ti_gerichte · 80.2009.84 · 2009-05-19 · it
Esenzione fiscale di persone giuridiche: pubblica utilità, fondazione che finanzia la pubblicazione di studi scientifici in archeologia

Tessin Camera di diritto tributario 07.04.2010 80.2009.84
Tessin Camera di diritto tributario 07.04.2010 80.2009.84
Ticino Camera di diritto tributario 07.04.2010 80.2009.84

Incarto n.
80.2009.84
Lugano
7 aprile 2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. dallo RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 17 giugno 2009 contro la decisione del 19 maggio 2009 in materia di esenzione fiscale.
Fatti
A.
Con
atto pubblico del 9 maggio 2005, __________ costituiva la “RI 1”, con lo scopo di “promuovere in Ticino gli studi di numismatica, archeologia e antichità
classiche; in particolare, di contribuire al finanziamento della pubblicazione
dei ‘Quaderni ticinesi di Numismatica e Antichità Classiche’ (NAC), editi dagli
Amici dei Quaderni ticinesi di Numismatica e Antichità Classiche, affinché la
rivista abbia a mantenere anche in futuro stile, qualità e valore degni della
fama che le seppero conferire i primi artefici; in alternativa, di assegnare
borse di studio a giovani studenti e studentesse ticinesi che affrontano gli
studi di numismatica, archeologia o antichità classiche a livello
universitario”.
La
fondatrice devolveva alla fondazione una somma iniziale di fr. 100'000.–.
Circa
l’impiego del capitale, l’art. 6 dello statuto della fondazione prevede quanto
segue:
1
Di regola lo scopo della Fondazione è da realizzare utilizzando solo il reddito
della sostanza.
2
Se il reddito fosse insufficiente a coprire il disavanzo annuo fra i costi di
pubblicazione di NAC e le entrate dei ricavi delle vendite e delle quote
versate dai soci agli Amici dei Quaderni Ticinesi di Numismatica e Antichità
Classiche, la Fondazione potrà intaccare il capitale per versare un contributo
straordinario aggiuntivo annuo non eccedente il 5% della sostanza netta della
Fondazione e in ogni caso pari, al massimo, alla metà dell’importo complessivo
versato dai soci a titolo di quota sociale annua ordinaria.
3
In linea di massima l’assegnazione di borse di studio entra in considerazione
solo se la Fondazione interrompesse il finanziamento di NAC.
L’art. 18
dello Statuto dispone inoltre che, se la fondazione dovesse essere soppressa,
essendo il suo scopo divenuto irrealizzabile, il suo patrimonio sarebbe devoluto
“ad una istituzione culturale di utilità pubblica operante nel Cantone Ticino a
scelta del consiglio di Fondazione”.
B.
Con
istanza del 15 giugno 2005 alla Divisione delle contribuzioni, la RI 1 chiedeva
l’ese-nzione dalle imposte sull’utile e sul capitale e dalle imposte di successione e donazione.
L’autorità
fiscale respingeva l’istanza con decisione del 13 marzo 2008, argomentando che
“in conformità alla dottrina e alla giurisprudenza, un’attività fondata su criteri
economici non può godere dell’esonero fiscale” e che l’attività editoriale
svolta dall’istante non rientrava “fra gli scopi di pubblica utilità così
concepiti nel diritto fiscale”.
C.
La
fondazione impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 25 marzo 2008 alla
stessa autorità fiscale. La reclamante contestava di svolgere un’attività economica,
limitandosi a gestire il proprio patrimonio ed a versare contributi conformi
allo scopo statutario, ritenendo la pubblicazione dei Quaderni “un’attività
culturale degna di essere sostenuta perché, grazie al suo altissimo livello
culturale, onora il Ticino e i promotori di quella iniziativa in tutto il mondo
scientifico”. Sottolineva poi di non svolgere alcuna attività editoriale,
essendo la pubblicazione dei Quaderni assicurata da un’associazione che se ne
occupa da oltre 35 anni.
In
seguito ad una lettera del 9 luglio 2008, con cui l’Ufficio giuridico della
Divisione delle contribuzioni chiedeva informazioni alla reclamante in merito
all’associazione responsabile della pubblicazione della rivista, la Fondazione
trasmetteva all’autorità la situazione contabile per il 30 giugno 2008.
La
Divisione delle contribuzioni respingeva l’istanza con decisione del 19 maggio
2009. Premesso che la Fondazione non aveva ancora esplicato alcuna attività,
cosa che sarebbe bastata per giustificare la reiezione del reclamo, negava
comunque che l’attività in questione rientrasse nel concetto di pubblica
utilità. Secondo l’autorità fiscale, infatti, un’attività editoriale fondata su
criteri economici, come quella svolta dall’associazione editrice dei Quaderni,
non potrebbe godere dell’esenzione fiscale. Di conseguenza, neppure l’attività
svolta dall’ente che sostiene una simile associazione potrebbe essere
qualificata di pubblica utilità.
D.
Con
tempestivo ricorso alla CRI 1 postula nuovamente l’esenzione dalle imposte dirette
e da quelle di successione e donazione, ritenendo di svolgere un’attività di
pubblica utilità.
In
relazione al fatto di non avere ancora esplicato alcuna attività, la ricorrente
sostiene di aver deciso di attendere il chiarimento del suo statuto fiscale
prima di accettare la devoluzione mortis causa che le consentirebbe di
diventare operativa, cioè un lascito testamentario della stessa fondatrice.
Nel
merito, sostiene che l’autorità fiscale confonderebbe la sua attività con
quella dell’associazione editrice dei Quaderni Ticinesi di Numismatica e
Antichità Classiche. Sarebbe solo l’associazione a svolgere un’attività
editoriale e comunque quest’ultima non avrebbe scopo di lucro.
Diritto
1.
In primo luogo, non è chiaramente sostenibile la prima motivazione
in base alla quale l’autorità fiscale ha respinto il reclamo.
Dottrina
e giurisprudenza ammettono infatti che le questioni dell’assoggettamento fiscale
e dell’esenzione possano essere oggetto di una decisione pregiudiziale (cfr. p.
es. ASA 62 p. 559 consid. 1a; ASA 55 p. 214 = RF 1987 p. 159 = RDAF 1988 p. 182
consid.
1 e giurisprudenza citata; inoltre
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. II,
Therwil/Basilea, n. 5 ad art. 56 LIFD, p. 150;
Greter
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di],  Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
vol. I/2a, 2
a
ediz., Basilea 2008, n. 2 ad art. 56 LIFD, p. 799;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2
a
ediz., Zurigo 2009, n. 7 ad art. 56 LIFD,
p. 689).
Il
fatto che la fondazione ricorrente non avesse ancora esercitato alcuna attività
al momento dell’inoltro dell’istanza di esenzione non ha dunque alcuna
incidenza sulla decisione. Nel ricorso viene spiegato che, consapevole
dell’insufficienza del contributo iniziale per il perseguimento degli scopi
prefissati, la fondatrice aveva previsto di incrementare la dotazione della
fondazione con una devoluzione per causa di morte, sopravvenuta il 23 luglio
2008. Il consiglio di fondazione ha deciso di tenere in sospeso la decisione sull’accettazione
del legato fino alla fine della procedura di esenzione fiscale.
2.
2.1.
Secondo
gli articoli 56 lett.
g
LIFD e
65 lett.
f
LT, sono esenti dall’imposta le
persone giuridiche che
perseguono uno scopo pubblico o di utilità pubblica, per quanto concerne
l’utile (anche il capitale, per l’imposta cantonale) esclusivamente e irrevocabilmente
destinato a tali fini. Scopi imprenditoriali non sono di norma considerati
d’interesse pubblico. L’acquisizione e l’amministrazione di partecipazioni in capitale importanti a imprese sono di utilità pubblica quando l’interesse al
mantenimento dell’impresa occupa una posizione subalterna rispetto allo scopo
di utilità pubblica e quando non sono esercitate attività dirigenziali.
Per quanto attiene
all’imposta di successione e donazione, l’art. 154 cpv. 1 lett.
d
LT ne
esenta le persone giuridiche con sede nel Cantone, che perseguono uno scopo
pubblico o di esclusiva pubblica utilità oppure scopi ideali nel Cantone o di
interesse della comunità svizzera, per le devoluzioni e le liberalità
esclusivamente e irrevocabilmente destinate a tali fini.
2.2.
Secondo dottrina e
giurisprudenza, la
pubblica utilità
in diritto fiscale è data in linea
di principio quando un ente svolge un'attività durevole a favore di una certa
cerchia indeterminata di destinatari, nell'interesse generale e in modo
disinteressato.
Devono quindi essere
adempiute le seguenti condizioni:
·
lo svolgimento di un'attività che serve alla collettività o che
risponde ad un preminente interesse della medesima, esercitata a favore della
generalità della popolazione: secondo la circolare n. 12 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (dell’8 luglio 1994), l'interesse che la comunità ritrae da
una determinata attività viene giudicato sulla base del pensiero dominante
dell'opinione pubblica. Importanti elementi a questo proposito sono i principi
etici del diritto così come trasposti nella Costituzione federale nonché nelle
leggi e sentenze svizzere. Il bene comune può essere sostenuto attraverso
attività nei settori caritativi, umanitari, della promozione della sanità,
ecologici, educativi, scientifici e culturali. L'assistenza sociale, l'arte e
le scienze, l'insegnamento, il sostegno dei diritti dell'uomo, la tutela delle
bellezze naturali, la protezione della natura e degli animali nonché l'aiuto
allo sviluppo sono alcuni esempi di promozione del bene comune;
·
il perseguimento dello scopo d'interesse generale deve essere
disinteressato ed altruista, il che presuppone che l'ente non abbia un fine di
lucro e che i promotori, membri o persone vicine non godano in modo esaustivo e
privilegiato della sua attività e facciano anche dei sacrifici d'una certa importanza
a favore di terzi e quindi nell'interesse pubblico;
·
la devoluzione durevole e irrevocabile, in modo giuridicamente
garantito, dei beni devoluti a scopi d'interesse generale, quale corollario della pubblica utilità
(cfr. sentenza CDT n.
80.98.00026 e 80.98.00055 del 3 dicembre 1998, in
RDAT I-1999 n. 7t).
2.3.
Le leggi
fiscali vigenti affiancano allo scopo di pubblica utilità lo
scopo pubblico
.
La
nozione di scopo pubblico, secondo il Tribunale federale, dev’essere
interpretata in modo restrittivo, in considerazione del principio costituzionale della generalità dell’imposta previsto dall’art. 127 cpv. 2 Cost. (DTF 131 II
1 = RDAF 2005 II 262 consid.
3.3, con riferimento a:
Locher
, Kommentar zum DBG, vol.
I,
Therwil/Basilea, 2004, n. 81 e n. 104 ad art. 56 LIFD).  Secondo la
giurisprudenza e la prassi fiscale, un’esenzione legata al perseguimento di uno
scopo pubblico è esclusa in linea di principio quando una persona giuridica
persegue principalmente uno scopo lucrativo, anche se persegue nel contempo uno
scopo pubblico. È riservata un’esenzione fiscale (anche parziale) quando:
·
una persona giuridica di questo tipo è incaricata di assolvere
compiti pubblici sulla base di un atto di diritto pubblico (per esempio la legge);
·
questo scopo pubblico è effettivamente adempiuto in modo
concretamente verificabile;
·
la persona giuridica non distribuisce dividendi;
·
la persona giuridica è soggetta ad una determinata vigilanza della
collettività pubblica;
·
il capitale proprio è destinato dagli statuti, in modo esclusivo
ed irrevocabile, allo scopo pubblico
(cfr. DTF
131 II 1 = RDAF 2005 II 262 consid.
3.3, con rifertimento a: DTF 127 II
113 consid.
6b
;
inoltre sentenza CDT n.
80.2007.163 del 3 febbraio 2009 in RtiD II-2009 n. 8t consid. 2.1.
).
2.4.
Nell’ambito
delle imposte di successione e donazione, il legislatore cantonale non è
vincolato al rispetto della legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette, per cui dispone di un'ampia autonomia nella scelta dei motivi di
esenzione. L'ordinamento ticinese prevede a questo proposito una soluzione meno restrittiva rispetto a quella adottata per le imposte sull'utile e il capitale,
concedendo l'esenzione dalle imposte di successione e donazione anche agli enti che semplicemente perseguono degli
scopi ideali
(cfr. anche RDAT
II-1999 n. 10t  consid. 3/b/bb).
In linea
generale si deve considerare che la nozione di scopo ideale si contrappone a quella
di scopo di lucro. Si tratta dunque di un concetto più ampio rispetto a quello della pubblica utilità, che non presuppone lo svolgimento in modo
disinteressato di un'attività per il bene generale della collettività (RDAT
II-1993 n. 5t). Vi rientrano anche quegli enti che, pur fondandosi sul sacrificio finanziario dei propri membri, perseguono fini non necessariamente meritevoli di promozione, con l'intenzione di migliorare la condizione dei loro aderenti.
3.
3.1.
Secondo
la decisione impugnata, un’attività editoriale fondata su criteri economici,
come quella svolta dall’associazione editrice dei Quaderni, non potrebbe godere
dell’esenzione fiscale. Di conseguenza, neppure l’attività svolta dall’ente che
sostiene una simile associazione potrebbe essere qualificata di pubblica utilità.
3.2.
Rientrano
nella nozione di “scopo di pubblica utilità” anche gli scopi “scientifici” e
“artistici”. Secondo la giurisprudenza, l’attività di ricerca, per essere
considerata di pubblica utilità, deve essere condotta in base a finalità e
metodologie tali da completare o sostenere la ricerca scientifica condotta e
promossa dalla collettività. Non deve necessariamente trattarsi di ricerca che
si svolge nell’ambito universitario, poiché la Confederazione (cfr. art. 64
Cost.) non promuove solo la ricerca che si svolge nelle scuole universitarie ma
anche quella di istituzioni indipendenti di promozione della ricerca (in
particolare, il Fondo Nazionale Svizzero per la Ricerca Scientifica), di
laboratori di sperimentazione nell’agricoltura e della collaborazione scientifica internazionale. Simili strumenti di promozione della ricerca sono previsti
anche dal diritto cantonale. Inoltre, godono del privilegio fiscale anche le
attività scientifiche che, pur non supportando la ricerca intrapresa o promossa
dallo Stato, vengono svolte da un altro ente ed hanno altri oggetti o seguono
metodi scientifici diversi. La nozione di ricerca scientifica nel diritto
tributario non deve essere più restrittiva di quella propria del diritto
costituzionale (cfr. in particolare la giurisprudenza del Tribunale amministrativo
del Canton Zurigo, in RB-ZH 1983 n. 78 p. 117; v. anche
König
, Grundlagen der staatlichen Forschungsförderung,
Zurigo 2007, p. 10).
Come si è
già ricordato, perché un’attività sia riconosciuta di pubblica utilità deve
essere anche disinteressata. Un’associa-zione professionale che, fra le altre
attività, persegue anche la promozione di un settore scientifico, non può
essere considerata di pubblica utilità, poiché persegue un interesse proprio. In tal caso, anche se svolgesse attività che possono essere fatte rientrare nella nozione di ricerca scientifica, lo scopo delle stesse sarebbe determinato dalle esigenze dei suoi
membri e delle imprese che gli danno lavoro (StE 1988 B 71.63 n. 6 = RB-ZH 1987
n. 17; StE 1987 B 71.63 n. 4; v. anche
Blum/Klöti-Weber,
in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 3
a
ediz., Muri/Berna 2009, n. 38 ad § 14, p. 125).
3.3.
La fondazione ricorrente è stata costituita da __________, vedova del prof. __________, fondatore nel
1972 dei Quaderni Ticinesi di Numismatica e Archeologia Classica, con
l’evidente e peraltro dichiarato scopo di garantire la sopravvivenza del periodico.
Della
qualità scientifica dei Quaderni non vi è alcuna ragione di dubitare. Si tratta
infatti di una rivista che propone contributi in materia di numismatica e di
archeologia, che sono redatti da studiosi di tutto il mondo. I lettori sono a
loro volta specialisti sparsi nei vari continenti, come dimostra il fatto che
fra gli abbonati figurano università e istituti di ricerca di numerosi paesi. L’attuale
direttore è il prof. __________, conservatore dell’Antikenmuseum di __________.
La fondazione si prefigge dunque di finanziare un’iniziativa culturale e scientifica di alto livello e
tale da dare certamente un contributo qualificato allo studio delle discipline di cui si occupa.
Che
l’attività della fondazione sia esercitata nell’interesse della collettività è
dunque indiscutibile. Se l’attività di ricerca rientra fra quelle che si
considerano di pubblico interesse, il sostegno ad una pubblicazione periodica di valore scientifico è senz’altro di pubblica utilità. È ben vero che la cerchia
dei fruitori immediati della ricerca così finanziata è assai circoscritta,
limitandosi agli abbonati ed agli utenti delle biblioteche e degli istituti che
la ricevono; ma si tratta di una cerchia aperta.
Anche
l’esistenza del sacrificio della fondatrice non può esser messa in discussione: attribuendo in modo irrevocabile un patrimonio determinato in occasione della creazione di una fondazione, il fondatore fa un evidente sacrificio (cfr. anche
Mettrau
, L’exonération fiscale des institutions d’utilité publique, Tolochenaz 1992, p. 145).
Non sono
neppure ravvisabili elementi che permettano di dubitare che sia adempiuta la
condizione del disinteresse. Né la fondazione in sé né la fondatrice – nel frattempo
defunta – traggono alcun beneficio dal finanziamento dell’attività della
rivista.
La RI 1
adempie quindi senz’altro i requisiti per l’esenzione dalle imposte, quale persona
giuridica che persegue uno scopo di pubblica utilità.
4.
4.1.
Come
detto, gli argomenti su cui si fonda la decisione impugnata sembrano piuttosto
rivolti agli editori dei Quaderni Ticinesi di Numismatica e Antichità Classiche
che non alla Fondazione ricorrente.
Va
ricordato, a tale proposito, che la pubblicazione del periodico è resa
possibile dal sostegno di un gruppo di persone fisiche, denominato “Amici dei
Quaderni Ticinesi di Numismatica e Antichità Classiche”. Come si apprende dal
conteggio presentato durante la procedura di reclamo, il contributo volontario degli otto Amici permette di coprire i costi della pubblicazione, integrando le modeste
entrate degli abbonamenti.
Secondo
la Divisione delle contribuzioni, gli Amici dei Quaderni costituirebbero
un’associazione, che non è al beneficio dell’ese-nzione fiscale quale persona
giuridica che persegue uno scopo di pubblica utilità. Di conseguenza, anche la
Fondazione, che finanzia tale associazione, non potrebbe godere dell’esonero
dalle imposte.
Le
considerazioni dell’autorità fiscale non possono essere seguite, per diverse ragioni.
4.2.
Anzitutto,
non è chiaro se gli Amici dei Quaderni siano costituiti in associazione. Durante la procedura di esenzione, gli stessi rappresentanti della ricorrente si sono
contraddetti a vicenda.
L’esistenza
in sé di un’associazione non è comunque determinante, come non lo è la
circostanza che non abbia ottenuto l’esenzione fiscale. Infatti, in ogni caso
l’associazione non ha certamente fini di lucro e non si comprende come la decisione impugnata possa attribuire agli Amici dei Quaderni l’esercizio di “un’attività fondata su
criteri economici”. Il contributo volontario degli Amici è proprio la condizione per assicurare la sopravvivenza di un’iniziativa scientifica e culturale che
altrimenti sarebbe condannata, proprio perché non fondata su criteri economici.
4.3.
Non è in
discussione qui l’adempimento dei requisiti per l’esenzione fiscale degli Amici
dei Quaderni – che come detto neppure è chiaro se siano una persona giuridica
–, ma il semplice fatto che la rivista da loro pubblicata sia venduta in abbonamento
non fa certamente assurgere la loro attività ad un’impresa commerciale. Come
riconosce anche l’Amministrazione federale delle contribuzioni, nella sua circolare già menzionata, d
'altra parte non ogni attività lucrativa
comporta un rifiuto dell'esenzione fiscale. Ciò che è determinante è che,
laddove vi è attività lucrativa, questa non rappresenti lo scopo effettivo
dell'istituzione; essa può tutt'al più costituire un mezzo per conseguire lo
scopo e non deve essere l'unica base economica della persona giuridica. In
certi casi l'attività economica è addirittura una condizione indispensabile per
raggiungere uno scopo di utilità pubblica (Circolare n. 12 dell’8 luglio 1994, n. II.3.b e giurisprudenza citata). Non si vede come potrebbe essere pensata la
distribuzione della rivista fra le persone e gli enti interessati, se ciò non
avvenisse tramite la sottoscrizione di un abbonamento. Del resto, non si potrebbe
neppure sostenere che gli Amici, finanziando la stampa del periodico, perseguano propri interessi finanziari o d’altra natura.
4.4.
In questo contesto, si
vuole ancora rilevare che, come ha stabilito per esempio il Tribunale
amministrativo del Canton Argovia, pronunciandosi sull’esenzione di una fondazione avente lo scopo di sovvenzionare diverse attività culturali, l’utilità
pubblica di una fondazione non può esser fatta dipendere dal fatto che i suoi
contributi finanziari a loro volta vadano a beneficio di persone giuridiche
esonerate dall’imposta. Proprio nel settore delle istituzioni caritative, che
solitamente beneficiano dell’esonero per la loro pubblica utilità, vengono
favorite persone bisognose di aiuto, che sono assoggettate all’imposta. Ciò che
è determinante non è dunque tanto che il beneficiario dei contributi sia esente
dall’imposta quanto piuttosto lo scopo della sovvenzione e l’effettivo impiego
dei mezzi da parte sua (AGVE 1996 p. 206 consid. 5c).
5.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, alla RI 1 è concessa l’esenzione dalle imposte sull’utile e sul capitale e da quelle di successione e donazione, quale persona giuridica che persegue uno scopo di pubblica utilità.
Visto l’esito del ricorso,
non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Alla ricorrente è
riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 19 maggio 2009 è riformata nel senso
che alla RI 1
è concessa l’esenzione dalle imposte sull’utile e sul
capitale e da quelle di successione e donazione, quale persona giuridica che
persegue uno scopo di pubblica utilità
.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla
ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
- __________
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: