ti_gerichte · 80.2019.229 · 2019-06-20 · it
! Deduzioni: riscatto di anni di assicurazione nel 2° Pilastro, affiliazione facoltativa dopo cessazione attività dipendente, precedente prelevamento in contanti della prestazione duscita

! Deduzioni: riscatto di anni di assicurazione nel 2° Pilastro, affiliazione facoltativa dopo cessazione attività dipendente, precedente prelevamento in contanti della prestazione d’uscita

Tessin Camera di diritto tributario 13.11.2020 80.2019.229
Tessin Camera di diritto tributario 13.11.2020 80.2019.229
Ticino Camera di diritto tributario 13.11.2020 80.2019.229

Incarti n.
80.2019.229
80.2019.230
Lugano
13 novembre 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. da  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 18 luglio 2019 contro la decisione del 20 giugno 2019 in materia di IC e IFD
2014 e 2015.
Fatti
A.
RI 1 (__________),
di professione medico, coniugato con RI 2 (__________), farmacista, dopo aver
cessato il 30.6.2013 l’attività dipendente presso la __________ avviava, il 1.7.2013
un’attività lucrativa indipendente, quale medico accreditato presso l’__________.
Il 9.7.2013 la Fondazione collettiva LPP __________ trasmetteva al contribuente
il conteggio di uscita relativo alla “prestazione di libero passaggio
regolamentare esigibile alla data d’uscita” al 30.6.2013. Sul conto privato di RI
1, aperto presso __________ veniva accreditata la somma di fr. 126'631.90. Dal
1°.7.2013 il contribuente si affiliava alla previdenza professionale
“Fondazione di previdenza per il personale dei medici e veterinari” (__________).
Il 29.11.2013 RI 1 versava la somma di fr. 124'999.80 a __________, società con
la quale aveva stipulato, a partire dal 1°.1.2014, una nuova polizza
assicurativa (n. 104.484.703) nella forma di 3° pilastro b, assicurazione sulla
vita. Il 13.10.2015 RI 1 si affiliava altresì alla fondazione di previdenza
professionale “__________”.
B.
a.
Periodo fiscale 2014
Con dichiarazione fiscale
del 4/9.12.2015 i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile complessivo di
fr. 233'125.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 843'457.-. In
particolar modoRI 1 dichiarava un reddito da attività indipendente di fr.
261'101.- e chiedeva il riconoscimento della deduzione dell’importo di fr.
40'616.- a titolo di “
previdenza professionale (2° pilastro), compresi
riscatti di anni di assicurazione
”.
b. Periodo fiscale
2015
Con dichiarazione fiscale
del 22/26.4.2016 i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile complessivo
di fr. 259'519.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 815'396.-. In
particolar modo RI 1 dichiarava un reddito da attività indipendente di fr.
267'240.- e chiedeva il riconoscimento della deduzione dell’importo di fr. 35'780.-
a titolo di “
previdenza professionale (2° pilastro), compresi riscatti di
anni di assicurazione
”.
C.
a. Periodo fiscale
2014
Con
decisione di tassazione IC/IFD 2014 del 25.7.2018 l’Ufficio di tassazione di __________
(di seguito UT) accertava, per l’IC, un reddito imponibile di fr. 275'000.-
(determinante per l’aliquota di fr. 275'600.-) ed una sostanza di fr. 703'000.-
(determinante per l’aliquota di fr. 843'000.-). Per l’IFD il reddito imponibile
veniva stabilito in fr. 278'100.- (in fr. 278'700.- l’importo determinante per
l’aliquota). Rispetto ai dati dichiarati l’autorità fiscale riconosceva, quali
contributi al 2° pilastro (previdenza professionale) l’importo di fr. 20'616.-
anziché l’importo di 40'616.- e modificava il reddito da attività indipendente
portandolo da fr. 261'101.- a fr. 282'000.- con la seguente motivazione:
“Acquisto contributi LPP chiesti in deduzione alla
cifra 2.1. e 10.3, Secondo l’articolo 5 cpv. 1 lett. b LFLP, con l’avvio di
un’attività lucrativa indipendente l’assicurato può esigere il pagamento in
contanti della prestazione d’uscita. In tal caso il rapporto previdenziale deve
essere terminato e l’intera prestazione d’uscita è imponibile. Il contribuente
ha cessato il 30.06.2013 la sua attività quale dipendente per avviare, a
partire dal 01.07.2013 il proprio studio medico, ricevendo la prestazione
d’uscita pari a fr. 126'631.90 e contemporaneamente all’avvio dell’attività
indipendente si è nuovamente affiliato al 2° pilastro, procedendo, anche
nell’anno 2014, ad un acquisto di CHF 40'000.-. Tale deduzione non viene
ammessa poiché operazioni di questo tipo, ossia riscatti di anni di contributi
mancanti effettuati entro i 3 anni dal prelievo della prestazione d’uscita,
sono già stati considerati da giurisprudenza e dottrina come elusivi d’imposta.
L’acquisto fino a concorrenza del capitale versato non è quindi deducibile dal
reddito imponibile (cfr. Circolare AFC n. 41 del 18 settembre 2014, pr. 2.2.5).
In considerazione di quanto sopra l’imposizione della prestazione in capitale
con l’art. 38 LT/LIFD viene rettificata e ridotta dell’importo riscattato a
norma dell’art. 24 lett. c LIFD
”.
b. Periodo fiscale 2015
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2015 del 25.7.2018 l’UT accertava, per l’IC un reddito
imponibile complessivo di fr. 290'900.- (determinante per l’aliquota di fr.
290'400.-) ed una sostanza di fr. 721'000.-. Per l’IFD il reddito imponibile
veniva stabilito in fr. 291’100.- (in fr. 292'400.- l’importo determinante per
l’aliquota). Rispetto ai dati dichiarati l’autorità fiscale riconosceva, quali
contributi al 2° pilastro (previdenza professionale) l’importo di fr. 20'780.-
anziché l’importo di 35’780.- e modificava il reddito da attività indipendente
portandolo da fr. 267'240.- a fr. 283'000.-. Le modifiche venivano motivate con
le medesime argomentazioni esposte nel periodo fiscale precedente.
D.
Con unico reclamo
17/20.8.2018, RI 1 impugnano le decisioni di tassazione IC/IFD 2014 e 2015,
rappresentati dall’avv. RI 1) limitatamente alla questione della mancata
deduzione dei riscatti volti a colmare “
(…) le
importanti lacune della previdenza professionale del reclamante RI 1 e versati
da quest’ultimo durante gli anni 2014 e 2015 (…)”.
Secondo gli
insorgenti, l’autorità fiscale non avrebbe analizzato la situazione
previdenziale del contribuente nel suo insieme, ignorando così il
reinvestimento della prestazione di libero passaggio (ricevuta nel mese di
luglio del 2013), sotto forma di premio unico per la stipula di una polizza
sulla vita nel mese di novembre 2013. Il 29.11.2013 il dr. RI 1 ha bonificato
l’importo di fr. 124'999.80 a favore di __________ per la costituzione della
polizza n. __________ (soluzione previdenziale del pilastro 3b), a partire dal
1°.1.2014. Ritenuta l’importante lacuna previdenziale, cifrata in fr. 502'000.-
(cfr. dichiarazione della __________), il reclamante aveva proceduto al
versamento dei seguenti riscatti presso le casse pensioni a cui è affiliato
quale indipendente: fr. 20'000.- nel mese di dicembre del 2013; fr. 40'000.-
nel mese di dicembre del 2014; fr. 30'000.- nel mese di dicembre del 2015. Secondo
gli insorgenti l’autorità fiscale avrebbe compiuto un’analisi errata della
fattispecie sostenendo che si applicassero dottrina e giurisprudenza secondo
cui i riscatti di anni di contributi mancanti effettuati entro i tre anni dal
prelievo della prestazione d’uscita sono ritenuti come elusivi d’imposta. Nel
caso del dr. RI 1, l’avere previdenziale avrebbe dovuto essere analizzato come
un capitale unico, ciò che avrebbe fatto sì che “
(…) la prestazione di
libero passaggio prelevata è stata subito reinvestita in un’altra forma
previdenziale e, di conseguenza, gli acquisti effettuati presso gli istituti di
previdenza professionale non sono riconducibili all’importo in questione e
devono pertanto essere integralmente deducibili ex art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD
e art. 32 cpv. 1 lett. d LT dal reddito imponibile
”. Secondo i contribuenti,
anche alla luce della giurisprudenza in materia, s’imponeva una visione
consolidata di tutti gli averi previdenziali, e non unicamente di quelli che
offrono vantaggi fiscali, quando l’autorità analizza l’adempimento delle
condizioni dell’elusione fiscale. Il Tribunale federale aveva già avuto modo di
considerare che l’avere della previdenza professionale costituisce un insieme e
che pertanto s’impone una visione consolidata, indipendentemente dal fatto che
vi sia un’unica o più polizze assicurative (TF inc. 2C_488/2014 del 15.1.2015).
Anche la Camera di diritto tributario avrebbe ritenuto che s’impone una
“visione d’insieme di tutto il capitale previdenziale” (inc. CDT 80.2015.99
consid. 3.4.). Secondo i coniugi RI 1 e RI 2, in considerazione del fatto che
la visione consolidata prevale quando si tratta di giudicare l’adempimento
delle condizioni dell’elusione fiscale, la medesima visione deve imporsi quando
la stessa è nell’interesse del contribuente. I reclamanti specificavano che il
marito non aveva mai attinto all’importo di libero passaggio di fr. 126'631.90
per l’avvio della sua attività professionale. La prestazione di libero
passaggio
ex
art. 5 cpv. 1 lett.
b
della legge federale sul
libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti
e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) era stata trasferita nella sua quasi totalità,
dopo poco più di 5 mesi, quale premio unico volto alla costituzione di
un’assicurazione sulla vita. Il dr. RI 1 aveva pagato l’imposta annua intera
sul capitale della previdenza professionale, benché se la prestazione di libero
passaggio fosse stata reinvestita in una soluzione previdenziale con vantaggi
fiscali, quest’ultimo avrebbe beneficiato del disposto di cui al punto 2.2.5.
della Circolare AFC n. 41, rendendo l’operazione fiscalmente neutra, e, nel
corso degli anni successivi avrebbe potuto “
(…) versare i medesimi riscatti
che ha versato, deducendoli però dal reddito imponibile
”. Motivo per il
quale si chiedeva la modifica delle decisioni di tassazione impugnate nel senso
di riconoscere le deduzioni dal reddito imponibile sulla base degli art. 32
cpv. 1 lett.
d
LT e 33 cpv. 1 lett.
d
LIFD.
E.
a. Periodo fiscale
2014
Con decisione dopo reclamo
del 20.6.2019 l’UT si rimetteva agli elementi imponibili della precedente
tassazione, riconfermando la posizione relativa alla mancata deduzione dei
riscatti volti a colmare le lacune previdenziali del contribuente, con la
seguente motivazione:
“(…). Tali versamenti fanno seguito al precedente
versamento della prestazione d’uscita dall’istituto di previdenza professionale
del precedente datore di lavoro in ragione di CHF 126'632.-. Come già indicato
nella decisione dopo reclamo per il periodo 2013, i riscatti di anni di
contributi mancanti effettuati poco tempo dopo il prelievo della prestazione
d’uscita sono già stati considerati da giurisprudenza e dottrina come elusivi
d’imposta (…). Nel loro reclamo i rappresentanti dei contribuenti fanno
riferimento alla costituzione della polizza vita pilastro 3B in ragione di CHF
124'999.80, e lamentano il fatto che l’autorità fiscale non abbia considerato
tale capitale come acquisto in un istituto di previdenza. (…). Com’è ampiamente
noto il capitale che compone il II° pilastro, così come quello versato nel
pilastro 3a, non è a disposizione del contribuente, se non a determinate
condizioni; per contro fanno parte delle forme previdenziali riconosciute e i
relativi contributi possono essere posti in deduzione dal reddito imponibile,
sempre a determinate condizioni. La stretta relazione tra previdenza professionale
e quella individuale vincolata è pacifica, ma non lo è quella con la previdenza
libera. Un versamento nella previdenza libera non può dunque essere paragonato
a uno effettuato nella previdenza professionale o individuale vincolata. La
Circolare AFC n. 41 del 18 settembre 2014, pr. 2.2.5, sancisce che l’acquisto
fino a concorrenza del capitale versato non è deducibile dal reddito
imponibile. Non potendo considerare il versamento di CHF 124'999.80 quale
riscatto di anni di contributi, poiché effettuato in un contesto di previdenza libera,
la decisione di prima istanza dell’autorità fiscale appare corretta e merita
conferma”.
b. Periodo fiscale 2015
Con decisione dopo reclamo
del 20.6.2019 l’UT si rimetteva agli elementi imponibili della precedente
tassazione, riconfermando la posizione relativa alla mancata deduzione dei
riscatti volti a colmare le lacune previdenziali del contribuente, con la
medesima motivazione esposta per il periodo fiscale precedente.
F.
Con ricorso
18/19.7.2019 i coniugi RI 1 e RI 2 insorgono contro le decisioni di tassazione
su reclamo IC/IFD 2014 e 2015, sempre rappresentati dallo Studio legale __________
ribadendo come la richiesta di porre in deduzione dal reddito imponibile gli
acquisti della lacuna previdenziale di fr. 40'000.- nel 2014 e di fr. 30'000.-
nel 2015 non costituisca un caso di elusione fiscale ma sia al contrario più
che legittima, riallacciandosi alla tesi giuridica già esposta in sede di
reclamo. Secondo i ricorrenti l’autorità fiscale, dopo aver preso atto delle
loro argomentazioni presentate in sede di reclamo, si sarebbe limitata a
ritenere che “
(…) la stretta relazione tra previdenza professionale e quella
individuale vincolata è pacifica, ma non lo è quella con la previdenza libera.
Un versamento nella previdenza libera non può dunque essere paragonato a uno
effettuato nella previdenza professionale o individuale vincolata
”.
I ricorrenti ritengono che
l’UT ha considerato il modo di agire del ricorrente come elusivo d’imposta,
senza tuttavia chinarsi sulle varie condizioni che devono essere adempiute
affinché tale sia il caso, contravvenendo all’onere della prova che gli
incombeva. Secondo i coniugi RI 1 l’operazione in quanto tale non può essere
considerata
ex lege
un caso di elusione fiscale ai sensi dell’art. 79b cpv.
3 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i
superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40): tale disposizione tratterebbe del
caso inverso, ossia il caso in cui il contribuente procede dapprima con dei
riscatti (il cui importo è deducibile) per poi procedere, nell’arco dei tre
anni successivi, ad un prelievo dell’avere previdenziale (soggetto all’imposta
annua intera con conseguente aliquota privilegiata), utilizzando pertanto
l’istituto di previdenza come mero strumento di risparmio fiscale. Secondo i
ricorrenti essendo l’ordine cronologico delle operazioni inverso rispetto a
quello previsto all’art. 79b cpv. 3 LPP, l’autorità non può limitarsi a
verificare il rispetto del termine di 3 anni per decidere in merito a una
presunta elusione fiscale: per poter rifiutare la deduzione dei riscatti
previdenziali deve dimostrare l’adempimento delle condizioni dell’elusione
fiscale. Secondo i ricorrenti, per poter ammettere un caso di elusione fiscale
occorre che le tre seguenti condizioni siano adempiute: la forma scelta dal
contribuente per svolgere l’operazione appare insolita, inadeguata o singolare;
è da supporre che la scelta sia stata fatta unicamente con lo scopo di
conseguire un risparmio d’imposta; se il procedimento fosse ammesso
dall’autorità fiscale, il contribuente conseguirebbe un risparmio d’imposta
rilevante. Secondo i ricorrenti, il comportamento di RI 1 non ha nulla di
insolito e l’operazione svolta non è né inadeguata né singolare ma mira
esclusivamente ad un miglioramento sostanziale della situazione previdenziale.
Tale volontà appare evidente se si considera l’avere previdenziale nel suo
insieme: visione contemplata peraltro anche dal TF (cfr. sentenze TF
2C_488/2014 e 2C_43/2010). Secondo i ricorrenti la CDT sarebbe andata pure
oltre ritenendo la “visione d’insieme di tutto il capitale previdenziale” (CDT
inc. 80.2015.99 consid. 3.4. del 17.12.2015).
G.
Con osservazioni del
24.9.2019 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni propone la
reiezione del gravame e la conferma delle decisioni impugnate. L’autorità
fiscale ha precisato che già nel 2013 la deduzione di fr. 20'000.- per
l’acquisto del 2° pilastro era stata negata. Non potendosi applicare la norma
antielusiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP, che disciplina il caso inverso del
versamento di contributi di riscatto deducibili con successivo prelevamento di
capitale, secondo l’Ufficio giuridico della DdC, il reinvestimento, in tempi
ravvicinati, della prestazione d’acquisto di lacune di previdenza professionale
deve essere giudicato secondo la clausola generale dell’elusione fiscale. Dopo
aver ricordato le condizioni da adempiere affinché possa essere ritenuta
un’elusione fiscale, l’autorità fiscale ha ritenuto la condotta del
contribuente come sicuramente insolita: “
In particolare, riteniamo insolito
procedere al prelevamento della prestazione d’uscita il 30.06.2013 per avviare
un’attività indipendente e riaffiliarsi al 2° pilastro il giorno seguente. Se,
di principio, tale operazione è di per sé ammissibile, la stessa riveste
tuttavia un carattere elusivo laddove il contribuente procede a un successivo
riversamento del capitale prelevato nei periodi fiscali immediatamente
successivi
”. Rilevante, non sarebbe pertanto il fatto che il contribuente
ha investito la prestazione d’uscita nell’acquisto di una polizza assicurativa
privata (3b). Rilevante sarebbe il fatto che il contribuente avrebbe potuto
evitare il generarsi di una lacuna contributiva, trasferendo, al momento
dell’affiliazione facoltativa come indipendente, la prestazione d’uscita
direttamente nella nuova cassa pensione. Optando per il versamento del capitale
della prestazione d’uscita ha provocato una lacuna contributiva, che ha colmato
negli anni successivi, chiedendo la relativa deduzione dal reddito imponibile.
H.
Con osservazioni di
replica del 7/8.10.2019 i ricorrenti ribadiscono che determinante è la scelta
d’investimento effettuata dal contribuente: resosi conto che la sua nuova
attività indipendente non necessitava dei fondi prelevati dalla previdenza
professionale, il contribuente ha deciso di investire la prestazione in
capitale in una differente soluzione previdenziale. Secondariamente, la
prestazione di libero passaggio accreditata l’11.7.2013 ammontava a fr.
126'631.90 mentre la lacuna contributiva al 10.10.2013 era pari a fr.
502'000.-. Anche trasferendo direttamente la prestazione di libero passaggio
alla Fondazione di previdenza professionale __________ vi sarebbe stata una
lacuna che avrebbe potuto essere l’oggetto degli acquisti effettuati negli anni
successivi. Anche trasferendo direttamente alla nuova cassa pensione l’avere
del II° pilastro esistente al 30 giugno 2013, vi sarebbe stata ancora una
lacuna previdenziale di fr. 375'368.10.
I.
Con duplica del
23/24.10.2019 l’Ufficio giuridico della DdC indica che a norma dell’art. 5 cpv.
1 lett. b LFLP l’assicurato può esigere il pagamento in contanti della
prestazione d’uscita se comincia un’attività lucrativa indipendente e non è più
soggetto alla previdenza professionale obbligatoria. Il contribuente ha fatto
uso della possibilità offerta dall’articolo di legge in questione poiché era in
procinto di avviare un’attività indipendente e come tale non sarebbe più stato
tenute ad affiliarsi ad un 2° pilastro. La verifica sulle modalità di utilizzo
del capitale prelevato non è più compito dell’autorità fiscale. È inoltre
inopportuno applicare il principio della visione consolidata tra 2° pilastro e
previdenza 3b: vi sono infatti due ragioni che distinguono in modo evidente un
pilastro dall’altro: la prima è la libera scelta di mettere fine a un contratto
3b e l’altra è il trattamento fiscale riservato ai contributi versati. A ciò si
aggiunge pure che anche volendo seguire la tesi del ricorrente secondo la
quale, non appena resosi conto di non necessitare del capitale prelevato per la
sua nuova attività, egli avrebbe avuto la possibilità, nel termine di 12 mesi,
di reinvestire interamente nel 2° pilastro, stipulato in concomitanza con
l’avvio dell’attività indipendente, come previsto dall’art. 24 lett. c LIFD,
evitando l’imposizione del capitale prelevato. Se il ricorrente avesse
proceduto come previsto dall’art. 24 lett. c LIFD la lacuna previdenziale
complessiva restante alla fine del 2013 sarebbe stata di fr. 355'368.10 e non
di fr. 482'000.-.
L.
Con ulteriore presa
di posizione del 4/5.11.2019 i ricorrenti indicano che se anche avessero
proceduto ad un versamento nel 2° pilastro del capitale di libero passaggio
entro i 12 mesi, come previsto dall’art. 24 lett. c LIFD, vi sarebbe stata
comunque una lacuna previdenziale che avrebbe potuto essere oggetto di riscatti
deducibili fiscalmente. Oltre a ciò è stato dimostrato come i riscatti
effettuati nel 2014 e nel 2015 non sono stati effettuati con l’importo oggetto
del libero passaggio, essendo stato quest’ultimo accreditato sul conto privato
del contribuente e investito nella polizza del 3° pilastro b. Il calcolo della
lacuna effettuato dall’autorità fiscale non sarebbe corretto, ammontando
l’importo a fr. 375'368.10 (fr. 502'000.- - 126'631.90).
Diritto
1.
Contestato nel caso
di specie è il diritto dei ricorrenti di dedurre i versamenti, rispettivamente
di fr. 40'000.- nel 2014 e di fr. 30'000.- nel 2015, alla previdenza
professionale alla quale il dr. RI 1 si è affiliato in qualità di indipendente
a titolo facoltativo, nel 2013, a seguito dell’avvio dell’attività per conto
proprio quale medico. Contestualmente all’avvio di tale attività, nel 2013, il
dr. RI 1 si era avvalso della facoltà offerta dall’art. 5 cpv. 1 lett.
b
LFLP ed aveva richiesto il pagamento in contanti della prestazione d’uscita per
un importo pari a fr. 126'631.90 da parte dell’istituto di previdenza
professionale presso cui era affiliato il suo precedente datore di lavoro. Nel
mese di novembre del 2013, non avendo utilizzato l’importo di uscita
dall’istituto di previdenza per la professione quale indipendente, ha girato
l’importo di fr. 124'999.80 a favore di __________ a seguito della conclusione
di una polizza sulla vita del terzo pilastro b.
L’autorità fiscale,
appellandosi alla clausola generale dell’elusione fiscale, ha negato la
possibilità di procedere alla deduzione in questione, ritenendo la modalità di
procedere insolita, in quanto il contribuente avrebbe potuto evitare il
generarsi di una lacuna contributiva, trasferendo, al momento dell’affiliazione
facoltativa come indipendente, la prestazione d’uscita direttamente nella nuova
cassa pensione. Optando per il versamento del capitale della prestazione
d’uscita avrebbe provocato una lacuna contributiva, che ha colmato negli anni
successivi, chiedendo la relativa deduzione dal reddito imponibile.
Da parte loro, i
ricorrenti sostengono che le deduzioni in questione sono legittime e non sono
mirate ad alcun risparmio d’imposta, ritenuto come, se anche avessero proceduto
ad un versamento nel 2° pilastro del capitale di libero passaggio entro i 12
mesi, come previsto dall’art. 24 lett.
c
LIFD, vi sarebbe stata comunque
una lacuna previdenziale, che avrebbe potuto essere oggetto di riscatti
deducibili fiscalmente.
2.
2.1.
Secondo gli articoli 33
cpv. 1 lett.
d
LIFD e 32 cpv. 1 lett.
d
LT, dai proventi vanno
dedotti i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per
acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e
invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali disposizioni del
diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge
federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e
l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli
indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle
disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette
federali, cantonali e comunali.
2.2.
Tra questi rientrano non
soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o
il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento
dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 LFLP garantisce
espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni
regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può
inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio a un’interruzione
dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune
future, in vista di un pensionamento anticipato (
Laffely-Maillard
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ed., Basilea
2017, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche
Richner/Frei/Kaufmann
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ed., Zurigo 2016, n. 81 ad art. 33 LIFD).
In questi ultimi casi, conformemente al principio della pianificazione
stabilito dall’art. 1
g
dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per
la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità
di riscatto facoltativo devono però essere precisate nel regolamento di
previdenza, secondo criteri schematici e oggettivi, così da permetterne il
calcolo in ogni momento (
Laffely-Maillard
,
op. cit., n. 55 ad art. 33 LIFD), e sottostanno subordinatamente all’assenza
delle condizioni che permettono di riconoscere un’elusione fiscale (sentenza TF
n. 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. 4.1 e giurisprudenza ivi citata).
3.
3.1.
La giurisprudenza del
Tribunale federale ha già ripetutamente riconosciuto che il riscatto di anni di
contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo
pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione
fiscale, poiché tale modo di procedere è insolito e ha il solo scopo di
conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr.
Züger
, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1.
BVG-Revision, in: ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata).
A partire dal 2006, è
stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale
un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non
possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza
prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79
b
cpv. 3 prima
frase LPP). Lo scopo della disposizione è chiaro: essa mira a evitare abusi
fiscali, legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno
effetto sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma
di capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD
(e dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si
considera un’elusione d’imposta, poiché non mira a migliorare la copertura
previdenziale bensì a conseguire un risparmio d’imposta (
Laffely Maillard
, op. cit., n. 63 ad
art. 33 LIFD, p. 744 e giurisprudenza citata).
3.2.
Nella già menzionata
sentenza del 18 giugno 2015, il Tribunale federale ha ricordato che il campo di
applicazione della norma antielusiva dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP è limitato
alla sola previdenza professionale e non invece al caso di un riscatto e di un
prelievo che toccano, sia la previdenza professionale che la previdenza
individuale vincolata (decisione TF n. 2C_467/2014 del 18 giugno 2015 consid.
3.1).
In questi casi occorre
infatti fare nuovamente capo alla clausola generale dell’elusione fiscale e
procedere conseguentemente a un attento esame delle sue condizioni oggettive e
soggettive (decisione TF n. 2C_449/2008 del 16 ottobre 2008 consid. 4.4).
3.3.
Mentre l’autorità fiscale,
nella prima decisione, ha fatto implicitamente riferimento al contenuto
dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP (per il termine dei tre anni) per negare la
deduzione dei riscatti, nelle osservazioni del 24.9.2019 al ricorso ha invece
affermato che tale disposizione non sarebbe applicabile, in quanto
“disciplina
il caso inverso del versamento di contributi di riscatto deducibili con
successivo prelevamento di una prestazione in capitale”.
Quest’ultima opinione è in
effetti sostenuta da diversi autori e anche da autorità giudiziarie cantonali (p.
es.
Laffely Maillard
, Principes généraux de la prévoyance professionnelle et de la
prévoyance individuelle liée, in: De Vries Reilingh [a cura di], Droit fiscal
et assurances sociales 2016, p. 24, n. 109;
Chillà
,
Analyse sous l’angle fiscal de l’art. 79b al. 3, 1re phrase de la loi fédérale
sur la prévoyance professionnelle in RDAF 2014 II p. 1; sentenza della Corte
fiscale del Tribunale cantonale del Canton Friburgo n. 604 2010-170 del
9.11.2012 consid.
2d, in RFJ 2012 p. 415).
Secondo questa tesi, il
contenuto dell’art. 79b cpv. 3 LPP, che è concepito come disposizione
antielusiva, può tutt’al più aiutare l’autorità fiscale, unitamente ad altri
indizi, a verificare l’esistenza o meno di un comportamento elusivo posto in
atto dal contribuente. Il suo obiettivo è infatti di evitare che dei riscatti,
che non migliorano la previdenza del contribuente, possano dar luogo a dei
risparmi d’imposta ingiustificati. L’art. 79b cpv. 3 LPP non stabilirebbe
tuttavia una frontiera tra ciò che è abusivo e ciò che non lo è e non
limiterebbe pertanto il potere del fisco di verificare e sanzionare un
comportamento abusivo. Lo stesso Tribunale federale ha infatti indicato che la
giurisprudenza fondata sulla clausola generale dell’elusione fiscale continua
ad applicarsi, malgrado l’adozione dell’art. 79b cpv. 3 LPP (sentenza TF
2C_614/2010 del 24.11.2010, consid. 3.2.3). Il termine di blocco dei tre anni
costituirebbe pertanto un indizio, fra altri, che può essere tenuto in
considerazione da parte dell’autorità fiscale. Il fisco continuerebbe comunque ad
avere l’onere della prova di un’elusione fiscale (
Chillà
, op. cit., p. 7-11).
3.4.
Va rilevato, in questo
contesto, che, con una sentenza del 31 ottobre 2016 (VGE II 2015 100), il
Tribunale amministrativo del Canton Svitto ha invece ritenuto che il termine di
tre anni previsto dall’art. 79
b
cpv. 3 LPP trovi applicazione anche nel
caso inverso a quello enunciato dalla disposizione in questione, cioè se nei
tre anni che seguono un prelevamento in capitale dalla previdenza professionale
il contribuente procede a dei riscatti. Sarebbe cioè irrilevante in quale
sequenza si verifichino il prelevamento in capitale e il riscatto.
La suddetta sentenza
cantonale è stata impugnata dal contribuente, con ricorso in materia di diritto
pubblico al Tribunale federale. Quest’ultimo, con pronuncia del 12 giugno 2017
(n. 2C_62/2017), ha respinto il ricorso, ritenendo che non fosse necessario
confrontarsi con le considerazioni della Corte cantonale, secondo cui l’art. 79
b
cpv. 3 LPP sarebbe applicabile anche quando i riscatti nella previdenza
professionale seguono un prelevamento in capitale. La deduzione dei contributi
versati per riscattare la lacuna contributiva, poco dopo il prelevamento in
capitale, era infatti esclusa, se il riscatto costituiva un’elusione fiscale,
come nel caso in esame.
Pur lasciando aperta la
questione, la Suprema Corte non ha dunque escluso che l’art. 79
b
cpv. 3
LPP possa essere interpretato senza tener conto della sequenza con cui si
verificano il prelevamento in capitale e il riscatto. Di conseguenza, anche nel
caso in cui il riscatto segue il prelevamento in capitale, la deduzione dei
contributi dovrebbe essere esclusa, senza che sia necessario provare
l’esistenza di un’elusione fiscale (
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. I, 2
a
ediz., Basilea 2019, n. 63 ad art. 33
LIFD, p. 1000).
3.5.
Ammettendo che l’art. 79
b
cpv. 3 LPP si applichi anche nel caso in cui, nei tre anni successivi ad un
prelevamento in capitale, vengono intrapresi riscatti nella previdenza
professionale, è chiaro che la deduzione dei contributi, versati dal ricorrente
nei periodi fiscali litigiosi, dovrebbe essere esclusa, senza che debba essere
dimostrato l’intento elusivo. L’ammontare dei due versamenti, fatti
all’istituto di previdenza nei periodi fiscali 2014 e 2015, è infatti inferiore
rispetto all’importo prelevato dal 2° pilastro poco prima.
Poiché tuttavia la
pronuncia dell’Alta Corte non ha definitivamente sciolto il dubbio
interpretativo, la questione sarà esaminata anche alla luce della
giurisprudenza del Tribunale federale in merito all’elusione fiscale.
4.
4.1.
Di principio, le autorità
fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti, ma possono
ignorarli se questi ultimi adottano una condotta insolita al solo scopo di
conseguire un risparmio d’imposta, vale a dire in presenza di un’elusione
d’imposta. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. decisione
TF 2C_652/2018 del 14.5.2020 consid. 4.2.1.; TF 2C_467-468/2014 del 18 giugno
2015 consid. e giurisprudenza citata; StE 2004
A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218),
l’elusione fiscale è data quando:
·
la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare
insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo
economico perseguito;
·
è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente
nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i
rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
·
il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante
risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale.
4.2.
4.2.1.
L’art.
5 cpv. 1 LFLP prevede che l’assicurato possa esigere il pagamento in contanti
della prestazione d’uscita se:
a.
lascia
definitivamente la Svizzera; è fatto salvo l’art. 25f;
b.
comincia
un’attività lucrativa indipendente e non è più soggetto alla previdenza
professionale obbligatoria o
c.
l’importo della
prestazione d’uscita è inferiore all’importo annuo dei suoi contributi.
4.2.2.
Il versamento in capitale
per l’avvio di un’attività indipendente persegue lo scopo di poter supportare
l’avvio dell’impresa. Ciò dovrebbe servire al proprietario dell’impresa come
base per costituirsi una previdenza adeguata, ritenuto come non abbisogni più
della previdenza professionale. Come prova per l’inizio di un’attività
indipendente bisogna produrre una serie di documenti (cfr. estratti del
registro di commercio, Businessplan, conferma dell’istituto delle assicurazioni
sociali circa l’avvio dell’attività indipendente). Nell’esame delle condizioni
per il pagamento a contanti, l’istituto di previdenza può tuttavia basarsi solo
sul criterio formale dell’avvio di un’attività indipendente.
(
Geiser/Senti
, BVG und FZG, in: Schneider/Geiser/Gächter
[a cura di], Kommentar zum
schweizerischen Sozialversicherungsrecht, 2
a
ed., Berna 2019, n. 44
ad art. 5 LFLP, p. 2149).
4.2.3.
Se le prestazioni dell’assicurazione
vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza
professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata
vengono versate in forma di prestazione in capitale, allora sono imposte
separatamente, mediante un’imposta annua intera (articoli 38 cpv. 1 LIFD e 38
cpv. 1 LT). Si tratta di un’imposizione privilegiata, poiché la prestazione
viene assoggettata ad un’imposta calcolata con un’aliquota che corrisponde ad
un quinto di quella ordinaria, per l’imposta federale diretta (art. 38 cpv. 2
LIFD), e con l’aliquota che sarebbe applicabile se al posto della prestazione
unica fosse versata una prestazione annua corrispondente (art. 38 cpv. 2 LT),
per l’imposta cantonale, ed inoltre la progressione dell’aliquota non è
influenzata dagli altri redditi. Nel campo d’applicazione degli articoli 38
LIFD e 38 LT rientra anche la prestazione in capitale del 2° Pilastro versata
quale prestazione di libero passaggio nella prospettiva dell’inizio di
un’attività lucrativa indipendente.
Secondo il Tribunale
federale, tuttavia, non si deve far beneficiare di un’imposizione privilegiata
anche una prestazione in capitale prelevata palesemente in modo illegale
dall’istituzione di previdenza. Non hanno scopo previdenziale pagamenti in
contanti (prestazioni in capitale), se fin dall’inizio un motivo di pagamento a
contanti non è adempiuto o se l’importo ricevuto non viene usato in modo
conforme al suo scopo. In tal caso, la prestazione in capitale deve essere
imposta in modo ordinario insieme agli altri redditi. Ciò vale in particolar
modo se il pagamento a contanti viene effettuato perché l’affiliato alla cassa
pensioni desidera intraprendere un’attività indipendente (art. 5 cpv. 1 lett.
b
LFLP), ma poi non la comincia effettivamente. L’importo percepito è allora
imponibile come reddito ordinario (
Geiser/Senti
,
op. cit., n. 93 ad art. 5 LFLP, p. 2164 e giurisprudenza citata). È riservato
il caso in cui un importo pagato in contanti in modo illegale o impiegato per
scopi diversi viene rimborsato all’istituzione di previdenza o successivamente
destinato al suo scopo (cfr. la sentenza n. 2C_156/2010 del 7 giugno 2011,
in RF 66/2011 p. 856, consid. 4.3; v. anche RtiD II-2012 p. 662 ss.).
4.3.
In una sentenza del 9.11.2012
(n. 604 2010-170, in RFJ 2012 p. 415 = RDAF 2013 II p. 273 = RF 68/2013 p. 393;
v. anche
Chillà
, op. cit., p. 1), la
Corte fiscale del Tribunale cantonale del Canton Friborgo, dopo aver escluso
l’applicabilità dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP (v.
supra
, consid. 3.3),
si è confrontata con la questione se la deduzione dei contributi, versati per
riscattare una lacuna contributiva (nella previdenza professionale facoltativa),
dopo il prelevamento in capitale dalla previdenza professionale (obbligatoria),
potesse essere negata, tenendo conto dell’art. 24 lett.
c
LIFD, secondo
cui non sottostanno all’imposta sul reddito i pagamenti in capitale versati dal
datore di lavoro o da un’istituzione di previdenza professionale in occasione
di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca
nel termine di un anno ad un’altra istituzione di previdenza professionale o li
impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio.
Questa disposizione consacra
il principio del trasferimento in regime di neutralità fiscale di determinate
prestazioni previdenziali e trova la sua piena applicazione nel caso in cui, entro
un anno, la prestazione proveniente dal vecchio istituto di previdenza
professionale viene versato ad un nuovo istituto di previdenza professionale
(cfr. art. 56 lett.
e
LIFD). Non si tratta di libero passaggio in senso
stretto, ma tale interpretazione corrisponde sia al testo che alla volontà
originale del legislatore. L’art. 24 lett.
c
LIFD non si applica
pertanto unicamente ai casi di libero passaggio.
Si riconosce che vi è un “cambiamento
di impiego”, secondo la norma in questione, anche quando un contribuente
abbandona la sua attività dipendente ed intraprende un’attività indipendente,
oppure accresce in maniera sensibile tale attività, che già esercitava
parallelamente all’attività dipendente. L’art. 24 lett. c LIFD è applicabile
indipendentemente dal fatto che la prestazione sia percepita a causa del cambio
di attività oppure in ragione della sopravvenienza del caso ordinario di previdenza,
cioè l’età di pensionamento. L’applicazione dell’art. 24 lett.
c
LIFD
non è dunque limitata al caso di una prestazione d’uscita acquisita prima della
scadenza.
Nel caso di cui si è
occupata la Corte fiscale del Canton Friborgo, la prestazione in capitale di
fr. 62'162.-, che il contribuente aveva ricevuto raggiunta l’età pensionabile, era
stata reinvestita nell’arco temporale di un anno nell’istituto di previdenza
professionale alla quale si era affiliato per la sua attività indipendente. Si
trattava pertanto di un trasferimento che beneficiava della neutralità fiscale.
Non doveva pertanto essere imposta la prestazione in capitale, così come era
negata la deduzione dei contributi per il riscatto della lacuna previdenziale. Per
tale ragione il ricorso del contribuente è stato respinto. I giudici
aggiungevano tuttavia che, nella misura in cui la prestazione in capitale di
fr. 62'162.- era stata oggetto di imposta annua intera, la relativa tassazione
avrebbe dovuto essere oggetto di revisione (come sarebbe stato altresì il caso
se si fosse constatata l’applicabilità dell’art. 79b cpv. 3 LPP).
5.
5.1.
Nella fattispecie, il
contribuente si è fatto versare il capitale della previdenza professionale
obbligatoria allo scopo di cominciare un’attività indipendente il 30.6.2013. Il
1.7.2013 si è affiliato facoltativamente ad un istituto di previdenza
professionale, procedendo al versamento di contributi per il riscatto di una
lacuna contributiva (la cui deduzione è
sub judice
), e a fine novembre
del 2013 ha versato il capitale ricevuto dalla previdenza professionale
obbligatoria su una polizza del pilastro 3b. Ha così creato una lacuna
previdenziale.
Si tratta pertanto di
comprendere in quale misura l’apporto alla previdenza libera possa essere preso
in considerazione per quantificare la lacuna previdenziale, ed i relativi
riscatti sulla previdenza facoltativa stipulata nella nuova Cassa pensione
(cfr.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ed., Zurigo 2016, n. 87 e segg. ad art. 33
LIFD;
Hunziker/Mayer-Knobel
, DBG
Kommentar, 3
a
ed., Basilea 2017, n. 24 e segg. ad art. 33 LIFD).
5.2.
L’art. 79
b
cpv. 1
LPP prevede che l’istituto di previdenza può permettere il riscatto soltanto
fino all’ammontare delle prestazioni regolamentari.
L’art. 60
a
dell’Ordinanza
del 18 aprile 1984 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i
superstiti e l’invalidità (OPP 2; RS 831.441.1), che specifica gli art. 1 cpv.
3 LPP e 79b cpv. 1 LPP, stabilisce, al capoverso 1, che per il calcolo
dell’acquisto si devono rispettare i medesimi parametri, determinati in base a
principi tecnici riconosciuti, sui cui si fonda il piano di previdenza (art.
1g).
Il capoverso 2 prevede che
l’importo massimo della somma d’acquisto sia ridotto dell’avere del pilastro 3a
nella misura in cui questo supera la somma, compresi gli interessi dei
contributi massimi deducibili annualmente dal reddito a partire dai 24 anni
giusta l’articolo 7 capoverso 1 lettera a dell’ordinanza del 13 novembre 1985
sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di
previdenza riconosciute. Gli interessi sono calcolati in base al tasso
d’interesse minimo LPP in vigore per gli anni corrispondenti. Il capoverso 3
specifica che se un assicurato dispone di un avere di libero passaggio che non
doveva essere trasferito in un istituto di previdenza giusta gli articoli 3 e 4
capoverso 2
bis
LFLP, l’ammontare massimo della somma di acquisto è
ridotto di questo importo.
5.3.
Il Canton Argovia, nella
Circolare
“Einkauf von Beitragsjahren Säule 2”
(
https://www.ag.ch/media/kanton_aargau/dfr/dokumente_3/steuern/natuerliche_personen/merkblaetter_np/2014_MB_Einkauf_Beitragsjahre_Saeule2.pdf
,
consultato il 14.10.2020), al Capitolo 7
(“Einkauf zur Schliessung von
Beitragslücken”),
si confronta con la questione della conferma dell’ammontare
dei contributi di riscatto effettivamente necessari secondo il regolamento
dell’istituto di previdenza (cifra 7.2.). In particolare, nella Circolare si
indica che il calcolo del riscatto delle prestazioni viene allestito da parte
dell’istituto di previdenza professionale. In relazione agli averi di previdenza
(quali ad esempio la prestazione di libero passaggio, conti di libero
passaggio, pilastro 3a), sono, in ultima analisi, noti unicamente alla persona
assicurata. L’istituto di previdenza ha tuttavia l’obbligo di procurarsi tutte
le informazioni necessarie per il calcolo della somma d’acquisto richiesta. Di
norma, è quindi possibile fare affidamento sulla conferma dell’istituto di
previdenza. Un certificato di un esperto in materia di previdenza professionale
è richiesto solo in casi eccezionali per calcolo di riscatti complessi.
5.4.
Ora, il ricorrente
presenta il “calcolo del riscatto di prestazioni” (conteggio n. __________),
allestito dalla Fondazione di previdenza per il personale dei medici e
veterinari __________), datato 10.10.2013 e firmato dal dr. RI 1 l’11.12.2013
nel quale viene indicato: “
Per il calcolo delle somme ammesse per il
riscatto di prestazioni secondo l’art. 60a dell’OPP2 forniamo le informazioni
di base che dovranno poi essere integrate da voi come indicato qui di seguito
”.
Il “calcolo per l’importo del riscatto consentito” veniva stabilito come segue:
Avere di vecchiaia possibile secondo il
Regolamento
502'000.-
./. Avere di vecchiaia al 31 dicembre
dell'anno precedente
0
./. Riscatti effettuati nell'anno in
corso
0
./. Prestazioni di libero
passaggio trasferite nel corso dell'anno
0
prelievo per proprietà abitativa
effettuato nel corso dell'anno
0
capitale a seguito di divorzio
trasferito nel corso dell'anno
0
rimanente ammontare secondo il
Regolamento
502'000.-
5.5.
Il calcolo del riscatto
delle prestazioni non prevede pertanto l’avere di vecchiaia, che esisteva al
31.12. dell’anno precedente, quando il dr. RI 1 esercitava un’attività
lucrativa quale dipendente presso la __________.
Ciò ha fatto sì che il
calcolo del riscatto di prestazioni fosse di fr. 502'000.-, partendo da un
salario annuo assicurato di fr. 100'000.-. Appare pertanto lecito affermare che
il conteggio è stato effettuato in dispregio dell’art. 60
a
OPP 2 e che
la lacuna previdenziale calcolata è superiore a quella in realtà esistente.
6.
6.1.
Ora, non spetta
all’autorità fiscale giudicare le scelte del contribuente in ottica
previdenziale, ma è compito di questo Tribunale verificare, se le stesse possono
configurare un caso d’elusione fiscale, nel caso in cui un’operazione non mira
a migliorare la copertura previdenziale, ma a conseguire un risparmio
d’imposta.
6.2.
Come
rilevato dall’Ufficio giuridico della DdC nello scritto del 23.10.2019, volendo
seguire la tesi del ricorrente in relazione alla costituzione di un 3° pilastro
b, resosi conto che la prestazione in capitale non gli serviva per l’attività
indipendente, al fine di migliorare la propria copertura previdenziale lo
stesso avrebbe avuto la possibilità, nel termine di 12 mesi di reinvestire
interamente nel 2° pilastro, stipulato in concomitanza con l’avvio
dell’attività indipendente, il capitale prelevato, come previsto dall’art. 24
lett.
c
LIFD, evitando l’imposizione del prelievo in capitale effettuato
(cfr. la sentenza della Corte fiscale del Canton Friborgo citata
supra
,
consid. 4.3).
Procedere in tal senso
avrebbe tuttavia comportato la mancata deduzione sino all’ammontare
dell’importo versato come prestazione di libera uscita. A ciò si aggiunge, come
evidenziato prima, che lo stesso ricorrente, nel calcolo del riscatto delle
prestazioni non ha inserito il capitale di previdenza al 31.12. dell’anno
precedente, che avrebbe conseguentemente diminuito, secondo i dati da lui
indicati, la lacuna previdenziale e quindi l’ammontare totale dei riscatti
possibili. Motivo per il quale la Camera ritiene che il
modus operandi
del contribuente sia del tutto inadeguato, rispetto alla ricerca del
miglioramento della propria copertura assicurativa, ritenuto come la logica
conseguenza del mancato utilizzo del capitale prelevato per la propria attività
indipendente sarebbe stata quella di reimmettere l’importo nella previdenza
professionale facoltativa, alla quale si era affiliato con l’avvio
dell’attività indipendente (cfr. sentenza CDT __________ del 29.7.2014).
6.3.
Se il dr. RI 1 avesse
direttamente versato la prestazione di libero passaggio nell’assicurazione di
previdenza professionale facoltativa immediatamente dopo essersi affiliato,
oppure nel mese di novembre del 2013 quando ha poi versato l’importo nella
polizza 3b, sarebbe stato applicato l’art. 24 lett.
c
LIFD e il
trasferimento sarebbe avvenuto in regime di neutralità fiscale.
L’unica ragione plausibile
per la scelta operata dal contribuente è ravvisabile nell’intento di
risparmiare imposte, che sarebbero invece state dovute qualora i rapporti
fossero stati configurati in modo adeguato alla realtà. In effetti, con il suo
modo di procedere il contribuente ha di fatto estromesso l’avere di vecchiaia
già costituito dal calcolo della lacuna previdenziale, con il conseguente
ottenimento di un doppio vantaggio fiscale.
Appare pertanto chiaro che
il procedimento scelto dal contribuente gli permette di beneficiare di un
rilevante risparmio d’imposta: se egli avesse proceduto come previsto dall’art.
24 lett.
c
LIFD, la lacuna previdenziale sarebbe stata inferiore e
quindi anche i riscatti da effettuare sarebbero stati minori. Con il
procedimento scelto la lacuna previdenziale si è rivelata – abusivamente – più
elevata (come visto il conteggio è stato allestito omettendo delle indicazioni
essenziali), con la conseguenza che il ricorrente ha preteso di poter
intraprendere riscatti più elevati, che avrebbero dovuto, nelle sue intenzioni,
essere riconosciuti e dedotti dal reddito imponibile nei periodi fiscali
successivi. Inoltre, il capitale prelevato, che avrebbe dovuto essere reimmesso
nella previdenza professionale facoltativa, ha beneficiato dell’imposizione
privilegiata, comportando un ulteriore sgravio fiscale.
6.4.
6.4.1.
Per i motivi che precedono,
la Camera di diritto tributario ritiene che nel caso di specie si sia
confrontati con un’elusione fiscale. Di conseguenza, sino al raggiungimento
dell’importo del capitale prelevato dalla previdenza professionale
obbligatoria, non possono essere ammesse deduzioni (Circolare AFC n. 41, cifra
2.2.5), ritenuto coma la lacuna previdenziale sia stata creata dallo stesso
contribuente.
In casu
, non
essendo stato nei periodi fiscali
sub judice
raggiunto tale importo
(considerando evidentemente anche il riscatto del 2013), non possono essere
ammesse le deduzioni richieste.
6.4.2.
È ben vero, come rilevano
gli insorgenti, che, facendo astrazione dell’importo versato per costituire la
polizza 3b, vi sarebbe ancora stata una lacuna previdenziale, che il
contribuente ha iniziato a colmare, impiegando importi di denaro che non si
identificano con quanto versatogli come prestazione capitale. Ammettere la
possibilità di poter procedere a riscatti nella situazione concreta creerebbe
tuttavia una disparità di trattamento e un’inadeguatezza (tutelati dall’art. 1
cpv. 3 LPP e gli art. 1a cpv. 2 OPP 2 e art.1 f OPP2) nei confronti di quei
contribuenti che hanno provveduto a versare il capitale della previdenza
obbligatoria nella previdenza facoltativa e che non possono dedurre gli
acquisti effettuati sino a concorrenza del capitale versato (Circolare AFC n.
41, pr. 2.2.5).
5.
Nella misura in cui
la deduzione dei contributi alla previdenza professionale in questione non
fosse esclusa direttamente in applicazione dell’art. 79
b
cpv. 3 LPP (v.
supra
,
consid. 3.5), la stessa conclusione si imporrebbe per il fatto che la deduzione
litigiosa configura un’elusione fiscale.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. La tassa di giustizia e le spese processuali sono
poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 3’000.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-    ;
-  ;
-  ;
-  .
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: