ti_gerichte · 80.1996.48 · 1996-06-05 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 05.06.1996 80.1996.48
Tessin Camera di diritto tributario 05.06.1996 80.1996.48
Ticino Camera di diritto tributario 05.06.1996 80.1996.48

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.96.00048
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 4 marzo 1996
in
materia di:                 imposta di bollo
presentato
da:
1.
__________,
__________,
2.
__________,
__________,
3.
__________,
__________,
4.
__________,
__________,
tutti
rappresentati dall'avv. __________, __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Con atto pubblico
del 15 settembre 1995, __________ donava ai figli __________, __________ e
__________ le part. n. __________ e __________ di __________; con lo stesso
atto costituiva un usufrutto a favore proprio e della moglie. L'Archivista
notarile dell' Ufficio dei registri di __________ assoggettava tale documento
all'imposta di bollo, considerando quale valore imponibile la metà del valore
di stima degli immobili gravati dall'usufrutto; l'imposta ammontava pertanto a
fr. 980.– (3‰ di fr. 326'800.–).
Con reclamo del 6 dicembre
1995, donante e donatari contestavano l'assoggettamento all'imposta di bollo,
trattandosi di un «contratto connesso con disposizioni soggette all'imposta
cantonale sulle donazioni e successioni» e pertanto esente
ex
art. 7
cpv. 2 lett.
e
LB.
L' Ufficio dei registri
respingeva il gravame con decisione del 27 febbraio 1996, sottolineando come
fosse stata imposta solo la costituzione di usufrutto e non invece la
donazione.
2.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________, __________, __________ e
__________ postulano l'annullamento della bolletta dell'Archivista notarile.
Ritengono, infatti, che l'art. 7 cpv. 2 lett.
e
LB, che esenta i rogiti
aventi per oggetto contratti soggetti all'imposta di successione e donazione,
comporti l'esenzione nella fattispecie non solo della donazione ma anche della
contestuale costituzione di usufrutto.
Nelle sue osservazioni del
13 maggio 1996, la Divisione delle contribuzioni propone l'accoglimento del
gravame.
3.
3.1.
È soggetta all'imposta di
bollo la copia insinuata all'Archivio notarile degli istromenti di carattere
determinato o determinabile (art. 19 LB).
L'imposta di bollo sulla
copia degli istromenti destinati all'Archivio notarile è di fr. 3.– per mille o
frazione di mille del valore determinato o determinabile (art. 21 cpv. 1 LB).
Per le costituzioni di ipoteche e le fidejussioni l'ammontare dell'imposta è
invece solo di fr. 1.– per mille o frazione di mille (art. 21 cpv. 2 LB).
Soggiacciono inoltre all'imposta di bollo le cartelle ipotecarie (art. 18 LB).
L'aliquota è, come per le ipoteche, di fr. 1.– per mille o frazione di mille
del loro valore (art. 31 cpv. 1 LB).
L'art. 20 LB prevede una
serie di istromenti esenti dall'imposta di bollo.
3.2.
L'imposta sul bollo va
considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce la confezione
dell'atto. L'applicazione del bollo non dipende dal rapporto giuridico sostanziale
su cui si fonda l'atto, ma dalla forma che il rapporto giuridico assume. Si
tratta pertanto di un tributo prettamente formale, svincolato dalle cause e dai
motivi che hanno indotto le parti a redigere il documento, dallo scopo che intendono
conseguire o dagli effetti che ne scaturiscono (cfr.
DTF
109 Ia
308 s.;
STF
II Corte di diritto pubblico, del 17 settembre 1985
in re H. SA;
DTF
117 Ia 517 ss.;
Messaggio
del
Consiglio di Stato concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16
giugno 1966, del 15 gennaio 1986, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare
111.6).
3.3.
Circa la determinazione
del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta
dall'archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LB). Per i singoli contratti che vengono
stipulati nella forma dell'atto pubblico, la stessa legge prevede poi delle
regole (art. 22 cpv. 2 LB), le quali sono a loro volta completate dal rinvio
alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti
stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LB, che rinvia
agli art. 9 e 10 LB).
L'art. 22 lett.
f
LB, in particolare, prevede che per i contratti di costituzione di uso ed
usufrutto immobiliari e di abitazione fa stato la metà del valore di stima
ufficiale del fondo.
4.
L'Archivista
notarile dell' Ufficio dei registri di __________, nella decisione impugnata,
si fonda sulla circostanza che gli articoli 21 cpv. 1 e 22 cpv. 2 lett.
f
LB prevedono l'assoggettamento dei contratti di costituzione di usufrutto ad una
imposta del 3 ‰ sulla metà del valore di stima ufficiale. Il ricorrente si
richiama invece al combinato disposto degli articoli 20 cpv. 1 lett.
n
e
7 cpv. 2 lett.
e
LB, da cui discende che sono esenti dall'imposta di
bollo gli istromenti che hanno come oggetto un contratto connesso con
disposizioni soggette all'imposta di successione e donazione.
Sembrerebbe allora esservi
un'incongruenza all'interno della stessa legge sull'imposta di bollo, per il
fatto che lo stesso oggetto viene dichiarato imponibile da una disposizione e
esente da un'altra. Tale impressione deve essere tuttavia contrastata.
4.1.
La legge sull'imposta di
bollo prevede, infatti, da un lato, norme che stabiliscono l'oggetto
dell'imposta e, dall'altro, norme che ne disciplinano il calcolo. Chiaramente,
se un contratto o un istromento non rientra fra quelli imponibili, neppure si
pone il problema del calcolo dell'imponibile e della relativa imposta.
Ora, gli art. 21 e 22 LB,
cui si richiama l'autorità di tassazione nella sua decisione, si riferiscono
appunto al calcolo dell'imponibile (l'art. 22, relativo alla «determinazione
del valore degli istromenti») ed al calcolo dell'imposta (l'art. 21, relativo all'«ammontare
dell'imposta sugli istromenti»). Il fatto che l'art. 22 cpv. 2 lett.
f
LB preveda che, per la determinazione del valore di un istromento con cui si
costituisce un usufrutto immobiliare, fa stato la metà del valore di stima
ufficiale del fondo non basta a concludere che in virtù di tale disposizione
sia imponibile ogni istromento con cui si costituisce un usufrutto immobiliare.
Per la definizione degli atti soggetti all'imposta ci si deve invece riferire
agli articoli 19 e 20 LB.
4.2
L'art. 20 cpv. 1 lett.
n
LB esenta dall'imposta di bollo la copia destinata all'archivio notarile di istromenti
aventi come oggetto un contratto esente ai sensi dell'art. 7. E l'art. 7 cpv. 2
lett.
e
LB dichiara esenti «le donazioni e le divisioni ereditarie ed in
genere ogni contratto connesso con disposizioni soggette all'imposta cantonale
sulle donazioni e successioni». Si tratta di un'esenzione introdotta su
proposta della Commissione speciale in materia tributaria, durante l'esame del
messaggio del 15 gennaio 1986 concernente la revisione totale della legge sul
bollo del 16 giugno 1966. La Commissione ha infatti ritenuto che fosse «giustificato
togliere l'imponibilità di tutte le disposizioni soggette all'imposta cantonale
sulle donazioni e successioni che nel Canton Ticino sono per i discendenti ed
in particolare per il coniuge superstite fra le più elevate» (
Rapporto
della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 15 gennaio 1986
concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966, n.
3009 R del 1° ottobre 1986, cifra 2.3.).
La volontà del legislatore
è dunque chiaramente quella di esonerare tutti gli istromenti che hanno per
oggetto atti soggetti alle imposte di successione e donazione.
4.3.
Circa l'assoggettamento
della costituzione di usufrutto all'imposta di donazione, la legislazione ticinese
prevede delle peculiarità, che meritano di essere qui rilevate. In linea di
principio, se l'usufrutto è oggetto di una liberalità, esso è naturalmente soggetto
all'imposta di donazione, comportando a favore dell'usufruttuario un incremento
patrimoniale. Al momento della cessazione, è per contro il nudo proprietario a
vedersi attribuire il diritto di utilizzare per sé ed in modo illimitato la
cosa oggetto dell'usufrutto.
4.3.1.
Esaminando le legislazioni
cantonali in materia di imposta di donazione, si vede che la cessione di un
usufrutto a titolo gratuito è considerata imponibile quale donazione. Il valore
dell'attribuzione corrisponde, per lo più, al valore capitalizzato
dell'usufrutto. Quindi, se la proprietà del bene rimane a colui che cede l'usufrutto,
la sola liberalità rilevante ai fini dell'imposizione delle donazioni sarà
quella fatta dal proprietario a favore dell'usufruttuario; alla cessazione
dell'usufrutto, non si avrà per contro alcuna devoluzione gratuita, se il bene
appartiene ancora allo stesso proprietario (cfr.
AA.VV.
, Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 828;
Grüninger/Studer
, Kommentar
zum Basler Steuergesetz, Basilea 1970, p. 566 s.;
von Erlach
, Die
Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht in der Schweiz, Zurigo 1981, p. 70 ss.).
4.3.2.
Diverso è il caso in cui
il proprietario cede a titolo gratuito la proprietà della cosa, conservandone
però l'usufrutto. In tal caso, l'arricchimento di cui gode il nudo proprietario,
al momento in cui riceve la proprietà della cosa, consiste nella differenza fra
il valore patrimoniale della cosa ed il valore capitalizzato dell'usufrutto; è
giusto pertanto che egli sia tassato solo su questo limitato valore imponibile.
Ma, una volta cessato il diritto dell'usufruttuario, al proprietario viene
attribuito un incremento patrimoniale precedentemente sfuggito all'imposizione.
In diversi cantoni, a tale momento, è pertanto soggetto ad una ulteriore
imposta (
AA.VV.
, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, cit., p.
829). Per quale ragione il valore capitalizzato dell'usufrutto non viene invece
imposto al donante/usufruttuario, già al momento della donazione? Per la
semplice ragione che tale valore non subisce alcun trasferimento di titolarità,
fino a quando non viene a cessare, per lo più con la morte dell'usufruttuario
(cfr.
Grüninger/Studer
, op. cit., p. 574).
Il legislatore ticinese,
tuttavia, ha adottato un sistema più semplice: per evitare la seconda
tassazione, differita nel tempo, impone subito al donatario l'intero valore del
bene donato (cfr. sent.
CDT
n. 454 del 31 dicembre 1985 in re T.P.).
Tale prassi, già in vigore
con la precedente legge tributaria, è ora espressamente codificata nella nuova
legge, all'art. 142 cpv. 2 LT 1994, secondo cui, in caso di rinuncia ad un
diritto di usufrutto già tassato presso il nudo proprietario, non si procede ad
un'ulteriore tassazione al momento della rinuncia stessa  (CDT n. 245 del 27
ottobre 1993 in re F.B., in
RDAT
I-1994 n. 6t; inoltre
Messaggio
del Consiglio di Stato concernente la nuova legge tributaria, n. 4169 del 13
ottobre 1993, p. 88;
Primi
, Le imposte di successione e di
donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale,
Lugano 1995, p. 168).
4.3.3.
Nel caso in cui, invece,
il donante, al momento in cui cede la proprietà al donatario, attribuisca
l'usufrutto ad una terza persona, si giustifica di imporre il valore capitalizzato
dell'usufrutto presso l'usufruttuario, il quale beneficia effettivamente di un
incremento patrimoniale. Mentre nella maggior parte dei cantoni il calcolo del
valore dell'arricchimento di cui beneficia il donatario viene effettuato di
volta in volta, calcolando dapprima il valore del bene oggetto dell'usufrutto
e  sottraendo quindi il valore capitalizzato dell'usufrutto, nei Cantoni Ticino
e Ginevra, invece, il valore dell'usufrutto è fissato dalla legge in una certa
percentuale del valore del bene (
von Erlach
, op. cit., p. 81).
Così, secondo la legge tributaria, l'usufruttuario deve l'imposta di successione
o di donazione, avuto riguardo alla sua parentela con il defunto o donante, sulla
metà del valore dei beni gravati se ha meno di 50 anni, sul quarto del valore
dei beni gravati se è in età dai 50 ai 69 anni, sull'ottavo se ha più di 69
anni (art. 144 cpv. 1 LT 1994; in precedenza, art. 110 cpv. 1 LT 1976).
4.4.
Da quanto precede, si
impone la conclusione che, per le peculiarità che caratterizzano
l'assoggettamento dell'usufrutto all'imposta di donazione, sono entrambi i trasferimenti
ad essere imposti al momento della stipulazione dell'atto pubblico: quello –
immediato – della nuda proprietà dal donante al donatario e quello – differito
– dell'usufrutto dal donante/usufruttuario al donatario/nudo proprietario. Non
è quindi possibile distinguere, entro il contenuto dell'atto pubblico, fra una
pattuizione soggetta all'imposta di donazione ed una esente.
Ne consegue che l'istromento
ricade sotto l'esenzione prevista dal combinato disposto degli articoli 20 cpv.
1 lett.
n
e 7 cpv. 2 lett.
e
LB.
5.
Il ricorso è
pertanto accolto e la decisione impugnata annullata. Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali, mentre ai ricorrenti è riconosciuta un'indennità
a titolo di ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LB e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 27 febbraio 1996 è annullata.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
Ai ricorrenti è assegnata
un'indennità di fr. 300.– per ripetibili.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: