ti_gerichte · 80.2014.150 · 2014-05-28 · it
Reddito della sostanza mobiliare: liquidazione parziale diretta, vendita di diritti di partecipazione alla società che li ha emessi, società a garanzia limitata di diritto tedesco (GmbH), impoverimento effettivo e definitivo

Tessin Camera di diritto tributario 10.11.2017 80.2014.150
Tessin Camera di diritto tributario 10.11.2017 80.2014.150
Ticino Camera di diritto tributario 10.11.2017 80.2014.150

Incarti n.
80.2014.150
80.2014.151
Lugano
10 novembre 2017
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 23 giugno 2014 contro la decisione del 28 maggio 2014 in materia di IC/IFD
2006.
Fatti
A.
Nell’ambito della
dichiarazione fiscale 2005, RI 1 indicava di aver omesso di inserire nelle
dichiarazioni dei periodi precedenti, “a causa di una svista… la quota del 9%
pari a nominali EUR 9’900.–, relativa alla __________ GmbH con sede ____________________”.
Aggiungeva che sua moglie RI 2 l’aveva acquistata per successione nel 2000 e
non aveva fino ad allora percepito alcun dividendo.
Nel corso del 2008,
l’Ufficio procedure speciali della Divisione delle contribuzioni procedeva al
recupero dell’imposta sulla sostanza, commisurando il valore della partecipazione
in fr. 3’700'000.-- per il periodo fiscale 2005.
B.
Nella dichiarazione
fiscale relativa al periodo 2006, il contribuente e la moglie indicavano di
aver venduto la partecipazione, come documentato dal contratto allegato
all’elenco titoli.
Nel corso di un’udienza
tenutasi dinanzi all’Ufficio di tassazione, quest’ultimo informava i
contribuenti che l’operazione di vendita delle quote di partecipazione alla
società stessa comportava “il conseguimento di un’eccedenza di liquidazione
(liquidazione parziale diretta)”, nella misura di fr. 1'853’624.–. L’autorità
fiscale sottolineava che la possibilità di detenzione di azioni proprie era
limitata al 20% del capitale. I rappresentanti dei contribuenti, da parte loro,
rilevavano che la società che aveva acquistato le proprie quote di
partecipazione era una GmbH di diritto __________, per la quale non vigevano
limiti di detenzione di quote del proprio capitale.
Con decisione del 4 giugno
2009, l’Ufficio di tassazione notificava ai contribuenti la tassazione IC/IFD
2006, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 1'957'900.- per l’IC
ed in fr. 1'971’400.– per l’IFD. Rispetto ai proventi dichiarati aveva aggiunto
“altri redditi della sostanza mobiliare” per fr. 1'853’624.–, facendo
riferimento al verbale di audizione citato.
C.
I contribuenti
impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 26 giugno 2009, contestando
l’imponibilità dell’utile conseguito con la cessione delle quote di
partecipazione __________ GmbH. I reclamanti argomentavano in primo luogo che
né il diritto svizzero né quello __________ prevedono dei limiti in merito
all’ammontare delle quote che una società a garanzia limitata (Sagl) può
detenere, diversamente da quanto accade per le società anonime (SA).
Osservavano poi che già nel corso del 2007 parte delle quote erano state
rivendute dalla società. Infine, ritenevano applicabile il termine di sei anni,
entro il quale per il diritto fiscale svizzero le quote proprie devono essere
cedute. In via subordinata, contestavano il calcolo del reddito imponibile,
ritenendo che la quota eccedente il limite del 20% dovesse essere fissata senza
comprendere anche la partecipazione della sorella residente in __________.
D.
L’autorità di
tassazione respingeva il reclamo, con decisione dell’11 maggio 2011. Premesso
che nel 2006 la società aveva acquistato quote del proprio capitale nella
misura complessiva del 37%, indicava che dovevano essere applicati, oltre gli
articoli pertinenti della legislazione tributaria, anche “le norme del Codice
delle obbligazioni che regolano l’acquisto di azioni proprie da parte di
società di capitali”. Dopo aver riconosciuto che il CO in vigore al momento della
cessione non prevedeva norme particolari in relazione al riacquisto di propri
diritti di partecipazione da parte delle Sagl, aggiungeva che “è anche vero che
le disposizioni legali del CO relative alle Sagl fanno riferimento alle disposizioni
relative alle società anonime”, sicché si giustificava l’applicazione dell’art.
659 CO. Considerato il limite del 20% previsto per le azioni nominative,
l’Ufficio riteneva che l’eccedenza di liquidazione corrispondesse al 17%
dell’utile complessivo.
Per quanto attiene alla
contestazione relativa al calcolo dell’utile, l’autorità fiscale riteneva
giustificata l’inclusione nel calcolo della quota dell’azionista domiciliato in
__________, “proprio per il principio di parità di trattamento con fattispecie
simili realizzate attraverso società svizzere”. Escludeva inoltre che fossero
applicabili le nuove disposizioni relative alle Sagl, entrate in vigore solo
nel 2008.
E.
I contribuenti
interponevano ricorso alla Camera di diritto tributario contro la suddetta decisione,
contestando l’imposizione dell’utile conseguito con la cessione delle quote di
partecipazione __________ GmbH. A loro dire, la società, nel corso del 2009, aveva
venduto tutte le quote che erano restate in suo possesso.
Con sentenza del 16 agosto
2012, questa Corte ha annullato la decisione su reclamo dell’Ufficio di
tassazione ed ha rinviato gli atti a quest’ultima per una nuova decisione.
Ha dapprima rilevato che l’acquisto
dei propri diritti di partecipazione rappresenta una liquidazione parziale
della società quando quest’ultima acquista le quote nell’intento di ridurre il
capitale o se supera il limite percentuale ammesso dall’art. 659 CO. Si verifica
per contro una liquidazione parziale sottoposta a condizione sospensiva se la
società rispetta sì i limiti percentuali previsti dall’art. 659 CO, ma non
rivende tuttavia entro sei anni. Alla luce dell’interpretazione dell’art. 4a
cpv. 1 e 2 della Legge federale sull’imposta preventiva (LIP), nella sua
versione in vigore fino alla fine del 2007, ha ritenuto che il rinvio all’art.
659 CO non sia applicabile all’acquisto di quote di partecipazione proprie da
parte di una società a garanzia limitata (Sagl). Di conseguenza, nel caso in
esame, che concerneva l’acquisto di proprie quote da parte di una GmbH di
diritto __________, questa Corte ha stabilito che non si applicavano le
disposizioni relative alla presunta liquidazione fiscale parziale. La Camera di
diritto tributario ha tuttavia rinviato gli atti all’autorità di tassazione,
perché verificasse se la società non avesse acquistato le proprie quote in
virtù di una decisione di riduzione del suo capitale o nell’intento di ridurlo.
In questa fattispecie di liquidazione parziale rientra infatti anche l’acquisto
di quote di partecipazione ad una Sagl.
La sentenza ha in
particolare proposto le seguenti considerazioni conclusive:
Escluso
che la plusvalenza conseguita dal ricorrente sia soggetta all’imposta sul
reddito in quanto “l’acquisto dei propri diritti di partecipazione supera i
limiti previsti nell’art. 659 del Codice delle obbligazioni” (art. 4
a
cpv. 1 seconda frase LIP), ci si può ancora domandare se tuttavia non siano
adempiuti i presupposti per l’assoggettamento all’imposta, previsti dalla prima
frase della stessa disposizione, cioè se la società non abbia acquistato le
proprie quote di partecipazione “in virtù di una decisione di riduzione del suo
capitale o nell’intento di ridurlo”. Nella nozione di “propri diritti di
partecipazione” (art. 4
a
cpv. 1 prima frase LIP) rientrano infatti anche
le quote di partecipazione ad una Sagl  (
Von
Ah/Duss
, op. cit., n. 24 ad art. 4a LIP, p. 207).
4.2.
Avendo
ritenuto applicabile la seconda frase dell’art. 4
a
cpv. 1 LIP, cioè la
fattispecie fondata sulla presunzione assoluta di liquidazione parziale fiscale
dipendente dal superamento dei limiti previsti dal diritto commerciale,
l’autorità fiscale non si è confrontata con la questione dell’eventuale adempimento
della fattispecie precedente.
Dal contratto
di acquisto delle quote non risulta alcuna decisione né l’intenzione di
procedere ad una riduzione del capitale sociale.
È vero
tuttavia che non è solo la vera e propria procedura di riduzione di capitale a
condurre ad un prelevamento di capitale definitivo. La nozione di riduzione del
capitale dell’art. 4
a
cpv. 1 LIP non deve infatti essere interpretata in
modo strettamente civilistico, ma deve conformarsi alla nozione fiscale di liquidazione
parziale. In tale nozione rientra pertanto ogni estinzione di diritti di
partecipazione che comporta economicamente un prelevamento definitivo di
capitale proprio, cioè un impoverimento definitivo della società (
Von Ah/Duss
, op. cit., n. 31 ad art. 4
a
LIP, pp. 211-212).
Nella
fattispecie, si giustifica qualche approfondimento della situazione. Agli atti
non sono reperibili il bilancio della società __________ __________ GmbH né i
successivi contratti di vendita delle quote sociali, che sarebbero stati
conclusi il 28 novembre 2007 e il 15 giugno 2009. Dal registro di commercio di __________
(D) risulta tuttavia che il 27 gennaio 2009 l’autorità giudiziaria ha nominato
un curatore fallimentare
(Insolvenzverwalter)
e che il 1° aprile 2009 la
società è stata sciolta per fallimento.
Per escludere
che, con l’acquisto delle proprie quote, la società sia stata impoverita in
modo definitivo, si giustifica pertanto la verifica dell’evoluzione dei conti
della società, dal momento dell’acquisto delle proprie quote di partecipazione.
F.
Con scritto 28.2.2013
l’UT si rivolgeva alla rappresentante dei contribuenti chiedendo di voler
trasmettere entro il 31.3.2013:
·
i bilanci 2006, 2007 (e fino alla liquidazione della Holding)
della società __________ e delle società collegate __________, __________ e __________;
·
i contratti di vendita delle quote sociali conclusi il 28.11.2007
ed il 15.6.2009;
·
i verbali relativi alle decisioni presi dalla __________ di
acquistare quote del proprio capitale;
·
comprova dell’esistenza del capitale proprio liberamente disponibile
per l’acquisto delle proprie quote;
·
rapporto del curatore del fallimento delle società partecipate e
della società holding.
G.
Dopo aver richiesto
ed ottenuto una proroga per la presentazione di quanto richiesto, con scritto
29.4.2013 la rappresentante dei contribuenti trasmetteva i conti annuali
consolidati ed i conti statutari 2005 della __________. sosteneva che i
contribuenti non potevano invece avere accesso ai documenti relativi alle
società figlie della Holding. In merito ai conti presentati, sottolineava come per
il 2005, per la Holding, l’utile netto fosse stato di € 813'134 (nel 2004 era
stato di € 2'739'173). Inoltre il capitale proprio della Holding al 31.12.2005
era di € 30,514 milioni a fronte di un bilancio di € 31,484 milioni, cioè la
quota di capitale ammontava al 95,81%.
In merito ai contratti di
compravendita delle quote societarie da parte della Holding, i contribuenti
precisavano che, dopo la vendita delle loro quote, essi non avevano più avuto
alcuna possibilità di procurarsi legalmente altra documentazione. Ritenevano
quindi di aver comunque ossequiato al loro obbligo di collaborazione. Precisavano
inoltre che, dal loro punto di vista, la situazione doveva essere valutata
sulla base dei bilanci della Holding al 31.12.2005, che dimostrano come la
Holding fosse ben capitalizzata e producesse utili a livello consolidato. La
loro decisione di uscire dalla compagine societaria sarebbe stata determinata
dal fatto che, come soci di minoranza passivi, non potevano contribuire
fattivamente alla stessa né avevano modo di influire sulle scelte aziendali. Sarebbero
stati gli altri soci ad aver proposto che la società acquistasse le loro quote.
I cedenti sarebbero quindi stati posti di fronte ad un’offerta non negoziabile,
né nei modi né nei tempi e nemmeno per gli importi. I reclamanti spiegavano che,
data la sana situazione economica e finanziaria della Holding alla fine del
2005, non si sarebbero aspettati un andamento negativo della società negli anni
a seguire. Sottolineavano inoltre come il fatto che le banche __________
avessero finanziato l’operazione era ai loro occhi un segnale da interpretare
nel senso che la ritenevano valida e non pregiudizievole allo sviluppo della
società. A mente dei contribuenti, a condurre la Holding al fallimento sarebbe
stata la tremenda e repentina crisi economica mondiale verificatasi negli anni
2008 e 2009. Concludevano escludendo ad ogni modo che fosse stata attivata una
causa nei loro confronti per la revoca delle vendite da parte della società,
dell’
Insolvenzverwalter
oppure di creditori. Motivo per cui essi erano
dell’avviso che non vi fosse alcun legame tra l’andamento della società e
l’acquisto delle quote societarie.
H.
Nella nuova decisione
su reclamo, notificata ai contribuenti il 28.5.2014, l’UT aumentava il reddito
imponibile a fr. 4'141'300.- per l’IC e a fr. 4'154'800.- per l’IFD, con la
seguente motivazione:
“In ossequio alle indicazioni della CDT (...), l’Ufficio di tassazione
ha invitato il rappresentante del contribuente a presentare la documentazione
suggerita (...). Questi, con risposta del 20.4.2013, afferma di non poter dar
seguito alle richieste formulate con la lettera del 28.2.2013 poiché i loro
rappresentati, già prima della cessione delle quote di partecipazione, non
ricoprivano più cariche societarie e, successivamente alla vendita, non erano
nemmeno più soci. In particolare non sono stati prodotti i bilanci degli anni
2006 e 2007 così come i contratti di vendita delle quote sociali. Tuttavia,
secondo l’Ufficio di tassazione, questi documenti sono da ritenersi irrilevanti
poiché la società holding è stata messa in liquidazione nell’aprile 2009. Sulla
base degli art. 207 cpv. 1 LT e 134 cpv. 1 LIFD, l’autorità fiscale, nell’esame
del reclamo, ha le medesime facoltà che le spettano nell’ambito della procedura
ordinaria di tassazione. Contrariamente al pensiero del rappresentante del
contribuente, l’autorità di tassazione, preso atto dell’annullamento della
decisione su reclamo dell’11.5.2011, ritiene necessario procedere al completo
riesame della fattispecie, senza essere vincolati da valutazioni precedentemente
adottate. La procedura adottata in accordo con i rappresentanti fiscali, ha
permesso un esame congiunto delle pratiche dei due contribuenti coinvolti
nell’operazione di cessione delle proprie quote di partecipazione alla società __________.
La nuova presa di posizione è stata concertata con l’Amministrazione Federale
delle contribuzioni ed è stata verbalmente comunicata ai rappresentanti delle
controparti. Essa prevede una
reformatio in pejus
fondata sulle seguenti
argomentazioni:
1) L’acquisto delle proprie quote di partecipazione
da parte della __________, dai signori __________, __________ e __________, __________,
è avvenuto nel corso dell’anno 2006. Contrariamente a quanto previsto per le
società anonime (art. 659 CO), il diritto in vigore al momento della cessione
non prevede limitazioni di acquisto di azioni proprie per le società a garanzia
limitata.
2) Gli articoli 20 cpv. 1
lett.
c
LIFD e 19 cpv. 1 lett.
c
LT definiscono che in caso di
vendita dei diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società
cooperativa che li ha emessi conformemente all’art. 4
a
della LIP (Legge
sull’imposta preventiva), l’eccedenza di liquidazione è considerata realizzata
nell’anno in cui sorge il credito fiscale dell’imposta preventiva. La
disposizione della LIP prevedeva un effetto sospensivo per la liquidazione
parziale diretta per un periodo di 6 anni limitatamente alla quota del 10% di
una società anonima, rispettivamente 2 anni per la quota del 20% se trattasi di
azioni nominative o soggette a restrizioni. Qualsiasi vendita eccedente tali
limiti è immediatamente imposta in quanto la cessione di diritti di
partecipazione è ritenuta liquidazione parziale.
3) Per le società a garanzia
limitata le norme in vigore al momento della cessione non prevedevano effetti
sospensivi e conseguentemente ogni alienazione era assimilata a liquidazione e
quindi immediatamente imponibile.
4)
Questo principio è già stato oggetto di una decisione del Tribunale federale
del 21.6.1982 (...) dove la GmbH è stata imposta per la differenza tra il
valore dell’acquisto delle proprie quote e il valore nominale delle stesse. La
fattispecie trattata nella sentenza ha per oggetto l’acquisto da parte della
società figlia delle quote della società madre e rappresenta un caso tipico di
liquidazione parziale. Il Tribunale federale riconosce quindi l’imposizione
immediata e ciò dimostra come non sussistano condizioni sospensive a riguardo.
5)
La Camera di diritto tributario, al punto 4.1. e 4.3. della sua decisione, pone
l’accento sull’accertamento della volontà di riduzione del capitale, ossia
sulla dimostrazione che l’acquisto dei propri diritti di partecipazione si sia
perfezionato allo scopo di procedere ad una distribuzione delle riserve
attraverso il prezzo della cessione con conseguente impoverimento della
Holding. L’autorità fiscale ritiene quindi che l’inesistenza di un esplicito
effetto sospensivo faccia sì che il principio della liquidazione scatti
simultaneamente all’atto di cessione e ciò indipendentemente da ogni altra considerazione,
come confermato dalla prassi e dalla giurisprudenza relativa all’imposta
preventiva.
6)
Ritenuto acquisito il principio dell’imponibilità immediata (in assenza di effetto
sospensivo), occorre definire se ed in quale misura l’impoverimento della
società si sia realizzato attraverso il pagamento del prezzo di cessione delle
azioni. A giudizio dell’autorità di tassazione, la determinazione
dell’eccedenza di liquidazione imponibile deve essere quantificata, come del
resto precisato nella sentenza citata del Tribunale federale, nella differenza
fra il prezzo di acquisto (rispettivamente il prezzo di vendita) della quota di
partecipazione ceduta ed il suo valore nominale liberato.
CONCLUSIONE:
L’eccedenza di liquidazione imponibile è così definita: Prezzo di cessione
delle quote vendute (37% del capitale sociale) = Fr. 16'661'000.-. Cessione
quote RI 2 (9% del capitale sociale) Fr. 4'052'700.- ./. valore nominale Fr.
15'642.- = Fr. 4'037'058.- (UTILE IMPONIBILE).
I.
Con tempestivo
ricorso 23/24.6.2014 RI 1 e RI 2 insorgono avverso la decisione dell’UT, che ha
operato – rispetto alla decisione precedente – una
reformatio in pejus
.
I ricorrenti indicano come
la precedente sentenza di questa Corte, in merito alla loro situazione (CDT
inc. n. 80.2011.86) vincoli nel potere decisionale l’UT: a quest’ultimo
incombeva unicamente verificare se la società __________ si fosse impoverita ai
sensi della teoria della liquidazione parziale. Secondo gli insorgenti,
l’intera motivazione della decisione dell’UT, ed anche il rimando ad una
decisione del Tribunale federale del 1982 risulta inammissibile.
In merito alla
reformatio
in pejus
, i ricorrenti ritengono come, con la precedente sentenza di questa
Camera, l’oggetto litigioso sia stato determinato e limitato definitivamente ad
un’eccedenza di liquidazione massima di fr. 1'853'624.-, e non, come indicato
nella decisione ora impugnata di fr. 4'037'058.-. Secondo i ricorrenti, nel
caso in cui venga comprovato un impoverimento della __________ potrebbe essere
confermata l’originaria decisione su reclamo dell’11.5.2011. Gli insorgenti
ritengono inoltre di aver ossequiato al loro obbligo di collaborazione: segnalano
che, dopo la cessione delle loro quote nella società essi non hanno più alcuna
possibilità di poter ricevere documentazione inerente la stessa [v. in
particolare bilanci della società per il 2006 ed il 2007, nonché contratti di
vendita delle azioni]. Essi ritengono di essere nell’impossibilità oggettiva di
dar seguito alle richieste avanzate dall’UT. Ritengono poi che la situazione
dell’acquisto, da parte della società, delle loro quote sociali debba essere
valutata sulla base dei bilanci della società al 31.12.2005, che dimostrano una
situazione florida della stessa.
Gli insorgenti lamentano
una violazione del loro diritto di essere sentiti e dell’obbligo di motivazione
della decisione. In particolare, l’autorità fiscale non sarebbe entrata nel
merito della questione dell’impoverimento della società.
Ad ogni modo, i ricorrenti
ritengono che non vi sia stato in alcun caso un impoverimento della società. Il
contratto di compravendita del 28.9.2006 con il relativo calcolo del prezzo di
acquisto è stato fatto sulla base del conto annuale della società al
31.12.2005. Il rapporto dei revisori in merito è stato presentato il 18.9.2006.
I ricorrenti ricordano poi
che RI 2 ha venduto il 9% delle quote sociali, mentre il fratello __________ il
14% (complessivamente il 23%), pari a circa fr. 10'350'000.--. Essi avrebbero
ben dimostrato – a fronte delle cifre dei bilanci consolidati e bilancio
separato della Holding – come fosse possibile, per la società, reggere senza
alcun problema all’acquisto delle quote sociali. Sempre i contribuenti
rammentano come le banche __________ abbiano finanziato l’operazione di acquisto,
poiché credevano nella continuità aziendale. Postulano pertanto lo stralcio degli
“altri redditi” e la riduzione del reddito imponibile a fr. 104'200.–.
L.
Nelle osservazioni
del 25.8.2014, l’UT propone di respingere il ricorso. Spiega di aver proceduto
a richiedere ai contribuenti la documentazione e le informazioni indicate nella
sentenza del 16.8.2012 di questa Camera e propone le seguenti considerazioni:
“(...) dai dati di bilancio al 31.12.2007, risp. al
31.12.2006 della società allegati, da noi reperiti nel sito federale
“elektronische Bundesanzeiger”, risulta che nell’anno 2007 la società __________
SA ha registrato una perdita d’esercizio di EUR 12'425'421. Sempre dalla sola
evoluzione patrimoniale presumiamo che tale perdita sia dovuta principalmente a
due fattori:
1) La svalutazione della
partecipazione nella __________ per EUR 8'163'000.-
2) La perdita di ca. EUR 5 Mio
(*) sulla vendita di parte delle azioni proprie.
(*) non avendo a disposizione
né il conto economico dell’anno 2007, né i contratti di vendita, non possiamo
quantificare in modo più preciso l’importo. Si tratta di una perdita su azioni
proprie importanti ed avvenuta in breve tempo dopo la transazione in questione
attuata ricordiamo il 28.9.2006. Tutto ciò porta a concludere che la società si
è sicuramente impoverita acquistando le proprie azioni tanto da provocarne il
fallimento.
(...). Se una società acquista
i propri diritti di partecipazione in virtù di una decisione di riduzione del
suo capitale o nell’intento di ridurlo, il prodotto della vendita dei diritti
di partecipazione rappresenta per il venditore un reddito di capitale
imponibile sotto forma di un’eccedenza di liquidazione; la differenza tra il
prezzo di vendita e il valore nominale è aggiunto al reddito dell’anno in
corso. (...). Nella pubblicazione
“Aperçu des droits de timbre et de l’impôt
anticipé”
di __________ si fa notare quanto segue: Anche se l’acquisto di
azioni proprie non viene effettuato in base ad una deliberazione di riduzione
del capitale, viene tuttavia considerato sotto l’angolo della liquidazione
parziale (o dell’elusione fiscale): se la SA non rivende le proprie azioni
entro un lasso di tempo di un anno, la differenza fra il prezzo di acquisto ed
il valore nominale dei titoli sarà soggetta all’imposta preventiva in qualità
di eccedenza di liquidazione (...)”.
M.
Con replica del
9/10.9.2014 i ricorrenti contestano la produzione – da parte dell’UT –
unicamente in sede di osservazioni al gravame dei bilanci della Holding
reperiti su internet. Lamentano una violazione del loro diritto di essere
sentiti. I contribuenti ritengono inoltre come non sia possibile utilizzare
tali documenti per effettuare una
reformatio in pejus
della loro
situazione fiscale. I ricorrenti ritengono inoltre che i conti del 2007, dai
quali risulta una perdita, non debbano essere presi in considerazione per
comprovare un impoverimento della Holding: non è comprovato un legame tra la
perdita ed il riacquisto delle azioni.
N.
Con scritto
integrativo 22.10.2014 i contribuenti trasmettono la presa di posizione da
parte di uno studio di avvocatura in __________ (__________), dal quale risulta
come le difficoltà finanziarie riscontrate dalla __________ GmbH sarebbero
unicamente da ricondurre alla deteriorata situazione economica e in nessun caso
al riacquisto delle quote della società, poiché, anche a fine 2007 la società
sarebbe stata ancora molto ben capitalizzata, almeno tre volte in più rispetto
ad altre aziende attive nello stesso settore.
Diritto
1.
1.1.
Come
già ricordato nella precedente sentenza di questa Corte (CDT n. 80.2011.86 del
16 agosto 2012), l’art. 4
a
cpv. 1 LIP prevede due distinte fattispecie
di liquidazione parziale diretta:
·
la prima si verifica se la società
ha acquistato “i propri diritti di partecipazione… in virtù di una decisione di
riduzione del suo capitale o nell’intento di ridurlo”;
·
la seconda si verifica invece
quando “l’acquisto dei propri diritti di partecipazione supera i limiti
previsti nell’art. 659 del Codice delle obbligazioni” (seconda frase).
Nella
decisione annullata con la sentenza del 2012, l’Ufficio di tassazione aveva
ritenuto applicabile la seconda frase dell’art. 4a cpv. 1 LIP, cioè la
fattispecie fondata sulla presunzione assoluta di liquidazione parziale fiscale,
dipendente dal superamento dei limiti previsti dal diritto commerciale. Come
già ricordato, tuttavia, questa Camera ha stabilito che questa fattispecie non
fosse applicabile nel caso concreto, per il fatto che il suo campo
d’applicazione non si estendeva al caso dell’acquisto di proprie quote di
partecipazione da parte di una GmbH del diritto __________.
La
sentenza del 16 agosto 2012 ha tuttavia rinviato gli atti all’Ufficio di
tassazione, perché valutasse l’eventuale adempimento della fattispecie prevista
dalla prima frase dell’art. 4a cpv.1 LIP, nel cui campo d’applicazione rientra
anche il caso dell’acquisto di quote di partecipazione ad una Sagl.
1.2.
Con
la decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha esaminato la fattispecie
alla luce dei criteri indicati dalla sentenza di questa Corte, alla quale fa
esplicito riferimento.
Non
si comprende pertanto la censura dei ricorrenti, secondo cui la decisione
dell’autorità fiscale non si sarebbe attenuta alla sentenza di rinvio.
In
effetti, le argomentazioni contenute nella decisione di rinvio vincolano
l’autorità inferiore, in virtù di un principio affermato in diverse disposizioni
legali ed applicabile anche se non codificato. Addirittura, se all’autorità
superiore dovesse essere interposto un ricorso contro la nuova decisione
dell’autorità inferiore, essa stessa dovrebbe conformarsi alle indicazioni
contenute nella propria decisione di rinvio (cfr. p. es. le sentenze del
Tribunale federale del 6 ottobre 2005, n. 1P.21/2005 e 1P.23/2005, consid. 3.1;
DTF 122 I 250 consid. 2; 117 V 237 consid. 2a ; 112 Ia 353 consid.
3c/bb ; 94 I 384 consid. 389; inoltre
Weissenberger/Hirzel
,
in: Waldmann/Weissenberger [a cura di], VwVG-Praxiskommentar zum Bundesgesetz
über das Verwaltungsverfahren, 2
a
edizione, Zurigo 2016, n. 28 ad
art. 61 PA, p. 1268;
Grisel
,
Traité de droit administratif, vol.
II, Neuchâtel 1984, p. 869 ;
Rhinow/Krähenmann
,
Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basilea 1990, n.
42.IV, p. 131).
La decisione
impugnata ha seguito le indicazioni di questa Camera, che aveva sì riconosciuto
che dal contratto di acquisto delle quote non risultava alcuna decisione né
l’intenzione di procedere ad una riduzione del capitale sociale; la sentenza
aveva però anche sottolineato che non è solo la vera e propria procedura di riduzione
di capitale a condurre ad un prelevamento di capitale definitivo, ma che la
nozione di riduzione del capitale dell’art. 4a cpv. 1 LIP non deve infatti
essere interpretata in modo strettamente civilistico, ma deve conformarsi alla
nozione fiscale di liquidazione parziale. In tale nozione rientra pertanto ogni
estinzione di diritti di partecipazione che comporta economicamente un
prelevamento definitivo di capitale proprio, cioè un impoverimento definitivo
della società (cfr. la sentenza citata, consid. 4.2).
1.3.
In questo contesto, i
ricorrenti lamentano anche una “
reformatio in pejus
” per rapporto alla
precedente decisione, per il fatto che il reddito stabilito dall’UT nella nuova
decisione è superiore a quello fissato con la prima decisione impugnata
dell’11.5.2011, secondo cui l’UT aveva stabilito l’importo di “altri redditi
della sostanza mobiliare” in fr. 1'853'624.-.
Ora, contrariamente a
quanto pretendono gli insorgenti, per effetto della decisione di rinvio di
questa Corte, l’UT non era vincolato ad un reddito massimo corrispondente a
quello accertato con la precedente decisione, poi annullata.
Non risulta pertanto
esservi stata alcuna
reformatio in pejus
. In effetti, come già sancito
dall’Alta Corte, è possibile parlare di
reformatio in pejus
unicamente
nel caso l'autorità cui si rimprovera la violazione del diritto di essere
sentiti sia stata chiamata, essa stessa, a decidere in merito al gravame; non
invece quando, come nel caso in discussione, tale autorità si limiti a disporre
un rinvio degli atti ad un'istanza inferiore, senza che da ciò si possa dedurre
con certezza un peggioramento della posizione giuridica del ricorrente (sentenza
2C_163/2010 del 12.12.2010 consid. 8.2.2 con riferimenti).
D’altronde, gli stessi
ricorrenti erano al corrente (v. allegato 10 al ricorso e punto 4.2. del
medesimo) di un possibile peggioramento della loro situazione fiscale per
rapporto alla prima decisione di tassazione. Di tale situazione erano peraltro
stati informati anche da parte della Divisione delle contribuzioni.
2.
2.1.
Nel diritto fiscale
svizzero vige la “teoria dell’accrescimento del patrimonio” (“
Reinvermögenszugangstheorie
”),
secondo cui, sulla base della clausola generale di cui all’art. 16 cpv. 1 LIFD
così come del catalogo non esaustivo di cui agli art. 17-23 LIFD, sottostà
all’imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici. Una
riserva vale invece per gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di
sostanza privata (art. 16 cpv. 3 LIFD).
L’accrescimento del
patrimonio, così come inteso all’art. 16 LIFD, consiste in un aumento netto
(cfr. sentenza TF 2C_342/2016 del 23.12.2016, consid. 2.2.1.).
Un bene economico è
imponibile in virtù della clausola generale di cui agli art. 16 cpv. 1 LIFD e 7
cpv. 1 LAID se, secondo la teoria dell’accrescimento del patrimonio netto,
rientra nell’insieme dei beni economici che affluiscono al contribuente durante
un periodo determinato e di cui può disporre, senza diminuire il suo patrimonio,
per soddisfare i suoi bisogni personali e coprire le spese personali
dell’economia domestica, e non rientra nei redditi esaustivamente enunciati
agli art. 24 LIFD e 7 cpv. 4 LAID (sentenza TF 2C_152/2015 del 31.7.2015,
consid. 4.1.; sentenza TF 2C_733/2013 del 19.6.2014 consid. 2 e 2.1.).
Nel diritto cantonale
ticinese, l’articolo 15 cpv. 1 e 3 corrisponde sostanzialmente all’art. 16 cpv.
1 e 3 LIFD. L’unica differenza apprezzabile è data dal fatto che l’art. 15 cpv.
3 LT, che esenta gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di
sostanza privata, riserva le disposizioni concernenti l’imposizione degli utili
immobiliari (art. 123-139).
2.2.
Il Tribunale federale, in
merito all’esenzione degli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di
sostanza privata, sottolinea come questa rappresenti un’eccezione in contrasto
con il sistema, se si tiene conto del principio di capacità contributiva (art.
127 cpv. 2 Cost.) e del principio dell’accrescimento patrimoniale che ne
deriva. Sebbene si tratti di un’eccezione voluta dal legislatore, nel contesto
di un’imposta generale sul reddito le eccezioni devono essere interpretate in
modo restrittivo (p. es. sentenza TF 2C_618/2014 e 2C_619/2014 del 3.4.2015
consid. 5.1 con riferimenti; v. anche RtiD II 2016, p. 578 ss.).
2.3.
Come accennato, il diritto
tributario svizzero esenta dall’imposta sul reddito gli utili in capitale
conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 3 LIFD; art.
15 cpv. 3 prima frase LT).
Per
l’art. 20 cpv. 1 lett.
c
LIFD, è invece imponibile, quale reddito della
sostanza mobiliare, fra l’altro, l’eccedenza di liquidazione in caso di vendita
di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società
cooperativa che li ha emessi, conformemente all’articolo 4
a
della legge
federale del 13 ottobre 1965 sull’imposta preventiva (LIP; RS 642.21).
L’eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell’anno in cui sorge il
credito fiscale dell’imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1
bis
LIP).
L’art.
19 cpv. 1 lett.
c
LT, per l’imposta cantonale, ha lo stesso  tenore
dell’art. 20 cpv. 1 lett.
c
LIFD.
Per
l’art. 4
a
cpv. 1 LIP, nella sua versione in vigore nel periodo fiscale
determinante, la società di capitali o la società cooperativa che acquista i
propri diritti di partecipazione (azioni, quote sociali, buoni di
partecipazione o buoni di godimento) in virtù di una decisione di riduzione del
suo capitale o nell’intento di ridurlo deve l’imposta preventiva sulla
differenza tra il prezzo d’acquisto e il valore nominale liberato di questi
diritti di partecipazione. Quest’imposizione si applica anche quando l’acquisto
dei propri diritti di partecipazione supera i limiti previsti nell’articolo 659
del Codice delle obbligazioni (CO; RS 220).
L’art.
4
a
cpv. 2
LIP dispone quindi
che gli stessi principi si applichino per analogia se la società di capitali o
la società cooperativa che ha acquistato i propri diritti di partecipazione
entro i limiti previsti nell’articolo 659 non riduce successivamente il suo capitale
e non li rivende entro un termine di sei anni.
2.4.
La
restituzione delle quote societarie alla società è un esempio di liquidazione
(parziale) diretta. Si parla di restituzione delle quote societarie, quando la
società acquista i suoi stessi diritti di partecipazione. Con la restituzione
dei diritti di partecipazione (acquisto degli stessi da parte della società
emittente) la società – in linea di principio – si impoverisce, poiché perde
parte della sua sostanza. Si tratta quindi di una liquidazione diretta e perciò
è imponibile il reddito della sostanza corrispondente all’eccedenza di
liquidazione, cioè nella misura della differenza fra il ricavo della vendita e
la quota del capitale versato (principio dell’apporto di capitale modificato [“
modifiziertes
Kapitaleinlageprinzip
”]). È imponibile un’eccedenza di liquidazione quando
la società ha acquisito i propri diritti di partecipazione a seguito di una riduzione
del capitale societario, oppure in vista di compiere una tale riduzione. Dal
punto di vista del venditore dei diritti di partecipazione non è importante che
questi abbia partecipato alla decisione di riduzione del capitale.
Diversamente
si deve decidere quando l’acquisto dei propri diritti di partecipazione da
parte della società non viene fatto nell’intento di diminuire il proprio
capitale, ma per esempio con lo scopo di una stabilizzazione della quotazione.
Se le azioni vengono, entro un determinato lasso di tempo, rimesse in circolazione,
ciò non comporta un prelievo dei mezzi della società e neppure una liquidazione
parziale della società (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ed., Zurigo 2016, art. 20 LIFD n. 128 –
138;
Oberson/Merlino
, Le
traitement fiscal du rachat par une société de ses propres actions, in: Journée
1999 de droit bancaire e financier, 5 (1999), p. 77 ss.).
Nel
caso in cui le azioni vengano rivendute da parte della società in un
determinato lasso di tempo
(“Toleranzfrist”)
, l’azionista non viene
imposto per l’eccedenza di liquidazione (
Locher
,
Kommentar zum DGB, Basilea 2001, n. 104 ad art. 20 LIFD).
2.5.
Diversamente
da quanto si verifica nell’ambito del diritto azionario, a livello fiscale la
nozione di acquisto (con riferimento ai diritti di partecipazione), ai sensi
dell’art. 4
a
LIP, deve essere interpretata tenendo conto dell’obiettivo
di imporre un possibile impoverimento della società causato dall’acquisto dei
propri diritti di partecipazione: unicamente nel caso in cui la società con
l’acquisto dei propri diritti di partecipazione si impoverisce in maniera effettiva
e definitiva, sussiste una liquidazione parziale diretta ai sensi dell’art. 4a
cpv. 1 LIP (
V
on
A
h
, in:
Zweifel
/Beusch/Bauer-Balmelli [a
cura di], Kommentar zum
Bundesgesetz über
die Verrechnungssteuer, 2
a
ediz., n. 17a ad art. 4a LIP, p. 260).
Una
riduzione di capitale ai sensi dell’art. 4a LIP consiste nell’annientamento dei
diritti di partecipazione, il quale provoca dal punto di vista economico un
prelevamento definitivo del capitale proprio, e quindi un definitivo impoverimento
della società (
Von Ah
, op. cit., n.
31 ad art. 4a LIP, p. 269).
3.
3.1.
Nella
precedente decisione di questa Camera in merito alla fattispecie è stato
chiaramente indicato alle autorità di tassazione di voler procedere ad
ulteriori atti di accertamento
“(...) per
escludere che, con l’acquisto delle proprie quote, la società sia stata impoverita
in modo definitivo, si giustifica pertanto la verifica dell’evoluzione dei
conti della società, dal momento dell’acquisto delle proprie quote di partecipazione”
(inc. CDT 80.2011.86, consid. 4.2.).
3.2.
Nella
decisione impugnata l’Autorità fiscale ha ritenuto che la vendita delle quote
di partecipazione dalla contribuente alla società __________ di cui era socia
abbia fatto scattare immediatamente l’imponibilità delle stesse,
indipendentemente da ogni altra considerazione, così come confermato dalla
prassi e dalla giurisprudenza relativa all’imposta preventiva.
3.3.
3.3.1.
Si
tratta quindi di comprendere la nozione di impoverimento definitivo della
società.
3.3.2.
In
una sentenza emanata in ambito di imposta preventiva (DTF 136 II 33), l’Alta
Corte ha ricordato come sino alla riforma dell’imposizione delle imprese del
1997, l’acquisto dei propri diritti di partecipazione era considerato come una
liquidazione parziale soggetta ad imposta preventiva, quando veniva effettuato
in vista di una riduzione di capitale oppure procurava un impoverimento della
società (distribuzione delle riserve, compresi gli utili
non distribuiti) al di là del valore nominale dei
titoli. Per ovviare alle difficoltà probatorie esistenti nei casi di
liquidazioni parziali mascherate (cioè quelle caratterizzate dal fatto che la
società rinuncia a ridurre il capitale risultante dal bilancio in misura corrispondente
all’acquisto delle quote), la prassi
aveva introdotto un lasso di tempo di detenzione: l’Amministrazione federale
delle contribuzioni trattava l’acquisto dei propri diritti di partecipazione
come una liquidazione parziale dal punto di vista dell’imposta preventiva
quando questi (ossia i diritti di partecipazione) non venivano nuovamente
alienati almeno al valore di acquisto nel lasso di tempo di un anno. Nel 1995
questo periodo si è allungato a due anni
(
DTF
136 II 33 consid. 2.1). Nell’ambito della riforma delle imprese del 1997, il
legislatore ha poi introdotto l’art. 4a LIP (DTF 136 II 33 consid. 2.2.1.;
citata anche in RDAF 2010 II p. 485).
3.3.3.
L
’Obergericht
(Corte d’appello) del Cantone Sciaffusa, in una sentenza del 14.8.1998 (ABSH
1998 p. 166, citata anche in
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea 2001, n. 105 ad art. 20 LIFD, p. 489,) si è
confrontato con un caso che vedeva coinvolta una GmbH di diritto __________ [corrispondente
in diritto svizzero ad una Sagl] ed un socio con domicilio fiscale in Svizzera,
concludendo che i requisiti di una liquidazione parziale fossero adempiuti, con
conseguente imposizione presso il venditore (ex socio della GmbH).
L’azionista
aveva acquistato dalla società __________ un immobile commerciale. Per la somma
di 1’200'000.- marchi __________ (all’epoca quasi 1 milione di franchi
svizzeri) gli era stato conferito un diritto di scambio, il quale gli
permetteva, invece che procedere al pagamento del prezzo di vendita
dell’immobile, di trasferire alla società __________ suoi diritti di
partecipazione per un valore nominale di 40'000.- marchi __________. Tale
diritto era stato subito esercitato da parte del socio. La società __________
non aveva più rivenduto ad altri tali diritti di partecipazione. Il contribuente,
per aver rivenduto alla società i suoi diritti di partecipazione, era stato
imposto per un reddito della sostanza di 1'160'000.- marchi __________ (pari
all’epoca a fr. 974'400.-).
Il
Tribunale sciaffusano ha precisato come nei redditi rientrassero parimenti i
dividendi e le partecipazioni agli utili provenienti dai diritti di
partecipazione in una società con sede in Germania (una Gmbh __________).
Imponibili non erano solamente i dividendi ordinari e straordinari, ma anche le
distribuzioni ricorrenti o uniche di utile o delle riserve, tra le quali anche
le distribuzioni derivanti da liquidazioni totali o parziali.
La
Corte ha ricordato come l’acquisto di proprie azioni da parte di una società
comporta una sua liquidazione parziale. Secondo costante giurisprudenza sussiste
liquidazione parziale quando una società, nell’ottica di una riduzione del suo
capitale, riacquista le proprie quote societarie corrispondendo il prezzo di
acquisto agli azionisti uscenti, oppure quando la società non rivende le proprie
quote, che ha acquistato non allo scopo di ridurre il proprio capitale, entro
il termine di un anno almeno al prezzo di acquisto (
“[…] mindestens zum
Einstandspreis wieder veräussert [...]
”).
Sempre
nella citata sentenza veniva precisato come il fondamento di una tale prassi
risiedeva nel fatto che l’acquisto delle proprie azioni (o quote sociali) da
parte della società ad un prezzo superiore al valore nominale riduce le riserve
della società e costituisce una distribuzione (mascherata) di utile all’azionista.
Ha poi aggiunto che, in un sistema fiscale che prevede che le distribuzioni correnti
di utile provenienti da diritti di partecipazione siano imposte come reddito
della sostanza, appare coerente imporre presso l’azionista parimenti la quota del
risultato di una liquidazione totale o parziale, nella misura in cui supera il
valore nominale della quota di capitale. Il concetto di liquidazione non deve
pertanto essere inteso in senso civilistico, ma in senso fiscale ed economico.
La
Corte ha poi escluso che una liquidazione parziale possa concernere solo le
società anonime, anche se si tratta della maggior parte dei casi. Sono infatti
imponibili come reddito in modo indifferenziato tutte le prestazioni valutabili
in denaro relative a diritti di partecipazione. Motivo per cui nulla osta ad
applicare la prassi della liquidazione anche alla GmbH (società a garanzia
limitata). La Corte cantonale ha anche definito irrilevante il fatto, addotto
dal ricorrente, che il diritto __________ ammetta il riacquisto delle proprie
quote da parte della GmbH e che non preveda alcun termine entro cui le stesse
devono essere rivendute, argomentando che le prestazioni fatte dalla società al
ricorrente devono essere qualificate secondo il diritto svizzero. Nel caso in
esame, la società __________ non aveva proceduto alla rivendita delle proprie
sociali, vendutele dal ricorrente, nel lasso di tempo di due anni. Il Tribunale
ha perciò imposto il contribuente sulla differenza tra il valore nominale delle
azioni rivendute alla società – pari a 40'000.- marchi __________ – ed il
valore dell’immobile di 1'200'000.- marchi __________. Il reddito corrispondeva
all’importo di fr. 974'000.- (pari all’epoca a 1'160'000.- marchi __________).
3.4.
Si
può pertanto concludere, per la presente fattispecie, che vi è impoverimento
della società definitivo nel caso in cui le quote riacquistate da parte della
società [non allo scopo di ridurre il proprio capitale] non sono state rivendute
almeno al prezzo di acquisto.
4.
4.1.
Nella
precedente decisione di questa Camera (inc. CDT __________) veniva stabilito il
rinvio degli atti all’UT per verificare – nel caso in concreto – se non fossero
adempiuti i presupposti per l’assoggettamento all’imposta, previsti dalla prima
frase dell’art. 4a cpv. 1 LIP.
In
particolare veniva indicato, al consid. 4.2.:
(...) È vero
tuttavia che non è solo la vera e propria procedura di riduzione di capitale a
condurre ad un prelevamento di capitale definitivo. La nozione di riduzione del
capitale dell’art. 4a cpv. 1 LIP non deve infatti essere interpretata in modo
strettamente civilistico, ma deve conformarsi alla nozione fiscale di liquidazione
parziale. In tale nozione rientra pertanto ogni estinzione di diritti di
partecipazione che comporta economicamente un prelevamento definitivo di
capitale proprio, cioè un impoverimento definitivo della società.
4.2.
L’UT ha pertanto
richiesto, sulla base della precedente sentenza di questa Camera relativa a
questa fattispecie, di voler produrre – tra le altre cose – anche i bilanci
2006 e 2007 (e fino alla liquidazione della Holding) della società __________,
nonché i contratti di vendita delle quote sociali conclusi il 28.11.2007 ed il
15.6.2009.
I contribuenti hanno sostenuto
che non era per loro possibile presentare i documenti indicati, in quanto, dopo
aver venduto le loro quote societarie, non avevano più alcun diritto di
procurarsi gli stessi dalla società.
Sennonché – in sede di
osservazioni al ricorso – l’UT, consultando il sito “
elektronische Bundesanzeiger
”
ha reperito i bilanci relativi ai periodi 2006 e 2007.
Il fisco ritiene che – con
l’operazione di riacquisto delle quote sociali – la società __________ si sia
definitivamente impoverita, fino al fallimento.
4.3.
I ricorrenti censurano d’acchito
la produzione – da parte dell’UT – unicamente in questa sede dei bilanci della __________.
Essi lamentano una violazione del loro diritto di essere sentiti. Ritengono che
unicamente in sede di osservazioni l’UT si sia confrontato fattivamente con la
questione dell’impoverimento della società, producendo tali bilanci.
Tuttavia va precisato come
i ricorrenti, dopo aver visionato le osservazioni presentate dall’UT si siano
attivati presso la __________, che a suo tempo era consulente dell’acquirente __________,
producendo, con scritto 22.10.2014 il bilancio della Holding per il 2007 come
anche un “Gewinn- und Verlustrechnung” per l’anno 2007.
4.4.
Ai sensi dell’art. 29 cpv.
2 Cost. le parti hanno diritto di essere sentite. Per costante giurisprudenza,
dal diritto di essere sentito deve in particolare essere dedotto il diritto per
l’interessato di esprimersi prima della resa di una decisione sfavorevole nei
suoi confronti, quello di fornire prove circa i fatti suscettibili di influire
sul provvedimento, quello di poter prendere visione dell’incarto, quello di
partecipare all’assunzione delle prove, di prendere conoscenza e di
determinarsi in proposito (DTF 129 I 429 consid. 3, 126 I 7 consid. 2b, 124 II
132 consid. 2b e rinvii).
Il diritto di essere
sentito è una garanzia costituzionale formale, la cui violazione implica di
regola l’annullamento della decisione impugnata a prescindere dalle possibilità
di successo nel merito (DTF 132 V 287 consid. 5.1, 127 V 431 consid. 3d/aa).
Ai sensi della giurisprudenza,
una violazione del diritto di essere sentito – nella misura in cui essa non sia
di particolare momento – è da ritenersi sanata qualora l’interessato abbia la
facoltà di esprimersi innanzi ad un’autorità di ricorso che gode di piena cognizione.
La riparazione di un eventuale vizio deve comunque avvenire solo in via
eccezionale (DTF 127 V 431 consid. 3d/aa).
L’art. 29 cpv. 2 Cost.
offre, a titolo sussidiario, una garanzia minima, mentre la portata di tale
diritto è determinata in primo luogo dalle norme cantonali di procedura (DTF
126 I 15 consid. 2a, 125 I 257 consid. 3a).
4.5.
Secondo l’art. 142 cpv. 3
LIFD (per il diritto cantonale, art. 228 LT), se il parere di un’autorità sul
ricorso del contribuente contiene nuovi fatti o nuovi aspetti, la commissione
invita il contribuente a pronunciarsi anche a tale riguardo. Il capoverso 4
dell’art. 142 LIFD precisa che, nell’esame del ricorso, la commissione
cantonale di ricorso ha le medesime attribuzioni dell’autorità di tassazione
nella procedura di tassazione.
Secondo l’art. 143 cpv. 1
LIFD (per il diritto cantonale, art. 230 LT), la commissione cantonale di
ricorso prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta.
Sentito il contribuente, può modificare la tassazione anche a svantaggio del
medesimo.
4.6.
La procedura di ricorso è
essenzialmente contraddistinta dall’applicazione della massima inquisitoria:
ciò significa, come nelle procedure di tassazione e di reclamo, che gli
accertamenti necessari a stabilire in maniera precisa e completa i fatti pertinenti
sono in principio condotti d’ufficio. Il dovere di accertamento dell’autorità
trova tuttavia i suoi limiti nell’obbligo di collaborazione delle parti. Nella
misura in cui le parti devono sopportare l’onere della prova, spetta loro
apportare le prove inerenti i fatti che giustificano le loro conclusioni (cfr.
ad esempio sentenze TF 2C_66/2014 consid. 3 e 4 del 5.11.2014; sentenza TF
2C_214/2014 del 7.8.2014).
4.7.
Nella misura in cui
l’autorità di ricorso dispone di un pieno potere cognitivo, le allegazioni dei
fatti e dei mezzi di prova nuovi sono di principio ricevibili (
Casanova
, in:
Yersin/ Noel
[a cura di], Commentaire romand de la loi sur
l’impôt fédéral direct, n. 13 ad art. 142 LIFD; DTF 131 II 548; sentenza TF
2A.442/2001 consid. 2.2.).
4.8.
Ne consegue pertanto come
i bilanci presentati in questa sede da parte dell’UT e riguardanti la __________
siano ammissibili.
D’altronde, gli stessi
ricorrenti hanno prodotto il bilancio relativo al 2007 con scritto integrativo
del 22.10.2014 a questa Camera.
Nella prospettiva del
principio della buona fede, solleva semmai qualche perplessità la condotta
processuale degli insorgenti, che, durante la procedura successiva al rinvio
degli atti da parte di questa Corte, hanno continuato a sostenere di non essere
in grado di produrre i documenti contabili richiesti, salvo poi presentarli
dopo che l’autorità di tassazione li aveva reperiti da una fonte pubblica
tedesca.
5.
5.1.
Si tratta quindi di
comprendere – sulla base dei bilanci agli atti – se, a seguito
dell’acquisizione delle proprie quote di partecipazione, la __________ si sia
“impoverita”, nel senso di un prelievo definitivo di capitale.
5.2.
Il fisco, come già
ricordato in narrativa, ha tratto le seguenti conclusioni dai bilanci della
holding __________:
“(...) dai dati di bilancio al 31.12.2007, risp. al
31.12.2006 della società allegati, da noi reperiti nel sito federale
“elektronische Bundesanzeiger”, risulta che nell’anno 2007 la società __________
ha registrato una perdita d’esercizio di EUR 12'425'421. Sempre dalla sola evoluzione
patrimoniale presumiamo che tale perdita sia dovuta principalmente a due fattori:
1) La svalutazione della
partecipazione nella __________ per EUR 8'163'000.-
2) La perdita di ca. EUR 5 Mio
(*) sulla vendita di parte delle azioni proprie.
(*) non avendo a disposizione
né il conto economico dell’anno 2007, né i contratti di vendita, non possiamo
quantificare in modo più preciso l’importo. Si tratta di una perdita su azioni
proprie importanti ed avvenuta in breve tempo dopo la transazione in questione
attuata ricordiamo il 28.9.2006. Tutto ciò porta a concludere che la società di
è sicuramente impoverita acquistando le proprie azioni tanto da provocarne il
fallimento”.
5.3.
5.3.1.
Confronto dei
bilanci tra il 2005 ed il 2006
Da un confronto degli attivi
tra il 2005 ed il 2006 emerge, alla fine del 2006, la posizione dei titoli per €
10'545'000.- (prezzo corrispondente alle quote di partecipazione acquisite
dalla società nel 2006) che non esisteva al 31.12.2005.
Per quanto attiene ai
passivi, risulta la posizione relativa alla riserva per le quote di
partecipazione proprie (“
Gewinnrücklagen
”). Sempre rispetto al 2005, nel
2006 emerge un’importante situazione debitoria: passata da € 1'291'604.07 nel
2005 ad € 10'468'502.81 nel 2006. Proprio nel 2006 la società ha riacquistato
parte dei suoi diritti di partecipazione versando in totale € 10'545'000.- ai
soci uscenti. Nel ricorso viene spiegato come tale operazione sia stata finanziata
facendo capo ad istituti di credito.
L’utile è calato da € 24'405'743.01
ad € 14'812'330.01.
5.3.2.
Confronto dei
bilanci tra il 2006 ed il 2007
Dall’analisi degli attivi
della società emerge tra il 2006 ed il 2007, alla posizione
“Anlagevermögen”
(capitale fisso) /
“Finanzanlagen”
una diminuzione importante delle partecipazioni,
passate da € 27'894'400.- nel 2006 ad € 19'731'400.- a fine 2007. I titoli (cioè
le partecipazioni proprie) sono scesi da € 10'545'000.- ad € 5'577'606.78.
Anche gli averi presso istituti di credito sono scesi da € 14'074'832.82 nel
2006 ad € 10'252'233.77.
Il valore totale degli
attivi è quindi passato da € 41'969'232.82 a € 29'983'633.77.
Per ciò che attiene ai
passivi si può vedere come le riserve per partecipazioni proprie [“
Gewinnrücklage
”]
siano scese da € 10'545'000.- ad € 5'577’6060.78 [in coincidenza con il valore
dei titoli all’attivo]. Gli utili sono ulteriormente calati, passando da € 14'812'330.01
a € 7'354'302.19. I debiti [“
Verbindlichkeiten
”] sono aumentati da € 10'468'502.81
ad € 10'910'224.80.
5.4.
Come visto in precedenza,
le osservazioni dell’UT sono state trasmesse ai ricorrenti, i quali hanno
censurato la violazione del loro diritto di essere sentiti, per il fatto che il
fisco ha presentato solo a questo stadio della procedura i bilanci relativi
alla Holding per il 2006 ed il 2007.
Ritengono ad ogni modo che
semmai, l’unico bilancio a cui si dovrebbe fare riferimento è quello del 2006
dal quale emergerebbe una situazione della Holding più che confortante. Ritengono
che il fallimento della società __________ non sia in alcun modo legata
all’acquisto delle quote societarie, ma sia ascrivibile alla grave crisi
economica di quegli anni.
Come visto, in sede di
osservazioni, i ricorrenti hanno poi presentato il bilancio della Holding per
il 2007, con anche il conto economico.
5.5.
5.5.1.
I contribuenti sostengono
che le quote di partecipazione, da loro rivendute alla società, sarebbero state
da questa rivendute, in parte nel 2007 ed in parte nel 2009.
Contrariamente a quanto
sostengono i ricorrenti, per poter stabilire l’impoverimento della società è
importante analizzare i dati emergenti anche dal bilancio del 2007, tenendo
conto anche del fallimento della società, avvenuto nel 2009.
5.5.2.
L’UT ha chiesto ai
ricorrenti di voler produrre copia dei contratti relativi alla vendita delle
quote societarie. I contribuenti si sono detti impossibilitati nel dar seguito
a tale richiesta, ritenuto come non fossero più soci, dopo la vendita delle
loro quote.
Come già rilevato, i
contribuenti, unicamente dopo le osservazioni al ricorso dell'UT, si sono
attivati producendo il bilancio della Holding per il 2007.
Sebbene gli insorgenti
abbiano sostenuto di non poter più ottenere informazioni dalla società, in
seguito alla cessione delle loro quote, con il precedente ricorso a questa
Camera (quello del 9.11.2011, sfociato nella sentenza __________ del 16.8.2012)
essi non avevano tuttavia avuto alcun problema a presentare un’attestazione contenente
una lista dei soci della Holding, allestita dal notaio __________ di __________
il 13.8.2009 (ossia ben dopo che loro erano usciti dalla compagine societaria)
e che inglobava i cambiamenti avvenuti il 15.6.2009 (data in cui i ricorrenti
sostengono sia appunto avvenuta la vendita delle rimanenti quote sociali da
parte della Holding).
Mancano pertanto agli atti
i contratti di vendita delle quote societarie, transazioni avvenute, per
indicazione dei ricorrenti nel 2007 e nel 2009.
5.5.3.
Nel precedente ricorso a
questa Camera i ricorrenti hanno indicato che la __________, avrebbe, in relazione
alle proprie quote di partecipazione, effettuato le seguenti operazioni:
·
in data 28.9.2006 la Holding ha riacquistato un totale di 40'700
quote (su un totale di 110’000);
·
il 28.11.2007 la Holding avrebbe rivenduto 14'350 quote [non si
sa a quale prezzo];
·
il 15.6.2009 la Holding avrebbe
rivenduto 26'350 quote.
5.5.4.
A questa Camera è noto il
prezzo di riacquisto delle quote da parte della società, che si evince sia dal
contratto di acquisto sia dai bilanci e che corrisponde ad € 10'545'000.-.
Tutte le altre operazioni
indicate dai ricorrenti non sono da loro documentate né è possibile verificarle
dai bilanci in possesso di questa Camera, privi del conto economico e dei
documenti giustificativi.
5.5.5.
Come ricordato già in
precedenza il Tribunale federale, in merito all’esenzione degli utili in
capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata ha ritenuto come
questa rappresenti un’eccezione in contrasto con il sistema, se si tiene conto
della capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.) e del principio
dell’accrescimento patrimoniale che ne deriva. Sebbene si tratti di
un’eccezione voluta dal legislatore, nel contesto di un’imposta generale sul
reddito le eccezioni devono essere interpretate in modo restrittivo (sentenze
TF 2C_618/2914 e 2C_619/2014 del 3.4.2015; RtiD II 2016, p. 578 ss).
L’acquisto di proprie
azioni o quote societarie da parte di una società comporta una sua liquidazione
parziale. Nel caso in cui il riacquisto non venga effettuato allo scopo di
ridurre il capitale sociale si configura comunque un caso di liquidazione
parziale nel caso in cui le quote sociali non vengono rivendute – entro un
determinato lasso di tempo almeno al prezzo di acquisto (
“(...) mindestens
zum Einstandspreis wieder veräussert (...)
”).
5.5.6.
Ora dalla lettura dei
bilanci emerge per il 2007 un importante calo dell’utile. Proprio in questo
periodo i contribuenti ritengono che vi sia stata la vendita di 14'350 quote.
Dal bilancio emerge come
la riserva per le partecipazioni proprie sia passata da € 10'545'000.- ad € 5'577.606.78,
in misura corrispondente al valore dei propri titoli all’attivo al 31.12.2007.
L’UT ritiene, sulla sola
base del bilancio, che vi sia stata una svalutazione dei titoli propri detenuti
dalla Holding.
Ora, ammesso e non concesso
che vi sia stata una vendita di 14'350 quote, sulla base del solo bilancio e
del solo conto economico non vi sono elementi che indichino che vi sia stata
un’entrata relativa a tale operazione, ed in caso positivo a quale prezzo.
Va rilevato come i debiti
non si siano abbassati, essendo passati da € 10'468.502.81 alla fine del 2006
ad € 10'910'156 il 31.12.2007, e come dal bilancio non si riesca a documentare
un’entrata di liquidità.
Ora, in una situazione di evidente
crisi come quella del 2007, è molto inverosimile se non addirittura impossibile
– sempre che la vendita vi sia stata – che la stessa sia potuta avvenire al medesimo
prezzo di acquisto dell’anno precedente.
In tal senso, basandosi
sulla lista dei soci, prodotta quale allegato 5 al ricorso del 9.6.2011
sfociato nella precedente sentenza di questa Camera (n. 80.2011.86), e
paragonandola ai soci indicati nel contratto di riacquisto delle quote
societarie, risulta molto verosimile che la già socia __________ [la stessa ne
deteneva già 28'600 e sedeva, sino al 28.11.2007 nel consiglio direttivo della
stessa, poi sciolto come si evince dalle note in calce al bilancio 2007] abbia
ripreso le 14'350 quote.
5.5.7.
Dalla lista trasmessa dai
ricorrenti con il primo ricorso, la Camera ha potuto verificare come __________
fosse domiciliata a __________ nel Canton __________.
Con scritto 16.1.2017 la
Camera si è pertanto rivolta alle autorità fiscali di predetto Cantone
chiedendo di poter ottenere le dichiarazioni fiscali e le relative decisioni
per i periodi 2006 – 2009 di __________ sulla base degli artt. 39 LAID e 111
LIFD.
Tale richiesta è stata
evasa con risposta 1/2.2.2017. Le autorità fiscali del Canton __________ hanno
informato la Camera che sino al 2008 __________ beneficiava dell’imposizione
secondo il dispendio.
Per il 2008 trasmettevano
l’elenco titoli della contribuente in questione, dal quale risulta che il
valore della sua partecipazione nella società __________ ammontava, a fine
2008, a € 4'983'900.-. Tale importo sarebbe stato dichiarato unicamente in un
secondo tempo, come risulta dallo scritto dell’avv. __________ dal quale emerge
come, già nel 2008, la società non avesse più capitale proprio.
Orbene, se pensiamo ai
dati evincibili dal contratto di compravendita, nel 2006 la società ha versato
i seguenti importi:
·
per esempio, per le quote (di valore nominale di € 15'400.-) detenute
da __________ nel 2006 sono stati corrisposti € 3'990'000.-;
·
RI 2 aveva percepito € 2'565'000.-.
Nell’atto di compravendita
del 2006, risultavano tutti i soci, tra i quali anche __________, che deteneva
quote per nominali € 28'600.-. Dalla lista fornita dai ricorrenti, e relativa
alla situazione nel 2009, si evince che __________ deteneva quote per un valore
nominale di € 52'850.- (per rispetto al 2006, si evinceva che la stessa aveva
acquisito ulteriori quote del valore di nominali € 9'900.- ed € 14'350.-).
Se si raffrontano questi
dati [ed in particolare il valore della partecipazione di __________ nel 2008
nella società], con l’esame dei bilanci al 31.12.2007, anno in cui sarebbe
avvenuta la prima vendita delle quote che erano state acquistate dalla società,
appare del tutto inverosimile che __________ abbia acquistato le quote al prezzo
pagato dalla società per riacquistarle nel 2006. Anzi, già la sua sola
partecipazione detenuta prima del verosimile acquisto intervenuto nel 2007,
doveva avere un valore venale nettamente superiore rispetto a quello dichiarato
alla fine del 2008. Stando infatti al prezzo pagato dalla società per il riacquisto
delle quote nel 2006, la partecipazione di __________ (valore nominale €
28’600) doveva già valere a quel momento ben € 7'410'000.–.
5.5.8.
In termini aritmetici la
svalutazione delle quote la si può calcolare come segue:
·
il valore commerciale delle singole quote nel 2006 era di circa €
259.10 (tale valore lo si calcola paragonando i prezzi di vendita ricevuti da __________
e da RI 2 nel 2006, ossia € 3'990'000.-/15'400 e € 2'565'000.-/9'900);
·
il valore commerciale delle singole quote nel 2008 era di circa €
116.- (tale valore lo si calcola partendo dal valore delle partecipazioni
detenute da __________ nella società nel 2008 frazionandola al valore delle
quote da lei detenuta in quel periodo fiscale, per € 4'983'900.-/42'950).
5.6.
Per quanto attiene a
quella che sarebbe stata la seconda vendita delle proprie quote sociali da
parte della Holding, come indicato nel ricorso del 9.6.2011, la stessa sarebbe
avvenuta il 15.6.2009.
Tuttavia, dalla semplice
consultazione del sito internet “online-handelsregister.de”, emerge come il
1.4.2009 sia stato aperto un procedimento di insolvenza riguardante la __________
e come la stessa sia stata sciolta l’8.4.2009.
Ora, è chiaramente poco
verosimile una vendita di quote societarie proprie di un’azienda a metà del
mese di giugno del 2009, quando la stessa è stata sciolta ad inizio del mese di
aprile del 2009 a causa di un procedimento di insolvenza. Si deve di conseguenza
escludere che, sino al momento del suo scioglimento, la società avesse venduto le
quote societarie rimaste in suo possesso.
Tale circostanza emerge
anche dai dati raccolti nel Canton __________ ed in particolare dalla decisione
del Tribunale __________ __________, il quale attesta l’apertura del procedimento
per insolvenza nei confronti della __________ il 1.4.2009.
5.7.
Non è necessario
approfondire in questa sede le cause che hanno condotto al fallimento della
Holding. Per giustificare l’imposizione del reddito conseguito dal socio che ha
ceduto le sue quote alla società, è sufficiente che quest’ultima si sia impoverita
e che il prelievo di capitale sia stato definitivo.
Ciò comporta
l’imponibilità del prezzo ricevuto dai soci in contropartita della vendita
delle loro quote societarie.
6.
6.1.
Assodata l’imponibilità
dell’utile in capitale, si tratta di verificare l’importo da imporre a titolo
di reddito da sostanza mobiliare.
6.2.
L’UT nella propria
decisione ha così commisurato l’imponibile:
CONCLUSIONE:
L’eccedenza di liquidazione imponibile è così definita: Prezzo di cessione
delle quote vendute (37% del capitale sociale) = Fr. 16'661'000.-. Cessione
quote RI 2 (9% del capitale sociale) Fr. 4'052'700.- ./. valore nominale Fr.
15'642.- = Fr. 4'037'058.- (UTILE IMPONIBILE).
Il calcolo operato
dall’Ufficio di tassazione non presta fianco a critiche, né nella modalità, né
nell’importo, essendo stata calcolata l’eccedenza di liquidazione sottraendo al
prezzo di cessione il valore nominale della quota.
6.3.
L’importo calcolato
dall’UT è superiore a quello fissato con la prima decisione impugnata
dell’11.5.2011, secondo cui l’UT aveva stabilito l’importo di “altri redditi
della sostanza mobiliare” in fr. 1'853'624.-.
7.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dei ricorrenti,
soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 7’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 7’100.–
sono a carico dei ricorrenti.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LA  Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: