ti_gerichte · 80.1998.176 · 1998-12-15 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 15.12.1998 80.1998.176
Tessin Camera di diritto tributario 15.12.1998 80.1998.176
Ticino Camera di diritto tributario 15.12.1998 80.1998.176

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00176
Lugano
15 dicembre 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sul ricorso del 21 luglio 1998
in
materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato
da:
__________
e __________ __________,
__________
__________,
rappr.
da: __________ __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Il 14 maggio 1994
__________ __________ (locatrice) concludeva con la __________ __________
(conduttrice), rappresentata dal marito della locatrice, __________ __________,
un contratto denominato “contratto di leasing finanziario”. Secondo il suddetto
contratto, la locatrice cedeva alla conduttrice I’intero inventario del
Ristorante Bar __________. L’inizio del leasing veniva fissato retroattivamente
al 1° gennaio 1993 e avrebbe dovuto durare 96 mesi, fino al 31 dicembre 2000.
II canone mensile veniva fissato in fr. 4’150.--. L’oggetto del leasing sarebbe
rimasto esclusiva proprietà della locatrice. La conduttrice assumeva i rischi
di perdita fortuita, furto, danno, incendio ecc. degli oggetti del leasing e si
impegnava, in tali evenienze, a provvedere alla sostituzione dell’oggetto del
leasing conformemente alle istruzioni della locatrice. La locatrice si era
inoltre riservata il diritto di disdire con effetto immediato il contratto in
caso di mora; il relativo interesse moratorio veniva fissato al 12%. La
conduttrice aveva inoltre costituito, al momento della consegna, un deposito di
fr. 100’000.- quale garanzia, impegnandosi nel contempo ad assicurare a sue
spese I’oggetto del leasing almeno al valore commerciale. Alla scadenza del
contratto, la conduttrice avrebbe avuto la facoltà di acquistare I’oggetto del
leasing al prezzo
di fr. 100’000.--, in compensazione della cauzione
depositata.
Nella dichiarazione
d’imposta IC/IFD 1995-96 i coniugi __________ dichiaravano tra i redditi un
importo di fr. 14'795.- per il leasing dell’inventario dell’esercizio pubblico
alla __________ __________ e, meglio, per le sole quote d'interesse del
leasing. Nella notifica di tassazione IC/IFD 1995-96 l' Ufficio di tassazione
esponeva, per contro, ai contribuenti __________ e __________ __________,
cuoco, risp. gerente alle dipendenze della __________ __________, di cui sono pure
azionisti, un reddito della sostanza di fr. 50'921.- di media annua, comprensivo
di un reddito di fr. 49'800.- derivante dalle quote leasing versate loro dalla
__________ __________ per l'inventario.
2.
In sede di reclamo,
con decisione del 22 giugno 1998, l'UT confermava la propria presa di
posizione, rilevando che in occasione della verifica fiscale del 14 aprile 1995
presso __________ la __________ è stata constatata la natura atipica del
contratto di leasing, che ha indotto a considerare che di fatto l'inventario
sia sostanza privata dei coniugi __________ affittata a terzi, cioè alla
__________ __________.
3.
Con il presente,
tempestivo ricorso i ricorrenti, assistiti dalla Fiduciaria __________
__________, chiedono lo stralcio della ripresa delle quote di leasing, facendo
presenti le difficoltà incontrate nell'ottenere il finanziamento della banca per
l'acquisto dell'inventario e le condizioni poste, che hanno condizionato la soluzione
scelta. Rilevano comunque che il leasing ha natura finanziaria e che alla
scadenza la __________ __________ sarà di fatto tenuta, per le condizioni
impostele, ad acquisire la proprietà dell'inventario.
Degli ulteriori argomenti ricorsuali
sarà detto in seguito, in quanto necessario.
4.
In occasione
dell’udienza del 15 settembre 1998 le parti si confermavano nelle rispettive
posizione. Il giudice, visto come il ricorrente faccia riferimento nel ricorso
alla Circolare dell’AFC, sollecitava a quest’ultima la presentazione di un
preavviso.
Con osservazioni del 9
novembre 1998 l’AFC chiedeva la reiezione del ricorso in ordine per carenza di
motivazione e subordinatamente anche nel merito.
In ordine
5.
5.1.
Secondo l’AFC, l’atto di
ricorso, steso da un fiduciario, non conterrebbe nessuna indicazione
sull’ammontare della deduzione e nemmeno un calcolo della quota di ammortamento
rispetto alla quota di restituzione di capitale delle rate di leasing. La motivazione
del ricorso risulta pertanto carente in un punto importante, al punto da
rendere irricevibile l’atto ricorsuale.
5.2.
Secondo gli articoli 227
cpv. 2 LT e 140 cpv. 2 LIFD, il
ricorrente deve indicare, nell’atto di
ricorso, le conclusioni, i fatti sui quali esse sono fondate e i mezzi di prova;
i documenti probatori devono essere allegati o designati esattamente. Se il ricorso
non soddisfa questi requisiti, al ricorrente è assegnato un congruo termine per
rimediarvi, con la comminatoria che non si entrerà nel merito.
5.3.
Il ricorso dei
contribuenti riveste sostanzialmente natura di principio e, come meglio si
vedrà, verte sulla natura del contratto, denominato di leasing, stipulato da
__________ __________ con la __________ __________.
Solo qualora detto
contratto dovesse essere qualificato come contratto di leasing, occorrerà
distinguere la quota degli interessi da quella della restituzione del capitale.
In tal caso, questa
Camera, invece di assegnare ai ricorrente un termine per completare il ricorso
su questo punto, retrocederebbe gli atti all’ UT perché si pronunci nel merito
della rispettiva entità delle quote d’interessi e di restituzione del capitale.
5.4.
In ogni caso l’eccezione
dell’AFC appare assai formalistica, non appena si consideri che dall’incarto,
segnatamente dall’elenco titoli, emerge con tutta chiarezza che la quota annua
degli interessi ammonta secondo i ricorrenti a fr. 14'795.- (si veda anche la
differenza tra quanto dichiarato dai contribuenti e quanto tassato dall’UT a titolo
di “altri redditi della sostanza”).
Nel merito
6.
Nel presente caso è
in discussione la natura del contratto denominato “contratto di leasing
finanziario”, concluso il 14 maggio 1994, tra __________ __________ (locatrice)
e la __________ __________ (conduttrice), rappresentata dal marito della locatrice,
__________ __________, e meglio la deducibilità delle quote d’interesse
contenute nelle rate del leasing.
6.1.
Secondo il suddetto contratto
- come si è visto in narrativa -   la locatrice cedeva alla conduttrice I’intero
inventario del Ristorante Bar __________. L’inizio del leasing veniva fissato
retroattivamente al 1° gennaio 1993 e avrebbe dovuto durare 96 mesi, fino al 31
dicembre 2000. II canone mensile veniva fissato in fr. 4’150.--. L’oggetto del
leasing sarebbe rimasto di esclusiva proprietà della locatrice. La conduttrice avrebbe
dovuto assumere i rischi di perdita fortuita, furto, danno, incendio ecc. degli
oggetti del leasing e, in tali casi, avrebbe dovuto provvedere alla sostituzione
delI’oggetto del leasing conformemente alle istruzioni della locatrice.
Al momento della consegna
la conduttrice aveva versato un deposito di fr. 100’000.- quale garanzia e si
era pure impegnata ad assicurare a sue spese I’oggetto del leasing almeno al
valore commerciale.
In caso di mora della
conduttrice, la locatrice si riservava il diritto di disdire immediatamente il
contratto. Alla scadenza del contratto, la conduttrice avrebbe avuto la facoltà
di acquistare I’oggetto del leasing al prezzo
di fr. 100’000.--, in
compensazione della cauzione depositata.
6.2.
Secondo gli articoli 17
cpv. 1 LT e 18 cpv. 1 LIFD, sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di
un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una
libera professione o da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Secondo gli articoli 26
cpv. 1 LT e 27 cpv. 1 LIFD, in caso di attività lucrativa indipendente, sono
deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
Sono tali segnatamente,
secondo il cpv. 2 dei medesimi articoli:
a.   gli
ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
b.   le
perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
c.   i
versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione
che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
La citata norma è
inserita, sia nella LT sia nella LIFD, nella sezione dedicata all’attività
lucrativa indipendente, cosicché gli ammortamenti sono ammessi solo nella
misura in cui il contribuente esercita un’attività lucrativa indipendente e i
beni in questioni appartengono al patrimonio aziendale.
6.3.
Nelle non numerose
sentenze in cui ha avuto modo di pronunciarsi sul contratto di leasing, il
Tribunale federale ha stabilito che sono ritenuti interessi su debiti fiscalmente
deducibili soltanto quelle prestazioni di un debitore verso il suo creditore,
che giuridicamente non servono all’ammortamento di un debito in capitale esistente.
Trattandosi di contratti di leasing portanti sulla cessione d’uso a titolo
oneroso di beni di consumo, è escluso, in occasione dell’imposizine del
conduttore, che si tenga conto degli interessi debitori (
STF
del 4
ottobre 1991 in
Sammlung
BGE n. 738 =
RF
1993 p. 280 ss. =
RDAF
1993 - pag. 416).
In un’altra sentenza di
poco posteriore il Tribunale federale ha ribadito che per la creazione di un
debito d’interessi rilevante sul piano fiscale, l’esistenza di un debito in
capitale nel senso di un debito pecuniario ne è la condizione necessaria. Un contratto
qualificato di leasing, portante sulla cessione a titolo oneroso di una vettura
privata, non può essere trattato come un contratto di credito e non costituisce
alcun debito in capitale fruttante interessi. Per ammettere che un pagamento
sia considerato come un debito d’interessi non basta pertanto che vi sia
contenuta una remunerazione del capitale. Ogni corrispettivo per la locazione
di un bene racchiude la remunerazione del capitale investito. La totalità del
canone di locazione rappresenta pertanto per la persona fisica non degli
interessi passivi (deducibili), ma dei costi di mantenimento (non deducibili)
(STF
del 30 settembre 1992 in
Sammlung
n. 752 =
ASA
62 683 =
RDAF
51 / 1995 p. 35).
Di conseguenza, in simili
casi, al di là della formulazione adottata nel contratto qualificato di leasing
(canone, interessi, rate o altro), il versamento effettuato dal prenditore di
leasing costituisce una prestazione periodica non deducibile e di converso per
il datore di leasing una prestazione periodica pienamente imponibile.
Da notare, a titolo abbondanziale,
che se nel primo caso il contratto cd. di leasing era stato affiancato poco
tempo dopo da un contratto di compravendita mobiliare alla scadenza del terzo anno
di durata del contratto di leasing, nel secondo invece la proprietà rimaneva
del locatore (datore di leasing).
6.4.
Non diversamente, la
prassi delle Autorità fiscali cantonali considera contratti di locazione e non
di leasing quei contratti in cui l'oggetto del leasing rimane proprietà del
locatore (datore di leasing) (cfr.
Circolare
del Comitato della
Conferenza dei funzionari fiscali cantonali, del 7 agosto 1972, cifra 2.1.,
pubblicata in
Masshardt-Tatti
, Imposta federale diretta, Porza
1985, p. 182, n. 54 all’art. 22 DIFD; inoltre:
Yersin
, Aspects fiscaux du
"leasing" financier, in
ASA
54 pp. 241 ss, in
particolare p. 244;
Spori
, Steuerrechtliche Aspekte des Leasing von Investitionsgütern,
in
ASA
53 p. 401 ss., in particolare p. 404 s.;
Spori
, Steuerrechtiliche
Aspekte des Leasing von Investitionsgütern, in
Kramer
[a cura di
-], Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, Berna-Stoccarda-Vienna,
1992, p. 242).
6.5.
Sulla stessa falsariga si
muoveva la prassi dell'amministrazione in materia di imposta sulla cifra
d'affari (ICA) e si muove in materia ora di imposta sul maggior valore aggiunto
(IVA). Quale vero e proprio contratto di leasing, così si è espresso recentemente
il Tribunale federale in una sentenza del 15 maggio 1997, viene considerato
unicamente quel contratto che esclude, in caso di contratto non denunciabile,
l'acquisto dell'oggetto da parte del conduttore (prenditore di leasing) durante
tutta la durata del leasing o alla scadenza dello stesso e, in caso di
contratto denunciabile, quando le rate pagate non superano i due terzi del
presso di vendita in contanti o netto (
ASA
66 635, in particolare consid.
7 p. 645).
6.6.
È infine il caso di
ricordare, per l'analogia che può presentare con la fattispecie in esame, che,
secondo la giurisprudenza dal Tribunale federale, la locazione d’appartamenti
ammobiliati rientra nella semplice amministrazione della sostanza privata. I proventi
che ne derivano sono dei redditi della sostanza e non dei redditi lavorativi
(
ASA
52, 369 consid. 6a;
ASA
63 659, consid. 2c).
Questa Camera ha quindi
riconosciuto, in una recente sentenza, per altro nota al patrocinatore dei
ricorrenti, che non sono fiscalmente ammessi ammortamenti su redditi
provenienti dalla locazione di un immobile di appartamenti, neppure per la
parte (ammobiliata) adibita a esercizio pubblico, trattandosi comunque di
reddito della sostanza e non di reddito aziendale (
CDT
n.
__________.__________.__________ del 23 marzo 1998 in re P. e F. O.).
In quel giudizio si
rilevava tra l’altro che il reddito da attività lucrativa denota l’esistenza di
un nesso organico necessario con l’attività della persona che lo acquisisce (
mit
der Person des Erwerbenden und seiner Tätigkeit
), senza che vi sia un altro
fondamento esterno e che, per contro, il reddito della sostanza poggia su un
fondamento economico esterno e in tal senso è indipendente dalla persona del contribuente
(
Blumenstein/Locher
, System des Steuerrechts, 5.a ed., p. 160).
7.
7.1.
Nelle proprie osservazioni
al ricorso l' Amministrazione federale delle contribuzioni, fa riferimento alla
dottrina civilistica, secondo la quale il contratto di leasing sarebbe tale
solo quando è caratterizzato da un rapporto triangolare. Dapprima il conduttore
(cioè I’utente dell’oggetto del leasing) si rivolge al locatore (cioè il produttore
dell’oggetto o un commerciante) per ottenere la cessione dell’oggetto in uso.
In seguito l'oggetto viene acquistato da una società di leasing, che finalmente
lo cede in uso al conduttore contro pagamento delle rate di leasing.
7.2.
Vero è che una parte della
dottrina civilistica ritiene che il contratto di leasing debba necessariamente
implicare un rapporto triangolare (
leasing indiretto
, tripartito), non
considerando invece un contratto di leasing bensì un contratto di locazione il
cd.
leasing diretto
, in cui il fabbricante o il commerciante si rivolge
direttamente al prenditore di leasing nel quadro di un rapporto meramente
bilaterale (cfr. ad es.
Rinderknecht
, Leasing von Mobilien, Tesi, Zurigo
1984, p. 5 s. e p. 42;
Guhl/Merz/Koller
, Das Schweizerische Obligationenrecht,
8a edizione, Zurigo 1991, pag. 305-307;
Tercier
, Le contrats spéciaux,
2.a ed., Zurigo 1995, p. 706 ss., nn. 5783 ss.;
Giger
, Der Leasingsvertrag,
Berna 1977, p. 21; di avviso contrario
Schlüep
, in
Honsell/Vogt/Wiegand
,
Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, Basilea e Francoforte,
1992, p.873 s., in partic. n. 82 agli artt. 184 ss.). V'è infine chi considera
meramente accademica la questione, rilevando che il leasing diretto non si
riscontra praticamente più nella prassi (
Lüem
, Typologie der Leasingverträge,
in
Kramer
, Neue vertragsformen in der Wirtschaft: Leasing, Factoring,
Franchising, 2.a ed., Berna-Stoccarda-Vienna, 1992, p. 52 e p. 56).
7.3.
Nel diritto fiscale, la
dottrina più recente sembra implicitamente considerare fiscalmente rilevante e,
meglio, foriero di conseguenze fiscali unicamente il contratto di leasing
indiretto (
Bernardoni/Duchini
, La fiscalità dell'azienda, 2.a ed., Agno,
1998, pp. 170 ss.). Benché questi autori menzionino in ingresso entrambe le
tipologie contrattuali (leasing diretto e leasing indiretto), le conseguenze
che ne vengono tratte sul piano fiscale riguardano unicamente casi del secondo
e, meglio di rapporto triangolare o tripartito, in cui sono implicate una
società di leasing (locatore), il prenditore di leasing (locatario) e il fabbricante
o commerciante/rivenditore (
Bernardoni/Duchini
, op. cit., p. 171, n.
6.2.2), rapporto che rimane tale, e, meglio, tripartito, indipendentemente dal
fatto che sia una società specializzata nel leasing finanziario mobiliare a
farsi promotrice del contratto o sia il prenditore di leasing a rivolgersi a
una società di leasing legata a un istituto bancario.
7.4.
Indipendentemente dal
sapere se il leasing diretto (rapporto contrattuale bipartito) sia fiscalmente
rilevante nel senso che gli vengono riconosciute conseguenze diverse da quelle
riconosciute a un qualsiasi contratto di locazione, dottrina e giurisprudenza
sin qui citate ritengono centrale la sostanza economica del contratto denominato
di leasing e non la sua
facies
giuridica, soprattutto laddove il
contratto di leasing si avvicina economicamente a una compravendita rateale,
secondo quanto stabilito dall'art. 226m CO (
Yersin
, op. cit.,
ASA
54 p. 244;
Spori
, op. cit., in
ASA
53 p. 404;
Spori
,
op. cit., in
Kramer
[a cura di -], Neue Vertragsformen der Wirtschaft:
Leasing, Factoring, Franchising, Berna-Stoccarda-Vienna, 1992, p. 242).
8.
Venendo ora al caso
concreto, almeno due ordini di motivi, per altro tra di loro implicitamente
collegati, inducono a considerare chiaramente infondato il ricorso.
8.1.
Le particolarità del
contratto denominato di leasing  - che ha carattere esclusivamente bipartito e
che rientra quindi tra i casi, invero assai rari, di leasing diretto -  come
pure altre circostanze quali l’inusuale durata del contratto (di ben otto
anni), il mantenimento del diritto di proprietà da parte della datrice di
leasing (locatrice) per tutta la durata del contratto, la possibilità di acquisto
del mobilio, alla scadenza del contratto, da parte della prenditrice di leasing
(conduttrice) con contropartita la rinuncia alla restituzione della garanzia
prestata, inducono questa Camera a considerare che materialmente ci si trovi in
presenza, come rilevato dall'AFC nelle osservazioni al ricorso, di un semplice
noleggio dell'arredamento dell'esercizio pubblico alla società di cui la
"datrice di leasing" è per altro azionista.
8.2.
Questa conclusione trova
d'altronde conforto nel fatto che la datrice di leasing (locatrice), __________
__________, non ha agito, concedendo il noleggio dell'arredamento alla
__________ __________, di cui è per altro azionista, nell'ambito di un'attività
aziendale, ma ha concesso a noleggio beni del patrimonio privato.
Come rileva l'AFC nelle
proprie osservazioni, la conclusione del contratto di leasing non può essere
però qualificata quale attività lucrativa indipendente della ricorrente
__________ __________ e I’oggetto (cioè I’inventario del ristorante) dato a
noleggio non è un oggetto del suo patrimonio aziendale, segnatamente di un'attività
aziendale volta a mettere a disposizione di esercizi pubblici l'inventario
necessario per lo svolgimento dell'attività.
Ciò è implicitamente
confermato dalla scelta, per così dire obbligata, di __________ __________ di
stipulare un contratto nella forma di un cd. leasing diretto, vale a dire senza
l'intervento di un terzo e, meglio, di una società di leasing specializzata nel
leasing finanziario mobiliare.
8.3.
A giusta ragione, quindi,
l'AFC ravvisa nel contratto stipulato da __________ __________ con la
__________ __________ un contratto di noleggio di sostanza privata ad una
propria società, che ha lo scopo precipuo di gestire un ristorante e che usa
quindi l'inventario noleggiato per fini aziendali.
Da ciò discende che,
avendo noleggiato sostanza privata, __________ __________ non può ambire alla
concessione di ammortamenti, poiché gli articoli 26 cpv. 1 LT e 27 cpv. 1 LIFD
li prevedono unicamente nell'ambito dello svolgimento di una vera e propria
attività aziendale, non diversamente, per altro, da quanto avveniva vigenti la
vecchia LT e il DIFD (
Känzig
, Wehrsteuer], vol. I, Basilea 1982, p. 578
s.).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    800.–
b. nelle spese di cancelleria
di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    880.–
sono a carico dei ricorrenti.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il Presidente:                                                          Il
Segretario: