa sovranità fiscale (eccezione: interessi passivi: quando gli interessi
passivi ripartiti secondo la situazione degli attivi superano il reddito da
sostanza in questo cantone l’eccedenza è da sopportare dai cantoni dove esiste
ancora reddito da sostanza);
·
se una compensazione all’interno della stessa sovranità fiscale
(cantone) non è possibile, questo elemento negativo (perdita, eccedenza delle
spese risp. eccedenza totale di interessi passivi) è da sopportare:
o
persone fisiche:
§
dal domicilio fiscale principale (a carico di altri redditi e
sussidiariamente a carico del reddito da sostanza); però le perdite e le
eccedenze di spese degli immobili destinate all’investimento di capitale della
sostanza aziendale sono da compensare in primo luogo con il reddito aziendale;
d’altra parte le perdite d’esercizio sono da compensare in primo luogo con il
reddito e utile degli immobili destinati all’investimento di capitale della sostanza
aziendale;
§
sussidiariamente altri domicili fiscali accessori (luogo dell’attività
aziendale, inclusi gli stabilimenti d’impresa risp. altri immobili destinati all’investimento
di capitale se gli interessi passivi non hanno assorbito il reddito);
§
in ultimo utili immobiliari degli immobili aziendali;
o
persone giuridiche:
§
il risultato d’esercizio (da ripartire per quote);
§
sussidiariamente altri redditi da immobili destinati all’investimento
di capitale;
§
in ultimo utili immobiliari (in primo luogo a carico dell’utile
contabile e poi a carico dell’incremento di valore).
4.
4.1.
Venendo al caso concreto,
agli atti sono reperibili le decisioni dell’autorità fiscale del cantone di
domicilio dei ricorrenti, ed in particolar modo le ripartizioni intercantonali
degli elementi imponibili ad esse allegate. Da tali documenti risulta che, nei
periodi fiscali in esame, gli insorgenti hanno subito delle perdite di rilievo,
considerando la situazione globalmente. Nel dettaglio, la perdita del periodo
fiscale 2003 è stata globalmente di fr. 1'985'119.– e quella del periodo 2004
di fr. 1'711'343.–. Non si comprende allora come la ripartizione intercantonale
intrapresa dall’autorità fiscale ticinese presenti invece una situazione globale
tanto diversa, se è vero che il reddito complessivo del 2003 è stabilito in fr.
612'200.– e quello del 2004 in fr. 554'000.–. La differenza è verosimilmente
determinata principalmente dalla perdita relativa ad un’operazione immobiliare
effettuata nel Canton __________ (consorzio “__________” a __________).
4.2.
Da quanto precede risulta
che le decisioni sulla ripartizione intercantonale degli elementi imponibili
allestite dalle autorità fiscali ticinese e __________ sono incongruenti. In
particolare, il fisco del cantone di domicilio ha proceduto alla ripartizione
degli interessi passivi seguendo ancora il metodo oggettivo, mentre l’autorità
ticinese ha seguito il metodo proporzionale, conformandosi alla più recente
giurisprudenza del Tribunale federale. Inoltre, la decisione del cantone di
domicilio dei contribuenti ha preso in considerazione la rilevante perdita
relativa ad un’operazione immobiliare, della quale in verità si sa ben poco, ma
che ha inciso in modo determinante sul risultato complessivo. Tale aspetto
diviene decisivo, alla luce della nuova giurisprudenza dell’Alta Corte in relazione
al divieto di discriminazione ricavato dall’art. 127 cpv. 3 Cost. Se, infatti,
anche il cantone di situazione dell’immobile ha l’obbligo di tener conto della
situazione complessiva del contribuente, si impone indubbiamente una verifica
della natura della perdita in discussione e delle sue proporzioni.
È dunque necessario che
l’Ufficio di tassazione proceda ad una nuova ripartizione intercantonale degli
elementi imponibili, dopo aver verificato le indicazioni relative alla perdita
in questione. Nella nuova ripartizione intercantonale dovranno altresì essere
considerati gli altri cantoni concorrenti, che ancora dispongono di base imponibile
(in particolare, il Canton __________).
5.
Le decisioni
impugnate sono conseguentemente annullate e gli atti sono rinviati all’Ufficio
di tassazione per nuove decisioni, conformemente alle indicazioni che
precedono.
Visto l’esito del ricorso,
non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Le decisioni su reclamo
dell’11 giugno 2008 sono annullate e gli atti sono rinviati all’Ufficio di
tassazione di __________ per nuove decisioni.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-   ;
-
;
-
.
Copia per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretar
io
: