ti_gerichte · 80.2002.196 · 2001-04-30 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 18.02.2003 80.2002.196
Tessin Camera di diritto tributario 18.02.2003 80.2002.196
Ticino Camera di diritto tributario 18.02.2003 80.2002.196

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2002.196
Lugano
18 febbraio 2003
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano
Bernasconi,
Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 12 dicembre 2002
in materia di:                 IC 99/00 intermedia
presentato da:
__________ __________,
__________
__________
rappr. da: avv. __________ __________, __________
__________
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Con
decisione del 30 aprile 2001, l'Ufficio di tassazione di __________ __________
notificava a __________ __________ la tassazione intermedia IC/IFD 1999/2000,
per il periodo dal 1° marzo 1999 al 31 dicembre 2000, per devoluzione a causa
di morte.
Alla
sostanza ed ai redditi già inclusi nella tassazione ordinaria 1999/2000,
notificata alla contribuente lo stesso giorno, erano aggiunti una sostanza di
fr. 20'000'000.–, costituita dal valore di riscatto di due polizze assicurative,
e un reddito di fr. 860'000.– in media annua.
2.
La
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 18 maggio 2001,
con il quale contestava l'imposizione del valore delle polizze assicurative,
rilevandone il carattere di assicurazione a premio unico con rendita vitalizia
immediata.
Il
reclamo veniva respinto dall'autorità di tassazione con decisione dell'11
novembre 2002, in cui sottolineava che la contribuente aveva beneficiato di un
legato di fr. 20'000'000.– nell'ambito della successione __________ __________
__________ e che nessuna limitazione della quota di partecipazione della
reclamante nella successione risultava dal testamento né dalle polizze.
3.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________
contesta nuovamente l'imposizione del valore delle polizze, adducendo che non
si tratta di assicurazioni liberamente riscattabili, senza il consenso
dell'erede unico del defunto __________ __________. Richiama a tale proposito
le disposizioni sull'imposta sulla sostanza in vigore nel Canton __________,
che escludono l'imposizione del valore patrimoniale dopo l'inizio del pagamento
delle rendite. Ritiene inoltre che la disparità di trattamento delle polizze in
questione nei diversi cantoni svizzeri avrebbe gravi ripercussioni
sull'economia ticinese.
Nelle sue
osservazioni del 5 febbraio 2003, la Divisione delle contribuzioni ha proposto
di respingere il ricorso.
4.
4.1.
L’imposta
sulla sostanza ha per oggetto la sostanza netta totale (art. 40 cpv. 1 LT). In
linea di principio, la sostanza è valutata al suo valore venale (art. 41 cpv. 2
LT), riservate in particolare le disposizioni relative ai beni immobiliari.
Infatti, per l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili non agricoli e i loro accessori
sono imposti per il valore di stima ufficiale.
Quanto
alle basi temporali, la sostanza imponibile è calcolata sulla consistenza
patrimoniale all’inizio del periodo fiscale o dell’imponibilità (art. 54 LT).
4.2.
L'art. 46 cpv. 1 LT
stabilisce che le assicurazioni sulla vita (assicurazioni in capitali e
assicurazioni in rendita) sono imposte al valore di riscatto.
Invece, le pretese non
ancora esigibili verso istituti di previdenza professionale e altre forme
riconosciute di previdenza individuale vincolata non soggiacciono all’imposta
sulla sostanza (art. 46 cpv. 2 LT).
L'art. 14
cpv. 1 della legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei
Cantoni e dei Comuni (LAID) si limita a stabilire che la sostanza è stimata al
suo valore venale e che il valore reddituale può essere preso in considerazione
in modo appropriato.
Ai cantoni è dunque
lasciato un ampio margine di apprezzamento nella definizione delle regole sulla
stima della sostanza (
Zigerlig/Jud
, in: Zweifel/Athanas [a cura di],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I,
tomo 1, art. 14 LAID, n. 2, p. 216). Per quanto concerne le assicurazioni sulla
vita suscettibili di riscatto, sono imponibili al valore di riscatto
ex
art. 91 LCA (
Legge federale sul contratto d'assicurazione del
2 aprile 1908 [RS 221.229.1]); a tale riguardo, le assicurazioni di rendite
hanno un valore di riscatto solo se è stato convenuto. Assicurazioni sulla vita
e di rendite non suscettibili di riscatto sono esenti dall'imposta sulla
sostanza
(
Zigerlig/Jud
, op. cit., art. 14 LAID, n. 20, p. 226).
4.3.
Hanno un valore di
riscatto tutte le assicurazioni per le quali è sicuro che l'evento assicurato
si realizzerà e che la somma assicurata sarà dunque versata al beneficiario.
Ciò vale anzitutto per le
assicurazioni ordinarie sulla vita (assicurazioni di capitali), come le
assicurazioni miste (il capitale assicurato è esigibile o a una certa età o
alla morte se l'assicurato muore prima), le assicurazioni a termine fisso e le
assicurazioni “vita intera” (assicurazioni alla morte).
Quanto alle assicurazioni
di rendite, esse sono normalmente assimilate alle assicurazioni sulla vita
fintantoché il versamento della rendita è differito. In linea di principio,
hanno dunque un valore di riscatto solo se è stato previsto un rimborso del
capitale e le rendite non hanno ancora cominciato a decorrere (assicurazioni di
rendite differite con rimborso del capitale). Questo è il sistema applicato
nella maggior parte dei cantoni, con la conseguenza che il valore di riscatto
non è più considerato elemento della sostanza imponibile dopo che i versamenti
sono incominciati. In altri cantoni (fra cui il Ticino), invece, il valore
capitalizzato della rendita rimane imponibile quale elemento della sostanza
anche dopo l'inizio dei versamenti (
Ufficio d'informazione fiscale
, L'impôt
sur la fortune des personnes physiques, Berna 2002, p. 17).
5.
5.1.
Nel
testamento di __________ __________ __________, pubblicato il 12 febbraio 1999,
alla ricorrente veniva riconosciuto un legato, nei seguenti termini: il defunto
aveva disposto che a __________ __________ fosse concessa una rendita vitalizia
per un valore complessivo di             fr. 20'000'000.–, mediante la
sottoscrizione, presso due delle più grandi compagnie di assicurazioni del
Paese, di altrettante polizze del valore di 10 milioni ciascuna. In esecuzione
di tale volontà testamentaria, nel corso del 1999, l'erede unico __________
__________ ha acquistato due polizze di assicurazione sulla vita dalla
__________ e dalla __________ __________. Tali polizze prevedono il versamento
di una rendita annuale, rispettivamente, di fr. 349'999.20 e di     fr.
429'999.20, alla legataria __________ __________.
L'Ufficio
di tassazione di __________ __________ ha notificato alla ricorrente una
tassazione intermedia per devoluzione a causa di morte, nella quale non solo ha
aggiunto ai redditi imponibili le rendite versate dalle compagnie assicurative
nel corso del 1999 e del 2000 (fr. 860'000.- in media annua) ma ha pure
inserito nella sostanza imponibile il valore del legato, corrispondente al
valore delle polizze assicurative.
La
ricorrente contesta, come detto, il solo assoggettamento all'imposta sulla
sostanza.
5.2.
A
proposito del trattamento fiscale delle rendite vitalizie va ricordato quanto
segue.
5.2.1.
Dal punto
di vista economico, le rendite devono essere conside-rate in parte come
interessi del capitale da cui sono pagate e in parte come rimborso del capitale
stesso (
ASA
55 p. 48, 19 p. 342). Se si tratta di rendite vita natural
durante, sarà allora pos-sibile stabilire quale parte della rendita sia stata
reddito solo do-po la cessazione del suo versamento (
Känzig
, Direkte Bundessteuer,
2a ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 130 ad art. 21 DIFD, p. 347).
5.2.2.
Fino al
1954 l'imposta federale diretta (allora imposta per la di-fesa nazionale)
prevedeva l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la
deduzione dal reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del
decreto federale concernen-te l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli
anni dal 1955 al 1958 (RU 1954 pag. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente
l'imposta federale diretta il nuovo art. 21
bis
, si è però voluto
alleggerire l'onere fiscale sugli introiti derivanti da as-sicurazioni di
rendite e di capitali non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del
giugno 1955 emanata dell'Amministrazione fede-rale delle contribuzioni, in:
ASA
23 p. 514 segg.). Lo sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti, una
volta maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno
l'imposta sul reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal
profilo economico, a rimborsi di capitale (FF 1954 p. 853 in fondo; art. 21
bis
DIFD; cfr.
STF
del 15 giugno 1990 in re S. SA;
Känzig
, op. cit.,
pp. 347 ss. e 476 s.).
Nel
progetto di nuova legge sull'imposta federale diretta, pre-sentato nel 1983, il
Consiglio federale aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a
favore del c.d. “sistema vo-dese”, consistente nella deduzione integrale di
premi e contri-buti e nell'imposizione integrale delle rendite (
Z
uppinger/Böckli/Locher/Reich
,
Steuerharmonisierung
, Berna 1984, p. 84 s.). Il
Parlamento ha peraltro preferito ritornare al sistema tradizionale
dell'imposizione di quella parte di ogni rendita che si presenta quale vero e
proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD, art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore
ticinese si è adeguato a tale decisione del legislatore federale.
5.2.3.
Dunque,
le legislazioni federale e cantonale sull'imposta sul reddito, entrate in
vigore nel 1995, prevedono che le rendite da fonti previdenziali siano imposte
solo nella misura di 3/5, a condizione però che «le prestazioni su cui poggia
la pretesa [siano] state fornite esclusivamente dal contribuente». Proprio
perché i premi e i contributi non sono a carico del solo beneficiario, non
rientrano nel campo di applicazione di tali disposizione né le rendite AVS/AI
né le prestazioni delle istituzioni di previdenza professionale; al contrario,
le stesse leggi prevedono per tali redditi l'imposizione integrale (art. 22
cpv. 1 LIFD e art. 21 cpv. 1 LT).
Per il 1°
e il 2° Pilastro vige peraltro il principio della deducibilità integrale dei
contributi.
5.2.4.
La regola
descritta comporta che la suddivisione fra le due componenti della rendita
vitalizia (rimborso del capitale e reddito dello stesso) sia schematicamente
stabilita nel senso che il 60% della rendita è considerato reddito. Tale
proporzione è stata criticata da diverse parti, per il fatto che dal punto di
vista economico si giustifica solo l'imposizione della componente reddituale,
che è solitamente inferiore a tale misura. Secondo dati di fonte tedesca, in
base alle aspettative di vita, si raggiungerebbe una simile proporzione fra
reddito e rimborso del capitale per esempio nel caso di un creditore
ventisettenne. Ma se si considera che di solito le rendite vitalizie sono
stipulate quando i beneficiari sono più anziani, tale proporzione appare perlopiù
eccessiva (
Locher
, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen
Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in SJZ 87/1991 p. 184;
Berger
, Wann
kommt die gerechte Besteuerung der privaten Rentenersicherungen?, in RF 1996,
p. 375).
Con una
modifica della legge entrata in vigore nel 2001, la quota imponibile è stata
pertanto ridotta dal 60% al 40%, in base alla considerazione che la maggior
parte delle rendite vitalizie vengono concluse fra i 60 e 65 anni di età.
Supponendo che il contratto venga stipulato a 62 anni, la componente di
interessi ammonta dopo dieci anni per l'uomo a poco meno del 40% e per la donna
a poco più del 40% (
Neuhaus
, Die steuerliche Massnahmen im
Stabiliserungsprogramm 1998, in ASA 68 p. 294). Su tali presupposti le leggi
sono state riformate nel senso che le rendite vitalizie e i proventi da
vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento (art. 21 cpv. 3 LT; art.
22 cpv. 3 LIFD).
5.3.
Mentre il
trattamento delle rendite vitalizie è uniforme, sul piano dell'imposta sul
reddito, ciò non si verifica in relazione all'imposta sulla sostanza. Come già
ricordato, infatti, le assicurazioni di rendite con valore di riscatto sono
considerate sostanza imponibile da tutti i cantoni, con la differenza tuttavia
che alcuni di essi ne escludono espressamente la tassazione dopo l'inizio dei
versamenti (v.
supra
, consid. 4.3.).
L'art. 46
cpv. 1 LT stabilisce che le assicurazioni sulla vita (assicurazioni in capitali
e assicurazioni in rendita) sono imposte al valore di riscatto. È dunque
estremamente chiara la volontà del legislatore di assoggettare all'imposta
anche le assicurazioni che prevedono il versamento di rendite, alla sola
condizione che abbiano un valore di riscatto, senza che vi sia per contro
un'eccezione per il caso in cui siano già iniziati i versamenti. Manca cioè una
disposizione simile a quella contenuta per esempio nella legge tributaria
zurighese, che prevede l'imposizione delle assicurazioni di rendite
"solange der Bezug der Rente aufgeschoben ist" (§ 45 seconda frase
LT-ZH).
La
ricorrente non può pertanto essere seguita, nelle argomentazioni con cui
vorrebbe estendere al Canton Ticino il trattamento fiscale delle assicurazioni
previsto dalla legge del Canton __________.
5.4.
D'altra
parte, anche la dottrina giustifica l'assimilazione delle assicurazioni di
capitali e di rendite.
Commentando
la disposizione __________, il prof. __________ si domanda per quale ragione
nel caso in cui il versamento delle rendite è già in corso dovrebbe essere
ignorato il valore dello
Stammrecht
, che si riduce progressivamente (
Locher
,
Besteuerung von Renten, cit., p. 184).
__________
__________ __________, da parte sua, ritiene addirittura incompatibile con
l'art. 13 LAID le disposizioni cantonali che rinunciano ad ogni imposizione del
valore di riscatto delle assicurazioni con rendite in corso, sottolineando la
circostanza che i diritti che ne derivano sono elementi realizzabili della
sostanza del beneficiario, sebbene il loro valore diminuisca progressivamente
con il versamento delle rendite; conclude che, se la giustificazione data per
esonerare tali assicurazioni è che le rendite sottostanno ad una eccessiva
imposizione sul piano dell'imposta sul reddito, la soluzione dovrebbe
consistere allora nel ridurre quest'ultima (
Laffely Maillard
, Les
assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et
leur traitement fiscal, in ASA 66 p. 617).
5.5.
L'unico
argomento economico addotto da chi giustifica l'esenzione delle assicurazioni
dopo l'inizio dei versamenti di rendite consiste come detto nell'eccessiva
imposizione sul piano dell'imposta sul reddito, dove si verificherebbe già una
parziale tassazione della componente di rimborso del capitale (
Richner/Frei/Kaufmann
, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz
, Zurigo, 1999, §
45, n. 9, p. 447;
Lang
,
Die Vermögensbesteuerung von rückkaufsfähigen Rentenversicherungen am Beispiel
des Kantons Zürich,
in RF 2000, p. 644).
Tale
argomento appare tuttavia ormai superato, dopo che, come già ricordato (v.
supra
,
consid. 5.2.4.), l'assoggettamento delle rendite vitalizie all'imposta sul
reddito è stata ridotta alla sola quota del 40%, fra l'altro anche in
considerazione del fatto che la precedente tassazione al 60% poneva dei
problemi di cumulo con l'imposta sulla sostanza (
Neuhaus
, op. cit., p.
294).
Per il
resto, l'esenzione è giustificata esclusivamente con argomenti formalistici,
che sottolineano la differenza fra il momento precedente l'inizio dei
versamenti ed il momento successivo. Fintantoché i versamenti non hanno avuto
inizio, l'assicurazione di rendita è del tutto simile all'assicurazione di
capitale e la persona assicurata mantiene la facoltà di scegliere fra il
versamento della rendita, per il momento differita, e il riscatto dell'assicurazione
stessa, nel qual caso il versamento della rendita non avrà mai inizio. Tale
alternativa giustifica l'affermazione che il diritto alla rendita da un lato e
la pretesa derivante dal riscatto dall'altra si escludono a vicenda; per il
fatto che la pretesa a riscuotere il valore di riscatto può sorgere solo
rinunciando alla rendita, ne conseguirebbe logicamente che il legislatore deve
esonerare dall'imposta sulla sostanza le assicurazioni di rendite in corso (
Lang
, op. cit., pp. 642-644)
.
Quest'ultimo
ragionamento di carattere logico non dovrebbe comunque consentire di ignorare
la realtà economica. D'altra parte, neppure la pretesa contraddizione che
sarebbe insita nella simultanea imposizione della rendita e dello
Stammrecht
pare così evidente.
5.6.
Vendendo
all'esame della fattispecie, la ricorrente ha iniziato subito a ricevere le
rendite previste dalle polizze assicurative sottoscritte dall'erede del defunto
__________ __________ a suo favore. Se si considera la sua età (è nata nel
1973) e di conseguenza la sua aspettativa di vita, si può immaginare che la
componente di reddito che caratterizza le rendite che riceve e che riceverà
supererà ampiamente il 40% che è assoggettato all'imposta sul reddito. È dunque
escluso che l'assoggettamento delle assicurazioni all'imposta sul reddito possa
configurare un inammissibile cumulo di imposte sul valore ereditato.
Al
contrario, la ricorrente appare piuttosto nettamente avvantaggiata, se si pensa
alla situazione fiscale in cui si sarebbe trovata se il defunto le avesse
legato non le rendite vitalizie ma un capitale di venti milioni di franchi. In
tal caso, avrebbe infatti dovuto pagare le imposte sulla sostanza in questione
ed inoltre quella sul reddito conseguito investendo la sostanza stessa.
5.7.
Non
possono neppure essere condivise le considerazioni in merito al preteso diritto
di veto che lo stipulante (l'erede cioè di __________ __________) si sarebbe
riservato sul riscatto della polizza. Il fatto che le polizze possano essere
riscattate solo con il consenso dell'erede unico è la semplice conseguenza del
fatto che egli, in qualità di erede obbligato ad eseguire il legato, è lo
stipulante delle assicurazioni. Ciò che però conta è esclusivamente l'irrevocabilità
della clausola beneficiaria a favore della ricorrente. Dal punto di vista
economico, e quindi fiscale, il solo aspetto rilevante è costituito
dall'esistenza di un valore di riscatto e quindi della possibilità che, invece
della rendita, la ricorrente possa incassare tale valore in capitale. Le
condizioni a cui sottostà l'esercizio del diritto di riscatto non hanno alcuna
influenza sulla situazione economica della contribuente.
5.8.
Quanto
infine alla considerazioni della ricorrente in merito alla disparità di
trattamento che esisterebbe fra cantoni che, come Zurigo, esentano le polizze
dall'imposta sulla sostanza dopo l'inizio dei versamenti di rendite e quelli
che, come il Ticino, le impongono, si tratta di considerazioni che potrebbero
tutt'al più essere prese in esame da parte del legislatore.
Come si è
già ricordato, i due sistemi coesistono infatti nei vari cantoni e, fintantoché
un ricorso al Tribunale federale non provochi una sentenza con la quale venga
confermata la compatibilità con la LAID di entrambi oppure di uno solo di essi,
l'autorità fiscale e quella giudiziaria cantonali non possono che applicare la
legge cantonale vigente.
6.
Ne consegue che il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese
processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese l'art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 5'000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 5'100.–
sono a
carico de
lla
ricorrente.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Il
presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: