ti_gerichte · 80.2003.56 · 2003-07-07 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 07.07.2003 80.2003.56
Tessin Camera di diritto tributario 07.07.2003 80.2003.56
Ticino Camera di diritto tributario 07.07.2003 80.2003.56

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2003.56
Lugano
7 luglio 2003
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano
Bernasconi,
Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 28 aprile 2003
in materia di:                 imposta sugli utili
immobiliari
presentato da:
1. __________
__________,
__________
__________
2. __________
__________ -__________,
__________ -__________
__________
tutti rappr. da: __________ __________,
__________ __________
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.   __________
__________ e la figlia __________ __________ erano comproprietarie,
rispettivamente nella misura di un terzo la prima e di due terzi la seconda,
della part. n. __________ RFD di __________.
Con atto
pubblico del 6 novembre 2001, iscritto a Registro fondiario il 14 marzo 2002,
le comproprietarie vendevano l'immobile a __________ __________ __________, al
prezzo di fr. 8'300'000.–.
Con
istanza del 13 marzo 2002, il notaio rogante chiedeva altresì all'Ufficio dei
registri di __________ la cancellazione del diritto d'abitazione a favore di
__________ __________, gravante la quota di comproprietà della figlia.
2.
Insieme
alla dichiarazione per l'imposta sugli utili immobiliari, le venditrici producevano
all'Ufficio di tassazione di __________ __________ copia di un accordo fra loro
sottoscritto in data 9 aprile 2002, secondo cui si suddividevano il prezzo
pagato dall'acquirente in ragione di fr. 3'400'000 alla madre e di fr.
4'900'000 alla figlia.
Con
decisioni del 24 ottobre 2002, l'Ufficio di tassazione notificava alle
alienanti le tassazioni dell'imposta sugli utili immobiliari, così stabilite:
Quota
di comproprietà di 2/3 (alienante __________ __________):
quota
di 1/3                        quota di 1/3
acquistata
nel 1970            acquistata nel 1994
valore
di alienazione           fr.    2'766'667                     fr.      2'766'667
valore
di investimento         fr.       808'154                     fr.      1'061'518
utile
imponibile                  fr.    1'958'523                     fr.      1'705'149
aliquota                                     3%                                     19%
imposta
dovuta                  fr.    58'755.40                     fr.    323'978.30
Quota
di comproprietà di 1/3 acquistata nel 1970 (alienante __________ __________):
valore
di alienazione           fr.    2'766'666
valore
di investimento         fr.       906'339
utile
imponibile                  fr.    1'860'327
aliquota                                     3%
imposta
dovuta                  fr.    55'809.80
Nella
motivazione allegata alla decisione, l'autorità di tassazione precisava di
avere suddiviso il valore di alienazione in proporzione alle quote di
comproprietà delle due venditrici e non, come avevano chiesto queste ultime,
nella proporzione stabilita con il loro accordo successivo alla conclusione del
contratto di compravendita. A tale riguardo, l'Ufficio si richiamava
all'efficacia probatoria degli atti pubblici, secondo l'art. 9 CC, spiegando di
non potersi discostare dalla pattuizione risultante dal contratto, neppure in
presenza di una convenzione mediante scrittura privata, a meno di non volere
aprire la porta ad ogni genere di abuso.
3.
Le contribuenti impugnavano la decisione, con reclamo del 22
novembre 2002, contestando il mancato riconoscimento del prezzo di vendita
effettivamente percepito da ognuna delle alienanti. A loro avviso l'autorità
fiscale non avrebbe potuto ignorare che __________ __________ aveva ricevuto un
importo superiore ad un terzo dell'intero prezzo di vendita, in considerazione
della rinuncia, da parte sua, al diritto di abitazione. Con la vendita, ella
avrebbe rinunciato non solo alla sua quota di comproprietà ma anche al diritto
di abitazione, compensato mediante l'attribuzione di un'ulteriore percentuale
del prezzo di vendita.
L'autorità
di tassazione respingeva i reclami con decisioni del 26 marzo 2003, nelle quali
ribadiva di doversi attenere alle risultanze degli atti pubblici e, con
riferimento alla rinuncia al diritto di abitazione, sottolineava che essa non
era mai stata valutata, tanto è vero che non era mai stata assoggettata
all'imposta, con la conseguenza che doveva ritenersi concessa a titolo
gratuito.
4.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario,
__________ __________ e __________ __________ ripropongono la richiesta di
ripartire il valore di alienazione delle quote di comproprietà nella misura
stabilita dall'accordo da loro sottoscritto in seguito alla conclusione della
compravendita immobiliare. Ritengono contraddittoria la motivazione
dell'Ufficio di tassazione, che da un lato ritiene vincolante il contenuto del
rogito e dall'altra ignora il fatto che nell'atto pubblico la cancellazione del
diritto d'abitazione non è per niente pattuita a titolo gratuito. Precisano poi
che la suddivisione del prezzo fra loro è stata differita rispetto alla
stipulazione del contratto di compravendita solo perché l'acquirente voleva
concludere in tempi molto brevi. A loro avviso, inoltre, sarebbe evidente il
nesso fra la cancellazione del diritto d'abitazione e la vendita dell'immobile,
non avendo potuto certamente vendere la casa gravata da tale servitù e comunque
non alle stesse condizioni.
Nelle sue
osservazioni del 5 maggio 2003, l'Ufficio di tassazione propone di respingere
il ricorso.
5
.   5.1.
Lo Stato
preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).
Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di
una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza
che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto
dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
,
L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
5.2.
L'utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore
di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e
dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia,
se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può
chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di
proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2
LT).
6.
6.1.
La
controversia fra le parti verte sulla definizione del valore di alienazione
delle quote di comproprietà vendute dalle due ricorrenti. Secondo l'autorità di
tassazione, il valore di alienazione complessivo, risultante dal contratto di
compravendita, deve essere ripartito fra le venditrici in proporzione alle
rispettive quote di comproprietà, ossia nella misura rispettivamente di 1/3 e
di 2/3. Le contribuenti sostengono per contro che, in virtù della clausola
contrattuale secondo la quale "entro 5 giorni dalla comunicazione
dell'iscrizione del presente atto a Registro fondiario, il notaio rogante è
incaricato e autorizzato dalle parti a… versare il saldo del prezzo alle venditrici,
secondo le modalità che verranno da loro comunicate al notaio rogante", la
suddivisione del prezzo dovrebbe conformarsi alle indicazioni risultanti dal successivo
accordo fra loro stipulato mediante scrittura privata.
6.2.
L’art.
131 cpv. 1 LT dispone che il valore di alienazione è quello risultante
dall'atto notarile o dalla contrattazione.
Nel
valore di alienazione rientrano tutte le prestazioni effettuate dall'acquirente
nei confronti dell'alienante, purché siano in relazione causale con
l'alienazione e debbano pertanto essere qualificate come controprestazioni per
il trasferimento di immobili o diritti ad essi relativi. È peraltro irrilevante
quale forma assuma tale controprestazione. Perlopiù il prezzo di vendita viene
pagato in denaro; tuttavia, entrano in considerazione anche prestazioni di
cose, quali fondi (è il caso della permuta), cartevalori, crediti, prestazioni
accessorie, la concessione di diritti d'uso all'alienante, l'assunzione di
obblighi dell'alienante, la remissione di debiti a favore dell'alienante, ecc.
(
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 209 e dottrina citata).
6.2.
La legge
tributaria pone, come primo criterio di determinazione del valore di alienazione,
il riferimento al valore risultante dall'atto notarile. All'atto pubblico la
legge attribuisce un'efficacia probatoria superiore (art. 9 CC). Il
contribuente può allora pretendere che per il calcolo dell'utile ci si fondi su
tale valore; tuttavia, l'autorità fiscale può provare che il prezzo indicato
nel rogito non corrisponde al prezzo pattuito per il trasferimento della
proprietà sull'immobile, per il fatto che sono state convenute o effettuate
altre prestazioni particolari.
Accanto
al riferimento al valore risultante dall'atto pubblico, la legge prevede il
riferimento al valore risultante dalla contrattazione, per quei trasferimenti
che non sono effettuati mediante atto pubblico (
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 210 e dottrina citata).
6.3.
Nel
presente caso, di fronte ad un contratto stipulato nella forma dell'atto
pubblico, dal quale risulta che le venditrici sono comproprietarie
dell'immobile "rispettivamente in ragione di un terzo e di due terzi"
e che il prezzo è deteminato in fr. 8'300'000, per l'intero immobile, è
difficile sostenere che il valore di alienazione sia suddiviso in una misura
diversa da quella risultante dalle quote di comproprietà. Anche la clausola
contrattuale citata dalle ricorrenti, che si limita a rinviare alle
"modalità" di versamento del saldo del prezzo alle venditrici, non è
sufficiente a dimostrare una diversa volontà contrattuale, se si considera che
le modalità di versamento del prezzo possono consistere semplicemente
nell'indicazione di un conto bancario delle venditrici. Come osservato
dall'autorità fiscale, nelle decisioni contestate, se si ammettesse che gli
alienanti possano pretendere con un atto separato di suddividere il valore di
alienazione in base alle loro indicazioni, si favorirebbe l'elusione fiscale,
soprattutto in un caso, come il presente, in cui l'aliquota applicabile in un
caso e nell'altro è ben diversa.
6.4.
D'altronde,
la stessa legge tributaria, all'art. 136, stabilisce che, se immobili acquistati
in epoche diverse sono ceduti per un valore globale, il valore di alienazione
che si riferisce all'insieme degli immobili alienati deve essere ripartito
proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili. A tale riguardo,
qualora le parti avessero attribuito nell’atto pubblico un prezzo a ogni singolo
fondo o parte, si ammette che si possa far riferimento al valore commerciale
contrattuale, a meno che non sia ravvisabile in una simile attribuzione
un’elusione d’imposta. Una ripartizione del valore d’alienazione proporzionale
alla superficie è tollerata, per economia di giudizio, solo quando il valore dei
fondi è uniforme, oppure in caso di acquisto successivo di quote di
comproprietà da parte di una stessa persona (
Soldini/Pedroli
, op. cit.,
p. 297 e giurisprudenza e dottrina citate).
Gli
stessi principi valgono anche nell'ipotesi in cui vi siano, come nella
fattispecie in discussione, due comproprietari che cedono ad un prezzo globale
le rispettive quote di comproprietà.
7.
7.1.
Il caso
può però essere esaminato anche da un altro punto di vista.
Ci si può
cioè chiedere se il fatto che la quota di comproprietà della figlia fosse gravata
da una servitù prima della vendita e che sia stata invece liberata da tale
onere al momento dell'alienazione non imponga una modifica del valore di
investimento per tenere debitamente conto dell'incongruenza fra la situazione
al momento dell'acquisto dell'immobile ed al momento della sua cessione. In
altre parole, si potrebbe ritenere che, avendo __________ acquistato l'immobile
gravato dal diritto di abitazione ed avendolo rivenduto senza tale servitù, il
prezzo incassato sia stato per così dire "gonfiato" dalla miglioria
giuridica costituita dall'estinzione del diritto d'abitazione.
7.2.
A tale
riguardo, si ricordi che, per l'art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di
investimento:
-  i
costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di
bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
-  i
costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di
costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di
allacciamento;
-  le
indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore
del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e
oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
7.3.
Tra i
costi di investimento rientrano anche le spese sostenute per migliorie di carattere
giuridico. La legge menziona espressamente i casi:
-  delle
indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore
del fondo alienato;
-  delle
indennità versate per liberare il fondo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano
al momento del precedente acquisto.
7.4.
Tale
disposizione discende dal c.d. "principio di congruenza".
L'imposizione degli utili immobiliari si fonda infatti sul principio delle
"situazioni comparabili". Valore di investimento e valore di
alienazione devono cioè riferirsi allo stesso immobile, dal punto di vista
delle dimensioni e del contenuto. Incrementi o diminuzioni della sostanza
immobiliare, causati da eventi naturali oppure da prestazioni del proprietario
o di altre persone, devono essere presi in considerazione al fine di ottenere
delle "situazioni comparabili". Il prezzo di acquisto pagato per un
certo immobile può dunque essere contrapposto al prezzo ottenuto con
l'alienazione dello stesso fondo, solo se il complesso di cose e diritti di cui
è costituito il fondo non ha subito alcuna modificazione durante il possesso,
se cioè il complesso esistente al momento della vendita è congruente con quello
esistente al momento dell'acquisto (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 182).
7.5.
Gli
incrementi di sostanza possono essere di natura giuridica o fattuale:
a)
sono
considerati incrementi di natura giuridica, p. es., l'iscrizione di una servitù
a favore dell'immobile venduto o la cancellazione di un diritto reale limitato
che gravava l'immobile al momento dell'acquisto;
b)
quanto
agli incrementi di fatto, possono essere a loro volta distinti in prestazioni
dell'uomo (p. es. edificazione su di un fondo) ed eventi naturali (p. es. ampliamento
o il miglioramento della superficie coltivabile a seguito di un'alluvione). Agli
aumenti di sostanza determinati dall'intervento del proprietario dell'immobile
devono essere assimiliati quelli effettuati da terzi, a meno che non siano
stati finanziati da un'assicurazione o da sovvenzioni pubbliche oppure non
siano comunque soggetti a rimborso.
Gli
incrementi giuridici e quelli dovuti al fatto del proprietario o di terzi sono
considerati costi di investimento, computabili al valore di investimento in
applicazione dell'art. 134 LT. Gli incrementi di carattere naturale, invece di
essere aggiunti al valore di investimento, vengono dedotti dal ricavo, dando
luogo comunque ad un risultato identico (
Soldini/Pedroli
, op. cit., pp.
182-183).
7.6.
È invece
controversa in dottrina la considerazione, ai fini del calcolo del valore di investimento,
delle servitù la cui costituzione non è stata considerata alienazione imponibile.
L’art.
124 lett.
e
LT circoscrive infatti l’imponibilità delle costituzioni di
servitù di diritto privato ai soli casi in cui essi limitino lo sfruttamento
incondizionato o diminuiscano il valore venale del fondo in modo duraturo ed
importante e sia previsto il versamento di un’indennità. Si ritiene pertanto
che la costituzione di un usufrutto o di un diritto di abitazione non possa
essere sottoposta all’imposta sugli utili immobiliari, per il fatto che la loro
durata è limitata e vi è uno stretto legame con la persona dell’avente diritto
(
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 91 e dottrina citata).
Vi sono
autori che ritengono che tali diritti reali, pur non essendo assimilabili a trasferimenti
di proprietà immobiliare, debbano comunque influenzare il calcolo dell'utile
immobiliare, in virtù del principio di congruenza, poiché danno luogo ad un
incremento o ad un decremento della sostanza ceduta. Nell'ipotesi che un
contribuente abbia acquistato un immobile gravato da un diritto di abitazione e
lo rivenda senza tale onere, vi è infatti il pericolo di assoggettare
all'imposta meri utili fittizi, se si ignora del tutto l'estinzione della
servitù, indipendentemente dal fatto che sia avvenuta mediante versamento di
controprestazione o per scadenza della sua durata oppure per acquisto dell'oggetto
da parte del beneficiario stesso (
Locher
,
Nutzniessungsbelastungen
- Bemerkungen zum VGE vom 3. Mai 1993
, in BN 1994 pp.
214-219).
Il
legislatore del Canton Berna ha recentemente messo fine alle dispute in
materia, introducendo nella legge tributaria cantonale un nuovo articolo 137
cpv. 3, secondo il quale i diritti reali limitati come l’usufrutto e il diritto
di abitazione, la cui costituzione non rappresenta un caso di alienazione, non
sono presi in considerazione nel calcolo dell’utile realizzato in seguito alla
cessione dell’immobile che essi gravano. Il governo, nel messaggio che
accompagna il disegno di legge, ha spiegato il senso della disposizione. Il
presupposto è che, poiché la costituzione di diritti reali limitati non riduce
la consistenza dell’immobile, il legislatore non la considera un caso di alienazione;
allo stesso modo, i diritti in questione non si devono prendere in considerazione
nel calcolo dell’utile realizzato in seguito a un’ulteriore rivendita
dell’immobile, in virtù del principio di congruenza. A sua volta, l’indennità
versata all’estinzione di tali diritti non si considera un costo che dà luogo a
una plusvalenza (
Soldini/Pedroli
, L'imposizione degli utili immobiliari – Complemento al commentario
degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e
transitorie, Lugano 2003, pp. 59-60; v. anche
Ryser/Rolli
, Précis de droit
fiscal suisse [impôts directs], 4
a
edizione, Berna 2002, pp.
397-399;
Langenegger
,
Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001
,
Muri/Berna 2002, pp. 47-49 e 123).
7.7.
Ritornando
al caso in esame, è certo che la cancellazione del diritto di abitazione a
favore di __________ __________ ha consentito di vendere l'immobile per fr.
8'300'000.–. È altresì dimostrato che __________ __________ ha acquistato almeno
una quota di un terzo quando il diritto in questione gravava già la sostanza
immobiliare.
Stando
così le cose, anche lasciando insoluta la questione se la legge tributaria ticinese
imponga di considerare in tutti i casi l'esistenza delle servitù che non
costituiscono alienazioni imponibili, non può essere ignorata la disposizione
dell'art. 134 cpv. 1 LT, che assimila ai costi di investimento le indennità
versate per liberare l'immobile da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al
momento del precedente acquisto.
È vero
che nel rogito non si parla esplicitamente di un accordo fra le venditrici in merito
a tale aspetto né esiste un contratto separato che concerna l'estinzione della
servitù, ma non può essere negata l'importanza di un diritto di abitazione nel
caso di un immobile di valore ingente. In una simile situazione non si può ritenere
semplicemente dettato dalla volontà di eludere l'imposta l'accordo in merito
alla ripartizione del prezzo di vendita dell'immobile. Tale accordo deve
piuttosto essere considerato come un mezzo per indennizzare la madre per la
rinuncia al diritto di abitazione che gravava la quota di comproprietà della
figlia.
Dagli
atti a disposizione di questa Camera non è tuttavia possibile stabilire in modo
chiaro quando il diritto di abitazione sia stato costituito, a quali condizioni
(eventuali controprestazioni) ed in particolar modo se esso gravasse già
l'immobile nel momento dell'acquisto della prima quota di comproprietà da parte
della figlia. Per valutare tali aspetti e per stabilire se l'intero importo
versato dalla figlia alla madre si possa considerare indennizzo per la rinuncia
alla servitù ed ancora se esso debba essere suddiviso fra le due durate del
possesso oppure debba essere dedotto solo dalla seconda, si giustifica un
rinvio degli atti all'autorità di tassazione.
8.
Ne
consegue che la decisione impugnata deve essere annullata e gli atti devono
essere rinviati all'autorità di tassazione perché, proceduto agli atti istruttori
necessari, emetta una nuova decisione, nella quale tenga conto, a titolo di
costi di investimento, dell'indennità pagata da __________ __________ a
__________ __________, per l'estinzione del diritto di abitazione a favore di
quest'ultima.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   1.1.  La
decisione del 25 marzo 2003 relativa alla cessione della quota di 2/3 appartenente
a __________ __________ è annullata e gli atti sono rinviati all'Ufficio di
tassazione, perché proceda alle verifiche indicate al consid. 7.7. ed emetta
una nuova decisione su reclamo, nella quale ammetta in deduzione dall'imponibile,
a titolo di costo di investimento, l'indennità pagata a __________ __________,
per l'estinzione del diritto di abitazione a favore di quest'ultima.
1.2.  La
decisione del 25 marzo 2003 relativa alla cessione della quota di 1/3 appartenente
a __________ __________ è invece confermata.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla
ricorrente __________ __________ è riconosciuta un'indennità di fr. 1'000.– a
titolo di ripetibili.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Il
presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: