ti_gerichte · 80.2019.235 · 2019-05-17 · it
Imposte alla fonte: rendite della previdenza professionale, diritto di imporre dello Stato estero, termine per chiedere il rimborso, lacuna nellordinanza, tre anni

Imposte alla fonte: rendite della previdenza professionale, diritto di imporre dello Stato estero, termine per chiedere il rimborso, lacuna nell’ordinanza, tre anni

Tessin Camera di diritto tributario 29.01.2020 80.2019.235
Tessin Camera di diritto tributario 29.01.2020 80.2019.235
Ticino Camera di diritto tributario 29.01.2020 80.2019.235

Incarto n.
80.2019.235
Lugano
29 gennaio 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 25 luglio 2019 contro la decisione del 17 maggio 2019 in materia di imposte
alla fonte.
Fatti
A.   RI 1
, nato il 4
maggio __________ a __________, domiciliato a __________, percepisce una
rendita di vecchiaia dalla Fondazione di previdenza della __________ con sede a
__________
In data 25 marzo 2019, il
contribuente inoltrava istanza all’Ufficio delle imposte alla fonte e del bollo
per ottenere il rimborso dell’imposta alla fonte per i periodi fiscali 2017 e
2018.
B.
Con scritto datato 26
marzo 2019 l’autorità fiscale chiedeva a RI 1 di voler fornire della
documentazione integrativa alla sua domanda e meglio le attestazioni da parte
dell’istituto dell’avvenuta trattenuta dell’imposta alla fonte per gli anni
2017 e 2018.
Con scritto del 6 aprile
2019, il contribuente rammentava di aver già inviato la documentazione
richiesta ed osservava quanto segue:
Con le dichiarazioni dell’Agenzia delle Entrate,
allegate all’istanza di rimborso, e in base all’Accordo Italo-Svizzero la
giurisdizione del pagamento delle imposte dovute per il mio fondo di previdenza
è del fisco italiano […].
Con e-mail del 26 aprile
2019, il contribuente sollecitava una risposta alla sua istanza da parte
dell’autorità.
Alla luce di questo
scritto, in data 30 aprile 2019, il fisco chiedeva telefonicamente al
contribuente di voler documentare il pagamento della rendita vecchiaia da parte
della __________ nonostante l’attestazione dell’autorità fiscale italiana.
Il 30 aprile 2019, RI 1
inviava al fisco tramite e-mail “
la copia del pagamento e le specifiche dei
codici per l’anno 2017
”.
C.
In data 13 maggio
2019, il contribuente, dopo aver brevemente elencato i fatti, con e-mail
indirizzata a più uffici dell’amministrazione federale, sollecitava l’autorità
ad emettere una decisione, affermando di non capire “il motivo del ritardo ed
il perché delle richieste aggiuntive che evidenziano una sfiducia verso la
certificazione dell’autorità fiscale italiana”.
Con e-mail del 17 maggio
2019, la Segreteria di Stato per le questioni finanziarie internazionali (SFI)
del Dipartimento federale delle finanze prendeva posizione, spiegando che:
[…]
non abbiamo preso visione della documentazione da lei menzionata nella sua
email. Tuttavia, l’autorità fiscale cantonale è competente per il trattamento
delle domande di rimborso relative all’imposta alla fonte. In tale funzione
deve effettivamente verificare che le condizioni poste dal diritto fiscale
svizzero [...] e dalla Convenzione contro le doppie imposizioni [...] siano
adempiute. Per quanto concerne […] l’ambito che qui ci occupa, l.utorità
fiscale cantonale è chiamata ad applicare con diligenza e dunque a verificare
le condizioni poste per ottenere il beneficio della stessa.
L’autorità continuava
elencando le disposizioni di legge applicabili alla fattispecie. Per quanto
concerne le critiche del contribuente in merito al protrarsi della procedura, la
SFI rilevava che l’evasione delle domande di rimborso richiede un certo tempo e
concludeva come segue:
[…] qualora vi fosse un rifiuto da parte del fisco
cantonale del rimborso e contemporaneamente un’imposizione non conforme alla
CDI-I, la informiamo che la CDI-I prevede all’art. 26 cpv. 1 la possibilità di
richiedere l’apertura di una procedura amichevole all’autorità competente del
paese di residenza.
D.
Con decisione del 17
maggio 2019, l’Ufficio delle imposte alla fonte e del bollo respingeva la
domanda di rimborso dell’imposta alla fonte per il periodo fiscale 2017, con la
seguente motivazione:
[...] il termine utile concesso, sia al debitore
della prestazione sia al contribuente, per esigere una decisione in merito
all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento all’imposta alla fonte, è
il 31 marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione, conformemente
all’art. 210 della legge tributaria (LT) del 21 giugno 1994 e all’art. 137
della legge sull’imposta federale diretta (LIFD).
La richiesta da lei
sottopostaci per l’anno fiscale 2017 non è pertanto ricevibile per decorrenza
dei termini e la stessa deve essere respinta.
E.
Con scritto datato 29
maggio 2019 RI 1 interponeva reclamo contro la decisione datata 17 maggio 2019.
Il contribuente, dopo aver preso atto della decisione, osservava di aver “
agito
sulla base dei contenuti del mod. 5C delle attestazioni estere del vostro sito
”.
Dopo aver brevemente illustrato la dinamica dei fatti, il reclamante osservava
quanto segue:
Se il mod. 5C avesse indicato una scadenza della
prestazione lo scrivente non avrebbe effettuato il pagamento al fisco italiano
e quindi il caso della doppia imposizione non sarebbe esistito.
Ora che la doppia imposizione
esiste si può argomentare quanto segue:
Gli estensori del mod. 5C, che
si rivolge sempre ad uno straniero, per trasparenza, sicuramente
avrebbero evidenziato la scadenza di cui all’art. 210 della Legge Tributaria e
dell’art. 137 della Legge sull’imposta diretta ma non lo hanno fatto in quanto
i termini di scadenza suddetti sono stati oggetto di lettura controversa, e
messi in discussione in sentenze del Tribunale Federale, dove sono stati
equiparati ai termini di prescrizione delle altre imposte, nonché depotenziati
in presenza di convenzioni sulla doppia imposizione.
Quanto appena detto viene
esplicitato nell’art. 26 della Convenzione Italo-svizzera dove è manifesta la
volontà di superare le Leggi nazionali e soprattutto ogni conflittualità:
“l’accordo sarà applicato
quali che siano i termini previsti dalle leggi nazionali dagli stati contraenti
(ultimo capoverso)” [...].
F.
Con decisione del 10
luglio 2019, l’Ufficio delle imposte alla fonte e del bollo respingeva il
reclamo di RI 1, con la seguente motivazione:
[…] pur considerando le motivazioni portate, lo
scrivente ufficio non può far altro che confermare quanto scritto in occasione
delle decisioni di prima istanza e pertanto respingere il reclamo, ritenuto che
contestazioni in merito all’esistenza dell’assoggettamento devono essere
imperativamente inoltrate entro il 31 marzo dell’anno successivo a quello
dell’assoggettamento […].
G.
Contro la decisione
dopo reclamo RI 1 interpone tempestivo ricorso in data 25/26 luglio 2019,
affermando di aver provveduto ad assoggettare le rendite “al regime fiscale
italiano in data 22 maggio 2019 ed averne certificazione dell’autorità fiscale
in data 14.02.2019”. Il ricorrente ritiene che sarebbe stato impossibile rispettare
il termine previsto dalle disposizioni legali citate dall’autorità fiscale, “in
quanto il regime fiscale italiano consente e mi ha consentito una dichiarazione
fiscale con molti mesi di ritardo come viene evidenziato dal pagamento eseguito”.
L’insorgente richiama
quindi l’art. 26 paragrafo 2 ultima frase della Convenzione del 9 marzo 1976
tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie
imposizioni (CDI-I; RS 0.672.945.41), secondo cui “l’accordo sarà applicato
quali che siano i termini previsti dalle legislazioni nazionali degli stati
contraenti”.
Infine il ricorrente
rileva che “l’istanza di rimborso (mod. 5C) scaturisce da un accordo
internazionale che ha delle prerogative straordinarie e delle dinamiche che qualche
volta esulano dall’applicazione ordinaria, diversamente il suddetto formulario
avrebbe inserito ed evidenziato i termini di prescrizione a cui fa riferimento
l’Ufficio delle Imposte alla fonte”
.
H.
Nelle sue osservazioni
dell’8/11 novembre 2019, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere
il ricorso, con le seguenti motivazioni:
Nella fattispecie, conformemente alla procedura sopra
descritta, le rendite versate dal signor RI 1 dalla __________ sono state
assoggettate all’imposta alla fonte, poiché il beneficiario non ha mai prodotto
la necessaria attestazione di residenza fiscale estera (vedi Moduli 5A e 5B).
Solo con scritto del 23 marzo 2019, il contribuente ha
infine presentato all’Ufficio delle imposte alla fonte e del bollo una
richiesta di rimborso delle imposte alla fonte prelevate sulle prestazioni
previdenziali degli anni 2017 e 2018, allegando alla richiesta due distinti
formulari dell’Amministrazione federale delle contribuzioni […], uno per l’anno
2017 e l’altro per l’anno 2018, vidimati dall’Agenzia delle Entrate italiana il
15 febbraio 2019 (formulari in principio utilizzati per il rimborso delle
prestazioni in capitale). […]
Per
quanto concerne il termine da rispettare per l’inoltro delle richieste di
rimborso, la Convenzione applicabile alla fattispecie rimanda alla legislazione
interna dello Stato che è tenuto ad effettuare il rimborso stesso. Nella
fattispecie si applica pertanto il termine del 31 marzo, con la conseguenza che
la richiesta di rimborso relativa all’anno 2017 è tardiva, poiché inoltrata
dopo il 31 marzo 2018. La decisione impugnata del 10 luglio 2019 deve pertanto
essere confermata.
È
infine doveroso rilevare che l’art. 26 cpv. 1 CDI-I prevede la possibilità di
richiedere l’apertura di una procedura amichevole all’autorità competente dello
Stato di residenza, alfine di evitare, o comunque dirimere la doppia
imposizione.
Diritto
1.
La competenza di
questa Camera e la tempestività del ricorso sono date dall’art. 227 cpv. 1 LT.
2.
2.1.
Le persone fisiche senza
domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all’imposta in virtù
della loro appartenenza economica se ricevono prestazioni da istituzioni di
diritto privato svizzere di previdenza professionale o da forme riconosciute di
previdenza individuale vincolata (art. 5 cpv. 1 lett.
e
LIFD; art. 4
cpv. 1 lett.
e
LT).
I beneficiari domiciliati
all’estero di prestazioni di istituzioni di diritto privato svizzere di
previdenza professionale o di forme riconosciute di previdenza individuale
vincolata devono l’imposta alla fonte su queste prestazioni (art. 96 cpv. 1
LIFD; art. 119 cpv. 1 LT).
L’aliquota di imposta è
stabilita all’1 per cento dei proventi lordi per l’imposta federale diretta e
al 9 per cento per l’imposta cantonale e comunale. Per le prestazioni in
capitale l’aliquota viene calcolata conformemente all’articolo 38 capoverso 2
LIFD, per l’imposta federale diretta, e all’art. 38 LT, per l’imposta cantonale
e comunale (art. 96 cpv. 2 LIFD; art. 119 cpv. 2 LT).
2.2.
Secondo gli articoli 121
cpv. 1 LT e 100 cpv. 1 LIFD, il debitore della prestazione imponibile ha, tra
l’altro, l’obbligo di trattenere l’imposta dovuta alla scadenza delle
prestazioni pecuniarie (lett. a) e di fornire al contribuente una distinta o
un’attestazione relativa alla trattenuta d’imposta (lett. b). In caso di
contestazione, il debitore della prestazione imponibile può esigere
dall’autorità di tassazione, sino alla fine del mese di marzo dell’anno che
segue la scadenza della prestazione, una decisione in merito all’esistenza e
all’estensione dell’assoggettamento (art. 210 cpv. 1 LT; art. 137 cpv. 1 LIFD).
2.3.
Secondo l’art. 18 CDI-I, fatte
salve le disposizioni dell’articolo 19, le pensioni e le altre remunerazioni
analoghe, pagate ad un residente di uno Stato contraente in relazione ad un
cessato impiego, sono imponibili soltanto in questo Stato.
Come la maggior parte
delle convenzioni per evitare la doppia imposizione, sottoscritte dalla
Svizzera, anche il trattato con l’Italia attribuisce pertanto allo Stato di
residenza la competenza di imporre le pensioni e le remunerazioni analoghe.
Trovano pertanto
applicazione gli articoli 10 e 11 dell’Ordinanza del DFF del 19 ottobre 1993
sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta federale diretta (Ordinanza
sull’imposta alla fonte, OIFo; RS 642.118.2).
Per quanto riguarda le
rendite
,
se l’imposta alla fonte non viene riscossa perché l’imposizione spetta
all’altro Stato contraente, il debitore della prestazione imponibile deve farsi
confermare per scritto che il domicilio del beneficiario è all’estero e
verificare periodicamente questa situazione (art. 10 cpv. 2 OIFo).
Nonostante disposizioni di
accordi internazionali, le
prestazioni in capitale
soggiacciono invece
sempre all’imposta alla fonte (art. 11 cpv. 1 OIFo). L’imposta alla fonte
trattenuta è rimborsata senza interessi, se il beneficiario della prestazione
in capitale:
a.
presenta
la relativa istanza entro tre anni dalla scadenza della prestazione; e
b.
allega
all’istanza una lettera di conferma dell’autorità fiscale competente dell’altro
Stato contraente avente diritto secondo cui essa è a conoscenza della
prestazione in capitale
(art.
11 cpv. 2 OIFo).
2.4.
Nel caso delle rendite, è
dunque prevista una procedura di esenzione, mentre, per le prestazioni in
capitale, l’ordinanza prevede una procedura di restituzione (cfr.
Laffely Maillard
, in: Noël/Aubry
Girardin [a cura di], Commentaire de la LIFD, 2
a
ediz. Basilea 2017,
n. 6 ad art. 96 LIFD, p. 1481). La differenza si spiega con la funzione che
assume l’imposta alla fonte, che viene riscossa provvisoriamente. Esigendo la
conferma dell’altro Stato contraente, di essere a conoscenza della prestazione
in capitale, si può garantire che l’autorità fiscale abbia appreso che il
contribuente ha conseguito il reddito in questione e che in tal modo abbia la
possibilità di assoggettarlo all’imposta. Per le rendite, l’autorità fiscale
svizzera può invece esonerare, per ragioni amministrative, il debitore della
prestazione dalla ritenuta d’imposta provvisoria, una volta accertata la
residenza all’estero del contribuente e il conseguente potere di imporre
dell’altro Stato contraente, in base alla convenzione applicabile (
Jud/Rufener
, in: Zweifel/Beusch [a cura
di], Kommentar zum DBG, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 7 ad art. 96
LIFD, p. 1885 s.). Sarebbe evidentemente molto laborioso e dispendioso, per le
autorità svizzere, esigere dai debitori delle rendite che trattengano sistematicamente
l’imposta alla fonte, pur sapendo che la stessa dovrà essere poi rimborsata al
contribuente, che risiede in uno Stato convenzionato con la Svizzera.
2.5.
Il diritto della Svizzera
di imporre provvisoriamente le prestazioni previdenziali versate a una persona,
residente in uno Stato con cui è in vigore una convenzione per evitare la
doppia imposizione, è peraltro controverso.
Se la Svizzera, infatti,
secondo una CDI, non ha la competenza per imporre un determinato reddito, deve
semplicemente esentarlo dall’imposta. In generale, l’esenzione in uno Stato
contraente non presuppone che il contribuente provi l’imposizione nell’altro
Stato; in effetti, perché sia applicabile una CDI, non è necessario che si
verifichi una doppia imposizione effettiva, ma ne basta una virtuale.
Un’eccezione è ammessa se la convenzione prevede che, se l’altro Stato
contraente che ha diritto di imporre vi rinuncia, l’altro Stato abbia il
diritto di imporre
(clausola «subject-to-tax»).
Sono allora stati avanzati
dei dubbi in merito alla compatibilità con il diritto internazionale delle
disposizioni che subordinano il rimborso dell’imposta alla fonte alla
condizione che il contribuente fornisca un’attestazione dell’autorità fiscale
dello Stato di residenza, che certifica di essere a conoscenza della
prestazione in capitale, quando invece dovrebbe essere sufficiente la prova del
domicilio all’estero (
Reich
, Die
Besteuerung von Arbeitseinkünften und Vorsorgeleistungen im internationalen
Verhältnis, in: Locher/Rolli/Spori [a cura di], Mélanges Walter Ryser, Berna
2004, p. 191).
3.
3.1.
Nelle sue osservazioni al
ricorso, l’autorità di tassazione sostiene che le rendite versate al ricorrente
dalla Fondazione di previdenza della __________ SA sono state assoggettate
all’imposta alla fonte, “
poiché il beneficiario non ha mai prodotto la
necessaria
attestazione di residenza fiscale estera (vedi Moduli 5A e
5B)”
. Solo il 23 marzo 2019 il contribuente avrebbe presentato una domanda
di rimborso dell’imposta alla fonte trattenuta dalle prestazioni previdenziali
degli anni 2017 e 2018, servendosi di due formulari dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni
(“Istanza di rimborso dell’imposta alla fonte
prelevata sulle prestazioni provenienti da istituzioni di previdenza
professionale con sede in Svizzera”).
L’Ufficio imposte alla fonte ha
riconosciuto il rimborso solo per il periodo 2018, mentre ha respinto l’istanza
relativa al 2017, per il fatto che avrebbe dovuto essere inoltrata entro il 31
marzo 2018.
3.2.
Né la legge né la citata
ordinanza federale indicano quale sia il termine entro il quale si deve
inoltrare una domanda di rimborso dell’imposta alla fonte, trattenuta da
rendite della previdenza professionale.
Come già ricordato, infatti,
l’art. 11 cpv. 2 OIFo disciplina unicamente la procedura di rimborso
dell’imposta alla fonte trattenuta sulle prestazioni in capitale della
previdenza, per le quali la relativa istanza deve essere presentata entro tre
anni dalla scadenza della prestazione.
Nel caso delle rendite,
come visto, è stata invece prevista una procedura di esenzione, in virtù della
quale il debitore della prestazione può rinunciare alla ritenuta, dopo essersi
fatto confermare per scritto che il domicilio del beneficiario è all’estero
(art. 10 cpv. 2 OIFo).
Non è noto per quali
motivi l’istituto di previdenza non abbia esentato dall’imposta alla fonte la
rendita, erogata al ricorrente. Secondo l’autorità di tassazione, quest’ultimo
avrebbe omesso di inoltrare l’apposito modulo, con cui viene confermata la
residenza all’estero secondo l’art. 10 OIFo.
Fatto sta che la rendita
pensionistica degli anni 2017 e 2018 è stata assoggettata dal debitore della
stessa alla ritenuta d’imposta alla fonte e che, in base all’art. 18 CDI-I, il
contribuente ha diritto al rimborso dell’imposta in questione.
Ci si domanda se non possa
trovare applicazione, per analogia, l’art. 11 cpv. 2 OIFo, che subordina il
rimborso dell’imposta alla fonte trattenuta dalla prestazione in capitale alla
presentazione, da parte del beneficiario, di un’istanza entro tre anni dalla
scadenza della prestazione. In effetti, la situazione in cui viene a trovarsi
il beneficiario della rendita, che è stata sottoposta alla ritenuta d’imposta,
è uguale a quella del beneficiario della prestazione in capitale, che ha
percepito la prestazione al netto dell’imposta.
3.3.
Secondo l’RS 1, tuttavia,
l’istanza di rimborso dovrebbe sottostare al termine, attribuito al
contribuente e al debitore della prestazione imponibile, per esigere
dall’autorità di tassazione una decisione in merito all’esistenza e
all’estensione dell’assoggettamento. Per gli articoli 137 cpv. 1 LIFD e 210
cpv. 1 LT, una simile decisione deve essere richiesta all’autorità di
tassazione entro la fine del mese di marzo dell’anno che segue la scadenza
della prestazione.
In una sentenza di
principio del 2009 (DTF 135 II 274; v. anche RtiD II-2009 n. 16t), il Tribunale
federale, premesso che l’autotassazione non rappresenta una sorta di decisione
per sé stessa, poiché né il contribuente né il debitore della prestazione
imponibile hanno la potestà di emanare decisioni, ha affermato che le imposte
pagate a torto devono essere sempre restituite, a meno che siano state
stabilite con decisione cresciuta in giudicato dell’autorità fiscale secondo
l’art. 137 cpv. 1 LIFD. Dopo la scadenza del termine di fine marzo, pertanto,
non possono più venir sollevate contestazioni sul principio
dell’assoggettamento fiscale, ma deve per contro rimanere possibile criticare
l’ammontare della ritenuta d’imposta e ciò sia in favore del fisco sia in
favore del contribuente.
Nella sentenza 2C_684/2012
del 5 marzo 2013 (in ASA 82 p. 153 = RDAF 2013 II 246; v. anche RtiD II-2014 p.
633 ss.), il Tribunale federale ha poi precisato la propria giurisprudenza in
merito al termine che il contribuente ha a disposizione per contestare
l’ammontare della ritenuta d’imposta intrapresa dal datore di lavoro. La
situazione del contribuente che intende far valere delle deduzioni supplementari
è fondamentalmente differente da quella di un contribuente che è vittima di un
errore di applicazione di aliquota da parte del datore di lavoro. Quest’ultimo
si vede applicare un’aliquota errata a causa di una svista del suo datore di
lavoro, mentre il suo reddito è stato determinato esattamente, tenendo conto
delle deduzioni forfetarie e degli oneri familiari. Il datore di lavoro del
primo ha invece applicato l’aliquota esatta al reddito stabilito secondo i
criteri generali; è il contribuente stesso che rivendica delle deduzioni
supplementari, che solo l’amministrazione fiscale può concedere. Spettava a lui
pertanto mostrare diligenza e inoltrare la domanda entro il termine previsto
dall’art. 137 LIFD. Se non lo fa, è precluso (ASA 82 p. 153 = RDAF 2013 II 246
consid. 5.4).
3.4.
Ci si chiede a questo
punto quale rapporto intercorra fra il termine per esigere una decisione
dall’autorità fiscale, secondo l’art. 137 cpv. 1 LIFD, e il termine per
chiedere il rimborso dell’imposta trattenuta sulle prestazioni in capitale
della previdenza, secondo l’art. 11 OIFo.
Secondo un’opinione
dottrinale, l’art. 11 OIFo introdurrebbe un’eccezione all’art. 137 LIFD (
Jud/Rufener
, op. cit., n. 6 ad art. 137
LIFD, p. 2307). Secondo un’altra tesi, l’art. 11 OIFo introdurrebbe invece un
motivo di revisione
sui generis
(
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2
a
ediz., Zurigo 2009, n. 6 ad art. 137 LIFD,
p. 1187).
Sta di fatto che la legge
federale non prevede espressamente un rimborso dell’imposta alla fonte in
relazione con le convenzioni di doppia imposizione, ma se ne occupa unicamente
l’ordinanza federale. Il Tribunale amministrativo del Canton Vaud ha già avuto
modo di rilevare che l’art. 137 LIFD non costituisce una base legale formale
per limitare nel tempo l’esercizio del diritto alla restituzione dell’imposta
alla fonte fondato su una convenzione per evitare la doppia imposizione.
Infatti, quando il contribuente chiede il rimborso dell’imposta, invocando un
trattato internazionale, non contesta né l’esistenza dell’assoggettamento, che
è pacifica, né la sua estensione (sentenza del 1.11.2001, in RDAF 2001 II 417,
consid. 2c aa). Escluso in tal modo che l’art. 11 OIFo introduca una deroga
all’art. 137 LIFD, si tratterebbe a questo punto di trovare, nel diritto
federale, la base legale sulla quale si è fondato il Dipartimento federale delle
finanze (DFF) per istituire il termine triennale per inoltrare una domanda di
rimborso dell’imposta alla fonte. Ebbene, trattandosi di un rimborso d’imposta
giustificato da una situazione di doppia imposizione internazionale, la base
legale sarebbe la Legge federale del 22 giugno 1951 concernente l’esecuzione
delle convenzioni internazionali concluse dalla Confederazione per evitare i
casi di doppia imposizione (LECF; RS 672.2). Quest’ultima, alla art. 1,
attribuisce al Consiglio federale la competenza di emanare le disposizioni
esecutive necessarie all’applicazione delle convenzioni conchiuse dalla
Confederazione Svizzera con gli Stati esteri per evitare i casi di doppia
imposizione. Inoltre, all’art. 2 cpv. 2 prevede che il Consiglio federale possa
delegare al Dipartimento federale delle finanze (DFF) la competenza di emanare
disposizioni di procedura. Il Consiglio federale avrebbe pertanto avuto la
competenza di adottare l’art. 11 OIFo, come pure di delegare tale competenza al
DFF, trattandosi di una disposizione esecutiva necessaria all’applicazione
delle CDI (RDAF 2001 II 417, consid. 2c bb).
Anche in dottrina viene
condivisa la tesi secondo cui la base legale su cui si fonda l’art. 11 OIFo sia
rappresentata dagli articoli 1 e 2 LECF (
Rostetter
,
Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten
kantonalen Steuern, tesi, San Gallo 2018, n. 691 e 692, p. 260 s.)
4.
4.1.
Secondo l’art. 29 par. 1
CDI-I, le imposte riscosse in uno dei due Stati contraenti mediante ritenuta
alla fonte sono rimborsate a richiesta dell’interessato o dello Stato di cui
esso è residente qualora il diritto alla percezione di dette imposte sia
limitato dalle disposizioni della presente Convenzione. L’art. 29 par. 2 CDI-I
precisa che le istanze di rimborso, da prodursi in osservanza dei termini
stabiliti dalla legislazione dello Stato contraente tenuto ad effettuare il
rimborso stesso, devono essere corredate di un attestato ufficiale dello Stato
contraente di cui il contribuente è residente certificante che sussistono le
condizioni richieste per aver diritto all’applicazione dei benefici previsti
dalla presente Convenzione.
Compete pertanto al
diritto interno dello Stato che deve procedere al rimborso la determinazione di
un termine per presentare la relativa domanda.
4.2.
Come fin qui accertato, il
solo termine reperibile è quello previsto dall’art. 11 OIFo, che si riferisce
tuttavia solo all’imposta alla fonte trattenuta dalle prestazioni in capitale
della previdenza, per le quali vige peraltro il principio per cui devono
sistematicamente essere imposte, con la conseguenza che l’istanza di rimborso è
la regola.
La domanda di rimborso
dell’imposta trattenuta dalle rendite previdenziali è comunque a sua volta ammessa,
anche se sarà più rara, potendo il debitore della prestazione esentare
quest’ultima dall’imposta, a determinate condizioni. Secondo l’AFC, il
contribuente deve servirsi in tal caso dello stesso formulario che si impiega
per l’istanza di rimborso relativa all’imposta trattenuta dalle prestazioni in
capitale (modulo Q-IS). In una lettera circolare dell’11 gennaio 2017,
concernente l’imposta alla fonte, l’AFC ha comunicato di avere rielaborato, in
stretta collaborazione con diverse autorità fiscali cantonali e con la Segreteria
di Stato per le questioni finanziarie internazionali (SFI), il formulario in
questione, composto di due pagine, che può essere utilizzato per far valere
domande di rimborso di prestazioni in capitale e di rendite provenienti sia dal
2° sia dal 3° Pilastro A. Il formulario è infatti denominato
“Istanza di
rimborso dell’imposta alla fonte prelevata sulle prestazioni provenienti da
istituzioni di previdenza professionale con sede in Svizzera”
e, sulla
prima pagina, prevede quattro caselle circolari, con le quali l’istante deve
indicare se l’istanza concerne il 2° o il 3° Pilastro e se di tratta di una
prestazione in capitale o di una rendita. Sulla seconda pagina, poi, vengono
espressamente distinti i requisiti di una domanda che concerne la rendita e la
prestazione in capitale: “in caso di prestazione in capitale: allegare una
copia del conteggio di pagamento stabilito dall’istituzione di previdenza” e
“in caso di prestazioni in forma di rendita: allegare una copia
dell’attestazione delle rendite”.
Né per un caso né per
l’altro, il formulario indica peraltro un termine entro il quale il rimborso
deve essere fatto valere.
4.3.
Ora, se per la domanda di
rimborso della prestazione in capitale l’ordinanza federale ha previsto un
termine di tre anni, escludendo in tal modo l’applicazione del ben più corto
termine previsto dall’art. 137 LIFD, non si vede perché lo stesso non dovrebbe
valere per l’imposta trattenuta da una rendita.
Come ha rilevato il
Tribunale amministrativo vodese, del resto, la domanda di rimborso fondata su
una convenzione di doppia imposizione non costituisce una controversia in
merito all’esistenza o all’estensione dell’assoggettamento. Non trova pertanto
applicazione l’art. 137 LIFD (né il corrispondente art. 210 LT). In ogni caso,
tale termine non è mai stato prospettato al ricorrente, prima che gli fosse
notificata la decisione con cui gli si negava il rimborso.
Il diritto interno dello
Stato che ha trattenuto l’imposta alla fonte è tenuto, in base alla stessa
convenzione per evitare la doppia imposizione, a stabilire un termine per far
valere il diritto al rimborso. Nella misura in cui l’OIFo prevede solo un
termine per le imposte alla fonte sulle prestazioni in capitale, si deve
ritenere che vi sia una lacuna.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, un testo legale soffre di una lacuna, alla quale il
giudice deve rimediare secondo la regola generale posta dall'art. 1 cpv. 2 CC,
quando lascia irrisolta una questione giuridica che la sua applicazione solleva
inevitabilmente e che una soluzione non può essere dedotta né dal testo né
dall'interpretazione della legge (
lacuna propria
; DTF 125 III 425
consid. 3a; 117 III 3 consid. 2b) oppure quando, a causa di un'incongruenza del
legislatore, omette di disciplinare un quesito, la cui soluzione scaturisce
dalle idee e dagli scopi di quest'ultimo.
Ebbene, la lacuna deve
essere colmata, applicando anche nel caso delle rendite lo stesso termine
previsto dall’art. 11 cpv. 2 OIFo per il rimborso dell’imposta trattenuta dalle
prestazioni in capitale. Tale soluzione si impone anche in considerazione del
fatto che la stessa AFC prevede l’impiego dello stesso formulario per l’istanza
di rimborso.
Il termine di tre anni è
fra l’altro previsto anche per il rimborso di imposte alla fonte trattenute da
altri redditi, quali dividendi e interessi (
Locher/Marantelli/Opel
,
Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4a ediz., Berna 2019,
p. 837).
4.4.
RI 1 ha inoltrato
l’istanza per il rimborso dell’imposta preventiva per l’anno 2017 in data 25
marzo 2019. La domanda è quindi stata presentata entro il termine di tre anni dalla
scadenza della prestazione, previsto dall’art. 11 cpv. 2 lett.
a
OIFo.
In queste circostanze,
nulla si oppone all’accoglimento della domanda di rimborso dell’imposta
trattenuta alla fonte.
5.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, il ricorso è accolto.
Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 10 luglio 2019 è riformata nel senso
che al ricorrente è concesso il rimborso dell’imposta alla fonte trattenuta
dalla rendita versatagli nel corso del 2017 dal Fondo di previdenza __________.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
;
-
, ;
-
;
-
.
1.
Divisione delle
contribuzioni Ufficio giuridico,
viale S. Franscini 6,
6500 Bellinzona
2.
Amm. federale delle
contribuzioni Divisione principale,
Eigerstrasse 65, 3003 Berna
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: