ti_gerichte · 80.2013.119 · 2013-04-12 · it
Imposta sugli utili immobiliari: differimento dellimposizione, reinvestimento nellabitazione primaria, uso durevole ed esclusivo dellabitazione venduta, solo se proprietario, donazione al momento della separazione

Imposta sugli utili immobiliari: differimento dell’imposizione, reinvestimento nell’abitazione primaria, uso durevole ed esclusivo dell’abitazione venduta, solo se proprietario, donazione al momento della separazione

Tessin Camera di diritto tributario 16.12.2013 80.2013.119
Tessin Camera di diritto tributario 16.12.2013 80.2013.119
Ticino Camera di diritto tributario 16.12.2013 80.2013.119

In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 10 maggio 2013 contro la decisione del 12
aprile 2013 in materia di revisione dell’imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A
.   I
coniugi e __________, nata __________, cittadini italiani, hanno contratto matrimonio
in data 25 luglio 1998 a __________. Dall’unione coniugale sono nati tre figli.
Con atto
pubblico del 12 giugno
2006, __________ acquistava
un’abitazione sita sui fondi n. __________, __________ e __________ RFD di __________,
dove l’intera famiglia si trasferiva nel mese di luglio 2008.
B.
Ad inizio gennaio 2010, RI 1 lasciava l’abitazione coniugale e si
trasferiva a __________, dove notificava il suo arrivo il 20 maggio 2010.
Con atto
pubblico del 30 aprile 2010, iscritto a Registro fondiario il 2 giugno 2010, __________
donava al marito la metà delle particelle n. __________, __________, __________
RFD Sorengo, di cui lo stesso diveniva comproprietario in ragione di ½.
C.
In data 2 giugno 2010, i coniugi sottoscrivevano una convenzione
matrimoniale di divorzio con regolamento delle conseguenze accessorie. In base
a questo accordo l’abitazione coniugale veniva assegnata in uso alla moglie fin
quando la proprietà non sarebbe stata venduta. Fino a tale momento gli
interessi ipotecari come ogni altra spesa relativa alla manutenzione ordinaria
di questo immobile erano posti a carico del marito.
Il 22
novembre 2010, il Pretore del Distretto di __________ pronunciava lo scioglimento
per divorzio del matrimonio fra RI 1 e __________ e omologava la convenzione
sottoscritta fra le parti in merito alle conseguenze accessorie. La decisione
cresceva in giudicato il 14 dicembre 2010.
D.
Con due atti pubblici del 31 gennaio 2011, RI 1 e __________
vendevano le part. n. __________ e __________ RFD __________ a __________ e la
part. n. __________ RFD __________ alla __________ SA.
L’Ufficio
di tassazione di Lugano Città, con decisioni del 27 giugno 2011, notificava
agli ex coniugi le tassazioni dell’imposta sugli utili immobiliari relative alle
vendite dei fondi di loro proprietà. L’imposta dovuta per l’alienazione delle
part. n. __________ e __________ RFD __________ era pari a fr. 189'102.05,
mentre quella relativa alla part. __________ RFD __________ era di fr.
106'345.70.
E.
Il 22 novembre 2012, RI 1 acquistava un’abitazione nel Comune di __________
nel Canton __________, dove si trasferiva a partire dal 20 dicembre 2012.
F.   RI 1
presentava il 18 gennaio 2013 un’istanza di revisione nei confronti
delle decisioni sugli utili immobiliari emanate in data 27 giugno 2011,
chiedendo sostanzialmente il differimento dell’imposizione dell’utile
immobiliare per reinvestimento nell’abitazione primaria. In particolare, il
contribuente sottolineava che con il ricavato della propria quota della vendita
dei beni immobili siti a __________, aveva acquistato un’abitazione primaria a __________,
entro il termine di due anni come prescritto dall’art. 125 lett.
g
LT.
Lo stesso quindi postulava anche il rimborso di quanto già versato a suo tempo
come imposta
sugli utili immobiliari
.
L’autorità
fiscale respingeva l’istanza di revisione con decisione del 6 febbraio 2013,
nella quale negava che fossero adempiuti nel caso concreto i requisiti per poter
beneficiare del differimento dell’imposizione. L’immobile venduto avrebbe
difatti dovuto essere abitato dal contribuente fino al momento della vendita,
cosa che nella fattispecie non si era verificata.
G.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 4 marzo 2013, nel
quale ribadiva quanto già sostenuto in sede d’istanza di revisione. Lo stesso
rimarcava che l’abitazione a __________ era stata da lui occupata con la sua
famiglia in modo durevole ed esclusivo per alcuni anni: è solo in seguito
all’introduzione della procedura di divorzio che egli aveva dovuto lasciare la
casa coniugale.
Con
decisione su reclamo del 12 aprile 2013, l’Ufficio di tassazione respingeva il
reclamo riaffermando quanto già sostenuto in sede d’istanza di revisione.
H.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, SRI 1 postula
nuovamente il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare e il
rimborso dell’imposta sugli utili immobiliari a suo tempo prelevata. Egli
ribadisce che la casa di __________ ha funto per lui e per la sua famiglia da abitazione
primaria e che la partenza per __________ è stata dettata da esigenze
personali, essendo stata avviata la procedura di divorzio da sua moglie. Peraltro
lo stesso sottolinea che si è occupato della casa fin quando è stata venduta.
Dopo meno di due anni egli ha deciso di reinvestire la quota parte ricavata
dalla vendita dei beni immobili di __________, acquistando una nuova abitazione
primaria nel Comune di __________.
I.
Nelle proprie osservazioni del 26 giugno 2013, la Divisione delle
contribuzioni, chiede che il ricorso venga respinto. L’autorità rileva che il
contribuente quando è divenuto comproprietario dei beni immobili siti __________
non viveva più nell’abitazione coniugale. Pertanto, a detta dell’autorità, il
ricorrente non può chiedere il differimento dell’imposizione dell’utile
immobiliare, visto che l’immobile sito sui fondi divenuti di sua comproprietà
non ha mai funto per lui da abitazione primaria in modo durevole ed esclusivo.
L.
All’udienza
del 21 novembre 2013, le parti si sono riconfermate nelle rispettive pretese.
Il contribuente ha nondimeno prodotto tre contratti quadro di credito ipotecario
relativi all’acquisto dell’immobile di __________, nei quali gli ex coniugi __________
vengono indicati quali mutuatari. Lo stesso ha peraltro indicato che con la
donazione avvenuta nel 2010 si è semplicemente adeguata la situazione giuridica
alla situazione di fatto già esistente.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva
un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di
una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza
che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto
dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli,
L’imposizione degli
utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se
l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può
chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di
proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2
LT).
2.
2.1.
Per l’art. 125 lett.
g
LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione
di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente
ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a condizione che il
ricavo sia destinato entro un termine di due anni all’acquisto o alla costruzione,
in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata
disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3
lett.
a
LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali
il reinvestimento deve essere effettuato.Il legislatore ha introdotto tale
norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un
progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di
rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il
domicilio e vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio
Federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al
contribuente, spesso per l’elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è
possibile acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore
e che l’assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può
nuocere alla mobilità professionale (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 131).
La
dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come
un’eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse
necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La
ratio
della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di
una componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (
Ochsner
, Die Besteuerung der
Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.;
Mettler
, Die Grundstückegewinnsteuer des
Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.;
Rumo
,
Die Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo
1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso
di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (
Mettler
, op. cit., p. 139;
Rumo
, op. cit., p. 170), cioè che abbia
inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità
della popolazione (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 132).
2.2.
Le
condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art.
125 lett.
g
LT, sono le seguenti:
a)
l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo:
l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi
da abitazione personale;
b)
l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione
alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate
vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:
•
l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto
nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o
di salute), ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio
della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di
valore;
•
la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un
anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota
la data della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria;
in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata
dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c)
deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque
escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;
d)
limite temporale di due anni fra la vendita e
l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia
che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;
e)
il reinvestimento deve avvenire in Svizzera (
Soldini/Pedroli
, op. cit., pp. 132-134 e
p. 137;
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003,
p. 100).
2.3.
Qualora,
in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato
venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra
venditore e acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne
acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento
parziale (
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 134 ss).
Se dunque solo una
parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha
una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la
prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota,
quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT
n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).
3.
3.1.
Come
esposto in narrativa, con atto pubblico del 30 aprile 2010, iscritto a Registro
fondiario il 2 giugno 2010, RI 1 è divenuto comproprietario dei fondi n. __________
, __________ e __________ RFD di __________, acquistati dalla moglie
nel 2006. All’epoca dell’iscrizione a Registro fondiario, RI 1 – come indicato
nella convenzione di divorzio e attestato dall’atto di arrivo nel Comune di __________
– non viveva più nella casa famigliare, ma si era già trasferito a __________.
A questo
proposito, l’autorità di tassazione ha rilevato che non avendo mai vissuto da
comproprietario nei fondi donati dalla moglie che fungevano da casa primaria,
il contribuente non può beneficiare del differimento d’imposta, in quanto non è
adempiuto il requisito dell’uso personale esclusivo e durevole dell’abitazione
primaria. Dal canto suo, il ricorrente considera invece che l’essere divenuto
comproprietario in un secondo tempo, quando ormai aveva dovuto lasciare la casa
famigliare per motivi personali, non fa venir meno il carattere duraturo ed esclusivo
della sua permanenza nell’abitazione primaria.
È
necessario quindi determinare se il ricorrente può avvalersi di tale disposto
di legge, pur non avendo mai abitato la casa primaria da proprietario.
3.2
Per poter
beneficiare di un differimento d’imposta degli utili immobiliari in caso di
alienazione dell’abitazione primaria, è necessario quale presupposto fondamentale
che il contribuente sia proprietario del bene immobile, di cui deve fare anche
un uso personale durevole. Il contribuente che usa personalmente un’abitazione,
ma non ne è proprietario, non può beneficiare del differimento giusta l’art.
125 lett.
g
LT.
Non solo
quindi il contribuente deve aver abitato personalmente in modo durevole ed
esclusivo l’immobile, ma deve averlo fatto in qualità di proprietario. Sia
l’uso dell’abitazione che la proprietà devono avere carattere durevole:
pertanto, chi ha vissuto in un’abitazione prima di diventarne proprietario, non
può computare questo periodo sulla durata totale della sua proprietà (cfr.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 3
a
edizione, Zurigo 2013, § 216 N 324a,
con riferimenti).
3.3.
Il
ricorrente ha vissuto a __________ all’incirca per due anni, dal 2008 al 2010,
quando appunto ha lasciato l’abitazione famigliare e si è trasferito a __________.
Dopo alcuni mesi dalla sua partenza, la moglie gli ha donato parte del
patrimonio immobiliare facendo sì che il marito divenisse comproprietario
dell’abitazione coniugale. Da questo momento, avvenuto nel giugno 2010, alla
vendita dell’immobile nel gennaio 2011, il contribuente non ha mai vissuto
nella casa famigliare. Durante la durata della sua proprietà egli non ha mai
usato personalmente e durevolmente questa abitazione.
RI 1 non
può peraltro avvalersi del periodo in cui ha convissuto nella casa di proprietà
della moglie per dimostrare di avervi abitato durevolmente. Gli anni in cui lo
stesso ha coabitato con la moglie e i figli non possono essere presi in
considerazione nella quantificazione del lasso di tempo durante il quale
l’abitazione ha servito all’uso personale del contribuente, poiché quest’ultimo
all’epoca non era ancora proprietario. Quale data dell’acquisto della proprietà
fa stato infatti l’iscrizione a Registro fondiario, avvenuta il 2 giugno 2010.
Contrariamente
a quanto sostenuto dal ricorrente, è indifferente che sia stato lui a
finanziare con i suoi fondi personali l’acquisto dell’immobile e che di seguito
ne abbia sempre sostenuto le spese di manutenzione. Determinante per reputare
la sua qualità di proprietario è l’iscrizione come tale a Registro fondiario.
La proprietà non è quindi stata acquisita prima dell’iscrizione a Registro
fondiario solo per il fatto che il ricorrente ha investito dei soldi
nell’immobile: essa è stabilita a partire dal rogito notarile che fonda la
donazione in questione e la conseguente iscrizione a Registro fondiario.
Pertanto,
non vi è mai stata coincidenza fra l’uso personale e la proprietà del fondo, da
parte del ricorrente. Nel caso in esame, viene quindi meno il presupposto fondamentale,
per il quale il contribuente deve essere proprietario del bene immobile alienato
di cui deve averne anche fatto un uso personale ed esclusivo.
3.4.
Di nessun
supporto per la tesi del ricorrente è il riferimento, proposto nel gravame, ad
alcune sentenze emanate dai tribunali amministrativi del Canton Neuchâtel (decisione
del 30 novembre 2009, RJN 2010 p. 421), del Canton Lucerna (decisione del 26 marzo
2007, StE B 42.48 n. 31) e del Canton Berna (decisione del 15 maggio 2007, StR
2007 2007 p. 760), ma anche da questa Camera (CDT n. 80.2009.129 del 2 ottobre
2009).
In questi
casi si trattava sempre di fattispecie in cui vi era stata un’interruzione
dell’uso personale della casa del contribuente prima della sua vendita. I
contribuenti avevano dunque dovuto lasciare la casa primaria di loro proprietà,
ancor prima di alienarla a terzi, per ragioni professionali o personali (inerenti
a procedure di separazione o di divorzio). L’uso personale dell’abitazione veniva
quindi interrotto, ma senza che ciò pregiudicasse la possibilità per i ricorrenti
di avvalersi del differimento dell’imposizione sugli utili immobiliari. I
tribunali competenti, in questi casi, hanno infatti verificato che in primo
luogo l’interruzione non eccedesse mai la durata dell’uso personale, e
secondariamente hanno esaminato i motivi e le circostanze che hanno portato il
contribuente a lasciare la casa primaria all’ex coniuge o a terzi locatari. Tenuto
conto di queste circostanze specifiche, in questi casi si è ammesso che gli
immobili dei contribuenti non perdono il loro carattere di abitazione primaria
durante il periodo in cui i proprietari non possono vivervi.
Anche
nella presente fattispecie il ricorrente ha dovuto lasciare l’abitazione
famigliare all’incirca un anno prima di sottoscrivere l’atto di vendita
dell’intero patrimonio immobiliare, per ragioni personali: ciò nonostante, pur
trattandosi anche in questo caso di un abbandono della casa primaria dettato da
circostanze specifiche, la fattispecie in esame è ben diversa da quella
circoscritta in questa giurisprudenza. RI 1 non è mai stato proprietario
dell’abitazione coniugale, se non proprio da quando ha lasciato la casa per
trasferirsi a __________. Nei casi citati, invece, i contribuenti che invocavano
il differimento, erano già da tempo proprietari dell’immobile al momento
dell’avvenuta interruzione dell’uso personale.
Nel caso
in esame, non vi è invece mai stata interruzione dell’uso personale
dell’abitazione di __________, poiché al momento di divenirne comproprietario,
il ricorrente, non vi abitava più già da qualche mese.
3.5.
Alla luce
delle considerazioni esposte, il ricorrente non può beneficiare del differimento
dell’imposta sull’utile immobiliare nel caso di reinvestimento nell’abitazione
primaria, in quanto non sono adempiuti tutti i requisiti disposti dall’art. 125
lett.
g
LT.
4.
Il ricorso deve essere integralmente respinto e
viene pertanto confermata la decisione su reclamo dell’Ufficio di tassazione.
Tassa
di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 1’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un totale
di                                                       fr. 1’100
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
__________
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: