ti_gerichte · 80.1997.19 · 1995-01-09 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 25.03.1997 80.1997.19
Tessin Camera di diritto tributario 25.03.1997 80.1997.19
Ticino Camera di diritto tributario 25.03.1997 80.1997.19

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.97.00019
Lugano
25 marzo 1997
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 28 gennaio 1997
in
materia di:                 imposta sugli utili immobiliari
presentato
da:
1.
__________,
__________
(__________),
rappr.
da: Prof. __________, __________,
2.
__________,
__________,
rappr.
da: Prof. __________, __________,
3.
__________,
__________,
rappr.
da: Prof. __________, __________,
tutti
rappresentati dall’avv. __________, __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
1.1.
Con decisione del 9
gennaio 1995, notificata all’Ufficio dei registri di __________, il Perito
distrettuale di __________ __________ accoglieva la richiesta di permuta
formulata dal signor __________, di __________. In virtù di tale decisione, venivano
modificate le sagome dei mappali n. __________, di proprietà di __________, di
__________, e n. __________, di proprietà dell’istante; ai due terreni, che si
presentavano in precedenza come strisce allungate, venivano attribuite forme
più rettangolari, in modo da favorire l’edificabilità degli stessi, in particolare
del fondo dell’istante. Contestualmente, per permettere l’accesso sulla strada
cantonale al mappale __________, veniva formata una nuova particella, con il
numero __________, di mq 51, in proprietà coattiva.
L’Ufficio dei registri
iscriveva la suddetta mutazione in data 19 gennaio 1995.
1.2.
In data 24 gennaio 1995,
__________ donava ai figli __________, __________, e __________ il mapp.
__________ e la proprietà coattiva in ragione di un mezzo sul mapp. n.
__________.
La mutazione veniva
iscritta a Registro fondiario il 27 gennaio 1995.
1.3.
Con atto pubblico del 1°
febbraio 1995, ____________________, e __________ vendevano ai coniugi
__________ e __________ il mapp. __________ e la proprietà coattiva in ragione
di un mezzo sul mapp. n. __________, al prezzo di fr. 334’350.–, pari a fr. 300
il mq.
L’Ufficio dei registri
iscriveva la mutazione il 9 febbraio 1995.
2.
2.1.
Con una prima decisione
del 26 settembre 1996, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio assoggettava
all’imposta sugli utili immobiliari la permuta intervenuta tra i signori
__________ e __________. Per il calcolo dell’imponibile relativo a __________,
l’autorità di tassazione prendeva in considerazione un valore di alienazione
pari a fr. 80’400.–, stabilito applicando un valore di fr. 200.– al mq alla
parte del mappale 1246 ceduta in permuta da __________ a __________. Quale
valore di investimento era adottata la stima ufficiale in vigore 20 anni prima,
aumentata dei costi di acquisto e di vendita. L’imponibile ammontava in tal
modo a fr. 75’288.– e l’imposta corrispondente a fr. 2’258.65.
2.2.
Con una seconda decisione
della stessa data, notificata singolarmente ai tre figli di __________,
__________, __________ e __________, l’Ufficio di tassazione assoggettava
all’imposta sugli utili immobiliari anche l’utile derivante dall’ulteriore vendita
del nuovo mapp. n. __________ ai coniugi __________.
Ai fini del calcolo
dell’imponibile, il valore di alienazione era rappresentato dal prezzo rogato,
pari a fr. 334’350.–. Quanto al valore di investimento, l’autorità aveva invece
proceduto ad una suddivisione dei valori: per la superficie di terreno
acquistata in occasione della permuta già imposta, applicava il valore di acquisto
di fr. 80’400.–; per la rimanente superficie di mq 687, invece, risaliva al
valore di stima vigente 20 anni prima. Alla prima frazione di utile, ammontante
a fr. 43’024.–, era applicata l’aliquota del 48%, commisurata alla breve durata
del possesso; alla seconda frazione di utile, stabilita in fr. 206’117.–, era
invece applicata l’aliquota minima del 3%.
L’imposta sull’utile
immobiliare era dunque commisurata in complessivi fr. 26’835.–, suddivisi fra i
tre venditori.
3.
Il prof. __________
impugnava, con reclamo del 22 ottobre 1996, per conto dei figli __________,
__________ e __________, la seconda decisione del 26 settembre 1996. Contestava
in particolare l’assimilazione della permuta alla compravendita; invocava
l’applicazione della disposizione relativa al reinvestimento; postulava infine
la detrazione dell’onere ipotecario dall’utile.
L’autorità fiscale
accoglieva in minima parte il reclamo con decisione del 26 dicembre 1996, nella
quale rettificava solo il calcolo dell’utile, tenendo conto dell’incidenza
della strada coattiva sulla determinazione del valore di alienazione.
Quanto alla censura
relativa all’imposizione della permuta, l’Ufficio di tassazione si richiamava all’art.
124 cpv. 2 lett.
b
LT e alla sopravvenuta forza di cosa giudicata della
relativa decisione di tassazione. Veniva infine respinta la richiesta di
dedurre il debito ipotecario.
4.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________, __________ e __________
contestano l’applicazione dell’aliquota del 48% a parte dell’utile immobiliare
conseguito con l’alienazione della frazione della part. n. __________ che
proviene dal primitivo mapp. n. __________. A loro avviso, anche se formalmente
passata in giudicato, la decisione con cui il loro genitore è stato
assoggettato ad imposta per la permuta con il sig. __________, è illegittima,
alla luce dell’art. 125 lett.
d
LT.
I ricorrenti ritengono, in
secondo luogo, che sia arbitraria la stima di fr. 200.– al mq, stabilita per
l’imposizione della permuta, alla luce della vendita del terreno al prezzo di
fr. 300.– al mq, valore noto all’autorità di tassazione. A comprova del fatto
che il valore del terreno ammontava a fr. 300.– già prima della permuta, i ricorrenti
allegano una dichiarazione dell’architetto __________, che aveva fatto
un’offerta a loro padre nel corso del 1994.
5.
5.1.
Come detto, i ricorrenti
contestano in primo luogo la legittimità della decisione con cui il loro padre
è stato assoggettato ad imposta per la permuta con il sig. __________,
invocando l’applicazione dell’art. 125 lett.
d
LT.
In via subordinata,
ritengono arbitraria la stima di fr. 200.– al mq, stabilita per l’imposizione
della permuta.
L’Ufficio di tassazione,
nella decisione su reclamo, non è entrato nel merito della questione
dell’imponibilità della permuta in quanto tale, ma si è limitato a opporre ai
ricorrenti la sopravvenuta
res judicata
della relativa decisione.
5.2.
Se si esamina, però, il
reclamo interposto all’autorità fiscale dal padre dei ricorrenti, per conto di
questi ultimi, ci si può chiedere se esso non fosse indirizzato, oltre che
contro l’imposizione della compravendita dai fratelli __________ ai coniugi
__________, anche contro la tassazione della permuta intervenuta fra il padre e
il sig. __________.
Infatti, le due decisioni
sono state intimate dall’Ufficio di tassazione lo stesso giorno. È vero che in
un caso debitore dell’imposta era il signor __________ e nell’altro debitori
erano i suoi figli; tuttavia, il reclamo è stato poi interposto dal padre in
nome e per conto dei figli. E, soprattutto, la principale contestazione
concerneva proprio l’assoggettamento della permuta all’imposta sugli utili
immobiliari.
5.3.
Il principio della buona
fede è fondamentale nei rapporti fra i cittadini come pure nelle relazioni fra
lo Stato e i cittadini. Esso rappresenta un diritto del cittadino, tutelato,
secondo la dottrina e la giurisprudenza più recenti, direttamente dall’art. 4
CF (cfr.
J.P. Müller
, Die Grundrechte der schweizerischen Bundesverfassung,
Bern 1991, p. 256;
G. Müller
, Commentaire de la Constitution fédérale de
la Confédération suisse, ad art. 4, p. 27;
Weber Dürler
, Wertrauensschutz
im öffentlichen Recht, Basilea 1983, p. 53). Le infrazioni dello Stato contro
tale diritto possono pertanto essere fatte valere mediante ricorso di diritto
pubblico.
«Der Grundsatz von Treu
und Glauben (ist) auch im formstrengen Prozess zu beachten»
(
DTF
96
I 524). La giurisprudenza del Tribunale federale, tenendo presente il principio
che il giurista applicando le regole di procedura non deve mai dimenticarne la
finalità, impone all’amministrazione e all’amministrato certe norme di condotta,
valide allorché l’amministrato è coinvolto in una procedura davanti ad
un’autorità statale chiamata a prendere una decisione che lo concerne (
Egli
,
La protection de la bonne foi dans le procès, in:
Bolla/Rouiller
[a cura
di], Giurisdizione costituzionale e giurisdizione amministrativa, Zurigo e
Lugano 1992, p. 226). Dal punto di vista formale, le sentenze pronunciate in
questa materia fanno riferimento al divieto del diniego di giustizia formale,
al divieto dell’eccesso di formalismo, al diritto di essere sentiti, ai
princìpi della buona fede e della proporzionalità, al divieto di arbitrio.
5.4.
Nel quadro di tale
giurisprudenza, alcune decisioni recenti hanno rimproverato allo Stato, come
eccessi di formalismo, di sanzionare con l’irricevibilità i vizi di procedura
che avrebbero potuto essere sanati per tempo, allorché l’autorità poteva rendersene
conto tempestivamente e segnalarli in tempo utile alla parte interessata. È stato
deciso in tal senso con riferimento alla mancanza di sottoscrizione di un
ricorso, secondo una prima sentenza nel caso in cui l’autorità si era
effettivamente resa conto del vizio (
DTF
111 Ia 169), poi secondo una
sentenza posteriore in un caso in cui l’autorità poteva e doveva avvedersene (
DTF
114 Ia 22). Certo, è difficile stabilire quali vizi possano essere segnalati,
in particolare perché, se si tratta di atti da compiere in termini perentori,
il merito della controversia è generalmente esaminato dall’autorità di
decisione solo dopo la scadenza del termine, sicché si potrà pretendere che
l’amministrazione segnali solo i vizi palesi, a meno che l’atto non pervenga
all’autorità molto prima della scadenza del termine; bisogna inoltre
distinguere se l’amministrato è rappresentato da un professionista o meno (cfr.
Egli
, op. cit., p. 229).
5.5.
In generale, l’autorità
non è tenuta ad attirare l’attenzione della controparte sulle norme che essa si
accinge ad applicare. Tuttavia, eccezionalmente si può pretendere che informi
il cittadino in merito alla norma applicabile, se, in considerazione delle circostanze
particolari del caso, questi non aveva motivo di aspettarselo. Il diritto di
essere sentito del cittadino gli consente di ottenere questa informazione, per
metterlo in condizione di difendersi con cognizione di causa (
DTF
115 Ia
94 e 114 Ia 97).
5.6.
Tra i doveri dell’autorità
indicati dalla giurisprudenza del Tribunale federale rientra anche quello di tollerare
la riparazione di vizi non essenziali. L’autorità deve permettere alle parti di
riparare, in un termine determinato, certi vizi che possono esserlo, oppure
rettificare d’ufficio determinate irregolarità. L’idea di fondo è che il
cittadino deve sopportare solo le conseguenze di un vizio grave; tuttavia, le
soluzioni trovate dipendono in larga misura dalle circostanze particolari di
ogni fattispecie, in particolare dalla legislazione, dalla prassi seguita e
dalla situazione personale del cittadino (cfr.
Egli
, p. 233 ss.). Il TF
ha pertanto ritenuto vizi riparabili a cura dell’interessato o direttamente
dell’autorità:
·
l’uso di una lingua straniera (
DTF
106 Ia 306);
·
una qualificazione giuridica erronea dell’atto (
DTF
111 Ia
78);
·
la designazione inesatta dell’atto impugnato (
DTF
102 Ia
94);
·
una motivazione carente ma comprensibile (
DTF
96 I 112);
·
conclusioni che si intuiscono dal senso dell’atto giuridico (
DTF
102 Ia 92, 101 Ia 36, 99 Ia 360, 93 I 211, in cui una "opposizione" è
stata trattata come dichiarazione di appello; in una sent. del 1977, poi, un
ricorso contro una sentenza di prima istanza è stata considerata come diretta
implicitamente anche contro la decisione di seconda istanza);
·
il mancato rispetto di formalità molto strette da parte di un non
giurista (
DTF
101 Ia 433);
·
l’uso di espressioni ingiuriose o sconvenienti;
·
l’assenza di indicazione circa l’identità di un firmatario (
DTF
108 Ia 291);
·
l’assenza di procura scritta a favore del rappresentante (
DTF
104 Ia 404, 94 I 524, 92 I 15);
·
la mancanza della decisione impugnata come allegato al gravame (
DTF
92 I 11)
(cfr.
Egli
, op.
cit., p. 234).
5.7.
Sempre nell’ambito della
giurisprudenza sulla correttezza dei rapporti tra autorità e amministrati, il
Tribunale federale ha enunciato il principio che una dichiarazione indirizzata
all’autorità deve essere compresa nel senso che, in buona fede, il destinatario
deve attribuirle (
principio dell’affidamento
;
DTF
102 Ia 95). Poiché
l’amministrazione ha maggiori cognizioni nelle materie che deve abitualmente
trattare, bisogna pretendere da parte sua una maggiore diligenza nell’esame
degli atti che le sono sottoposti, specialmente quando sono redatti da profani,
in modo tale da attribuir loro un senso ragionevole, senza attenersi alle espressioni
inesatte utilizzate (
Egli
, p. 236).
5.8.
Infine, l’autorità deve
astenersi da comportamenti equivoci, in particolare conducendo la procedura in
un modo illegittimo e atto ad incitare una delle parti a non far valere
utilmente i suoi rimedi giuridici (
Egli
, p. 237).
5.9.
Nel suo reclamo del 22
ottobre 1996, in nome e per conto dei figli, il ricorrente affermava
espressamente:
«La nuova legge
sugli
U.I.... purtroppo ha dei lati perversi quando considera acquisto, anche in modo
parziale, allorché si fa capo a una permuta dimenticando che altra legge le
favorisce (Raggruppamento e permuta / Titolo II / La permuta Art. 83/1: allo
scopo di conseguire un uso del suolo più razionale il proprietario di un fondo
può domandare la cessione in permuta del fondo confinante o parte di esso, a
condizione che non ne risulti un danno al proprietario di quest’ultimo).
Tuttavia l’applicazione
della muova legge U.I. non proibisce di usare una interpretazione che faccia
uso del buon senso.
Infatti nel caso in
discorso si applica alla lettera la legge, cioè la parte di terreno ricevuta
dal sig. __________ è considerata come acquisto e non come pari compenso della
parte ceduta benché la legge sopra richiamata consideri di pubblica utilità le
permute e il raggruppamento.
L’art. 14 del
Regolamento d’applicazione della legge sul Raggruppamento e Permuta dei terreni
parla addirittura di sussidi statali. ...»
Seguono alcune
considerazioni sull’inclusione della strada coattiva nel calcolo
dell’imponibile, sul preteso reinvestimento dell’utile nell’acquisto di un
appartamento a Bellinzona, sulla richiesta di dedurre il debito ipotecario.
Infine, il reclamante
affermava lapidariamente:
«Per concludere: questa
permuta non può essere considerata acquisto, per mq. 402, nei confronti dei
contraenti __________ poiché non ne è nato maggior valore, anzi preclude la
possibilità di costruire due o anche tre case, date le nuove misure del terreno
ottenuto.
Per tutte queste
ragioni si chiede l’annullamento delle tassazioni in discorso e l’applicazione
della tassa del 3% trattandosi di un terreno proveniente dagli avi, di sicuro
di una proprietà ultra trentennale.»
Se si esamina tale reclamo
alla luce dei principi poc’anzi illustrati, in particolare del divieto del
formalismo eccessivo e del principio dell’affidamento, non vi è dubbio che il
nucleo delle censure sia indirizzato contro l’imposizione in quanto tale della
permuta avvenuta nel quadro della procedura prevista dalla legge sul raggruppamento
e la permuta dei terreni (LRPT).
È vero che l’indicazione
introduttiva del reclamo, che menzionava solo l’imposta n. 259.10.118.506 T, e
il riferimento alla procura conferitagli dai propri figli, lasciavano
indubbiamente concludere che era solo la tassazione dell’utile proveniente
dalla vendita a costituire oggetto del ricorso.
Non bisogna peraltro
dimenticare, in primo luogo, che l’estensore del reclamo, che si designava
rappresentante dei figli, era debitore di un’imposta accertata con decisione
dello stesso giorno e notificata allo stesso indirizzo; in secondo luogo, che,
nella misura in cui contestava il “valore di acquisto” della tassazione dei
propri figli, egli indirizzava, almeno implicitamente, le proprie censure anche
contro il “valore di alienazione” della propria tassazione, dal momento che, in
virtù dell’art. 130 LT, «il valore di acquisto è quello accertato dalla
precedente tassazione».
In simili circostanze, si
ritiene che l’autorità di tassazione sia incorsa in un eccesso di formalismo e
che abbia violato il principio dell’affidamento, limitandosi ad introdurre,
nella decisione su reclamo relativa alla tassazione della compravendita dai
fratelli __________ ai coniugi __________, un paio di frasi, del seguente
tenore:
«Nel merito si fa
osservare che secondo i disposti dell’art. 124 cpv. 2 lett. b LT le permute
sono considerate un trasferimento imponibile. In applicazione di tale disposizione
la permuta effettuata in data 19.1.1995 tra __________ e __________ è stata
oggetto di imposizione. Le relative tassazioni sono cresciute in giudicato e
divenute definitive».
5.10.
Alla luce della
conclusione cui si è pervenuti, si giustificherebbe il rinvio degli atti
all’autorità di tassazione, perché si pronunci nel merito del reclamo di
__________.
Poiché, però, per le
considerazioni che seguiranno, questa Camera ritiene di poter accogliere nel
merito il reclamo in questione, si può rinunciare al rinvio degli atti, per
economia di giudizio.
6.
Prima di addentrarsi
nell’esame della questione delle modalità di imposizione della vendita
dell’immobile da parte dei ricorrenti ai coniugi __________, ci si confronta
quindi con gli interrogativi posti dall’assoggettamento della permuta
__________ all’imposta sugli utili immobiliari.
6.1.
Lo Stato preleva un’imposta
sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati
con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123
LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una
speciale
,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in
esame si configura come imposta
reale
(
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
6.2.
L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è
stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
6.3.
Adottando la nuova legge
tributaria, il legislatore ha deciso di mantenere, come già nella LIMVI,
l'espressa menzione dell'imponibilità della permuta.
Per l'art. 124 LT,
pertanto, la permuta viene imposta come una doppia compravendita con controprestazione
in natura (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 83).
La lett.
d
dell’art.
125 LT, che ricalca testualmente l’art. 12 cpv. 3 lett.
c
LAID (legge
federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei Comuni,
del 14 dicembre 1990), introduce delle eccezioni al principio dell’imposizione:
vi è infatti differimento dell’imposizione nei casi di «ricomposizione particellare
ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di
rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi
agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una
procedura di espropriazione o di un' espropriazione imminente». La formulazione
adottata dal Legislatore federale e ripresa da quello cantonale costituisce sostanzialmente
la completazione della formulazione della LIMVI, il cui art. 3 cpv. 1 lett.
b
,
differiva unicamente l’imposizione dei trasferimenti di proprietà secondo la
legge cantonale sul raggruppamento e la permuta dei terreni. La formulazione
scelta dalla LAID era, d’altra parte, già conosciuta da altri Cantoni (p. es.,
§ 161 cpv. 3 lett.
e
LT-ZH, art. 48 cpv. 1 lett.
c
LT-SG, § 52
lett.
a
LT-SZ).
6.4.
In tutti i casi di permuta
menzionati da tali disposizioni, infatti, si ritiene che non vi sia realizzazione
monetaria di un utile. Al contrario, viene in tal modo perseguito un mero
miglioramento economico del patrimonio fondiario esistente del proprietario,
cioè uno sfruttamento agricolo più conforme allo scopo, un migliore
sfruttamento  edilizio o un più agevole accesso. Poiché anche la collettività
ha un interesse a tale miglioramento della sostanza fondiaria (promozione
dell’agricoltura, pianificazione del territorio), si giustifica un trattamento
fiscale privilegiato di quelle permute che perseguono i suddetti scopi. A tale
argomento, a favore del riconoscimento di un differimento dell’imposizione, si
aggiunge quello che spesso i trasferimenti in questione (raggruppamento dei
terreni, piano di quartiere) non avvengono volontariamente (
Richner
, Die
Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich [Teil 16],
in
ZStP
1996 p. 22 s.).
6.5.
Sul piano cantonale, la
procedura di raggruppamento è disciplinata dalla Legge cantonale sul
raggruppamento e la permuta dei terreni, del 23 novembre 1970 (LRPT).
Il
raggruppamento dei
terreni
è una procedura amministrativa volta ad attuare un nuovo assetto
della proprietà fondiaria, più razionale e più economico, di un determinato
comprensorio; permette, in particolare, di riunire le particelle sparse, specialmente
quelle di piccole dimensioni, di correggere la forma delle particelle che non
si prestano o mal si prestano ad un’utilizzazione conforme alla loro
destinazione, e di riservare le aree destinate alle opere collettive. Tale
istituto si distingue dall’espropriazione solo per il fatto che la proprietà
fondiaria non viene sottratta al proprietario in favore della comunità, avendo
egli diritto all’attribuzione di terreni della medesima natura e del medesimo
valore (
DTF
95 I 372;
Scolari
, Diritto amministrativo - Parte
speciale, Bellinzona 1993, p. 427 ss.).
Oltre alla procedura di
raggruppamento in quanto tale, la LRPT disciplina pure la
permuta
, che
può essere domandata dal proprietario di un fondo confinante, allo scopo di
conseguire un uso più razionale del suolo (art. 83 LRPT). Sebbene la legge menzioni
espressamente solo il raggruppamento dei terreni, non vi è ragione di escludere
dal differimento la cessione in permuta del fondo confinante, disciplinata dal
Titolo II della stessa LRPT (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 125;
contra
Rapporto
della Commissione di esperti sul progetto di legge sugli utili
immobiliari del 30 marzo 1990, non pubblicato, p. 71; si noti d’altronde che
l’esclusione delle permute, espressamente contemplata dal progetto di detta
Commissione, è stata poi stralciata già nel disegno di legge del Consiglio di
Stato, che si è uniformato alla LAID).
Non diversamente dal
raggruppamento dei terreni, infatti, la permuta disciplinata dalla LRPT si
fonda sul presupposto del
pubblico
interesse
(
Borghi
,
Giurisprudenza amministrativa ticinese, Bellinzona 1975, n. 816 p. 357;
RDAT
I-1993 n. 55 p. 148), che invece è totalmente estraneo alla permuta del diritto
civile. Tanto è vero che la procedura di permuta ha carattere contenzioso e
sfocia in una decisione amministrativa impugnabile con ricorso al Tribunale
amministrativo (art. 93 e 94 LRPT).
6.6.
Si potrebbe, certo,
obiettare che almeno una delle parti della procedura di permuta – precisamente,
l’istante – consegue un miglioramento del proprio fondo, che si traduce
concretamente in un incremento di valore, a dipendenza dell’accresciuta possibilità
di sfruttamento agricolo o edilizio.
L’argomento non pare
tuttavia decisivo.
In primo luogo, non tiene
conto del fatto che lo stesso risultato può scaturire anche dalla procedura di
raggruppamento disciplinata dal Titolo I della stessa legge.
Ma soprattutto, trascura
la circostanza che l’imposta sugli utili immobiliari è stata concepita dal
legislatore come un tributo dipendente dal presupposto della
realizzazione
del guadagno immobiliare (cfr. art. 123 LT: «L’imposta sugli utili immobiliari
ha per oggetto i guadagni
realizzati
con il trasferimento della proprietà
di immobili...»). L'incremento di valore di un immobile non dipende infatti da
un atto di alienazione: di principio, occorrerebbe allora imporlo, sia che
l'immobile sia stato venduto sia che l'immobile continui ad essere posseduto.
Senza la
realizzazione
, tuttavia, l’incremento di valore dell’immobile
rappresenta un utile puramente potenziale; solo al momento della realizzazione,
il maggior valore si trasforma in un afflusso di patrimonio effettivo e
definitivo, nella forma di denaro o di cose o diritti patrimoniali (
Ochsner
,
Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 79;
Courvoisier
,
Relation entre l’impôt sur le revenu et l’impôt spécial frappant les gains immobiliers
– Etude de droit suisse, Losanna 1974, p. 22). Colui che rinvia la
realizzazione, differi­sce l'imposizione e beneficia, entro certi limiti, di un
prestito gratuito da parte del fisco (
Vescovi
, Problèmes théoriques des plus-values
immobilières – Le cas particulier de la loi du 17 décembre 1964 au Canton du Tessin,
mémoire, Ginevra 1980, p. 25).
La rinuncia ad imporre,
nel caso della permuta di cui all’art. 83 ss. LRPT, non è allora molto diversa
dalla mancata imposizione in occasione dell’adozione di un piano regolatore che
migliori le possibilità edificatorie su di un fondo (cfr. a tale proposito il
Messaggio
del Consiglio di Stato concernente il progetto di nuova legge tributaria, n.
4169 del 13 ottobre 1993, p. 77, ove si precisa che non sono imponibili «le plusvalenze
pianificatorie che non vengono realizzate mediante trasferimento della proprietà,
bensì attraverso lo sfruttamento delle sue possibilità edificatorie»).
6.7.
Si osservi, d’altronde,
che anche la giurisprudenza degli altri Cantoni tende ad un’interpretazione
estensiva dei casi di differimento in esame (cfr. p. es. il Tribunale
amministrativo del Canton Zurigo, in
StE
1994 B 42.36 n. 4, e la
Commissione di ricorso in materia fiscale del Canton Vallese, in
StE
1995 B 42.35 n. 2).
6.8.
Dalle considerazioni che
precedono discende la conclusione che a torto l’Ufficio di tassazione di
__________ ha imposto la permuta decisa il 9 gennaio 1995 dal perito
distrettuale di __________.
La relativa decisione del
26 settembre 1996 è conseguentemente annullata.
Le considerazioni dei
ricorrenti, in merito al calcolo del valore di alienazione, sulla base della stima
di fr. 200.– al mq, possono pertanto essere trascurate.
7.
Rimosso l’ostacolo
della tassazione della permuta, può essere affrontato il problema
dell’imposizione della compravendita intervenuta in data 1° febbraio 1995 fra i
fratelli __________, __________ e __________, da un lato, e i coniugi
__________, dall’altro.
7.1.
Nel caso di alienazione di
immobili il cui precedente trasferimento è stato oggetto di tassazione
differita secondo l'articolo 125 lettera
d
, per il valore di acquisto e
la durata della proprietà fa stato l’acquisto dell'immobile la cui tassazione è
stata differita (art. 128 cpv. 4 LT).
Tale disposizione risponde
alle peculiarità del caso di differimento in esame, rispetto alle altre
fattispecie di imposizione differita. Mentre, infatti, nella maggior parte dei
casi di differimento, l’oggetto alienato è identico a quello acquistato a suo
tempo, mentre è cambiato l’alienante, nel caso del raggruppamento di terreni
delle altre forme di ricomposizione particellare, per contro, è proprio il
fondo alienato a non identificarsi più con quello acquistato.
Se si applicasse il
principio generale, valido per gli altri casi di differimento dell’imposizione,
per cui è sempre e solo l’oggetto alienato a costituire la base per
l’accertamento dell’utile, ne discenderebbe la conseguenza che l’alienante di
un fondo permutato in regime di differimento sarebbe imposto non solo per
l’incremento di valore sorto durante il suo possesso ma anche per quello che
fino al momento della permuta si è prodotto a favore del precedente
proprietario. In altri termini, l’alienante acquisterebbe l’onere fiscale
latente del precedente proprietario, come avviene p. es. nel caso dell’acquisto
per successione o donazione. Ma tale non può essere la volontà delle parti né
del legislatore. Al contrario, chi permuta terreno e beneficia della proroga
dell’imposizione ritiene naturalmente di poter continuare a far valere la
propria situazione personale per quanto concerne valore di investimento e
durata del possesso. Tanto è vero che una permuta viene conclusa senza
conguagli se il valore venale dei fondi corrisponde. Ma se la legislazione
fiscale comportasse nel contempo uno scambio degli oneri latenti d’imposta –
che potrebbero anche essere ben diversi fra loro – una delle parti interessate
dalla permuta dovrebbe poter chiedere un conguaglio all’altra (
StE
1993
B 42.35 n. 1;
ZStP
1996 p. 66 =
StE
1996 B 44.14 n. 1).
Dunque, per calcolare il
valore di acquisto e la durata della proprietà, in occasione del trasferimento
di un immobile acquistato con un trasferimento che aveva beneficiato del
differimento dell’imposizione in virtù dell’art. 125 lett.
d
LT, bisogna
risalire all’acquisto di quel fondo che è stato ceduto in permuta
dall’alienante. In altri termini, come si esprime il Tribunale amministrativo
di Zurigo, si tratta di sommare due utili parziali, relativi a due fondi
diversi: da un lato, quello che si riferisce all’oggetto ceduto in permuta, dal
momento del suo acquisto fino alla permuta non imposta; dall’altro, quello che
si riferisce all’immobile ricevuto in scambio, dal momento della permuta fino
al trasferimento imponibile (
ZStP
1996 p. 69).
7.2.
Nel caso in discussione,
dal valore di alienazione di fr. 334’350.– deve pertanto essere dedotto il
valore di stima del primitivo mapp. n. 494, in vigore 20 anni prima della
vendita (art. 129 cpv. 2 LT). All’imponibile così calcolato si applica
l’aliquota del 3%.
8.
Il ricorso è
conseguentemente accolto. Gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, per
l’emissione di nuovi conteggi.
Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di
fr. 1’000.– a titolo di ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§      Di
conseguenza, la decisione del 26 settembre 1996, con cui __________ è stato
assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari, per la permuta del 19 gennaio
1995, è annullata.
§§    Le
decisioni della stessa data, relative alla compravendita del 9 febbraio 1996,
sono riformate nel senso che il valore di acquisto è rappresentato dal valore
di stima del primitivo mapp. 494, in vigore 20 anni prima.
§§§ Gli
atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione di Mendrisio, per l’emissione di
nuovi conteggi
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
Ai ricorrenti è attribuita
un’indennità di fr. 1’000.–, a titolo di ripetibili.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: