ti_gerichte · 80.2016.260 · 2016-10-14 · it
Imposte alla fonte: lavoratori senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera, calcolo della ritenuta, annualizzazione del reddito, lavoratore interinale

Tessin Camera di diritto tributario 20.03.2017 80.2016.260
Tessin Camera di diritto tributario 20.03.2017 80.2016.260
Ticino Camera di diritto tributario 20.03.2017 80.2016.260

Incarto n.
80.2016.260
Lugano
20 marzo 2017
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 17 ottobre 2016 contro la decisione del 14 ottobre 2016 in materia di imposte
alla fonte 2013.
Fatti
A.   RI 1
, residente a __________
(CO), ha lavorato alle dipendenze della __________ SA di __________, nel corso
del 2013, dal 4 al 23 febbraio, dal 20 marzo al 31 luglio e dal 26 agosto al 18
dicembre, conseguendo una retribuzione lorda di fr. 54'126.49, importo dal
quale il datore di lavoro ha trattenuto imposte alla fonte nella misura di fr.
2'456.40.
B.
Il 17 marzo 2014, RA
1, per conto del contribuente, chiedeva all’RS 1 una correzione dell’aliquota,
applicando la tariffa C2, per tener conto del mantenimento di due figli.
Con decisione del 16
novembre 2015, lRS 1 ha accolto l’istanza del contribuente, disponendo un rimborso
d’imposta di fr. 507.85. L’autorità di tassazione ha infatti calcolato
l’imposta, applicando al salario lordo l’aliquota corrispondente ad un reddito
di fr. 73'530.30.
C.
Il 27 novembre 2015, RI
1 ha impugnato la suddetta decisione, con reclamo all’RS 1. Il contribuente ha
contestato il calcolo dell’imposta basato su un reddito determinante per
l’aliquota “non effettivamente conseguito” di fr. 73'530.30.
Con scritto del 25
febbraio 2016, l’autorità fiscale si è rivolta al contribuente, invitandolo a
trasmetterle documentazione in merito ai redditi percepiti nei periodi dal 1°
gennaio al 3 febbraio, dal 25 febbraio al 19 marzo, dal 1° al 25 agosto e dal
19 al 31 dicembre 2013. Il 6 maggio 2016 la rappresentante del reclamante ha trasmesso
all’Ufficio imposte alla fonte copia di un “Estratto conto previdenziale”,
emesso il 22 aprile 2016 dall’Istituto Nazionale Previdenza Sociale (INPS).
L’autorità fiscale ha
respinto il reclamo, con decisione del 14 settembre 2016, argomentando che i
documenti presentati dal reclamante “solo parzialmente rispettavano quanto
domandato”.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, ancora rappresentato da RA 1,
postula che l’imposta alla fonte per il periodo fiscale 2013 sia calcolata
sulla base di un reddito determinante per l’aliquota uguale al reddito
imponibile. A suo avviso,
“la documentazione fornita era assolutamente
sufficiente per entrare nel merito della richiesta…, in primo luogo perché
altra documentazione (quale? nessuna precisione è stata data su quali o altri
documenti dovevano essere forniti) non avrebbe portato nessun altro elemento
utile dal profilo della valutazione della fattispecie, essendo già stati
dichiarati tutti i redditi conseguiti in Svizzera e soggetti all’imposta
alla fonte nel corso del 2013, in secondo luogo, anche una documentazione
ritenuta carente (a nostro parere a torto) non liberava l’autorità decisionale
dal suo obbligo di entrare nel merito della richiesta inoltrata in sede di reclamo”.
E.
Nelle sue
osservazioni del 14 novembre 2016, l’RS 1 propone di respingere il ricorso.
Spiega dapprima di aver determinato il reddito annuo per l’aliquota sulla base
dei giorni effettivi di lavoro in Svizzera (fr. 54'126 : 265 x 360 = fr.
73'530.–). Ribadisce poi che a suo avviso l’estratto conto previdenziale,
prodotto nella procedura di reclamo, è “privo di rilevanza e pertinenza in
merito alla contestazione sollevata in sede di reclamo”. L’autorità resistente
ricorda quindi che, secondo l’art. 50 cpv. 3 LT, se le condizioni di
assoggettamento sono realizzate unicamente per una parte del periodo fiscale,
l’imposta è riscossa sui proventi conseguiti durante questa parte, ma, per i
proventi periodici, l’aliquota d’imposta si determina in funzione del reddito
calcolato su 12 mesi.
Diritto
1
.   1.1.
S
ono
soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il loro reddito da attività
lucrativa dipendente:
a.
i
lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli stranieri,
hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT; art. 83
LIFD);
b.
i lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera,
esercitano un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).
L’imposta è
prelevata sui proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).
Presupposto
per la sua trattenuta è che la “fonte” si trovi, rispettivamente, in Svizzera e
nel Canton Ticino, ovvero che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata
da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton Ticino. Se
ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei contribuenti in
questione viene tassato nell’ambito della procedura ordinaria (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Zurigo 1995, p.
341).
1.2.
Secondo
l’art. 33 LAID, la ritenuta d’imposta
è fissata in base alle aliquote dell’imposta sul reddito delle persone
fisiche e comprende le imposte federali, cantonali e comunali (cpv. 1). Per i
coniugi che vivono in comunione domestica e che esercitano entrambi un’attività
lucrativa, la ritenuta d’imposta è fissata tenendo conto del reddito
complessivo (cpv. 2). Le spese professionali, i premi d’assicurazione nonché le deduzioni per oneri familiari e quella in caso di attività lucrativa dei due
coniugi sono prese in considerazione forfetariamente (cpv. 3).
In
sintonia con tale normativa, l’art. 86 cpv. 1 LIFD prevede che la tariffa tenga
conto di importi forfetari per le spese professionali (art. 26 LIFD) e i premi
d’assicurazioni (art. 33 cpv. 1 lett.
d
,
f
e
g
LIFD)
nonché delle deduzioni degli oneri familiari (art. 35 e 36 LIFD). Analogamente,
l’art. 107 cpv. 1 LT dispone che le aliquote d’imposta alla fonte tengano
conto, in forma forfetaria delle spese professionali (art. 25 LT) e per premi
di assicurazione (art. 32 cpv. 1 lett.
d
,
f
e
g
LT),
nonché della deduzione per figli (art. 34 lett. a LT). L’allestimento delle
aliquote è di competenza dell’Amministrazione federale delle contribuzioni per l’imposta federale diretta (art. 85 cpv. 1 LIFD) e del Consiglio di Stato per l’imposta
cantonale (art. 106 cpv. 1 LT).
1.3.
Sebbene il diritto
svizzero dell’imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell’imposizione del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell’imposizione in base alla capacità contributiva, nel caso dell’imposizione alla fonte vengono tuttavia presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in
quanto tali e le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini dell’imposizione, vengono valutate soltanto in misura limitata. La radicale difformità
concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e della procedura
di tassazione alla fonte, dall’altro, fa sì che debba essere del tutto esclusa
una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato alla prima e chi
sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno all’imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt’al più aspirare ad una parità di
trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque, il Tribunale federale
non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale misura le disparità di
trattamento che sono connaturate al sistema dell’imposta alla fonte acquistano
una portata inaccettabile (
Zigerlig
, Quellensteuern, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht
über die direkten Steuern, Berna 1993, p. 376;
Jud/Rufener
, in: Zweifel/Beusch
[a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 42 ad introduzione agli articoli 83-101 LIFD, p. 1776;
Pedroli
, in: Noël/Aubry-Girardin [a cura
di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea
2017, n. 5 ad art. 83-101 LIFD
).
2.
2.1.
Nella fattispecie, l’RS 1,
nel procedere al calcolo dell’imposta alla fonte del ricorrente, che aveva
chiesto una correzione della ritenuta effettuata dal datore di lavoro, ha
stabilito in fr. 73'530.30 il reddito determinante per l’aliquota. Considerato
che il contribuente aveva lavorato in Svizzera per un periodo di complessivi
265 giorni (dal 4 al 24 febbraio, dal 20 marzo al 31 luglio e dal 26 agosto al
18 dicembre 2013), l’UIF ha riportato il salario percepito (fr. 54'126.–) a 360
giorni, con il calcolo seguente:
fr. 54'126.49 : 265 x 360
= fr. 73'530.30
L’insorgente contesta
l’annualizzazione del reddito del lavoro, sostenendo di non aver conseguito
altri redditi nel corso dell’anno in discussione.
2.2.
Siccome l’imposta alla
fonte sul reddito delle persone fisiche costituisce un onere fiscale definitivo
per i redditi dell’attività lucrativa dipendente, il principio di uguaglianza
esige che l’onere fiscale degli stranieri, che non hanno un permesso di
domicilio, non differisca in modo importante da quello dei contribuenti imposti
secondo la procedura ordinaria. L’imposta trattenuta alla fonte sul salario dei
lavoratori stranieri è sempre progressiva, ad eccezione tuttavia dei redditi di
poca importanza (tariffa D concernente in particolare i redditi accessori)
(cfr.
Pedroli
, op. cit., n. 3 ad
art. 85 con riferimenti).
Le aliquote d’imposta
annuali sono adatte ad un contribuente che esercita in Svizzera un’attività
lucrativa principale durante tutto l’anno. Una simile struttura di aliquota non
si addice tuttavia a tutti i casi, soprattutto alle attività accessorie, poiché
condurrebbe a errori e complicazioni a causa delle difficoltà di calcolo per i
datori di lavoro; un’imposizione conforme di tali prestazioni implicherebbe che
siano presi in considerazione gli altri redditi o, nel caso di una prestazione
unica, una conversione della progressione su un reddito annuale, cosa difficile
da realizzare e che non si può pretendere che faccia un datore di lavoro. Per
le piccole attività accessorie, è dunque stata prevista una tariffa speciale,
sotto forma di un’aliquota proporzionale (Conférence des fonctionnaires fiscaux
d'Etat, Réglementation cantonale harmonisée en matière d’impôt à la source,
Berna 1994, p, 133).
2.3.
2.3.1.
L’art. 1 cpv. 1 OIFo,
nella versione in vigore fino alla fine del 2013, prevede che la ritenuta
d’imposta alla fonte fosse operata sulla base di una delle seguenti tariffe:
·
tariffa A per contribuenti soli;
·
tariffa B per contribuenti coniugati e persone ad essi parificate;
·
tariffa C per coniugi esercitanti entrambi un’attività lucrativa
principale in Svizzera;
·
tariffa D per contribuenti che esercitano un’attività accessoria.
L’art. 1 cpv. 3 seconda
frase OIFo dispone che, per la determinazione dell’aliquota, i proventi
periodici siano calcolati su un anno.
2.3.2.
Questa Camera ha già avuto
modo di stabilire che, per il calcolo dell'imposta alla fonte dei lavoratori
non domiciliati, l'annualizzazione del reddito conseguito dal lavoratore che
beneficia di un permesso di 90 o di 120 giorni ha un senso, e deve quindi essere
intrapresa, solo quando il contribuente eserciti in Svizzera un’attività (continuativa)
a tempo pieno (durante un periodo limitato di tempo) o che comunque non abbia
il carattere di una semplice attività a tempo parziale, nel qual caso si
applica l'apposita aliquota lineare per le attività accessorie (CDT n.
80.97.00171 del 10 febbraio 1998 in RDAT II-1998 n. 8t).
Il significato di tale
giurisprudenza è da ricercare nella differenza sostanziale esistente fra la
situazione di chi, sempre sulla base di un permesso di tal genere, lavora a
tempo pieno per 90 o 120 giorni consecutivi, per poi tornare nello Stato in cui
risiede, e quella di chi invece "distribuisce" i 90 o 120 giorni
sull'arco di un intero anno, lavorando a tempo parziale. È infatti, evidente
che chi lavorasse nel Canton Ticino, per esempio, da gennaio a giugno, e fosse
poi assoggettato all'imposta sul reddito conseguito in tale semestre, con
l'aliquota corrispondente al reddito stesso, sarebbe ingiustamente
avvantaggiato rispetto a chi lavora in Svizzera tutto l'anno, per il fatto che
sarebbe tassato con un'aliquota che è pensata per redditi annuali (CDT n.
80.97.00171 del 10 febbraio 1998 in RDAT II-1998 n. 8t).
In un altro caso, relativo
ad un dipendente del Conservatorio della Svizzera Italiana, questa Corte ha
stabilito che l'annualizzazione del reddito si giustifica nel caso del
contribuente assoggettato all'imposizione alla fonte che eserciti un'attività a
tempo pieno o quasi per una parte dell’anno, mentre non si giustifica più
quando l'attività è esercitata a tempo parziale lungo tutto l'anno civile (CDT
n. 80.2001.00032 del 5 giugno 2001 in re P., in RDAT II-2001 n. 6t).
Dunque, quando un
contribuente, assoggettato all’imposta alla fonte, esercita un’attività a tempo
pieno o quasi per una parte dell’anno, si giustifica l’annualizzazione del
reddito, mentre non si giustifica più quando l’attività è esercitata a tempo
parziale lungo tutto l’anno civile. In quest’ultimo caso, infatti,
l’annualizzazione comporterebbe l’applicazione di un’aliquota calcolata includendo
un reddito “virtuale”, che avrebbe cioè potuto essere percepito qualora il
contribuente avesse lavorato a tempo pieno.
2.3.3.
Nelle sue osservazioni al
ricorso, l’UIF ha menzionato anche le disposizioni che concernono le basi
temporali dell’imposta sul reddito, quando viene applicata la procedura di
tassazione ordinaria.
Secondo gli articoli 209
cpv. 2 LIFD (nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2013) e 50 cpv. 2 LT,
per periodo fiscale si intende l’anno civile. Se le condizioni
d’assoggettamento sono realizzate unicamente per una parte del periodo fiscale,
l’imposta è riscossa sui proventi conseguiti durante questa parte. Per i proventi
periodici l’aliquota di imposta si determina tuttavia in funzione del reddito
calcolato su 12 mesi; i proventi non periodici sono invece assoggettati a un’imposta
annua intera, ma non sono convertiti in un reddito annuo per la fissazione
dell’aliquota (articoli 40 cpv. 3 LIFD e 50 cpv. 3 LT).
Se un reddito ha
influenzato la situazione economica del contribuente (capacità contributiva)
durante l’intero periodo di assoggettamento, questo reddito ha carattere
periodico; se, per contro, ha influenzato la situazione economica del contribuente
solo durante una parte del periodo di assoggettamento, si deve considerare non
periodico (
Bugnon
, in:
Noël/Aubry-Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral
direct, 2
a
edizione, Basilea 2017, n. 30 ad art. 40 LIFD, p. 913).
Si tratta cioè di
chiedersi se, qualora l’assoggettamento fosse durato l’intero anno, un
determinato reddito sarebbe stato proporzionalmente più elevato. Se la risposta
è affermativa, si tratta di un reddito periodico; se invece si ritiene che quel
reddito sarebbe rimasto uguale anche in caso di assoggettamento per l’intero
anno, si tratta di un reddito non periodico (
König/Maduz
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3
a
edizione, Basilea 2017, n. 15 e 16 ad art. 40 LIFD, p. 1003).
2.4.
Nella fattispecie, il
ricorrente ha svolto, durante il 2013, un’attività lucrativa dipendente quale
lavoratore edile presso l’impresa __________ SA di __________. Egli non era
tuttavia alle dipendenze di tale impresa, ma era stato assunto quale lavoratore
interinale dalla __________ SA di __________, la quale lo ha messo a
disposizione dell’impresa di costruzioni.
Di conseguenza, egli era
un lavoratore interinale. Ciò spiega il fatto che il suo lavoro sia suddiviso
in tre periodi, con dei vuoti in mezzo: il primo periodo dal 4 al 23 febbraio,
il secondo dal 20 marzo al 31 luglio e il terzo dal 26 agosto al 18 dicembre
2013.
L’UIF ha dunque ritenuto
che il ricorrente sia stato assoggettato all’imposta in Svizzera solo nei
periodi in cui vi ha lavorato, per un totale di 265 giorni. Nei rimanenti 95
giorni ha per contro considerato che egli non fosse qui assoggettato
all’imposta. Di conseguenza, per il calcolo dell’imposta, ha “calcolato su un anno”
i proventi periodici (cfr. art. 1 cpv. 3 OIFo).
Già l’esistenza, tra un
periodo e l’altro, di settimane intere senza lavoro (dal 24 febbraio al 19
marzo e dal 1° al 25 agosto) indica che l’insorgente non ha avuto uno stipendio
durante i periodi in cui l’agenzia non lo ha collocato. D’altronde, è difficile
immaginare che abbia avuto altri impieghi, in particolare, nelle settimane
delle ferie dell’edilizia. Analoghe considerazioni potrebbero essere fatte in
relazione agli ultimi giorni dell’anno, cioè dopo il 18 dicembre, in
coincidenza con le ferie natalizie.
Per poter considerare
periodico il reddito conseguito dal contribuente, si dovrebbe immaginare che,
qualora l’assoggettamento fosse durato per l’intero anno, lo stipendio sarebbe
stato proporzionalmente più elevato. Ora, il fatto stesso che egli sia entrato
in Svizzera per lavorare solo 265 giorni durante l’intero 2013 induce a
concludere che ciò che lo ha tenuto lontano dalla Svizzera per gli altri 95
giorni è proprio il fatto che gli mancava il lavoro. Altrimenti detto, se
avesse avuto un impiego fisso o se almeno l’agenzia di collocamento gli avesse
garantito lavoro durante l’intero anno senza interruzioni, l’insorgente sarebbe
rimasto assoggettato all’imposta in Svizzera per tutto l’anno, senza interruzioni.
In queste condizioni, se anche il contribuente fosse stato residente in
Svizzera, il suo reddito sarebbe stato costituito unicamente dagli stipendi
conseguiti mediante l’esercizio dell’attività interinale.
Nelle circostanze
descritte, è difficile condividere il giudizio dell’autorità fiscale, che ha
ritenuto che la retribuzione versata al contribuente dall’agenzia di collocamento
costituisse un reddito periodico.
2.5.
Ne consegue che l’imposta
alla fonte dovuta dal contribuente deve essere calcolata senza riportare su un
anno gli stipendi conseguiti durante il 2013. Il reddito determinante per
l’aliquota corrisponde pertanto al reddito imponibile.
3.
Il ricorso è
conseguentemente accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese
processuali. Al ricorrente, rappresentato da un sindacato, è riconosciuta un’indennità
per ripetibili (cfr. p. es. DTF 122 V 278).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 14 settembre 2015 è riformata nel
senso che l’imposta alla fonte è calcolata considerando il reddito determinante
per l’aliquota corrispondente al reddito imponibile.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Al ricorrente è
riconosciuta un’indennità di fr. 300.– per ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: