ti_gerichte · 80.2015.206 · 2015-09-10 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: distribuzione dissimulata di utile, proposta di accordo transattivo, prova dellesistenza di un mandato fiduciario

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: distribuzione dissimulata di utile, proposta di accordo transattivo, prova dell’esistenza di un mandato fiduciario

Tessin Camera di diritto tributario 19.09.2018 80.2015.206
Tessin Camera di diritto tributario 19.09.2018 80.2015.206
Ticino Camera di diritto tributario 19.09.2018 80.2015.206

__________
Incarti n.
80.2015.206
80.2015.207
Lugano
19 settembre 2018
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina
Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 12 ottobre 2015 contro la decisione del 10 settembre 2015 in materia di IC
e IFD 2010.
Fatti
A.
La RI 1,
__________, è una società a garanzia limitata costituita in data 4 febbraio
2003, il cui scopo sociale è la gestione di alberghi, motel, ristoranti, con o
senza alloggio, e di ogni altro esercizio pubblico, la partecipazione ad altre
società aventi scopi analoghi e l’assunzione di mandati nel settore alberghiero
e turistico. In particolare la contribuente si occupava della gestione del
postribolo __________ ad __________, chiuso definitivamente in data 31 maggio
2012.
Il
capitale sociale della RI 1 ammonta a fr. 21'000.-- ed è diviso in due quote,
una da fr. 20'000.--, appartenente alla __________ __________, __________, e
una da fr. 1'000.--, appartenuta fino al 30 settembre 2008 a __________, __________,
successivamente alla __________.
A
partire dal 23 gennaio 2008, __________, __________, è stato gerente con firma
individuale della contribuente (precedentemente __________), e così è stato
fino al 9 maggio 2014, quando gli è subentrata __________, __________.
__________
è inoltre l’avente diritto economico della __________, come emerge dal mandato
fiduciario tra __________ e __________, per la costituzione della stessa.
Nella
sua dichiarazione d’imposta IC/IFD 2010, la contribuente indicava un utile
imponibile di fr. 103'197.-- e un capitale proprio imponibile di fr.
364'560.--.
B.
In data
21 giugno 2012, RS 1 (di seguito RS 1) notificava alla RI 1 la tassazione per
il 2010, dove veniva rettificato l’utile lordo in base ai coefficienti di
esperienza per le aziende del ramo, che ammontava pertanto a fr. 245'000.--. L’RS
1, nella motivazione allegata, scriveva inoltre:
Considerato come non sia stata richiesta alcuna
garanzia a copertura del finanziamento concesso a __________ (a bilancio
31.12.2010 pari a fr. 81'613.50), al Prestito __________ (a bilancio 31.12.2010
pari a fr. 70'000.--) e alla voce Prestito (a bilancio 31.12.2010 pari a fr.
100'000.--) su queste posizioni non saranno fiscalmente riconosciuti né
ammortamenti né perdite.
Il
capitale imponibile veniva invece arrotondato a fr. 364'000.--.
C.
Con
reclamo datato 3 luglio 2012, la contribuente, per mezzo della sua rappresentante
__________, __________, censurava la ripresa di altri elementi dell’utile,
dichiarando di mettere a disposizione dell’RS 1 le ricevute di cassa, attestanti
la completezza degli incassi registrati in contabilità.
D.
In data
17 luglio 2012, al fine di decidere sul reclamo contro la notifica di tassazione
IC/IFD 2010, l’RS 1 chiedeva alla contribuente la documentazione necessaria. In
data 4 settembre 2012 la contribuente inoltrava all’Autorità fiscale i dettagli
dei diversi conti della società e copia delle fatture dell’__________, spiegando
che non veniva allestito un vero e proprio inventario e che non era ancora
riuscita a recuperare il registro pernottamenti e il listino prezzi, mentre i
rotolini di cassa erano tenuti a disposizione dell’RS 1 presso gli uffici di __________
a __________.
E.
In data 8 gennaio 2014 l’RS 1 inoltrava all’Ispettorato una richiesta
di verifica generale sulla società RI 1 per la definizione delle tassazioni
2010, 2011 e 2012. In particolare veniva indicato di controllare
l’attendibilità dei dati presentati, il numero di camere e il prezzo delle
stesse, i prestiti attivi e le spese di rappresentanza. L’ispezione veniva
svolta tra il 28 e il 30 luglio 2014 presso lo studio fiduciario __________, __________.
F.
In data 29 settembre 2014 si teneva un incontro tra l’Ispettorato
fiscale di __________ e la rappresentante della RI 1. In tale sede venivano
discusse le problematiche fiscali emerse in sede di analisi dei conti annuali
della contribuente, chiusi rispettivamente il 31 dicembre 2010, 2011 e 2012, e
veniva concordato per il 2010 un utile netto imponibile di fr. 200'000.-- e un
capitale imponibile di fr. 364'560.--. In particolare all’utile netto
dichiarato venivano aggiunti fr. 94'334.-- a titolo di vantaggi e adeguamento
cifra d’affari, e nella misura del 60% tale importo sarebbe dovuto altresì
essere aggiunto alla tassazione IC/IFD di __________, socio al 100% e gerente
della contribuente, a titolo di vantaggi e distribuzione dissimulata di utile.
Infine,
richiamate le norme sul prestito simulato, la contribuente veniva invitata a
non aumentare ulteriormente i crediti concessi (a bilancio al 31.12.2012 “Prestito”,
n. conto __________, di fr. 100'000.-- e “Prestito __________”, concesso ad __________,
n. conto 215000, di fr. 74'877.--), con l’avvertenza che se fossero aumentati,
la variazione sarebbe stata tassata quale distribuzione nei confronti di __________,
e se non fossero stati rimborsati integralmente entro il 31 dicembre 2015 su
dette posizioni non sarebbero stati riconosciuti né ammortamenti né perdite e
l’intero ammontare sarebbe stato imposto al signor __________ quale
distribuzione.
Detto
accordo non veniva sottoscritto dalla RI 1, la quale, non convinta del risultato
ottenuto dalla __________ in detto incontro, con particolare riferimento alle
riprese personali effettuate nei confronti di __________, il 10 febbraio 2015 sospendeva
il mandato alla fiduciaria e avvisava l’RS 1 che la __________ non la
rappresentava più.
G.
In data 4 marzo
2015 si teneva un secondo incontro tra l’Ispettorato fiscale di __________ e la
contribuente, al quale partecipava altresì l’RS 1. In tale sede venivano
nuovamente discusse le problematiche fiscali emerse dall’analisi dei conti annuali
della RI 1, chiusi rispettivamente il 31 dicembre 2010, 2011 e 2012, e veniva
concordato per il 2010 un utile netto imponibile di fr. 111'600.-- e un capitale
imponibile di  fr. 212'272.--. In particolare all’utile netto dichiarato
venivano aggiunti fr. 6'000.-- quali vantaggi e detto importo sarebbe stato
aggiunto nella tassazione IC/IFD 2010 di __________, gerente della contribuente
fino al 9 maggio 2014, a titolo di redditi d’altra fonte. Inoltre venivano aggiunti
fr. 2'469.-- quali costi non ammessi, mentre per ciò che concerneva i prestiti
attivi allibrati a bilancio, l’accordo prevedeva che in caso di mancato rientro
entro il 31 dicembre 2015 non sarebbero stati fiscalmente riconosciuti né
ammortamenti né perdite.
Tale accordo, sottoscritto
dalle parti, era tuttavia condizionato in particolare al fatto che venisse
portata prova di quanto sostenuto dalla contribuente, ovvero che l’avente
diritto economico della RI 1 non era __________, bensì __________, __________.
In particolare alla contribuente veniva chiesto di trasmettere all’ispettorato
fiscale copia del contratto fiduciario col quale __________ dava mandato
fiduciario a __________ di costituire a nome e per conto del mandante la RI 1,
nonché copia del documento di legittimazione e attestazioni bancarie
comprovanti la buona fede delle operazioni bancarie.
H.
In data 16 marzo 2015
la contribuente, per il tramite del suo consulente esterno __________,
consegnava all’Ispettorato fiscale i documenti richiesti, in particolare copia
della carta d’identità di __________, copia del mandato fiduciario per la
costituzione della RI 1 e della __________, dichiarazione in copia autentica di
proprietà delle azioni/quote della contribuente e copia degli estratti
patrimoniali di __________ per gli anni 2010, 2011 e 2012.
I.
Con scritto del 26
maggio 2015 l’Ispettorato fiscale comunicava alla RI 1 di aver analizzato i
documenti ricevuti, tra cui anche l’atto costitutivo della contribuente e il
mandato fiduciario tra __________ e __________ per la costituzione della __________
(ricevuti il 12 maggio 2015). Da detta analisi emergeva che era __________ il
beneficiario economico della __________ e che, diversamente da quanto previsto
nel mandato fiduciario tra __________ e __________, la RI 1 era stata
costituita in forma congiunta tra due soci (la __________ e __________) diversi
dal mandante, e la gerenza della stessa era affidata al socio minoritario, __________,
con potere di firma individuale. Alla luce di questa analisi l’Ispettorato
fiscale escludeva la validità dell’accordo previsto nel verbale del 4 marzo
2015 non essendo stata rispettata una delle condizioni per la validità dello
stesso: non essendo stato rispettato ed applicato il mandato fiduciario tra __________
e __________, il primo non risultava essere l’avente diritto economico della RI
1.
In conclusione veniva
annunciato che l’Autorità fiscale avrebbe proceduto all’emissione della
tassazione in base agli elementi in proprio possesso e le rettifiche fiscali
imponibili anche presso l’azionista sarebbero state imposte in capo a __________,
che risultava essere beneficiario economico della RI 1.
J.
In
data 18 giugno 2015 aveva luogo un incontro tra l’Ispettorato fiscale e la contribuente,
la quale presenziava per il tramite del suo rappresentante, avv. __________, e
di __________. In questa sede l’autorità fiscale esponeva i motivi per i quali
riteneva nullo l’accordo del 4 marzo 2015 e informava la contribuente circa le
modifiche che intendeva apportare alla sua tassazione. La contribuente, in
disaccordo con l’Autorità fiscale, rifiutava di sottoscrivere alcun accordo e
chiedeva che, nell’ambito della tassazione della società, venisse considerata
la deducibilità del costo per imposte sulle riprese eventualmente effettuate annualmente.
K.
In data
10 settembre 2015 l’RS 1 notificava alla contribuente la decisione su reclamo,
accertando per l’anno un utile imponibile di fr. 121'100.-- e un capitale
imponibile di fr. 360'000.--, come proposto dall’Ispettorato fiscale nel
resoconto dell’ispezione effettuata tra il 28 e il 30 luglio 2014 datata 13
luglio 2015. In particolare all’utile netto d’esercizio venivano aggiunti  fr.
20'000.-- quali prestazioni a prezzi di favore e fr. 2'469.-- quali costi non
ammessi, e venivano dedotti sia dall’utile che dal capitale fr. 4'500.-- quali
costi per imposte sulle riprese. Nella motivazione allegata l’Autorità fiscale
specificava che sui prestiti attivi, essendo stati concessi senza garanzie e
piano di rimborso, non sarebbero stati riconosciuti fiscalmente né ammortamenti
né perdite in caso di mancato rimborso.
L.
In data
12/13 ottobre 2015 la RI 1 interpone ricorso avverso la decisione su reclamo
dell’RS 1. In particolare la contribuente ritiene che l’Ispettorato fiscale abbia
ingiustamente e senza basi giuridiche deciso di ritenere invalido l’accordo siglato
il 4 marzo 2015, e che abbia “in modo poco chiaro e poco lecito” acquisito
documenti dalla Fiduciaria __________, ex rappresentante della contribuente. In
conclusione la ricorrente chiede che venga ripristinato l’accordo del 4 marzo
2015 e che venga aperta un’indagine interna per far luce sui rapporti
intercorrenti tra __________ e l’Ispettorato fiscale.
M.
Nelle
sue osservazioni del 9 novembre 2015, RS 1 dopo aver riassunto brevemente i
fatti, rileva che oggetto dell’impugnazione è l’iter procedurale, più che
l’ammontare dell’utile e del capitale imponibile accertati nella decisione del
10 settembre 2015. Al riguardo l’Autorità fiscale conferma la correttezza della
procedura adottata, avendo a più riprese coinvolto i rappresentanti della RI 1
e avendo comunicato alla stessa i motivi dell’invalidità dell’accordo del 4
marzo 2015 sia tramite scritto del 26 maggio 2015 sia in occasione
dell’incontro del 18 giugno 2015. Per quanto concerne la decisione, l’Autorità
fiscale evidenzia come la stessa sia stata presa sulla base di quanto emerso
nel corso della verifica esperita dall’Ispettorato fiscale, che ha rilevato
un’insufficiente contabilizzazione dei vantaggi economici a favore
dell’azionista __________, calcolata in fr. 20'000.-- e considerata poi
prestazione valutabile in denaro a favore di dello stesso.
Diritto
1.
Nel corso della
procedura di reclamo contro la decisione di tassazione relativa al periodo
fiscale 2010, la ricorrente ha contestato che __________ sia il suo socio e
detentore di controllo, affermando che quest’ultimo avrebbe invece agito a
titolo fiduciario per conto di una persona fisica residente in Italia. In
seguito alle verifiche richieste dall’Ufficio di tassazione, l’esistenza del
preteso rapporto fiduciario non è tuttavia stata riconosciuta.
Nel suo ricorso, la
società contribuente non si confronta tanto con la questione dell’identità del
suo socio né con la definizione degli elementi imponibili, quanto piuttosto con
le vicende legate ad un accordo transattivo, sottoscritto con l’autorità
fiscale nel corso della procedura di reclamo.
In sostanza, la vertenza
fra le parti nasce comunque dalla decisione dell’UTPG di assoggettare
all’imposta sull’utile l’importo di fr. 20'000
.--
,
corrispondente a prestazioni valutabili in denaro della società ai soci o a
persone vicine. Il controverso accordo transattivo, menzionato nel verbale del
4 marzo 2015, prevedeva infatti una riduzione dei vantaggi imponibili a fr.
6'000
.--
.
2.
2.1.
Gli articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT
prevedono, con riferimento all’imposta sull’utile delle persone giuridiche, che:
1
Costituiscono
utile netto imponibile:
a.
il saldo del conto profitti e
perdite, epurato dal riporto dell’anno precedente;
b.
tutti i prelevamenti fatti prima
del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla
copertura di spese riconosciute dall’uso commerciale, in particolare:
-    ...[omissis]...
-
gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati
dall’uso commerciale;
-     le distribuzioni palesi o dissimulate di utili
e le prestazioni a terzi non giustificate dall’uso commerciale.
Quanto all’imposizione delle persone fisiche, gli articoli 19 cpv. 1 LT e 20 cpv. 1 LIFD prevedono da parte loro
che:
1
Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare,
segnatamente:
c.   i
dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.).
2.2.
Secondo la giurisprudenza,
vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono adempiute cumulativamente
le quattro condizioni seguenti:
1)
la società fa una
prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;
2)
tale prestazione è
concessa ad un azionista o ad una persona vicina;
3)
tale prestazione non
sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;
4)
la sproporzione tra la
prestazione e la controprestazione è tanto palese che gli organi della società
avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio che concedevano
(DTF 131 II 593 consid. 5;
119 Ib 116 consid. 2; 115 Ib 238).
2.3.
La giustificazione
commerciale di una spesa dipende dal suo contesto. In sostanza, di fronte ad
una prestazione della società all’azionista o ad una persona vicina, per
stabilire se vi è una distribuzione dissimulata di utili bisogna chiedersi se
tale prestazione sia stata fornita per motivi prettamente commerciali oppure in
considerazione del rapporto di partecipazione nella società del beneficiario.
L’utilità ed il successo economico dell’impegno assunto dalla società non sono
di per sé stessi decisivi. Occorre comunque che la spesa in questione sia realisticamente
funzionale all’attività aziendale ed ai relativi scopi di profitto. Ciò va valutato
sulla base degli usuali doveri di diligenza di un prudente amministratore
societario (sentenza del Tribunale federale del 13 giugno 2005 n. 2P.250/2004,
in: RtiD II-2005 n. 10t).
2.4.
In caso di distribuzione
dissimulata di utili, occorre poi quantificare la ripresa da effettuare ai fini
del calcolo dell’utile imponibile. La constatazione di una sproporzione tra la
prestazione della società e la contropartita dell’azionista implica la
determinazione del valore economico reale della prestazione fornita, che va posto
a confronto con le condizioni pattuite. Secondo la giurisprudenza del Tribunale
federale, il valore economico reale è di principio costituito dal prezzo che sarebbe
disposto a pagare un terzo qualunque per lo stesso servizio su di un mercato
libero ed aperto (DTF 107 Ib 325 consid. 3c; sentenza del Tribunale federale
del 26 novembre 2003 n. 2A.39/2003, in: RDAF 2004 II 60, consid. 2.2 e 3.3).
Questo criterio non può però venir trasposto come tale agli oneri che una
società anonima si assume per le spese private degli azionisti, come per i
costi legati ad oggetti patrimoniali che servono esclusivamente al loro
mantenimento o al loro diletto, acquistati dalla società senza essere destinati
alla sua attività aziendale. In assenza di comportamento conforme alle regole
di mercato, non è infatti possibile riferirsi a prezzi effettivi di paragone.
Occorre piuttosto basarsi su di una controprestazione che permetta alla società
di coprire i costi sopportati e di conseguire un utile adeguato (sentenza del
Tribunale federale del 13 giugno 2005 n. 2P.250/2004, in: RtiD II-2005 n. 10t).
3.
3.1.
Come esposto in narrativa,
in seguito al reclamo della contribuente, l’UTPG ha convocato a diverse riprese
i rappresentanti di quest’ultima e ha chiesto ripetutamente documentazione.
Al termine di una prima
audizione (29 settembre 2014), l’autorità fiscale ha proposto di ridurre
l’utile imponibile da fr. 245'000
.--
a fr. 200'000
.--
, ma i rappresentanti della reclamante non hanno sottoscritto
l’accordo.
Al termine di una seconda
audizione (4 marzo 2015), l’autorità di tassazione ha proposto di ridurre
l’utile a fr. 111'666
.--
, corrispondente cioè all’utile
dichiarato dalla stessa contribuente (fr. 103'197
.--
), con
la ripresa di un costo non ammesso (fr. 2'469
.--
) e di
vantaggi (fr. 6'000
.--
). L’accordo è stato tuttavia
subordinato, da parte dell’UTPG, all’adempimento delle seguenti condizioni:
·
l’accertamento dell’avente diritto economico della contribuente,
mediante contratto fiduciario, copia del documento di legittimazione e
attestazioni bancarie comprovanti la buona fede delle operazioni finanziarie;
·
deposito di 5'000 franchi all’Ufficio esazione e condoni;
·
inoltro dichiarazione 2013 entro il 30.6.2015.
Ricevuta la documentazione
richiesta, con lettera del 26 maggio 2015, l’UTPG ha ritenuto non adempiuta la
prima delle condizioni previste dall’accordo transattivo. __________ risultava
infatti essere il beneficiario economico della __________ SA, società che aveva
costituito la ricorrente. Tale conclusione è stata ribadita nel verbale di
audizione del 18 giugno 2015.
3.2.
3.2.1.
Il 13 luglio 2015,
l’Ispettorato fiscale ha rassegnato il suo rapporto, basato sulla verifica
esperita nei giorni dal 28 al 30 luglio 2014. Nello stesso, si è soffermato fra
l’altro sui costi che figuravano nel conto economico della società insorgente.
3.2.2
Per quanto attiene alle
spese di rappresentanza e di trasferta (fr. 9'577
.--
nel periodo
fiscale 2010), ha rilevato che, per la maggior parte, si trattava di “consumazioni
presso ristoranti del Ticino”, ma che “quasi nulla è stato trovato circa eventuali
spese di propaganda”. Ha poi sottolineato che “i costi di ristorazione
all’esterno di RI 1 non si giustificavano in quanto l’__________ può svolgere
la propria attività professionale di affittacamere solo essendo presente in
azienda, presso la quale già le ospiti consumano i pasti”. L’Ispettorato ha
anche argomentato che “il procacciamento d’affari per le ospiti… è vietato
dalla legge”, escludendo comunque che “l’azionista svolga tale attività presso
i ristoranti del Ticino”, come pure che “l’eventuale ricerca di affittuarie per
le stanze ancora libere, difficilmente può portare positivi frutti pasteggiando
nei ristoranti locali”. In ogni caso, “non vi è neppure evidenza nei conti
annuali che l’eventuale attività di procacciamento affari, qualora realmente
intrapresa, abbia generato alcun incremento occupazionale in almeno uno dei tre
esercizi verificati”. L’Ispettorato fiscale ha pertanto concluso che poteva
essere ammesso tutt’al più un importo di fr. 2'000
.--
,
“per eventuale pubblicità svolta su internet… seppur non comprovata”, con la
conseguenza che la differenza (fr. 7'577
.--
) doveva essere
ripresa a titolo di vantaggi all’azionista.
3.2.3.
In relazione ai costi per
l’uso dei veicoli a motore, il rapporto dell’Ispettorato così si esprime:
I costi di manutenzione
allibrati a CE si riferiscono a benzina, assicurazione, tasse di circolazione e
servizi cagionati dai due veicoli immatricolati a nome della contribuente e più
precisamente:
-
TI 179475 __________ __________, entrata 16.03.2010 / uscita 11.02.2014
-
TI 179475 __________, entrata 03.02.2009 / uscita 06.10.2011
Dato
che tra i dipendenti di RI 1 risulta plausibile essere solo l'__________
l'unico al beneficio dell'uso della vettura aziendale, né nelle diverse
audizioni è stato affermato il contrario, ci si è chinati innanzitutto sul
reale scopo aziendale dei due veicoli per rapporto al solo utilizzatore delle
vetture, successivamente si è valutata la tipologia delle stesse per rapporto
all'effettiva attività commerciale svolta.
Sull'aziendalità
dei beni risulta di principio che una vettura è in esubero, in quanto vi
appunto una sola persona che le utilizza, pertanto l'uso di una determina
l'esclusione dell'altra; data la differenza di tipologie e di valore delle
autovetture abbiamo considerato come un unico veicolo la Nissan Patrol
(quest'ultima e non la __________ in quanto immatricolata per prima). Da ciò ne
deriva che per la __________ non può essere ammessa l'aziendalità del bene
almeno per i periodi 2010 e 2011 (sino al mese di ottobre). Dato che
successivamente la __________ è stata venduta, entra in linea di conto l'aziendalità,
ma solo di principio, della __________ per l'anno 2012 (da maggio).
Passando
alla valutazione della tipologia di vettura per rapporto alla reale attività
commerciale esercitata, non si può non tenere in considerazione che la RI 1 si
limita ad affittare camere in forma continuata a ragazze esercitanti la
prostituzione e non come struttura alberghiera.
È
indiscutibile che proprio il genere di attività svolta può determinare la plausibilità
commerciale di una vettura di lusso piuttosto che di un'utilitaria.
Un
gestore patrimoniale con un portafogli clienti di diverse decine di milioni, ad
esempio, ha necessità di trasmettere ai propri clienti un'immagine di prestigio
e sicurezza che un furgone commerciale non darebbe, così come un hotel cinque
stelle lusso, per trasmettere l'esclusività della struttura e della clientela,
non può lasciare posteggiate davanti all'entrata piccole utilitarie vecchie e
rovinate dal tempo, quanto piuttosto vetture sportive, costose e di altrettanto
lusso straordinario; il cliente deve sentirsi speciale in un luogo altrettanto
speciale.
Nel
nostro caso per l'attività esercitata, affittacamere rivolta in forma esclusiva
a ragazze esercitanti l'attività di "intrattenimento personale", non
si registrano infatti servizi alberghieri per i turisti in transito, né in tal
senso la struttura si propone al pubblico, non si giustifica dal punto di vista
commerciale e fiscale la tipologia "lusso" delle vetture
immatricolate a nome della Sagl (soprattutto con riferimento alla __________).
Non volendo
fiscalmente imporre una specifica vettura piuttosto che un'altra, non è questo
compito dell'autorità fiscale, ci si limita in questo ambito a considerare
ammissibile una sola vettura di valore medio, andando di conseguenza non a
scegliere quale dei veicoli immatricolati è più consono all'attività esercitata
da RI 1, quanto piuttosto il valore del costo ammissibile a carico del CE della
società per il costo leasing e l'uso quotidiano.
In conclusione,
l’Ispettorato ritiene giustificati costi per i veicoli nella misura di fr. 6'000
.--
, con la conseguenza che ha proposto una ripresa di fr.
13'363
.--
per vantaggi legati all’uso delle automobili.
3.2.4.
Complessivamente, le
riprese per vantaggi ammontano pertanto a fr. 20'000
.--
(fr. 7'577
.--
più fr. 13'363
.--
).
Il rapporto precisa poi
che “la rettifica fiscale dovrà essere posta a carico dell’azionista __________
una seconda volta ma nella misura del 60% giusta l’art. 19 cpv. 1
bis
LT e l’art. 18 cpv. 1
bis
LIFD”.
4.
4.1.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, in particolar modo delle risultanze della
verifica intrapresa dall’Ispettorato fiscale, è innegabile che la società insorgente
abbia concesso prestazioni valutabili in denaro a __________, ADE della società
__________ SA. Gli importi registrati nel conto economico quali costi di
rappresentanza, da un lato, e spese per le automobili, dall’altro, sono
palesemente eccessivi, se si tiene conto della natura dell’attività esercitata
dalla società stessa.
In realtà, la ricorrente
non contesta neppure l’esistenza delle distribuzioni dissimulate di utile né la
loro misura. Si limita infatti a lamentare il fatto che l’autorità fiscale
abbia annullato gli accordi presi in data 4 marzo 2015 “senza alcuna base
giuridica”.
4.2.
Tornando alla proposta di
accordo transattivo contenuta nel verbale di audizione del 4 marzo 2015, la
stessa solleva qualche interrogativo.
In primo luogo, quantifica
i vantaggi concessi dalla società a __________ in soli 6'000
.--
franchi, quando invece l’Ispettorato fiscale li aveva commisurati in oltre
20'000
.--
franchi. È vero che il rapporto dell’Ispettorato
è successivo (13 luglio 2015), ma l’ispezione risale ai giorni dal 28 al 30
luglio 2014.
In secondo luogo, fa
dipendere la commisurazione dei suddetti vantaggi dalla verifica dell’avente
diritto economico della società. Evidentemente, nel corso dell’udienza del 4
marzo 2015, i rappresentanti della società contribuente devono aver sostenuto
che __________, fino a quel momento da sempre considerato socio effettivo della
RI 1, quale avente diritto economico della società panamense __________ SA, agiva
in realtà quale fiduciario di una persona fisica residente in Italia, cioè __________.
Da qui la proposta di aggiungere “nelle tassazioni IC/IFD 2010, 2011 e 2012 del
signor __________…, gerente della contribuente sino al 14.05.2014 (data FUSC),
… Fr. 6'000
.--
annui quali redditi d’altra fonte”. Lo
stesso importo era ripreso nel calcolo dell’utile della società.
Come si vede, la proposta
di accordo transattivo prevedeva, da un lato, la riduzione dell’ammontare delle
prestazioni valutabili in denaro a 6'000
.--
franchi, e,
dall’altro, la loro attribuzione a __________ in qualità non di socio bensì di
gerente della RI 1.
Per finire, l’UTPG non si
è ritenuta vincolata al rispetto dell’accordo in questione, a causa
dell’inadempimento della condizione cui era stata subordinata la sua efficacia.
4.3.
Come afferma il Tribunale
federale, sebbene l’autorità di tassazione sia vincolata nella sua azione al
principio di legalità e non possa pertanto concludere con i contribuenti
accordi fiscali per regolare una concreta fattispecie, quanto all’esistenza,
all’estensione o al modo di imposizione, in deroga alle disposizioni legali,
tuttavia giurisprudenza e dottrina ammettono due eccezioni a questa regola:
·
in primo luogo, se la base legale lascia margini di incertezza e
l’autorità procede applicando la regola che il legislatore avrebbe adottato se
avesse regolamentato il caso specifico;
·
in secondo luogo, quando nell’ambito della procedura di tassazione
né il fisco né il contribuente hanno precisa conoscenza di taluni elementi di
fatto e la determinazione di questi ultimi richiederebbe sforzi considerevoli,
allora su questi punti le parti possono concludere accordi anche in assenza di
base legale; la convenzione non deve comunque risultare contraria al diritto
materiale (cfr. sentenza del 9 novembre 2007 n. 2C_75/2007 e 2C_76/2007, in
RtiD I-2008 n. 14t consid. 4.3, con riferimento a: RDAF 2006 II p. 419 consid.
3.1; ASA 74 p. 737 consid. 4.2; RDAF 1999 II p. 97 consid. 7b/aa).
Stabilita la liceità
dell’accordo, il medesimo, analogamente ad un qualunque contratto, risulta di
principio vincolante per entrambe le parti (
Rickli
,
Die Einigung zwischen Behörde und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103
seg.). I contribuenti non possono quindi dipartirsene unilateralmente, poiché incorrerebbero
in un comportamento contraddittorio contrario al principio della buona fede, il
quale è valido sia in ambito contrattuale tra privati (art. 2 CC), sia più in
generale in tutti i rapporti tra cittadini ed autorità (art. 5 cpv. 3 Cost.).
4.4.
Nel caso in
esame, è perlomeno dubbio che l’accordo transattivo proposto alla reclamante fosse
legittimo. Se l’Ispettorato fiscale aveva accertato spese non giustificate, da
riprendere quali prestazioni valutabili in denaro, nella misura di oltre 20'000.--
franchi, non si comprende infatti come l’UTPG abbia potuto proporre una
transazione basata su una valutazione dei vantaggi a fr. 6'000.--. Inoltre, se
socio della ricorrente è sempre stato considerato __________, che aveva dichiarato
in diversi periodi fiscali di detenere le quote di partecipazione nella RI 1, è
difficile ammettere che, improvvisamente, potesse essere considerato semplicemente
“gerente della contribuente”.
A
quest’ultimo riguardo, non si spiega del resto perché, ai fini dell’imposizione
della società, fosse determinante accertare a quale persona fisica dovessero essere
attribuiti i vantaggi imponibili. L’attribuzione soggettiva di un reddito o di
un costo è infatti un elemento della fattispecie impositiva. Può porsi allora
la questione di attribuire ad una persona fisica una prestazione valutabile in
denaro da parte di una società (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale
2C_770/2016 del 26 settembre 2016 consid. 2.2). Nel caso in discussione,
tuttavia, si tratta unicamente di determinare l’utile imponibile della società,
ragione per cui non è decisivo stabilire a quale persona fisica sia
attribuibile il reddito corrispondente. Una prestazione valutabile in denaro,
del resto, può essere fatta al socio o a una persona vicina. Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, si considerano persone vicine i membri
dell’amministrazione o altri organi, come pure ogni persona fisica o giuridica,
quando sussistono legami economici o personali che, in base all’insieme delle
circostanze, si devono considerare la vera ragione della prestazione
imponibile. Una persona si considera vicina anche quando l’azionista le
permette di usare la società come se le appartenesse (cfr. p. es. la sentenza
n. 2C_88/2011 e 2C_89/2011 del 3 ottobre 2011, consid. 2.1.1 e giurisprudenza
citata). Pertanto, anche se l’UTPG avesse avuto il dubbio circa l’effettiva
condizione di socio di __________, è in ogni caso fuori discussione che sia
stato quest’ultimo a beneficiare delle prestazioni della società, tutt’al più
quale persona vicina. Anche se ciò poteva determinare conseguenze fiscali diverse
sul piano dell’imposizione della persona fisica, sarebbe stato del tutto irrilevante
ai fini della tassazione della società.
4.5.
In queste
circostanze, ci si potrebbe quindi anche chiedere se l'accordo in discussione, nella
misura in cui derogasse alla legge, non sia in realtà nemmeno lecito (cfr. la
sentenza del Tribunale federale n. 2C_480/2017 del 25 maggio 2018 consid. 6.4.3
e la dottrina citata).
Ritenuto che
l’accordo non è comunque vincolante, perché sottoposto ad una condizione che
non si è verificata, la questione non va tuttavia approfondita oltre.
5.
5.1.
Come ripetutamente
ricordato, l’efficacia dell’accordo del 4 marzo 2015 era subordinata alla
condizione che venisse portata la prova che l’avente diritto economico della RI
1 fosse __________, come sostenuto dai rappresentanti della contribuente. Secondo
l’autorità di tassazione, alla luce della documentazione successivamente
prodotta dalla ricorrente, tale circostanza non è stata tuttavia provata.
La
ricorrente ha prodotto a tal fine, in particolar modo, un “mandato fiduciario”
stipulato da __________ e da __________ e un contratto fiduciario concluso fra __________
e la __________.
5.2.
Secondo la costante prassi
cantonale e federale, non può essere presa in considerazione l’affermazione,
secondo cui un negozio giuridico concluso in nome proprio è stato stipulato
fiduciariamente per conto di un terzo, a meno che il rapporto fiduciario non
sia provato in modo ineccepibile. Ciò vale in particolar modo quando il
fiduciante è domiciliato all’estero (ASA 49 p. 211; 35 p. 432 ; 25 p. 378; DTF
70 I 47; StE 1989 B 101.2 N 7). Infatti, in quest’ultimo caso, non si potrebbe
fare conseguire dall’esenzione del fiduciario l’imposizione del fiduciante;
sarebbe dunque favorito il dilagare della frode fiscale (ASA 35 p. 432; STF
2A.137/1994 e 2P.126/1994 del 6 gennaio 1995 e riferimenti; RDAT II–1994 n.
11t).
I presupposti per la prova
ineccepibile della sussistenza di un rapporto fiduciario sono stati definiti
dall’Amministrazione federale delle contribuzioni in due promemoria, relativi
l’uno ai c.d. “conti fiduciari” e l’altro ai rapporti fiduciari in generale. Si
tratta in particolare delle condizioni seguenti:
·
Contratto fiduciario: tra il fiduciante ed il fiduciario devono
esistere accordi scritti risalenti all’epoca in cui il mandato fiduciario è
stato conferito. Il bene che è oggetto del contratto fiduciario deve essere
esattamente descritto; inoltre il contratto deve espressamente prevedere che
rischi e spese relative all’investimento, all’amministrazione ed alla vendita
del bene fiduciario sono esclusivamente a carico del fiduciante. Nel contratto
deve essere altresì disciplinata la commissione che spetta al fiduciario.
·
Rischi e spese: il fiduciario non deve correre alcun rischio derivante
dall’investimento, dalla gestione e dalla realizzazione dei beni fiduciari.
Ogni spesa ivi relativa e ogni onere quali gli ammortamenti, le perdite, ecc.
debbono essere sopportati esclusivamente dal fiduciante. Queste condizioni devono
essere stipulate nel contratto.
·
Onorario: il fiduciario deve potere reclamare al fiduciante una
commissione calcolata in base alla tariffa usuale per la natura
dell’operazione. Secondo la prassi, il tasso applicabile della commissione è
stabilito anzitutto in funzione dell’importanza dei servizi prestati dal
fiduciario; esso può variare e le basi di calcolo cambiano in funzione della
natura, importanza, il luogo dove sono situati i beni sottoposti al contratto
fiduciario. Le condizioni dettagliate dell’onorario del fiduciario debbono figurare
nel contratto.
(cfr. p. es. la sentenza
CDT 80.1997.217 del 2 luglio 1998, consid. 7.1.).
5.3.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, i summenzionati presupposti non sono condizioni
imprescindibili per il riconoscimento fiscale di un rapporto fiduciario. Il
promemoria del 1967 vale quale direttiva amministrativa ma l’esistenza del
medesimo rapporto può essere dimostrata anche in altri modi: ciò che più conta
è l’esistenza di una prova univoca (p. es. la sentenza 2C_24/2014, consid.
4.3.2. con rinvii). In particolar modo quando si tratta di rapporti giuridici internazionali,
tale prova sottostà tuttavia a esigenze rigorose, poiché tali rapporti sfuggono
al controllo delle autorità fiscali svizzere (cfr. la sentenza 2C_24/2014 del
29 gennaio 2015 consid. 4.3.2 e riferimenti).
5.4.
Il 16 marzo
2014, __________, in rappresentanza della reclamante, ha prodotto due “mandati
fiduciari”, con i quali __________, residente a __________ (__________),
conferiva mandato fiduciario a __________, per la sottoscrizione delle quote
societarie, rispettivamente, della RI 1 (mandato del 29.1.2003) e della __________
SA (mandato del 28.9.2007). In virtù di tali mandati, __________ avrebbe
costituito le società “a nome e per conto” di __________, il quale si sarebbe
assunto “le spese relative alla sottoscrizione, alla costituzione, alla gestione
amministrativa, alle spese e tasse”.
L’autorità
fiscale ha tuttavia negato che i documenti prodotti permettessero di ritenere
adempiuta la condizione prevista (cfr. la lettera del 29.4.2015
dell’Ispettorato fiscale alla contribuente). In primo luogo, l’UTPG ha rilevato
come i mandati litigiosi non siano conformi ai requisiti previsti dal
Promemoria dell’AFC sul contratto fiduciario, visto che non attribuiscono i
rischi al fiduciante e non prevedono le condizioni relative alla commissione
fiduciaria. L’autorità ha inoltre osservato che il mandato non risultava
neppure essere stato rispettato, per il fatto che prevedeva che le società
fossero costituite “a nome e per conto del mandante”, mentre le quote sono
state attribuite, nell’iscrizione a Registro di commercio, ad altri soggetti (__________,
con una quota da fr. 1'000.-- e __________, Panama, con una quota da fr. 20'000.--).
I contratti
in questione, come pure evidenziato dall’autorità fiscale, sono altresì in
contrasto con quanto emerge dagli atti relativi alla costituzione della stessa__________
SA, prodotti successivamente dalla ricorrente (cfr. la lettera del 26 maggio
2015 dell’Ispettorato fiscale alla contribuente). Dal contratto fiduciario
dell’8 ottobre 1999 emerge infatti che __________ aveva conferito mandato alla __________
SA di __________, affinché costituisse la società panamense __________. In
questo contratto, __________ dichiarava di essere l’avente economicamente diritto
della società e garantiva che “gli averi messi a disposizione della medesima
[era]no di sua personale pertinenza (e pertanto non scaturi[vano] da un
precedente rapporto fiduciario con terzi)”. Come evidenziato dall’Ispettorato
fiscale, si deve concludere che il mandato fiduciario del 29.1.2003, che __________
avrebbe conferito a __________ per la costituzione della RI 1, non è mai stato
eseguito. Infatti, la __________ SA ha sottoscritto a proprio nome una quota di
20'000.-- franchi su un totale di 21'000.-- franchi del capitale della RI 1. E,
come poc’anzi ricordato, il capitale della società panamense apparteneva ad __________,
che aveva esplicitamente escluso che gli averi messi a disposizione
scaturissero da un precedente rapporto fiduciario con terzi.
5.5.
Come
correttamente accertato dall’autorità fiscale, pertanto, la documentazione
presentata dalla ricorrente nell’ambito della procedura di reclamo non
dimostrava che __________ fosse beneficiario economico della RI 1.
Non avendo la
società contribuente dimostrato che l’avente diritto economico fosse __________,
le condizioni cui era stata subordinata l’efficacia dell’accordo non erano
adempiute.
L’autorità
fiscale ha quindi correttamente ritenuto inefficace l’accordo e ne ha dato
comunicazione alla contribuente, dandole inoltre la possibilità, dalla stessa
non colta, di trovare un nuovo accordo in sede di audizione del 18 giugno 2015.
6.
6
.1.
La
contribuente chiede infine che venga “aperta una indagine interna per capire
quali sono stati i reali rapporti tra l’Ispettorato e la __________”, cioè la
sua rappresentante contrattuale fino al 10 febbraio 2015, ritenendo poco chiaro
e poco lecito il fatto che l’Ispettorato abbia acquisito direttamente dalla
fiduciaria documentazione relativa alla RI 1.
6.2.
L’art.197
cpv.1 LT stabilisce che l
’autorità fiscale, senza obbligo di preavviso,
ha facoltà di eseguire o di far eseguire ispezioni dei libri contabili,
accertamenti sugli elementi imponibili del contribuente e sui suoi rapporti
d’affari con terzi. Le indagini possono estendersi a tutte le tassazioni non
ancora cresciute in giudicato.
Di analogo tenore l’art.
123 cpv.2 prima frase LIFD, secondo il quale le autorità di tassazione possono
in particolare far capo a periti, svolgere ispezioni ed esaminare sul posto i
libri contabili e i giustificativi.
6.3.
A parte il
fatto che questa Corte non ha evidentemente la competenza di aprire un’indagine
interna all’Ispettorato fiscale, in considerazione della separazione dei poteri
e dell’indipendenza della magistratura rispetto all’amministrazione cantonale,
anche i presupposti cronologici su cui si fonda la censura della ricorrente non
sono comprensibili. Non si comprende infatti come possa rimproverare
all’autorità fiscale di avere “acquisito documentazione direttamente dalla fiduciaria”,
cioè dalla __________ la quale “non [la] rappresentava più da diverso tempo, e
l’Ispettorato ne era a conoscenza”.
Come già
ricordato, l’ispezione, che sarebbe sfociata nel rapporto dell’Ispettorato del
13 luglio 2015, è stata effettuata nei giorni dal 28 al 30 luglio 2014. La
lettera, con cui la società insorgente ha comunicato all’UTPG di aver revocato
il mandato alla __________, risale tuttavia al 10 febbraio 2015. Da quel momento,
sia l’UTPG sia l’Ispettorato fiscale si sono rivolti esclusivamente alla
gerente __________, come indicato dalla stessa contribuente nella lettera in
questione.
7.
In
considerazione di tutto quanto precede, il ricorso è respinto. La tassa di
giustizia e le spese processuali sono poste a carico della ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 2’100.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
.
1.
Divisione delle
contribuzioni Ufficio giuridico,
Viale S. Franscini 6,
6501 Bellinzona
2.
Amm. federale delle
contribuzioni Divisione principale,
Eigerstrasse 65, 3003 Berna
Copia per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La segretaria: