ti_gerichte · 80.2018.160 · 2018-06-27 · it
Assoggettamento illimitato: domicilio o dimora fiscale in Svizzera, buona fede, domicilio fittizio in attesa di decidere se avvalersi della voluntary disclosure, convenzione doppia imposizione

Tessin Camera di diritto tributario 04.07.2019 80.2018.160
Tessin Camera di diritto tributario 04.07.2019 80.2018.160
Ticino Camera di diritto tributario 04.07.2019 80.2018.160

Incarti n.
80.2018.160
80.2018.161
Lugano
4 luglio 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro
Mini, Raffaele Guffi
segretari
a
Cristiana
Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI
1
RI
2
tutti
rappr. da  RA 1
contro
CO
1
oggetto
ricorso
del 30 luglio 2018 contro la decisione del 27 giugno 2018 in materia di IC e IFD
2015.
Fatti
A.
Nel corso
del 2015, i coniugi RI 1 e RI 2, cittadini italiani, avevano l’intenzione di
stabilirsi durevolmente in Ticino e più precisamente a __________. Il 21
gennaio 2015, la moglie firmava un verbale nel quale chiedeva all’autorità di
tassazione di poter beneficiare di una imposizione secondo il dispendio,
accettando la fissazione del dispendio annuo in CHF 850'000.‑ sia
per l’IC sia per l’IFD. Nel contempo, per il tramite dei propri rappresentanti,
i contribuenti iniziavano la procedura per il rilascio del permesso di
soggiorno in Svizzera senza attività lucrativa, dichiarando di voler
soggiornare “in Ticino per un periodo superiore ai 6 mesi sull’arco di un
anno”. Il permesso B è stato emesso il 10 marzo 2015 con validità retroattiva
al 23 gennaio 2015 e per la durata di cinque anni.
Il 21 dicembre 2015, i
contribuenti hanno annunciato al Comune di __________ la loro partenza per l’Italia
a far tempo dal 30 giugno 2015.
Nel corso del 2015 e
del 2016, tra i rappresentanti dei contribuenti e l’autorità di tassazione
sembrerebbe ci siano stati degli scambi prevalentemente di natura verbale ‑ solo
il 6 ottobre 2016 affidati ad un scritto ‑ volti ad ottenere il
non assoggettamento dei contribuenti alle imposte in Svizzera poiché
“malgrado
l’iniziale intenzione di stabilirsi durevolmente nel Canton Ticino, [i
contribuenti] non hanno realmente costituito a __________ il loro centro degli
interessi vitali, mantenendolo di fatto, presso l’attuale domicilio di __________,
luogo della loro abitazione permanente”
.
A sostegno della loro
richiesta, hanno apportato tutta una serie di argomentazioni, poi riproposte ed
approfondite nel prosieguo dell’attuale procedura.
B.
La decisione di
tassazione IC/IFD 2015 datata 26 ottobre 2016, valida per il periodo di
assoggettamento dal 23 gennaio 2015 al 30 giugno 2015, riportava un reddito
imponibile di CHF 373'000.‑ (per l’aliquota CHF 850'000.‑)
e una sostanza imponibile pari a CHF 0.‑.
C.
Il 24/29 novembre
2016, la Società __________ di __________ presentava reclamo contro la
decisione di tassazione IC/IFD 2015. A motivo della richiesta di stralcio della
decisione di tassazione IC/IFD 2015, i rappresentanti adducevano che, per il
periodo oggetto del presente litigio, il domicilio fiscale dei coniugi RI 1 era
in Italia, per la precisione ad __________, e che, di conseguenza, il diritto
di imporre spettava esclusivamente a tale Stato. A sostegno producevano le
dichiarazioni d’imposta italiane 2015 di entrambi i coniugi, le bollette
relative alla fornitura di energia elettrica per il periodo febbraio-giugno
2015, gli estratti delle carte di credito di entrambi i coniugi per il periodo
gennaio-giugno 2015 come pure l’estratto del “telepass” intestato alla moglie
per il medesimo periodo e la testimonianza del medico curante del marito.
D.
La decisione di
tassazione dopo reclamo IC/IFD 2015, notificata il 27 giugno 2018, confermava
la decisione di tassazione, respingendo integralmente il reclamo. A motivo,
l’autorità di tassazione adduceva:
“Reclamo
non ammesso
Il
contribuente è arrivato in Svizzera in data 23.1.2015 e si è successivamente
annunciato partente in data 30.6.2015.
Al
momento della richiesta del permesso B aveva richiesto lo status di globalista
e per questo motivo si era accordato con l’autorità fiscale, previa
presentazione della necessaria documentazione, per una tassazione annua
forfetaria con un reddito imponibile di fr. 850'000. Dopo un colloquio
preliminare con l’autorità fiscale, viene prodotta la dichiarazione relativa al
periodo 2015 chiedendo la non imposizione assoluta del contribuente in quanto
lo stesso non avrebbe effettivamente mai trasferito il centro dei suoi
interessi in Ticino.
Il
motivo principale sarebbe imputabile alla malattia del contribuente che ne
avrebbe impedito di fatto il trasferimento in Svizzera, malattia peraltro già
esistente al momento della richiesta della tassazione globale e resa anche nota
all’autorità fiscale in quanto non vi sarebbe stato personale ad occuparsi
dello stesso ma sarebbe stata direttamente la moglie.
L’ulteriore
documentazione prodotta indica effettivamente con buone probabilità che per
quel periodo parte dell’esistenza sia avvenuta in Italia ma, questo ancora non
sta a significare che il contribuente non debba essere fiscalmente imposto nel
nostro Paese.
In
particolare dobbiamo rilevare che la mancata iscrizione all’AIRE non è motivo
rilevante ai fini fiscali svizzeri ma semmai è un problema che il contribuente
potrebbe dover essere pronto a risolvere con l’autorità fiscale italiana.
Anche
il fatto di essere stato tassato in Italia non compete all’autorità fiscale
svizzera in quanto i signori RI 1 erano in possesso di regolare permesso di
dimora (B) che esplica dover[i] e diritti e per il quale non è stato richiesto
l’annullamento se non dopo alcuni mesi.
[…]
I
motivi personali che avevano indotto i signori RI 1 a richiedere un permesso di
dimora non sono noti all’autorità fiscale, eccezion fatta per quanto indicato
nel loro scritto del 23.1.2015 trasmesso alla sezione dei permessi e
dell’immigrazione, ma tutto lascia intendere che vi fosse una ferma volontà ad
ottenere la possibilità di soggiornare in Svizzera, interesse che non può ora
essere misconosciuto per evitare il pagamento del dovuto per il periodo
23.1.2015/30.6.2015”.
E.
Nel ricorso,
presentato il 30 luglio 2018, i rappresentanti dei contribuenti chiedono che la
decisione di tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo sia annullata e che i
ricorrenti non siano imposti in Svizzera. Contestando l’assoggettamento
illimitato, sostengono che i coniugi sono “da sempre e ininterrottamente
residenti in Italia, e da lungo domiciliati al loro attuale indirizzo” dove
dispongono di “un’abitazione, dove vivono principalmente”. Trattasi di “una
grande villa con un grande parco, in cui i ricorrenti tengono molti animali
(daini, pavoni, ecc.), che vengono accuditi quotidianamente, direttamente dal
signor RI 1 con l’aiuto di collaboratori” (ricorso, p. 2, pto. II. 3). Aggiungono
che nei comuni limitrofi vivono i figli con le rispettive famiglie, i parenti e
gli amici dei coniugi RI 1. D’altra parte, tuttavia, non contestano che i
ricorrenti abbiano avuto “in un primo momento [… l’] intenzione di stabilirsi
durevolmente in Svizzera (e, dunque, [di] fissarvi il centro dei propri
interessi)”, circostanza che, a seguito dell’evolversi della malattia del
contribuente, non si è però effettivamente concretizzata. Per questi motivi, i
ricorrenti concludono sostenendo che ‑ di fatto ‑ “non
hanno mai realizzato neanche una delle fattispecie previste dalla legge per
l’assoggettamento al fisco svizzero (domicilio e/o dimora fiscale) [… ed]
influenti nel determinare il centro effettivo dei loro interessi” (ricorso, p.
6 seg., pto. III.10.).
Diritto
1.
1.1.
La Camera di diritto tributario,
autorità di ricorso in materia fiscale contro le decisioni degli uffici di
tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a condizione che
il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto esaminare
preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo, sufficientemente
motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una persona legittimata.
1.2.
Nella fattispecie, contro
la decisione di tassazione dopo reclamo datata 27 giugno 2018 e notificata il
giorno seguente (v. ricorso, p. 2, n. I.2.) è stato presentato ricorso il 30
luglio 2018 (data del timbro postale). Il ricorso è da considerarsi tempestivo
in quanto i trenta giorni dalla notifica cadevano di sabato: la scadenza del
termine è quindi protratta al prossimo giorno feriale, ovvero lunedì 30 luglio
2018 (art. 133 cpv. 1 LIFD risp. art. 192 cpv. 1-3 LT).
1.3.
Il
ricorso è ricevibile in quanto tempestivo, presentato da persona legittimata e
sufficientemente motivato.
2.
2.1.
Con il presente
ricorso, i contribuenti contestano il loro assoggettamento illimitato in
Svizzera e, per l’imposta cantonale, nel Canton Ticino durante il periodo
fiscale litigioso ‑ nonostante in prima battuta l’abbiano
fermamente cercato (v. p. es. richiesta alla Divisione delle contribuzioni di
imposizione globale secondo il dispendio, firmata il 21 gennaio 2015).
2.2.
Le Convenzioni di doppia
imposizione (CDI), per definizione, limitano o escludono un’imposizione
stabilita dal diritto interno, ma non possono in nessun caso istituire una
forma di imposizione non prevista dal diritto svizzero (STF 2C_625/2008 del 30
gennaio 2009; in: RDAF 2001 II 269; STF 117 Ib 366). La dottrina parla a tal
proposito di effetto negativo delle CDI, nel senso che esse si limitano a
prevenire una doppia imposizione dovuta alla collisione di norme di diritto
interno, senza sancire positivamente il diritto di imporre, che deve rimanere
fondato sul diritto interno (
Oberson
,
Précis de droit fiscal international, 4
a
ed., Berna 2014, p. 49).
Ne consegue che una
fattispecie a carattere internazionale va giudicata, dapprima, alla luce del
diritto tributario interno. Solo in un secondo momento, le regole contenute
nelle CDI permetteranno, se necessario, di delimitare la portata di una norma
di diritto interno.
2.3.
Nella fattispecie, si
tratta pertanto di stabilire l’assoggettamento dei ricorrenti, applicando le
disposizioni legali previste dalla legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta
federale diretta (LIFD; RS 642.11) e, per l’imposta cantonale, dalla Legge
federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei
cantoni e dei comuni (LAID; RS 642.14) e dalla Legge tributaria (LT; RL
640.100) del Canton Ticino.
Una volta ammesso
l’assoggettamento in base al diritto interno, dovrà ancora essere stabilito se
l’applicazione della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione
Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni e per
regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio
(CDI-I; RS 0.672.945.41) comporti una diversa conclusione (cfr. p. es.
Oberson
, op. cit., p. 49, n. 139).
3.
3.1.
Il diritto fiscale
svizzero e quello del Cantone Ticino ammettono, in linea di principio, che il
contribuente è assoggettato all'imposta in modo illimitato in un solo luogo,
segnatamente quello in cui, secondo l'art. 3 cpv. 1 LIFD e l'art. 2 cpv. 1 LT,
la persona fisica ha domicilio o dimora fiscale in Svizzera.
3.2.
Una persona ha il
domicilio
fiscale
in Svizzera, secondo l'art. 3 cpv. 2 LIFD e l'art. 2 cpv. 2 LT,
quando vi risiede con l'intenzione di stabilirvisi durevolmente o quando il
diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale.
Secondo la giurisprudenza,
una persona ha il domicilio nel luogo in cui risiede di fatto con l'intenzione
di rimanervi stabilmente, cioè quando sono realizzati cumulativamente, i due
seguenti elementi:
·
l’effettiva residenza in un determinato luogo;
·
l’intenzione di rimanervi in modo duraturo.
A tal fine, non è
determinante la dichiarazione di volontà della persona, bensì la sua condotta
esteriore. Il luogo ove la persona assoggettata possiede il centro dei suoi
interessi personali va, in altre parole, desunto dall’insieme delle circostanze
oggettive e concrete del singolo caso, non invece dalle sue dichiarazioni (STF
132 I 29 consid. 4.1; 125 I 54 consid. 2a; 123 I 289 consid. 2b).
Secondo l'art. 3 cpv. 2
LIFD e l’art. 2 cpv. 3 LT, la
dimora fiscale
in Svizzera è data invece
quando una persona vi soggiorna senza interruzioni apprezzabili:
a. almeno 30 giorni
esercitandovi un'attività lucrativa;
b. almeno 90 giorni senza
esercitare un'attività lucrativa.
3.3.
Nel caso in esame, i
coniugi RI 1 e RI 2 hanno presentato, il 23 gennaio 2015, una domanda di
soggiorno senza attività lucrativa in Svizzera, indicando quale data di arrivo
lo stesso giorno dell’inoltro della domanda. Al formulario in questione era
allegata una lettera, sottoscritta dal loro rappresentante in Svizzera, nella
quale gli istanti sottolineavano di venire in Svizzera “da decenni […] a
trascorrere lunghi periodi di vacanza, dapprima con i figli piccoli ed in
seguito anche da soli” e di amare “le nostre abitudini e i nostri costumi”.
Nello stesso scritto, si afferma anche che RI 1 “ha fatto anche capo alla
consulenza di medici tanto da decidere di sottoporsi ad importanti operazioni
chirurgiche in suolo elvetico”. Per quanto riguarda il loro luogo di soggiorno,
precisavano che il figlio __________ aveva acquistato un appartamento a __________,
dove loro avrebbero stabilito “la loro dimora attuale”. Aggiungevano ancora di
avere già presentato “una domanda preventiva per essere tassati in modo
forfettario”, ottenendo un preavviso favorevole.
Fra gli allegati alla
domanda, figura anche una dichiarazione degli istanti, secondo cui avrebbero
soggiornato in Ticino “per un periodo superiore ai 6 mesi sull’arco di un anno”
e non avrebbero esercitato “alcuna attività lucrativa né in Svizzera né
all’estero”.
Per quanto concerne gli
aspetti fiscali, il 21 gennaio 2015 avevano effettivamente sottoscritto un
verbale davanti alla Divisione delle contribuzioni, con il quale chiedevano di
“poter pagare un’imposta globale calcolata sul dispendio” e accettavano che il
dispendio annuo fosse determinato in CHF 850'000.–.
3.4.
Per poter risiedere in
Svizzera, una persona che non ha la cittadinanza deve farsi rilasciare un
permesso dall’autorità competente. Ciò vale anche dopo l’entrata in vigore
dell’Accordo del 21 giugno 1999 tra la Confederazione Svizzera, da una parte, e
la Comunità europea ed i suoi Stati membri, dall’altra, sulla libera
circolazione delle persone (ALC; RS 0.142.112.681). Sebbene l’ALC non escluda
l’applicazione di regole di procedura nazionali complementari riguardo al
rilascio o al rinnovo di autorizzazioni di soggiorno, queste autorizzazioni non
hanno di principio carattere costitutivo, bensì dichiarativo. Dette regole
hanno lo scopo di constatare il sussistere delle condizioni di libera
circolazione, permettendo di precisare e di adattare anche i documenti di
legittimazione in caso di cambiamenti, ma la loro semplice violazione non può
avere come conseguenza il diniego o la decadenza del diritto al soggiorno (STF
2C_607/2013 del 27 novembre 2013 consid. 3.2 e giurisprudenza citata).
Secondo l’art. 24 cpv. 1
dell’Allegato I all’ALC, il cittadino di una parte contraente che non esercita
un’attività economica nello Stato in cui risiede e che non beneficia di un
diritto di soggiorno in virtù di altre disposizioni dell’Accordo, riceve una
carta di soggiorno la cui validità ha una durata di almeno cinque anni, purché
dimostri alle autorità nazionali competenti di disporre per sé e per i membri
della propria famiglia:
a)  di
mezzi finanziari sufficienti per non dover ricorrere all’assistenza sociale durante
il soggiorno;
b)  di
un'assicurazione malattia che copra tutti i rischi.
Alla luce delle
disposizioni che precedono, si può ritenere che l’ottenimento del permesso di
dimora sia l’elemento formale che fa scattare la residenza fiscale in Svizzera
e, dunque, l’assoggettamento illimitato alle imposte elvetiche (
Calcagno/Infranca
, Il concetto di
residenza fiscale: Svizzera e Italia a confronto, in NF 2018, p. 273).
3.5.
Dagli atti risulta
tuttavia che, il 21 dicembre 2015, i ricorrenti hanno annunciato alle autorità
comunali la propria partenza per __________ (__________), con effetto
retroattivo al 30 giugno 2015. In seguito, prima ancora che gli fosse
notificata la decisione di tassazione, si sono rivolti all’CO 1 sostenendo di
non essere (mai stati) illimitatamente imponibili in Svizzera. L’affermazione è
contenuta in una lettera, inviata all’autorità di tassazione il 6 ottobre 2016,
nella quale si fa riferimento ad un incontro fra le parti, avvenuto il 4 maggio
2016, ed è poi stata ribadita nel reclamo e nel ricorso contro le decisioni
dell’autorità di tassazione.
Gli insorgenti pretendono
in tal modo che, dopo aver chiesto e ottenuto il permesso di dimora e dopo aver
sottoscritto con l’autorità fiscale un verbale relativo alle modalità di calcolo
delle imposte da loro dovute a partire dal 23 gennaio 2015, il fisco svizzero
rinunci ad assoggettarli alle imposte, per il fatto che, il 21 dicembre 2015
hanno annunciato la propria partenza per il 30 giugno 2015 e, nel corso del
2016, hanno informato l’Ufficio di tassazione di non avere “realmente
costituito a __________ il loro centro degli interessi vitali, mantenendolo di
fatto, presso l’attuale domicilio di __________ (__________), luogo della loro
abitazione permanente” (cfr. lettera del 6 ottobre 2016 all’Ufficio di
tassazione).
3.6.
Anche nell’esame della
questione legata all’assoggettamento illimitato per appartenenza personale in
Svizzera e nel Canton Ticino è necessario considerare il principio della buona
fede (art. 5 cpv. 3 e art. 9 Cost.), che, nell’ambito dei rapporti di diritto
pubblico, esige un comportamento leale e degno di fede sia da parte dello Stato
sia da parte del cittadino. Da un lato, tale principio implica, sia per lo
Stato sia per il contribuente, il divieto di assumere un comportamento
contradditorio (
venire contra factum proprium
) e quello di abusare di un
diritto (in particolare nell’ambito dell’elusione fiscale; cfr.
Reich
, Steuerrecht, 2
a
ed.,
Zurigo 2012, p. 75 n. 98). Dall’altro lato, con riferimento solo all’agire dello
Stato, il principio della buona fede protegge la fiducia riposta dall’individuo
rispetto ad una ben determinata e concreta aspettativa (cfr.
Reich
, op. cit., p. 74 n. 95).
Il Tribunale federale ha
già avuto occasione di riconoscere che l’appartenenza personale, e di
conseguenza l’assoggettamento illimitato, possono essere ammessi ‑ in
base al principio della buona fede ‑ se una persona ha
garantito alle autorità svizzere, nella procedura per il rilascio di un
permesso di soggiorno, di costituire un domicilio o una dimora (fiscali) in
Svizzera, ma in seguito sostiene il contrario. In casi simili, l’imposizione
può fondarsi anche su un domicilio fittizio: le successive contestazioni
dell’assoggettamento o della tassazione non possono essere tutelate, in quanto
contrastano con il principio della buona fede e con il divieto di assumere un comportamento
contradditorio (
venire contra factum proprium
) che ne discende (cfr. STF
del 14 ottobre 1983, consid. 2 in: ASA 53 p. 195 = StR 39/1984 p. 611 = RDAF 1986
p. 15 = StE 1984 DIFD B 11.1 no. 1; STF 2C_395/2011 del 6 dicembre 2011,
consid.
5.3;
Arnold/Meier/Spinnler
,
Steuerpflicht bei Auslandsbezug, in: ASA 70/2001, p. 9, n. 22;
Zweifel/Hunziker
, in:
Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea
2015, p. 337, n. 48 ad art. 4 Mod.
OCSE).
3.7.
3.7.1.
Per valutare la condotta
dei ricorrenti, nella prospettiva del principio della buona fede, è bene
ricordare il particolare contesto in cui si sono svolti i fatti in discussione.
3.7.2.
Dagli scritti dei
contribuenti si apprende che essi si sono avvalsi della cosiddetta v
oluntary
disclosure
, che era stata varata poco prima dall’autorità italiana. In un
momento storico di grande insicurezza per il segreto bancario e con la certezza
che dal 2018 la Svizzera avrebbe garantito assistenza amministrativa nella
forma dello scambio automatico di informazioni sui conti bancari a numerosi
Stati, tra cui l’Italia, la regolarizzazione del passato fiscale tramite la
voluntary
disclosure
appariva come un’importante
chance
di sistemazione delle
posizioni bancarie svizzere nei confronti del fisco italiano (
Noi/Maiese
, Orizzonti temporali del
segreto bancario e
voluntary disclosure
, in: NF 12/2014, p. 28 n. 4).
3.7.3.
La
legge che regola la “emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché
[…] il potenziamento della lotta all’evasione fiscale” è del 15 dicembre 2014
(L 186/2014 pubblicata in GU n. 292 del 17 dicembre 2014) ed è entrata in
vigore il 1° gennaio 2015. Il suo scopo è così delineato nella legge:
“l’autore
della violazione degli obblighi di dichiarazione […] commessa fino al 30
settembre 2014, può avvalersi della procedura di collaborazione volontaria […]
per l’emersione delle attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute
fuori del territorio dello Stato [
e
] per la definizione delle sanzioni
per eventuali violazioni di tali obblighi”
(art.
5
quater
L 186/2014).
L’eventuale adesione alla
procedura di collaborazione volontaria poteva essere data fino al 30 settembre
2015. Un aspetto particolarmente delicato dipendeva tuttavia dagli accordi
sullo scambio di informazione in essere con lo Stato estero in cui erano
detenute le attività finanziarie e patrimoniali non dichiarate. Per i Paesi con
cui l’Italia poteva avvalersi di un effettivo scambio di informazioni, infatti,
gli effetti sanzionatori della procedura di collaborazione sarebbero stati
minimi. Invece, per quanto attiene all’emersione di capitali detenuti in Paesi
a regime fiscale privilegiato (tra cui la Svizzera) le sanzioni così come i
periodi d’imposta considerati sarebbero stati raddoppiati. La L 186/2014
permetteva comunque di sottostare alle sanzioni minime, se il Paese a regime
fiscale privilegiato avesse stipulato con l’Italia ‑ entro
sessanta giorni dalla entrata in vigore della legge ‑ un
accordo che avrebbe consentito un effettivo scambio di informazioni ai sensi
dell’articolo 26 Mod. OCSE (art. 5
quiquies
par. 7 L 186/2014).
Per quanto concerne
proprio la situazione elvetica, il 19 dicembre 2014 l’Italia e la Svizzera
hanno parafato un Protocollo di modifica della CDI-I, che sarebbe poi stato
firmato il 23 febbraio 2015 e sarebbe entrato in vigore il 13 luglio 2016, con
cui si
“adegua
lo scambio di informazioni su domanda allo standard dell’OCSE ed è applicabile
dalla sua entrata in vigore [
13 luglio 2016
] a fatti e, o circostanze,
esistenti o realizzate il giorno della firma del Protocollo di modifica [
23
febbraio 2015
] o dopo tale data. In pratica la firma del Protocollo di
modifica permette ai clienti italiani di istituti finanziari svizzeri di essere
trattati come clienti che hanno i loro conti presso istituti finanziari situati
in Stati che non figurano sulle liste nere italiane. Di conseguenza, questi
clienti italiani potranno, se del caso, regolarizzare i loro averi alle stesse
condizioni (uguali sanzioni penali e amministrative) dei clienti con conti non
dichiarati, al momento della regolarizzazione, presso istituti finanziari
situati in Italia o in Stati che hanno una clausola concernente lo scambio di
informazioni su domanda in vigore con l’Italia”. […] Con l’entrata in vigore
del Protocollo di modifica la Svizzera non figurerà più sulle liste nere
italiane […] Nel suo insieme il Protocollo di modifica […] permette di
agevolare la regolarizzazione per i clienti italiani di banche svizzere e di
evitare dunque massicce fughe di capitali”
(Messaggio
15.056 del 12 agosto 2015 in: FF 2015 5634 seg.).
3.7.4.
Dalla
cronologia appena proposta si deve concludere che il 2015 è stato, per i
contribuenti italiani che detenevano dei capitali non dichiarati in Svizzera,
un anno cruciale. La Confederazione aveva annunciato che, a partire dal 2018,
avrebbe proceduto allo scambio automatico di informazioni bancarie nei
confronti, fra gli altri Stati, dell’Italia. Questo solo fatto poteva
costituire un incentivo a trasferire la residenza fiscale in Svizzera.
Dall’altra parte, tuttavia, l’Italia aveva offerto, in particolar modo ai
contribuenti preoccupati per l’imminente entrata in vigore dello scambio
automatico, la possibilità di regolarizzare la propria situazione fiscale con
notevoli vantaggi. La portata di questo secondo incentivo, tuttavia, era
condizionata dalla circostanza che la Svizzera sottoscrivesse, entro la fine di
febbraio dello stesso 2015, un accordo con l’Italia per consentire un effettivo
scambio di informazioni secondo l’art. 26 del Modello di convenzione fiscale
dell’OCSE. Infatti, la mancata sottoscrizione dell’accordo avrebbe impedito ai
contribuenti di beneficiare delle condizioni più vantaggiose per la
regolarizzazione della loro situazione fiscale in Italia.
3.7.5.
D’altra
parte, l’entrata in vigore del Protocollo di modifica della CDI-I avrebbe fatto
emergere un’ulteriore insidia per i contribuenti italiani con conti non
dichiarati in Svizzera. A partire dal 13 luglio 2016, infatti, le autorità
italiane avrebbero potuto rivolgere alla Svizzera una domanda di assistenza
amministrativa riferita a fatti e/o circostanze già esistenti il 23 febbraio
2015. Per valutare i rischi legati all’eventualità di una richiesta di
assistenza amministrativa secondo la nuova versione dell’art. 27 CDI-I, si può
ricordare che, scaduti i termini per la
voluntary disclosure
, con
Decreto Legge del 22 ottobre 2016 l’Italia ha riaperto i termini della
procedura di collaborazione volontaria, prorogandoli fino al 31 luglio 2017
(art. 7 DL 193/2016). In questa stessa circostanza, ha altresì stabilito che i
comuni avrebbero dovuto inviare all’Agenzia delle entrate i nominativi di
coloro che si sarebbero iscritti all’AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti
all’Estero), alfine di formare delle “liste selettive per i controlli relativi
ad attività finanziarie e investimenti patrimoniali esteri non dichiarati”, e
che “anche nei confronti delle persone fisiche che hanno chiesto l’iscrizione
nell’anagrafe degli italiani residenti all’estero a decorrere dal 1° gennaio
2010 e ai fini della formazione delle liste selettive si terrà conto della
eventuale mancata presentazione delle istanze di collaborazione volontaria”
(art. 7 par. 17
bis
e 17
ter
DL 193/2016; v. anche
Favaloro/Spitaleri
, Residenza fiscale e
scambio d’informazioni: utilizzabilità dei dati disponibili, in: NF 5/2019 p.
222 segg, in particolare p. 225 n. III).
Come si apprende anche da
un atto parlamentare presentato al Consiglio nazionale, fra i contribuenti
italiani in situazione irregolare serpeggiava il timore che l’Italia potesse
inoltrare alla Svizzera una richiesta raggruppata, servendosi proprio dei dati
raccolti dai comuni italiani. Nell’interpellanza 17.3296 del 3 maggio 2017 del
consigliere nazionale Giovanni Merlini si legge infatti che “secondo i media
italiani l’Agenzia delle entrate starebbe […] allestendo richieste raggruppate
per quei contribuenti che dal 2010 hanno trasferito il domicilio in Svizzera e
che sono sospettati di residenza fittizia ai fini dell'occultazione di averi
mai dichiarati”.
3.7.6.
Il momento in cui gli
insorgenti hanno chiesto il permesso di dimora in Svizzera è proprio quello in
cui maturava la scelta dei contribuenti italiani, che si trovavano nella loro
stessa situazione, di avvalersi della
voluntary disclosure
. La firma del
Protocollo di modifica della CDI-I con la Svizzera era dal loro punto di vista
un aspetto determinante. L’alternativa alla “procedura di collaborazione
volontaria” era rappresentata appunto dal trasferimento della residenza fiscale
in Svizzera. Anche questa opzione tuttavia non era priva di rischi, soprattutto
se il trasferimento all’estero fosse stato ritenuto fittizio dalle autorità italiane.
Nel corso del 2015, i
ricorrenti si sono evidentemente voluti tenere aperte entrambe le opportunità a
disposizione. Il fatto di ottenere il permesso di dimora in Svizzera, e di
negoziare già con il fisco elvetico le condizioni per la tassazione sul
dispendio, li metteva in condizione di potersi trasferire in Svizzera nel caso
in cui, entro la fine di febbraio, non fosse stato sottoscritto il cruciale
protocollo. In questa prospettiva, il fatto che non si siano iscritti all’AIRE
avvalora proprio questa interpretazione: l’iscrizione sarebbe intervenuta una
volta che fosse stata esclusa l’opzione della
voluntary disclosure
.
Dagli atti a nostra
disposizione, non è dato sapere quando i contribuenti abbiano aderito alla
procedura di collaborazione volontaria, ma si deve ritenere che ciò sia
avvenuto prima del 30 settembre 2015. Ciò spiega anche la notifica di partenza
retroattiva al 30 giugno 2015, che mirava verosimilmente anche a limitare una
probabile doppia imposizione internazionale.
3.8.
Nelle circostanze
descritte, si deve ammettere che gli insorgenti si sono intenzionalmente posti
in una condizione che avrebbe quasi certamente provocato una doppia
imposizione. Pur mantenendo la residenza in Italia, peraltro a pochi chilometri
dal confine svizzero, hanno intrapreso tutti i passi necessari per essere
assoggettati alle imposte in Svizzera. A tal fine, hanno preso contatto con
diverse autorità, dichiarando la propria intenzione di stabilirsi nel Canton
Ticino, facendone il centro dei loro interessi. Solo quando hanno infine
presentato al fisco italiano la richiesta per accedere alla procedura di
collaborazione volontaria, si sono rivolti alle autorità svizzere, da un lato,
annunciando il proprio rientro in Italia e, dall’altro, affermando di non essersi
neppure mai trasferiti.
Un simile comportamento è
tuttavia inconciliabile con il principio della buona fede. I ricorrenti
affermano ora di risiedere in Italia “in una grande villa con un grande parco,
in cui […] tengono molti animali (daini, pavoni, ecc.), che vengono accuditi
quotidianamente, direttamente dal signor RI 1 con l’aiuto di collaboratori”. A
pochi chilometri dalla descritta villa, dispongono di “un’abitazione
secondaria”, in un comune in cui “vivono i loro figli, i nipoti e le rispettive
famiglie”.
Si deve supporre che, il
23 gennaio 2015, quando hanno annunciato il loro arrivo in Svizzera, fossero
consapevoli dell’importanza dei legami con l’Italia e che non avessero
intrapreso molti passi per scioglierli. Lasciare una villa come quella
descritta nel ricorso non è del resto un atto che si compie da un giorno
all’altro, soprattutto quando ci si trasferisce in un appartamento con due sole
camere. Nelle circostanze descritte, il ruolo delle malattie, che avrebbero
colpito RI 1 proprio nei giorni in cui voleva trasferirsi in Svizzera, appare
del tutto trascurabile. La notifica del loro trasferimento in Svizzera,
all’inizio del 2015, non rispecchiava pertanto una situazione di fatto conforme
a quanto dichiarato.
In applicazione della citata
giurisprudenza del Tribunale federale, si impone allora la conclusione che i
ricorrenti siano stati assoggettati alle imposte in Svizzera, per avervi
costituito una dimora fittizia.
4.
4.1.
Stabilito
l’assoggettamento illimitato dei ricorrenti secondo il diritto interno, resta
ancora da verificare se a questa conclusione non si opponga il diritto
internazionale applicabile.
4.2.
Ai fini della CDI-I,
l’espressione «residente di uno Stato contraente» designa ogni persona che, in
virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso
Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua
direzione o di ogni altro criterio di natura analoga. Tuttavia, tale
espressione non comprende le persone che sono imponibili in questo Stato
soltanto per il reddito che esse ricavano da fonti situate in detto Stato o per
il patrimonio che posseggono in detto Stato (art. 4 par. 1 CDI-I).
La residenza secondo la
convenzione si definisce dunque mediante rinvio al diritto interno; non si
tratta cioè di una nozione convenzionale (cfr. anche
De Vries Reilingh
, Manuel de droit fiscal international,
Berna 2012, n. 246, p. 84;
Oberson
,
Précis de droit fiscal international, 4
a
ed., Berna 2014, p. 106, n.
331).
Quando, in base alle
disposizioni dell’art. 4 par. 1 CDI-I, una persona fisica è considerata
residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata in
applicazione delle regole contenute all’art. 4 par. 2 CDI-I, che danno la
preponderanza ai legami di un contribuente con l’uno piuttosto che con l’altro
Stato (cosiddette
“tie breaker rules”
). La prima delle regole in
questione prevede che la persona considerata residente di entrambi gli Stati
contraenti sia considerata residente dello Stato contraente nel quale ha
un’abitazione permanente (art. 4 par. 2 lett.
a
CDI-I).
4.3.
L’obiettivo principale
delle CDI è di promuovere gli scambi di beni e servizi e la circolazione di
capitali e persone, eliminando la doppia imposizione internazionale. Come conferma
anche il preambolo del modello di convenzione dell’OCSE, fra gli obiettivi
delle CDI rientra tuttavia anche quello di impedire l’elusione e l’evasione
fiscale (cfr. Commentario del modello di convenzione fiscale dell’OCSE,
versione 2017, art. 1, n. 54).
Anche nella convenzione
italo-svizzera si trovano disposizioni finalizzate alla prevenzione di abusi,
ma si riferiscono alle persone giuridiche (art. 23 CDI-I) e ai rapporti
fiduciari (art. 4 cpv. 5 CDI-I).
Le regole legislative e
giurisprudenziali antielusive del diritto interno possono peraltro a loro volta
essere utilizzate per trattare transazioni e costruzioni che mirano a ottenere
indebitamente dei vantaggi convenzionali (Commentario OCSE cit., art. 1, n.
66). Ciò vale anche per regole giurisprudenziali e principi di interpretazione,
elaborati dai tribunali dei singoli Stati, in relazione a casi di elusione
fiscale. Sebbene l’interpretazione delle CDI debba conformarsi alle regole
generali previste dalla Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, queste
regole giurisprudenziali del diritto interno possono comunque trovare
applicazione, nell’interpretazione delle disposizioni convenzionali
(Commentario OCSE cit., art. 1, n. 78).
Già nel 2005, da parte
sua, il Tribunale federale ha ricavato, proprio dall’interpretazione della
Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, una clausola generale che vieta
l’utilizzazione abusiva del diritto convenzionale, anche in assenza di ogni
disposizione esplicita a tale riguardo. L’Alta Corte afferma fra l’altro che è
vietato utilizzare un istituto giuridico per un fine che questo istituto non ha
lo scopo di tutelare (STF 2A.239/2005 del 28 novembre 2005, consid. 3.4.3).
4.4.
È escluso che fra gli
scopi della convenzione italo-svizzera per evitare la doppia imposizione
rientri anche quello di favorire l’acquisto di una residenza fittizia, da parte
di un contribuente che sta valutando se gli convenga avvalersi di un’amnistia
fiscale prevista dallo Stato in cui risiede, per far emergere importanti capitali
non dichiarati.
In ogni caso, l’art. 4
CDI-I non impedisce alle autorità fiscali e giudiziarie svizzere di applicare,
anche nell’ambito dell’interpretazione di una disposizione convenzionale, la
giurisprudenza del Tribunale federale, secondo cui l’assoggettamento illimitato
alle imposte in Svizzera può fondarsi anche su un domicilio fittizio, quando
una persona ha garantito alle autorità svizzere, nella procedura per il
rilascio di un permesso di soggiorno, di costituire un domicilio o una dimora
(fiscali) in Svizzera, ma in seguito sostiene il contrario (cfr. STF del 14
ottobre 1983, consid. 2 in: ASA 53 p. 195 = StR 39/1984 p. 611 = RDAF 1986 p.
15 = StE 1984 DIFD B 11.1 no. 1; STF 2C_395/2011 del 6 dicembre 2011, consid.
5.3;
Arnold/Meier/Spinnler
,
Steuerpflicht bei Auslandsbezug, in: ASA 70/2001, p. 9, n. 22;
Zweifel/Hunziker
, in:
Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea
2015, p. 337, n. 48 ad art. 4 Mod.
OCSE).
5.
Il
ricorso è conseguentemente respinto e la decisione di tassazione IC/IFD 2015 è
confermata. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dei
ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 4’800.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi     fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 5’000.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).
4.   Intimazione a:
-
.
1.
Divisione delle
contribuzioni Ufficio giuridico,
viale S. Franscini 6,
6500 Bellinzona
2.
Amm. federale delle
contribuzioni Divisione principale,
Eigerstrasse 65, 3003 Berna
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: