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Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 08.02.2000 80.1999.213
Tessin Camera di diritto tributario 08.02.2000 80.1999.213
Ticino Camera di diritto tributario 08.02.2000 80.1999.213

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.1999.00213
Lugano
8 febbraio 2000
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 18 ottobre 1999
in materia di:                 IFD 1995/96
presentato da:
__________ __________ __________,
__________ __________,
rappr. da: __________, __________ __________
__________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Il
24 giugno 1987 __________ __________ __________ acquistava dalla __________
__________ una quota di PPP di 61 millesimi della part. N. __________ di
__________ (Canton Grigioni) al prezzo di fr. 250'000.-. L'immobile veniva poi
rivenduto il 20 settembre 1993 al prezzo di fr. 550'000.-.
Nella
notifica di tassazione IC/IFD 1995-96 l'Ufficio di tassazione di __________
-__________ esponeva a __________ __________ __________, accanto ai redditi
dichiarati, un reddito di fr. 138'500.- di media annua relativo alla vendita di
un appartamento di sua proprietà nel Comune di __________.
2.
Il
reclamo presentato il 5 agosto 1998 veniva parzialmente accolto con decisione
del 20 settembre 1999: il reddito dell'operazione immobiliare veniva infatti
ridotto a fr. 109'750.-.
Secondo
l'UT, la contribuente era attiva nel campo immobiliare come procacciatrice di
clienti per la __________ __________. L'acquisto dell'appartamento era stato finanziato
in parte con mezzi propri e in parte con mezzi di terzi per ottenere dalla
__________ __________ l'esclusiva di vendita. L'appartamento era poi stato rivenduto
al termine dell'attività.
3.
Con
il presente, tempestivo ricorso __________ __________ __________ chiede
nuovamente lo stralcio del reddito da commercio professionale d'immobili e, in
via subordinata, la deduzione dei contributi AVS con conseguente riduzione del
reddito da commercio professionale d'immobili a fr. 91'750.- di media annua.
Avverte
che l'appartamento di __________ aveva carattere privato ed era occupato da lei
e dalla figlia per le vacanze. Rileva inoltre che, prima della vendita, la
figlia aveva acquistato un nuovo appartamento nel medesimo immobile, rendendo
così superfluo quello della madre.
4.
Secondo l'art.
18 cpv. 1 LIFD
sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale,
industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da
ogni altra attività lucrativa indipendente.
4.1.
Dopo
l'entrata in vigore della LIFD sono sorti parecchi problemi
nell'interpretazione della nozione di attività lucrativa indipendente,
soprattutto in materia di commercio professionale di immobili e di titoli.
Si deve
infatti ricordare che, vigente il decreto federale sull'imposta federale
diretta (DIFD), nella delimitazione fra attività lucrativa indipendente e
amministrazione della sostanza si era creata una terza categoria di redditi:
gli utili provenienti da un'attività lucrativa che eccede la mera
amministrazione patrimoniale. Infatti, l'art. 21 cpv. 1 DIFD assoggettava
all'imposta sul reddito non i redditi dell'attività lucrativa indipendente
bensì "qualsiasi reddito proveniente da un'attività (p. es. commercio,
arte e mestiere, industria, agricoltura e selvicoltura, professione liberale,
ufficio, impiego o assunzione, esecuzione di un servizio obbligatorio)".
La giurisprudenza aveva pertanto ritenuto imponibile anche il reddito
conseguito con un'attività che, pur non essendo professionale o aziendale,
oltrepassava la semplice amministrazione del patrimonio privato.
Con
l'entrata in vigore dell'art. 18 cpv. 1 LIFD, che subordina l'imposizione del
reddito al presupposto che l'attività da cui deriva sia
"indipendente", la dottrina aveva sostenuto l'impossibilità di un
mantenimento della terza categoria di utili provenienti dalla vendita di beni,
tanto più che l'art. 16 cpv. 3 LIFD prevede espressamente che "gli utili
in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da
imposta" (cfr.
Reich
, op. cit., p. 117 ss.; più sfumati
Blumenstein/Locher
, System des
Steuerrechts,
5a ediz., Zurigo 1995, p. 158, e
Cagianut
, Das Objekt der Einkommensteuer
, in:
Höhn/Athanas
[a cura di],
Das
neue Bundesrecht über die direkten Steuern - Direkte Bundessteuer und
Steuerharmonisierung
, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p.
51).
4.2.
Nonostante
i dubbi appena evocati, il Tribunale federale ha però confermato, con una
sentenza del 1999 (
DTF
125 II 113 =
ZStP
1999 p. 70 =
ASA
67 p. 644 =
StE
1999 B 23.1 n. 41 =
RDAF
55/1999 p. 385),
l'imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni (in
particolare immobili e titoli).
L’Alta
Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara
imponibile «la totalità dei proventi, periodici e unici» e afferma pertanto il
principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece
secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale «conseguiti nella
realizzazione di sostanza privata», cosicché la legge si limiterebbe ad
esplicitare quanto vigeva già in precedenza. Gli articoli da 17 a 23, da parte
loro, si limitano a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono
in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente.
4.3.
Quanto
alla nozione di attività lucrativa indipendente, che è propria del diritto
fiscale, essa è più vasta di quella di impresa, azienda, o professione, che
richiedono una unità organizzata di lavoro e capitale, tanto è vero che l’art.
18 cpv. 1 LIFD dichiara imponibili, accanto ai redditi da attività aziendale e
da libera professione anche tutti i redditi «da ogni altra attività lucrativa indipendente».
Anche la genesi della LIFD mostra, secondo il TF, che il legislatore non aveva
intenzione di limitare l’imposizione dei redditi da attività lucrativa rispetto
al diritto previgente, come dimostra il fatto stesso che il disegno di legge
del Consiglio federale prevedeva addirittura di introdurre una imposta sugli
utili derivanti da partecipazioni. Per il legislatore, dunque, secondo quanto
conclude il Tribunale federale, anche utili provenienti da un’attività che
oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata rappresentano reddito
da attività lucrativa indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività
costituiscono sostanza aziendale, anche se manca ogni attività organizzata
nella forma di una vera e propria impresa. Ne consegue che l’esenzione secondo
l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro
della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare
attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito
ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una
nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di
considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione del
patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.
4.4.
In
seguito alla sentenza appena illustrata, si deve ritenere che non sia
semplicemente stata affermata la continuazione nell'applicazione della prassi
relativa al commercio di immobili e di titoli. In particolare, non deve essere
trascurato il fatto che, diversamente da quanto si riteneva in precedenza, il Tribunale
federale ha ormai ammesso che anche quella impiegata per esercitare l’attività
lucrativa in senso lato, senza cioè disporre di un’organizzazione commerciale,
è comunque sostanza aziendale. Le conseguenze sono evidenti e tutt’altro che
trascurabili: ammortamenti, accantonamenti e deduzione di perdite sono
chiaramente ammessi (
Arnold
, Nichts Neues unter der Steuersonne? Zur Besteuerung von
Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
, in ASA 67, pp. 610-612).
In tal
modo è stata superata un'ambiguità contenuta in precedenti sentenze del Tribunale
federale, nelle quali era stato affermato che utili conseguiti esercitando un'attività
eccedente la mera amministrazione patrimoniale apparivano come reddito imponibile
di un'attività, senza che fosse necessario qualificare commerciale l'immobile
alienato o distinguere fra sostanza privata e sostanza commerciale (cfr.
Yersin
, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la
fortune privée
, in ASA 67, p. 107, con riferimento a
StE
1989 B 23.1 n. 20 =
ASA
59 p. 476).
4.5.
La
difficoltà di delimitare in modo chiaro e univoco l'amministrazione della
sostanza privata e l'attività lucrativa indipendente è dimostrata anche dalla
circostanza che, dopo i dubbi sorti con l'entrata in vigore dell'art. 18 cpv. 1
LIFD, il Consiglio federale ha proposto al legislatore di codificare nella
legge i presupposti per l'imposizione del commercio professionale di immobili e
di titoli. Tale esigenza era avvertita soprattutto in seguito ad una sentenza,
con cui la Commissione di ricorso in materia di imposta federale diretta del
Canton Zurigo aveva sostanzialmente avvallato l'interpretazione della nuova
legge proposta dalla dottrina ed in particolare dal prof. __________. Tale
tribunale aveva infatti ritenuto che la prassi in materia di commercio
professionale di immobili sviluppata vigente l'abrogato DIFD non avrebbe potuto
essere riportata al nuovo diritto (LIFD), con la conseguenza che gli utili provenienti
dal commercio di immobili esercitato a titolo professionale avrebbero potuto
essere imposti come redditi solo se provenienti da un' attività lucrativa
indipendente (
StE
1997 B 23.1 n. 37). In particolare, la Commissione di
ricorso zurighese aveva considerato come non fosse più compatibile con il
diritto federale una suddivisione dell'attività lucrativa indipendente in due
categorie, a seconda che vi fosse sostanza commerciale o meno.
Da qui la
proposta, contenuta in un messaggio del Consiglio federale (
Messaggio
n.
98.059 del 28 settembre 1998 del Consiglio federale, concernente il Programma
di stabilizzazione 1998, in FF 1999 vol. I pagg. 3-149), di introdurre nella
LIFD una nuova frase dell’art. 18 cpv. 1, così formulata: «Si considera
attività lucrativa indipendente anche l’alienazione di valori patrimoniali,
segnatamente di titoli e di immobili, purché l’alienazione non intervenga
nell’ambito della mera gestione del proprio patrimonio».
Le Camere
federali non sono tuttavia riuscite ad accordarsi sulla definizione dei
presupposti per l'imponibilità degli utili da commercio professionale e, grazie
anche alla fortunata circostanza che nel frattempo il TF aveva emesso la
sentenza del 9 gennaio 1999 già più volte evocata, hanno rinunciato a
modificare la LIFD.
4.6.
Concludendo,
alla luce degli sviluppi giurisprudenziali e legislativi appena ricordati, si
può affermare che, da un lato, il TF ha ampliato alquanto la nozione di
attività lucrativa indipendente, per farvi rientrare anche quell'attività che
in precedenza si considerava una sorta di via di mezzo tra amministrazione
patrimoniale ed attività indipendente, e che, dall'altro, ha finalmente
precisato che ogniqualvolta vi è attività indipendente vi è anche sostanza
commerciale.
4.7.
Va infine
ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è
commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolge
un'attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il
mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell'intento
di realizzare un profitto (
DTF
112 Ib 81 consid. 2a e rif.;
ASA
59,
pag. 480 consid. c; cfr. pure
Schmidt
, La recente giurisprudenza del
Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di
commercio di immobili a titolo professionale, in :
Fiscalità
– Atti
della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione
ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, p. 14;
Soldini
,
Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale
e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in
RDAT
I-1994 p. 385 ss.). In particolare, sono considerati indizi di un'attività lucrativa,
un'elevata frequenza di operazioni, l'esistenza di legami tra tali operazioni e
l'attività professionale del contribuente, l'uso di notevoli crediti, il fatto
che l'interessato si serva di conoscenze professionali proprie o di terzi, la
breve durata del possesso dei fondi e il reinvestimento dei profitti in
ulteriori operazioni immobiliari (cfr.
STF
24 luglio 1992 in re La., p.
6).
Sapere se
una vendita isolata sia da considerare commercio professionale di immobili,
amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare
dipende, in ultima analisi, dalle circostanze del caso particolare. Decisiva
per il giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell'acquisto,
ma quella che risulta al momento della vendita (
STF
26 marzo 1976 in re
Ri., p. 9). Così, una operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può
perdere tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al
momento, determinante, della vendita: e viceversa (cfr.
CDT
274/88 cit.
in
RTT
1990, p. 358 ss.).
5.
Nel
caso in esame si tratta di stabilire se l'attività svolta dalla ricorrente nel
quadro dell'alienazione dell'appartamento di Sils configuri l'esercizio di
un'attività indipendente secondo l'art. 18 cpv. 1 LIFD.
5.1.
L'argomento
principale per sostenere il carattere indipendente dell'attività svolta dalla
ricorrente per l'alienazione dell'immobile in questione è rappresentato
senz'altro dalla stretta connessione con la sua attività professionale. La
contribuente svolgeva infatti, fino al periodo fiscale precedente, l'attività
di mediatrice immobiliare.
5.2.
A tale
considerazione generale deve aggiungersene una che concerne più specificamente
l'appartamento in questione. Risulta infatti dagli atti che la ricorrente aveva
assunto l'esclusiva di vendita per la __________ __________ proprio per quel complesso
residenziale in cui si trova l'appartamento venduto. In una lettera indirizzata
all'Ufficio di tassazione nel 1990, la contribuente spiegava dunque che, per ottenere
tale esclusiva, aveva dovuto
«acquistare un appartamento, assumer(s)i l'ipoteca,
intestarlo con atto notarile (questo dà molta fiducia agli acquirenti che acquistano
prima della fine), pagare le spese condominiali e usarlo per due anni esclusivamente
come appartamento campione, sempre in perfetto ordine».
Ciò basta
chiaramente a confutare l'argomento ricorsuale secondo cui l'operazione
immobiliare in questione costituirebbe
«un'acquisizione effettuata dalla
signora __________ __________ avente carattere privato, essendo lo stesso un appartamento
nel quale sia la contribuente che anche la figlia trascorrevano le vacanze».
Nulla
esclude che sia stato usato a tale scopo una volta che le operazioni di vendita
degli appartamenti nel condominio di __________ si erano concluse. Ma ciò non
toglie che il movente dell'acquisto fosse ben diverso.
5.3.
Né porta
ad una diversa conclusione la circostanza che la figlia della ricorrente abbia
acquistato nel 1991 un altro appartamento, fatto che fa concludere alla contribuente
che sarebbe risultato "superfluo" l'appartamento precedentemente
acquistato da lei stessa.
Anzitutto,
non c'è corrispondenza temporale fra le due compravendite, fra le quali sono
invece intercorsi due anni. Poi, l'appartamento acquistato dalla figlia è più
grande (3½ locali) di quello della ricorrente (2 locali) e si presta probabilmente
meglio alle esigenze di una famiglia.
Va poi
detto che la vendita dell'appartamento della figlia è avvenuta da parte della
__________ __________, rappresentata dalla stessa ricorrente, e che quindi si è
trattato ancora di un'operazione rientrante nell'attività di mediazione di
quest'ultima. Il fatto che ella abbia poi venduto il proprio appartamento non è
quindi necessariamente correlato con la vendita alla figlia, tanto più che le
ha permesso di fare un eccellente affare.
6.
Ne
consegue che il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono
a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 144 LIFD
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    500.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    580
.–
sono a
carico de
lla
ricorrent
e
.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Per l'IFD
è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146
LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: