ti_gerichte · 80.2024.72 · 2024-02-26 · it
Imposta sugli utili immobiliari: utile imponibile, costi di investimento, spese sostenute dopo la vendita dellimmobile, opere non comprese nel prezzo, semplice manutenzione

Imposta sugli utili immobiliari: utile imponibile, costi di investimento, spese sostenute dopo la vendita dell’immobile, opere non comprese nel prezzo, semplice manutenzione

Tessin Camera di diritto tributario 26.05.2025 80.2024.72
Tessin Camera di diritto tributario 26.05.2025 80.2024.72
Ticino Camera di diritto tributario 26.05.2025 80.2024.72

Incarto n.
80.2024.72
Lugano
26 maggio 2025
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretaria
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
rappr.
da:   RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 25 marzo 2024 contro la decisione del 26 febbraio 2024 in materia di imposta
sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Con atto pubblico
dell’8 agosto 2022, iscritto a Registro fondiario il 10 agosto 2022, RI 1 ha
venduto a __________ e __________ il foglio di PPP __________, corrispondente
ad una quota di comproprietà di 49‰ del fondo base part. __________ RFD di __________,
con diritto esclusivo sull’unità abitativa n. 3 e accessori, al prezzo di fr. 500'000.–,
di cui fr. 470'000.- per il bene immobile e fr. 30'000.- per “
il mobilio e
le attrezzature
”.
B.
Nella dichiarazione
per l’imposta sugli utili immobiliari, l’alienante ha fatto valere, oltre al
valore di acquisto di fr. 75'220.-, anche costi di acquisto per fr. 1'292.- e
provvigioni versate a favore di __________ SA per fr. 26'925.-. Ne risultava
pertanto un utile imponibile di fr. 366'562.-.
C.
Con decisione del 26
giugno 2023, l’Ufficio circondariale di tassazione di Locarno (nel seguito: UT)
ha notificato al contribuente la tassazione dell’imposta sugli utili
immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 369’506.- e l’imposta
dovuta in fr. 77'665.-. Dal valore di alienazione di fr. 470'000.- aveva
ammesso in deduzione il valore di acquisto di fr. 74'050.-, costi di acquisto e
di vendita per fr. 1'134.- e la provvigione nella misura di fr. 25'310.-.
D.
Con reclamo del 20
luglio 2023, il contribuente, rappresentato dall’avv. RA 1, ha impugnato la
decisione di tassazione, riconoscendo che “
[p]er una manifesta incompleta
comunicazione al sottoscritto patrocinatore, la dichiarazione TUI relativa alla
vendita della PPP n. __________ fondo base Part. n. __________ RFD __________ è
errata alla luce del fatto che, a differenza di tutte le altre unità, quella
PPP è oggetto di un’importante ristrutturazione tutt’ora in corso e per la
quale il venditore se n’è assunto l’onere integrandolo poi nel prezzo di vendita”.
Chiedeva pertanto “
di annullare rispettivamente tenere ferma la
tassazione
”.
L’UT ha risposto al
contribuente, con scritto del 7 agosto 2023, attribuendogli “
un primo
termine al 30.10.2023 per informarci dello stato dei lavori in corso
”.
In data 7 novembre 2023,
il contribuente ha fatto sapere che i lavori erano ancora in corso. In
risposta, con scritto del 9 novembre 2023, l’UT ha concesso al ricorrente una “
ulteriore
ed ultima proroga al 8.1.2024
”.
Con scritto del 27
dicembre 2023, il contribuente ha informato l’UT di avere concluso la
ristrutturazione e ha prodotto contestualmente una dichiarazione per l’imposta
sugli utili immobiliari aggiornata, con annessi giustificativi. Nella
dichiarazione aggiornata, il venditore ha fatto valere, oltre al valore di
acquisto di fr. 75'220.-, ai costi di acquisto e vendita di fr. 1'292.- e alle provvigioni
versate di fr. 26'925.-, anche costi di costruzione e di miglioria per fr.
228'860.25, risultando pertanto un utile imponibile di fr. 137'702.75.-.
E.
Con decisione del 26
febbraio 2024, l’UT ha parzialmente accolto il reclamo, ammettendo in deduzione
dall’utile immobiliare imponibile parte dei costi di costruzione e miglioria,
nella misura di fr. 18'073.-. Nella propria motivazione, l’UT ha spiegato di
avere valutato la maggior parte dei costi quali costi di manutenzione, non
deducibili, facendo riferimento alla Circolare n. 7/2023 della Divisione delle
contribuzioni. Il fatto che, nelle fatture prodotte dal reclamante,
ricorressero i termini “sostituzione”, “rifacimento”, “ristrutturazione” e “rinnovamento”
e il fatto che i lavori fossero stati
“eseguiti su strutture già esistenti e
che non ne modificano lo stato primitivo o il valore”
, avevano comportato
la loro qualifica come manutenzione e non miglioria. Ne risultavano pertanto un
utile imponibile di fr. 351'433.- e un’imposta dovuta di fr. 73'869.65.
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre rappresentato dall’avv.
RA 1, insorge contro la decisione su reclamo, con scritto indirizzato all’UT,
poi inoltrato a questa Camera a valere quale ricorso.
L’insorgente contesta la
qualifica giuridica dei costi di ristrutturazione effettuata dall’UT, ritenendo
che gli stessi non costituirebbero dei costi di manutenzione, bensì dei costi
di miglioria e costruzione, e sarebbero pertanto integralmente deducibili
dall’utile imponibile conseguito con la vendita immobiliare oggetto di
tassazione. Infatti, la ristrutturazione effettuata dal ricorrente rappresenterebbe
un
“radicale e completo rifacimento dell’intera unità abitativa”
, che al
momento dell’acquisto non era niente più di
“una baracca in legno”
,
precaria ed inabitabile. Una domanda di rilascio della dichiarazione di
abitabilità sarebbe attualmente pendente presso il Comune di __________. Chiede
pertanto di rivedere integralmente la decisione di tassazione sugli utili
immobiliari per quanto riguarda i costi di costruzione e miglioria, inglobando
tutti i costi esposti in sede di presentazione della dichiarazione d’imposta
sugli utili immobiliari del 27 dicembre 2023.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva
un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in
considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta,
il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli utili immobiliari –
Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di
procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L'utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Tuttavia, se l'alienante è stato
proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di
stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale
valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
Nel caso in esame è
litigiosa la qualifica dei costi sostenuti dal ricorrente per rinnovare la
quota di PPP venduta. Il ricorrente afferma di aver sostenuto costi di
costruzione o di miglioria nella misura di fr. 228'860.25, mentre l’autorità
fiscale ha riconosciuto unicamente una deduzione di fr. 18'073.- a tale titolo,
ritenendo la differenza spese di manutenzione e di gestione.
3.
3.1.
Secondo l’art. 134 cpv. 1
LT, sono considerati costi d’investimento deducibili:
·
i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di
iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a
un mediatore;
·
i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato quali i
costi di costruzione e di miglioria, i contributi di miglioria, le tasse di
allacciamento e il contributo di plusvalore di cui agli art. 93 e seguenti
della legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST);
·
le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri
fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per
liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravano al momento del precedente
acquisto.
3.2.
Per
quanto attiene ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità
presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che
abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di
diritto.
È
peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un
incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato
all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente
all’importo effettivamente pagato (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata; sentenza TF del 22 febbraio 2018 in:
StE 2018 B 44.13.1 Nr. 8 consid. 3.3 e riferimenti).
Computabili sono in primo
luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni,
prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino,
ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non
edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni
realizzate in relazione ad un edificio già esistente (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 258 e dottrina e
giurisprudenza ivi citate).
3.3.
Non
possono invece essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella
determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria
(art. 134 cpv. 2 LT).
La
legge tributaria prevede in primo luogo la deduzione dai proventi della
sostanza immobiliare privata delle spese di manutenzione, dei premi di
assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv.
2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione
quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne
conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207;
RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non
sono invece deducibili le spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di
beni patrimoniali (art. 33 lett.
d
LT).
La
distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria tuttavia non sempre
è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di
salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo
il valore. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore
dell’immobile che servono in parte a salvaguardarne o mantenerne il valore. In
altre parole, le spese effettuate dal proprietario possono assumere in parte
carattere di manutenzione e in parte carattere di miglioria.
Per
ovviare a queste difficoltà la prassi della Divisione delle contribuzioni suole
operare in simili casi una suddivisione della spesa effettuata, espressa in
percentuale, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile
(v. Circolare DdC no. 7/2023 dell’aprile 2023).
3.4.
Per quanto concerne
l’onere della prova, in ambito fiscale vale il principio in base al quale
l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano il
carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il
debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133
II 153 consid. 4.3 p. 158).
4.
4.1.
Ad escludere la
deducibilità dei costi fatti valere dal ricorrente vi è in primo luogo un
ostacolo di natura temporale. La deduzione dei costi di investimento presuppone
infatti che siano stati sostenuti entro la durata del possesso determinante,
cioè fra l’acquisto e l’alienazione dell’immobile
(Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner
, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 4
a
ed., Zurigo 2021, § 221, n. 6, p. 2193;
Zweifel/Hunziker/Margraf/ Oesterhelt,
Schweizerisches
Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 10, n. 141, p. 383).
Ora, la maggior parte
delle fatture prodotte dal ricorrente riportano una data successiva a quella
del trasferimento della proprietà e talvolta indicano addirittura che i lavori
stessi sono stati effettuati dopo il trasferimento della proprietà. Lo stesso
ricorrente, peraltro, aveva informato solo a fine dicembre 2023 di avere
concluso i lavori di ristrutturazione, oltre un anno dopo aver alienato
l’immobile (10 agosto 2022).
L’insorgente non può
pertanto pretendere la deduzione dall’utile immobiliare di costi che ha
sostenuto dopo la vendita dell’immobile.
4.2.
4.2.1
D’altra parte, dal tenore
del contratto di compravendita non risulta neppure che l’alienante si sia
impegnato ad assumersi dei costi di miglioria sostenuti dopo la cessione
dell’immobile.
4.2.2.
Come già ricordato,
l'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e
il valore di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Il valore d'alienazione
non comprende i valori non immobiliari che possono esservi compresi. La
necessità di separare dal prezzo tali valori discende direttamente dal
principio dell'accertamento separato dell'utile immobiliare, ma anche dal
principio di congruenza. Valori che vengono dedotti dal valore di alienazione
in quanto non immobiliari, non possono contemporaneamente essere fatti valere
quali costi di investimento.
Nella nozione di valori
non immobiliari rientra anche l’obbligo, che il venditore si è assunto nei
confronti del compratore, di assumersi spese future in relazione con la cosa
venduta, in modo tale che un suo eventuale inadempimento implicherebbe una sua
garanzia per difetti della cosa venduta secondo il combinato disposto degli
articoli 197 e 221 CO (
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner
,
op. cit., § 220, n. 76, p. 2147 e giurisprudenza citata;
Zweifel/Hunziker/Margraf/ Oesterhelt,
op.
cit., § 10, n. 82, p. 346; inoltre sentenza CDT n. 80.2020.202 del 10.2.2021
consid. 2.3, in RtiD II-2021 n. 7t). Se, invece, il venditore si è impegnato,
ad esempio, a vendere l'immobile dopo rinnovo a un determinato prezzo, i costi
di rinnovo non devono essere esclusi come valori non immobiliari, in quanto in
tal caso il prezzo di vendita si riferisce al prezzo stabilito per l’immobile
rinnovato. Tali spese successivamente sostenute dall’alienante per l’immobile
ceduto possono tutt’al più essere considerate quali costi di investimento, se
rientrano fra le spese che aumentano il valore. Se ne potrà eventualmente tener
conto mediante revisione (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
loc. cit.).
4.2.3.
Nel caso in esame, nell’atto
di vendita le parti hanno indicato che l’immobile veniva venduto “
nello
stato di fatto e diritto in cui si trova, noto alle parti
”. D’altro canto,
però, nel rogito è altresì indicato, riguardo alle tempistiche di pagamento,
che l’acquirente avrebbe dovuto versare fr. 50'000.- del prezzo di vendita “
entro
5 (cinque) giorni dopo l’ultimazione dei lavori di rinnovamento
”, lavori
tuttavia non dettagliati né nel rogito medesimo né in un suo inserto od
allegato. Le originarie pattuizioni delle parti sui lavori di rinnovamento
inclusi nel prezzo e sulla quantificazione dei loro costi non sono quindi note;
gli atti non consentono nemmeno di escludere che tali pattuizioni possano
essere mutate in corso d’opera. Non è dunque noto quali lavori siano stati eventualmente
considerati nella determinazione prezzo di vendita.
In ogni caso, la questione
non merita ulteriore approfondimento, in considerazione del fatto che, come già
ricordato, se anche il venditore si fosse impegnato a far eseguire determinate
opere, la loro deducibilità presupporrebbe comunque che si tratti di migliorie
e non si semplice manutenzione.
5.
5.1.
Nel suo ricorso, il
contribuente non è entrato nel merito dei sin-goli interventi, comprovando la
natura di costo di miglioria dell’uno o dell’altro, ma si è limitato a
qualificare genericamente tutte le opere come migliorie, facendo riferimento al
costo complessivo degli interventi e al fatto che l’immobile sarebbe stato
completamente rinnovato.
5.2.
Ancora recentemente, in
una sentenza di principio, la Suprema Corte federale ha ribadito che le spese
di manutenzione secondo l’art. 32 cpv. 2 prima frase LIFD, cioè quelle che
servono a mantenere, a ripristinare o a sostituire il valore d’uso concreto di
un bene in un immobile devono essere distinte dalle spese che comportano un
aumento del valore di un immobile (art. 34 lett.
d
LIFD). Mentre i costi
di manutenzione servono a preservare i valori già esistenti, con le spese di
miglioria si creano nuovi valori aggiuntivi. La delimitazione tra la
conservazione del valore e l’incremento del valore avviene secondo criteri
tecnico-oggettivi. Il termine di paragone non è rappresentato dal valore
dell’immobile nel suo complesso, ma da quello dell’installazione concretamente
sottoposta a manutenzione o sostituzione. Tutte le spese che migliorano lo
stato di un immobile hanno un carattere di miglioria. Sulla base di un punto di
vista funzionale, è decisivo il fatto che la misura in questione abbia
comportato un miglioramento qualitativo e quindi un incremento di valore
dell’immobile (DTF 149 II 27 = ASA 91 p. 680 = RF 78/2023 p. 456 = StE 2023 B
25.6 n. 91 = RDAF 2023 II 77 consid. 4.1 e giurisprudenza citata).
Ne consegue che, per
qualificare una spesa come spesa di manutenzione o di investimento non è
determinante il costo complessivo e neanche l’effetto degli interventi sul
valore dell’immobile, bensì unicamente il valore dell’installazione
concretamente sottoposta a manutenzione o sostituzione.
5.3.
D’altra parte, in una
sentenza dell’11 febbraio 2015 (2C_674/2014 e 2C_675/2014), a proposito di
contribuenti che avevano venduto un appartamento, dopo aver rifatto la cucina,
i bagni, i pavimenti e dopo aver ritinteggiato le pareti, il Tribunale federale
ha ricordato che la deduzione delle spese sostenute dipende dal fatto che siano
servite alla manutenzione o a incrementare il valore dell’immobile e non dal
fatto che lo abbiano “rimesso a nuovo” o ne abbiano favorito la vendita. Quando
si tratta della sostituzione di cucine, bagni e pavimenti, in particolare, si
deve verificare se le nuove installazioni hanno un valore o uno standard
qualitativo superiore rispetto a quello precedente. In tal caso, potrebbe
essere giustificata una deduzione parziale dei costi.
Da parte sua, la Camera di
diritto tributario, in una sentenza del 4 aprile 2022 (n. 80.2022.23), ha a sua
volta affermato che la deduzione delle spese sostenute dal venditore di un
immobile dipende dal fatto che siano servite alla manutenzione oppure a
incrementare il valore dell’immobile e non dal fatto che lo abbiano
"rimesso a nuovo" o ne abbiano favorito la vendita.
5.4.
La giurisprudenza citata
impone di conseguenza una disamina del singolo intervento, per qualificarlo
come manutenzione o miglioria.
6.
6.1.
Venendo quindi alla
qualifica delle spese per la ristrutturazione dell’immobile alienato, in sede
di reclamo il ricorrente ha prodotto 11 documenti tra fatture, offerte e
conteggi, chiedendo che l’intero costo di questi lavori venisse qualificato
come costo di miglioria e dunque dedotto dall’utile imponibile derivante dalla
vendita immobiliare. Nella decisione su reclamo, l’UT ha valutato i costi di
tali interventi perlopiù come costi di manutenzione, facendo riferimento alla
Circolare n. 7/2023 della Divisione delle contribuzioni, poiché nella
documentazione prodotta i lavori vengono descritti con termini quali “
sostituzione
”,
“
rifacimento
”, “
ristrutturazione
” e “
rinnovamento
” e
risultano essere stati effettuati su strutture già esistenti, senza modificarne
lo stato primitivo né il valore. Non sarebbe nemmeno stata rilasciata una nuova
dichiarazione di abitabilità da parte dell’Ufficio tecnico del Comune di __________.
Con il ricorso avverso questa decisione dell’UT, l’insorgente non produce alcun
mezzo di prova nuovo, per esempio comprovante lo stato pregresso dell’immobile,
ma si limita a ribadire che l’abitazione venduta versava in uno stato “
precario
ed inabitabile
” e che, già solo per l’ammontare dei costi di
ristrutturazione sostenuti di fr. 228'860.25, non potrebbe trattarsi di
semplice manutenzione, bensì di un totale rinnovamento. Sostiene poi che
sarebbe pendente una domanda di costruzione e di rilascio della dichiarazione
di abitabilità presso il Comune di __________.
6.2.
Il primo documento
prodotto dal ricorrente, datato 20 novembre 2023, è una fattura di fr. 4'873.40
emessa dal __________, società di cui il ricorrente è amministratore unico con
potere di firma individuale, che si riferisce a lavori di rimozione di vecchie
installazioni e di sgombero dei locali. La data di inizio e fine dei lavori non
è nota. Questa fattura è dunque relativa a lavori preparatori, che potrebbero
essere al massimo dedotti dall’utile di vendita solo nella misura in cui i
lavori principali cui si riferiscono sono deducibili, ciò che verrà analizzato
in seguito.
6.3.
6.3.1.
Il secondo documento, del
15 marzo 2018, è un’offerta della __________ dell’importo di fr. 80'000.-,
indirizzata alla __________. Il documento reca la firma per accettazione del
ricorrente ma non della ditta appaltatrice.
6.3.2.
.                                        Secondo la giurisprudenza,
la prova delle spese sostenute a titolo di costi di miglioria avviene di regola
mediante presentazione di fatture quietanzate o di altri documenti
giustificativi (sentenza TF 2C_1186/2016 del 24 aprile 2017 consid. 4.3 con
riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
Nel caso in esame, il documento
prodotto è un semplice preventivo dei costi e non una fattura. Non è dunque
noto né se i lavori siano stati eseguiti né quale sia stato il loro costo
effettivo e neppure se e quando il ricorrente abbia provveduto al pagamento del
compenso pattuito.
Già solo per questa
ragione la deduzione di tali spese è esclusa.
6.3.3.
Indipendentemente dalla
questione della prova delle spese sostenute, i lavori descritti riguardano lo
smaltimento di amianto (eternit), la “
sostituzione
” delle tavole della passerella
di entrata, la “
sostituzione
” delle tavole del parapetto, la rimozione
della “
listonatura esistente
” e degli “
imbotti e cornici
” nonché
della “
isolazione esistente
” del tetto con successiva installazione di
una nuova isolazione del tetto, la “
sostituzione
” delle tavole del
parapetto del balcone, la “
sostituzione
” delle tavole sotto la struttura
e la “
sostituzione
” del pavimento esterno del balcone. È infine previsto
l’inserimento nel tetto di due lucernari Velux.
Evidente è che le opere
descritte costituiscono la sostituzione di installazioni esistenti, ovvero
interventi di manutenzione. Anche la rimozione dell’amianto è un intervento di
manutenzione, conformemente alla già citata Circolare n. 7/2023. Unico
intervento di miglioria potrebbe essere l’installazione dei lucernari, stimata
in fr. 2'800.- (su fr. 78'070.- totali, più IVA e prima dello sconto); in
effetti, la Circolare citata qualifica la formazione di una nuova finestra
quale pura spesa di miglioria. La deduzione di questi costi potrebbe quindi
essere ammessa al massimo in ragione di fr. 2'869.22 (ovvero, fr. 2'800.- più
IVA e dedotto
pro quota
lo sconto globale indicato nell’offerta di fr.
4'081.39), se fosse provato che i lavori siano effettivamente stati realizzati e
che i costi siano stati effettivamente sostenuti dall’insorgente e non
dall’impresa destinataria del preventivo (__________, nel documento
erroneamente indicata come __________).
6.4.
6.4.1.
Il terzo documento, non
datato, è composto da tre fatture emesse dalla __________, società con sede a
Intra Verbania (Italia), per un importo complessivo di fr. 37'479.71, tutte
indirizzate alla __________ e relative alla fornitura e posa di serramenti e
vetri.
6.4.2.
Nel caso in cui i
contribuenti (persone fisiche con immobili privati) affidano l’esecuzione di
lavori a ditte con sede all’estero, la Circolare n. 7/2023 della Divisione
delle contribuzioni subordina la deduzione delle spese di manutenzione (art. 31
LT) e delle spese di miglioria (art. 134 LT) alla produzione, quale mezzo di
prova, dei contratti e dei bonifici bancari, trovandosi nell'impossibilità di
poter effettuare controlli incrociati destinati a verificare la correttezza dei
dati dichiarati e, per questa ragione, la (sentenza TF 2C_162/2008 del 7 luglio
2008).
Trattandosi di fatture di
un fornitore estero, il ricorrente avrebbe pertanto dovuto dimostrare
l’effettivo pagamento delle stesse, ciò che non è stato fatto (agli atti manca
la conferma di pagamento). Tanto basta per escluderne la deduzione dall’utile
immobiliare imponibile.
6.4.3.
Indipendentemente dalla
prova del pagamento, non risulta che le fatture si riferiscano alla formazione
di nuove finestre o porte o anche alla modifica delle dimensioni e posizione di
finestre o porte. Si deve ritenere piuttosto che vi sia stata una semplice sostituzione
dei vetri e dei serramenti già esistenti. In ogni caso, nel ricorso il contribuente
non ha sostenuto né dimostrato il contrario. Si osserva poi che, se anche
dovesse trattarsi di una sostituzione con elementi energeticamente più
efficienti, per volere del legislatore federale e cantonale, gli investimenti
per il risparmio energetico sono deducibili dal reddito giusta l'art. 31 cpv. 2
bis
LT (art. 9 cpv. 3 LAID; sentenza TF 2C_408/2022 del 18 luglio 2022 consid. 4.4
con rimando a 2C_674/2014 dell'11 febbraio 2015 consid. 3.3; vedasi anche la
prassi di cui alla Circolare n. 7/2023). Lo stesso deve valere per l’isolazione
del tetto.
Una deduzione dall’utile
immobiliare appare pertanto esclusa.
6.5.
Il quarto documento, del
30 agosto 2023, è una fattura d__________ di fr. 13'709.45, indirizzata
alla __________ per il “
rifacimento impianto sanitario
”, eseguito “
da
maggio 2019 a luglio 2023
”. Dal documento emerge unicamente una
sostituzione e/o rifacimento di opere preesistenti, e nemmeno il ricorrente
asserisce il contrario. Nemmeno risulta che il bagno sia stato “
smantellato
e ricostruito in altro locale
” (cfr. Circolare n. 7/2023). Nemmeno il costo
relativo a questa fattura può pertanto essere dedotto.
In ogni caso andrebbe
peraltro verificato che sia effettivamente stato il ricorrente a sostenere i
costi dell’intervento e non la società destinataria della fattura.
6.6.
Il quinto documento è una
fattura del 28 ottobre 2022 della __________ di fr. 13'000.- destinata al
signor RI 1, relativa a lavori di “
ristrutturazione
”. Vista la data di
pagamento dell’acconto (20 gennaio 2023), i lavori devono essere stati
interamente eseguiti dopo la vendita dell’immobile. Quanto alla natura delle
opere, non conoscendo lo stato pregresso dell’immobile, il documento non
consente in generale di qualificare i lavori quali migliorie. Pertanto, in
assenza di prova contraria (v.
supra
, consid. 3.4), si deve ritenere che
con i lavori ci si sia limitati a sostituire l’impianto elettrico esistente.
Ai punti b03 e b04 della
fattura viene indicato “
posato spoot [recte: spot] forniti dal cliente
locale cucina, bagni, corridoio e soffitto soggiorno
” nonché “
Impianto
spoot [recte: spot] Soppalco 1°P
”, prestazioni fatturate per, rispettivamente,
fr. 395.20 e fr. 543.40 (prima dello sconto e del ribasso applicati del 15%).
La Circolare n. 7/2023 qualifica come costi di miglioria quelli per la posa di
un nuovo di sistema illuminazione a faretti incassati (spots; installazione
fissa) in sostituzione di lampade (mobilio); solo i costi per la posa delle
luci spot di complessivi fr. 859.06 (ovvero, fr. 395.20 più fr. 543.40 meno 5%
di sconto e 10% di ribasso più IVA al 7.7%) potrebbero quindi essere
considerati costi di miglioria, se fosse dimostrato che le luci fisse
installate hanno sostituito delle lampade.
6.7.
Il
sesto documento è un preventivo del 3 gennaio 2023 della __________ gessatura
di fr. 14'500.-, indirizzata al signor “RI 1” e ha per oggetto la
verniciatura delle perline interne della casa n. 3. Secondo la più volte citata
Circolare n. 7/2023, i lavori di ritinteggio costituiscono interventi di
manutenzione, non deducibili nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari.
I costi del preventivo non sono quindi deducibili, nemmeno in parte.
Peraltro, trattandosi di
un preventivo, il documento non sarebbe nemmeno sufficiente a dimostrare
l’effettiva esecuzione e il pagamento dei lavori.
6.8.
Il settimo documento è una
fattura del 27 novembre 2023 dell__________ di fr. 15'401.10, concernente
lavori di intonacatura (“
Gipserarbeiten
”) di tutto l’immobile. Nulla è
dato sapere sulla data di esecuzione dei lavori. La natura e l’entità dei
lavori non viene descritta con particolare precisione; comunque, il ritinteggio
di una parte esistente di edificio non può che costituire un intervento di
manutenzione, come anche indicato nella Circolare n. 7/2023. Nemmeno questi
costi possono dunque essere dedotti dall’utile di vendita. Oltretutto, la
società esecutrice dei lavori è vicina al ricorrente, ragione per cui – per
potere ammettere una deduzione anche solo parziale dei costi – andrebbero in
ogni caso verificate la congruità del prezzo fatturato e l’effettivo pagamento.
6.9.
L’ottavo documento è una
fattura del 24 settembre 2023 della __________ di fr. 27'920.-,
indirizzata alla __________, RI 1, e ha per oggetto la sostituzione o
sistemazione dei pavimenti
(“Ersatz Bodenbeläge”)
presso la casa vacanze
a __________ (“
Ferienhaus Tessin __________
”). Nel documento, il
pavimento preesistente viene descritto come “
Riemenboden
”, ovvero un
pavimento di assi di legno. In cucina e in bagno, il pavimento di legno esistente
è stato coperto con un pavimento di “
marmoleum
”, ovvero di linoleum,
mentre nelle camere e nel corridoio al primo piano il pavimento esistente è
stato mantenuto e levigato e oliato, ed eventuali assi rotti sostituiti. In
base alla Circolare n. 7/2023, la lamatura e laccatura del parquet
costituiscono un intervento di pura manutenzione; lo stesso deve valere per la
levigatura di un pavimento di assi di legno. Anche la sostituzione del
pavimento “
con materiale analogo
” costituisce manutenzione, mentre la
sostituzione “
con materiale qualitativamente superiore
” viene valutato
dalla Circolare come un intervento di miglioria in ragione di 1/3 (i restanti
2/3 essendo invece manutenzione).
Se anche si volesse
ritenere il linoleum un materiale qualitativamente superiore al tipo di legno
precedentemente posato – ciò che non può essere ammesso senza una prova, che
in
casu
difetta –, comunque il ricorrente potrebbe al massimo dedurre il costo
di questo intervento, non individualmente quantificato, in ragione di 1/3. In
presenza di una fattura di fr. 27'920.20, anche volendo ritenere – in favore
del contribuente – che la metà dei costi della fattura siano riferiti alla posa
del pavimento di
marmoleum
in cucina e in bagno, potrebbe dedurre al
massimo fr. 4'653.33 (ovvero, 1/3 di ½ di fr. 27'920.20).
In ogni caso, andrebbe
anche verificato che sia effettivamente stato il ricorrente a sostenere i costi
dell’intervento e non la società destinataria della fattura.
6.10.
Il nono documento, è una
fattura del 6 dicembre 2022, di fr. 5'800.70 indirizzata dalla __________ Piastrelle
al ricorrente per la fornitura e posa di un mosaico nonché per
l’impermeabilizzazione della doccia. Non è noto se il mosaico sia andato a
sostituirne uno esistente o se sia stato posato “
al posto di lavori
d’imbianchino
” (cfr. Circolare n. 7/2023). Solo nel secondo caso
l’intervento potrebbe costituire una miglioria per la parte di ½. La fattura
non consente di estrapolare il costo della fornitura e della posa del mosaico;
anche volendo ritenere – a favore del ricorrente – che lo stesso ammonti a 2/3
della fattura, il ricorrente potrebbe dedurre al massimo fr. 1'933.56 (ovvero,
½ di 2/3 di fr. 5'800.70), se fosse dimostrato (ciò che non è) che il
mosaico è stato posato al posto di lavori d’imbianchino.
6.11.
Il decimo documento è una
fattura del 2023 della __________ di fr. 6'354.30, indirizzata alla __________
per il “
rifacimento scala esterna ingresso – proprietà __________
”. Dal
documento emerge che una scala esistente è stata sostituita con una scala di
larice. Non essendo noto lo stato pregresso della scala e in particolare il
materiale di cui era composta, nel dubbio l’intervento deve essere qualificato
come manutenzione. La __________ ha poi posato, per fr. 1'100.- più IVA,
una “
mensola porta lavatrice
”, un “
davanzale finestra
” e lo
stipite della porta dell’ingresso del bagno. Non è chiaro se si tratti della
posa di nuovi elementi oppure della sostituzione di elementi (fissi)
preesistenti; per quanto attiene allo stipite della porta, si presume che
questo fosse già esistente e sia stato solo sostituito. Anche volendo ritenere
la mensola e il davanzale opere (fisse) nuove, il ricorrente potrebbe
eventualmente al massimo dedurre una parte dei suddetti fr. 1'100.- (che includono
anche il costo della posa dello stipite della porta), approssimativamente
quantificata in 2/3 (1/3 per la mensola, 1/3 per il davanzale), ovvero fr.
789.80 (2/3 di fr. 1'100.- più IVA al 7.7%).
In ogni caso, andrebbe
anche verificato che sia effettivamente stato il ricorrente a sostenere i costi
dell’intervento e non la società destinataria della fattura.
6.12.
L’undicesimo e ultimo
documento è una fattura del 15 giugno 2023, di __________ (__________, Italia) di
fr. 5'740.- a RI 1, per la fornitura e posa di una cucina,
elettrodomestici inclusi. La sostituzione di elettrodomestici fissi già
esistenti costituisce manutenzione; lo stesso vale per gli elementi fissi e i
pensili della cucina, a condizione che fossero già presenti nella combinazione
sostituita. Nulla è dato sapere sul precedente stato della cucina; la manutenzione
deve pertanto essere presunta, ciò a maggior ragione visto il costo esiguo
della nuova cucina. Peraltro, il fornitore è domiciliato all’estero, ragione
per cui un eventuale riconoscimento della spesa come costi di miglioria
comunque presupporrebbe la prova dell’avvenuto pagamento (v.
supra
,
consid. 6.4.2),
in casu
assente.
6.13.
Ne discende che, anche
volendo ignorare il momento in cui le opere sono state eseguite (v.
supra
,
consid. 4), in ogni caso potrebbero essere ammessi in deduzione costi di
miglioria in misura inferiore rispetto a quanto riconosciuto dall’autorità
fiscale (fr. 18'072.85).
7.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico
del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 2’100.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,
entro 30 giorni (art. 73 LAI
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
segretaria: