ti_gerichte · 80.1999.101 · 1998-10-19 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 21.07.1999 80.1999.101
Tessin Camera di diritto tributario 21.07.1999 80.1999.101
Ticino Camera di diritto tributario 21.07.1999 80.1999.101

Sentenza o decisione senza scheda

Incarti n.
80.99.00101
80.99.00109
Lugano
21 luglio 1999
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli, vicecancelliere
statuendo
sui ricorsi del 10 e del 14 maggio 1999
in
materia di:                 IC/IFD 94 intermedia - IC/IFD 95/96 - IC/IFD
1997/98
presentato
da:
__________
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Fino al 30 aprile
1993,
__________
__________
, di nazionalità
__________
,
fu impiegato presso il
__________
__________
.
__________
di
__________
. Da maggio 1993 a gennaio
1994 beneficiò delle indennità di disoccupazione, mentre dal 1° febbraio 1994
al 30 aprile 1994 gestì l'edicola
__________
a
__________
. Tra luglio e agosto 1994
lavorò quale cameriere presso
__________
__________
di
__________
. Da agosto a novembre 1994 fu ancora a carico
dell'assicurazione contro la disoccupazione. Nel settembre 1994 aprì un telechiosco,
diventando indipendente: tra settembre e ottobre 1994 percepì fr. 6'378.55,
mentre dal 15 ottobre al 31 dicembre 1994 fr. 10'117.70.
2.
2.1.
Con decisione del 19
ottobre 1998, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano‑Città
notificava al contribuente una tassazione intermedia a far tempo dal 1. settembre
1994 fino al 31 dicembre 1994, per mutamento delI’attività. Il reddito aziendale
era commisurato in fr. 52'000.‑ ed il reddito imponibile in fr. 44’480
per l’IC e fr. 45'050 per l'IFD.
La decisione di tassazione
1995/96 notificata il 19 ottobre 1998 al ricorrente riportava il reddito
aziendale di fr. 52'000.‑. Dalla motivazione della decisione si evince
che il
reddito professionale o aziendale
era stato
rettificato sulla
base degli elementi noti all'autorità fiscale, delle indicazioni fornite dal
contribuente o dei coefficienti d'utile medio valido per aziende del ramo
.
Il contribuente impugnava
entrambe le decisioni con reclamo all’autorità di tassazione.
2.2.
Nella dichiarazione
d'imposta 1997/98, il ricorrente esponeva un reddito da attività lucrativa
indipendente di fr. 35'087.‑ per il 1995 e fr. 25'255.‑ per il
1996, da cui aveva dedotto le spese sostenute per la pubblicità e le spese
professionali.
Con decisione del 19
ottobre 1998, l'Ufficio di tassazione notificava al contribuente la tassazione
1997/98, commisurando il reddito aziendale in fr. 52'000 ed il reddito
imponibile in fr. 44’480 per l’IC ed in fr. 44'900 per l’IFD. La motivazione
spiegava che la tassazione 1997/98 era stata determinata in base agli
elementi
noti all'autorità fiscale
, e cioè sul reddito aziendale determinato in sede
di tassazione intermedia 1993/94.
Anche la decisione di
tassazione 1997/98 veniva impugnata mediante reclamo davanti all'autorità
fiscale.
2.3.
Nel corso di un’udienza,
tenutasi l’11 marzo 1999 dinanzi all'Ufficio di tassazione, il reclamante
sottoscriveva un verbale, secondo cui, «
dopo discussion
e,
di
comune
accordo»
il reddito
aziendale
annuo
veniva definito in
fr. 44'000.‑. Tale importo era determinato considerando il reddito lordo
di ventotto mesi, dal 1. settembre 1994 al 31 dicembre 1996, dedotte le spese
aziendali documentate e riportato a dodici mesi. L’accordo era completato con
la precisazione che tale reddito valeva per la tassazione intermedia 1993/94 e
per le successive tassazioni ordinarie 1995/96 e 1997/98.
2.4.
Con tre distinte
decisioni, notificate al contribuente il 19 aprile e il 10 maggio 1999,
l'Ufficio di tassazione evadeva i reclami, riducendo il reddito aziendale a fr.
44'000. La motivazione addotta dall'autorità fiscale era «
reclamo
definito
in sede di audizione»
3.
Con tempestivi
ricorsi del 10 maggio e del 14 maggio 1999,
__________
__________
impugna le decisioni su
reclamo relative alle tas­sazioni intermedia 1993/94 e ordinarie 1995/96 e
1997/98. Definisce penalizzante la modalità di calcolo adottata per le suddette
tassazioni, con lo stesso reddito applicato per tre periodi fiscali,
contestando che il reddito da lui percepito sia stato costante, so­prattutto esercitando
un'attività lucrativa indipendente. Inoltre, per quanto concerne la tassazione
intermedia 1993/94, lamenta la mancata considerazione del periodo di avviamento
durante il quale ha sostenuto molte spese e non ha percepito alcun reddito.
Ammette di aver firmato un accordo transattivo in merito alla sua situazione
fiscale, che però, a cau­sa di difficoltà linguistiche, non crede di aver
recepito nella sua importanza.
Nelle sue osservazioni del
23 giugno 1999, l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) propone di
accogliere i ricorsi  e di rinviare gli atti all’autorità fiscale per nuova
decisione.
4.
4.1.
In caso di tassazione
intermedia (art. 99 LT 1976, applicabile, secondo l’art. 324 cpv. 1 LT 1994, a
tutte le tassazioni per i periodi fiscali fino al 31 dicembre 1994), gli
elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica sono commisurati
secondo le regole applicabili all'inizio dell'assoggettamento (art. 100 cpv. 3
LT 1976).
All'inizio
dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato, tanto per il periodo
fiscale in corso che per quello successivo, sulla base del reddito conseguito
dall'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, riportato a dodici
mesi (art. 99 cpv. 1 LT 1976). I medesimi principi valgono anche per l'IFD (art.
96 cpv. 1 e art. 41 cpv. 1 e 4 DIFD). Il reddito accertato all’inizio
dell’assoggettamento, risp. nella tassazione intermedia fa quindi stato, a meno
che vi siano fattori straordinari, anche per il periodo di tassazione
successiva (
CDT
n.200 del 26 settembre 1994 in re Be.; cfr. anche
RF
1993 p. 492;
RF
1996 p. 329).
4.2.
Né la LT né il DIFD
stabiliscono un lasso di tempo preciso per l'accertamento del reddito medio da riportare
a un anno e consentono alle autorità fiscali di scegliere il periodo di computo
avuto riguardo alla ratio della norma, allo scopo di ottenere un risultato che
rifletta la situazione reale del contribuente (
DTF
103 Ib 341;
STF
del 5 settembre 1984 in re D. Me., non pubblicata, consid. 2 b;
Känzig
, Direkte
Bundessteuer, 2
a
ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 12 ad art. 41, p.
763).
Come rilevato dal
Tribunale federale, la formulazione «calcolato su un anno» e - data l'identità
dei principi - anche quella del diritto cantonale «riportato a dodici mesi» (art.
41 cpv. 4 DIFD e art. 96 cpv. 1 LT 1976) stanno a indicare che il computo dell'imposta
deve essere fondato su un reddito che sia rappresentativo della situazione dopo
il mutamento. Se il cambiamento della situazione interviene verso la fine del
periodo di computo e il restante periodo di computo risulta relativamente
breve, la formulazione dell’art. 41 cpv. 4 DIFD e dell’art. 96 cpv. 1 LT –
volutamente elastica per conseguire risultati equi – permettono di basarsi non
solamente sul risultato aziendale, risp. sul reddito del lavoro del periodo di
computo calcolato su un anno, ma di considerare anche l’evoluzione del periodo
di tassazione (
DTF
103 Ib 341, consid. 2a;
STF
del 5 settembre
1984, consid. 2b;
Rep
. 1980 pag. 33). Questa estensione del periodo di
computo è stata ammessa dalla giurisprudenza per quei casi in cui il reddito
conseguito in un intervallo di tempo assai breve non rispecchia la reale
capacità economica del contribuente e inoltre, dalla prassi, in quei casi in
cui una successiva tassazione intermedia a breve termine non consente più di tener
conto dell’evoluzione (poco importa se favorevole o sfavorevole) dei redditi,
provocando quindi situazioni impositive in insanabile contrasto con il principio
della capacità contributiva.
Così il Tribunale federale
ha, ad esempio, consentito, nel caso di un medico, di includere nel periodo di
computo, oltre al risultato d’esercizio dei primi otto mesi, anche quello
dell’anno successivo, poiché è di comune esperienza che all’inizio di
un’attività indipendente il reddito comincia a riflettere la reale situazione
economica solo dopo un certo tempo (
DTF
80 I 271, consid. 4). Sempre il
Tribunale federale ha ritenuto insufficiente, nel caso di un ristoratore, un
periodo di computo di soli sette mesi, consentendo di prolungarlo di un
ulteriore anno (
STF
del 5 settembre 1984, consid. 2c;
Steinmann
, Zum Bemessungszeitraum bei
der Wehrsteuer in Fällen von Gegenwartbemessung oder sonstiger
“ausserordentlicher” Bemessung
, in ASA 48 521 ss.).
In assenza di motivi del
tutto particolari un’estensione eccessiva del periodo di computo non è sorretta
nemmeno dallo scopo e dal senso della legge, poiché si finirebbe per giungere a
una imposizione generalizzata di fonti di reddito sorte nel successivo periodo
di tassazione (
STF
del 5 settembre 1984, consid. 2c). Di regola ci si
atterrà ai redditi del periodo di tassazione (
Steinmann
, op. cit., p.
519 e p. 522).
4.3.
In una recente sentenza,
questa Camera ha ribadito il principio che il periodo di computo da prendere in
considerazione in caso di tassazione intermedia deve essere rappresentativo
della situazione dopo il mutamento che costituisce presupposto della tassazione
intermedia, con la conseguenza che è ammessa anche l’estensione del computo dei
redditi al periodo fiscale successivo. La Camera ha escluso tuttavia che sia
ammessa l’estensione del periodo di computo a 46 mesi (da marzo del primo anno
del periodo fiscale a tutto il periodo successivo), nel caso di un lavoratore
indipendente che diviene dipendente, anche se il suo reddito mostra una certa
evoluzione positiva nei primi anni (
CDT
n.
__________
.
__________
.
__________
del 22 agosto 1996).
5.
Venendo ora
all’esame del caso concreto, il contribuente ha iniziato un’attività indipendente
nel settembre 1994. L’autorità fiscale, come appare dal verbale di audizione,
che contiene peraltro una transazione sottoscritta dallo stesso ricorrente, ha
esteso il periodo di computo, oltre che agli ultimi 4 mesi del periodo fiscale
in corso (settembre-dicembre 1994), anche all’intero periodo fiscale 1995/96,
per un totale di 28 mesi.
Tale modo di procedere non
appare inaccettabile, alla luce della giurisprudenza citata, tanto più che,
come detto, si tratta dell’inizio di un’attività lucrativa indipendente. Si è
visto come all’autorità di tassazione sia lasciato un certo margine di apprezzamento
nella definizione del lasso di tempo da assumere per il calcolo del reddito per
la tassazione intermedia. Se, nel caso in esame, l'Ufficio di tassazione ha
preferito definire di comune accordo con il contribuente tale lasso di tempo,
piuttosto che fissarlo unilateralmente, ciò non può certo essere considerato pregiudizievole
per il ricorrente, dovendosi tale iniziativa al contrario ritenere
apprezzabile. È d’altronde evidente che l’inclusione dell’esercizio 1996 nel
periodo di computo è avvenuta nell’interesse del ricorrente, se solo si
considera che il reddito del 1996 (fr. 56’071) è inferiore a quello del 1995
(fr. 65’026).
6.
6.1.
L’AFC, nelle proprie
osservazioni al ricorso, vorrebbe pervenire ad una diversa conclusione, alla
luce dell’«evidente illegalità» dell’accordo transattivo sottoscritto dal ricorrente
e dall’autorità fiscale. Secondo l’amministrazione federale, infatti, la transazione
con cui si è chiusa la procedura di reclamo sarebbe irrimediabilmente inficiata
dalla circostanza che la base di calcolo adottata per la tassazione intermedia
e per quella successiva è servita pure al calcolo dell’utile imponibile ai fini
della tassazione ordinaria 1997/98. In effetti, come si è precedentemente illustrato
(v.
supra
, consid. 4.1.), il calcolo intrapreso in occasione di una
tassazione intermedia serve anche all’accertamento di reddito e sostanza del
periodo fiscale successivo, ma non già dei due periodi fiscali successivi. Se,
pertanto, l'Ufficio di tassazione ha correttamente esteso al periodo 1996/96
l’applicazione dell’utile accertato ai fini della tassazione intermedia
1993/94, ha violato la legge estendendola anche al successivo periodo 1997/98.
Al contrario, l’utile avrebbe dovuto fondarsi, come in una qualsiasi tassazione
ordinaria, sulla media annua degli utili del biennio 1995/96.
6.2.
6.2.1
Benché la legge tributaria
ticinese e il decreto sull'imposta federale diretta non prevedano l'istituto
processuale dell'accordo transattivo
(“
Verständigung
”)
,
dottrina e giurisprudenza sono concordi nell'ammetterlo a determinate
condizioni (cfr.
Blumenstein
, in ASA 17, p. 1 ss.;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
,
Kommentar zum ZH StG, vol. III, p. 336 s.;
Masshardt
, Wehrsteuerkommentar,
1985, p. 21 s.;
Känzig/Behnisch
, Die direkte Bundessteuer, 2. ediz.,
Basilea 1992, III parte, p. 108).
L'accordo può tuttavia
portare unicamente su circostanze di fatto difficili da accertare, che
richiederebbero indagini complesse e dispendiose (cfr.
Blumenstein
, op.
cit., p. 5;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, op. cit., p. 337). In
particolare l'accordo è ammesso nei numerosi casi in cui, data la natura stessa
della circostanza di fatto da accertare, non è possibile un accertamento
esatto.
6.2.2.
Secondo la dottrina
risalente, esso dipende sempre dall'iniziativa dell'autorità fiscale e come
tale è da considerare un provvedimento dell'autorità (
“
behördliche
Massnahme
”
;
cfr.
Blumenstein
, op. cit., p. 7). Proprio per questo aspetto, l'accordo
differisce dalla convenzione
(“
Abmachung
”),
dalla cui natura contrattuale discendono per entrambi gli stipulanti
conseguenze vincolanti sia sul piano dei fatti che su quello del diritto (cfr.
Blumenstein
,
op. cit., p. 7). Blumenstein definisce in modo scultoreo l'accordo quale atto
preparatorio della notifica della tassazione (
“
Vorbereitung
der zutreffenden Veranlagung
”
[cfr.
Blumenstein
, op. cit., p.
8]).
Sebbene, per la sua natura
di mero atto - di natura procedurale - preparatorio della successiva decisione
dell'autorità, l'accordo non sia vincolante, il suo contenuto non può essere
rimesso in discussione a piacimento delle parti: se così fosse lo si priverebbe
di ogni  rilevanza giuridica. Per evitare simili conseguenze, l'accordo va valutato
secondo il principio della buona fede
(“
Treu und
Glauben”
[
Blumenstein
, op. cit., p.
9]).
6.2.3.
Questa opinione è stata
messa in discussione dalla dottrina più recente, che contesta la mera natura
“procedurale” che si attribuisce in tal modo all'intesa.
Partendo dall'elemento
dell'unilateralità, che caratterizza le decisioni, si osserva che nel caso
dell'accordo si ha invece bilateralità, sicché non può trattarsi di una decisione.
L'accordo è invece più di una comunicazione, poiché contiene una manifestazione
di volontà riferita ad un caso concreto:
«
Der Abschluss der Einigung trägt offensichtlich
vertragliche Züge. Behörde und   Steuerpflichtiger erklären aus freiem
Entschluss, sich an diese oder jene Regelung halten zu wollen oder von einem
bestimmten Sachverhalt ausgehen zu wollen. Diese Erklärungen, bei denen es sich
um Willenserklärungen handelt, bilden durch ihre Übereinstimmung bzw. durch
ihre sich je entsprechende Gegenseitigkeit einen Rechtsakt, der nunmehr für
beide Seiten grundsätzlich verbindlich ist»
(
Rickli
, Die Einigung zwischen Behörden und Privaten im Steuerrecht,
Basilea 1987, p. 103; cfr.
Duss
,
Zwischen Norm und
Sachverhalt, in
ASA 59, p. 69).
Si tratta di un vero e
proprio contratto di diritto pubblico fra fisco e contribuente, che la dottrina
(
Känzig/Behnisch
, op. cit., p. 108 s.) assimila alla figura civilistica
della transazione extragiudiziale, con cui due parti eliminano una controversia
od una incertezza circa una relazione giuridica. Gli stessi autori propongono
di chiamare l'intesa fra autorità fiscale e contribuente accordo quando avviene
prima o nel quadro della procedura di tassazione, ed invece transazione se
segue la decisione e si produce nel corso del procedimento di reclamo.
6.2.4.
Come si vede, alla luce
della dottrina, l'efficacia di un'intesa fra autorità fiscale e contribuente
poggia su di un vincolo contrattuale. In tale contesto, il principio della
buona fede assume rilevanza unicamente in ambito interpretativo, qualora i
termini dell'accordo non fossero sufficientemente univoci e necessitassero di
essere chiariti. Non può più esservi alcun dubbio, allora, sul fatto che il
contribuente, che si è impegnato, sottoscrivendo una transazione con l'autorità
fiscale, non potrà poi semplicemente recedere unilateralmente da tale accordo.
Resta fermo, peraltro, il
principio, già enunciato nella giurisprudenza risalente, secondo cui può
ritenersi non  vincolata dall'accordo la parte che provi di essere incorsa in un
errore essenziale sul suo contenuto o di averlo firmato senza poter tenere
conto di circostanze emerse solo in seguito (cfr., p. es.,
CDT
n.
296-297 del 18 settembre 1989). Tale conclusione appare considerevolmente
rafforzata alla luce dell'asserita natura contrattuale della transazione in
discorso (
CDT
n. 98 del 3 maggio 1993,
CDT
n. 79-81 del 3 maggio
1993).
6.3.
È senz’altro vero, come
addotto dall’AFC, che l’accordo transattivo sottoscritto l’11 marzo 1999 fra
fisco e contribuente è illegittimo, nella misura in cui si riferisce alla
tassazione per il periodo fiscale 1997/98. L’accordo non può pertanto produrre
effetto, non essendo ammissibile una transazione che deroghi alla legge.
Non si vede peraltro
perché sia l’intero accordo a dover essere annullato. Come si è già avuto modo
di precisare in precedenza, per quanto attiene alla definizione del lasso di
tempo da assumere per il calcolo del reddito per la tassazione intermedia e per
quella successiva, l’accordo raggiunto dalle parti si deve considerare non solo
legittimo ma anche condivisibile nelle premesse e negli esiti, dal momento che
esso si riferisce ad un aspetto sul quale all’autorità fiscale spetta un
notevole margine di apprezzamento. Inoltre, come già sottolineato, l’accordo in
discussione ha permesso di raggiungere una soluzione che si presenta senz’altro
vantaggiosa per il contribuente. Non è d’altronde immaginabile una soluzione
ancor più favorevole al ricorrente, se anche si annullassero le decisioni e si
rinviassero gli atti all’autorità fiscale.
7.
Il ricorso è
pertanto accolto, per quanto attiene alla tassazione 1997/98. Per i periodi
1993/94 e 1995/96, è invece respinto.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   1.1.  Il
ricorso in materia di IC/IFD 1993/94 intermedia è
respinto
.
1.2.  Il
ricorso in materia di IC/IFD 1995/96 è
respinto.
1.3.  Il
ricorso in materia di IC/IFD 1997/98 è
accolto
.
§   Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 10 maggio 1999 è annullata e gli atti
sono rinviati all'Ufficio di tassazione affinché emetta una nuova decisione,
dopo avere calcolato l’utile aziendale in base alla sola media annua dei
redditi del periodo di computo 1995/96.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    300.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    380.–
sono a carico del ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 190.–).
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretario: