ti_gerichte · 80.2000.149 · 2001-05-22 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 22.05.2001 80.2000.149
Tessin Camera di diritto tributario 22.05.2001 80.2000.149
Ticino Camera di diritto tributario 22.05.2001 80.2000.149

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2000.00149
Lugano
22 maggio 2001
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 25 agosto 2000
in materia di:                 IFD 99/00
presentato da:
__________ e __________ __________,
__________ __________,
rappr. da: __________ __________. __________
__________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
1.1.
Il 31
dicembre 1982 veniva sciolta la società in nome collettivo __________ &
__________, impresa di costruzione, che operava sin dal lontano 19__________ ed
__________ __________ ne continuava l'esercizio a titolo individuale.
Con
l'uscita dalla collettiva del socio __________ per ragioni di età, per le due
particelle contigue, la n. __________ (immobile con uffici aziendali e
casa-mensa operaia) e la n. __________ (magazzino aziendale), di cui erano
comproprietari in ragione di metà ciascuno __________ e __________, l'Ufficio
di tassazione provvedeva a imporre a __________ il passaggio della sostanza
dalla sfera commerciale a quella privata della sua quota di comproprietà (cfr.
decisioni su reclamo del 20 marzo 1986 relative all'imposta speciale sui
profitti in capitale e plusvalori in materia di IC e di IFD).
Il 29
settembre 1988, esaminando la tassazione IC/IFD 1985-86 di __________
__________, veniva sottoscritto un verbale in cui le parti, "tenuto conto
del fatto che i mappali __________ e __________ erano per il 50% di proprietà
del signor __________ e che venivano utilizzati per la conduzione della sua
impresa di costruzione", si accordavano "di considerarli ancora di
natura aziendale, limitatamente alla quota del signor __________ ". Di
conseguenza, l'Ufficio di tassazione "acconsentiva al loro reinserimento a
bilancio sulla base dei valori stralciati dopo il 31.12.1985", rinunciando
a imporre "l'estrazione della metà del signor __________ ". A quel momento
(31 dicembre 1985) il valore contabile dei due immobili era di fr. 218'123.-
(cfr. verbale di audizione del 29 settembre 1988).
1.2.
Alla fine
del 1993 __________ __________ decise di trasformare la sua ditta individuale
in società anonima, apportandovi parte degli attivi e dei passivi della ditta
individuale. Dal passaggio venivano esclusi gli immobili, che erano
comproprietà di __________ __________ e __________ __________ (mapp. n.
__________ e __________).
Poco
dopo, il 10 marzo 1994, __________ __________ e __________ __________
scioglievano la comproprietà. A __________ __________ veniva assegnato il mapp.
n. __________, dal quale veniva scorporato il nuovo mapp. n. __________, che
veniva assegnato, unitamente al mapp. n. __________, ad __________ __________.
Il 17
giugno 1996 veniva pertanto imposto ad __________ __________ il profitto in
capitale realizzato con la trasformazione della ditta individuale in società
anonima sia per l’imposta cantonale (art. 101 LT-76), sia per l’imposta
federale diretta (art. 43 DIFD).
Per l’IC
l’imponibile (comprensivo della parte mobiliare e immobiliare) veniva fissato
in fr. 193’300.-; per l’IFD in fr. 241'000.-. L’utile relativo alla parte
immobiliare veniva stabilito, come emerge dal conteggio inviato dall’Ufficio di
tassazione al contribuente il 20 maggio 1996, in fr. 111'000.-, pari a quello
esposto a suo tempo all’ex socio __________ __________ (fr. 107'300.-), cui è
stato aggiunto l’importo della deduzione per la famiglia di fr. 4'000.- non più
contemplata dalla legge (cfr. rapporto di verifica del 15 marzo 1996).
1.3.
Il
contribuente dava poi avvio all’edificazione di due complessi di otto case sul
mapp. n. __________ e di altre otto sul mapp. n. __________.
Le case
del primo complesso di case sono state affittate e lo sono tuttora, quelle del
secondo complesso, invece, sono tutte state vendute, come emerge dalle relative
tassazioni degli utili immobiliari, nel corso del 1997 e del 1998.
Nella
tassazione IFD 1999-2000, notificata al contribuente l’8 maggio 2000, l’Ufficio
di tassazione esponeva pertanto a __________ __________ un reddito di fr.
340'000.- di media annua a titolo di commercio professionale d’immobili.
Il
reclamo presentato su questo punto dal contribuente, avvalendosi
dell’assistenza dello Studio fiduciario __________ __________, veniva respinto
con decisione su reclamo del 31 luglio 2000, argomentando:
INNANZITUTTO
SI RILEVA CHE IL CONTRIBUENTE OLTRE CHE ESERCITARE L'ATTIVITÀ' PRINCIPALE DI
IMPRESARIO (INIZIALMENTE QUALE SOCIO DI UNA SOCIETA' COLLETTIVA POI COME
TITOLARE DI UNA DITTA INDIVIDUALE) HA SEMPRE ESERCITATO UN'ATTIVITÀ ACCESSORIA
DI COMMERCIANTE D'IMMOBILI.
CON
IL 01.01.1994 LA SUA DITTA INDIVIDUALE E' STATA TRASFORMATA IN SA, DI CONSEGUENZA
E' STATA EMESSA UNA TASSAZIONE INTERMEDIA PER IL MUTAMENTO DELL'ATTIVITÀ'
PRINCIPALE DEL CONTRIBUENTE (DA TITOLARE DELLA DITTA INDIVIDUALE A DIPENDENTE
DELLA SA) E, CONSIDERANDO CHE IL TERRENO OGGETTO DELLA CONTESTAZIONE ERA DI
CARATTERE AZIENDALE IN QUANTO CONTABILIZZATO NEI CONTI DELL'IMPRESA DI
COSTRUZIONE ED UTILIZZATO DALLA STESSA COME MAGAZZINO/DEPOSITO SI E' EMESSA
L'IMPOSTA SPECIALE PER IL PASSAGGIO DEL FONDO NELLA SFERA "PRIVATA"
DEL CONTRIBUENTE.
IL
CONTEGGIO SI È BASATO SU DI UNA VALUTAZIONE DI FR. 100 AL MQ.
CONTEMPORANEAMENTE
SUL FONDO IN QUESTIONE IL CONTRIBUENTE HA INIZIATO L'EDIFICAZIONE DI UN COMPLESSO
EDILIZIO LA CUI COSTRUZIONE INIZIATASI NEL 1994 SI È PROTRATTA PER ALCUNI ANNI
ED HA COMPORTATO L'EDIFICAZIONE DI QUATTRO BLOCCHI DI QUATTRO CASETTE A SCHIERA
PER CIASCUN BLOCCO PER UN TOTALE DI 16 CASETTE. DI QUESTE 16 CASE 6 SONO POI
STATE VENDUTE NEGLI ANNI DI COMPUTO 1997/1998 E ALTRE DUE NEL 1999.
DOPO
ATTENTO ESAME DEL CASO L'UFFICIO DI TASSAZIONE DI __________ DECIDE DI
RESPINGERE IL RECLAMO PER I MOTIVI SEGUENTI.
INNANZITUTTO
SI RICORDA CHE L'ATTIVITÀ ACCESSORIA DI COMMERCIANTE D'IMMOBILI ERA INIZIATA
MOLTO TEMPO PRIMA E CONTINUA TUTT'ORA. INOLTRE SI OSSERVA CHE NEMMENO IL
CONTRIBUENTE CONTESTA IL CARATTERE "PROFESSIONALE" DELL'OPERAZIONE
IMMOBILIARE EFFETTUATA CON LA COSTRUZIONE E LA VENDITA DELLE CASETTE A SCHIERA.
PRETENDERE QUINDI CHE L'INCREMENTO DEL PREZZO DEL TERRENO DAL 01.01.1994
(PASSAGGIO A "PRIVATO") AL MOMENTO DELLA VENDITA SIA ESENTE D'IMPOSTA
APPARE INSOSTENIBILE TANTO PIÙ CHE PER UN COMMERCIANTE D'IMMOBILI IN GENERE IL
VALORE DEI FONDI EREDITATI ED UTILIZZATI POI PER TALE ATTIVITÀ CORRISPONDE AL
VALORE ESISTENTE AL MOMENTO IN CUI EGLI AVEVA INIZIATO LA SUA PROFESSIONE E NON
AL VALORE DI OGNI SINGOLO FONDO AL MOMENTO DELLA VENDITA.
DEL
RESTO LA COINCIDENZA TRA L'INIZIO DEI LAVORI ED IL PASSAGGIO A
"PRIVATO" E' CONTEMPORANEO E PERTANTO I RISPETTIVI VALORI DEL TERRENO
DEVONO COMUNQUE ESSERE EQUIVALENTI.
PER
TERMINARE SI RILEVA CHE LA NOZIONE DI SOSTANZA "AZIENDALE" O
"PRIVATA" PER IL COMMERCIANTE DI IMMOBILI HA UNA CONNOTAZIONE
PARTICOLARE. IN EFFETTI ATTRIBUIRE A PRIORI IL CARATTERE "PRIVATO" AD
UN FONDO SENZA TENERE CONTO DELLE CIRCOSTANZE DEL CASO E' INIQUO. NEL CASO IN
ESAME L'EDIFICAZIONE DI 16 CASETTE NON LASCIA ALCUN DUBBIO CIRCA LA
PROFESSIONALITÀ' DELL'OPERAZIONE.
PERTANTO
A GIUDIZIO DELL'UFFICIO DI TASSAZIONE IL FATTO CHE DA SOSTANZA FISSA
COMMERCIALE (MAGAZZINO/DEPOSITO DELL'IMPRESA) SIA PASSATA ALLA SOSTANZA QUASI
"PRIVATA" DEL CONTRIBUENTE (TERRENO PARCELLATO EDIFICATO E VENDUTO)
NON PUO' AVERE COME CONSEGUENZA CHE L'INCREMENTO DEL VALORE DEL TERRENO
DALL'INIZIO DEI LAVORI (1994) ALLE VENDITE SUCCESSIVE (1997) SIA ESENTE DI
IMPOSTA.
2.
2.1.
Con il
presente, tempestivo ricorso __________ __________, sempre assistito dallo
Studio fiduciario __________, contesta l’imposizione IFD del reddito da commercio
professionale d’immobili.
Precisa,
innanzi tutto, che alla cessazione dell’attività di capomastro, svolta a titolo
individuale, il ricorrente, per far fronte alla crisi, decideva di
commissionare alla __________ __________ la costruzione di otto case a schiera,
che sono state affittate a terzi e lo sono tuttora. Nel 1996, poi, procedeva
alla costruzione di un secondo lotto di case, sempre con l’intenzione di
affittarle, ma non trovando interessati, decideva di venderle.
Contesta
in particolare il calcolo del reddito allestito dall’Ufficio di tassazione, segnatamente
il valore attribuito al terreno, che l’autorità fiscale ha desunto dalla tassazione
relativa al passaggio a privato a seguito della trasformazione della ditta individuale
in società anonima, avvenuta alla fine del 1993.
Chiede
che, come a prassi da lungo tempo in vigore, il costo del terreno sia valutato
al valore venale al momento dell’inizio dell’operazione e, meglio, in ragione
di fr. 380.- al metro quadrato, pari all’importo pagato a quel momento per la
vendita di un terreno vicino. Il costo del terreno passerebbe così da fr.
214'000.- a fr. 793'436.-, con conseguente perdita di fr. 43'386.-.
Postula
infine la deduzione in via di valutazione di un importo di fr. 30'000.- per spese
generali di acquisizione clienti, ferragosto, trasferte, ecc.
2.2.
Con
osservazione del 4 settembre 2000 l’Ufficio di tassazione di __________ si è
confermato nella propria posizione, chiedendo la reformatio in pejus della
tassazione a dipendenza di un errore di calcolo e, meglio, dell’inclusione nel
costo del terreno anche del costo del mapp. __________, su cui sorgono le otto
villette tuttora affittate. Il reddito ammonterebbe pertanto a fr. 402'000.- di
media annua.
2.3.
Con
memoria del 20 settembre 2000 il ricorrente si è confermato nel proprio
ricorso, contestando inoltre la rettifica del calcolo del reddito fatta
dall’Ufficio di tassazione, il quale, secondo le sue stesse modalità di
calcolo, avrebbe correttamente dovuto attribuire al terreno un valore di fr.
123'550.-.
2.4.
In
occasione dell’udienza del 29 novembre 2000 l’Ufficio di tassazione ha premesso
d’aver ricontrollato il calcolo del reddito e di doverlo leggermente
rettificare a favore del contribuente, riducendolo a fr. 789'683.-, pari a fr.
395'000.- ca. di media annua.
Nella
determinazione del valore del terreno è stato infatti aggiunto, a seguito di
quanto rilevato dal ricorrente nelle sue osservazioni del 20 settembre 2000, il
valore della superficie di 892 metri quadrati staccata dal mapp. __________.
Il
rappresentante del ricorrente ha in particolare ribadito che l’imposizione
dell’utile di liquidazione relativa alla quota di comproprietà del contribuente
al momento dello scioglimento della società in nome collettivo __________ –
__________ era stata differita e che quindi l’imposizione avvenuta al momento
della trasformazione della ditta individuale __________ in __________
__________ altro non è che l’imposizione differita del precedente utile da
passaggio della sostanza da aziendale e privata. Ribadisce quindi che il mapp.
n. __________ è diventato sostanza “aziendale” del commerciante d’immobili __________
__________ soltanto nel 1996, quando ha dato inizio alla costruzione del
complesso di otto villette a schiera, che sono poi state vendute nel corso del
1997.
3.
Nel
caso di specie è in discussione unicamente il reddito da commercio professionale
d’immobile in materia di IFD, conseguito negli anni di computo 1997-98, segnatamente
non tanto il principio stesso dell’imponibilità dell’operazione immobiliare,
quanto piuttosto soltanto le modalità del calcolo effettuato dall’Ufficio di
tassazione, segnatamente il valore da attribuire del mapp. __________.
4.
Secondo l'art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio
di un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da
una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
4.1.
Dopo
l'entrata in vigore della LIFD sono sorti parecchi problemi
nell'interpretazione della nozione di attività lucrativa indipendente,
soprattutto in materia di commercio professionale di immobili e di titoli.
Si deve
infatti ricordare che, vigente il decreto federale sull'imposta federale
diretta (DIFD), nella delimitazione fra attività lucrativa indipendente e
amministrazione della sostanza si era creata una terza categoria di redditi:
gli utili provenienti da un'attività lucrativa che eccede la mera
amministrazione patrimoniale. Infatti, l'art. 21 cpv. 1 DIFD assoggettava
all'imposta sul reddito non i redditi dell'attività lucrativa indipendente
bensì "qualsiasi reddito proveniente da un'attività (p. es. commercio,
arte e mestiere, industria, agricoltura e selvicoltura, professione liberale,
ufficio, impiego o assunzione, esecuzione di un servizio obbligatorio)".
La giurisprudenza aveva pertanto ritenuto imponibile anche il reddito
conseguito con un'attività che, pur non essendo professionale o aziendale,
oltrepassava la semplice amministrazione del patrimonio privato.
Con
l'entrata in vigore dell'art. 18 cpv. 1 LIFD, che subordina l'imposizione del
reddito al presupposto che l'attività da cui deriva sia "indipendente",
la dottrina aveva sostenuto l'impossibilità di un mantenimento della terza
categoria di utili provenienti dalla vendita di beni, tanto più che l'art. 16
cpv. 3 LIFD prevede espressamente che "gli utili in capitale conseguiti
nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta" (cfr.
Reich
,
op. cit., p. 117 ss.; più sfumati
Blumenstein/Locher
, System des Steuerrechts,
5a ediz., Zurigo
1995, p. 158, e
Cagianut
,
Das Objekt der Einkommensteuer
, in:
Höhn/Athanas
[a cura di],
Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern - Direkte Bundessteuer
und Steuerharmonisierung
, Berna/Stoccarda/Vienna 1993,
p. 51).
4.2.
Nonostante
i dubbi appena evocati, il Tribunale federale ha però confermato, con una
sentenza del 1999 (
DTF
125 II 113 =
ZStP
1999 p. 70 =
ASA
67 p. 644 =
StE
1999 B 23.1 n. 41 =
RDAF
55/1999 p. 385),
l'imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni (in
particolare immobili e titoli).
L'Alta
Corte ha posto l'accento sul fatto che l'art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara
imponibile "la totalità dei proventi, periodici e unici" e afferma
pertanto il principio dell'imposizione del reddito netto complessivo. Esenti
sono invece secondo l'art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale
"conseguiti nella realizzazione di sostanza privata", cosicché la
legge si limiterebbe ad esplicitare quanto vigeva già in precedenza. Gli articoli
da 17 a 23, da parte loro, si limitano a descrivere i redditi imponibili più
importanti e definiscono in particolare i redditi da attività lucrativa
dipendente ed indipendente.
4.3.
Quanto
alla nozione di attività lucrativa indipendente, che è propria del diritto
fiscale, essa è più vasta di quella di impresa, azienda, o professione, che
richiedono una unità organizzata di lavoro e capitale, tanto è vero che l'art.
18 cpv. 1 LIFD dichiara imponibili, accanto ai redditi da attività aziendale e
da libera professione anche tutti i redditi "da ogni altra attività
lucrativa indipendente". Anche la genesi della LIFD mostra, secondo il Tribunale
federale, che il legislatore non aveva intenzione di limitare l'imposizione dei
redditi da attività lucrativa rispetto al diritto previgente, come dimostra il
fatto stesso che il disegno di legge del Consiglio federale prevedeva addirittura
di introdurre una imposta sugli utili derivanti da partecipazioni. Per il
legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili
provenienti da un'attività che oltrepassa la mera amministrazione della
sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed
anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale,
anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria
impresa. Ne consegue che l'esenzione secondo l'art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a
quegli utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione
del patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente
indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un'occasione che
si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività
lucrativa indipendente, l'art. 18 LIFD permette di considerare un'attività che
oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di
attività lucrativa indipendente.
4.4.
In seguito
alla sentenza appena illustrata, si deve ritenere che non sia semplicemente
stata affermata la continuazione nell'applicazione della prassi relativa al
commercio di immobili e di titoli. In particolare, non deve essere trascurato
il fatto che, diversamente da quanto si riteneva in precedenza, il Tribunale
federale ha ormai ammesso che anche quella impiegata per esercitare l'attività
lucrativa in senso lato, senza cioè disporre di un'organizzazione commerciale,
è comunque sostanza aziendale. Le conseguenze sono evidenti e tutt'altro che
trascurabili: ammortamenti, accantonamenti e deduzione di perdite sono chiaramente
ammessi (
Arnold
, Nichts Neues
unter der Steuersonne? Zur Besteuerung von Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer,
in ASA 67, pp. 610-612).
In tal
modo è stato superato un problema latente, che si poneva in precedenti sentenze
del Tribunale federale, nelle quali era stato affermato che utili conseguiti
esercitando un'attività eccedente la mera amministrazione patrimoniale
apparivano come reddito imponibile di un'attività, senza che fosse necessario
qualificare commerciale l'immobile alienato o distinguere fra sostanza privata
e sostanza commerciale (cfr.
Yersin
, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la
fortune privée
, in ASA 67, p. 107, con riferimento a
StE
1989 B 23.1 n. 20 =
ASA
59 p. 476).
4.5.
In una
recentissima sentenza inedita (
STF
n. 2A.118/2000 del 27 marzo 2001, destinata
a pubblicazione), il Tribunale federale ha avuto modo di precisare la propria
giurisprudenza. Ha quindi sottolineato come, con l'entrata in vigore degli
articoli 16 e 18 LIFD, l'obbligo di tenere una contabilità (art. 957 CO; e
quindi di essere iscritto nel registro di commercio ai sensi degli art. 934 CO
e 52 segg. ORC) non è più una condizione per imporre i profitti in capitale
conseguiti su elementi della sostanza commerciale, contrariamente a quanto
prevedeva l'art. 21 cpv. 1 lett.
d
e
f
DIFD (cfr.
DTF
125
II 113 consid. 5c). In altre parole, la nuova legge sull'imposta federale diretta
ha esteso i casi di assoggettamento, essendo stata abbandonata l'esigenza dell'iscrizione
nel registro di commercio, e ha instaurato un'imposizione generale dei profitti
in capitale realizzati su elementi della sostanza commerciale. Rimangono invece
esenti da imposta gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di
sostanza privata (art. 16 cpv. 3 LIFD). Da quanto esposto discende che, in
maniera generale, la nozione di attività lucrativa indipendente si applica ad
ogni attività liberamente organizzata con la quale un imprenditore partecipa
alla vita economica a suoi propri rischi, mediante l'investimento di lavoro e
capitale, e con l'intento di conseguire profitti (
STF
n. 2A.118/2000 del
27 marzo 2001, consid. 3b/aa).
4.6.
Nella
sentenza appena ricordata, il Tribunale federale osserva che il commercio professionale
d'immobili - il quale costituisce uno degli aspetti dell'attività lucrativa indipendente
- è dato quando il contribuente procede in modo sistematico all'acquisto e alla
vendita di beni patrimoniali nell'intento di conseguire un guadagno, ossia
svolge un'attività che eccede la mera amministrazione del proprio patrimonio o
lo sfruttamento di un'opportunità risultante da una circostanza fortuita. Per stabilire
se si è o no in presenza di un commercio professionale d'immobili, si deve
tenere conto dell'insieme delle circostanze del caso concreto (cfr.
DTF
125 II 113 consid. 3c e 6a). Quali indizi di una simile attività possono essere
presi in considerazione l'arte e il modo di procedere (sistematico o
pianificato), segnatamente il fatto che il contribuente si attivi al fine di
accrescere il valore o si impegni sistematicamente per approfittare dello
sviluppo del mercato al fine di conseguire utili, la frequenza delle operazioni
e la breve durata del possesso, l'esistenza di legami tra tali operazioni e l'attività
professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali
proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l'uso di notevoli
crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari
(cfr.
DTF
122 II 446 consid. 3;
ASA
66 p. 232 consid. 3a e
rispettivi riferimenti). Ognuno di questi indizi può - ma non necessariamente
deve - permettere di per sé di concludere che si è in presenza di un'attività
lucrativa (cfr.
STF
n. 2A.118/2000 del 27 marzo 2001, consid. 3b/bb;
DTF
125 II 113 consid. 3c;
Arnold
, op. cit., p. 598;
Yersin
, Les gains en
capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, in
ASA 59 p. 137 segg. e la giurisprudenza ivi citata;
Oberson
, L'immeuble et le droit fiscal,
Basilea/Ginevra/Monaco 1999, p. 144 segg., segnatamente p. 148
segg.).
5.
Nella fattispecie, è controversa l'imposizione degli utili
immobiliari conseguiti dal ricorrente con la vendita dei mapp. N. __________,
__________, __________, __________, __________ di __________. Il ricorrente non
contesta la qualifica in sé di commerciante professionale di immobili, ma
censura le modalità di calcolo dell'utile. A suo avviso, quale valore di acquisto
dovrebbe essere preso in considerazione non il valore attribuito ai fondi al
momento dell'estrazione contabile, in occasione della cessazione dell'attività
lucrativa indipendente, bensì il valore venale al momento dell'inizio
dell'operazione commerciale immobiliare. Postula inoltre il riconoscimento di
altre spese per complessivi fr. 30'000.
5.1.
Come si è
già ricordato in narrativa, i terreni che sono oggetto della vertenza fra il
ricorrente e l'autorità fiscale appartenevano in origine alla collettiva
__________ & __________, impresa di costruzione, sciolta nel 1983 con
l'uscita del socio __________. In quella circostanza, i fondi in questione
rimasero comproprietà dei due ex soci, ma l'Ufficio di tassazione decise di
assoggettare all'imposta solo l'utile in capitale relativo alla quota di un
mezzo del socio Pura, in quanto il ricorrente aveva manifestato l'intenzione di
continuare l'attività indipendente nella forma di una ditta individuale. Quanto
alla quota di comproprietà del ricorrente, quest'ultimo conveniva con
l'autorità fiscale di continuare a considerarla di carattere commerciale.
Nel 1994,
però, il ricorrente trasformava la ditta individuale in una SA ed, in tale occasione,
estraeva dalla contabilità commerciale i terreni precedentemente allibrati.
L'Ufficio di tassazione assoggettava allora all'imposta le plusvalenze relative
ai fondi in discussione, trattandosi di un trasferimento nella sostanza privata.
La particolarità di tale tassazione è che, come risulta dal rapporto
dell'ispettorato fiscale, allestito al momento della costituzione della
__________ __________, l'utile imponibile è stato stabilito non facendo la
differenza fra il valore venale a tale momento ed il valore contabile dei
terreni, bensì deducendo il valore contabile dal valore venale del 1982.
L'utile è stato determinato, in altri termini, nella stessa misura di quello
tassato presso l'ex socio Pura, al momento della sua uscita dalla società in nome
collettivo. È immediatamente evidente che tale modalità di calcolo ha
avvantaggiato nettamente il ricorrente, che ha potuto beneficiare dei valori
venali del 1982 anziché di quelli del 1994.
Altrimenti
detto, la tassazione per trasferimento dalla sostanza commerciale alla sostanza
privata avvenuto nel 1994 si presenta, essendo stati applicati i valori del
1982, di fatto come una sorta di tassazione posticipata per trasferimento nella
sostanza privata avvenuto nel 1982. La riprova di tale argomento si ritrova
proprio nel già ricordato rapporto dell'ispettorato, che, a pagina 2, precisa
quanto segue:
Da parte
nostra, riteniamo che si sarebbe dovuta eseguire l'estrazione immobiliare al
signor __________ già nel 1983 in quanto con l'uscita del socio __________
veniva a cadere il concetto di identità fra i proprietari dei mappali ed i soci
della collettiva:
a)   i
mappali sono iscritti a RF a nome dei soci (comproprietà) e non della
collettiva;
b)   essi
sono adibiti prevalentemente a scopi aziendali;
c)   l'impresa
di costruzioni versa una pigione ai comproprietari.
In
sostanza, nel 1994 è stata intrapresa una tassazione dell'utile in capitale, a
valori del 1982.
5.2.
Fatta
questa premessa, può essere affrontata la questione sollevata dal ricorrente.
Si tratta
cioè di stabilire se abbia agito correttamente l'autorità fiscale, che ha calcolato
l'utile relativo al commercio immobiliare partendo dal valore utilizzato a suo
tempo per la tassazione dell'utile in capitale per passaggio dalla sostanza
commerciale alla sostanza privata, oppure se, come pretende il ricorrente, avrebbe
dovuto essere preso in considerazione il valore del 1997, quando egli ritiene
sia iniziata l'operazione immobiliare.
5.2.1.
L'utile
imponibile di un commerciante di immobili a titolo professionale corrisponde
alla differenza fra il ricavo dell'alienazione dell'immobile (o il valore
venale in occasione della sua realizzazione) e il suo valore contabile o il suo
prezzo di acquisto se il contribuente non tiene una contabilità (
Yersin
, Les gains en capital considérés
comme le revenu d'une activité lucrative, in
ASA 59 p.
165).
Tale
regola si applica senza eccezione quando l'immobile ha fatto parte della sostanza
commerciale del contribuente durante tutto il tempo in cui ne è stato proprietario,
con la conseguenza che l'intera plusvalenza acquisita dall'immobile a partire
dal suo acquisto è imponibile. Per contro, quando l'immobile è stato ereditato,
se faceva parte della sostanza privata del defunto ed è entrato nella sostanza
privata del contribuente, si deve stabilire a partire da quale momento è stato
destinato all'attività professionale del commerciante di immobili, cioè da
quando è stato trasferito nella sostanza commerciale di quest'ultimo. Solo la
plusvalenza maturata a partire da tale data e fino alla realizzazione
dell'immobile è allora imponibile (
Yersin
, op. cit., p. 166 e giurisprudenza citata).
5.2.2.
Come si
vede, l'unica eccezione prevista alla regola per cui si prende in considerazione
il valore di acquisto o il valore contabile è data dal caso dell'acquisizione
per successione, che nella fattispecie non si verifica.
Tuttavia,
è evidente che, in un caso come quello qui in discussione, non può neppure
essere semplicemente dedotto dal ricavo il prezzo di acquisto o il valore
contabile. Infatti, gli immobili venduti sono stati dapprima, a lungo, inclusi
nella contabilità della collettiva __________ & __________; poi, sono
passati nella contabilità della ditta individuale; quindi, come visto poc'anzi,
sono stati considerati passati alla sostanza privata del ricorrente, a valori
del 1982, vale a dire del momento dello scioglimento della società in nome
collettivo.
Se si
deducesse dal valore di alienazione semplicemente il valore di acquisto, si
verificherebbe una parziale doppia imposizione di una quota di plusvalenza che
è già stata assoggettata al momento del preteso passaggio nella sostanza
privata.
5.2.3.
La
particolarità della fattispecie è rappresentata dalla circostanza che, per
effetto dell'imposizione già intervenuta al momento del passaggio degli
immobili nella sostanza privata, si è verificata una soluzione di continuità
nell'imposizione delle plusvalenze.
Infatti,
secondo la più autorevole dottrina – pur ammettendo che manca una chiara e
recente giurisprudenza al riguardo –, anche se il contribuente cessa un'altra
attività nell'ambito immobiliare (p. es. un'impresa di costruzione), i suoi
immobili non vengono per ciò stesso trasferiti nella sua sostanza privata. Al
contrario, tutte le operazioni ulteriori entrerebbero nel suo reddito ordinario
e sarebbero imposte a tale titolo. Solo in caso di espressa dichiarazione di
volontà del contribuente e di regolamento finale con il fisco per tutti gli
immobili commerciali sarebbe ammesso di includere nella tassazione intermedia,
per cessazione dell'attività lucrativa indipendente, l'insieme dell'attività
stessa, con la conseguenza che le ulteriori alienazioni sarebbero considerate
una semplice amministrazione del patrimonio privato. Inoltre, occorrerebbe che
il contribuente non intraprenda, in tal caso, nuove operazioni per proprio
conto o come intermediario, poiché rinascerebbe allora il suo statuto di indipendente
nell'ambito immobiliare (
Yersin
, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la
fortune privée
, in ASA 67, p. 114).
5.2.4.
Orbene,
da quanto detto dovrebbe discendere la conseguenza che, nonostante l'estrazione
degli immobili dalla contabilità, al momento della trasformazione della ditta
individuale del ricorrente in società anonima, gli stessi avrebbero dovuto
continuare ad essere considerati beni commerciali.
Già si è
detto, tuttavia, che la decisione di imporre è stata adottata nel 1994, con
riferimento allo scioglimento della società in nome collettivo intervenuto nel
1982. Infatti, l'ispettorato fiscale ha ritenuto che, in quest'ultima
occasione, avrebbe dovuto essere tassata la plusvalenza relativa agli immobili
appartenenti alla società estinta, soprattutto in considerazione della mancata
identità fra i soci della collettiva stessa ed i proprietari dei fondi in
questione. Va ricordato, a tale proposito, che la legge tributaria del 1976,
ancora in vigore nel 1994, non prevedeva neppure il differimento
dell'imposizione delle riserve occulte in caso di trasformazione o
ristrutturazione di un'impresa (l'attuale art. 18 LT), ma esisteva unicamente
una prassi in tal senso (cfr. Messaggio del Consiglio di Stato n. 4169 del 13
ottobre 1993, concernente il progetto di nuova legge tributaria, p. 29).
5.2.5.
Si deve
poi tener presente un'altra ragione che può spiegare la decisione dell'autorità
fiscale di ammettere l'imposizione della plusvalenza relativa agli immobili in
discussione, nonostante la continuazione dell'attività di commerciante
immobiliare del ricorrente.
Come si è
precedentemente ricordato, finché era in vigore l'abrogato decreto concernente
l'imposta federale diretta (DIFD), il Tribunale federale ammetteva che utili
conseguiti esercitando un'attività eccedente la mera amministrazione
patrimoniale apparissero come reddito imponibile di un'attività, senza che
fosse necessario qualificare commerciale l'immobile alienato o distinguere fra
sostanza privata e sostanza commerciale (v.
supra
, consid. 4.4., con
riferimento a
Yersin
, La
distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée
, in ASA 67, p. 107 e giurisprudenza cit.). Solo con la sentenza del
1999 (
DTF
125 II 113), che ha confermato l'imponibilità dei redditi da
commercio professionale di immobili di carattere occasionale, il Tribunale
federale ha affermato che anche quella impiegata per esercitare l'attività
lucrativa in senso lato, senza cioè disporre di un'organizzazione commerciale,
è comunque sostanza aziendale.
La
riprova di ciò si ha leggendo le osservazioni al ricorso presentate
dall'Ufficio di tassazione, nelle quali si legge che, al momento della
trasformazione della ditta individuale in SA, nel 1994,
«è stata emessa una
notifica di tassazione per il passaggio della quota parte dei mappali
__________ e __________ di __________ dalla sfera "strettamente aziendale"
del contribuente (beni utilizzati per la conduzione dell'impresa di costruzione)
alla sfera "privata" o per meglio dire "quasi privata" del
contribuente (terreni per la costruzione e la vendita di immobili)».
5.3.
Da tutto
quanto precede, discende chiaramente la conclusione che la pretesa del
ricorrente, che vorrebbe considerare iniziata la propria attività di
commerciante professionale di immobili solo nel 1997, non ha fondamento.
Al
contrario, il carattere commerciale degli immobili di cui si tratta non è, in
sostanza, mai venuto meno. Certo, come si è visto, proprio per tale ragione, si
sarebbe anche potuta evitare l'imposizione degli utili in capitale intrapresa
nel 1994, in modo da non avere alcuna soluzione di continuità neppure a livello
fiscale. Tuttavia, si sono spiegate le ragioni di tale modo di procedere.
Del
resto, si può anche affermare che il ricorrente non è per nulla pregiudicato da
tale modo di procedere. Se, infatti, non vi fosse stata la prima imposizione
nel 1994, l'utile imponibile con l'alienazione degli immobili sarebbe stato ben
più elevato ed anche le aliquote sarebbero cresciute di conseguenza.
In simili
circostanze, non è più di rilievo sapere che, come ha indicato la Divisione
delle contribuzioni nelle sue osservazioni al ricorso, per i primi due gruppi
di case, la licenza edilizia era già stata concessa nel 1989.
5.4.
Quanto
alla commisurazione dell'utile imponibile, nelle sue osservazioni del 4 settembre
2000, l'Ufficio di tassazione di __________ ha spiegato di essere incorso in un
errore di calcolo, con la conseguenza che l'utile imponibile dovrebbe essere stabilito
in fr. 402'000 in media annua, invece dei 340'000 stabiliti nella decisione impugnata.
All'udienza del 29 novembre 2000, l'Ufficio ha corretto ulteriormente il proprio
calcolo. In tale occasione, il ricorrente ha fatto valere, a sua volta, la
mancata considerazione, nel prezzo di acquisto, del costo di una superficie di
mq 892, aggiunta al mapp. N. __________. Ciò comporta l'aggiunta di un importo
di fr. 49'764 al valore di investimento.
Alla luce
di tutte queste correzioni, il nuovo calcolo si presenta come segue:
valore di
alienazione                             fr.   2'950'000
- prezzo
terreno                                      fr.      577'656
- costo
parcellazione                             fr.           6'609
- costi
costruzione                                  fr.   1'576'052
reddito
netto                                           fr.      789'683
reddito
aziendale (media annua)    fr.      394'841
Il
ricorrente fa ancora valere spese accessorie per fr. 30'000 (spese acquisizione
clienti, "ferragosto", spese auto ecc). L'Ufficio propone di non
considerarle, non essendo documentate. In effetti, in mancanza di
documentazione, non vi è ragione di ammettere "costi di acquisizione e di
vendita" superiori a quelli riconosciuti nell'ambito dell'imposizione
degli utili immobiliari.
L'utile
aziendale può così venire commisurato definitivamente in fr. 390'000 in media
annua. Ciò comporta una modifica della tassazione a svantaggio del ricorrente,
che è tuttavia ammessa dall'art. 230 cpv. 2 LT.
6.
Il
ricorso è pertanto respinto nel senso che l'utile aziendale è elevato da fr.
340'000 a fr. 390'000 in media annua.
La tassa
di giustizia e le spese processuali seguono la soccombenza.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 31 luglio 2000 è riformata nel senso
che l'utile aziendale è elevato da fr. 340'000 a fr. 390'000 in media annua.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    500.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.   580.–
sono a
carico de
i
ricorrent
i
.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Per l'IC
il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD
è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146
LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il presidente:                                                       Il
segretario: