ti_gerichte · 80.1995.124 · 1996-10-11 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1995.124
Tessin Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1995.124
Ticino Camera di diritto tributario 11.10.1996 80.1995.124

Sentenza o decisione senza scheda

Incarti n.
80.95.00124
80.95.00125
80.95.00126
80.95.00127
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sui ricorsi del 27 giugno 1995
in
materia di:                 IC/IFD 1991/92
IC/IFD
1993/94
ricupero
d'imposta e multe tributarie IFD/IC/Icom 1989/90
presentato
da:
__________
__________,
__________ __________,
rappr.
da: __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
1.1.
__________
__________ svolge da anni attività di imprenditore nell' ambito del commercio
d'immobili ed è alla testa del __________ __________.
Non
avendo presentato né la dichiarazione d'imposta né i relativi allegati, veniva
affidato l'incarico all'Ispettorato fiscale di effettuare una verifica sui
redditi conseguiti negli anni dal 1985 al 1988; l' Ufficio di tassazione in
data 15 giugno 1992 definiva con il contribuente il reddito imponibile nei
periodi fiscali IC/IFD 1987-88 e 1989-90 in fr. 470'000.-- di media annua. La
tassazione IC/IFD 1989-90 veniva notificata a __________ il 25 ottobre 1993 e
cresceva incontestata in giudicato.
1.2.
Anche
per il periodo fiscale IC/IFD 1991-92 e 1993-94 __________ __________ non
presentava la dichiarazione d'imposta né tanto meno la contabilità. L' Ufficio
di tassazione disponeva quindi una nuova verifica fiscale, che consentiva sostanzialmente
di accertare tra l'altro il reddito aziendale, fatti salvi gli aspetti di cui
si dirà in seguito, come pure quello della sostanza. Le notifiche di tassazione
di questi due periodi si fondano quindi sostanzialmente sul rapporto di
verifica dell' 8 febbraio 1995. Nella notifica di tassazione IC/IFD 1991-92,
intimata il 20 febbraio 1995, l'imponibile veniva definito in fr. 4'651'298.--
di media annua; in quella del periodo fiscale successivo, intimata il 13 marzo
1995, in fr. 2'593'770.--. A seguito dei reclami presentati dalla __________
__________ in rappresentanza di __________ __________, l'imponibile dei due
periodi veniva lievemente ridotto, quello del periodo IC/IFD 1991-92 a fr.
4'435'514.-- e quello del periodo successivo a fr. 2'377'986.-- (cfr. decisione
su reclamo del 6 giugno 1995).
Importa
rilevare che detti imponibili includono, in entrambi i periodi, un reddito aziendale
annuo medio di fr. 2'800'000.--, comprensivo del reddito scaturito dalla
vendita di 2'000 azioni della __________ __________, che __________ __________
ha ceduto alla __________ __________, società da lui controllata per il tramite
di due società holding, di cui detiene l'intero pacchetto azionario. L’ Ufficio
di tassazione giustificava l’imposizione di questa particolare cessione con la
teoria della trasposizione.
Importa
inoltre rilevare che l’autorità di tassazione non ammetteva la deduzione delle
perdite, che il contribuente affermava d’aver subito nell’ambito
dell’operazione che l’aveva condotto a acquistare una parte maggioritaria del
pacchetto azionario della __________ __________ __________ e in un secondo
tempo anche della __________ __________ di __________. Secondo l’ Ufficio di
tassazione, il contribuente non avrebbe mai dichiarato personalmente né la
partecipazione __________ __________ __________ né la partecipazione __________
__________ né eventuali crediti da lui vantati nei confronti di queste due
società. Le richieste d’informazione relative allo sviluppo del conto
correntisti della __________ __________ __________ sarebbero rimaste senza
risposta, poiché la società non avrebbe mai messo a disposizione il dettaglio
dei propri correntisti.
Giova
al riguardo riportare testualmente la motivazione addotta dall’ Ufficio di tassazione
nella decisione su reclamo:
"
Le partecipazioni __________ __________ note alle autorità fiscali sono quelle
dichiarate da varie società facenti parte del gruppo __________: dalla
__________ holding dalla __________ holding dalla __________ __________ e,
prima dello scioglimento, dalla __________ holding “__________ ” e dalla
__________ holding “__________ ”.
Queste
ultime, ancora al 31.12.1990, dopo la cessione al “portatore” delle loro partecipazioni
vantano crediti verso i correntisti per oltre 3 milioni di franchi.
Persino
le attestazioni fornite in sede di reclamo e riguardanti eventuali rinunce del
contribuente a favore della __________ __________ __________ non trovano un
riscontro puntuale nei conti della società stessa. Al riguardo è significativa
l’importante operazione di risanamento effettuata dall'assemblea degli azionisti
del 17 febbraio 1992. A seguito delle deliberazioni di tale assemblea il
capitale della __________ __________ è stato ridotto da fr. 15’000’000.- a fr.
6’000.000.- mediante una riduzione del valore nominale delle azioni da fr.
1’000.- a fr. 400.- ed è poi stato riportato immediatamente da fr. 6’000’000.-
a fr. 15’000’000.- con compensazione di un credito dei correntisti.
Orbene,
tutto il peso di quest’ultima operazione è stato sopportato dalla __________
__________, la quale, stranamente, ha sempre esposto un credito nei confronti
del correntista e non nei confronti della __________ __________.
Ci
si può chiedere se anche questa operazione, nella misura in cui il rischio è stato
sopportato al 100% dalla __________ __________, non costituisca una prestazione
valutabile in denaro a persone vicine. Infatti negli anni 1992 e 93 la
__________ __________ ha contabilizzato ben oltre 6’000’000.-- di franchi di
ammortamenti sulla partecipazione __________ "
.
L’
Ufficio di tassazione faceva nondimeno astrazione dall’imporre al contribuente
una prestazione valutabile in denaro in mancanza di indicazioni precise sulle
azioni __________ possedute a titolo personale dal contribuente e sui crediti
personalmente vantati nei confronti della __________ __________ __________.
1.3.
L’
Ufficio di tassazione segnalava inoltre all’Ufficio procedure speciali
l'eventualità di una sottrazione d’imposta per il periodo fiscale 1989-90.
Dall'esame dei tabulati contabili degli esercizi 1985-90 della __________
__________ sarebbe infatti emerso che __________ __________ ha beneficiato a
partire dal 1987 di numerose e consistenti note di credito su alcune operazioni
immobiliari, nel 1987 per fr. 731'155.-- e nel 1988 per fr. 268'750.-- (cfr.
rapporto di verifica dell' 8 febbraio 1995).
Ne
scaturiva l'apertura di un procedimento per recupero e sottrazione d'imposta,
conclusosi con due decisioni del 6 giugno 1995, mediante le quali la Divisione
delle contribuzioni, Ufficio procedure speciali, stabiliva, tanto per l'IC che
per l'IFD, l'importo sottratto, conformemente alle risultanze della verifica,
in fr. 499'952.-- di media annua, fissando nel contempo  la multa in una volta
l'imposta sottratta.
2.
2.1.
Con
tempestivo ricorso del 27 giugno 1995 __________ __________, valendosi
dell’assistenza della __________ __________, chiede la riforma delle tassazioni
IC/IFD 1991-92 e 1993-94 e, conseguentemente, la deduzione delle perdite sopportate
nell’operazione __________ __________ __________ - __________ __________.
Invita inoltre la Camera ad accertare presso l’autorità fiscale federale
l’omogeneità dell’ applicazione della teoria della trasposizione, con la quale
l’autorità di tassazione giustifica l’imposizione del guadagno conseguito con
la cessione delle azioni della __________ alla __________ __________,
asserendo, con riferimento ad uno studio di __________ __________ (
Schweizer
Treuhänder
, 4/1995, p. 267), che la prassi dei cantoni tenderebbe negli
ultimi anni a favorire il contribuente.
Dopo
aver esposto il ruolo svolto da __________ __________ alla testa del Gruppo
__________ di __________, il patrocinatore del ricorrente espone dettagliatamente
le ragioni, i termini  e le difficoltà dell'operazione __________ __________
__________ - __________ __________, che ha prodotto ingenti perdite, precisando
che la questione della loro deducibilità non ha nulla a che vedere con la procedura
di tassazione, segnatamente con l'accertamento dei redditi imponibili. Rileva
inoltre che, se __________ __________ è per l'autorità fiscale un operatore immobiliare
professionale, titolare di un'impresa individuale, egli soggiace all'obbligo di
tenere la contabilità, con la conseguenza che tutte le partecipazioni da lui
detenute devono essere considerate, quindi anche l'operazione __________
__________ __________ - __________ __________. Di nessun rilievo sarebbe il
fatto che, per ragioni di strategia del gruppo, alcune azioni non siano
detenute personalmente da __________ ma da società del suo gruppo.
Con
riferimento al carattere aziendale delle partecipazioni il ricorrente richiama
la sentenza di questa Camera in
RDAT
1993 II 382, sottolineando inoltre
la contraddittorietà delle motivazioni addotte dall'UT per negare la deduzione
delle perdite. In sede di verifica fiscale era infatti stata questione della
prova dell'effettiva titolarità della partecipazione da parte di __________.
Successivamente, in sede di reclamo, invece, la deduzione delle perdite era
stata negata adducendo la natura privata di questa partecipazione, come
d'altronde era avvenuto per la partecipazione (pacchetto azionario) della
__________ __________, in quanto risultante dall'elenco titoli.
2.2.
Con
un ulteriore tempestivo ricorso del 27 giugno 1995 __________ __________,
valendosi sempre dell’assistenza della __________ __________, chiede l'annullamento
della decisione in materia di recupero e sottrazione d'imposta. Fa osservare,
innanzi tutto, che la tassazione del biennio 1989-90 è stata preceduta da una
verifica fiscale in loco, nella quale l'autorità di tassazione aveva avuto a
disposizione tutta la documentazione contabile del ricorrente (contratti,
fatture, note spese, ecc.) e che l'utile era stato definito di comune accordo
per l'IC in fr. 470'000.--. D'altra parte, prosegue il ricorrente, il rapporto
__________ __________ - __________ avrebbe dovuto in ogni caso focalizzare
l'attenzione dell'ispettore, poiché nel quadriennio 1985-1988 i costi degli
immobili venduti superavano i cinquanta milioni di franchi.
Nel
merito il ricorrente contesta l'esistenza delle asserite note di credito e la
concessione di sconti. Gli importi riportati nella diffida del 21 marzo 1995
sarebbero, a mente sua, il corrispettivo di saldi non versati alla __________
__________ e rappresenterebbero il compenso riconosciutogli per gli affari
procacciati e più in generale per il "know how" in materia di
promozione di abitazioni economiche. Quando è stato convenuto l'imponibile, conclude,
egli riteneva che il calcolo allestito dall'ispettore fosse basato sui
pagamenti in entrata e in uscita e che quindi il mancato pagamento per intero
di alcune fatture avrebbe automaticamente comportato un minor costo e, di
converso, un maggior utile imponibile.
Rileva
inoltre, a titolo abbondanziale, che, comunque, nel determinare l'importo del
recupero d'imposta, occorrerebbe tener conto anche dei relativi costi, ancorché
tradottisi in esborsi monetari solo negli anni successivi. Avverte infine che
tra gli importi considerati dall' Ufficio procedure speciali figurano anche due
fatture, la n. 128 e la n. 129, del 1986 per complessivi fr. 112'500.--, che
non possono essere prese in considerazione perché antecedenti all'inizio del
periodo fiscale, vale a dire al 1° gennaio 1987.
3.
3.1.
All'udienza
del 23 agosto 1995 i patrocinatori del ricorrente, avv. __________ e dott.
__________, producevano la documentazione contabile relativa agli anni 1989 e
1990, impegnandosi pure a produrre nel termine di dieci giorni quella dei due
anni precedenti (1987 e 1988). Veniva quindi concordato di tenere in sospeso
l'esame dei ricorsi allo scopo di favorire un incontro tra i rappresentanti del
ricorrente e la Divisione cantonale delle contribuzioni per esaminare i
documenti contabili prodotti e quelli che sarebbero stati presentati nel
termine richiesto.
3.2.
L'autorità
fiscale procedeva all'analisi contabile-fiscale dei bilanci presentati in sede
di ricorso, relativi agli esercizi dal 1987 al 1992.  Il relativo rapporto
veniva rassegnato il 7 dicembre 1995 e formula due ipotesi di soluzioni sia per
la determinazione dell'imponibile 1991-92 sia per la sottrazione 1989-90: la
prima relativa all'accertamento del reddito imponibile sulla base della
contabilità presentata; la seconda relativa all'accertamento del reddito
imponibile considerando invece come private le partecipazioni e la liquidità al
1° gennaio 1987.
La
Divisione cantonale delle contribuzioni, con osservazioni del 20 dicembre 1995,
prendeva posizione optando per la seconda variante, vale a dire per quella che
considera private sia la liquidità sia le partecipazioni. Rilevava
essenzialmente che il ricorrente non ha mai prodotto, prima del 23 agosto 1995,
una contabilità comprendente tutte le variazioni del suo patrimonio e che
ammetterla significherebbe creare una disparità di trattamento a favore del
ricorrente nei confronti di tutti gli altri contribuenti diligenti. Argomentava
inoltre che le partecipazioni oggetto di controversia sono comunque di natura
privata, sia per la struttura che il contribuente ha dato al suo patrimonio,
sia per l'estraneità della partecipazioni __________ __________ e __________
__________ al campo di attività in cui opera il contribuente, sia infine perché
la cessione delle azioni della __________ __________ è avvenuta all'interno del
gruppo e non può quindi sostanziare la presunta volontà di diversificare gli investimenti.
3.3.
In
replica il ricorrente contestava la natura privata delle partecipazioni e
inoltre alcuni aspetti puntuali della verifica, spiegando le ragioni per cui
determinati importi non devono esser aggiunti al reddito imponibile,
segnatamente la liquidità al 1° gennaio 1987  - che risulterebbe per altro
dalla contabilità del 1986, della quale sarebbe fortuitamente stato ritrovato
il dischetto -  come pure su operazioni immobiliari minori per fr. 47'255.-- e
quella per presunti interessi su somme di denaro date a terzi nella forma del
comodato per fr. 234'500.--. Nega infine che vi sia stata sottrazione d'imposta
in relazione al periodo fiscale 1989-90.
3.4.
In
occasione dell'udienza finale del 25 giugno 1996 le parti si confermavano nelle
rispettive posizioni, il ricorrente prendendo ulteriormente posizione sul
memoriale di duplica della Divisione cantonale delle contribuzioni.
Davano
altresì atto che il ricorso in materia di suppletorie e multe è prematuro e che
l'incarto va retrocesso alla Divisione cantonale delle contribuzioni perché
emetta la decisione su reclamo di sua competenza.
4.
4.1.
Chiunque
esercita un commercio, un'industria o altra impresa in forma commerciale è
tenuto a far iscrivere la propria ditta nel registro di commercio del luogo in
cui si trova la sede principale dell'impresa (art. 934 cpv. 1 CO). Ne deriva
per chi sottostà a tale obbligo il dovere di tenere regolarmente i libri che
sono richiesti dalla natura e dall'estensione della sua azienda e dai quali si
possono rilevare lo stato patrimoniale di questa, i rapporti di debito e di
credito derivanti dagli affari ed il risultato dei singoli esercizi annuali (art.
957 CO).
In
particolare, i conti d'esercizio e i bilanci annuali devono essere allestiti in
modo chiaro e completo, sì da mostrare agli interessati con la maggiore
evidenza e verità la situazione economica dell'azienda (art. 959 CO).
La
legge non contiene ulteriori precisazioni sulla natura dei libri contabili e su
come devono essere tenuti. La contabilità deve nondimeno rispettare il
principio della regolarità, che, pur tenendo conto delle diverse possibili
soluzioni (uso di libri, di schede o di supporti elettronici), pone esigenze
precise quanto a chiarezza e sincerità, a completezza e alla conservazione
delle pezze giustificative (cfr. ad esempio
Helbing
, L'analyse du
bilan et du résultat, 1988, pp. 17 ss., in particolare p. 21).
4.2.
L'art.
52 ORC precisa le condizioni per le quali nasce l'obbligo di tenere la contabilità.
In particolare, l'obbligo sussiste quando la cifra d'affari annua supera i
centomila franchi e, indipendentemente dall'ammontare della cifra d'affari
annua, anche, per es., per gli uffici fiduciari e d'amministrazione e per gli
agenti mediatori e commissionari (cfr.
Bernardoni/Duchini
, La
fiscalità dell'azienda, p. 4 s.;
Cagianut/Höhn
, Unternehmungssteuerrecht,
p. 152 s.).
Va
inoltre rilevato, che, per costante giurisprudenza, anche il contribuente che
esercita una libera professione è obbligato all'iscrizione a RC e di
conseguenza a tenere una contabilità qualora l'impresa, data l'importanza ed il
volume d'affari, richieda una gestione commerciale ed una contabilità ordinata
(
ASA
45, 575;
DTF
1 00 Ib 347;
DTF
97
I 1 70; DTF 91 I 287;
DTF
70 I 108;
DTF
63 I 192;
Masshardt
,
op. cit., n. 114 ad art. 21). La prassi del fisco in questo ambito è molto più
estensiva di quella del diritto commerciale ed il concetto di impresa
commerciale viene interpretato diversamente (
Patry
, op. cit. 87).
4.3.
È
inoltre opportuno rammentare che l’ art. 167 cpv. 2 LT 1976 fa obbligo alle
persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e alle persone
giuridiche di accludere alla dichiarazione i conti annuali firmati (bilancio e
conto perdite e profitti) degli esercizi determinanti per il calcolo
dell’imposta. E ciò indipendentemente da una esplicita richiesta dell’autorità
fiscale.
D’altra
parte, secondo l’art. 167 cpv. 3 LT 1976, anche i contribuenti che non sono
astretti a tenere una contabilità commerciale sono comunque tenuti ad accludere
alla dichiarazione le distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e
delle uscite, come pure degli apporti e dei prelevamenti privati.
Più
in generale l’art. 168 cpv. 1 LT 1976 impone ai contribuente di collaborare,
per assicurare una tassazione completa ed esatta (
Bernardoni/Duchini
,
La fiscalità dell'azienda, p. 65;
Cagianut/Höhn
, Unternehmungssteuerrecht,
p. 152 s.).
4.4.
Pendente
causa il ricorrente ha presentato i bilanci relativi agli esercizi 1987-1992,
che l’ispettorato fiscale, come stabilito in occasione dell’udienza del 23
agosto 1995, ha proceduto ad analizzare.
Malgrado
le oggettive difficoltà incontrate, derivanti dal tipo di documentazione messa
a disposizione, vale a dire documenti contabili imperniati attorno ai diversi
centri di costo e quindi caratterizzati da registrazioni senza delimitazione
temporale dei costi e ricavi, ma con allibramento del risultato finale (unicamente)
a conclusione della singola operazione, gli ispettori fiscali hanno espresso
l’opinione che i risultati che ne scaturiscono sono formalmente validi e che,
in linea di principio, dovrebbero rappresentare l’effettivo andamento dei
movimenti finanziari del ricorrente negli esercizi sottoposti a verifica.
4.5.
È
certo, data l'ampiezza dell'attività svolta dal ricorrente, che egli rientri
tra i contribuenti astretti all'obbligo di tenere la contabilità.
Al contribuente incombeva
indiscutibilmente l’obbligo di produrre spontaneamente una contabilità
ineccepibile e di collaborare con l’autorità fiscale  all’accertamento del
reddito aziendale conseguito, indipendentemente dal fatto che gli sia o non gli
sia stato chiesto, in occasione della verifica del 21 luglio 1992, di visionare
non soltanto i documenti contabili relativi alle singole operazioni immobiliari
concluse nel periodo di computo, ma la contabilità prodotta per la prima volta
in sede di ricorso.
È d’altra parte incontestato
che il ricorrente svolge la professione di fiduciario e che in questa sua veste
è amministratore delegato della società fiduciaria e finanziaria __________
__________. Non gli potevano né dovevano quindi sfuggire i principi dianzi ricordati.
L’argomento reiteratamente sollevato di una pretesa mancata richiesta da parte
degli ispettori fiscali non merita in simili condizioni la benché minima considerazione.
Deve comunque essere sin
d’ora rilevato che nel periodo in discussione il ricorrente non solo non ha
prodotto la contabilità, ma  - come si evince indubitabilmente dagli atti -
nemmeno si è degnato di presentare la dichiarazione fiscale e tanto meno
l’elenco titoli, obbligando l’autorità fiscale a un laborioso lavoro di
ricostruzione.
4.6.
Dai
risultati cui è pervenuto l’ispettorato fiscale emerge chiaramente che, dopo
l’esame della contabilità presentata in sede di ricorso, il problema che si
pone rimane sostanzialmente quello lasciato aperto dagli ispettori fiscali,
vale a dire quale sia la natura fiscale da attribuire alle diverse
partecipazioni del ricorrente, in particolare, per le ripercussioni sul reddito
aziendale a quella della __________ __________, da una parte, e a quella della
__________ __________ e __________ __________, dall’altra.
5.
5.1.
Giusta
l'art. 18 cpv. 1 LT é imponibile quale reddito da attività indipendente il
prodotto di un commercio, di un'industria, di un'arte o mestiere,
dell'agricoltura e selvicoltura, di una professione liberale e di ogni altra
attività indipendente. Sono pure imponibili allo stesso titolo i profitti in
capitale e gli utili di liquidazione conseguiti mediante l'alienazione, la
realizzazione, il trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabili
organizzazioni fuori Cantone di beni mobiliari o immobiliari aziendali, compresi
i valori immateriali (art. 18 cpv. 2 lett. b).
Secondo l'art. 21 cpv. 1
lett. d DIFD sono soggetti all' IFD, i profitti in capitale conseguiti
nell'esercizio di un'azienda avente l'obbligo di tenere una contabilità
mediante alienazione o realizzazione di beni, come pure gli utili provenienti
da immobili, il plusvalore derivante dall'alienazione di titoli, gli utili di
liquidazione in caso di cessione o di alienazione di un'azienda, ecc..
5.2.
Determinante per il
trattamento fiscale di profitti in capitale di persone fisiche è dunque che
questi profitti siano stati conseguiti con alienazione di beni facenti parte
del patrimonio aziendale, mentre profitti in capitale conseguiti con la
sostanza privata sono esclusi dall'imposizione. Inoltre vi è un'ulteriore
limitazione nella legislazione federale nel senso che sono imponibili solo i
profitti conseguiti in aziende aventi l'obbligo di tenere una contabilità
giusta l'art. 957 CO (cfr.
Balemi
, Aspetti fiscali, in
RTT
1979, p. 175/6;
DTF
112 Ib 82 consid. 3;
DTF
104 Ib
407/8;
Rep
. 1979 p. 252 consid. 7).
5.3
La
distinzione tra bene privato e bene aziendale
non é sempre chiara e
l'attribuzione di un bene specifico alla sfera privata piuttosto che a quella
commerciale, e viceversa, non sempre é di facile attuazione. Ciò vale in
particolare per i cosiddetti
beni alternativi
, per quei beni cioè che
non rientrano esclusivamente nell'una o nell'altra sfera di interessi.
5.3.1.
A
partire dalla decisione di principio emessa del Tribunale federale sulla
distinzione tra sostanza privata e sostanza aziendale (
DTF
70 I
257), dottrina e giurisprudenza distinguono tra
sostanza aziendale
necessaria
e
sostanza privata necessaria
. La prima é costituita da
beni economici che per caratteristiche e destinazione concreta appaiono
necessari e indispensabili alla realizzazione dello scopo commerciale. La loro
appartenenza al patrimonio aziendale si evince direttamente dalla destinazione
e funzione loro conferita nell'azienda (ad es. macchinari, fabbricati ma anche
debitori o creditori). Rientrano, invece, nel patrimonio privato tutti quei
beni che sono destinati esclusivamente al fabbisogno privato (ad es. abiti,
mobili, gioielli, immobili adibiti ad uso privato).
5.3.2.
Sono,
di contro,
beni alternativi
e possono quindi essere assegnati sia alla
sfera privata che a quella commerciale, tutte quelle cose, diritti o beni
economici che a motivo della loro peculiarità e della loro destinazione non
sono in connessione diretta e immediata con il raggiungimento dello scopo
aziendale, ma neppure appaiono destinati esclusivamente a coprire un fabbisogno
privato (cfr.
Reich
, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen
im Einkommensteuerrecht, in SJZ 80, 1994, p. 222 s.). Le quote di
partecipazione a una società anonima costituiscono, di regola, un bene
alternativo e possono quindi far parte sia del patrimonio aziendale che di
quello privato (cfr.
Reich
, op. cit., p. 222;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. I, Basilea 1982, p. , op. cit., n. 151, p.
362;
Stocker
, Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit
von der privaten Vermögensverwaltung, Basilea 1992, p. 67 s. e 73 s.; inoltre,
StE
1987 B. 23.2 n. 4). Esse possono ad es. acquisire carattere di bene aziendale
quando fungono da riserva usuale o necessaria (
Stocker
, op. cit.,
p. 71;
Cagianut/Höhn
, Unternehmungssteuerrecht, pp. 226 e 233;
StE
1988 B.23.2 n. 6) o ancora quando servono da garanzia di un prestito necessario
per l’azienda (
Stocker
, loc. cit.) o da garanzia di un apporto di
capitale alla società (
NStP
1996 p. 81: si veda comunque la
relativa nota critica, p. 87 s.).
Di conseguenza sono
considerati appartenere alla sostanza aziendale non soltanto beni acquistati a
scopi chiaramente commerciali e che servono direttamente all'azienda, ma anche
quei beni che le servono soltanto indirettamente (cfr.
DTF
94 I
464;
ASA
44 p. 205;
StE
1991 B 23.2. n. 9;
Reich
,
op. cit., p. 227).
5.4.
In questo contesto il
giudizio va, di regola, condotto tenendo conto dell'insieme delle circostanza (
NStP
1996 p. 87).
Per
questo dottrina e giurisprudenza hanno elaborato i
criteri
che
definiscono l'appartenenza dei beni alternativi all'una o l'altra sfera di
interessi. Secondo costante giurisprudenza, l'assegnazione di un tale bene
economico deve avvenire secondo criteri oggettivi, operando una valutazione e
un apprezzamento dell'insieme delle condizioni e delle circostanze particolari.
5.4.1.
Un primo criterio può
essere dedotto dalle modalità di
contabilizzazione
, soprattutto quando
si riscontra continuità nella qualifica del bene (
StE
1993 B 23.9
n. 5). A tale criterio non viene tuttavia attribuita importanza decisiva, ma
soltanto connotazione di indizio reversibile (
Stocker
, op. cit.,
p. 71,
Cagianut/Höhn
, op. cit., p. 227): importanza preponderante
viene infatti sempre attribuita alla destinazione conferita al bene in
questione nell'azienda.
5.4.2.
Lo stesso deve essere
detto in relazione alla
provenienza o all' origine dei mezzi
che sono
serviti a
finanziare
l'acquisto del bene. La loro origine non è di per
sé determinante e in taluni casi può addirittura rivelarsi fuorviante (
NStP
1996 p. 87 s., nota critica a sentenza). Essa può costituire tutt'al più un
indizio per determinare la natura del bene acquistato (
Stocker
,
op. cit., p. 72 s.), al quale la giurisprudenza del Tribunale federale attribuisce
tuttavia importanza soltanto sussidiaria (
ASA
38 p. 312).
5.4.3.
Altro criterio è quello
della (precedente)
qualifica fiscale
del bene. Un cambiamento
d'impostazione viene fiscalmente ammesso solo se emergono chiaramente motivi
economici convincenti e durevoli per una diversa qualifica del bene (
Stocker
,
op. cit., p. 73;
Reich
, op. cit., p. 227).
5.5.
5.5.1.
Il
Tribunale federale ha così incluso nella sostanza commerciale del titolare di
una ditta individuale la partecipazione determinante al capitale azionario di
una società anonima, perché entrambe le aziende facevano parte dello stesso
ramo di attività ed erano soggette a direzione unica (
ASA
49 p.
72 ss.). Secondo Cagianut/Höhn si tratterebbe di un'interpretazione estensiva,
non convincente e di ampia portata, che dilaterebbe oltre modo il novero dei
beni aziendali nel campo delle partecipazioni (
Cagianut/Höhn
, op.
cit., p. 233).
Alla
stessa conclusione il Tribunale federale é giunto anche in casi successivi, segnatamente
nel caso di un contribuente che, oltre ad essere titolare di un grosso
commercio del fieno, d'un importante allevamento di maiali di ingrasso e di
un'impresa di trasporti, gestiva accessoriamente un'azienda agricola. Il Tribunale
federale ha sottolineato che lo stretto legame esistente tra attività
principale e accessoria fa si che i beni legati a quest'ultima rientrino nel
suo patrimonio aziendale (
ASA
54 p. 44 ss.). Ha pure considerato
assoggettabile all'imposta sui profitti in capitali il notaio che partecipa con
un architetto e dei costruttori edili a delle società immobiliari, al fine di
occuparsi della redazione dei rogiti e della futura amministrazione degli
stabili (
ASA
41 p. 117 ss.).
5.5.2.
A
sua volta, il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, applicando criteri
sostanzialmente analoghi a quelli in vigore in materia di IFD ed LT (
StE
1991 B 23.2. n. 9), ha ritenuto che il criterio determinante per assegnare un
bene alternativo alla sostanza privata o commerciale consiste nel fondare la
decisione sulla volontà del contribuente oggettivamente manifestata e
realizzata (
StE
1991 B 23.2 n. 9, consid. 3a;
Reich
,
op. cit., p. 226). Il modo in cui un attivo é contabilizzato può così assurgere
a indizio della volontà del contribuente (
Reich
, op. cit., p.
226).
5.5.3.
Questa
Camera, dal canto suo, ha ad esempio considerato aziendale il pacchetto
azionario di società fiduciaria, il cui azionista unico era un avvocato, visto
lo stretto legame tra attività aziendale e partecipazione azionaria e
l’analogia con l’avvocato che ha alle sue dirette dipendenze il personale
necessario per il disbrigo di pratiche di natura fiscale e contabile (
RDAT
1993 II 11t p. 374 ss.).
6.
Venendo ora
all'esame del caso concreto, gli indizi che consentono di qualificare come
privati il pacchetto azionario della __________ __________ e le partecipazioni
alla __________ __________ e alla __________ srl appaiono nettamente dominanti.
6.1.
Va rilevato innanzi tutto
che nei periodi fiscali precedenti al ricorrente è sempre stato imposto un
reddito aziendale quale commerciante professionale d'immobili, calcolato
unicamente sulla base dei guadagni conseguiti in questa sua attività.
Dal rapporto di revisione
dell'Ispettorato fiscale relativo agli esercizi 1985-1988 emerge con tutta
chiarezza che il reddito aziendale del ricorrente consta esclusivamente di
redditi di natura immobiliare.
Va inoltre rilevato che le
dichiarazioni d'imposta e i relativi allegati dei periodi precedenti non
aiutano a meglio qualificare le diverse partecipazioni del ricorrente, non
fosse altro per il fatto che le dichiarazioni sono state presentate in bianco
(o non presentate del tutto) e che la determinazione del reddito aziendale del
contribuente è stata possibile solo dopo l'intervento dell'Ispettorato fiscale,
al quale era stato affidato il compito di esperire una verifica.
L'elenco
titoli del periodo fiscale 1989-90, verosimilmente compilato dall' Ufficio di
tassazione medesimo in base alle informazioni ricevute dal contribuente,
menziona diversi pacchetti azionari, prevalentemente di società holding e di
società immobiliari, ma anche quello della __________ __________. Tutte questa
partecipazioni indistintamente sono state considerate di natura privata, ivi
comprese quelle di natura immobiliare e che quindi denotano per la loro natura
la maggiore affinità con l'attività aziendale del contribuente nel campo del
commercio professionale d'immobili (cfr. supra consid. 5.5.1). Se soltanto si
considerano, da un lato, le critiche mosse alla giurisprudenza del tribunale
federale, che ha considerato sostanza aziendale il pacchetto azionario di una
società anonima che faceva parte dello stesso ramo in cui il contribuente era
professionalmente attivo (
ASA
49 p. 72 ss.) e, dall'altro, il
fatto che anche le partecipazioni più affini all'attività aziendale del
contribuente sono state considerate private, senza che egli obiettasse
alcunché, non si vede come si possa considerare facente parte della sostanza
aziendale del commerciante d'immobili __________ __________ il pacchetto
azionario di una società quale la __________ __________.
Semmai si volesse
ravvisare un elemento di coerenza e continuità nella qualifica fiscale di
determinate partecipazioni del ricorrente, questo non potrebbe che corroborare
la tesi che tutte le partecipazioni indistintamente siano sempre trattate e
abbiano continuato a esserlo come sostanza privata.
6.2.
Astrazion fatta dallo
scarso significato che può essere attribuito all’origine del finanziamento,
come rilevato al consid. 5.4.2 (
Stocker
, op. cit., p. 72 s.;
ASA
38 p. 312; inoltre:
NStP
1996 p. 87 s., nota critica a sentenza),
gli atti non consentono di trarre conclusioni di sorta, non fosse altro per il
fatto che il contribuente, come già si è ricordato, non ha mai presentato né
una dichiarazione d’imposta completa, né la contabilità della sua attività
aziendale quale commerciante d’immobili (o non solo).
6.3.
Proprio per questo motivo
dagli atti nulla si può evincere di concludente in relazione alla qualifica
fiscale precedentemente attribuita al pacchetto azionario della __________
__________. L’unica conclusione che si può trarre è semmai quella che il ricorrente
nulla ha eccepito quando l’autorità fiscale ha considerato questa
partecipazione, come per altro anche quelle che denotavano maggiori affinità
con la sua attività di commerciante d’immobili, bene privato.
6.4.
Il ricorrente, accanto
alla professione di commerciante d’immobili, svolge l’attività di fiduciario
quale amministratore delegato della __________ __________. Egli non è quindi
contribuente sprovveduto e scarsamente cognito degli obblighi che incombono ai
contribuenti.
Non è quindi tollerabile,
visto l’atteggiamento assunto nei precedenti periodi, che venga preteso a
distanza di tempo, quando già l’autorità fiscale si era pronunciata per
l’imposizione dell’utile conseguito con la cessione del pacchetto azionario
della __________ __________ in virtù della teoria della trasposizione, come
meglio si vedrà in seguito, che detto pacchetto aveva natura aziendale.
Non è questione di
instaurare un processo alle intenzioni. È semplicemente questione di coerenza e
trasparenza, necessarie per evitare che in casi simili sia consentito ad un
contribuente di optare disinvoltamente, a seconda della convenienza, per la soluzione
che meglio gli aggrada: bene privato se la cessione comporta un utile e quindi,
di regola, salvo i casi eccezionali di trasposizione, guadagno in capitale non
imponibile; bene aziendale se la cessione comporta delle perdite e quindi
deduzione delle stesse dal reddito.
6.5.
Vero è che in occasione
dell'udienza del 23 agosto 1995 davanti a questa Camera il contribuente ha
prodotto una contabilità aziendale, tenuta su dischetto, a decorrere dal 1987,
impostata secondo la tecnica dei centri di costo (cfr. replica p. 5) e non improntata
a criteri di temporalità secondo il diritto fiscale.
La sua tardiva produzione
ha nondimeno consentito di accertare, da un lato, l’effettività delle perdita
nell’ambito dell’operazione __________ /__________, non debitamente documentate
almeno fino al momento della presentazione del ricorso e, dall’altro, di
stabilire, come rilevato dal rapporto del 7 dicembre 1995, l’ andamento
sostanziale dei movimenti finanziari nel quadro dei periodi di computo in discussione.
La presentazione tardiva
della contabilità non consente tuttavia, a mente di questa Camera, di
considerare di natura aziendale i pacchetti azionari in discussione. Appare
peraltro alquanto singolare che il pacchetto azionario della __________
__________ figuri tra i beni aziendali, quando al contribuente non poteva non
essere chiaro, in virtù anche delle sue qualifiche professionali, che era stato
considerato privato dall’autorità fiscale senza che l'interessato eccepisse
alcunché.
Come già si è rilevato,
alla contabilizzazione di un determinato bene non può essere attribuita
importanza decisiva; inoltre già è stata rilevata l’estraneità di tale partecipazione
rispetto all’attività nell’ambito del commercio professionale d’immobili.
6.6.
Né può essere ascoltato
l’argomento del ricorrente inerente alla volontà di diversificare la propria
attività indipendente, estendendola anche ad altri rami.
Esistono certo indizi atti
a provare un ampliamento dei centri d’interesse, non da ultimo, come emerge dal
ricorso, l’innegabile impegno profuso a favore della __________ __________ e
della __________ __________. Ma questa conclamata volontà doveva
necessariamente essere fatta emergere per tempo, cioè al momento della
presentazione delle dichiarazioni d’imposta e dei relativi dati contabili e non
soltanto a bocce ferme, quando era ormai tangibile l’interesse a sostenere la
tesi dell’aziendalità, viste le perdite che si erano registrate.
Il possesso del pacchetto
azionario della Schmiedemeccanica __________ non può, dal canto suo, essere
considerato quale indizio di una volontà esistente da tempo di diversificare
l’attività allargandola al settore industriale. Proprio la cessione del pacchetto
azionario ad una società del gruppo __________ consente di considerare senza
forzature l’operazione sotto altra luce, segnatamente quella di conseguire un
ingente profitto in capitale di natura privata fiscalmente non imponibile, ma
che invece, per quanto si dirà in seguito, non è stato accettato dall’autorità
fiscale, che vi ha ravvisato un’operazione di trasposizione.
6.7.
A favore della natura
privata di tutte le partecipazioni indistintamente sta poi, come
pertinentemente rileva l’autorità fiscale, la struttura stessa dell’attività
del ricorrente, che ha sempre agito attraverso il filtro di società holding, in
particolare la __________ holding e la __________ holding. Una struttura e nel
contempo una scelta intese proprio a separare le società partecipate dalla sostanza
aziendale.
Il fatto che anche queste
due società holding, costantemente considerate nei precedenti periodi fiscali
beni privati, figurino nella contabilità prodotta in sede di ricorso altro non
è, dal profilo della qualifica dei beni, se aziendali o privati, che una
diversa valutazione in contrasto con la precedente impostazione o quanto meno
con l’impostazione che emerge dagli atti fiscali e che non era stata contestata
dall’interessato.
6.8.
Quanto precede fa sì che
tra le due varianti proposte dall’Ispettorato fiscale nel rapporto del 7
dicembre 1995 debba venire decisamente scelta la seconda, vale a dire quella
che considera private tutte le partecipazioni del ricorrente, malgrado alcuni
indizi a favore della prima, quanto meno in relazione alla partecipazione
__________ __________ - __________ __________, in cui il ricorrente ha profuso
non poche energie, non soltanto finanziarie; indizi che tuttavia mancano completamente
in relazione al pacchetto azionario della __________ __________.
Ne viene quindi
automaticamente quale prima conseguenza immediata che le perdite subite nell’
operazione __________ __________ /__________ __________ non possono essere considerate.
Ulteriore conseguenza di
questa decisione è che occorre esaminare se il profitto in capitale conseguito
cedendo le azioni della __________ __________ alla __________ __________, impresa
di costruzioni del gruppo __________, non sia da considerare alla stregua di un
reddito imponibile in virtù della teoria della trasposizione.
7.
Trasposizione
7.1.
7.1.1.
Secondo l'art. 19 cpv. 1
lett. b LT 1976 e l'art. 21 cpv. 1 lett. c ultima frase DIFD sono imponibili
quale reddito di sostanza mobiliare anche le prestazioni valutabili in denaro
fatte dalla società ai possessori di diritti di partecipazione mediante
pagamento, girata, accreditamento, conteggio o in altro modo, che non costituiscono
un rimborso delle quote esistenti.
7.1.2.
Il Tribunale, per costante
giurisprudenza, considera prestazione valutabile in denaro la vendita di azioni
possedute privatamente a una società, dominata economicamente dal venditore, in
contropartita sia di azioni della società acquirente sia di un credito verso la
stessa, nella misura in cui il prezzo di cessione supera il valore nominale delle
azioni cedute. Il trasferimento di azioni a una società dominata dall’azionista
che le cede non rappresenta infatti dal profilo economico un’alienazione;
l’azionista non rinuncia infatti al suo potere di disporre, che rimane invece
integro sotto forma di partecipazione a una società holding (
ASA
58 689 consid. 3 e 4 con riferimenti; inoltre:
ASA
55 210;
ASA
42 398).
Da rilevare, per inciso,
che nell’ambito dell’applicazione della teoria della trasposizione basta,
perché si parli di società holding, che la società detenga anche un’unica
partecipazione (
RF
1994 p. 467 s.).
7.1.3.
Solo la vera e propria
cessione di sostanza privata (
echte Veräusserung
) dà luogo a un guadagno
in capitale privato non imponibile (
Zwahlen
, Die praktische Arbeit
der Kommission “Steuerharmonisierung” am Beispiel der Fragen zur indirekten Teilliquidation
und zur Transponierung, in
ASA
62 193). La ristrutturazione delle
relazioni giuridiche tra l’azionista e le sue società comporta infatti la
soppressione dell’onere fiscale latente sulle riserve o sugli utili correnti
della società ceduta (
ASA
58 693, consid. 3d).
7.1.4.
Ai numerosi critici della
teoria della trasposizione il Tribunale federale ricorda, detto in estrema
sintesi, che l’art. 21 cpv. 1 lett. c DIFD definisce l’ obbligazione fiscale in
modo ampio e che l’esenzione d’imposta dei guadagni in capitale non è la
regola, ma viene dedotta
e contrario
dalla nozione ampia di reddito di
sostanza mobiliare consacrata dall’art. 21 cpv. 1 lett. c DIFD (
ASA
58 694 s., consid. 4 con riferimenti).
7.2.
Quanto sin qui detto vale
ovviamente anche per l’art. 19 cpv. 1 lett. b LT 1976, data l’identica
formulazione della norma cantonale e di quella federale.
7.3.
Perché vi sia dunque
prestazione valutabile in denaro, imponibile in virtù della teoria della
trasposizione, occorrono in sintesi le seguenti condizioni:
- un trasferimento di
diritti di partecipazione
- a una società dominata
dai medesimi aventi diritto
- a un prezzo superiore al
valore nominale
- con quale
controprestazione un’assegnazione di capitale (apporto in natura) e/o
l’iscrizione di un credito (vendita) (cfr.
Neuhaus
, Ventes de droits
de participation: bénéfices privés en capital ou rendements de fortune imposables
?, in
RF
1992, p. 378;
Bernardoni/Duchini
, op. cit., p.
591;
Cagianut/Höhn
, op. cit., p. 405).
7.4.
Orbene, dall’esame degli
atti dell’incarto emerge con ogni evidenza che sono soddisfatte le condizioni
per imporre il reddito da cessione di azioni in virtù della teoria della trasposizione.
È infatti indiscusso che
__________ abbia ceduto l’intero pacchetto azionario della __________
__________, costituito di duemila azioni, alla __________ __________, impresa
di costruzioni del gruppo __________, le cui azioni sono detenute dalla __________
e dalla __________ holding, il cui azionista unico è sempre lo stesso
__________.
L’utile della vendita, di
complessivi fr. 4’000’000.--, è stato accreditato al conto economico in ragione
di fr. 2’705’000.-- nel 1989 e di fr. 1’295’000.-- nel 1990.
Manifestamente ci si trova
quindi in presenza di quella che la giurisprudenza definisce una
ristrutturazione (
Umschichtung
) delle relazioni giuridiche tra azionista
e sue società e non di una vera e propria cessione fiscalmente esente di sostanza
privata.
7.5.
Proprio la cessione delle
azioni della __________ __________ alla __________ __________, controllata da
__________ attraverso le sue holding, conferma indirettamente ma inequivocabilmente
che il ricorrente considerava, almeno inizialmente, il pacchetto azionario
della __________ __________ quale partecipazione privata e non quale sostanza
aziendale. Diversamente mal si capirebbe il significato dell’operazione. Se
davvero la partecipazione fosse stata considerata dall'inizio come aziendale,
con conseguente contabilizzazione del guadagno in capitale quale reddito,
sarebbe stato sufficiente che la __________ __________ distribuisse gli utili
al proprio azionista.
8.
Deve quindi essere
accolta la soluzione esposta nella variante II del rapporto di verifica del 7
dicembre 1995, con la sola correzione, ammessa dall'autorità fiscale, dell'utile
dell'anno 1989: va infatti stralciata la ripresa di fr. 47'255.- sull'utile
Valsole.
9.
Suppletorie e
multe
Gli atti relativi ai
ricorsi in materia di recupero d'imposta cantonale e comunale 1989-90 e di suppletorie
e multe IFD del medesimo periodo vanno invece retrocessi all'autorità fiscale
per le decisioni su reclamo di sua competenza. Il ricorso presentato dal
contribuente si avvera infatti prematuro.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso in materia di
IC/IFD 1991-92 e IC/IFD 1993-94 è respinto.
2.    Gli
atti del ricorso in materia di suppletorie e multe sono retrocessi alla
Divisione cantonale delle contribuzioni perché emetta la decisione su reclamo
di sua competenza
3.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr. 5'000.-
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.     250.-
c. spese di verifica                                                fr.  6'000.-
per un totale di                                                       fr. 11'250.
sono a carico del ricorrente.
4.   Intimazione alle parti.
5.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: