ti_gerichte · 80.2018.34 · 2018-01-17 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobili, nozione di nuova costruzione in senso economico, ristrutturazione importante, demolizione di un corpo, cambio di destinazione

Deduzioni: spese di manutenzione immobili, nozione di “nuova costruzione in senso economico”, ristrutturazione importante, demolizione di un corpo, cambio di destinazione

Tessin Camera di diritto tributario 25.07.2018 80.2018.34
Tessin Camera di diritto tributario 25.07.2018 80.2018.34
Ticino Camera di diritto tributario 25.07.2018 80.2018.34

Incarti n.
80.2018.34
80.2018.35
Lugano
25 luglio 2018
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Ivano Ranzanici (in sostituzione di Raffaele Guffi,
assente)
segretari
a
Daniela
Fossati, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
dall’  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 16 febbraio 2018 contro la decisione del 17 gennaio 2018 in materia di IC
e IFD 2015.
Fatti
A.
Il 5 febbraio 2013 RI
1 ha acquistato il fondo n. __________ del RFD di __________ di 63 mq, su cui
era ubicata un’abitazione secondaria di 40 mq. Il 12 dicembre 2013, il proprietario
ha inoltrato, all’allora competente Municipio di __________, una domanda di
costruzione avente per oggetto la riattazione con ampliamento dell’edificio
esistente sul fondo e il cambio di destinazione da abitazione secondaria a
quella primaria. I costi di costruzione sono stati stimati in complessivi fr.
330'000.–. Nella relazione tecnica allegata, lo studio di architettura
incaricato ha in particolare rilevato che "... L’intento del progetto è
quello di dare una pulizia formale ai volumi esistenti, oggi contraddistinti da
un locale sporgente sulla corte e poggiante sue due pilastri esterni, il quale
snatura l’essenza della costruzione primitiva. Con la demolizione di questo
annesso e la definizione lineare delle facciate si propone una lettura chiara dei
contenuti. Considerate le dimensioni contenute dell’oggetto, il progetto volge
al minimalismo e si dedica alla funzionalità essendo obbligata un’articolazione
degli spazi in verticale". Con risoluzione municipale n. __________ del 30
maggio 2014, l’esecutivo comunale ha rilasciato a favore di RI 1 la relativa
licenza edilizia. I lavori sono iniziati nel corso del 2014 e sono terminati alla
fine del 2015 / all’inizio del 2016. L’abitabilità dell’immobile è stata
concessa dal Municipio il 22 giugno 2016.
B.
Nella dichiarazione
fiscale 2015, RI 1, per quanto qui d’interesse, ha chiesto la deduzione delle
spese di gestione e manutenzione di complessivi fr. 413'851.–, allegando
diversa documentazione a comprova dei costi sostenuti. Notificando al contribuente
la tassazione, con decisione del 30 agosto 2017, l’RS 1 non ha ammesso nulla in
merito alle spese di gestione e manutenzione immobili, richiamando le
motivazioni indicate nella precedente decisione su reclamo del 15 giugno 2017
(IC 2014), ove ha, tra l’altro, esposto le seguenti considerazioni:
… Nel presente caso, come
citato in precedenza, l’autorità fiscale ha richiesto al Comune di __________
l’invio della copia della licenza edilizia comunale, della relazione tecnica e
del permesso di abitabilità dell’immobile al mappale __________ RFD di __________.
Da questa documentazione si
può intuire che i lavori svolti dal contribuente possono essere considerati
lavori di trasformazione sostanziale, importante, in quanto la licenza edilizia
è stata richiesta per una riattazione con ampliamento dell’abitazione, cambio
di destinazione dell’immobile (da residenza secondaria a residenza primaria),
ed infine l’abitabilità è stata concessa con il controllo finale di costruzione
in data 17 dicembre 2015 e il 28 gennaio 2016.
L’autorità fiscale, tenuto
conto che i lavori si sono svolti principalmente negli anni 2014 e 2015, stralcia
il valore locativo dell’immobile al mapp. __________ RFD di __________, e
conferma la non deducibilità delle spese di investimento sostenute dal
contribuente.
Si ricorda al proposito che
il 9 novembre 2017 questa Camera ha dichiarato irricevibile il ricorso
presentato il 16 agosto 2017 da RI 1, per il tramite dell’avv. RA 1, contro la
decisione del 15 giugno 2017 in materia di IC e IFD 2014, in quanto intempestivo
(inc. CDT __________). La predetta decisione è regolarmente passata in
giudicato, poiché non è stata impugnata.
C.
Il contribuente, per
il tramite dell’avv. RA 1, ha impugnato la suddetta decisione del 30 agosto
2017, con reclamo del 29 settembre 2017, con cui ha domandato la deduzione delle
spese di gestione e manutenzione limitatamente a fr. 277'084.60 per l’anno 2015,
suddivisi in fr. 19'500.– per l’onorario dell’architetto, fr. 104'500.– per i
lavori eseguiti dall’impresa generale, fr. 54'485.– per le opere di carpenteria
(compreso il rifacimento della parte interna del tetto con relativa isolazione)
e fr. 98'599.60 per i sanitari, la cucina, i serramenti e il nuovo impianto di
riscaldamento (termopompa aria-aria). Ha in particolar modo ritenuto che gli
interventi attuati all’abitazione non avrebbero modificato la struttura
originaria dello stabile (la quale, a suo dire, sarebbe rimasta preservata), e
ha parimenti contestato l’argomentazione dell’autorità fiscale secondo la quale
l’edificio preesistente, a seguito dei lavori, avrebbe subito una trasformazione
sostanziale e importante. L’RS 1, con decisione su reclamo del 17 gennaio 2018,
ha respinto il gravame, proponendo nuovamente le stesse motivazioni contenute
nella decisione su reclamo del 15 giugno 2017 (IC 2014).
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre per il tramite
dell’avv. RA 1, chiede di annullare la decisione impugnata e di ammettere la deduzione
delle spese di gestione e manutenzione per l’anno 2015 quantificati in
complessivi fr. 278'919.35, di cui fr. 19'500.– per l’onorario dell’architetto,
fr. 104'500.– per i lavori eseguiti dall’impresa generale, fr. 54'485.– per le opere
di carpenteria e fr. 100'434.35 per l’adeguamento dei sanitari e degli
apparecchi di cottura (standard moderno). Sostiene, tra l’altro, che lo stabile
già esistente sul fondo in questione sarebbe stato riattato e ampliato, mediante
la demolizione di un corpo già esistente, ma non a norma, e sostituito da una
nuova struttura autorizzata. A suo dire, si tratterebbe d’interventi di
manutenzione dello stabile e di adeguamento della struttura a livello
energetico, senza l’apporto di modifiche sostanziali. A sostegno delle proprie
argomentazioni, produce diversa documentazione.
E.
Con le proprie
osservazioni dell’11 aprile 2018, l’PI 1 propone la reiezione del gravame.
Evidenzia in particolare che le opere eseguite avrebbero interessato l’intera
struttura dell’abitazione (sia interna, sia esterna), con l’alterazione della
sua fisionomia esterna (a livello architettonico, ma anche di materiali
utilizzati), visti il rialzamento e la demolizione parziale dell’edificio, lo
spostamento della posizione originaria delle finestre, l’innalzamento di tutte
le solette e la creazione di un piano sottotetto abitabile. Ciò avrebbe dunque
comportato "giocoforza la demolizione integrale dei locali esistenti e la
ridefinizione di tutti gli spazi abitabili, con evidenti conseguenze sugli
originali volumi e l’originale superficie abitabile". Di conseguenza
ritiene, stante anche la vigente giurisprudenza, che
in casu
si sarebbe
in presenza di una ristrutturazione globale e d’importanza evidente.
Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2
LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede
immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione
di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese
d’amministrazione da parte di terzi.
Analoga disposizione esiste
a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente
le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.
Malgrado i Cantoni
avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a
dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni
federali (art. 72
j
cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha
tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato
la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1°
gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del
mese di aprile 2011.
1.2.
Per
costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,
senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano
l’uso e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise
in tre distinte categorie:
·
le spese di manutenzione in senso stretto (
“Instandhaltungskosten”
,
“frais d’entretien courants”
), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;
cfr.
Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura
di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea
2007, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687;
Locher
,
Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p.
787);
·
le spese di riparazione (
“Instandstellungskosten”
,
“frais
de remise en état”
), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe
e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di
facciate; cfr.
Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, loc. cit;
Locher
, loc. cit.);
·
le spese di sostituzione o modernizzazione (
“Ersatzanschaffungskosten”
,
“coût de remplacement”
): i primi due tipi di costi di manutenzione
servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde
alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata.
Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire
l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle
esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno
deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di
comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.
Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi
o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la
medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT
II-1997 n. 4t).
1.3.
Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le
spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali
(cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT). La distinzione
tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente
praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o
ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.
Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che
servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a
queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in
questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,
tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.
Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).
Fanno eccezione unicamente
gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano
tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia
o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la
deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta
federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del
legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se
contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n.
2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).
1.4.
Non possono neppure essere
dedotte le spese di
acquisto
e
fabbricazione
di beni patrimoniali
(art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT).
Si rileva che le spese di
fabbricazione
(“Herstellung”; “production”)
non concernono soltanto le
nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione
estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e
radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura
edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio
1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).
Simili interventi devono
essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che
possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente
rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per
esempio, negato ogni deduzione
·
ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento
aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio
(decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);
·
ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e
trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n.
2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);
·
ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata
distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti
nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1);
·
ad un contribuente che aveva acquistato, per 1'100'000 franchi,
una casa originariamente utilizzata da due famiglie e l’aveva trasformata,
impiegando complessivamente 1'500'000 franchi, in una casa destinata
all’abitazione di una sola famiglia, procedendo in particolare ad un
cambiamento di destinazione dell’immobile, situato fuori zona edificabile
(sentenza 2C_233/2011 del 28 luglio 2011, in RDAF 2013 II p. 80);
·
ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una
vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con
guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n.
2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);
·
ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un
immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più
abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando
oltre 130'000 franchi (decisione TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23
febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).
Lo stesso ha fatto questa
Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,
demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo
avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da
negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha
negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un
rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria
(CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).
1.5.
In un caso recente, questa
Corte ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da
dovere essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in
un caso in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due
distinti blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati
ma ben distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre radicalmente
riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il secondo volume
era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza la parte “a
monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte parti, che
terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due tetti
preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche esternamente
l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come immediatamente
risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare apparire l’immobile,
dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto diverso rispetto a quello
precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del 24 marzo 2016).
2.
2.1.
Nel caso in esame, con la
decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha negato integralmente le spese
di gestione e manutenzione postulate in deduzione da RI 1 in relazione ai lavori
eseguiti, nel periodo fiscale litigioso, sull’edificio in questione. L’autorità
fiscale, in base alla documentazione ottenuta dal Comune di __________, ha
qualificato tali opere come lavori di trasformazione sostanziale e importanti, in
considerazione dell’oggetto della licenza edilizia rilasciata dal Municipio (riattazione
con ampliamento dell’edificio esistente con cambio di destinazione da
abitazione secondaria ad abitazione primaria) e del certificato di abitabilità rilasciato
il 22 giugno 2016. L’PI 1 è in sostanza di medesimo avviso.
L’insorgente ritiene
invece che le opere eseguite nel corso del 2015 sarebbero assimilabili a
interventi di manutenzione e di adeguamento della struttura a livello
energetico, sostenendo in particolar modo che all’esterno l’aspetto fisionomico
originario dell’edificio sarebbe stato conservato (a parte il colore delle facciate)
e non vi sarebbe stata alcuna modifica sostanziale dell’abitazione anche con riferimento
alla volumetria e alla superficie utile disponibile.
2.2.
Il diritto tributario
impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle
singole componenti e installazioni dell’immobile (
Merlino
, op. cit., n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 681 s.). Sotto
il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle
unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di
vita e un proprio valore d’uso
(
Locher
,
op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785
). Solo un simile approccio
individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli
interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le
spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un
immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a
sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si
finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole
componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente
legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro
contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (
Zwahlen
, Die einkommensteuerrechtliche
Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).
2.3.
Come ancora sottolineato
dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente
acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La
cosiddetta “prassi
Dumont”
presupponeva infatti un approccio globale, f
ondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del
nuovo proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente tecnico-oggettiva
della natura delle singole spese sostenute (
Merlino
,
op. cit., n. 43 ad art. 32 LIFD, p. 681;
Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 604
).
Lavori di riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per
principio essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari
alla conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si
trovava l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi
Dumont
”: DTF
123 II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 =
ASA 66 p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).
Dal 1°
gennaio 2010, abrogata la “prassi
Dumont
”, tale eccezione è però venuta
meno.
Ad oggi non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati
lavori di manutenzione siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici
oppure lavori di recupero di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario.
Decisivo rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole
componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di
ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD
(cfr.
Rapporto
del 3 settembre
2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in:
FF 2007 p. 7211).
In questo contesto, il
Tribunale federale ha recentemente affermato che l’abrogazione della prassi
Dumont
non implica tuttavia che tutte le spese sostenute in seguito all’acquisto di un
immobile siano integralmente deducibili. Al contrario, si deve verificare di
caso in caso se le singole spese servano a mantenere il valore o ad aumentarlo (cfr.
la già citata decisione TF n. 2C_286/104 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in
RF 70/2015 p. 428, consid. 3.1
in fine
).
2.4.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può
essere esclusa
a priori
solo in presenza di un nuovo edificio oppure di
un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali –
segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa – da dover essere in pratica
assimilato interamente ad una nuova costruzione (cfr.
supra
, consid.
1.4. e 1.5.).
Un’applicazione troppo
estensiva della giurisprudenza relativa a quella che viene definita anche
“nuova costruzione in senso economico”
(“wirtschaftlicher Neubau”)
sarebbe problematica pensando sia all’abrogazione della prassi
Dumont
sia
alla deducibilità degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla
protezione dell’ambiente, volute entrambe dal legislatore (
Maibach/Häuselmann
, Kein
Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in RF 70/2015 p. 658 ss.).
L’amministrazione fiscale del Canton Berna, prendendo atto delle difficoltà di
definire la nozione di “nuova costruzione in senso economico” ha recentemente
deciso addirittura di rinunciare ad attribuire tale qualifica ad interventi di
risanamento anche importante, invitando gli uffici di tassazione a verificare comunque
di caso in caso se ed in quale misura le opere intraprese servano alla
manutenzione dell’edificio esistente (cfr. TaxInfo Canton Berna, Ersatz von
Gebäudeteilen als Unterhalt, versione del 27.3.2015).
Con l’eccezione dei casi
in cui è evidente la natura di “nuova costruzione in senso economico” del
risanamento intrapreso, occorre dunque procedere ad un esame analitico delle
singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il
contribuente postula la deduzione.
Nell’esame va in ogni caso
considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di
investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e
ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche architettoniche
quali ampliamenti (cfr. anche
supra
, consid. 2.4) e trasformazioni (cfr.
Merlino
, op. cit., n. 140 ss.).
Sono tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali i cambiamenti della
pianta o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o
porte), e per le trasformazioni esterne, in particolare delle facciate (ad
esempio, quando sono modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono
inoltre di regola da trattare alla stregua di investimenti i costi per lo
smantellamento di parti esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in
altro luogo (cfr. Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt
Liegenschaftsunterhalt del 29 gennaio 2010, punto 3.3; v. anche la sentenza CDT
n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013).
3.
3.1.
Tornando alla fattispecie
in esame, come visto, il 5 febbraio 2013, il contribuente ha acquistato il
fondo n. __________ del RFD di __________ di 63 mq, su cui era ubicata
un’abitazione secondaria di 40 mq. Nella domanda di costruzione del 12 dicembre
2013, è stato in particolare indicato che i lavori previsti consistevano nella
riattazione con ampliamento dell’abitazione e con cambio di destinazione, e
meglio da abitazione secondaria ad abitazione primaria. Nella relazione tecnica
allegata, il progettista ha in particolare rilevato che "... L’intento del
progetto è quello di dare una pulizia formale ai volumi esistenti, oggi contraddistinti
da un locale sporgente sulla corte e poggiante su due pilastri esterni, il
quale snatura l’essenza della costruzione primitiva. Con la demolizione di
questo annesso e la definizione lineare delle facciate si propone una lettura
chiara dei contenuti. Considerate le dimensioni contenute dell’oggetto, il
progetto volge al minimalismo e si dedica alla funzionalità essendo obbligata un’articolazione
degli spazi in verticale". L’utilizzazione degli spazi è stata così
suddivisa: piano cantinato: cantina; pianterreno: zona cucina-pranzo; primo
piano: soggiorno e servizio; secondo piano: camera e servizio; "mansardato":
camera e locale tecnico. Per quanto concerne la "tecnica costruttiva"
è stato precisato quanto segue:
-   pareti perimetrali
esistenti in pietra
naturale.                                                    -   pareti parte
sopraelevata in laterizio.                                                                -           rivestimento
esterno facciate nord-est e nord ovest con isolamento a        cappotto.
-   rivestimento interno facciate sud-est e sud-ovest con lana minerale e      cartongesso.
-   solette interne in legno con travatura a
vista.                                                  -   tetto a due falde
in tegole ludovici color bruno, perlinato internamente.                 -      impianto
elettrico di tipo tradizionale secondo le direttive
vigenti.                         -          impianto di riscaldamento con
termopompa aria-aria, coadiuvata da                          collettori solari
fotovoltaici.
(ndr. quest’ultimi non sono stati posati,                     ma
vi è la predisposizione)
-   impianto
sanitario di tipo tradizionale.                                                               -            canalizzazioni:
allacciamenti esistenti. Fossa settica esistente eliminata.
Per la sistemazione
esterna non è stato invece previsto alcun intervento, lasciando invariata la
corte esterna.
Dai piani, approvati dal
Municipio di __________ il 14 maggio 2014, risulta in particolare la
demolizione (evidenziata con il colore giallo) del suindicato locale sporgente
sulla corte e poggiante su due pilastri esterni (che non rispettava la distanza
minima prescritta), del tetto, delle finestre così come delle solette preesistenti.
Dalla licenza edilizia del
30 maggio 2014 si ha in particolare una deroga per la distanza minima descritta
per la costruzione delle nuove terrazze dai confini, "una riduzione della
superficie di pianta di ca. 27% (13,50 mq in sostituzione dei 18,50 mq
esistenti)" e "prima dell’utilizzazione delle costruzioni e degli
impianti, oggetto della licenza edilizia, deve esser chiesto al Municipio il
collaudo dell’opera e deve essere ottenuto il relativo permesso di occupazione
(art. 49 cpv. 2 LE). Dovrà essere presentato il certificato di collaudo delle
misure antincendio dello stabile. Dovrà inoltre essere presentato l’attestato,
controfirmato da istante e progettista, che l’esecuzione corrisponde, per
quanto riguarda le esigenze energetiche, al progetto approvato (Regolamento sull’utilizzazione
dell’energia del 16.9.2008)".
L’insorgente ha prodotto alcune
fotografie dell’edificio preesistente (sia in sede di reclamo, sia in questa
sede, e anche nell’ambito della procedura di tassazione inerente al periodo fiscale
2014), le quali raffigurano però unicamente (peraltro in maniera parziale) il
suo esterno. Non è dunque dato sapere, nel dettaglio, come si presentavano i
locali all’interno dell’abitazione secondaria prima della sua ristrutturazione.
Ciò si può in ogni caso desumere dalle planimetrie agli atti, il cui contenuto
risulta essere sufficiente ai fini del presente giudizio.
3.2.
Dalla documentazione agli
atti, in particolare dalla relazione tecnica, dalle planimetrie, dalle
fotografie prima e dopo l’esecuzione degli importanti lavori di ristrutturazione
si evince che, esteriormente, i cambiamenti consistono nella demolizione del
locale sporgente sulla corte poggiante su due pilastri esterni e nella sua
sostituzione con due nuove terrazze con struttura metallica e assito in legno; nell’innalzamento
dell’abitazione con contestuale eliminazione del tetto preesistente e nella
costruzione di un nuovo tetto, con modifica della sua posizione, della sua
dimensione e della sua pendenza; nell’eliminazione delle finestre preesistenti e
nella posa di nuove finestre, che sono state spostate e le cui dimensioni hanno
subito delle modifiche. Le facciate esterne nord-est e nord-ovest, in stile
rustico (composte anche da pietre a vista), sono state isolate con il cappotto
e tinteggiate di colore rosso. Esternamente l’estetica dell’immobile è stata quindi
radicalmente modificata, come risulta peraltro manifestamente dalla documentazione
fotografica agli atti, tanto da far apparire l’abitazione, dopo i lavori di
riattazione, come un edificio del tutto diverso (abitazione primaria moderna
con cappotto e di colore rosso) rispetto a quello precedente (abitazione
secondaria in stile rustico).
All’interno i cambiamenti
più importanti consistono nella demolizione delle solette preesistenti, sostituite
con nuove solette, che sono state tutte ricostruite più in alto rispetto a
quelle preesistenti (cfr., nel dettaglio, le planimetrie agli atti).
L’insorgente conferma al proposito che le altezze interne dei locali sono state
adeguate, considerato come non erano più a norma. Ciò ha indubbiamente
comportato la demolizione dei locali preesistenti (eccetto che per quanto concerne
il piano cantina), così come lo smantellamento dei serramenti, degli impianti
sanitari, dell’impianto di riscaldamento, dell’impianto elettrico, della cucina,
ecc. Stante che l’abitazione ha subito un innalzamento, sono state apportate delle
modifiche importanti e radicali (ampliamento) anche al pianterreno (zona cucina-pranzo),
al primo piano (zona soggiorno e servizio), al secondo piano (camera e
servizio) e alla mansarda (camera e locale tecnico), sia con riferimento al
loro volume, sia con riferimento alla superficie abitabile (in particolare riguardo
al locale ricavato nel sottotetto), ma anche riguardo alla posa di nuovi
impianti, dei sanitari, dei serramenti. Sono state invece (unicamente) mantenute
le pareti perimetrali preesistenti in pietra naturale. Non va infine dimenticato
che il 22 giugno 2016, il Municipio di __________ ha rilasciato al ricorrente
il permesso di abitabilità: ciò avvalora ulteriormente il fatto che si è in
presenza di una costruzione che ha subito modifiche sostanziali (cfr., al
proposito, l’art. 12 RISA).
3.3.
Tenuto conto delle precedenti
considerazioni, vista l’importanza della ristrutturazione che ha interessato in
sostanza l’intero edificio (in particolare l’innalzamento dell’abitazione con
modifica del tetto; la modifica radicale delle facciate esterne, dal rustico al
moderno con cappotto e tinteggiatura di colore rosso; lo spostamento delle
finestre con dimensioni diverse rispetto a quelle preesistenti; la demolizione
di tutte le solette interne, ricostruite in una posizione diversa, comportando "giocoforza
la demolizione integrale dei locali esistenti e la ridefinizione di tutti gli
spazi abitabili, con evidenti conseguenze sugli originali volumi e l’originale
superficie abitabile", come rettamente rilevato dall’PI 1; il piano
mansardato più ampio e abitabile), con la demolizione di un corpo adiacente (vetusto
e non a norma, sostituito da due terrazze moderne) e con il cambio di
destinazione (da abitazione secondaria ad abitazione primaria), si deve concludere
che gli interventi sono a tale punto importanti e radicali da dovere essere
assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella
preesistente.
D’altronde, la proporzione
stessa di quanto investito per la ristrutturazione (fr. 74'690.85 nel 2014 e
fr. 413'678.55 nel 2015, per un totale di fr. 488’369.40), rispetto al prezzo
di acquisto dell’immobile (fr. 383'000.–), costituisce un indizio del fatto che
l’intervento assume il carattere di una miglioria (cfr. la sentenza del TF
2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428 consid. 3.4).
Alla stessa conclusione conduce il cambiamento di destinazione dell’immobile
(cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_558/2016 e 2C_559/2016 del 24 ottobre 2017
consid. 2.4.1).
I costi di tali
interventi, oggetto del presente gravame, sono quindi da qualificarsi come
costi d’investimento, e la loro deduzione dal reddito imponibile è pertanto
esclusa
a priori
(cfr.
supra
, consid. 1.4. e 2.4.).
4.
Il ricorso è conseguentemente
respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 1’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 1’100.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio
di __________
.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: