ti_gerichte · 80.2017.288 · 2019-03-01 · it
Deduzioni: spese professionali, broker assicurativo che beneficia di indennità forfetarie, spese di rappresentanza e automobile, regolamento delle spese approvato, prova di ulteriori costi

Tessin Camera di diritto tributario 01.03.2019 80.2017.288
Tessin Camera di diritto tributario 01.03.2019 80.2017.288
Ticino Camera di diritto tributario 01.03.2019 80.2017.288

Incarti n.
80.2017.288
80.2017.289
Lugano
1 marzo 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi-Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 29 novembre 2017 contro la decisione del 1° novembre 2017 in materia di IC
e IFD 2013, 2014 e 2015.
Fatti
A.
RI 1
,
domiciliato __________, è un broker assicurativo impiegato presso __________.
Nelle
dichiarazioni d’imposta per i periodi fiscali dal 2013 al 2015 il contribuente
indicava un reddito da attività dipendente di fr. 141'590.-- per il 2013, di
fr. 166'730.-- per il 2014 e di fr. 168'213.-- per il 2015. Questi importi erano
stati stabiliti tramite un conteggio, allegato ad ognuna delle tre dichiarazioni
d’imposta, nel quale il contribuente aveva dedotto dal suo salario AVS un
elenco dettagliato di voci di spesa professionale, per un totale
rispettivamente di fr. 47'000.-- per il 2013, di fr. 55'270.-- per il 2014 e di
fr. 56'000.-- per il 2015.
B.
Con decisioni
di tassazione separate IC/IFD 2013, 2014 e 2015 del 5 aprile 2017, l’Ufficio
circondariale RS 1 (di seguito UT) rettificava i redditi imponibili del contribuente,
rivalutando il reddito e disconoscendo le spese professionali. Il reddito
imponibile accertato ammontava così a fr.130'100.-- per l’IC e a fr. 135'000.--
per l’IFD 2013, a fr. 137'100.-- per l’IC e a fr. 140'600.-- per l’IFD 2014, a  fr.
141'300.-- per l’IC e a fr. 144'800.-- per l’IFD 2015.
C.
In data 4
maggio 2017, a seguito di un colloquio con l’UT, il contribuente, per mezzo
della sua rappresentante, la RA 1, __________, inoltrava reclamo avverso le
decisioni di tassazione IC/IFD 2013, 2014 e 2015. In particolare veniva
contestata la rettifica dei redditi imponibili, legata principalmente al
disconoscimento delle spese professionali. Il contribuente spiegava che il
sistema lavorativo del broker assicurativo era cambiato negli anni, comportando
un netto aumento delle ore lavorative: questa particolare situazione lo aveva
costretto ad adibire ad ufficio una zona della sua abitazione privata, con
annessa sala riunioni con dodici posti e proiettore per le presentazioni. Ciò,
a suo avviso, avrebbe giustificato il costo forfettario imputato alle spese
d’ufficio e parzialmente alle altre spese professionali. Inoltre, il fatto di
non poter contare su “canali istituzionali” necessari all’acquisizione di nuovi
mandati, lo obbligava ad assumersi dei costi legati a pranzi, eventi e piccole
manifestazioni ricreative per farsi della pubblicità. Da qui la giustificazione
dei costi forfettari relativi alle spese di trasporto, di trasferta, di
rappresentanza e dei pasti consumati fuori dall’economia domestica.
A mente
del contribuente le tassazioni oggetto di reclamo non sarebbero fedeli a quanto
concordato e concesso nei periodi fiscali precedenti. Essendovi un tetto
massimo alle deduzioni, i tassatori precedenti avevano escluso la possibilità
di dedurre tutte le spese, anche qualora vi fossero stati i giustificativi, pertanto
si era giunti al compromesso della deduzione forfettaria.
Infine
il contribuente chiedeva la deduzione delle spese per i lavori di rinnovo
sostenute nei periodi oggetto di contenzioso per la sua casa primaria, che
aveva omesso di inserire nelle dichiarazioni fiscali. In data 31 maggio 2017 il
contribuente inoltrava all’UT le tabelle dettagliate dei costi con i relativi
giustificativi. Chiedeva in particolare che venissero riconosciute, a titolo di
spese di manutenzione, fr. 43'252.- per il 2013, fr. 402'215.- per il 2014 e
fr. 237'764.- per il 2015.
D.
Con scritto
del 22 settembre 2017, l’UT chiedeva al contribuente di trasmettere, entro il
12 ottobre 2017, la documentazione relativa alle spese di manutenzione e alle
spese professionali, necessarie per poter decidere sul reclamo. Il 12 ottobre
2017 l’Autorità fiscale riceveva copia della domanda di costruzione con
rispettiva relazione tecnica, disegni e planimetrie; gli estratti del conto
costruzione relativi agli anni 2013, 2014 e 2015; l’estratto conto della
relazione bancaria cointestata RI 1-__________ 2015 e del conto privato soci
del 2013.
E.
Con decisione del 1° novembre 2017, l’UT respingeva il reclamo.
L’Autorità di tassazione motivava la sua decisione come segue:
Per quanto riguarda la riattazione non è stato
ritenuto opportuno presentare disegni tecnici/planimetrie, differenziare i
lavori eseguiti tra eventuali opere di manutenzione e migliorie e comprovare il
costo totale dell’opera, non permettendo di verificare se fossero spese di
manutenzione (…) di miglioria o opere paragonabili ad un risanamento totale di
un immobile, a tal punto importanti e radicali da dover essere assimilati
all’acquisizione di una nuova struttura edilizia (…). Le osservazioni
presentate in merito alle spese professionali non sono sufficienti per una
diversa interpretazione. In considerazione dell’insufficiente documentazione
presentata – alla luce dell’art. 200 LT – per ammettere in deduzione i costi e
che secondo un consolidato principio è il contribuente ad avere l’onere della
prova per i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso
l’erario l’autorità si riconferma nella decisione di prima istanza.
F.
In
data 28 novembre 2017 il contribuente ricorre contro la decisione di tassazione
su reclamo del 1° novembre 2017.
In particolare lamenta il mancato
riconoscimento delle spese professionali e delle spese di gestione e
manutenzione chieste in deduzione. Per ciò che concerne le spese professionali,
riporta sostanzialmente quanto asserito in sede di reclamo. Per quanto riguarda
le spese di gestione e manutenzione RI 1 sottolinea di aver già prodotto tutta
la documentazione necessaria a dimostrare la natura e gli importi delle spese
sostenute per i lavori effettuati nella sua abitazione.
G.
Con scritto dell’11 dicembre
2017, l’UT rinuncia a presentare osservazioni.
H.
Il 12 aprile 2018 si è
tenuta presso la Camera di diritto tributario un’udienza alla presenza
dell’autorità fiscale e dei rappresentanti del ricorrente. A seguito della
stessa, la RA 1, per conto del contribuente, si è impegnata a voler produrre la
domanda di costruzione comprensiva di tutti gli allegati ed i piani di
progetto. I patrocinatori del contribuente ribadiscono che la prassi
dell’autorità fiscale per le spese relative alla professione di assicuratore
sarebbe cambiata, senza darne avviso agli interessati. L’Ufficio di tassazione è
di diverso avviso: ritiene che la produzione dei giustificativi delle spese è
sempre stata pretesa dai contribuenti. In assenza della documentazione
richiesta la deduzione non può essere concessa.
I.
Il 19/20.4.2018 RA 1 trasmette
la domanda di costruzione inerente il mapp. __________ RFD di __________ con
annesse le relative planimetrie.
L.
Il 2.7.2018 l’UT, preso
atto della documentazione presentata, ribadisce la correttezza del proprio
operato e della decisione su reclamo: in particolar modo l’intervento concernente
la casa unifamiliare sita sul mapp. __________ RFD __________, definito quale
“riattazione con ampliamento” ha riguardato sia la disposizione degli spazi
interni sia la volumetria, con spostamenti distributivi dei vari locali (cfr.
domanda di costruzione del febbraio 2013). L’autorità fiscale ritiene che
l’intervento sia radicale, parificabile ad una nuova costruzione: le spese
fatte valere costituiscono delle migliorie, non deducibili. Di parere avverso
l’insorgente, che tramite la sua rappresentante ha fatto sapere, con scritto
11/12.7.2018 di non condividere le conclusioni del fisco, ritenendole lesive
del principio della proporzionalità ed inadeguate da parte di persone non
cognite in ambito edilizio.
M.
Con richiesta 30.1.2019 la
Camera si è rivolta al rappresentante del contribuente con l’invito a voler
produrre, entro il 15.2.2018: lo “
Spesenreglement
” della __________ approvato
dal Canton San Gallo, il contratto di lavoro in essere nel periodo compreso tra
il 2013 ed il 2015 tra la __________ e __________. Veniva inoltre richiesto di
voler spiegare cosa si intendeva, nel certificato di salario per “
Mittagessen
durch Arbeitgeber bezahlt”
.
N.
Il 13/14.2.2019 RA 1 trasmette
copia dello “Spesenreglement”. In merito alla richiesta d’informazioni relativa
al significato di “
Mittagessen durch Arbeitgeber bezahlt”
inserita nel
certificato di lavoro, viene indicato:
“(...) chiediamo la motivazione che
vi spinge a chiedere al contribuente il significato di “Mittagessen durch
Arbeitgeber bezahlt”. Tale quesito dovrebbe semmai essere sottoposto al datore
di lavoro. Per conto del contribuente, ci limitiamo unicamente ad esprimere
un’interpretazione basata su aspetti documentali già in vostro possesso, e
meglio: - nel summenzionato regolamento, non vi è evidenza alcuna circa il
pagamento di buoni pasto o di una mensa a disposizione del cliente o di
qualsiasi altra informazione che risalti il rimborso e/o il pagamento di spese
per il vitto; - nei certificati di salario emessi dalla __________, non vi è
evidenza alcuna circa circa l’indennità di vitto
”. Il 14/15.2.2019 veniva
altresì trasmesso il contratto di lavoro.
Diritto
1.
Il ricorrente contesta le
decisioni su reclamo impugnate IC/IFD 2013-2015 con le quali il fisco non ha
riconosciuto in deduzione tutte le spese professionali legate all’attività di
broker assicurativo e le spese di manutenzione relative alla riattazione
dell’abitazione di cui al mapp. __________ RFD __________.
I.  Spese professionali
2.
2.1.
Secondo gli articoli 25 cpv. 1 LT
e 26 cpv. 1 LIFD, nella versione in vigore fino al 31.12.2015, le spese
professionali deducibili sono:
a)
le
spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b)
le
spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a
turni;
c)
le altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d)
le
spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con
l’esercizio dell’attività professionale.
2.2.
Per l’imposta federale diretta,
secondo l’art. 7 dell’Ordinanza sulle spese professionali, sono considerate
altre spese professionali per le quali è possibile rivendicare la deduzione
forfettaria di cui all’articolo 3 della stessa ordinanza, le spese richieste dall’esercizio
dell’attività professionale per attrezzi e strumenti di lavoro (compresi hard e
software EED), riviste e libri specializzati, l’uso di una camera privata per
scopi professionali, abiti di lavoro, l’usura particolare delle scarpe e degli
abiti, lavori pesanti, ecc. Sono salve la giustificazione di spese più elevate
(art. 4) nonché la deduzione di spese di perfezionamento o di riqualificazione
professionale (art. 8).
In materia di imposta cantonale,
sono considerate “altre spese professionali” quelle necessarie all’esercizio
della professione che sono sopportate dal contribuente per l’acquisto di
attrezzi e strumenti di lavoro (compresi hard- e software), di riviste e libri
specializzati, per l’uso di una camera privata a scopi professionali, per abiti
di lavoro, per l’usura particolare delle scarpe e degli abiti, per lavori
pesanti, ecc. (art. 8 cpv. 1 decreto esecutivo concernente l’imposizione delle
persone fisiche del 19 dicembre 2012, valido per il periodo fiscale 2013, pubblicato
in BU 62/2012; art. 7 cpv. 1 del decreto esecutivo concernente l’imposizione delle
persone fisiche del 23 dicembre 2013, valido per il periodo fiscale 2014,
pubblicato in BU 1/2014 e art. 7 cpv. 1 del decreto esecutivo concernente
l’imposizione delle persone fisiche del 10 dicembre 2014, valido per il periodo
fiscale 2015, pubblicato in BU 58/2014).
La relativa deduzione è ammessa
nella misura complessiva di fr. 2'500.– l’anno oppure delle spese effettive. In
quest’ultimo caso devono essere giustificate la totalità delle spese e la loro
necessità professionale (art. 7 cpv. 2 e art. 8 cpv. 2 dei decreti citati). La
deduzione complessiva è infine dimezzata se l’attività lucrativa dipendente è
esercitata per meno di sei mesi all’anno o con un grado di occupazione inferiore
al 50% (art. 7 cpv. 3 e art. 8 cpv. 3 decreti citati).
3.
3.1.
Il datore di lavoro deve
rimborsare al lavoratore tutte le spese rese necessarie dall’esecuzione del
lavoro e, se è occupato fuori del luogo di lavoro, anche le spese di
sussistenza (art. 327
a
cpv. 1 CO). Mediante accordo scritto, contratto
normale o contratto collettivo può essere convenuto o stabilito un rimborso in
forma d’indennità fissa, come diarie o indennità complessive settimanali o
mensili, a condizione che copra tutte le spese necessarie (art. 327
a
cpv. 2 CO).
3.2.
Secondo il diritto tributario si
considerano spese i costi che i dipendenti sopportano nell’interesse del datore
di lavoro. Secondo la cifra 1.2 del Modello di regolamento spese per le imprese
e per le organizzazioni senza scopo di lucro (Circolare n. 25 della Conferenza
svizzera delle imposte) rientrano nella nozione di spese i costi di trasporto,
i costi per il vitto, i costi per il pernottamento e gli “altri costi”. Vi è
pertanto un parallelismo con la nozione di spese professionali (art. 26 cpv. 1
LIFD). Le spese sono di principio effettivamente conteggiate dopo l’evento che
le ha generate e su presentazione dei giustificativi originali (circolare n.
25, cifra 1.3). La Circolare prevede a titolo integrativo un Modello di regolamento
spese complementare per il personale dirigente. La cifra 1 di quest’ultimo
prevede che, salvo disposizione contraria dello stesso regolamento
complementare, il regolamento spese generale si applica anche al personale
dirigente. Sotto il titolo “Spese forfetarie” la Circolare 25 propone alla
cifra 3 le seguenti considerazioni:
Nell’ambito dell'attività
professionale, al personale dirigente derivano spese di rappresentanza come
pure per l’acquisizione e la cura delle relazioni con i clienti. I
giustificativi per queste spese di rappresentanza e per le piccole spese (spese
bagatella) non possono a volte essere procurati o lo possono essere solo
difficilmente. Per ragioni di razionalità, al personale dirigente è di conseguenza
corrisposta un'indennità forfetaria annua.
L’indennità
forfetaria compensa tutte le piccole spese fino ad un ammontare di CHF 50 per
evento. In questo contesto, ogni spesa vale come un singolo evento. Diverse
piccole spese scaglionate nel tempo non possono pertanto essere addizionate,
anche quando avvengono nell’ambito di un singolo incarico di lavoro (p. es. in
occasione di un viaggio di lavoro): vale il divieto di cumulo. I beneficiari
dell’indennità per spese forfetarie non possono più far valere effettivamente
queste piccole spese fino a CHF 50.
Fra i tipici casi di applicazione
di queste piccole spese rientrano i biglietti di tram, bus, taxi, le tasse di
parcheggio, le mance, le spese per il guardaroba, le telefonate professionali
da apparecchi privati, le spese per la pulizia dei vestiti, i regali ai
collaboratori, i pasti intermedi, le consumazioni da soli o con clienti (cfr.
la sentenza del TF 2C_214/2014 del 7.8.2014 consid. 3.2.2, con riferimento a:
Bosshard
, Die steuerliche Behandlung von
Spesenvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungsverfahren, in: StR 51/1996 p.
557, in particolare p. 563). Rimborsi spese forfetari servono sia alla
semplificazione della gestione degli stipendi nelle imprese sia
all’agevolazione dell’attività di accertamento delle autorità fiscali. Sono
espressione della fiducia che l’impresa ripone nel suo personale dirigente
nell’ambito delle piccole spese (in tedesco
“Vertrauensspesen”
, cioè
spese basate sulla fiducia; cfr. la sentenza del TF 2C_214/2014 del 7.8.2014
consid. 3.2.2).
3.3.
Secondo la giurisprudenza, spese
forfetarie previste da un regolamento si devono tuttavia considerare reddito
dell’attività lucrativa dipendente, se oltrepassano lo scopo loro attribuito.
Se non vi è un regolamento delle spese approvato, si considerano prestazioni
accessorie del datore di lavoro anche quei versamenti che eccedono le spese
effettive (sentenza del TF 2C_214/2014 del 7.8.2014 consid. 3.2.3 con
riferimenti alla giurisprudenza).
3.4.
Nel caso in disamina, il
ricorrente ha prodotto, su richiesta di questa Camera, il contratto di lavoro e
lo “
Spesenreglement
” della __________ che è suddiviso in un regolamento
principale ed uno complementare (che è di identico tenore all’allegato C al
contratto di lavoro di RI 1), allestito appositamente per i collaboratori
esterni e per i membri dirigenti.
Quest’ultimo riprende nei
concetti generali i medesimi contenuti del Modello di regolamento spese
complementare elaborato dalla Conferenza svizzera delle imposte.
In primo luogo, prevede un
rimborso spese forfetario per le spese di rappresentanza come pure per
l’acquisizione e la cura delle relazioni con i clienti. Dal modello in
questione riprende anche in gran parte l’elenco delle “piccole spese” comprese
nel rimborso forfetario, con le seguenti parole:
Sono
considerate piccole spese ai sensi del presente regolamento complementare, in
particolare:
·
gli inviti di partners commerciali
per piccole consumazioni al ristorante
·
gli inviti di partners commerciali
per consumazioni a casa, indipendentemente dai costi effettivi, escluso
tuttavia il catering-service
·
i pasti intermedi (pranzi e cene
durante i viaggi di lavoro possono tuttavia essere conteggiati)
·
i regali in occasione di inviti di
amici commerciali, come fiori o alcolici
·
le mance (le mance possono essere
aggiunte all'importo della fattura per giudicare se si tratta di una piccola
spesa)
·
le telefonate professionali da
apparecchi privati
·
gli inviti e i regali ai
dipendenti
·
i contributi ad istituzioni,
associazioni, ecc.
·
le spese accessorie per e con i
clienti, senza ricevuta
·
le piccole spese in occasione di
colloqui e riunioni
·
i biglietti di tram, bus, taxi
·
le tasse di parcheggio
·
le spese per il portabagagli
(facchino), le spese per il guardaroba
·
le spese postali e telefoniche
·
le spese per la pulizia dei
vestiti.
Oltre alle spese indicate, il
Modello di regolamento della Conferenza svizzera delle imposte (Circolare 25,
cifra 3) include anche  costi per i viaggi di lavoro con l’automobile privata
nel raggio locale (raggio di 30 km).
Tornando al caso in esame, il
regolamento spese complementare prevede che un consulente alla clientela, che
svolge la sua attività quale dipendente del servizio esterno nella misura
almeno dell’80%, ha diritto a un’indennità forfetaria fra 5'640 e 8'400 franchi,
che deve essere indicata nel certificato di salario alla cifra 13.2.1. Il
regolamento del datore di lavoro prevede inoltre che, nelle osservazioni, il
certificato di salario menzioni il fatto che il pasto di mezzogiorno è pagato
dal datore di lavoro.
Per quanto attiene alle spese di
trasporto, il dipendente del servizio esterno, che dimostra di svolgere
trasferte professionali per oltre 12'000 km all’anno, può ottenere una
deduzione forfetaria per le spese per l’uso dell’automobile privata, che oscilla
fra 6'360 e 9600 franchi e che deve essere indicata nel certificato di salario
alla cifra 13.2.2.
4.
4.1.
Periodo fiscale 2013
4.1.1.
Dal certificato di
salario per il 2013 si ha che il qui ricorrente ha percepito, dal datore di
lavoro, un salario netto di fr. 152'642.-. La __________ gli ha inoltre
riconosciuto a titolo forfettario, all’infuori del salario lordo, fr. 8'400.- a
titolo di spese di rappresentanza e fr. 9'600.- per l’utilizzo
dell’autovettura. A ciò si aggiunge anche, che in calce al certificato di
lavoro, viene espressamente indicato: “
Mittagessen durch Arbeitgeber bezahlt
”.
4.1.2.
Per il periodo fiscale 2013 il
contribuente ha allegato un conteggio delle spese professionali, da lui stesso
contabilizzate in complessivi fr. 47'000.- e così composte:
·
Trasporto, fr. 24'875.-:
autovetture __________ fr. 9'800.- (km 14'000 per fr. 0.70), __________ __________
fr. 700.- (km 1'000 per fr. 0.70), __________ __________ fr. 6'825.- (km 10'500
per fr. 0.65), __________ fr. 1'950.- (km 3'000 per fr. 0.65). Assicurazioni RC
casco fr. 3'800.-. Mezzi pubblici fr. 300.-. Spese per parchimetri ed autosilo
fr. 1'500.-;
·
Trasferta, fr. 13'300.-: pasti
personali fr. 3'800.-, pasti con clienti fr. 9'500.-;
·
Ufficio a casa, fr. 2'400.-;
·
Altre spese professionali, fr.
6'425.-: cellulare fr. 3'000.-, materiale di cancelleria e spese postali fr.
1'550.-, pubblicità fr. 1'200.-, costi legati all’immatricolazione dei veicoli
fr. 675.-.
4.2.
Periodo fiscale 2014
4.2.1.
Dal certificato di salario per il
2014 si ha che il qui ricorrente ha percepito, dal datore di lavoro, un salario
netto di fr. 176’688.-. La __________ gli ha inoltre riconosciuto a titolo
forfettario, all’infuori del salario lordo, fr. 8'400.- a titolo di spese di
rappresentanza e fr. 9'600.- per l’utilizzo dell’autovettura. A ciò si aggiunge
anche che, in calce al certificato di lavoro, viene espressamente indicato: “
Mittagessen
durch Arbeitgeber bezahlt
”.
4.2.2.
Per il periodo fiscale 2014 il
contribuente ha allegato un conteggio delle spese professionali, da lui stesso
contabilizzate in complessivi fr. 55'270.- e così composte:
·
Trasporto, fr. 25'070.-:
autovetture Nissan fr. 10'500.- (km 15'000 per fr. 0.70), __________ fr. 780.-
(km 1'200 per fr. 0.65), __________ fr. 6'760.- (km 10'400 per fr. 0.65), __________
fr. 650.- (km 1'000 per fr. 0.65), __________ fr. 780.-. Assicurazioni RC casco
fr. 3'800.-. Mezzi pubblici fr. 250.-. Spese per parchimetri e autosilo fr.
1'550.-.
·
Trasferta, fr. 18'000.-: pasti
personali fr. 6’000.-, pasti con clienti fr. 12’000.-;
·
Ufficio a casa, fr. 3'000.-;
·
Altre spese professionali, fr. 9'200.-:
cellulare fr. 3'600.-, materiale di cancelleria e spese postali fr. 2'000.-,
pubblicità fr. 2'400.-, spese ufficio di circolazione fr. 1'200.
4.3.
Periodo fiscale 2015
4.3.1.
Dal certificato di
salario per il 2015 si ha che il qui ricorrente ha percepito, dal datore di
lavoro, un salario netto di fr. 175’446.-. La __________ gli ha inoltre
riconosciuto a titolo forfettario, all’infuori del salario lordo, fr. 8'400.- a
titolo di spese di rappresentanza e fr. 9'600.- per l’utilizzo
dell’autovettura. A ciò si aggiunge anche che, in calce al certificato di
lavoro, viene espressamente indicato: “
Mittagessen durch Arbeitgeber bezahlt
”.
4.3.2.
Per il periodo fiscale 2015 il
contribuente ha allegato un conteggio delle spese professionali, da lui stesso
contabilizzate in complessivi fr. 56’000.- e così composte:
·
Trasporto, fr. 25'350.-:
autovetture Mercedes Benz GLA fr. 10'500 (km 15'000 per 0.70 fr), __________
fr. 1'170.- (km 1'800 per 0.65 fr) Land Rover fr. 7'150.- (km 11’000 per fr.
0.65), , Toyota fr. 780.-. Assicurazioni RC casco fr. 3'800.-. Mezzi pubblici
fr. 350.-. Spese per parchimetri e autosilo fr. 1'600.-.
·
Trasferta, fr. 18'700.-: pasti
personali fr. 6’500.-, pasti con clienti fr. 12’200.-;
·
Ufficio a casa, fr. 3'000.-;
·
Altre spese professionali, fr. 8'950.-:
cellulare fr. 3'600.-, materiale di cancelleria e spese postali fr. 2'000.-,
pubblicità fr. 2'400.-, spese ufficio di circolazione fr. 950.
4.4.
4.4.1.
Per tutti i periodi fiscali
sub
judice
RI 1 fa valere spese di trasporto legate all’utilizzo di svariate
vetture (4 nel 2013 e nel 2015 e 5 nel 2014). Richiede inoltre la deduzione
dell’assicurazione RC, delle spese per parchimetri ed autosili e spese di
immatricolazioni e di imposte di circolazione.
Ora, per tutti i periodi
fiscali qui interessati il contribuente ha ricevuto un compenso, proprio per
l’utilizzo dell’autovettura di fr. 9'600.- annui (e meglio fr. 800.- mensili).
In merito lo
Spesenreglement
indica:
“Dem Mitarbeitenden im Aussendienst, welcher
nachweislich über 12'000 km pro Jahr geschäftlich unterwegs ist, kann als
Ersatz für die Auslagen im Zusammenhang mit der sehr häufigen Nutzung des
Privatfahrzeuges zum geschäftlichen Gebrauch die nachfolgende Autopauschale
ausbezahlt werden. Diese beträgt pro Jahr für: Kundenberater CHF 6'360.- bis
maximal CHF 9'600.-. Der ausbezahlte Fahrspesenbetrag wird im Lohnausweis unter
Pauschalspesen/Auto, Ziffer 13.2.2., ausgewiesen”.
4.4.2.
Sono deducibili quali spese
professionali, secondo gli articoli 25 cpv. 1 lett
a
LT e 26 cpv. 1
lett.
a
LIFD, le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di
lavoro. Non vi rientrano per contro le spese per trasferte di lavoro, le quali non
sono sostenute per acquisire il reddito, ma costituiscono oneri supplementari
rispetto alla normale prestazione lavorativa, assunti nell'interesse del datore
di lavoro che proprio per questo è tenuto a rimborsarli (cfr., per analogia,
l'art. 327
b
CO). Il relativo rimborso spese non è imponibile come
reddito. Di conseguenza, se le indennità di trasferta appaiono insufficienti a
coprire i costi effettivi, i contribuenti che esercitano un'attività lucrativa
dipendente devono far valere le loro pretese nell'ambito del rapporto
d'impiego, ma non possono trarne alcun vantaggio a livello di deduzioni fiscali
(sentenze del TF 2C_630/2012 del 20 febbraio 2013 consid. 2.6; 2C_260/2008 del
6 agosto 2008 consid. 3.1; 2A.2/2006 del 17 maggio 2006 consid. 2.1.2).
4.4.3.
Ora, il
ricorrente percepisce dal datore di lavoro un rimborso forfettario per
l’utilizzo dell’autovettura (l’importo massimo previsto dal regolamento del
datore di lavoro, proprio per tener conto dell’intenso utilizzo del veicolo).
Ne consegue che, per quanto concerne le trasferte svolte nell’ambito dello
svolgimento della sua attività lavorativa, queste sono rimborsate
forfetariamente. Se l’indennizzo pagato dal datore di lavoro fosse
insufficiente, non si tratterebbe in ogni caso di una spesa professionale deducibile.
Non
risulta peraltro che l’insorgente debba assumersi spese professionali in senso
stretto, cioè costi per il trasporto dal domicilio al luogo di lavoro, tenuto
conto del fatto che la sua attività si svolge all’esterno, presso i singoli
clienti, e neppure il ricorrente sostiene di doversi recare alla sede del suo
datore di lavoro prima di intraprendere la sua attività di consulente del
servizio esterno. In ogni caso, l’onere della prova di eventuali spese necessarie
per raggiungere la sede di servizio sarebbe a suo carico.
4.4.4.
Va comunque puntualizzato che le
modalità di calcolo delle spese di trasporto sono alquanto discutibili. Oltre a
calcolare le spese a partire da un importo forfetario per ogni chilometro
percorso (fra 0.65 e 0.70 franchi), il contribuente chiede infatti la deduzione
separata delle imposte di circolazione, dell’assicurazione RC e casco, delle
tasse di parcheggio e persino dei mezzi pubblici. Per tutti i costi in
questione, il contribuente non apporta alcun giustificativo. Non solo: i
suddetti costi si riferiscono a 4/5 automobili differenti.
È chiaro tuttavia che il costo
chilometrico forfetario include già tutte le spese. Per esempio, la deduzione
forfetaria di 70 centesimi al chilometro, prevista dall’appendice dell’Ordinanza
del Dipartimento federale delle finanze del 10 febbraio 1993 sulla deduzione
delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa
dipendente ai fini dell’imposta federale diretta (RS 642.118.1) è stabilita per
una percorrenza di 15'000 km all’anno con un’automobile di circa 1600 cm
3
e comprende le spese fisse annuali, quali l’ammortamento del veicolo, le imposte,
le assicurazioni RC e casco parziale, la locazione di un posteggio, la vignetta
autostradale e le spese variabili di utilizzazione quali carburante, olio,
penumatici e servizi (cfr. la sentenza del TF 2C_630/2012 del 20 febbraio 2013
consid. 2.2 e giurisprudenza citata).
4.5.
4.5.1.
Il ricorrente fa altresì valere
importi molto importanti legati al consumo di pasti fuori casa, ed anche con
clienti. Tuttavia nei certificati di salario agli atti viene espressamente
indicato “
Mittagessen durch Arbeitgeber bezahlt
”.
Nell’ambito della procedura di
ricorso, il ricorrente è stato espressamente invitato a spiegare per quali
motivi il datore di lavoro abbia inserito la nota “
Mittagessen durch
Arbeitgeber bezahlt
”. Con risposta del 13/14.3.2019 RI 1 spiega, a tal proposito:
“Da ultimo, vi chiediamo la motivazione che vi
spinge a chiedere al contribuente il significato di “
Mittagessen durch
Arbeitgeber bezahlt
”. Tale quesito dovrebbe semmai essere sottoposto al
datore di lavoro. Per conto del contribuente, ci limitiamo unicamente ad
esprimere un’interpretazione basata su aspetti documentali già in vostro possesso,
e meglio:
·
Nel summenzionato regolamento, non
vi è evidenza alcuna circa il pagamento di buoni pasto o di una mensa a
disposizione del cliente o di qualsiasi altra informazione che risalti il
rimborso e/o il pagamento delle spese per il vitto;
·
Nei certificati di salario emessi
dalla __________, non vi è evidenza alcuna circa l'indennità di vitto (punto
13.1.1.).
4.5.2.
Nello
Spesenreglement
principale, in merito ai “Verpflegungskosten” viene espressamente indicato:
“Bei
Mitarbeitenden, die mehr als 60% der Arbeitszeit ausserhalb ihrer üblichen
Arbeitstätte tätig sind und deshalb eine Mittagessensentschädigung erhalten,
wird Im Lohnausweis unter Bemerkungen folgender Hinweis angebracht:
“Mittagessen durch Arbeitgeber bezahlt”,
ossia
“Nel caso di dipendenti che
lavorano oltre il 60% del loro orario di lavoro al di fuori del luogo di lavoro
abituale e che pertanto ricevono una retribuzione per il pranzo, deve essere
inclusa la seguente indicazione nel certificato di lavoro: "Pranzo pagato
dal datore di lavoro".
4.5.3.
Come visto il ricorrente precisa
di non percepire alcun rimborso per i pasti da lui consumati fuori casa.
Tuttavia, in presenza della dicitura menzionata in tutti i certificati di
salario e della spiegazione inclusa nello
Spesenreglement
, si deve
concludere che la situazione è ben diversa.
L’obbligo, per il datore di
lavoro, di indicare, nelle osservazioni del certificato di salario, che paga i
pranzi del dipendente del servizio esterno, è legato al fatto che, in presenza di
un regolamento delle spese approvato dall’autorità fiscale cantonale, il datore
di lavoro non è tenuto a indicare l’ammontare del rimborso spese versato al
dipendente per le spese per i pasti. Gli spazi riservati al rimborso spese
rimangono pertanto vuoti, sebbene il dipendente abbia ottenuto indennizzi anche
rilevanti. Per evitare che egli faccia valere anche la deduzione per il pasto
fuori casa (articoli 26 cpv. 2 lett.
b
LIFD e 25 cpv. 1 lett.
b
LT), viene richiesto l’inserimento di quella frase nelle osservazioni (cfr.
Bosshard
, Änderungen beim
Muster-Spesenreglement im Hinblick auf den neuen Lohnausweis, in RF 59/2004 p.
703 s.; inoltre
Bosshard/Mösli
,
, Der neue Lohnausweis, Das Handbuch für die Praxis, Berna 2007, p. 123).
Proprio perché nel certificato di
salario non viene indicata un’indennità per spese di vitto, il datore di lavoro
dell’insorgente ha correttamente inserito la frase nelle osservazioni dello
stesso certificato.
Ne consegue che il ricorrente non
ha avuto alcun costo per il pasto di mezzogiorno.
4.5.4.
Per quanto concerne invece i
pasti consumati con i clienti, occorre riferirsi alla somma forfettaria
percepita da RI 1 quale indennizzo delle spese di rappresentanza: nell’importo di
8’400 franchi all’anno, sono infatti compresi anche gli inviti di partners
commerciali per piccole consumazioni al ristorante ed in generale le spese
accessorie per e con i clienti. Posto come già secondo lo
Spesenreglement
il
dipendente è tenuto a contenere le spese, mal si comprende come possano essere necessari
all’esercizio della professione, ancorché del tutto non comprovati, costi per
pranzi con clienti, commisurati in fr. 9'500.- (2013), 12'000.- (2014) e
12'200.- (2015).
4.6.
4.6.1.
RI 1 fa poi valere anche le spese
legate all’ufficio: indica di avere a disposizione presso la propria abitazione
degli spazi in cui è solito incontrare i clienti.
Il Tribunale federale, ancora in
una recente sentenza del 31.5.2018 (TF 2C_1033/2017, consid. 3 e riferimenti
ivi citati) ha indicato che, affinché i costi per l’utilizzo di un ufficio
privato presso il proprio domicilio possano essere considerati spese professionali
ai sensi dell’art. 26 cpv. 1 lit. c LIFD, il contribuente vi deve svolgere
regolarmente una parte sostanziale dell’attività professionale, poiché il
datore di lavoro non mette a disposizione un ufficio adeguato. Al contempo il
contribuente deve disporre presso il proprio domicilio di uno spazio
appositamente adibito a questo scopo. Nel caso in cui un locale venga
utilizzato principalmente, ma non esclusivamente a fini professionali, la parte
dei costi sostenuti per l’utilizzo deve essere ritenuta quale costo di mantenimento
personale.
4.6.2.
Nel caso che qui ci occupa, il
ricorrente ha concluso con il proprio datore di lavoro un contratto di commesso
viaggiatore. Questa tipologia di contratto è espressamente regolata agli art.
347 e segg. CO.
In particolare l’art. 347 CO
prevede:
(1) Mediante il contratto d’impiego del commesso
viaggiatore, questi si obbliga, per conto d’un commerciante, industriale o capo
d’azienda d’altro genere gestita in forma commerciale, a trattare o concludere
fuori dei locali dell’azienda affari di qualsiasi natura, contro rimunerazione.
(2)
Non è considerato commesso viaggiatore il lavoratore che prevalentemente non
viaggia o che lavora soltanto occasionalmente o transitoriamente per il datore
di lavoro, nonché il viaggiatore che conclude affari per conto proprio.
In
assenza di prove concrete circa la necessità di dover far capo ad una sala riunioni
per l’incontro con clienti, proprio per sua natura il lavoratore che svolge la
professione di commesso viaggiatore è portato ad incontrare i clienti nella
propria area di attività, senza necessariamente abbisognare di uffici a tale
scopo. Non si spiegherebbe altrimenti l’alto compenso ricevuto a titolo di rifusione
spese (fr. 18'000.- annui, oltre ai pasti di mezzogiorno). Al punto 16 del
contratto, viene infatti così indicato:
“A titolo di rimborso per le spese correlate
all’attività amministrativa e ai viaggi di lavoro (visite ai clienti, sedute,
corsi di formazione, manifestazioni, ecc.) il consulente riceve un’indennità
mensile forfettaria”.
Seguendo anche la giurisprudenza
dell’Alta Corte difficilmente si potrebbe ammettere che il qui ricorrente
svolga una parte sostanziale del proprio lavoro, di commesso viaggiatore, al
proprio domicilio.
Neppure soccorre al contribuente
la documentazione fotografica: buona parte dei contribuenti dispone presso la
propria abitazione di un locale dotato di scrivania. Ciò non significa ancora
che lo stesso venga utilizzato esclusivamente a scopi professionali. Neppure la
fotografia in cui si ritrae la sala conferenze è determinante: si tratta a
tutti gli effetti di un tavolo da pranzo, ritenuto come nel locale immortalato
si vede senz’ombra di dubbio che è posizionato nella zona della cucina (cfr. immagine
riflessa nella vetrata).
4.7.
Il ricorrente fa poi valere altre
spese legate a costi del cellulare, del materiale di cancelleria e delle spese
postali nonché della pubblicità. Come visto in precedenza il qui contribuente
beneficia di un rimborso spese forfettarie che comprende altresì: telefonate di
lavoro da telefoni privati, spese postali e telefoniche, regali da consegnare
in omaggio in occasione di inviti da parte di partner commerciali, spese
accessorie sostenute per e con i clienti, senza fatture.
Anche per questi costi, il
contribuente non apporta alcun giustificativo atto a dimostrare di aver avuto
spese eccedenti l’importo forfettario già corrispostogli.
4.8.
4.8.1.
Nel
caso concreto, l’autorità fiscale, senza invero pretendere alcun
giustificativo, nel determinare il reddito netto del contribuente ha sempre
preso in considerazione parte delle spese supplementari da lui fatte valere, seguendo
il seguente schema:
2013
2014
2015
CS dipendente
152'642
176'688
175'446
Rifusione spese
18'000
18'000
18'000
Spese chieste in deduzione
-47'000
-55'270
-56'000
Ripresa spese
20'000
28'270
20'000
Totale
143'642
167'688
157'446
Arrotondato
144'000
168'000
157'000
4.8.2.
Nella procedura fiscale l’onere
della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare
l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a
carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a
ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493;
StE 1990 B 13.1 n. 8). Per quanto concerne le spese deducibili dal reddito
imponibile, l’onere della prova è pertanto a carico del contribuente (cfr. p.
es. la sentenza del TF 2C_112/2014 del 15.9.2014 consid. 4.1 in fine).
Secondo il Tribunale federale, una
tassazione d'ufficio per mezzo di una stima entra semmai in considerazione
quando in gioco è solo l'ammontare della deduzione e il suo accertamento
nell'ambito della procedura probatoria si sia rivelato impossibile per dei
motivi che sono indipendenti dal contribuente (sentenza del TF 2C_785/2017 del
5 aprile 2018 consid. 2.2.2 con rinvii a giurisprudenza e dottrina).
In assenza di giustificativi atti
a dimostrare l’esistenza di spese professionali, l’autorità fiscale si è già
dimostrata molto generosa nei confronti del contribuente, probabilmente
seguendo una “prassi” interna, che tuttavia esula dalle normative e dalla giurisprudenza
in vigore.
4.8.3.
Proprio il ricorrente, nel
gravame si appella al fatto che, rispetto ai periodi fiscali precedenti, la
prassi sarebbe stata applicata in maniera più restrittiva.
Va ora tenuto presente che
l’autorità fiscale non è vincolata dalle decisioni adottate nei periodi fiscali
precedenti.
Va al proposito ricordato che la costante
giurisprudenza del Tribunale federale ha escluso che un ricorrente possa
pretendere di ottenere un trattamento più favorevole appellandosi al principio
della buona fede (art. 9 Cost.). In effetti, il diritto tributario è marcato
dal principio della legalità, di modo che le regole della buona fede hanno solo
una portata limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio con
l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). In
virtù di tale esigenza, l’autorità di tassazione è tenuta ad apprezzare gli
elementi imponibili di ogni periodo fiscale conformemente alla legge e senza
essere vincolata da sue eventuali decisioni adottate precedentemente su questioni
analoghe. Le decisioni di tassazione non implicano pertanto di principio alcuna
assicurazione per notifiche ulteriori (cfr. sentenza 2C_260/2008 del 6 agosto
2008, in RtiD I-2009 n. 20t, consid. 4.2; sentenza 2P.250/2004 del 13 giugno
2005, in RtiD II-2005 n. 10t, consid. 6.3; sentenza 2P.173/2002 del 7 febbraio
2003, in RDAT II-2003 n. 15t, consid. 5.3; sentenza 2A.62/1997 del 3 maggio
1999, in: ASA 69 p. 793, consid. 2).
4.9.
Ne discende pertanto che, per
quanto concerne le spese professionali, la decisione dell’autorità fiscale
merita tutela. Si rende nuovamente attento il ricorrente del fatto che
l’autorità inferiore è stata finanche troppo generosa a riconoscere parte delle
spese da lui fatte valere, senza la presentazione di alcun giustificativo.
II.  Spese di manutenzione immobiliare
5.
5.1.
Il ricorrente censura anche il
mancato riconoscimento delle spese di manutenzione relative ai lavori che hanno
interessato il mapp. __________ RFD __________ di sua proprietà.
L’autorità fiscale, anche dopo
aver visionato tutta la documentazione inerente i lavori eseguiti è dell’avviso
che ci si trovi confrontati ad un intervento radicale, assimilabile ad una
nuova costruzione. Motivo per cui, le spese sostenute sono spese di miglioria e
come tali non deducibili.
5.2.
Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, di
uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede immobili
privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di
immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese
d’amministrazione da parte di terzi.
Analoga disposizione esiste a
livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente le
spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.
Malgrado i Cantoni avessero tempo
due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a dire entro inizio
2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni federali (art. 72
j
cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha tutt’ora provveduto. La Divisione
delle contribuzioni ha nondimeno manifestato la volontà di abolire la
cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra
inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011.
5.3.
Per
costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,
senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano
l’uso e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise
in tre distinte categorie:
·
le spese di manutenzione in senso stretto (
“Instandhaltungskosten”
,
“frais d’entretien courants”
), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;
cfr.
Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura
di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea
2007, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687;
Locher
,
Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p.
787);
·
le spese di riparazione (
“Instandstellungskosten”
,
“frais
de remise en état”
), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe
e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di
facciate; cfr.
Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, loc. cit;
Locher
, loc. cit.);
·
le spese di sostituzione o modernizzazione (
“Ersatzanschaffungskosten”
,
“coût de remplacement”
): i primi due tipi di costi di manutenzione
servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde
alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata.
Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto
usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze
moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione
che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che
offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, per
esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti
inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione
(decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).
5.4.
Ai fini della determinazione del
reddito imponibile non possono invece essere dedotte le spese di investimento,
segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali (cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT). La distinzione tra spese di manutenzione e
spese di miglioria non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese
che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore
dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort. Viceversa vi sono spese
volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a
salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a queste difficoltà, la
prassi della Divisione delle contribuzioni suole in questi casi operare una
suddivisione della spesa totale, espressa in frazione, tra spesa di
manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare n.
7/2010 dell’aprile 2011).
Fanno eccezione unicamente gli
investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente (art.
32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano tutti i provvedimenti
che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di
energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi
di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta; RS
642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore – vanno
sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono ad
incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012
del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).
5.5.
Non possono neppure essere
dedotte le spese di
acquisto
e
fabbricazione
di beni patrimoniali
(art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT).
Si rileva che le spese di fabbricazione
(“Herstellung”; “production”)
non concernono soltanto le nuove
costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione estesa”
o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e radicali da
dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia,
diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio
1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).
Simili interventi devono essere
assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che possano
entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti
e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per esempio,
negato ogni deduzione
·
ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento
aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio
(decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);
·
ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e
trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n.
2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);
·
ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata
distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti
nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1);
·
ad un contribuente che aveva acquistato, per 1'100'000 franchi,
una casa originariamente utilizzata da due famiglie e l’aveva trasformata,
impiegando complessivamente 1'500'000 franchi, in una casa destinata
all’abitazione di una sola famiglia, procedendo in particolare ad un
cambiamento di destinazione dell’immobile, situato fuori zona edificabile
(sentenza 2C_233/2011 del 28 luglio 2011, in RDAF 2013 II p. 80);
·
ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una vecchia
casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con
guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n.
2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);
·
ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un
immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più
abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando
oltre 130'000 franchi (decisione TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23
febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).
Lo stesso ha fatto questa Camera,
negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che, demolito in
quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo avevano ricostruito,
mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da negozio a garage (CDT
n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha negato ogni deduzione ad
un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un rustico, la cui
destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria (CDT n. 80.2003.190
del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).
5.6.
In un caso recente, questa Corte
ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da dovere
essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in un caso
in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due distinti
blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati ma ben
distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre
radicalmente riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il
secondo volume era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza
la parte “a monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte
parti, che terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due
tetti preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche esternamente
l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come immediatamente
risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare apparire l’immobile,
dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto diverso rispetto a
quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del 24 marzo 2016).
5.7.
5.7.1.
Venendo al caso in esame, dagli
atti all’incarto emerge che il mapp. __________ RFD __________ è stato
trasformato da abitazione bifamiliare ad abitazione unifamiliare. Nel modulo
relativo alla domanda di costruzione viene indicato, per quanto concerne il
genere di lavoro: “riattazione con ampliamento”. I costi di costruzione stimati
indicati nella domanda di costruzione erano di fr. 765'000.-. Dallo scritto
trasmesso il 12.10.2017 dal ricorrente all’autorità fiscale in relazione alla
modalità di finanziamento è risultato che il costo dei lavori è stato
nettamente superiore. I lavori sono stati finanziati con la seguente modalità:
·
fr. 660'000.-, fr. 990'000.- e fr.
70'000.- tramite emissioni di ipoteche bancarie;
·
fr. 345'000.- provenienti dal
capitale LPP del contribuente;
·
fr. 145'000.- provenienti dalla
vendita di un immobile a __________;
·
fr. 37'000.40 provenienti dal
capitale del 3° pilastro di __________ Assicurazioni;
·
fr. 21'526.30 provenienti dal
capitale del 3° pilastro di __________ Assicurazioni:
·
fr. 8'370.- quale sussidio
cantonale;
·
il restante saldo tramite capitale
proprio.
5.7.2.
Nella relazione tecnica allestita
dallo Studio d’architettura __________, in merito alle caratteristiche del
progetto viene indicato:
“Il progetto prevede una trasformazione
dell’abitazione sia per quanto riguarda la disposizione degli spazi interni,
sia dal punto di vista volumetrico. L’accesso avverrà sempre dal fronte nord al
piano superiore dove si troverà una zona giorno con soppalco. Al piano
seminterrato verranno collocati gli spazi di servizio e le camere. L’area barbecue
e il capanno degli attrezzi verranno mantenuti, mentre la tettoia per le auto
verrà sostituita. È prevista la realizzazione di una piscina a sud del mappale
e la scarpata verrà disegnata in due terrazzamenti”.
5.8.
L’esame delle planimetrie allegate
alla domanda di costruzione permette di ritenere che ci si trovi, come
rettamente indicato dall’autorità resistente, dinanzi ad un caso di riattazione
totale, comparabile ad una nuova costruzione.
5.8.1.
Prima della trasformazione
l’immobile al mapp. __________ RFD __________ era suddiviso in due appartamenti
(cfr. planimetria nr. 02). Quello al pian terreno disponeva di due camere (di
rispettivi 10 e 14 mq), una piccola cucina (6mq), una sala da pranzo (10 mq),
un bagno (3mq), due locali tecnici, uno con ingresso dall’interno (3 mq) e
l’altro con entrata dall’esterno (8 mq), nonché di una cantina (6 mq), di una
lavanderia (12 mq) e di un disimpegno (21 mq). Il primo piano poteva essere
raggiunto tramite scale interne. L’appartamento ivi ubicato disponeva di una
cucina (5.5 mq), di una sala da pranzo (37 mq), di due bagni (uno dei quali di
6 mq) e di tre camere (due da 10 mq e una da 14 mq). L’abitazione disponeva
inoltre di due piani.
5.8.2.
Il nuovo piano terra si presenta
rivoluzionato (cfr. planimetria nr. 06): sono state infatti realizzate due ampie
camere di 24 mq ciascuna, vi sono due bagni entrambi di 8 mq. Essi trovano in
posizione differente rispetto a prima, e meglio alle estremità del piano: uno è
collegato ad una delle due camere, mentre l’altro ha un accesso distinto. In
precedenza l’unico bagno esistente era attiguo alla sala da pranzo. La
lavanderia ha preso il posto in cui era in precedenza ubicata la cantina,
mentre il locale tecnico (di 10 mq) è stato creato in una parte del disimpegno.
La casa si presenta inoltre in larghezza più estesa: dai precedenti 16.96 m è passata
agli attuali 17.6 m. Anche le aperture delle finestre, sul lato che dà verso la
piscina sono state modificate. È stata inoltre aggiunta su due lati, un’ampia terrazza.
Per quanto concerne il primo piano, zona giorno (cfr. planimetria nr. 07), è
stato creato un ampio spazio di 100 mq con annesso un bagno di 5 mq e cucina
open space. È stato inoltre costruito
ex novo
un piano soppalcato
comprendente uno studio di 17 mq ed una sala multiuso di 35 mq (cfr.
planimetria nr. 08). Dalla planimetria nr. 14 emerge inoltre chiaramente come
sia stata modificata l’inclinazione del tetto, del tutto cambiato vista anche
l’esistenza del nuovo piano soppalcato. Il culmine della casa è ora di 5 metri
ed in precedenza era di 4.41 (cfr. differenza tra le planimetrie nr. 04 e 11).
Anche facendo un paragone tra la Sezione A prima dell’intervento di ristrutturazione
(cfr. planimetria nr. 03) e dopo (cfr. planimetria nr. 09) appare evidente che
non si è più confrontati con la casa di prima: ne è la riprova, a titolo
esemplificativo, l’esistenza di un nuovo piano soppalcato, lo spostamento di
alcuni muri, la posa di un nuovo tetto posto in senso diverso a quello
precedente. Confrontando pure il prospetto sud (planimetria nr. 04) precedente
alla riattazione con quello posteriore ai lavori (cfr. planimetria nr. 11) si
vede immediatamente come la casa sia stata stravolta esteticamente anche
esteriormente. Si rileva a tal proposito che il ricorrente non ha prodotto
alcuna documentazione fotografica circa lo stato attuale dell’immobile.
5.9.
L’immobile si presenta pertanto
integralmente modificato sia negli spazi interni sia esteriormente.
L’importanza dei lavori svolti è peraltro anche confermata dai cospicui mezzi
ipotecari e privati investiti nell’operazione: fr. 2'276'896.70 ai quali si
aggiunge anche del capitale proprio. Si è pertanto confrontati ad un intervento
parificabile ad una nuova costruzione i cui costi non possono essere dedotti
quali costi di manutenzione. Anche su questo punto la decisione dell’autorità
fiscale merita piena tutela.
6.
Il
ricorso è respinto. Tasse e spese di giustizia sono poste a carico del
ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.  Il ricorso è
respinto
.
2.  Le
spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di                           fr.
1’500.–
b. nelle spese di cancelleria di
complessivi     fr.   500.–
per un totale di                                             fr. 2’000.–
sono a carico del ricorrente.
3.  Contro il presen          Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: