ti_gerichte · 80.2018.134 · 2021-05-11 · it
Procedura: prescrizione del diritto di tassare, atto interruttivo, audizione del contribuente, nessuna convocazione né verbale

Tessin Camera di diritto tributario 11.05.2021 80.2018.134
Tessin Camera di diritto tributario 11.05.2021 80.2018.134
Ticino Camera di diritto tributario 11.05.2021 80.2018.134

Incarti n.
80.2018.134
80.2018.135
Lugano
11 maggio 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. dall’avv. RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 9 luglio 2018 contro le decisioni del 13 giugno 2018 in materia di IC e IFD
2011 e 2012.
Fatti
A.
a. Periodo fiscale
2011
In data 27/28.2.2013 i
coniugi RI 1 inviavano all’RS 1 la dichiarazione d’imposta per il periodo
fiscale 2011: indicavano un reddito imponibile complessivo di fr. 270'092.- ed
una sostanza imponibile complessiva di fr. 2'337'628.-.
b. Periodo fiscale 2012
Per il periodo fiscale
2012 i contribuenti inviavano la dichiarazione in data 18/21.11.2013
significando un reddito imponibile complessivo di fr. 289'374.- ed una sostanza
imponibile complessiva di fr. 2'536'572.-.
B.
Con missiva 7.11.2017,
trasmessa mediante invio Posta APlus, l’Ufficio di tassazione di __________ (di
seguito UT) rivolgendosi ai contribuenti, significava loro che, tramite tale
atto veniva interrotta la prescrizione del diritto di tassare per l’IC/IFD
2012. Lo scritto aveva il seguente tenore:
“Gentili __________
in relazione agli accertamenti
della dichiarazione d’imposta citata (tassazione base, eventuali tassazioni
speciali annue) ed in considerazione del fatto che le decisioni non potranno
essere intimate entro la fine del 2017, a salvaguardia dei termini di
prescrizione (art. 193 cpv. 4 lett. a legge tributaria e 120 cpv. 3 lett. a)
della legge imposta federale diretta), vi inviamo la presente comunicazione che
fa decorrere un nuovo termine di prescrizione”.
C.
a. Periodo fiscale
2011
Con decisione del
14.3.2018 l’autorità fiscale accertava per l’IC un reddito imponibile di fr.
292'400.- e per l’IFD di fr. 308'500.-, ed una sostanza, ai soli fini IC, di
fr. 2'837'000.-.
b. Periodo fiscale 2012
Con decisione del
14.3.2018 l’autorità fiscale accertava per l’IC un reddito imponibile di fr.
294'600.- e per l’IFD di fr. 310'100.-, ed una sostanza, ai soli fini IC, di
fr. 3'087'000.-.
D.
Con unico reclamo
15.3.2018 RI 1 insorgevano avverso le decisioni IC/IFD 2011 e 2012. Nel gravame
veniva preliminarmente censurata la prescrizione del diritto di tassare essendo
trascorsi dai periodi fiscali in parola più di 5 anni.
E.
Con scritto trasmesso
mediante posta APlus il 17.5.2018, l’autorità fiscale convocava i reclamanti
per chiarire alcuni aspetti dei gravami da loro presentati.
Il 24.5.2018 si
teneva un’audizione presso l’Ufficio di tassazione di __________, nell’ambito
della quale i contribuenti riconfermavano le loro posizioni, e meglio
l’intervenuta prescrizione del diritto di tassare. L’autorità fiscale
precisava, dal canto suo, che la notifica delle decisioni di tassazione
effettuata nel 2018 era rispettosa del termine di prescrizione di 5 anni.
L’autorità resistente anticipava agli insorgenti che una motivazione più
articolata sarebbe stata esposta nelle argomentazioni delle decisioni su
reclamo.
F.   a. Periodo fiscale 2011
Con decisione dopo reclamo
del 13.6.2018 l’autorità fiscale accertava un reddito imponibile complessivo di
fr. 281'600.- per l’IC e di fr. 297'800.- per l’IFD. La sostanza imponibile
complessiva, ai soli fini IC, veniva commisurata in fr. 2'839’000.-.
Nel merito della
decisione, l’autorità resistente, dopo aver illustrato il testo degli art. 193
cpv. 4 lit. a) e b) LT e 120 cpv. 3 lit. a) e b) LIFD citava passaggi tratti
dalla giurisprudenza a sostegno dell’argomentazione secondo cui non era
intervenuta la prescrizione del diritto di tassare:
“Per costante giurisprudenza la prescrizione viene
interrotta non soltanto con ogni atto ufficiale inteso all’accertamento o alla
riscossione del credito fiscale (per esempio l’invio del modulo da parte
dell’autorità di tassazione), ma anche con qualsiasi dichiarazione di
riconoscimento del debito fiscale da parte del contribuente. Per dichiarazione
non si deve intendere unicamente l’espresso riconoscimento di debito da parte
del debitore, ma ogni tipo di comportamento, che secondo i principi della buona
fede, possa essere interpretato come conferma dell’obbligo fiscale. In questo
senso l’invio della dichiarazione d’imposta è un atto interruttivo, ma anche
una semplice e-mail spedita da un contribuente all’autorità fiscale, in merito
all’accertamento degli elementi imponibili, può costituire un atto interruttivo
della prescrizione (...)”.
Secondo l’autorità
fiscale, la dichiarazione d’imposta per il periodo 2011 era stata firmata il
27.2.2013 e consegnata all’Ufficio di tassazione il 28.2.2013. L’UT era dell’avviso
che il termine di prescrizione si fosse così interrotto, “scivolando” al
31.12.2018. Motivo per il quale era dell’avviso che la notifica della decisione
per il periodo fiscale 2011 fosse conforme alla normativa vigente.
b. Periodo fiscale 2012
Con decisione dopo reclamo
del 13.6.2018 l’UT stabiliva, per l’IC un reddito imponibile complessivo di fr.
285’300.- e per l’IFD di fr. 300'600.-. La sostanza, ai soli fini IC veniva
accertata in fr. 3'089'000.-.
Nel merito della
motivazione, l’autorità fiscale, riferendosi ai testi legali ed alla
giurisprudenza indicava come nel caso concreto, contrariamente a quanto
sostenuto dai ricorrenti, non fosse intervenuta la prescrizione del diritto di
tassare. Nello specifico per il periodo fiscale 2012 l’UT spiegava che la
dichiarazione fiscale era stata consegnata il 21.11.2013, motivo per cui il
termine di prescrizione sarebbe “scivolato” al 31.12.2018. La notifica di
tassazione del 14.3.2018 era pertanto perfettamente legittima.
G.
Con unico ricorso 9/10.11.2018,
i ricorrenti, patrocinati in questa sede da __________, contestano le decisioni
su reclamo IC/IFD 2011 e 2012. RI 1 ritengono che in relazione ai periodi
fiscali IC/IFD 2011 e 2012 sia intervenuta la prescrizione del diritto di
tassare. Dopo aver ricapitolato gli obblighi che spettano ai contribuenti, gli
insorgenti sono dell’avviso che anche l’autorità fiscale debba seguire le
procedure e rispettare le tempistiche di emissione delle decisioni, così come
ad esempio previsto all’art. 193 LT. In applicazione di tale articolo di legge,
l’UT avrebbe dovuto notificare la decisione fiscale del 2011 entro il
31.12.2016 e quella del 2012 entro il 31.12.2017. I ricorrenti sono
dell’opinione che le scadenze previste dalla legge siano imperative: i contribuenti
hanno tutto il diritto di ricevere le notifiche fiscali in termini ragionevoli.
Nel caso in disamina l’autorità resistente sarebbe rimasta del tutto immobile
sino all’emanazione, fuori tempo massimo, delle decisioni: ai ricorrenti non
sarebbe pervenuta ad esempio alcuna tipologia di richiesta. I contribuenti
stimano che ciò che conta, per la prescrizione del diritto di tassare, è che la
decisione sopraggiunga, entro cinque anni dalla fine del periodo fiscale in
questione. Il termine quinquennale non può invece decorrere dall’inoltro della
dichiarazione d’imposta.
H.
In data 29.3.2019 si
è svolta un’udienza presso l’UT di __________.
Gli insorgenti hanno
ribadito la tesi ricorsuale, secondo cui la legge fa decorrere il termine di
prescrizione dalla fine del periodo fiscale e non dal momento in cui viene
presentata la dichiarazione d’imposta. Lamentano inoltre che vi è una costante
tendenza dell’UT ad adottare le decisioni con molto ritardo. L’autorità resistente
ha dal suo canto ribadito che la presentazione della dichiarazione d’imposta
costituisce un riconoscimento esplicito del debito fiscale che rientra fra gli
atti interruttivi previsti dalla legge. Nella fattispecie vi sarebbero altri
atti interruttivi della prescrizione del diritto di tassare: una lettera del
9.11.2017 degli eredi RI 1, con cui veniva richiesta una copia della decisione
di tassazione 2011; una lettera del 6.11.2014 allegata e inerente alle
dichiarazioni d’imposta di RI 1 del 2014 e della __________, nella quale si fa
riferimento ad una procedura in uso fino al 2012.
I ricorrenti hanno
contestato che questi atti cui fa riferimento il fisco costituiscano degli atti
interruttivi.
A fine udienza l’UT ha
specificato che l’elaborazione della tassazione 2011 è stata conclusa il 26.2.2018,
anche se la relativa decisione è datata 14.3.2018.
I.
Con osservazioni
del 18.4.2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni ha
segnalato che l’UT di __________, a seguito dell’udienza tenutasi nel mese di
marzo, aveva proceduto ad ulteriori accertamenti, che avevano permesso di
stabilire che il termine di prescrizione del diritto di tassare sarebbe stato
interrotto con l’audizione del RA 1 e di __________, avvenute “
(…) in date
21 novembre 2017 e 23 febbraio 2018 in merito all’evasione delle tassazioni
2011 e 2012 di RI 2 __________
”.
Gli atti di accertamento
in questione, sebbene non preceduti da una convocazione scritta, ma da accordi
telefonici, e nonostante non fosse stato redatto alcun verbale, potevano essere
debitamente comprovati dai seguenti indizi: dalla stampa della schermata degli
appuntamenti del capoufficio dell’UT di __________, __________, sarebbe
risultato che il 21.11.2017 ed il 23.2.2018 si erano tenuti degli incontri con __________
e il dr. __________. Inoltre “
(…) dalla stampa della schermata dei file
relativi all’accertamento della tassazione 2011 e 2012 dei signori RI 1 si
evince che i suddetti documenti elettronici sono stati aggiornati proprio nella
medesima data dell’incontro di martedì 21 novembre 2017
”. Lo scritto è
stato trasmesso il 19.4.2019 a RA 1 ed è stato assegnato un termine di 20
giorni per la presentazione di una presa di posizione.
L.
Con risposta
3/6.5.2019 RA 1 indica che in maniera del tutto inusuale la Divisione delle
contribuzioni avrebbe proposto al Giudice di “attestare la partecipazione a
delle riunioni”. Il rappresentante dei contribuenti specifica di non aver
traccia né ricordo alcuno in merito alla partecipazione ad una riunione
avvenuta il 21.11.2017
(“L’incontro non c’è stato”).
Nello scritto, il
dr. __________ ricorda di aver accompagnato il 23.2.2018 __________ ad un
incontro, ma precisa che “
(…) nell’audizione del 23 febbraio 2018 ci siamo
chinati espressamente ed esclusivamente sulle tassazioni 2013 e 2014, come pure
attestato dai quattro verbali che si allegano (…)”.
M.
I contribuenti hanno
conferito mandato di rappresentanza, il 17.5.2019 allo Studio legale avv. __________.
Il 6/7.6.2019, i ricorrenti producono delle osservazioni aggiuntive alla presa
di posizione della Divisione delle contribuzioni. In particolare, si indica che
unicamente in occasione del verbale d’udienza del 29.3.2019, l’UT ha sostenuto
che la lettera del 9.11.2017 con la quale veniva chiesta copia della decisione
di tassazione, così come le lettere del 6.11.2014 e del 15.1.2016 configurassero
atti interruttivi della prescrizione del diritto di tassare. L’autorità fiscale
avrebbe pure sostenuto posteriormente, che “
(…) l’elaborazione della
tassazione 2011 si è in realtà conclusa il 26 febbraio 2018 e a comprova di ciò
ha allegato delle fotografie di uno schermo
”. Nelle osservazioni del
18.4.2019, l’UT avrebbe poi affermato che il termine di prescrizione sarebbe
stato riattivato “
(…) con le presunte audizioni del signor __________ e del __________
che a dire dell’autorità fiscale sarebbero avvenute il 21 novembre 2017 e il 23
febbraio 2018
”.
Secondo i ricorrenti, gli
atti interruttivi della prescrizione dovrebbero essere degli atti in cui si fa
valere il credito o si riconosce il debito fiscale e dovrebbero sottostare ad
alcuni requisiti legali e giurisprudenziali, mentre gli atti interni
all’autorità fiscale non sarebbero sufficienti ad interrompere la prescrizione.
La rappresesentante dei contribuenti specifica inoltre come in una recente sentenza
(n. 2C_884/2018 del 30.1.2019), l’Alta Corte abbia precisato la precedente
giurisprudenza, indicando come l’interruzione della prescrizione da parte del
contribuente debba essere esplicita. Con riferimento alla sentenza del TF, gli
insorgenti ritengono che le lettere del 9.11.2017, del 6.11.2014 e del
15.1.2016 costituiscano mere comunicazioni senza esplicito riconoscimento del
debito d’imposta, motivo per il quale non sono atte ad interrompere la
prescrizione.
In relazione agli incontri
che si sono svolti presso l’UT gli insorgenti ribadiscono che l’incontro del
21.11.2017 non avrebbe avuto luogo, mentre quello del 23.2.2018 era inerente le
tassazioni 2013 e 2014. Nello scritto si aggiunge pure come __________ fosse e
sia solito recarsi più volte al mese e spesso più volte a settimana presso l’UT
di __________, in nome e per conto di clienti della __________. In particolare producono,
a titolo esemplificativo, una fotografia del calendario di RI 1, dalla quale si
evince che il 23.8.2018, all’orario indicato dall’autorità fiscale, egli si era
prima incontrato con dei clienti ed in seguito si era recato con loro presso
l’UT. Per le altre date non vi sarebbe alcun riscontro nell’agenda del
contribuente. I ricorrenti sono dell’avviso che le agende elettroniche sono
strumenti facilmente modificabili. Proprio per tale circostanza non possono
essere usate quali mezzi di prova: nulla prova infatti che l’agenda possa
essere stata modificata in funzione delle circostanze. Inoltre, contrariamente
a quanto preteso dall’UT “
(…) si può dunque “modificare” un documento
semplicemente aprendolo e salvandolo, senza in realtà nemmeno apportarvi
nessuna modifica. Tuttavia, anche se fossimo in presenza di una modifica del
documento office, ancora non sarebbe provato un atto ufficiale di accertamento
”.
A loro avviso, sarebbe palese l’inufficialità dei pretesi incontri, ritenuta
l’assenza agli atti di un verbale. Inoltre, “
(…) agli atti neppure è
presente un’annotazione nella decisione di tassazione che finanche solo
menzioni una qualsivoglia informazione ottenuta in uno di tali presunti
incontri, quale ad esempio una nota all’interno dei documenti
”.
Con particolare
riferimento al periodo fiscale 2012 si aggiunge che il TF, nella sentenza
8C_586/2018 del 6.12.2018, ha chiarito la valenza degli invii APlus. Il sistema
di invio postale APlus non è comparabile a quello dell’invio postale
raccomandato, siccome non genera una ricevuta. Il sistema Track and Trace
permette di seguire l’invio e informa sulla data del recapito ma non sulla vuotatura
della bucalettere. In relazione alla comunicazione del 7.11.2017 indirizzata a RI
1 la stessa non sarebbe mai stata ricevuta dai contribuenti.
N.
Con risposta del
18/19.6.2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni indica
come, partendo dalla premessa che i ricorrenti hanno riconosciuto l’esistenza
unicamente dell’incontro avvenuto il 23.2.2018, sembrerebbe del tutto
verosimile che durante la “
(…) predetta audizione la discussione si sia
concentrata esclusivamente sulle tassazioni 2013 e 2014 (…), considerato come
le tassazioni 2011 e 2012 fossero ancora aperte (…)”.
In particolare le
decisioni di tassazione dei periodi fiscali dal 2011 al 2014 sarebbero state
registrate nel sistema informatico il giorno feriale successivo all’incontro
(il 26.2.2018) ed emanate tutte contemporaneamente dopo l’incontro, il
14.3.2018. Secondo l’autorità fiscale sarebbe pertanto un’evidenza che, durante
l’incontro del 23.2.2018 sia stato discusso di tutti e 4 i periodi fiscali
ancora aperti.
Diritto
1.
I ricorrenti
sostengono che nel caso di specie, per i periodi fiscali 2011 e 2012 sia
intervenuta la prescrizione del diritto di tassare. Ritengono che, in
applicazione degli art. 193 cpv. 1 LT e 120 cpv. 1 LIFD l’autorità fiscale
avrebbe dovuto emanare le rispettive decisioni entro il 31.12.2016 ed il
31.12.2017.
Di avviso opposto
l’autorità resistente, la quale ritiene che l’inoltro della dichiarazione di
tassazione rappresenti un atto interruttivo della prescrizione. Inoltre la
prescrizione sarebbe anche stata interrotta da una missiva allegata alla
dichiarazione d’imposta, nella quale si fa riferimento ad una procedura in uso
fino al 2012.
2.
2.1.
Secondo l’art. 120 cpv. 1
LIFD, come pure secondo l’art. 193 cpv. 1 LT, il diritto di tassare si
prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Con l’interruzione
(cfr. art. 120 cpv. 3 LIFD e 193 cpv. 4 LT; cfr. art. 137 CO) decorre un nuovo
termine di prescrizione (
Locher
,
Kommentar DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 30 ad art. 120 LIFD). Il diritto di
tassare si prescrive, in ogni caso, in quindici anni dalla fine del periodo fiscale
(art. 120 cpv. 4 LIFD e art. 193 cpv. 5 LT).
2.2.
Un nuovo termine di
prescrizione decorre con ogni atto ufficiale inteso all’accertamento o alla
riscossione del credito fiscale, comunicato al contribuente o al
corresponsabile dell’imposta (art. 120 cpv. 3 lett.
a
LIFD e art. 193
cpv. 4 lett.
a
LT).
Un
nuovo termine di prescrizione decorre pertanto in particolar modo quando
l’autorità adotta una misura finalizzata alla determinazione o all’incasso del
credito fiscale e ne informa il contribuente o una persona che è responsabile
solidale dell’imposta. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, tutte
le misure delle autorità, che sono portate a conoscenza del contribuente e che mirano
alla riscossione del credito fiscale, come pure le semplici lettere o
ingiunzioni, interrompono il decorso del termine di prescrizione (DTF 139 I 64
consid.
3.3; DTF 137 I 273 consid. 3.4.3
).
2.3.
Il Tribunale federale si è
già espresso in più occasioni stabilendo quali atti - comunicati al
contribuente o al corresponsabile d’imposta - potessero essere considerati
interruttivi della prescrizione del diritto di tassare (cfr.
Beusch
, in: Zweifel / Beusch [a cura
di], Kommentar DBG, 3
a
ed., Basilea 2017, n. 46 ad art. 120 LIFD;
Locher
, Kommentar DBG, vol.
III, Basilea 2018, n. 33-34 ad art. 120 LIFD;
Rostetter
, Die Verjährung im Recht der
direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, 2019, p. 126).
Si citano a titolo esemplificativo:
·
l’invio dello formulario della dichiarazione d’imposta con la
richiesta di ritornarlo firmato (DTF 137 I 273, consid. 3.4.1.);
·
la comunicazione secondo cui la decisione fiscale giungerà in un
momento successivo (DTF 126 II 1 consid. 2; DTF 142 II 182 consid. 3.2.);
·
la citazione e l’audizione del contribuente;
·
le richieste di completazione degli allegati alla dichiarazione
fiscale.
3.
3.1.
Per gli articoli 120 cpv.
3 lett.
b
LIFD e 193 cpv. 4 LT, un nuovo termine di prescrizione decorre
parimenti con ogni riconoscimento esplicito del debito fiscale da parte del
contribuente o del corresponsabile d’imposta.
3.2.
La dottrina (in
particolare
Beusch
) ritiene che
l’interruzione della prescrizione possa avvenire con qualsiasi tipologia di
dichiarazione di riconoscimento del debito fiscale da parte del contribuente,
oppure del responsabile solidale dell’imposta.
Per dichiarazione non si
deve intendere unicamente l’espresso riconoscimento di debito da parte del
debitore, ma ogni tipo di comportamento, che, secondo i principi della buona
fede, possa essere interpretato come conferma dell’obbligo fiscale. Vi
rientrano dei pagamenti anche parziali oppure una richiesta di condono o di
dilazione.
Per quanto riguarda la
posizione del contribuente, i motivi d’interruzione della prescrizione sono i
medesimi che valgono anche nell’ambito del diritto privato.
A livello procedurale ci
si deve chiedere in che forma il contribuente deve attuare tale dichiarazione.
Posto come l’onere della prova in merito all’interruzione della prescrizione
incomba all’autorità, quale atto interruttivo può anche essere sufficiente un
verbale che riprende una dichiarazione orale rilasciata dal contribuente oppure
un’e-mail (
Beusch
, Der Untergang
der Steuerforderung, Zurigo 2012, p. 298 s. e riferimenti ivi citati in
particolare
Beusch
, Kommentar
VStG, 2
a
ed., Basilea 2012, n. 18 ad art. 17 LIP;
Beusch
, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar
DBG, n. 43 ad art. 120 LIFD).
3.3.
Per quanto riguarda, in
particolar modo, la questione se l’inoltro della dichiarazione d’imposta da
parte del contribuente possa configurare a tutti gli effetti un atto interruttivo
della prescrizione, la stessa è stata affrontata dal Tribunale federale in una
sentenza recente (n. 2C_884/2018 del 30.1.2019).
In particolare l’Alta
Corte si è soffermata su una differenza, che intercorre fra la formulazione degli
art. 120 cpv. 3 lett.
b
LIFD e 47 LAID, da una parte, e dell’art. 135 CO,
dall’altra.
Nei rapporti contrattuali,
l’art. 135 cpv. 1 CO ammette che il riconoscimento del credito possa avvenire
anche in modo non «esplicito». Si considera interruttivo della prescrizione
ogni comportamento del debitore, che in buona fede il creditore può
interpretare come una conferma dell’obbligazione giuridica. Determinante è il
punto di vista del creditore, per cui occorre tener conto delle circostanze del
caso specifico.
Siccome nell’ambito delle
imposte dirette la manifestazione di volontà deve invece essere «esplicita», si
deve esigere che non solo l’autorità di tassazione (quale rappresentante del
creditore), ma anche il contribuente siano del parere che quell’atto implichi
il riconoscimento dell’esistenza e dell’ammontare del credito d’imposta. Il
riconoscimento del credito d’imposta non deve, come indicato, poter avvenire in
modo inaspettato e involontario (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019
B 92.9 n. 13 consid. 2.2.6; v. anche RtiD II-2020 p. 763).
Tenuto conto delle
considerazioni che precedono, il Tribunale federale ha ritenuto di dover
riesaminare la propria giurisprudenza, risalente a prima che fosse introdotto
il requisito del carattere «esplicito» del riconoscimento. Era stato in
particolar modo deciso che la presentazione (incondizionata) della
dichiarazione d’imposta da parte del contribuente poteva essere sufficiente per
interrompere il decorso del termine di prescrizione, poiché in tal modo si
verificava il «riconoscimento del credito d’imposta» (DTF 90 I 18 consid. 2b).
Alla luce degli articoli 120 cpv. 3 lett.
b
LIFD e 47 cpv. 1 LAID,
l’Alta Corte ha dunque precisato che la presentazione della dichiarazione
d’imposta in quanto tale non basta senz’altro a fungere da riconoscimento
esplicito del credito d’imposta. Ad esempio, se un contribuente o un corresponsabile
d’imposta ritorna la dichiarazione d’imposta senza completarla affatto, ciò non
basta certamente a interrompere la prescrizione. Non è l’atto in sé di
inoltrare la dichiarazione d’imposta a costituire un «riconoscimento esplicito»
del credito d’imposta, bensì il contenuto della dichiarazione. Secondo il
diritto vigente, una dichiarazione d’imposta interrompe il termine di
prescrizione solo se è stata compilata e presentata senza riserve. In questo
caso, l’atto del contribuente o del corresponsabile d’imposta si presenta in
modo tale che, da un lato, deve oggettivamente essere considerato un
riconoscimento espresso del debito d’imposta risultante dalla dichiarazione
anche se non ancora definito nel suo ammontare e, dall’altro, non può essere
soggettivamente compreso altrimenti dall’autorità di tassazione (DTF 145 II 130
= RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13 consid. 2.2.7; v. anche RtiD
II-2020 p. 764).
3.4.
Più in generale, nella
stessa pronuncia, la Suprema Corte ha affermato che, per quanto debba essere
«esplicito», non si richiede tuttavia che il riconoscimento del debito
d’imposta venga verbalizzato in questi termini (esempio:
«Con la presente
riconosco il credito d’imposta che risulta dal reddito che ho dichiarato»
).
La legge non esige niente del genere. Tuttavia, diversamente da quanto previsto
dall’art. 135 cpv. 1 CO, la manifestazione di volontà deve essere formulata in
modo esplicito, il che significa che in generale il contribuente o il
corresponsabile d’imposta può esprimere la propria volontà di interrompere solo
con un atto che si inserisce nel contesto dell’adempimento dei suoi obblighi
procedurali. Semplici atti concludenti non possono essere considerati
«espliciti» (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13 consid.
2.2.9; v. anche RtiD II-2020 p. 765).
Nel caso esaminato dal
Tribunale federale, due e-mail, inviate all’autorità di tassazione dal
contribuente dopo l’inoltro della dichiarazione d’imposta sono state
considerate come un riconoscimento «esplicito» del credito fiscale. Con la
prima, il rappresentante del contribuente aveva chiesto di attendere con la
tassazione, poiché la dichiarazione d’imposta sarebbe stata completata; con la
seconda, veniva prodotta documentazione integrativa. Le e-mail in questione,
secondo l’Alta Corte, hanno quindi avuto l’effetto di interrompere il decorso
della prescrizione DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13
consid. 3.2.3; v. anche RtiD II-2020 p. 766 s.).
4.   Periodo fiscale 2012
Nel caso che qui ci occupa,
il modulo della dichiarazione d’imposta 2012, compilato, corredato dai
giustificativi e firmato, è stato inoltrato all’Ufficio di tassazione di __________
il 21.11.2013.
Ora vista la
giurisprudenza sopraccitata, essendo tale atto, per effetto degli art. 120 cpv.
3 lett.
b
LIFD e 193 cpv. 4 lett.
b
LT, considerato quale atto
interruttivo della prescrizione del diritto di tassare, un nuovo termine di 5
anni è iniziato a decorrere da tale data. Lo stesso sarebbe venuto a scadere il
20.11.2018 (cfr. in merito
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2016, n. 24 ad art. 120 LIFD).
La decisione IC/IFD 2012
datata 14.3.2018 è stata notificata ai contribuenti “__________”, che hanno
presentato reclamo il 29/30.3.2018. La decisione su reclamo è stata notificata
in data 13.6.2018.
Ora, la decisione di
tassazione è stata notificata prima del 20.11.2018, motivo per cui non era
ancora intervenuta la prescrizione del diritto di tassare.
Per quanto riguarda il
periodo fiscale 2012, il ricorso si rileva pertanto infondato.
5.   Periodo fiscale 2011
5.1.
Per quanto concerne il
periodo fiscale 2011, la dichiarazione di tassazione compilata, corredata dai
giustificativi e firmata è stata inoltrata all’Ufficio di tassazione di Locarno
il 28.2.2013.
Ora vista la
giurisprudenza sopraccitata, essendo tale atto considerato quale atto
interruttivo della prescrizione del diritto di tassare, per effetto degli art.
120 cpv. 3 lett.
b
LIFD e 193 cpv. 4 lett.
b
LT, un nuovo termine
di 5 anni è iniziato a decorrere da tale data. Lo stesso sarebbe venuto a
scadere il 27.2.2018, in assenza di altri atti interruttivi.
5.2
Secondo l’autorità fiscale,
vi sarebbero stati altri atti interruttivi della prescrizione. Durante
l’udienza del 29.3.2019 l’UT ha infatti indicato il seguente atto in relazione
alla posizione dei qui contribuenti: “
(…) una lettera del 6 novembre 2014
allegata e inerente alle dichiarazioni d’imposta 2013 di RI 1 (…), nella quale
si fa riferimento ad una procedura in uso fino al 2012
”.
Con osservazioni aggiuntive
del 19/18.4.2019, la Divisione delle contribuzioni, per il tramite dell’Ufficio
giuridico, menzionava un’ulteriore serie di atti interruttivi della
prescrizione, in particolare gli incontri svoltisi con RI 1 e il rappresentante
il 21.11.2017 e il 23.2.2018. In merito all’esistenza di tali incontri, che non
erano stati preceduti da una convocazione scritta né tantomeno da un verbale,
l’autorità fiscale ne suffragava l’esistenza indicando: “
(…) dalla stampa
della schermata dei file relativi all’accertamento della tassazione 2011 e 2012
dei signori RI 1 si evince che i suddetti documenti elettronici sono stati
aggiornati proprio nella medesima data dell’incontro di martedì 21 novembre
2017 (…)”.
5.3.
Dal canto loro, i ricorrenti
negano categoricamente l’esistenza di una riunione avvenuta il 21.11.2017 con
l’allora Capo Ufficio dell’UT di __________ (cfr. scritto 3.5.2019). I coniugi __________
confermano l’esistenza dell’incontro avvenuto il 23.2.2018, nel quale tuttavia sarebbero
stati discussi esclusivamente i periodi fiscali 2013 e 2014.
Con ulteriore scritto del
18/19.6.2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni ritiene
che appare poco verosimile che durante l’incontro tenutosi il 23.2.2018 con il
ricorrente e il suo rappresentante, si sia esclusivamente discusso dei periodi
fiscali 2013 e 2014, essendo ancora aperti gli anni 2011 e 2012 ed essendo poi
state emanate il 14.3.2018 le decisioni di tassazione per tutti i periodi
ancora pendenti.
5.4.
5.4.1.
Si tratta pertanto di
comprendere se, come sostenuto dall’autorità fiscale, gli incontri avvenuti il
21.11.2017 ed il 23.2.2018 siano idonei ad interrompere la prescrizione del
diritto di tassare per il periodo fiscale 2011.
Come detto, degli incontri
avvenuti il 21.11.2017 e il 23.2.2018, i ricorrenti riconoscono unicamente il
secondo, negando tuttavia che l’oggetto della discussione siano stati i periodi
fiscali 2011 e 2012.
5.4.2.
L’audizione del ricorrente
viene considerata un atto interruttivo della prescrizione del diritto di
tassare (cfr.
Beusch
, in:
Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 3
a
ed., Basilea 2017, n.
46 ad art. 120 LIFD;
Locher
, op.
cit., n. 33-34 ad art. 120 LIFD;
Rostetter
,
op. cit., p. 126). Il problema è, che nel caso di specie, non è stato redatto
alcun verbale.
Ora, viene ritenuto
rischioso, già nella notifica di atti interruttivi della prescrizione del
diritto di tassare, avvalersi, da parte dell’autorità fiscale, dell’uso dei
moderni mezzi di comunicazione (come il fax o la posta elettronica), posto come
l'onere della prova della notifica di un atto o della consegna dello stesso
spetta all'autorità fiscale (
Beusch
,
Kommentar DBG, op. cit., n. 53 ad art. 120 LIFD).
Per analogia, secondo le
regole sulla ripartizione dell’onere della prova, nel caso in cui l’atto
interruttivo sia costituito da un incontro avvenuto tra le parti, spetta
all’autorità fiscale sincerarsi della formalizzazione dell’atto, al fine di
lasciar traccia scritta all’incarto (
Beusch
,
Der Untergang der Steuerforderung, op. cit., p. 298 s. e riferimenti ivi citati
in particolare
Beusch
, Kommentar
VStG, op. cit., n. 18 ad art. 17 VStG;
Beusch
,
Kommentar DBG, op. cit., n. 43 ad art. 120 LIFD). Per far ciò occorre,
quantomeno redigere un verbale dell’audizione, indicando la data della stessa
ed anche, in maniera sintetica, gli argomenti trattati per ognuno dei periodi
fiscali esaminati.
5.4.3.
Ora, non solo non è stato
redatto un verbale, ma la riunione non è stata neppure preceduta da alcuna
convocazione formale (la stessa è pure riconosciuta quale atto interruttivo
della prescrizione, cfr.
Rostetter,
op. cit., p. 126
; Beusch,
Kommentar
DBG, op. cit., n. 46 ad art. 120 LIFD) dalla quale si sarebbe perlomeno potuto dedurre
l’oggetto della discussione ed il periodo fiscale trattato (essendo aperti più
periodi fiscali).
Non è sicuramente inusuale
ritrovarsi con l’autorità fiscale, proprio per poter accertare gli elementi
imponibili, tanto più che è la stessa legge (cfr. art. 126 cpv. 1 LIFD e 200
cpv. 2 LT) a stabilire che il contribuente deve fornire anche informazioni
orali in merito alla sua situazione fiscale.
Tuttavia, nel presente
caso, posto come l’incontro (o gli incontri) avrebbe(ro) dovuto avere natura
ambivalente, e meglio non solo serviva(no) per poter appurare gli elementi
imponibili, ma avrebbe(ro) dovuto fungere altresì quale atto interruttivo della
prescrizione del diritto di tassare, l’autorità fiscale avrebbe dovuto, proprio
tenendo conto della ripartizione dell’onere della prova, tenere una traccia
scritta di quanto discusso con il contribuente.
È certo altamente
ipotizzabile che durante gli incontri si sia parlato di tutti i gli anni
fiscali ancora “aperti” e quindi pure del 2011, posto come alcune delle
tematiche si ripetevano nel corso dei periodi fiscali (valore locativo della
casa primaria; ripresa di costi non riconosciuti legati alla società in nome
collettivo). Tuttavia nulla agli atti permette di escludere il contrario. Il
rappresentante dei ricorrenti, come visto ha pure negato tale circostanza.
L’autorità fiscale non ha
pertanto saputo comprovare, venendo meno all’onere della prova che le incombeva,
sulla base degli atti a disposizione, l’interruzione della prescrizione del
diritto di tassare per l’anno 2011.
5.5.
Neppure possono essere
ritenuti atti interruttivi della prescrizione del diritto di tassare – ai sensi
della giurisprudenza del Tribunale federale - i due scritti accompagnatori, allegati
dai contribuenti alle dichiarazioni fiscali 2013 e 2014 ed aventi il seguente
tenore: “
(…) Cogliamo l’occasione per esprimere il nostro pensiero al
riguardo del cambiamento di procedura per quanto attiene alle indivisioni e le
comproprietà. Riteniamo che il metodo in uso fino al 2012 era chiaro e molto
probabilmente meno soggetto ad errori e/o disguidi
”. Essi si limitano a biasimare
la nuova modalità di tassazione preferendo la precedente metodologia.
5.6.
Per tutti i motivi sopra
esposti questa Camera ritiene che sia intervenuta la prescrizione del diritto di
tassare per il periodo fiscale 2011.
6.
Il ricorso è
respinto per quanto attiene alla prescrizione del diritto di tassare per il
periodo fiscale 2012, mentre è invece accolto per l’anno 2011. Tassa di
giustizia e spese sono poste a carico dei contribuenti, in ragione della loro
soccombenza. Vengono assegnate congrue ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   1.1   Il
ricorso è
respinto
per il periodo fiscale 2012.
1.2.  Il
ricorso è
accolto
per il periodo fiscale 2011.
§   Di
conseguenza, è accertata la prescrizione del diritto di tassare per il periodo
fiscale 2011.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 3’000.–
sono a carico dei
ricorrenti in ragione di ½ (fr. 1'500.–).
3.   Ai ricorrenti, patrocinati,
viene riconosciuta la somma di fr. 1’500.– a titolo di ripetibili.
4.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: