ti_gerichte · 80.2020.113 · 2020-06-25 · it
Procedura: ricorso, tempestività, notifica per posta APlus, decisione postdatata, buona fedeImposta sugli utili immobiliari: valore di alienazione, tre fondi acquistati insieme e venduti insieme, prezzi distinti, non compensazione perdite

Tessin Camera di diritto tributario 18.08.2021 80.2020.113
Tessin Camera di diritto tributario 18.08.2021 80.2020.113
Ticino Camera di diritto tributario 18.08.2021 80.2020.113

Incarto n.
80.2020.113
Lugano
18 agosto 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 27 luglio 2020 contro la decisione del 25 giugno 2020 in materia di imposta
sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
a.
__________
(21.7.1959 – 20.6.2015), padre di RI 1 aveva concesso a favore di __________ (madre
di __________, rispettivamente la nonna di __________), vari mutui, stimati, al
31.12.2016 in fr. 966'481.-.
b.
L’Autorità regionale di
protezione 5, con decisione del 15.9.2015 aveva istituito una curatela a favore
di __________ ai sensi degli art. 394 e 395 CC, nominando quale curatrice __________.
c.
Il 27.1.2017 si è svolta
un’udienza presso l’ARP 5 di __________, nell’ambito della quale è stata
autorizzata la vendita degli immobili di cui ai mapp. __________, __________ e __________
RFD __________ (fondi agricoli) da __________ alla nipote __________. Il
prezzo, omnicomprensivo per i tre mappali, veniva fissato in fr. 610'000.-. Il
pagamento del prezzo veniva stabilito con la parziale compensazione del credito
accertato in fr. 945'000.- vantato dalla nonna nei confronti della nipote.
d.
Il 16.2.2017 il notaio __________
rogava l’atto pubblico relativo alla compravendita dei mapp. __________, __________
e __________ RFD __________. Il prezzo veniva pattuito in fr. 600'000.- per il
mapp. __________ RFD __________ (2'690 mq di ronco vigneto, 128 mq di villa/
abitazione, 24 mq di terrazzo annesso e 3 mq di atrio) e in rispettivi fr.
5'000.- per il mapp. __________ RFD __________ (1'970 mq superficie non
edificata) ed ulteriori fr. 5'000.- per il mapp. __________ __________ __________
(15 mq di edificio e 1'426.- di superficie non edificata). Il pagamento del
prezzo veniva concordato mediante compensazione parziale del credito vantato da
RI 1 nei confronti di RI 1.
B.
a.
Il 2.2.2018 veniva
pubblicato sul Foglio Ufficiale n. 10/2018 un pubblico bando per la messa in
vendita ad un prezzo non esorbitante di complessivi fr. 464'634.- (fr. 5.44/mq
per il terreno e fr. 450'000.- per gli edifici) del mapp. __________ RFD __________.
b.
Con richiesta del
19.2.2018 __________ e __________ chiedevano alla Sezione dell’agricoltura
l’autorizzazione per l’acquisto della particella __________ RFD __________, che
veniva concessa con decisione del 6.3.2018.
c.
Con atto pubblico del
9.3.2018, veniva sottoscritta la vendita dei mapp. __________ RFD __________
tra RI 1 (parte venditrice) e __________ e __________ (parti acquirenti). Nella
premessa del rogito s’indicava che tutti i mappali della trattativa erano
inseriti fuori zona edificabile ed in parte in area forestale. La vendita dei
mapp. __________ e __________ RFD __________ non sottostava alla Legge federale
sul diritto fondiario rurale (LDFR; RS 211.412.11), avendo questi fondi
dimensioni inferiori a quelle prescritte all’art. 2 cpv. 3 LDFR. La loro
vendita non necessitava, pertanto, di autorizzazione, come accertato da parte
della Sezione dell’agricoltura con decisione del 13.12.2017. Il trasferimento a
titolo oneroso dell’art. __________ RFD __________ abbisognava invece
dell’autorizzazione della Sezione dell’agricoltura, che con decisione 6.3.2018
aveva autorizzato la transazione al prezzo di fr. 464'634.-.
Il prezzo di vendita
convenuto tra le parti era pari a fr. 680'000.-, di cui fr. 464'634.- per il
mapp. __________ RFD __________, fr. 107'683.- per il mapp. __________ RFD __________
e fr. 107'683.- per il mapp. __________ RFD __________.
C.
Con dichiarazione per
l’imposta sugli utili immobiliari, sottoscritta l’8.5.2018 RI 1 quantificava il
dovuto d’imposta, relativo alla vendita dei tre particellari di __________ in
fr. 6'289.80 stabilito su un utile imponibile calcolato in fr. 20'966.-.
In particolare, la
contribuente riportava i seguenti elementi atti a stabilire l’utile:
Valore di alienazione                  fr.   680'000.-
Valore
di investimento                fr.   610'000.-
Costi
di acquisto e di vendita      fr.     12'416.-
Provvigioni
versate                    fr.     36'618.-
Valore
di investimento totale      fr.   659'034.-
Utile
imponibile                          fr.     20'966.-
Aliquota                                                 30%
D.
Con decisione di
tassazione sugli utili immobiliari del 24.5.2018, l’Ufficio di tassazione di __________,
stabiliva l’utile imponibile in fr. 189'368.- e l’imposta dovuta in fr.
56'810.40.
In particolare, la
decisione si basava su questi elementi:
Part. N.
Valore di alienazione
Valore di
investimento
Utile
imponibile
Aliquota
Imposta dovuta
---
464'634.-
637'334.-
0
30%
0.-
---
107'683.-
12'999.-
94'684.-
30%
28'405.20
---
107'683.-
12'999.-
94'684.-
30%
28'405.20
E.
Con reclamo
22/25.6.2018 RI 1, per il tramite del rappresentante, __________, avversava la
decisione di tassazione sugli utili immobiliari. Dopo aver ripercorso la
cronistoria della vendita dei mapp. __________, __________ e __________ RFD __________,
l’insorgente spiegava che il valore “
(…) principale risiede nella
villa/abitazione e che il terreno (…) è assegnato in parte alla zona non
edificabile e in parte alla zona forestale. A conferma di quanto asserito lo
testimoniano i prezzi di compravendita fissati
”. Nel primo trapasso
conclusosi tra __________ ed __________, la compravendita del mapp. __________
RFD __________ non abbisognava dell’autorizzazione della Sezione
dell’agricoltura, nonostante avesse una superficie superiore a 2'500 mq,
siccome trovava applicazione l’eccezione prevista all’art. 62 LDFR. Il prezzo di
tale fondo sarebbe pertanto stato “
(…) il frutto di una libera contrattazione
”.
Diversamente dal trapasso
avvenuto tra nonna e nipote, la vendita del mapp. __________ RFD __________ tra
RI 1 e i signori __________ era stata assoggettata alla LDFR: ciò aveva imposto
la determinazione, ad opera della Sezione dell’agricoltura di un “prezzo non
esorbitante” ai sensi dell’art. 66 LDFR, fissato in fr. 464'634.-.
In merito a questa seconda
compravendita, la contribuente spiegava: “
Parte venditrice e parte acquirente
si erano accordate per un prezzo complessivo per i 3 mappali di CHF 680'000.-.
In conseguenza del prezzo imposto dalla Sezione dell’agricoltura alla part. __________
RFD __________, il prezzo delle part. __________ e __________ è stato adeguato
per differenza. Ciò che in verità non era la loro intenzione per il fatto che,
come già sostenuto, il prezzo più importante era riferito allo stabile
abitativo
”.
Secondo l’insorgente, la
decisione impugnata, basata unicamente sui rogiti notarili conduceva ad un
risultato “
urtante
”. Nell’arco dei 14 mesi, intercorsi tra l’acquisto e
la vendita dei mappali, gli stessi non potevano subire rivalutazioni tali da
comportare un utile di fr. 189'368.-. Secondo la reclamante la modalità di
calcolo adottata dall’UT violava il principio di congruenza. La contribuente si
chiedeva se l’applicazione della LDFR potesse “riformare il principio di
congruenza”. In particolare, alla luce del prezzo non esorbitante di fr.
5.44/mq fissato per il terreno della part. __________, si sarebbe potuto
ipotizzare per analogia che i fondi __________ e __________, aventi le medesime
caratteristiche pianificatorie, dovessero assumere i medesimi valori di
vendita, e meglio di fr. 10'716.- (per 1'970 mq di terreno) e di fr. 7'840.-
(per 1'441 mq di terreno). Secondo la reclamante, “
(…) deducendo l’importo
complessivo del terreno, pari a fr. 33'190.-, dal prezzo di vendita complessivo
di fr. 680'000.-, avremmo un valore di alienazione del solo immobile che
ammonta a fr. 646'810.- (…)”.
Così facendo, si sarebbe ottenuto un utile
dalla vendita di ogni singolo mappale “
(…) ma dalle conseguenze ben più
sostenibili dal profilo economico come pure da quello etico nei confronti della
venditrice
”.
F.
Con decisione su
reclamo datata 25.6.2020, spedita tramite invio APlus il 22.6.2020 e recapitato
al precedente rappresentante di RI 1 il 23.6.2020 l’autorità fiscale si
riconfermava nella precedente decisione, con la seguente motivazione:
“Ai sensi dell’art. 131 cpv. 1 LT il valore di
alienazione è quello risultante dall’atto notarile o dalla contrattazione. In
caso di compravendita deve pertanto essere preso in considerazione come primo
criterio di determinazione del valore di alienazione il valore risultante
dall’atto pubblico. Nella presente fattispecie giova rilevare che trattasi di
una compravendita di fondi agricoli, di cui uno, il fondo __________ RFD __________
sottostà alla Legge federale sul diritto fondiario rurale in ragione delle
dimensioni della sua superficie.
Considerato come l’acquisto
del fondo agricolo summenzionato soggiace ad autorizzazione (art. 61 cpv. 1
LDFR) e che questa viene negata nel caso in cui sia stato pattuito un prezzo
esorbitante (art. 63 cpv. 1 lett b LDFR), ne consegue che l’immobile in oggetto
avrebbe e ha potuto effettivamente essere alienato soltanto previo
autorizzazione e alle condizioni di prezzo indicate dall’autorità competente.
Nel caso in esame la Sezione dell’agricoltura ha autorizzato la compravendita
del fondo __________ RFD di __________ stabilendone il prezzo in fr. 464'634.
Per sua natura tale immobile non avrebbe pertanto potuto essere venduto ad un
eventuale prezzo superiore stabilito dalle parti senza infrangere una decisione
amministrativa emanata da un’autorità cantonale. Nel rogito non vi è alcuna
menzione circa un eventuale prezzo complessivo fissato dalle parti per la
compravendita dei tre terreni agricoli, ma viene indicato il prezzo di vendita
dei singoli fondi. Alla luce delle considerazioni suesposte l’autorità di
tassazione ritiene che, in ottemperanza dell’art. 131 cpv. 1 LT, non si
giustifichi un discostamento dal valore di alienazione indicato per ciascun
fondo nell’atto pubblico di compravendita”.
G.
Con ricorso
27/28.7.2020 RI 1, rappresentata dalla __________, impugna la decisione su
reclamo.
La contribuente lamenta
innanzitutto la carente motivazione della decisione con conseguente violazione
del diritto di essere sentito: l’autorità fiscale non sarebbe entrata nel merito
delle argomentazioni del reclamo, limitandosi a confermare l’utilizzo dei
valori degli atti notarili. Non sarebbero stati presi neppure in considerazione
gli argomenti relativi alla violazione del principio di congruenza, come
neppure la proposta di calcolo dell’imposta avanzata in sede di reclamo.
La seconda censura
riguarda l’errore di calcolo nell’applicazione dell’art. 137 LT. Anche se
l’autorità di tassazione non lo indica esplicitamente, sembrerebbe voler
applicare al caso l’art. 137 LT (“immobili acquistati per un valore globale e
alienati separatamente”). Nella decisione impugnata i valori di investimento
sono stati attribuiti dal fisco proporzionalmente così come le spese, tuttavia
in riferimento ai valori di acquisto e non ai valori commerciali d’alienazione
come indica l’art. 137 LT.
Secondo la ricorrente la
transazione d’acquisto deve essere considerata un atto con valore “globale”
perché tutti i documenti a disposizione lo indicherebbero in maniera esplicita:
in particolare il verbale dell’Autorità regionale di protezione 5 di __________
avrebbe autorizzato la vendita tra nonna e nipote al prezzo omnicomprensivo
netto di fr. 610'000.-.
Pure l’atto di acquisto
sarebbe stato redatto come si trattasse di un unico oggetto. L’unico momento in
cui vengono trattate in maniera separata è per quanto attiene la descrizione
delle parcelle e l’elenco dei pegni. Secondo RI 1, al momento della determinazione
del prezzo, il notaio ha indicato separatamente “a titolo declamatorio” il
prezzo per le parcelle __________ e __________ determinandolo “
(…)
unicamente su base arbitraria in CHF 5'000 cadauna senza assolutamente badare
alla metratura ed alla conformazione differente
”. Dal punto di vista economico
la differenza rilevata tra il prezzo di acquisto di CHF 610'000 ed il prezzo di
vendita di CHF 680'000 non può che essere dovuta al valore attribuibile
all’immobile sito sulla parcella __________: bosco e vigneto non possono avere
avuto un simile incremento di valore in 14 mesi.
Secondo la ricorrente la
transazione dovrebbe essere basata sull’art. 137 LT con il seguente calcolo:
Part. N.
Valore di alienazione
%
Valore di investimento
Utile
imponibile
Aliquota
Imposta dovuta
---
464'634.-
68.32
453'188
11'446
30%
3'433.80
---
107'683.-
15.84
105'072
2'611
30%
783.30
---
107'683.-
15.84
105'072
2'611
30%
783.30
Totale
680'000.-
100
663'332
16'668
5'000.40
Secondo RI 1, pure violato
sarebbe il principio di congruenza: nel caso in esame l’imposizione degli utili
immobiliari deve fondarsi sul principio di situazioni comparabili. Ciò
significa attribuire i valori d’investimento comparabilmente a quelli di
alienazione. In particolare, il prezzo fissato dallo Stato per la vendita del
mapp. __________ RFD __________ ha comportato una “
(…) distorsione della
determinazione del prezzo delle parcelle __________ e __________, portando
sicuramente il notaio che ha rogato la vendita ad utilizzare valori
economicamente non accettabili. Ad esempio, per quanto attiene alla parcella __________
ci troviamo di fronte ad un bosco di mq 1'422 che è stato venduto per CHF
107'683, ciò che risulta in un valore di CHF 75.70/mq, mentre di regola un
bosco vale al massimo CHF 2/mq
”. Motivo per il quale i valori attribuiti
dal fisco alle parcelle __________ e __________ violerebbero il principio di
congruenza, essendo stati attribuiti dei valori d’investimento assolutamente
“ridicoli” per rapporto al prezzo di alienazione. Nel caso di specie, secondo
l’insorgente, la decisione di un’altra autorità dello Stato (Sezione
dell’agricoltura) avrebbe costretto le parti ad utilizzare un prezzo d’alienazione
della parcella __________ inferiore a quello accettato dallo Stato per la
transazione di 14 mesi prima.
La decisione su reclamo
sarebbe inoltre lesiva dell’art. 26 cpv. 1 Cost. (garanzia della proprietà): a
fronte di un utile immobiliare determinato in fr. 16'668.-, e un’imposta
calcolata in fr. 56'810.-, vi sarebbe una diminuzione effettiva del patrimonio
della contribuente pari a fr. 40'142.-. L’importo in questione appare di natura
confiscatoria, violando la Costituzione federale.
Pure violato l’art. 127
cpv. 2 Cost (imposizione secondo la capacità contributiva): un’imposta di fr.
56'810.40 a fronte di un utile effettivamente realizzato di fr. 16'668.- lederebbe
chiaramente tale principio costituzionale.
H.
Con osservazioni
15/16.10.2020 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede
che la decisione di tassazione su reclamo venga confermata. Dopo aver respinto
le critiche sull’ipotizzata violazione del diritto di essere sentito della
ricorrente, specifica che, pur comprendendo le censure sollevate sul principio
di congruenza, e la contestuale richiesta di discostarsi dal valore indicato
nell’atto pubblico “
(…) risulta alquanto difficile per l’autorità fiscale
far astrazione, sia dal prezzo indicato da un pubblico ufficiale nell’esercizio
delle proprie funzioni, sia dal prezzo stabilito dalla Sezione dell’agricoltura
per il fondo RFD __________ di __________
”. Il prezzo di vendita del fondo __________
RFD __________, fissato in fr. 600’000 nella compravendita avvenuta tra nonna e
nipote e rivelatosi poi eccessivo, sarebbe dipeso dal fatto che la transazione
non è stata sottoposta alla Sezione dell’agricoltura, siccome non soggiacente
ad autorizzazione.
L’Ufficio giuridico rileva
che il mapp. __________ RFD __________ sottostà alla Legge federale sul diritto
fondiario rurale in ragione delle sue dimensioni e che la sua alienazione è
vincolata all’autorizzazione da parte della Sezione dell’agricoltura. Il
consenso alla vendita viene negato in caso di prezzo esorbitante. L’immobile non
avrebbe “
(…) pertanto potuto essere venduto ad un eventuale prezzo superiore
stabilito dalle parti senza infrangere una decisione amministrativa emanata da
un’autorità cantonale (…)”.
Inoltre nel rogito della compravendita tra nonna
e nipote non vi è alcun accenno ad un eventuale prezzo complessivo fissato
dalle parti: il notaio ha indicato specificatamente il prezzo di ciascuno dei
tre fondi “
(…) senza nessuna menzione circa un’eventuale pattuizione di un
prezzo globale riferito all’intera operazione immobiliare
”.
I.
Con raccomandata
16.3.2021 questa Camera si è rivolta alla __________ rilevando che la decisione
su reclamo in materia di TUI era stata trasmessa mediante invio APlus n. __________
al precedente rappresentante. L’invio era stato recapitato il 23.6.2020. Il
ricorso, presentato unicamente il 27.7.2020 sembrava pertanto essere tardivo in
applicazione del combinato disposto degli articoli 216 e 227 cpv. 1 LT. Veniva
assegnato un termine scadente il 25.3.2021 per presentare eventuali
osservazioni.
L.
Con osservazioni
25/26.3.2021 la RA 1 indicava di essere stata contattata, per l’assunzione del
mandato, da parte dell’avv. __________. RI 1, per il tramite dell’avvocata, aveva
fatto trasmettere ai nuovi rappresentanti la documentazione relativa alla
vertenza TUI il 2.7.2020, indicando in particolare “decisione su reclamo del
25.6.2020”. La decisione riporta, su tutte e tre le pagine l’indicazione: “
data
di spedizione 25.6.2020
”. la ricorrente afferma inoltre che “
(…) la data
di recapito al precedente rappresentante, signor __________, che dal
tracciamento postale risulta avvenuto il 23.6.2020, non è reperibile nei
documenti che ci sono stati trasmessi. A maggior ragione, la data di spedizione
riportata nella decisione su reclamo è l’unica “data certa” sulla quale ci
siamo potuti basare per il calcolo corretto della scadenza del termine di
ricorso. Non si può certo pretendere da parte nostra ulteriori accertamenti (di
che natura?) sul momento determinante per il calcolo del termine di ricorso;
anzi, l’indicazione esplicita della data di spedizione risulta assolutamente fuorviante,
considerato come la spedizione sia in realtà avvenuta ben tre giorni prima
”.
M.
Con osservazioni
2/6.4.2021 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni rileva che
il ricorso presentato dalla RA 1 è tardivo: in particolare fa notare che “
(…)
sebbene la data di spedizione indicata nella decisione su reclamo sia
postdatata, non si poteva non notare che l’intimazione fosse avvenuta tramite
posta APlus, data l’indicazione riportata in grassetto e a caratteri cubitali
(A+) figurante in alto a destra dell’atto impugnato
”.
Diritto
I.   In ordine
1.
1.1.
La Camera di diritto
tributario, autorità di ricorso in materia fisca-le contro le decisioni degli
Uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a
condizione che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto
esaminare preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo,
sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una
persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell’Ufficio di
tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il re-clamo del contribuente, sia
fondata. Se l’irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti
verranno retrocessi all’autorità di tassazione per la decisione di merito,
mentre, in caso contra-rio, la Camera confermerà la decisione di
irricevibilità.
1.2.
Nel caso che qui ci
occupa, sebbene su tutte e tre le pagine di cui si compone la decisione sia
indicata quale “data di spedizione” quella del 25.6.2020, la stessa è tuttavia
stata notificata al precedente rappresentante della contribuente, __________,
tramite invio APlus, come risulta dalla stessa decisione in alto a destra
(viene indicato il numero di invio APlus). Dalla verifica della data di
notifica tramite il sistema di tracciamento della Posta (Track & Trace)
risulta che la decisione è in realtà stata notificata già il 23.6.2020. In queste
circostanze, il termine di ricorso sarebbe venuto a scadere il 23.7.2020. Il
ricorso, presentato unicamente il 27.7.2020 sarebbe in tal caso tardivo.
Occorre preliminarmente verificare la tempestività del ricorso.
2.
2.1.
L’art. 227 cpv. 1 LT (applicabile
in materia di TUI per il rimando posto all’art. 216 LT) stabilisce che il
contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo
dell’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica, davanti alla
Camera di diritto tributario. Tale termine, stabilito dalla legge, è perentorio
(art. 192 cpv. 1 LT).
Il termine decorre dal
giorno successivo a quello della notifica. Se l’ultimo giorno cade in sabato,
in domenica o in giorno ufficialmente riconosciuto come festivo, la scadenza
del termine è protratta al prossimo giorno feriale (art. 192 cpv. 2 LT).
Quando l’invio di un atto
avviene per posta, il termine è reputato osservato se la consegna alla posta
svizzera è fatta prima della mezzanotte del giorno della scadenza (art. 192
cpv. 3 LT).
L’art. 192 cpv. 5 LT
precisa che la restituzione in intero del termine è data quando è provato che
l’inosservanza del termine è da attribuire a servizio militare, malattia,
assenza dal cantone o altri gravi motivi riguardanti il contribuente o il suo
rappresentante.
2.2.
Una decisione si considera
notificata non nel momento in cui il contribuente ne prende conoscenza, bensì
il giorno in cui viene debitamente comunicata, cioè nel momento in cui entra
nella sfera di competenza del suo destinatario, in modo tale che quest’ultimo
possa prenderne conoscenza (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2A.494/2005
del 7 febbraio 2006 consid. 2.1; inoltre
RF 67/2012 p. 301 consid. 4.2).
Siccome la legge (né
quella federale né quella cantonale) non prescrive una determinata forma,
l’autorità fiscale non è obbligata a notificare i suoi atti mediante invio
postale raccomandato, ma può procedervi anche con lettera semplice (cfr. la
sentenza del Tribunale federale 2C_430/2009 del 14 gennaio 2010, in RF 65/2010
p. 396 consid. 2.4).
Dal profilo giuridico, la
differenza fondamentale concerne l’onere della prova circa l’effettiva
comunicazione di un atto e la data in cui la stessa ha avuto luogo. Infatti,
nel caso della notifica di una decisione con lettera semplice,
l’amministrazione deve assumere l’onere della prova in base alla regola
dell’art. 8 CCS: questa norma, che ha una portata generale e che si applica sia
in diritto privato, sia in diritto pubblico, dispone che ove la legge non
stabilisca altrimenti, chi vuol dedurre il suo diritto da una circostanza di
fatto da lui asserita, deve fornirne la prova (DTF 114 III 54, 99 Ib 359).
2.3.
Secondo la giurisprudenza
costante del Tribunale federale, una decisione dell’autorità spedita per
lettera raccomandata è notifi-cata al destinatario nel momento della consegna
effettiva oppu-re, se l’invio non è recapitato al domicilio né ritirato alla
posta, l’ultimo dei sette giorni durante i quali rimane depositato presso
l’ufficio (DTF 127 I 31 consid. 2a). Questa giurisprudenza si applica nei casi
in cui il destinatario doveva attendersi, con una certa probabilità, di
ricevere una comunicazione delle autorità, cosa che si verifica ogniqualvolta
egli è parte in un procedimento in corso (DTF 130 III 396 consid. 1.2.3).
Nel caso di un invio
postale tramite “APlus”, quest’ultimo si reputa notificato dal suo deposito
nella bucalettere oppure nella casella postale del suo destinatario, momento
che costituisce il punto di partenza per il calcolo del termine di ricorso
(sentenza TF 2C_1021/2018 del 26.7.2019 consid. 4.1.; sentenza TF 8C_754/2018
del 7.3.2019 consid. 7.2.3.; sentenza TF 2C_1059/2018 del 18.1.2019 consid.
2.2.2.).
2.4.
In un caso trattato dalla Prima
Corte di diritto sociale del Tribunale federale (sentenza 8C_50/2007 del
4.9.2007), concernente una decisione dopo opposizione, inviata per raccomandata
il 10.7.2006 dall’Ufficio cantonale ginevrino delle persone anziane, che era
tuttavia stata postdatata all’11.7.2006, i Giudici hanno ritenuto che il
ricorso, presentato il 13.9.2006 al Tribunale cantonale delle assicurazioni
sociali ginevrino, fosse comunque tempestivo.
In particolare, i Giudici
della Suprema Corte hanno ricordato che, secondo la giurisprudenza, la regola secondo
cui colui che, senza sua colpa, è stato impedito di presentare un ricorso nel
termine fissato, può richiedere la restituzione di tale termine, costituisce un
principio generale del diritto. Tale regola discende dal principio di
proporzionalità e dal divieto di formalismo eccessivo. Per impedimento non
colpevole di compiere un atto di procedura si intende non solamente
l’impossibilità oggettiva oppure la forza maggiore, ma pure l’impossibilità
soggettiva dovuta a circostanze personali oppure un errore scusabile. Un errore
è scusabile, in particolare, quando discende da un’informazione errata sulla
quale l’amministrato avrebbe potuto fondarsi in considerazione delle
circostanze, conformemente al diritto alla tutela della buona fede.
L’interessato non può prevalersi dell’errore scusabile, nel caso in cui avrebbe
dovuto riconoscere il carattere erroneo dell’informazione data
dall’amministrazione prestando l’attenzione ragionevolmente esigibile. Tali
principi valgono ugualmente quando l’informazione erronea non concerne ad
esempio i rimedi giuridici in quanto tali (autorità di ricorso, mezzo
d’impugnazione, termine di ricorso), bensì le circostanze pertinenti per
l’utilizzo di tali vie di ricorso. La giurisprudenza ha ammesso che, per
calcolare il termine di ricorso, il destinatario di una decisione possa, in
linea di principio, fondarsi sulla data alla quale quest’ultima è stata adottata
e considerare, in buona fede, che la stessa non abbia potuto essergli spedita
prima di questa data. Se, tenendo conto del termine di spedizione dell’invio
tramite la Posta svizzera, il termine di ricorso è stato mancato di un giorno
perché la decisione è stata postdatata di un giorno, l’errore è scusabile.
Nella fattispecie
esaminata, secondo il TF, nel caso concreto la ricorrente aveva considerato, a
ragione, che una decisione spedita per raccomandata l’11.7.2006, e che era
stata oggetto di un invito a ritirare l’invio all’ufficio postale competente,
non potesse essere stata ritirata prima del 13.7.2006.
2.5.
In una sentenza più
recente, i Giudici di Mon Repos hanno invece stabilito che il ricorso fosse
tardivo, nonostante la presenza di una decisione antidatata (sentenza TF
2C_392/2017 dell’11.1.2018, in StR 73/2018 p. 360).
Nel caso giudicato, si
trattava di una decisione di tassazione su reclamo trasmessa tramite invio
raccomandato al rappresentante (un fiduciario diplomato) di una coppia coniugata,
il 24.11.2014. Le decisioni portavano tuttavia impressa la data del 10.12.2014.
Veniva inoltre riportata la data del termine per presentare ricorso, scadente
il 9.1.2015. Sempre rappresentati dal fiduciario, il 6.1.2015, i coniugi
presentavano ricorso alla Commissione di ricorso bernese. Il tribunale bernese
ha dichiarato irricevibile il ricorso, siccome tardivo. L’Alta Corte svizzera,
adita dai ricorrenti, ha riconosciuto che l’indicazione errata del termine di
ricorso costituisse un vizio procedurale, motivo per il quale si doveva applicare
per analogia la giurisprudenza dello stesso Tribunale federale in ambito di
indicazioni errate in materia di vie di ricorso, secondo la quale la parte
interessata non deve subire alcuno svantaggio in applicazione delle norme sulla
buona fede.
La sentenza in questione
sottolinea tuttavia che questa giurisprudenza è subordinata alla condizione che
la parte interessata non abbia notato l'errore e che non avrebbe dovuto notarlo
se avesse prestato la dovuta attenzione. Solo una grave negligenza procedurale
di una parte può far far venir meno la tutela della buona fede. Inoltre, la
protezione del legittimo affidamento viene meno solo se il difetto nell’indicazione
del diritto di ricorso sarebbe stato evidente per l’interessato o il suo
rappresentante semplicemente consultando la disposizione procedurale pertinente
(sentenza TF 2C_392/2017 dell’11.1.2018 consid. 2.3).
Nel caso in questione,
l’insieme degli elementi, tra i quali l’incoerenza tra il momento dell’invio
raccomandato, la data apposta sulla decisione e l’indicazione del termine di
ricorso, erano tali per cui il rappresentante non poteva più invocare la tutela
del principio della buona fede. Tutti questi aspetti facevano apparire il
comportamento del rappresentante, in relazione all’inoltro tardivo del ricorso,
come negligente. La semplice consultazione della legge sarebbe stata
sufficiente per stabilire che, per l’inizio della decorrenza del termine, era
determinante la data di notifica della decisione e non la data stampata sulla
stessa. Da un avvocato ci si può attendere che noti l’errore e che reagisca di
conseguenza.
La Suprema Corte ha
ammesso che non si potesse escludere che per l’allora rappresentante dei
contribuenti, che era un contabile diplomato (e come tale probabilmente meno
esperto di un avvocato sulla procedura), la differenza tra la data stampata
sulla decisione e la data in cui era stata notificata non fosse altrettanto
evidente. Il rappresentante avrebbe comunque dovuto porsi delle domande, vista
la notevole discrepanza tra la notifica della decisione su reclamo e la durata
del termine di ricorso secondo l’indicazione contenuta nella decisione (30
giorni) e la data finale del termine di ricorso stampata sulla decisione (46
giorni). Non era del tutto inimmaginabile che a causa di un motivo di
sospensione del termine, il termine potesse essere più lungo. Tuttavia,
l'esistenza di un motivo di sospensione del termine e il fatto che il termine
di ricorso fosse quindi più lungo non poteva essere presunto alla leggera.
Anche se l'esistenza di un motivo di sospensione del termine è presunto, uno
dei doveri elementari di ogni rappresentante di una parte - e quindi anche del
rappresentante processualmente inesperto – consiste nel raggiungere la certezza
dell'esistenza del presunto motivo di sospensione del termine. Nel caso
giudicato dal TF, l’allora rappresentante aveva fatto semplicemente affidamento
sul termine stampato per la presentazione del ricorso, anche se implicava un
termine effettivo significativamente più lungo del termine legale, senza
procedere agli accertamenti necessari. Il fatto che il rappresentante avesse
omesso di chiarire perché un termine significativamente più lungo di quello stabilito
dalla legge avrebbe dovuto essere applicato, è stato la causa diretta
dell’inoltro tardivo del ricorso (sentenza TF 2C_392/2017 dell’11.1.2018
consid. 2.4.3). Motivo per il quale il TF ha considerato che la grave
negligenza del rappresentante dei contribuenti non potesse permettere di
appellarsi alla tutela del principio della buona fede. Il TF ha così confermato
la decisione dei giudici bernesi che avevano ritenuto il ricorso tardivo.
2.6.
Come visto, nel caso di
specie la decisione dopo reclamo, datata 25.6.2020, è stata notificata al
precedente rappresentante della contribuente martedì 23.6.2020. I documenti e
la decisione sono poi stati trasmessi alla __________ per il tramite dell’avv. __________,
la quale ha fatto riferimento alla decisione del 25.6.2020, per un’eventuale
assunzione del mandato.
La __________ ha poi fatto
ricorso, nel termine di 30 giorni dalla data stampata sulla decisione.
Secondo il testo della
legge il termine di ricorso di 30 giorni stabilito all’art. 227 cpv. 1 LT
decorre a partire dalla notifica della decisione: nel caso di specie essendo la
decisione stata recapitata tramite invio APlus (cfr. decisione, numero d’invio
in alto alla pagina 1 sulla destra), il rappresentante della ricorrente avrebbe
dovuto verificare la data della notifica, immettendo semplicemente il numero
dell’invio, indicato sulla decisione stessa, nel sistema di tracciamento
(Track
& Trace)
sul sito internet della Posta (sentenza 8C_754/2018 del
7.3.2019 consid. 7.2.2. e 7.2.3.).
La rappresentante della
contribuente sostiene tuttavia di aver fatto affidamento sulla “
data di
spedizione
”, indicata su tutte e tre le pagine della decisione. Tale
indicazione poteva effettivamente lasciar intendere che la stessa fosse stata
spedita il 25.6.2020 e che quindi non potesse essere stata notificata prima di
tale data.
Ora, la ricorrente era
rappresentata sia nella procedura di reclamo sia in quella di ricorso.
Addirittura, il rappresentante attuale ha ricevuto il mandato tramite un
avvocato. Pur ammettendo che l’indicazione della “data di spedizione” fosse
errata, in quanto la decisione era effettivamente stata spedita il 22 giugno
2020, un professionista avrebbe facilmente potuto constatare l’errore in
questione e stabilire che la data effettiva della notificazione della decisione
era il 23 giugno 2020. Una negligenza da parte di chi ha agito in nome e per
conto della contribuente è pertanto innegabile.
Dall’altra parte, è vero
che la discrepanza fra la “data di spedizione” impressa sulla decisione
(25.6.2020) e quella effettiva (22.6.2020) non assumeva le proporzioni che
aveva invece avuto nel caso su cui il Tribunale federale si è pronunciato l’11
gennaio 2018 (v.
supra
, consid. 2.5). In questa prospettiva, la
fattispecie si avvicina a quella su cui il Tribunale federale si è pronunciato
il 4.9.2007, considerando scusabile l’errore in cui era incorso il destinatario
di una decisione spedita per raccomandata l’11.7.2006, ma che era stata
postdatata di un giorno (v.
supra
, consid. 2.4).
2.7.
La questione della tempestività
del ricorso può in ogni caso essere lasciata aperta. Come si vedrà di seguito,
nel merito il ricorso si rileva infatti infondato.
Nell’indicazione dei
rimedi giuridici, l’autorità fiscale deve peraltro fare il possibile per
evitare di indurre in errore i contribuenti. Nella maggior parte dei casi, le
sue decisioni vengono notificate per posta B, ragione per cui la prassi
consistente nel postdatarle trova una sua giustificazione. Quando tuttavia
procede all’invio tramite posta APlus, è auspicabile che faccia figurare la
data di spedizione effettiva.
II.   Nel merito
3.
3.1.
La ricorrente lamenta
anzitutto una violazione del diritto di essere sentita, in relazione alla
motivazione della decisione. Nella decisione su reclamo, l’autorità fiscale non
avrebbe preso in considerazione gli argomenti relativi alla violazione del
principio di congruenza, come neppure la proposta di calcolo dell’imposta sugli
utili immobiliari, esposta in sede di reclamo.
3.2.
A tale riguardo si deve
ricordare che adita dal contribuente con reclamo, l’autorità di tassazione
prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv.
1 prima frase LT) e la decisione deve essere motivata (art. 208 cpv. 2 LT; cfr.
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar
zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per
giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: pertanto,
di regola, la sua violazione comporta l’annullamento dell’atto impugnato, senza
che vada vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136
consid. 2a; 118 Ia 17 consid. 1a).
L’art. 29 Cost. fed.
impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle
allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli
argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta
sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno
spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi
l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e
delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114
Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi).
Per far ciò l’autorità
giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le
eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere posizione su quelli principali
ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (DTF 111 Ia 1, cons.
3a; 107 Ia 248, cons. 3a; 105 Ib 248/9, cons. 2a;
Imboden/Rhinow
, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol. I, n. 85 B III a, p. 535;
Känzig/Behnisch
, Direkte Bundessteuer,
2ª ediz., Vol.
III, Basilea 1992, p. 249). La motivazione deve in altri
termini consistere nell’esposizione della fattispecie ed in una motivazione
giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione:
solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo
ricorso e l’autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (
Känzig/Behnisch
, op. cit., p. 249;
inoltre sentenza CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004 n.19t).
3.3.
3.3.1.
Ora, i motivi che hanno indotto
l’autorità fiscale a respingere il reclamo sono chiaramente evincibili dalla
decisione impugnata: in particolare l’UT ha ritenuto che fosse applicabile alla
fattispecie l’art. 131 LT, non trattandosi di una vendita ad un prezzo
complessivo di più fondi, ma al contrario essendo stato fissato un singolo
prezzo per ogni immobile. Motivo per il quale non vi era alcuna possibilità di
scostarsi da quanto indicato dall’atto pubblico.
3.3.2.
In merito al principio di
congruenza, la Divisione delle contribuzioni, nelle proprie osservazioni del
15.10.2020, indica che “
(…) il prezzo di vendita, rivelatosi poi eccessivo,
del fondo RFD __________ dalla nonna alla nipote in CHF 600'000 risiede
probabilmente nel fatto che il trapasso di fondi agricoli tra discendenti e
ascendenti non soggiace ad autorizzazione. Tuttavia l’autorità fiscale non
poteva e non può ora discostarsi da quanto indicato nel rogito
”.
3.4.
Diversamente dall’opinione
della ricorrente, non si ravvisa, nel caso di specie alcuna violazione del suo
diritto di essere sentita. In merito all’asserita violazione del principio di
congruenza, l’autorità fiscale si è comunque espressa nelle osservazioni al
ricorso, sanando la mancata argomentazione esposta in sede di reclamo. Dalla
decisione si possono capire in maniera distinta gli argomenti che hanno portato
l’autorità fiscale a confermare la propria decisione.
4.
4.1.
Lo Stato preleva
un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una
speciale
,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l'imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in
considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta,
il tributo in esame si configura come imposta
reale
(
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli
utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice
sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59; DTF 143 II 382).
4.2.
L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è
stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT). La regola è
pertanto che sia preso in considerazione il prezzo pagato dal venditore per
diventare proprietario dell’immobile poi alienato. L’eccezione, prevista dal
capoverso 2, vale solo per i casi in cui la proprietà ha avuto una durata
superiore a venti anni, nel qual caso l’alienante può chiedere che il valore di
stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale
valore di investimento fino a tale data (sentenza CDT 80.2014.148 del
29.7.2014, consid. 2.1.).
4.3.
Il valore di
acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza di
questa, il prezzo risultante dai pubblici registri (art. 130 LT). Il valore di
alienazione è quello risultante dall’atto notarile o dalla contrattazione (art.
131 cpv. 1). Eventuali prestazioni valutabili in denaro o apporti risultanti da
trasferimenti tra società e azionisti o persone vicine sono considerati nella
determinazione del valore di alienazione (art. 130 cpv. 2).
Per quanto
attiene al valore di alienazione, la legge tributaria pone, come primo criterio
di determinazione del valore di alienazione, il riferimento al valore
risultante dall’atto notarile. All’atto pubblico la legge attribuisce
un’efficacia probatoria superiore (art. 9 CC). Il contribuente può allora
pretendere che per il calcolo dell’utile ci si fondi su tale valore; tuttavia
l’autorità fiscale può provare che il prezzo indicato nel rogito non
corrisponde al prezzo pattuito per il trasferimento della proprietà
sull’immobile, per il fatto che sono state convenute o effettuate altre
prestazioni particolari (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 210).
4.4.
Ai
fini del calcolo dell’imposta viene applicata un’aliquota variabile tra il 31%
e il 4% a seconda della durata della proprietà sul fondo alienato (art. 139
LT); per il calcolo della durata della proprietà è determinante il precedente
trasferimento (art. 128 cpv. 2 LT).
5.
5.1.
La ricorrente chiede che l’imposta
sia calcolata applicando l’art. 137 LT, secondo cui, se un immobile acquistato
assieme ad altri per un valore globale è alienato separatamente, il valore di acquisto
è ripartito proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili. In
sostanza l’insorgente chiede di fare astrazione dai valori risultanti dagli
atti pubblici, argomentando che ciò sarebbe conforme al principio di
congruenza. Propone altresì un suo calcolo per determinare l’utile imponibile,
stabilendolo in fr. 16'668.-.
5.2.
5.2.1.
La norma dell’art. 137 LT
concerne, come emerge dal testo, solo un caso particolare di alienazione
parziale, ovvero il trasferimento di un fondo che era stato acquistato assieme
ad altri per un prezzo globale
(
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 308).
Nel caso che qui ci occupa,
non vi sono tuttavia le condizioni perché possa trovare applicazione tale
norma: dall’analisi dei due istromenti pubblici emerge chiaramente che i prezzi
dei tre fondi sono stati fissati singolarmente. Infatti, al punto 3 del rogito
del notaio __________ del 16.2.2017 il prezzo è stato fissato come segue:
·
part. __________ RFD __________: fr. 600'000.-;
·
part. __________ RFD __________: fr. 5'000.-;
·
part. __________ RFD __________: fr. 5'000.-.
Nell’atto pubblico del
notaio __________ del 9.3.2018 il prezzo dei singoli fondi è stato fissato come
segue:
·
part. __________ RFD __________: fr. 464’634.-;
·
part. __________ RFD __________: fr. 107’683.-;
·
part. __________ RFD __________: fr. 107’683.-.
5.2.2.
Poco importa che, nell’ambito
della procedura dinanzi all’ARP, il prezzo di vendita dei tre immobili sia
stato fissato in maniera complessiva. Ciò che è determinante è quanto risulta
dai rogiti notarili, come ha correttamente stabilito l’autorità fiscale: nel
caso di compravendite il prezzo di acquisto concordato funge da base per il
calcolo dell’utile. Nel caso degli immobili, di norma, il prezzo è quello che
risulta dai rogiti notarili (
Zwahlen/Nyffenegger
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum StHG, 3
a
ed., Basilea
2017, n. 54 ad art. 12 LAID;
Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt
,
Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, n. 74, p. 338).
5.3.
5.3.1.
RI 1 specifica che la
differenza del prezzo attribuito ai singoli mappali è dipesa dal fatto che la
transazione iniziale tra lei e la nonna sarebbe avvenuta nell’ambito di
trattative private, mentre la successiva operazione immobiliare sarebbe stata vincolata,
a livello di prezzo del mapp. __________ RFD __________, ad una decisione dello
Stato. Chiede pertanto di applicare alla fattispecie il principio di
“congruenza”.
5.3.2.
Secondo il “principio di
congruenza” l’imposizione degli utili immobiliari si fonda sul principio della
“situazioni comparabili”. Valore di investimento e valore di alienazione devono
cioè riferirsi allo stesso immobile, dal punto di vista delle dimensioni e del
contenuto. Incrementi o diminuzioni della sostanza immobiliare, causati da
eventi naturali oppure da prestazioni del proprietario o di altre persone,
devono essere presi in considerazione al fine di ottenere delle “situazioni
comparabili”. Il prezzo di acquisto pagato per un certo immobile può dunque
essere contrapposto al prezzo ottenuto con l’alienazione dello stesso fondo,
solo se il complesso di cose e diritti di cui è costituito il fondo non ha
subito alcuna modificazione durante il possesso, se cioè il complesso esistente
al momento della vendita è congruente con quello al momento dell’acquisto
(
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 182;
Zwahlen/Nyffenegger
,
op. cit., n. 45 ad art. 12 LAID
).
5.4.
5.4.1.
Non si vede come l’applicazione
al caso concreto del principio di congruenza possa comportare una deroga alle
modalità di calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, basate sui rogiti
notarili.
Il problema risultante
dalla differenza di prezzo del mapp __________ RFD __________ è da ricercarsi
esclusivamente nel fatto che, essendo un fondo agricolo, con una dimensione superiore
ai 2500 mq, la seconda vendita abbisognava dell’autorizzazione della Sezione
dell’agricoltura. Il prezzo non esorbitante fissato dall’autorità statale (non contestato)
del mapp. __________ RFD __________ era minore rispetto a quello fissato nella
trattativa precedente (avvenuta tra nonna e nipote ed esente da autorizzazione
in applicazione dell’art. 62 LDFR). Da qui la decisione di imputare la
differenza di prezzo pattuito con gli acquirenti sugli altri mappali: ciò che
ha generato un utile considerevole per i mapp. __________ e __________ mentre
una perdita per la vendita del mapp. __________ RFD __________.
5.4.2.
In passato in Svizzera il
mercato immobiliare non conosceva particolari restrizioni o vincoli di diritto
pubblico in relazione alla contrattazione del prezzo di compravendita di fondi
agricoli (un'eccezione si era avuta durante il periodo 1940-1953). Per questi
fondi valeva dunque il principio della libera pattuizione del prezzo, come per
qualsiasi altra compravendita di immobili. La LDFR ha apportato in quest'ambito
un drastico cambiamento, introducendo un sistema di sorveglianza dei prezzi al
quale non soggiacciono comunque tutti i sedimi agricoli, ma soltanto quelli che
per estensione rientrano nel campo di applicazione della legge medesima e di
cui si è detto in precedenza.
A partire dal 1°gennaio
1994 in materia di fondi agricoli si sono dunque venuti a formare due mercati
ben distinti: nel primo i valori delle compravendite possono essere convenuti
liberamente come in passato, nel secondo i prezzi sottostanno invece alle
limitazioni previste dalla LDFR e vengono pertanto controllati dall'ente
pubblico. Scopo della legge è evidentemente quello di contenere il rialzo delle
quotazioni dei terreni che meglio si prestano allo svolgimento di attività
rurali, onde prevenire l'eccessivo indebitamento del suolo agricolo e favorire
il ceto contadino nell'acquisto di aziende e poderi agricoli, escludendo dal
mercato gli investitori di capitali e gli speculatori (cfr. FF 1988 III p. 831;
sentenza TRAM n. 52.1997.143 del 28.1.1998, consid. 3.1).
5.4.3.
Chiunque intende acquistare un'azienda agricola o un fondo
agricolo deve ottenere un'autorizzazione da parte della competente autorità
cantonale (art. 61 cpv. 1 e 80 legge federale sul diritto fondiario rurale del
4 ottobre 1991 [LDFR; RS 211.412.11]), autorizzazione che viene rilasciata solo
se, cumulativamente, il prezzo pattuito non è esorbitante e l'acquirente è un
coltivatore diretto (cfr. art. 63 LDFR) (salvo le eccezioni previste dall’art.
64 LDFR).
Il prezzo d'acquisto
massimo fissato per legge (art. 66 in relazione all'art. 63 comma 1 lettera b LDFR)
rappresenta una limitazione voluta della garanzia della proprietà prevista
dall’art. 26 Cost. (sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, VR.2015.00002
del 23.6.2016, consid. 2.4.)
5.4.4.
All’art. 9 del Regolamento
cantonale sul diritto fondiario rurale e sull’affitto agricolo (RL 911.110)
viene indicato, al capoverso 1, che la Sezione dell’agricoltura tiene una
statistica dei prezzi pagati per le aziende e i fondi agricoli per i quali si
applica la LDFR giusta l’art. 2 della legge stessa. Il capoverso 2 stabilisce
la che la statistica è determinante per stabilire il prezzo di acquisto
esorbitante.
In
molti Cantoni è possibile consultare già da internet delle tabelle per zone
relative ai prezzi non esorbitanti: ad esempio il Canton Friborgo ha pubblicato
una mappa del Cantone con indicati i prezzi, ed è consultabile al sito internet
https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/afc/_www/files/pdf94/prix-licites-20171.pdf
(visualizzato il 7.4.2021). Anche ad esempio il Canton
Ginevra fissa sul sito internet della Commission foncière agricole i prezzi
massimi per i terreni agricoli (
https://www.ge.ch/droit-foncier-rural-bail-ferme-agricole/droit-foncier-rural
, consultato il 7.4.2021). La Commissione in questione è
altresi competente per effettuare delle stime sul cosiddetto “
prix licite
”
dell’art. 66 LDFR. Il Tribunale federale in due sentenze del 2015 si è chinato
sulla metodologia da applicare per stabilire il prezzo non esorbitante: la 2C_234/2015
del 19.8.2015 e la 2C_46/2015 del 9.7.2015)
5.5.
5.5.1.
Ritornando al caso in
esame, in applicazione dell’eccezione prevista all’art. 62 LDFR, per il
trapasso del mapp. __________ RFD __________ tra nonna e nipote non era
necessaria l’autorizzazione della Sezione dell’agricoltura (sentenza TF
5A_817/2009 dell’11.2.2010). Le parti hanno quindi fissato un prezzo di
vendita, senza preventivamente rivolgersi alla Sezione dell’agricoltura per
ottenere una decisione di accertamento del prezzo non esorbitante da attribuire
al mapp. __________ RFD __________ (sentenza TF 2C_999/2015 del 29.5.2017
consid. 1.1.). Ciò sarebbe stato tuttavia, opportuno in vista di una rivendita
a terzi del mappale, posta in seguito la necessità dell’autorizzazione della
Sezione dell’agricoltura.
5.5.2.
Non risulta dagli atti su
quale base nonna e nipote si siano accordate per il prezzo complessivo di fr.
610'000.- e, nel rogito del notaio __________), abbiano poi attribuito al solo mapp.
__________ RFD __________ il valore di fr. 600'000.-. Si rileva comunque che
l’offerta di acquisto per l’importo di fr. 610'000.- di RI 1 è stata
addirittura superiore al valore peritale, da quanto risulta dal verbale ARP del
27.1.2017.
Tuttavia, non si poteva
non prendere in considerazione l’eventualità che successivamente il mapp. __________
RFD __________ potesse essere venduto a terzi, dovendo in tal caso sottostare
all’autorizzazione alla Sezione dell’agricoltura e alla conseguente fissazione
di un prezzo non esorbitante ai sensi dell’art. 66 LDFR. Ciò che avrebbe poi
potuto comportare anche un eventuale minor prezzo del mapp. __________ RFD __________,
come di fatto è poi stato il caso.
È stata proprio l’iniziale
scelta di non far accertare il prezzo non esorbitante del mapp. __________ RFD __________
ad aver poi “obbligato” le parti, per mantenere inalterato il prezzo di vendita
di fr. 680'000.-, a suddividere la restante parte del prezzo pattuito sugli
altri due fondi, cosa che ha generato un utile molto importante. Così facendo,
è stata peraltro “svuotata” di senso la decisione della Sezione
dell’agricoltura ed aggirato lo scopo prefissato dalla LDFR.
Non è pertanto stato
violato, come preteso dalla ricorrente, il principio di congruenza.
5.6.
5.6.1.
L’autorità fiscale ha
proceduto correttamente, secondo il principio della “
gesonderten
Gewinnermittlung
” (ossia il principio della determinazione separata degli
utili): l’utile e il periodo di proprietà sono pertanto stati determinati separatamente
per ciascuno degli immobili venduti, nonostante la transazione sia avvenuta in
un unico momento nello stesso atto pubblico. Questo è l’unico modo per poter
garantire che gli utili realizzati a corto termine siano imposti più
gravemente, come previsto dall’art. 12 cpv. 5 LAID, norma quadro per i Cantoni.
Tale principio rimane applicabile anche nel caso in cui più fondi oppure più
unità di proprietà per piani vengano acquistate separatamente ma poi rivendute
come un’unità in un’unica operazione di acquisto allo stesso acquirente (ovvero
casi di cessione complessiva). In questo caso c'è solo un cambio di proprietà e
il guadagno realizzato in occasione di questo unico cambio di proprietà
costituisce l'oggetto dell’imposta (
Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt
,
op. cit., n. 196 e 197).
5.6.2.
Ci si sarebbe semmai
potuti interrogare sulla possibilità di applicare al caso di specie il
principio della compensazione delle perdite previsto dall’art. 134 cpv. 4 LT,
che rappresenta una deroga al principio dell’accertamento separato dell’utile
(in merito
Soldini/Pedroli
, p. 270
e segg.)
Secondo tale norma, la
possibilità di compensare le perdite e gli utili derivanti da alienazioni di
quote di comproprietà o di proprietà per piani di un unico immobile oppure di
case a schiera facenti parti di un unico complesso immobiliare, è data a
condizione che si riferiscano alle alienazioni avvenute entro l’anno dal
rilascio del permesso di abitabilità anche parziale. Per la determinazione
delle perdite compensabili l’autorità fiscale stabilisce d’ufficio il valore di
alienazione quando il prezzo indicato dalle parti è manifestamente inferiore al
valore reale. Le perdite compensate non possono essere fatte valere nell’imposta
ordinaria sul reddito e sull’utile.
Nella fattispecie
sub
judice
non è possibile attuare alcuna compensazione delle perdite, siccome
la transazione immobiliare non rientra in alcuno dei casi menzionati all’art.
134 cpv. 4 LT.
5.7.
Ora nel caso che qui ci
occupa, l’UT ha correttamente applicato il principio della “
gesonderten
Gewinnermittlung
” stabilendo, per ciascun fondo l’utile imponibile, sulla
base dei rogiti notarili, e ripartendo proporzionalmente i costi di investimento
indicati dalla contribuente.
6.
6.1.
La ricorrente si duole poi
della violazione della garanzia della proprietà (imposta confiscatoria) (art.
26 Cost.) nonché della violazione del principio dell’imposizione secondo la
capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.).
6.2.
6.2.1.
In virtù dell’art. 26 cpv.
1 Cost. la proprietà è garantita. Secondo costante giurisprudenza, in ambito
fiscale, questo diritto non va oltre al divieto di un’imposizione
confiscatoria. Una pretesa fiscale non deve pregiudicare l’essenza stessa della
proprietà privata (art. 36 cpv. 4 Cost). Spetta al legislatore preservare la
sostanza del patrimonio del contribuente e lasciare a quest’ultimo la
possibilità di costituirne uno nuovo. Per determinare se un’imposizione ha un
effetto confiscatorio, la sola aliquota d’imposta espressa in percentuale non è
decisiva. Bisogna esaminare l’onere che rappresenta l’imposizione su un periodo
abbastanza lungo, facendo astrazione dalle circostanze straordinarie. A tal
fine bisogna prendere in considerazione l’insieme delle circostanze concrete,
la durata e la gravità del pregiudizio così come anche il cumulo con altre
tasse o tributi e la possibilità di trasferire l’onere contributivo su altre
persone. Il Tribunale federale ha stabilito che l’essenza della proprietà
privata non viene toccata se, durante un breve periodo, il reddito a
disposizione del contribuente non è sufficiente per far fronte all’onere
fiscale, senza intaccare la sostanza (sentenze del TF n. 2C_826/2015 del
5.1.2017 consid. 5; n. 2C_277/2008 del 26.9.2008 consid. 4.1.).
6.2.2.
Nella sentenza 2P.84/1991
del 7.6.1993, i giudici del Tribunale federale hanno riconosciuto, in una
fattispecie in cui un utile immobiliare era stato sottoposto a un’imposizione
complessiva che andava oltre l’85%, che la stessa fosse certamente molto
gravosa. Ha tuttavia negato che fosse stato violato l’art. 26 Cost., perché a
tal fine sarebbe necessario che la percezione di un pubblico tributo impedisca
durevolmente la costituzione di un nuovo patrimonio. È invece insufficiente
un’imposizione particolarmente elevata di durata limitata.
6.2.3.
Nella fattispecie
sub
judice
, va ricordato che l’ammontare dell’imposta, che l’insorgente
considera confiscatorio, è costituito dalla somma delle imposte dovute per l’alienazione
di tre distinti oggetti, uno dei quali è stato venduto in perdita. L’imposta
sugli utili immobiliari relativa alle part. n. __________ e __________ ammonta a
fr. 28’405.20, pari al 30% dell’utile imponibile, e non si vede come possa
considerarsi confiscatoria. La sproporzione dell’imposta dovuta (fr. 56'810.40)
rispetto all’utile immobiliare conseguito (fr. 16'668.–) dipende dal fatto, già
rilevato, che le legge tributaria non ammette la compensazione degli utili
conseguiti con la vendita delle part. n. __________ e __________ con la perdita
scaturita dall’alienazione della part. n. __________.
La circostanza, poi, che
la ricorrente abbia venduto in perdita il fondo più pregiato e abbia invece
conseguito utili rilevanti con la cessione degli altri due terreni è stata
determinata dalla configurazione della compravendita immobiliare, che come
visto, così come impostata, ha di fatto svuotato di senso la decisione della
Sezione dell’agricoltura in relazione al prezzo non esorbitante attribuito al
mapp. __________ RFD __________. I contraenti hanno infatti trasferito sui
fondi meno pregiati la quota del prezzo, relativo al mapp. __________, che
l’autorità competente avrebbe considerato esorbitante.
In queste circostanze, non
si ravvisa una violazione dell’art. 26 Cost. Come visto è peraltro
insufficiente un’imposizione particolarmente elevata di durata limitata, se non
viene impedita in maniera durevole, con questa imposizione, la costituzione di
un nuovo patrimonio.
6.3.
6.3.1.
Come indicato in
precedenza, RI 1 censura altresì la violazione del principio dell’imposizione
secondo la capacità contributiva. Secondo tale principio (previsto all’art. 127
cpv. 2 Cost.), ogni persona deve partecipare ai costi finanziari dello Stato a
seconda dei suoi mezzi. Questo presupposto implica che i contribuenti che si
trovano nella medesima situazione economica devono sopportare un carico fiscale
uguale. Se all’inverso sono in situazioni di fatto differenti, che hanno delle
ripercussioni sulla loro capacità economica, nell’accertamento del loro carico
fiscale bisogna tenerne conto e lo stesso deve essere adattato di conseguenza
(sentenza TF 2C_277/2008 del 26.9.2008 consid. 4.1 con riferimenti).
6.3.2.
Come ha ripetutamente
affermato il Tribunale federale, per la determinazione dell’utile e per il
calcolo dell’imposta, l’imposta sugli utili immobiliari è concepita in modo
tale che ci si basi esclusivamente sull’immobile alienato, sul ricavo così
ottenuto e sui relativi costi di investimento (imposta reale). È pertanto
determinante la plusvalenza conseguita, cioè la differenza fra il prodotto
dell’alienazione e le spese di investimento (art. 12 cpv. 1 LAID), senza tener
conto della capacità contributiva complessiva o della rimanente situazione del
contribuente. E quindi connaturato al sistema che l’utile in capitale
proveniente dall’alienazione di immobili sia imposto con criteri diversi
rispetto agli altri utili in capitale, di carattere non immobiliare (sentenza
2C_851/2018 del 15 febbraio 2019 consid.
3.1).
In
una sentenza del 9 aprile 2009 (n. 2C_799/2008), la Suprema Corte si è
confrontata con la censura di un ricorrente, che sosteneva l’incompatibilità
con l’art. 127 cpv. 2 Cost. della normativa del Canton Obvaldo, che non
consentiva di compensare la perdita derivante da una vendita immobiliare con
l’utile proveniente da un’alienazione avvenuta lo stesso anno. Ricordato che,
ancora nel 2003 aveva negato l’incostituzionalità della mancata compensazione
delle perdite nell’ambito di un’imposta reale come l’imposta sugli utili
immobiliari (sentenza 2P.75/2003 del 1° settembre 2003 consid. 4, in StE 2004 B
44.13.7 n. 18), ha poi ricordato che in seguito aveva tuttavia attribuito
maggior peso al principio di capacità contributiva, in relazione con il divieto
di doppia imposizione intercantonale (art. 127 cpv. 3 Cost.) (DTF 133 I 19; 132
I 220; 131 I 249 e 285). Ha tuttavia sottolineato che questa giurisprudenza non
ha nulla a che vedere con la questione come i Cantoni debbano disciplinare
l’imposta sugli utili immobiliari. Infatti, la stessa si fonda sul divieto di
discriminazione, che è un corollario del divieto della doppia imposizione, e
concerne perlopiù la compensazione delle perdite aziendali. I giudici federali
hanno pertanto escluso che tale giurisprudenza potesse essere semplicemente
ripresa in relazione alle perdite relative a un immobile privato (sentenza n.
2C_799/2008 consid. 4).
6.3.3.
Anche nel caso in
discussione, la ricorrente è stata assoggettata a tre distinte imposte, di
carattere reale, in relazione alla vendita di altrettanti fondi. Il fatto che
il diritto cantonale non consenta la compensazione di utili e perdite, relativi
a diversi fondi, anche se può apparire problematico, non comporta una
violazione del principio di capacità contributiva. Del resto, come già
ricordato, l’importante utile generato dalla transazione è dipeso dal fatto che
la contribuente ha voluto compensare il minor valore del mapp. __________ RFD __________,
imputandolo sui mapp. __________ e __________ RFD __________o che aveva
acquistato per fr. 5'000.- ciascuno e rivenduti per fr. 107'683.- ciascuno. In
applicazione della “
gesonderten Gewinnermittlung
”, il cospicuo aumento
di valore dei due fondi, ha fatto sì che l’utile realizzato fosse importante,
non potendosi inoltre compensare la perdita subita invece dall’altro fondo
(legata alla decisione della Sezione dell’agricoltura).
7.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della
ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 2’100.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAI
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: