ti_gerichte · 80.2008.76 · 2008-06-23 · it
Imposta alla fonte: assoggettamento limitato, aliquota, deduzione interessi passivi e contributi alla previdenza individuale vincolata (Pilastro 3a)

Tessin Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2008.76
Tessin Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2008.76
Ticino Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2008.76

Incarto n.
80.2008.76
Lugano
25 novembre
2009
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 4 luglio 2008 contro la decisione del 23
giugno 2008 in materia di imposte alla fonte.
Fatti
A.
RI 1,
cittadino __________, lavora alle dipendenze della __________ di __________. La
ditta, quale partecipante al consorzio __________ (__________), si è
aggiudicata i lavori di esecuzione della galleria di base del San Gottardo, nei
comparti di __________ (lotto __________) e __________ (lotto __________).
Con
istanza del 7 febbraio 2007, il contribuente, rappresentato dall’RA 1, chiedeva
all’Ufficio delle imposte alla fonte il riconoscimento delle deduzioni per
contributi versati alla previdenza individuale vincolata (pilastro 3a) e per
interessi passivi, non considerate nelle aliquote.
B.
L’Ufficio delle imposte alla fonte respingeva l’istanza, con decisione del 23 ottobre 2007. Nelle
motivazioni, spiegava che le sole deduzioni ammesse erano quelle che
presentavano una relazione diretta con i redditi tassati alla fonte, in quanto
il carpentiere RI 1, dimorante a __________ ma con moglie e figli residenti in
Italia, era solo limitatamente imponibile in Svizzera.
C.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 22 novembre 2007,
nel quale rivendicava il diritto di far valere le deduzioni individuali non
considerate nelle singole tabelle d’imposta, richiamando le direttive emanate
dalla Divisione delle contribuzioni.
L’Ufficio
delle imposte alla fonte, con decisione del 23 giugno 2008, respingeva il
reclamo, limitandosi a sostenere che il contribuente, seppure alloggiato in un
appartamento di __________, aveva la sua residenza fiscale all’estero,
conformemente a quanto disposto dall’art. 4 della convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare la doppia imposizione (CDI-I).
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede nuovamente di
poter dedurre i contributi versati alla previdenza individuale vincolata e gli
interessi passivi. Il ricorrente ribadisce che un simile diritto è
espressamente previsto dalle direttive emanate dalla stessa autorità fiscale.
Nelle
proprie osservazioni del 22 settembre 2008, la Divisione delle contribuzioni
propone la reiezione del gravame. Si sofferma in particolare sulla differenza
fra contribuenti con domicilio o dimora fiscale in Ticino, per i quali la
tassazione alla fonte può ancora essere corretta, e quelli senza domicilio o
dimora fiscale, per i quali invece la trattenuta alla fonte rappresenta la
tassazione definitiva.
Diritto
1.
1.1.
S
ono soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il
loro reddito da attività lucrativa dipendente:
a.
i
lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli
stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;
art. 83 LIFD);
b.
i
lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano
un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).
L’imposta è prelevata sui
proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).
Presupposto per la sua trattenuta è che la “fonte” si trovi,
rispettivamente, in Svizzera e nel Canton Ticino, ovvero che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale
nel Canton Ticino. Se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente
dei contribuenti in questione viene tassato nell’ambito della procedura
ordinaria (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Zurigo
1995, p. 341).
1.2.
Sebbene
il diritto svizzero dell’imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell’imposizione del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell’imposizione in base alla capacità contributiva, nel caso dell’imposizione alla fonte vengono presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali e
le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini dell’imposizione, vengono valutate soltanto in misura limitata. La radicale
difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e della procedura di tassazione alla fonte, dall’altro, fa sì che debba essere
del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato
alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno
all’imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt’al più aspirare
ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque,
il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale
misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell’imposta
alla fonte acquistano una portata inaccettabile (
Zigerlig/Rufener
, in: Zweifel/Athanas
[a cura di],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, Vol. I/1,
n. 4 ad art. 32-38 LAID, p. 425;
Zigerlig
,
Quellensteuern, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die
direkten Steuern, Berna 1993, p. 376; v. anche
Pedroli
, in: Yersin/Noël
[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n.
5 ad art. 83-101 LIFD, p. 1004
).
2.
2.1.
Nel caso
in esame, l’autorità fiscale ha negato le postulate deduzioni per contributi
versati alla previdenza individuale vincolata e per interessi passivi, argomentando
in sostanza che il diritto di avvalersene spetta unicamente ai
lavoratori
stranieri che hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;
art. 83 LIFD).
Di parere avverso il ricorrente, secondo cui il
riconoscimento di eventuali deduzioni individuali non considerate nell’ambito
delle singole tabelle d’imposta deve valere per tutti i lavoratori, anche per coloro
che,
senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano
un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).
2.2.
L’onere fiscale cui sono
sottoposti i contribuenti soggetti alla trattenuta alla fonte corrisponde
essenzialmente, per effetto del principio della parità di trattamento, a quello
che si avrebbe nel caso della tassazione in una procedura ordinaria. La legge
stabilisce pertanto che:
–    le
aliquote sono allestite conformemente a quelle per l’imposta sul reddito delle
persone fisiche (art. 106 cpv. 1 LT; art. 85 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 1 LAID);
–
si deve tener conto del cumulo dei redditi dei coniugi esercitanti entrambi
un’attività lucrativa e delle relative deduzioni (art. 107 cpv. 2 LT; art. 86 cpv.
2 LIFD; art. 33 cpv. 2 LAID);
–    si
deve tener conto, in forma forfettaria, delle spese professionali, per premi assicurativi, nonché della deduzione per oneri familiari (art. 107 cpv. 1 LT;
art. 86 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 3 LAID).
Le istruzioni per l’allestimento delle aliquote, contenute nelle leggi fiscali, evidenziano il problema
della parità di trattamento. Come precedentemente esposto, la procedura di
imposizione alla fonte obbliga a semplificazioni e a calcoli forfettari, senza
considerare le condizioni personali, ed in tal modo può solo garantire che
l’onere fiscale sia quasi uguale a quello che sarebbe se si applicasse la
procedura ordinaria. Per il singolo contribuente sono dunque inevitabili
differenze, nei confronti non solo dei contribuenti tassati nell’ambito della
procedura ordinaria ma anche di altri tassati alla fonte (
Zigerlig
, op. cit., p. 386).
2.3.
Le
deduzioni che devono essere considerate in maniera forfetaria nel fissare la
tariffa sono soltanto quelle previste dall’art. 33 cpv. 3 LAID. Tra queste
rientrano le
spese professionali
tipiche del salariato, anche se nella
prassi si incontrano sovente casi di specie in cui questi costi (spese di
viaggio, di perfezionamento, ecc.) superano ampiamente la media, le
deduzioni
per le famiglie
, di carattere sociale, che non pongono particolari problemi
e i
premi assicurativi
. Rientrano in questa ampia categoria i premi e
contributi per l’assicurazione sulla vita, l’assicurazione malattia e
l’assicurazione infortuni privata (art. 33 lett. g LIFD; art. 32 lett. g LT);
vi rientrano inoltre i contributi alle assicurazioni sociali, al primo e al
secondo pilastro, vale a dire AVS, AI, IPG, AD, cassa pensione e assicurazione
infortuni obbligatoria (art. 33 lett. d e lett. f LIFD; art. 32 lett. d e lett.
f LT).
Per
contro, le deduzioni con forti se non esclusive connotazioni individuali
possono eventualmente essere considerate ulteriormente, dando luogo alla cosiddetta
procedura di rettifica dell’aliquota, istituita dall’art. 2
lett.
e
dell’Ordinanza
del 19 ottobre 1993 sull’imposta alla fonte nel
quadro dell’imposta federale diretta (OIFo; RS 642.118.2).
2.4.
Tale
procedura è condivisa dalla maggior parte della dottrina ed anche dalla giurisprudenza,
almeno quando si tratta di contribuenti con domicilio o dimora fiscale in
Svizzera (
Locher
, op. cit., n. 6
ad art. 83 ss. LIFD, p. 737 e dottrina citata; decisione TF n. 2A.461/2005 del
14 marzo 2006 consid. 3.2). Nel suo campo di applicazione rientrano fra l’altro
proprio i versamenti alla previdenza individuale vincolata (pilastro 3a) e gli
interessi passivi, trattandosi di deduzioni generali espressamente disciplinate
dagli art. 33 LIFD e 32 LT (
Richner/Frei/Kaufmann
,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 15 ad art. 86 LIFD, p. 750; v. anche
Pedroli
, op. cit., n. 7 ad art. 86 LIFD,
p. 1030).
Più
problematica appare senz’altro l’applicazione di tale procedura nel caso di contribuenti
senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera. In questa ipotesi, infatti, si deve
distinguere fra le deduzioni che sono direttamente legate ai redditi
assoggettati all’imposta in Svizzera e le altre. Per le prime, soprattutto per
i contributi versati alla previdenza individuale vincolata, vi sono autori che
ammettono la possibilità di una corrispondente correzione dell’aliquota, proprio in considerazione del fatto che si tratta di  deduzioni legate al reddito del lavoro (
Locher
, op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD;
Pedroli
, op. cit., n. 20 ad art.
91 LIFD, p. 1047;
Zigerlig/Jud
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
vol.
I/2b, 2a ediz., Basilea 2008, n. 13 ad art. 91 LIFD,
p. 53-54;
contra
:
Agner/Jung/Steinmann
, op. cit., n. 3 ad art. 91 LIFD;
Yersin
, L’évolution du droit fiscal en
matière de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle liée, in:
ASA 62 p. 136).
Per le deduzioni generali, che non sono legate a redditi
determinati, il problema è che, seguendo le regole generali in materia di
ripartizione internazionale, esse dovrebbero venire dedotte in misura proporzionale al reddito soggetto alla sovranità fiscale svizzera. Considerata la natura dell’imposta
alla fonte, che esclude simili ripartizioni, dovrebbe pertanto essere escluso
il loro riconoscimento. Di diverso avviso è
Locher
(op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD, p. 843), che ritiene ammissibile una correzione dell’aliquota anche per i contribuenti limitatamente imponibili, in particolar modo per
tener conto dell’Accordo sulla libera circolazione.
3.
3.1.
Come
anticipato, il ricorrente non contesta di essere assoggettato in modo limitato
all’imposta. Pretende però di essere trattato come un contribuente astretto
all’imposta alla fonte con domicilio o dimora fiscale in Svizzera e di poter conseguentemente
beneficiare delle deduzioni per contributi versati alla previdenza individuale
vincolata (pilastro 3a) e per interessi passivi, non considerate nelle aliquote.
A suo sostegno, richiama la direttiva n. 01/2008 concernente l’imposizione alla
fonte dei lavoratori dipendenti senza permesso di domicilio, emanata dalla Divisione
delle contribuzioni, che prevede espressamente la possibilità di richiedere
eventuali deduzioni individuali
nell’ambito della procedura di
contestazione dell’imposta (
Direttiva
n. 01/2008, cifra 29, p. 18
).
3.2.
Al di là
del fatto che la direttiva in questione aggiunge espressamente che tale facoltà
dipende dalla
categoria di contribuente
, affermando in questo modo che
non tutti i lavoratori astretti alla trattenuta d’imposta hanno il diritto di
rivendicare eventuali deduzioni individuali, più in generale non può non essere
osservato che le direttive emanate dalla Divisione delle contribuzioni non
hanno forza di legge, ma unicamente un valore indicativo ad uso interno
dell’amministrazione. Esse consentono pertanto di chiarire la prassi seguita
dagli addetti ai lavori, ma non sono certo vincolanti per i contribuenti né per
l’amministrazione né, tantomeno, per i tribunali.
3.3.
È qui
opportuno ricordare che la giurisprudenza in materia di imposte alla fonte ha conosciuto
un recente, importante, sviluppo. Con tre sentenze del 23 marzo 2009 (CDT n.
80.2007.79, 80.2007.157 e 80.2008.138), la Camera di diritto tributario ha esaminato il sistema di imposizione dei contribuenti assoggettati alla ritenuta alla fonte
sotto il profilo della clausola di non discriminazione prevista dall’Accordo
bilaterale del 21 giugno 1999 tra la Confederazione Svizzera, da una parte, e
la Comunità europea ed i suoi Stati, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone (ALC; RS 0.142.112.681). A tal fine, conformandosi ai criteri interpretativi
definiti dallo stesso accordo bilaterale (cfr. in particolare l’art. 16 cpv. 2
ALC), la Camera ha vagliato la giurisprudenza della Corte di giustizia delle
Comunità europee (CGCE) che si riferisce al divieto di discriminazione nell’ambito delle imposte dirette.
Sebbene,
in linea di principio, non si possa considerare discriminatorio un diverso trattamento fiscale dei residenti e dei non residenti, tuttavia la giurisprudenza
della CGCE ha affermato chiaramente che costituisce una discriminazione dissimulata (o indiretta), fondata sulla nazionalità, un diverso trattamento del non
residente che non consegue redditi significativi nel suo Stato di residenza. Si
considerano, in altri termini, “quasi residenti” (oppure
virtual residents
)
i contribuenti residenti all’estero, che conseguono la parte essenziale del
loro reddito (almeno il 90%) in Svizzera. Per il fatto che lo Stato di
residenza non può prendere in considerazione la loro situazione personale e familiare, spetta allo Stato dove sono assoggettati limitatamente di sottoporli
allo stesso trattamento dei residenti (cfr., per esempio, sentenza CDT n.
80.2008.138 del 23 marzo 2009 consid. 3.7.).
Questa
Camera ha pertanto stabilito che, accertato che un contribuente assoggettato
alla fonte consegua almeno il 90% del suo reddito complessivo in Svizzera,
l’Ufficio delle imposte alla fonte ha il dovere di rimuovere la discriminazione determinata dalla sua imposizione alla fonte, per esempio considerando anche i contributi
alla previdenza individuale vincolata e gli interessi passivi nella determinazione dell’aliquota applicabile al reddito imponibile (cioè mediante la suddetta rettifica
dell’aliquota).
3.4.
Qualora
dovesse risultare che il ricorrente consegue almeno il 90% del suo reddito
complessivo in Svizzera, spetterà comunque all’autorità fiscale decidere in
quale modo rimuovere la discriminazione determinata dalla sua imposizione alla fonte. È indubbio che vi siano problemi di praticabilità nell’accertare eventuali redditi
e/o sostanza estera. Tali difficoltà non bastano però a giustificare che la
chiara giurisprudenza della CGCE sia semplicemente ignorata. Del resto, non va
dimenticato che gli stessi impedimenti si verificano nei confronti di tutti
quei contribuenti che percepiscono parte dei loro redditi all’estero,
indipendentemente dalla loro residenza e dalla loro cittadinanza, di modo che
tutti i contribuenti si trovano, potenzialmente, in una situazione oggettivamente analoga.
4.
La
decisione impugnata, con la quale l’Ufficio delle imposte alla fonte ha negato
a RI 1 la deduzione dei contributi versati alla previdenza individuale
vincolata (pilastro 3a) e degli interessi passivi, deve conseguentemente essere
annullata.
L’autorità
di tassazione dovrà pertanto accertare la misura dei redditi percepiti
all’estero dal contribuente e, a dipendenza dell’esito di tale verifica,
stabilire in quale modo conformarsi ai principi stabiliti dalla pertinente
giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   La decisione su reclamo del 23 giugno 2008 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio delle imposte alla fonte per una nuova decisione.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: