ti_gerichte · 80.2000.142 · 2000-11-07 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 07.11.2000 80.2000.142
Tessin Camera di diritto tributario 07.11.2000 80.2000.142
Ticino Camera di diritto tributario 07.11.2000 80.2000.142

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2000.00142
Lugano
7 novembre 2000
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 16 agosto 2000
in materia di:                 multe tributarie
presentato da:
__________ di __________,
D -__________,
rappr. dal Prof. __________. __________. __________,
__________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Negli anni 1992 e 1993, la signora __________ __________,
domiciliata nel Canton Ticino, donava un importo di complessivi DM 100'000 alla
Città di __________, per il rinnovo di una "__________" del Municipio.
Trattandosi di denaro depositato su conti bancari in Germania e non dichiarati
al fisco svizzero, la donazione non veniva assoggettata all'imposta di
donazione ticinese.
Morta la
donante, nel 1998 l'esecutore testamentario avv. __________ denunciava
spontaneamente l'esistenza di diversi conti non dichiarati, presso banche
tedesche. Di conseguenza, il fisco ticinese veniva pure a conoscenza della
donazione avvenuta negli anni 1992 e 1993.
In data
20 gennaio 2000, la Divisione delle contribuzioni notificava pertanto alla
città di __________ una decisione con cui disponeva il ricupero dell'imposta di
donazione per complessivi fr. 23'991 più interessi di ritardo di fr. 6'637.40.
Inoltre, infliggeva al Comune di __________ due multe per complessivi fr. 4'798.20,
per sottrazione d'imposta.
2.
Con reclamo del 21 febbraio 2000, la Città di __________ chiedeva
l'annullamento della multa tributaria, contestando, da un lato, che un'autorità
straniera possa essere sanzionata con una multa e, dall'altro, che agli organi
del Comune potesse essere rimproverata una negligenza in relazione alla
sottrazione dell'imposta di donazione.
L'Ufficio
delle procedure speciali della Divisione delle contribuzioni respingeva il reclamo
con decisione del 20 luglio 2000, contestando al donatario "perlomeno un
comportamento negligente".
3.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la Città di __________ ripropone
le contestazioni già sottoposte con il reclamo all'autorità di tassazione. In
particolare, ritiene che manchi una base legale per infliggere una multa ad
un'autorità pubblica straniera e nega che agli organi competenti del Comune
possa essere rimproverata una negligenza.
4.   Diritto
applicabile
4.1.
II
presente ricorso verte su sottrazioni dell'imposta cantonale di donazione degli
anni 1992 e 1993, commesse quindi prima dell'entrata in vigore del nuovo
diritto fiscale cantonale (LT 1994).
Per l'IC
alle procedure di ricupero d'imposta che si riferiscono ad anni precedenti
l'entrata in vigore della nuova LT, si applicano le disposizioni del diritto
precedente (art. 319 cpv. 1 LT). Alle procedure penali che si riferiscono a
periodi fiscali precedenti l'entrata in vigore della nuova LT si applicano pure
le disposizioni del diritto precedente, se la nuova LT non è più favorevole al
contribuente (art. 320 LT).
4.2.
La
questione quale sia il diritto più favorevole non può essere risolta in modo
astratto; occorre piuttosto determinare quale dei due diritti conduce nella
fattispecie al risultato più vantaggioso per l'interessato, esclusi tuttavia la
combinazione dei due diritti e l'applicazione in parte del vecchio e in parte
del nuovo diritto (
RF
2000 p. 122; inoltre:
StE
1999 B 101.9 n.
10 =
ASA
68 p. 240 =
RDAF
55/1999 p. 555;
RF
1998 p. 743
=
RDAF
55/1999 p. 543).
4.3.
L'art.
203 vecchia LT stabilisce che "il contribuente che intenzionalmente o per
negligenza induce in errore l'Autorità fiscale sottraendosi alla imposizione o
dando luogo ad una tassazione definitiva insufficiente... è punito con la
multa".
La multa
può ammontare fino a cinque volte l'importo dell'imposta sottratta secondo la
vecchia LT e fino a quattro secondo il DIFD.
Secondo
l'art. 258 nuova LT il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa
in modo che una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta
in giudicato sia incompleta, è punito con la multa, che equivale di regola all'importo
dell'imposta sottratta. In caso di colpa lieve, può essere ridotta a un terzo
e, in caso di colpa grave, aumentata sino al triplo dell'imposta sottratta. Se
il contribuente denuncia spontaneamente la sottrazione prima che essa sia nota
all'autorità fiscale, la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta.
4.4.
Secondo
il diritto vigente al momento della presunta sottrazione, se l'infrazione è
commessa nella gestione di una persona giuridica, la multa è dovuta dalla
persona giuridica (art. 206 cpv. 1 LT 1976). Agli organi o ai rappresentanti
della persona giuridica può inoltre essere inflitta una multa fino a fr.
20'000.-- e, in caso di recidiva, a fr. 40'000.--, se l'hanno indotta a
commettere una sottrazione d'imposta o vi hanno partecipato intenzionalmente
come suo rappresentante (cfr. art. 205 cpv. 1 e 2 LT 1976, applicabile in virtù
del rimando dell' art. 206 cpv. 2 LT 1976). Le medesime disposizioni sono
applicabili anche alle società commerciali e agli enti senza personalità
giuridica (cfr. art. 206 cpv. 3 LT 1976).
Dal 1995,
è stabilito invece che, s
e la
violazione degli obblighi procedurali, la sottrazione o il tentativo di
sottrazione d’imposta sono stati commessi a favore di una persona giuridica, è
punita quest’ultima (art. 265 cpv. 1 LT). Inoltre, la punibilità per istigazione,
complicità e concorso è estesa alla persona giuridica che, nell’esercizio della
sua attività, ha istigato, prestato aiuto o partecipato alla sottrazione
commessa da un terzo (art. 265 cpv. 2 LT).  Restano riservate le pene inflitte
agli organi o ai rappresentanti della persona giuridica secondo l’articolo 260
(art. 265 cpv. 3 LT). Tali disposizioni si applicano per analogia alle corporazioni
e agli stabilimenti di diritto estero, come anche alle comunità di persone
straniere senza personalità giuridica (art. 265 cpv. 4 LT).
4.5.
Quale sia
la
lex mitior
, nella fattispecie, può essere stabilito solo dopo avere
esaminato i punti seguenti:
a)  se
la nozione di "persona giuridica" contenuta nelle due leggi sia la
stessa ed in particolare se includa i comuni stranieri;
b)  se
i presupposti per punire la persona giuridica siano gli stessi per entrambe le
leggi;
c)   quale
sia la sanzione prevista dalle due leggi.
Ciò
presuppone che ci si addentri nel merito del ricorso.
5.   La
nozione di "persona giuridica"
5.1.
Né la
legge del 1976 né quella del 1995 precisano che cosa si intenda per persona
giuridica ai sensi, rispettivamente, degli articoli 206 e 265.
All'inizio
del titolo della legge che si riferisce all'imposizione delle persone giuridiche,
entrambe le normative precisano tuttavia quali sono le entità soggette alle imposte
in questione.
Per la
legge del 1976, sono imponibili come persone giuridiche:
a)
le
società di capitali (società anonime, società in accomandita per azioni e società
a garanzia limitata) come pure le società cooperative;
b)
le
persone giuridiche di diritto straniero, le società commerciali e gli enti
anche senza personalità giuridica aventi sede all'estero ed imponibili ai sensi
dell'art. 7, come pure i fondi di investimento proprietari di immobili nel
Cantone
(art. 65
cpv. 1 LT 1976).
L'art. 65
cpv. 3 LT 1976 aggiunge che  le altre persone giuridiche (associazioni, fondazioni,
legati, corporazioni di diritto pubblico e privato, benefici e simili) pagano
l'imposta sul reddito e sulla sostanza come le persone fisiche.
Quanto
alla nuova legge, l'art. 59 cpv. 1 LT stabilisce che sono imponibili come persone
giuridiche:
a)
le
società di capitali (società anonime, società in accomandita per azioni e società
a garanzia limitata) come pure le società cooperative;
b)
le
associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche.
ll
cpv. 2 assimila alle altre persone giuridiche i fondi di investimento con
possesso fondiario diretto giusta l’ articolo 31 capoverso 2 lettera a) della
Legge federale del 1° luglio 1966 sui fondi di investimento.
L'art. 59 cpv. 3 LT, infine, prevede che le
persone giuridiche straniere, nonché le società commerciali e le altre comunità
di persone straniere senza personalità giuridica imponibili giusta l’articolo
10, siano assimilate alle persone giuridiche svizzere con le quali esse, per la
loro natura giuridica o la loro forma 1           effettiva, hanno maggior
affinità.
5.2.
Che
i Comuni rientrino fra le altre persone giuridiche di cui all'art. 65 cpv. 3 LT
1976 si evince anche dall'art. 15 lett.
e
LT, che esenta i Comuni e i
consorzi di Comuni dall'imposta limitatamente ai beni immobili destinati al
servizio pubblico e segnatamente gli edifici in cui ha sede l'amministrazione
comunale, quelli scolastici e quelli adibiti a biblioteche e musei pubblici, i
giardini pubblici, le strade pubbliche e gli stadi comunali; se tali beni sono
tuttavia usati in parte a scopi di lucro, sarà pagata per essi l'imposta
corrispondente.
In altre
parole, come ha osservato il Tribunale federale (cfr.
STF
del 29
settembre 1983 in re Comune di Bioggio, consid. 2c), nel sistema tributario
ticinese, i Comuni sono tassati sui beni del patrimonio finanziario (art. 15
cpv.1 lett.
e
LT
e contrario
) e pagano l'imposta sul reddito e
sulla sostanza, secondo un sistema d'imposizione speciale, che, secondo i
combinati disposti degli articoli 65 cpv. 3 e 15 cpv. 2 LT, colpisce con
l'aliquota delle persone fisiche la metà del valore di stima ufficiale degli
immobili non destinati a servizio pubblico e dei capitali mobili, come pure dei
proventi lordi al netto delle spese di manutenzione (cfr.
STF
del 29
settembre 1983, loc. cit.;
Bottoli
, Lineamenti di diritto tributario
ticinese, p. 35; inoltre
RTT
1969 p. 56 ss.).
La
nuova legge ha ampliato l'esenzione dei comuni, esonerando dall’imposta i Comuni,
le Parrocchie e i Patriziati del Cantone, nonché le altre collettività
territoriali di diritto pubblico del Cantone. Sono esenti pure i loro
stabilimenti e le loro aziende ad eccezione di quelli che svolgono attività
economiche in concorrenza con i privati. Questi ultimi sono tuttavia esonerati
dall’imposta sul capitale (art. 65 lett.
c
LT). Il Consiglio di Stato ha
precisato, a tale riguardo, che l'esenzione è riferita solo alla corporazioni
di diritto pubblico del Cantone «e non torna quindi applicabile, ad esempio, a
comuni di altri Cantoni che dovessero disporre di elementi imponibili nel
nostro Cantone» (
Messaggio
del Consiglio di Stato concernente il
progetto di nuova legge tributaria n. 4169 del 13 ottobre 1993, p. 49).
Per
quanto attiene, più specificatamente, all'imposta di successione e donazione,
l'art. 154 cpv. 1 lett. c LT esonera i Comuni, le Parrocchie e i Patriziati
nonché le altre collettività territoriali di diritto pubblico del Cantone.
5.3.
Non si vede
perché dunque i comuni, in generale, e i comuni esteri, in particolare,
dovrebbero essere esclusi dalla nozione di "persona giuridica" delle
disposizioni citate.
Se essi
possono essere soggetti giuridici ai fini dell'imposizione fiscale, dovrebbero
sottostare anche alle sanzioni previste per i contribuenti.
Anche la
dottrina ritiene che la nozione di "persona giuridica" contenuta
nelle disposizioni sulla sottrazione fiscale debba interpretarsi facendo
riferimento alle norme sull'imposizione delle persone giuridiche (
Sieber
, in:
Zweifel/Athanas
[a
cura di],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Basilea/Francoforte 2000, vol. I, tomo 2b, n. 3 all’art. 181 LIFD,
p. 612).
Neppure
la dottrina citata dalla ricorrente contraddice tale punto di vista. A parte il
fatto che si riferisce all'art. 130 DIFD, si limita poi ad affermare che la
cerchia delle persone giuridiche è chiaramente definita nel diritto svizzero (
Känzig/Behnisch
, Direkte Bundessteuer
, II ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 29 ad art. 130 DIFD, p. 483).
Che i comuni rientrino nel novero delle persone giuridiche, secondo il diritto
svizzero, non dovrebbe potersi mettere in dubbio.
La
questione può comunque essere lasciata insoluta, in considerazione del fatto
che il ricorso deve già essere accolto per un'altra ragione.
6.   I
presupposti per la punibilità della persona giuridica
6.1.
Citando
il Messaggio sull'armonizzazione fiscale, la Divisione delle contribuzioni,
nelle proprie osservazioni al ricorso, argomenta che, fra i motivi pratici che
hanno indotto il legislatore ad introdurre il principio della capacità
delittuale delle persone giuridiche vi è la difficoltà di identificare la
persona fisica effettivamente colpevole fra le tante che agiscono per conto
della persona giuridica.
La
ricorrente chiede invece l'annullamento della multa, facendo leva proprio sulla
circostanza che non è stata dimostrata la colpevolezza di un suo organo.
Si pone
pertanto il problema di stabilire se, ed in che misura, le due leggi fiscali in
esame subordinino la punizione della persona giuridica al presupposto della
colpevolezza di un suo organo.
6.2.
Secondo
il diritto vigente al momento della presunta sottrazione, se l'infrazione è
commessa nella gestione di una persona giuridica, la multa è dovuta dalla
persona giuridica (art. 206 cpv. 1 LT 1976).
Il fatto
stesso che la legge non stabilisca la punibilità della persona giuridica, ma unicamente
la sua responsabilità per il pagamento della multa, induce a concludere che le
argomentazioni della Divisione delle contribuzioni non possano essere seguite.
La lettera della norma indica in modo assai chiaro che l'infrazione è commessa
da un organo "nella gestione" di una persona giuridica e che pertanto
è l'organo stesso a rispondere penalmente; solo il debito costituito dalla
multa è traslato,
ex lege
, sulla persona giuridica (cfr. anche
M.
Bernasconi
, Contravvenzioni e delitti fiscali, Lugano 1986, p.102: «Le
persone giuridiche dovranno pertanto assumere le imposte suppletorie, gli
interessi di ritardo e le multe tributarie per la violazione degli obblighi procedurali,
per la sottrazione o per il tentativo di sottrazione derivanti da una
contravvenzione commessa da un loro organo (amministratore unico e consiglio
d'amministrazione) o da un loro rappresentante contrattuale»).
Comunque,
anche secondo l'art. 130 cpv. 4 del decreto concernente l'imposta federale
diretta (DIFD), in vigore fino al 31 dicembre 1994, sebbene la disposizione parlasse
di vera e propria punibilità della persona giuridica ("se la
contravvenzione è stata commessa nella gestione o in caso di liquidazione di
una persona giuridica…
le disposizioni penali sono applicabili alla persona
giuridica…
"), tuttavia, la giurisprudenza aveva stabilito che essa
rispondesse per la colpa imputabile non soltanto ai membri del consiglio
d'amministrazione, della direzione e dell'ufficio di revisione, ma anche a ogni
organo o altra persona che di fatto gestisce la persona giuridica e che ha
commesso, con colpevolezza, degli atti aventi per effetto una sottrazione di
imposta (
RDAF
1990 p. 187). Per la punizione della persona giuridica,
era cioè presupposta la colpevolezza dell'organo che agisce per suo conto, non
essendo la persona giuridica come tale suscettibile di colpevolezza (
Känzig/Behnisch
, op. cit.
, n. 27 ad art. 130 DIFD, p. 481).
6.3.
Dal 1995,
è stabilito invece che, s
e la
violazione degli obblighi procedurali, la sottrazione o il tentativo di
sottrazione d’imposta sono stati commessi a favore di una persona giuridica, è
punita quest’ultima (art. 265 cpv. 1 LT).
Sebbene
la lettera della legge non sembri introdurre novità di rilievo, la dottrina ha
tuttavia interpretato l'identica disposizione della legge sull'imposta federale
diretta (art. 181 cpv. 1 LIFD) alla luce del Messaggio sull'armonizzazione,
citato anche dalla Divisione delle contribuzioni nelle proprie osservazioni.
Nel testo che accompagnava il disegno di legge sull'armonizzazione delle imposte
dirette e il disegno di legge sull'imposta federale diretta, il Consiglio
federale affermava infatti che, fra le ragioni pratiche che suggeriscono di
prevedere la punizione della persona giuridica, vi è la difficoltà di
identificare la persona effettivamente colpevole fra le tante che agiscono per
conto della persona giuridica: "tale esigenza oltrepassa le limitate
possibilità legali e di fatto di cui dispongono le autorità fiscali" (
Messaggio
a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei
Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta, del 25 maggio 1993, in FF
1983 III p. 89). Ciò significherebbe che il legislatore ha voluto stabilire la
punibilità della persona giuridica a prescindere dalla colpevolezza dei suoi
organi, con la conseguenza che sarebbe sufficiente che sia adempiuta la
fattispecie oggettiva della contravvenzione (
Blumenstein/Locher
, System des Steuerrechts,
5
a
ediz., Zurigo 1995, p. 331).
Tale
punto di vista è comunque criticato da altri autori, che sottolineano il
carattere di sanzione penale, che è proprio della multa fiscale, e da cui
consegue la necessità di subordinare la punizione alla prova della colpevolezza
dell'autore. Poiché poi, nel caso della persona giuridica, non si può imputare
a quest'ultima una responsabilità penale, non potendo essa valutare il
disvalore di un atto ed orientare in tal modo la propria volontà, le può
tutt'al più essere attribuita la responsabilità per il fatto dei suoi organi.
Il principio di colpevolezza esige dunque la prova della colpevolezza individuale
dell'organo che ha agito per la persona giuridica (
Konferenz
Staatlicher
Steuerbeamter
, Steuerharmonisierung -
Tomo II: Nachsteuer und Steuerstrafrecht, Muri/Berna 1994, p. 74;
Blumenstein/Locher
, op. cit., p. 332;
Sieber
, op. cit., n. 7 all'art. 181
LIFD, p. 613). L'idea di una mera responsabilità causale della persona
giuridica è considerata, del resto, incompatibile con l'art. 6 CEDU, che può
essere invocato anche dalla persona giuridica (
Moreillon/Gauthier
, La procédure applicable à la répression des infractions fiscales:
procédure administrative ou procédure pénale?,
in RDAF
55/1999 pp. 54-56).
6.4.
Quest'ultima
conclusione è confortata anche dal confronto con l'interpretazione dell'art. 7
della legge federale sul diritto penale amministrativo (DPA). Questa disposizione
consente di prescindere dal procedimento contro le persone punibili
e, in loro vece, di condannare al pagamento
della multa la persona giuridica, la società in nome collettivo o in
accomandita o la ditta individuale, se la multa applicabile non supera i 5000
franchi e se la determinazione delle persone punibili esige provvedimenti
d’inchiesta sproporzionati all’entità della pena.
Ebbene,
si considera presupposto per la condanna della persona giuridica un comportamento
di rilevanza penale di una persona fisica. L'art. 7 richiede che sia provata la
colpevolezza di almeno una persona fisica, poiché non stabilisce la capacità
delittuosa della persona giuridica ma riconosce semplicemente che quest'ultima
può essere chiamata a rispondere per le multe (
Hauri
,
Verwaltungsstrafrecht [VStrR], Motive - Doktrin - Rechtsprechung, Berna 1998,
n. 5 all'art. 7 DPA, p. 20).
6.5.
L'applicazione
dell'art. 206 LT 1976 è senz'altro più favorevole al ricorrente, poiché fa
dipendere chiaramente la punizione dalla prova della colpevolezza. Infatti,
come si è visto, si limita a stabilire che, una volta dimostrato l'adempimento
della fattispecie oggettiva e soggettiva della contravvenzione da parte
dell'organo della persona giuridica, la multa viene posta a carico di quest'ultima.
Quanto
alla nuova legge, invece, non è chiaro se stabilisca una responsabilità causale
della persona giuridica o piuttosto una responsabilità penale indiretta di quest'ultima,
subordinata peraltro alla prova della colpevolezza dei suoi organi.
È
pertanto escluso che il nuovo diritto sia applicabile quale
lex
mitior
.
6.6.
Esaminando
la fattispecie da questo punto di vista, la decisione non può essere condivisa.
Anzitutto,
essa non accerta alcuna responsabilità di uno o più organi del comune ricorrente
né offre indicazioni in merito alla natura ed alla portata della negligenza che
si potrebbe loro rimproverare. L'unico argomento su cui si fonda la decisione
impugnata è costituito dal verbale del 10 gennaio 1996, che si riferisce alla
testimonianza dell'Oberbürgmeister Menacher, rilasciata nell'ambito di una
causa di diritto civile fra la comunione ereditaria della defunta __________
__________ e la __________ __________. Qui, fra le altre cose, __________
dichiara che la città ha ricevuto dalla defunta, negli anni 1992 e 1993, due
cheques emessi da una banca bavarese, per un ammontare di DM 100'000. Fra
l'altro, dallo stesso verbale risulta che __________ ha dichiarato di non avere
supposto che il patrimonio della signora __________ fosse costituito da
capitali sottratti all'imposizione in Svizzera o in Germania.
Comunque,
sarebbe senz'altro eccessivo pretendere che un comune che riceve una donazione
da un suo cittadino debba rivolgersi all'autorità fiscale dello Stato in cui
questi è domiciliato, per verificare se la liberalità sottostia colà ad
un'imposta di donazione. Non può, in altre parole, rimproverarsi ad un organo
una negligenza per avere semplicemente omesso di rivolgersi all'autorità
ticinese, chiedendo se la legge tributaria preveda l'assoggettamento di una
donazione all'imposta cantonale. Non rientra certo fra le "precauzioni
alle quali [un funzionario del comune è] tenuto secondo le circostanze e le
condizioni personali" (art. 18 cpv. 3 CP) quella di informarsi sul luogo
in cui il donante è domiciliato fiscalmente e sulla legislazione tributaria in
vigore in quello Stato.
Altra
cosa è, evidentemente, la posizione del donante stesso, che è domiciliato nel
Cantone e che non può invocare l'ignoranza della legge. Ma la punizione, per la
sottrazione dell'imposta di donazione, è prevista solo a carico del donatario,
non anche del donante.
6.7.
Ne
consegue che i presupposti della contravvenzione, ed in particolare il suo elemento
soggettivo, non sono adempiuti.
7.   Sanzioni
previste
La
conclusione appena indicata, che esclude l'esistenza di una contravvenzione,
rende superflua la commisurazione delle sanzioni.
8.
Il
ricorso deve conseguentemente essere accolto, nel senso che la multa fiscale inflitta
alla ricorrente è annullata.
Alla
ricorrente è attribuita un'indennità di fr. 500 a titolo di ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 20 luglio 2000 e la multa del 20
gennaio 2000 sono annullate.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla
ricorrente è riconosciuta un'indennità di fr. 500 per ripetibili.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Il
presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il presidente:                                                       Il
segretario: