ti_gerichte · 80.2015.118 · 2015-04-14 · it
Tassazione globale (sul dispendio): imposta federale diretta, nessun dispendio minimo fino al 2015, preteso cambiamento di prassi dellautorità fiscale cantonale, non revisione

Tassazione globale (sul dispendio): imposta federale diretta, nessun dispendio minimo fino al 2015, preteso cambiamento di prassi dell’autorità fiscale cantonale, non revisione

Tessin Camera di diritto tributario 21.10.2015 80.2015.118
Tessin Camera di diritto tributario 21.10.2015 80.2015.118
Ticino Camera di diritto tributario 21.10.2015 80.2015.118

Incarto n.
80.2015.118
Lugano
21 ottobre 2015
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro
Mini e Ivano Ranzanici (quest’ultimo in sostituzione di Stefano Bernasconi,
assente)
segretario
Rocco
Filippini, vicecancelliere
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
reclamo
dell’11 maggio 2015 contro la decisione del 14 aprile 2015 in materia di IFD
2013.
Fatti
A.
Nel corso del 2009, RI
1, cittadina francese allora residente a __________ (F), ha ottenuto il
permesso di dimora in Svizzera ed ha chiesto di poter beneficiare della tassazione
sul dispendio (cosiddetta
globale
). Il 30 aprile 2009, ha sottoscritto
con la Divisione delle contribuzioni un accordo, nel quale ha accettato che il
dispendio annuo fosse determinato in fr. 170'000.–.
B.
L’11 aprile 2013 la
contribuente ha inoltrato la dichiarazione per l’imposizione secondo il
dispendio per il periodo fiscale 2013. Ai fini del calcolo dell’imposta
federale diretta (IFD), ha dichiarato un dispendio determinante di fr.
300'000.–.
Con decisione del 19
giugno 2014, l’RS 1 ha notificato alla contribuente la tassazione dell’imposta
federale diretta 2013, commisurando l’imponibile in fr. 300'000.–. Non
impugnata, la suddetta decisione è passata in giudicato.
C.
Il 17 marzo 2015, RI
1 ha inoltrato all’Ufficio di tassazione una domanda di revisione della
suddetta decisione di tassazione, chiedendo che il reddito imponibile fosse
ridotto a fr. 200'000.–, “secondo quanto riportato nell’accordo di tassazione
globale definita a suo tempo per l’imposta federale diretta 2012 e come da decisione
di tassazione 2012 del 12 novembre 2013”. A suo avviso il motivo di revisione era
costituito dal fatto che il suo rappresentante fiscale aveva appreso che
l’autorità fiscale aveva modificato la prassi “in merito all’importo minimo imponibile
delle globali da considerare per l’imposta federale diretta, in data 25
febbraio 2015 in occasione della conferenza
‘Imposizione secondo il
dispendio: aggiornamento tecnico’
organizzata dal Centro Studi Bancari di
Vezia”. Secondo il rappresentante dell’ista-nte, infatti, in precedenza egli
stesso si sarebbe rivolto alla Divisione delle contribuzioni “per chiarire la
situazione e determinare l’importo minimo della globale applicabile ai fini
dell’imposta federale diretta”, dopo che per l’imposta cantonale 2013 tale
limite era stato elevato a fr. 300'000.– ed in considerazione delle nuove
disposizioni introdotte nella legge federale e destinate ad entrare in vigore
nel 2016. In tale occasione, gli era stato indicato che anche per l’imposta
federale diretta sarebbe stato adottato il limite minimo stabilito ai fini del
calcolo dell’imposta cantonale, cioè 300'000 franchi. “Confidando nella prassi
adottata fino al 24 febbraio 2015”, il rappresentante della contribuente aveva
dunque “compilato la dichiarazione fiscale non indicando a livello federale il
dispendio di CHF 200'000 unicamente perché ben cosciente che la prassi fiscale
applicata dall’autorità comportava un adeguamento d’ufficio dei fattori
dell’imposta federale diretta ai fattori minimi applicabili all’imposta
cantonale ed evidenziati nel Decreto esecutivo concernente l’imposizione delle
persone fisiche valido per il periodo fiscale 2013”.
D.
Con decisione del 14
aprile 2015, l’autorità fiscale ha respinto l’istanza di revisione della
contribuente, argomentando che, secondo la giurisprudenza del Tribunale
federale, il cambiamento di prassi o di giurisprudenza non è motivo di revisione.
L’Ufficio di tassazione ha inoltre rilevato che la revisione sarebbe stata in
ogni caso esclusa, perché il preteso motivo di revisione avrebbe potuto essere
sollevato nel corso della procedura ordinaria.
E.
RI 1 ha impugnato la
suddetta decisione, con reclamo dell’11 maggio 2015, chiedendo nuovamente che
l’imponibile ai fini del calcolo dell’IFD 2013 sia ridotto a fr. 200'000.–,
come nel periodo fiscale precedente. La reclamante ribadisce che la Divisione
delle contribuzioni aveva “adeguato” l’imponibile minimo per l’IFD a quello per
l’IC, sostenendo che non potevano coesistere due modalità di calcolo differenti
e che un contribuente, che non avesse raggiunto il minimo previsto dal Decreto
esecutivo cantonale, sarebbe stato assoggettato all’im-posta ordinaria sul reddito.
La contribuente contesta pertanto che le possa essere rimproverata una
“manifesta negligenza”, proprio in considerazione dei contatti stabiliti con
l’autorità fiscale. Il fatto che il cambiamento di prassi sia intervenuto
durante il periodo fiscale, a suo avviso, avrebbe creato “una evidente disparità
di trattamento tra contribuenti ai quali è stata applicata la vecchia prassi,
seguendo alla lettera le disposizioni e la prassi dell’autorità fiscale fino a
quel momento in vigore, e coloro che hanno invece beneficiato della nuova
interpretazione comunicata e applicata di fatto solo in data 25.02.2015”.
Contesta inoltre la giustificazione del cambiamento di prassi, non essendo
stata la precedente illegale.
F.
Con scritto del 3
luglio 2015 all’Ufficio di tassazione, RI 1 dichiara il proprio consenso alla
proposta, evocata nel corso di un’udienza tenutasi dinanzi all’Ufficio di
tassazione, di trasmettere il reclamo alla Camera di diritto tributario quale
ricorso.
Il 9 luglio 2015
l’autorità di tassazione ha trasmesso alla Camera di diritto tributario il
reclamo della contribuente, insieme agli atti della procedura di tassazione, perché
sia considerato ricorso contro la decisione che ha respinto l’istanza di revisione.
Diritto
1.
1.1.
Il reclamo presentato
contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere
trasmesso come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri
proponenti, alla Camera di diritto tributario (art. 132 cpv. 2 LIFD).
1.2.
Con questa norma, il
legislatore ha inteso razionalizzare la procedura (cfr.
Messaggio
concernente l'armonizzazione fiscale del 25 maggio
1983, ad art. 137;
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 6 ad art.
133 LIFD, p. 419;
Zweifel
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2
a
ediz., Basilea/Francoforte 2008, vol.
I/2b, n. 27 ad art. 132
LIFD, p. 361 s.;
Locher
, Kommentar zum DBG, vol.
III, Basilea 2015, n. 25 ss. ad
art. 132 LIFD, p. 576 s.; inoltre CDT n. 80.96.00201 del 5 marzo 1997, in RDAT
II-1997 n. 31t; CDT n. 80.2002.00084 del 2 luglio 2002 in re F. C.R.).
Per il fatto che si tratta
di considerare un reclamo come se fosse un ricorso, la motivazione della
decisione di tassazione deve adempiere i requisiti che sono propri della
motivazione di una decisione su reclamo (
Zweifel
,
op. cit., n. 30 all'art.
132 LIFD, p. 362;
Locher
, op. cit., n. 29
ad art. 132 LIFD, p. 577).
1.3.
Sebbene la motivazione
della decisione, con cui l’Ufficio di tassazione ha respinto l’istanza di
revisione inoltrata dalla contribuente, sia estremamente succinta, si può
ritenere che i presupposti, previsti dall’art. 132 cpv. 2 LIFD per la trasmissione
del reclamo all’autorità di ricorso, siano adempiuti. L’Ufficio di tassazione
ha infatti negato la revisione della decisione di tassazione concernente l’IFD
2013, argomentando che una revisione non sarebbe ammessa in caso di cambiamento
di prassi o di giurisprudenza. Questo infatti sarebbe il motivo di revisione
invocato dalla reclamante.
2.
2.1.
Sono tre i motivi di
revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta
in giudicato:
a)
la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b)
la mancata considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti
rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere,
oppure un’altra violazione di principi es-senziali della procedura;
c)
il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisio-ne o
sulla sentenza
(art. 232
cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).
Quale
ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se,
in caso di conflitti in materia di doppia impo-sizione intercantonale o internazionale,
l'autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo le norme
applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve limitare il
proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett.
d
LT; art. 147 cpv. 1
lett.
d
LIFD).
2.2.
La revisione è tuttavia
esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere
ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della
procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT, art.
147 cpv. 2 LIFD).
L’istituto della revisione
non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella
procedura di reclamo o di ri-corso. Decidere altrimenti, ed ammettere
automaticamente la re-visione in caso di violazione di norme essenziali di
procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione
ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a
un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi
dei rimedi ordinari.
Di conseguenza, la
revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè
quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è
omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici
ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente
avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’au-torità,
controllando la tassazione notificatagli (
Casanova
,
Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).
3.
3.1.
Prima di confrontarsi con
la questione dell’adempimento dei presupposti per una revisione, ed in
particolar modo di valutare la portata del cambiamento di prassi che sarebbe
intervenuto nel caso in discussione, è opportuno esaminare il quadro
legislativo in cui si situa l’operato dell’autorità di tassazione.
3.2.
Secondo l’art. 14 LIFD, le
persone fisiche che, per la prima volta o dopo un'assenza di almeno dieci anni,
acquisiscono domicilio o dimora fiscale in Svizzera senza esercitarvi attività
lucrativa, hanno il diritto di pagare, invece dell'imposta sul reddito, un'imposta
calcolata sul dispendio fino alla scadenza del periodo fiscale in corso (cpv.
1). Se tali persone non sono cittadini svizzeri, il diritto di pagare l'imposta
secondo il dispendio spetta loro anche oltre tale limite (cpv. 2).
Per quanto attiene alle
modalità di calcolo dell’imposta, secondo l’art. 14 cpv. 3 LIFD, essa è
calcolata in base al dispendio del contribuente e della sua famiglia e riscossa
secondo la tariffa fiscale ordinaria (art. 36 cpv. 1, 2 e 2
bis
primo
per.). Deve tuttavia corrispondere almeno all'imposta calcolata secondo la
tariffa ordinaria sull'insieme degli elementi lordi seguenti:
a
.   proventi
da sostanza immobiliare sita in Svizzera;
b
.   proventi
da beni mobili situati in Svizzera;
c
.   proventi
da capitale mobiliare collocato in Svizzera, inclusi i crediti garantiti da
pegno immobiliare;
d
.   proventi
da diritti d'autore, brevetti e diritti analoghi esercitati in Svizzera;
e
.   assegni
di quiescenza, rendite e pensioni di fonte svizzera;
f.
proventi
per i quali il contribuente pretende uno sgravio parziale o totale da imposte
estere in virtù di una convenzione conclusa dalla Svizzera per evitare la
doppia imposizione.
Il Consiglio federale
emana le disposizioni necessarie per la riscossione dell'imposta secondo il
dispendio (art. 14 cpv. 4 prima frase LIFD).
3.3.
Secondo l’art. 1 cpv.1
dell’Ordinanza del 15 marzo 1993 sull’im-posizione secondo il dispendio
nell’imposta federale diretta (OIDIFD; RS 642.123), l’imposta sul dispendio è
calcolata sulla base delle spese annuali corrispondenti al tenore di vita del
contribuente e delle persone che vivono in Svizzera a suo carico. Essa si fonda
almeno su:
a
.   un
importo corrispondente al quintuplo della pigione o del valore locativo
dell'appartamento in casa propria, per i contribuenti che hanno un'economia
domestica propria;
b
.   un
importo corrispondente al doppio del prezzo di pensione per il vitto e l'alloggio,
per gli altri contribuenti.
Se l'articolo 14 capoverso
3 LIFD prevede un'imposta più elevata, si applica quest'ultima (art. 1 cpv. 2
OIDIFD).
Nella Circolare n. 9 del 3
dicembre 1993 (ASA 62 p. 482), l’Amministrazione federale delle contribuzioni
(AFC) ha precisato che si considera dispendio imponibile l'importo totale delle
spese sostenute annualmente in Svizzera e all'estero per il mantenimento del
contribuente e delle persone che vivono in Svizzera a suo carico; determinante
è il dispendio verificatosi durante il rispettivo periodo di calcolo. Ne fanno
parte: le spese per il vitto e l'abbigliamento, le spese per l'alloggio,
compresi il riscaldamento, la pulizia, la manutenzione di giardini ecc., le
spese complessive (prestazioni in contanti e in natura) per il personale di
servizio del contribuente, le spese per la formazione, i divertimenti, lo
sport, ecc., le spese per viaggi, vacanze, soggiorni di cura ecc., le spese per
la tenuta di animali domestici dispendiosi (cavalli da sella ecc.), le spese di
manutenzione e d'esercizio di automobili, motoscafi, panfili, aeroplani ecc.,
tutte le altre spese attinenti al tenore di vita.
Quale valore locativo
della casa propria o dell'appartamento proprio il contribuente deve indicare l’importo
che dovrebbe pagare annualmente per un oggetto analogo, in un'ubicazione equivalente.
Una deduzione in caso di sottoutilizzazione è esclusa.
Quale prezzo di pensione
annua sono considerate tutte le spese per il vitto e l'alloggio in alberghi, pensioni
e simili, comprese le spese per le bevande, il riscaldamento, il servizio ecc.
Per ogni periodo fiscale
vanno determinati sia il dispendio annuo effettivo del contribuente, sia la
pigione, rispettivamente il valore locativo oppure il prezzo della pensione
determinanti per un anno. Dall'importo imponibile (spese per il mantenimento o
multiplo della pigione risp. del valore locativo o del prezzo di pensione) non
può essere ammessa deduzione alcuna. L'importo così determinato vale come base
di calcolo, a meno che il calcolo di controllo non conduca ad un ammontare
d'imposta più elevato (cfr. Circolare cit., par. 2.1).
3.4.
Il Tribunale federale ha
rilevato come, secondo la dottrina, nell’intento di evitare all’autorità
fiscale un controllo, spesso impossibile, dei redditi provenienti dall’estero,
l’imposta si calcoli dapprima in base al tenore di vita del contribuente (cfr.
la sentenza del 10 ottobre 2006, n. 2A.227/2006, in ASA 76 p. 748, e dottrina
citata). Per semplificazione, la stima del tenore di vita può essere fissata in
funzione del valore locativo o del prezzo della pensione annua (art. 1 OIDIFD).
Non si tratta in tal caso di assoggettare all’imposta il valore locativo come
tale, ma di servirsi di una spesa consentita al contribuente in Svizzera, al
fine di valutare il suo tenore di vita, che solo è oggetto dell’imposta sul
dispendio. L’imposta è in seguito sottoposta ad un secondo calcolo detto di
controllo. In effetti, il tenore di vita non deve essere inferiore all'imposta
calcolata secondo la tariffa ordinaria sull'insieme degli elementi lordi
elencati all’art. 14 cpv. 3 lettere
a-f
LIFD (cfr. la sentenza citata,
ASA 76 p. 748, consid. 2.2).
3.5.
Il Tribunale federale ha
altresì ricordato che l’imposizione sul dispendio si sostituisce sì all’imposta
ordinaria sul reddito (art. 14 cpv. 1 LIFD), ma non costituisce tuttavia né un
accordo fiscale né un “privilegio”, bensì una procedura legale di tassazione
che trova il suo epilogo nella notificazione di una decisione di tassazione
ordinaria secondo l’art. 131 LIFD (ASA 76 p. 748, consid. 3.2, con riferimento
all’art. 6 OIDIFD e alla dottrina citata). Instaurato per ragioni pratiche, questo
regime speciale deve essere concesso, su domanda del contribuente, quando ne
sono adempiute le condizioni. Tuttavia, il contribuente può rinunciare
all’imposta globale fin dall’inizio dell’assoggettamento o trascorso un certo
tempo. In linea di principio, il diritto di rinunciare può essere esercitato in
ogni periodo fiscale (cfr. ASA 76 p. 748, consid. 3.2 e giurisprudenza e
dottrina citate).
L’Alta Corte ha anche
aggiunto che, proprio perché le difficoltà di accertamento caratteristiche della
situazione dei contribuenti autorizzati ad ottenere una tassazione globale sono
oggetto delle semplificazioni previste nell’ambito della tassazione sul dispendio,
allora si deve considerare in principio nullo un accordo fiscale che abbia per
oggetto l’imposizione sul dispendio e con il quale il reddito imponibile viene
fissato per diversi periodi fiscali. Altrimenti, vincolerebbe l’autorità
fiscale
contra legem
, impedendole di procedere al calcolo di controllo
secondo l’art. 14 cpv. 3 LIFD o di prendere in considerazione nuove circostanze
(ASA 76 p. 748, consid. 3.2).
4.
4.1.
Se si tiene conto della
natura della tassazione sul dispendio e dei principi stabiliti dalla legge in
merito alla sua determinazione, si fa fatica a comprendere la portata della
controversia fra fisco e contribuente, nel caso in esame.
4.2.
In primo luogo,
contrariamente a quanto sostengono entrambe le parti, fra le condizioni alle
quali sottostà un contribuente per ottenere una tassazione sul dispendio, ai
fini del calcolo dell’IFD, non rientra il superamento di un dispendio minimo.
Una simile condizione è
prevista infatti solo dal diritto di alcuni cantoni, fra i quali il Canton
Ticino. L’art. 1 del Decreto esecutivo del 19 dicembre 2012 concernente
l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo fiscale 2013,
infatti, prevede che il dispendio determinante non possa essere inferiore a fr.
300’000.– annui. Tale limite è stato ripetutamente elevato, negli ultimi periodi
fiscali, come segue:
·
fr. 160'000.– nel 2006 (Decreto esecutivo del 20 dicembre 2006);
·
fr. 165'000.– nel 2007 (Decreto esecutivo del 12 dicembre 2006);
·
fr. 170'000.– nel 2008 (Decreto esecutivo del 20 dicembre 2007) e
nel 2009 (Decreto esecutivo del 23 dicembre 2008);
·
fr. 180'000.– nel 2010 (Decreto esecutivo del 9 dicembre 2009);
·
fr. 190'000.– nel 2011 (Decreto esecutivo del 21 dicembre 2010);
·
fr. 200'000.– nel 2012 (Decreto esecutivo del 21 dicembre 2011).
A partire dal 1° gennaio
2014, poi, questa condizione è stata inserita nella stessa legge tributaria. Il
nuovo art. 13 cpv. 8 LT prevede infatti che il dispendio determinante non possa
essere inferiore a fr. 400’000.– annui.
Per il fatto che un simile
requisito non figura nella legge sull’im-posta federale diretta, si deve
escludere che quanto previsto dal diritto cantonale sia applicabile anche ai
fini del calcolo dell’im-posta federale diretta. D’altronde, lo stesso Consiglio
federale, nel Messaggio del 29 giugno 2011 concernente la legge federale
sull’imposizione secondo il dispendio (FF 2011 5433), dopo aver ricordato che
“alcuni Cantoni… stabiliscono un limite inferiore espresso in franchi” (p.
5437), ha proposto che “per quanto riguarda l’imposta federale diretta [sia]
stabilita una base minima di calcolo di 400 000 franchi, adeguata annualmente
all’indice nazionale dei prezzi al consumo”, aggiungendo che “anche i Cantoni
sono tenuti a stabilire una base di calcolo minima, fissando liberamente
l’entità di tale cifra” (p. 5440).
Illustrando
le modalità di calcolo proposte con il disegno di legge presentato nel 2011,
poi, il governo federale ha rilevato che il dispendio misurato in base al tenore
di vita “non deve però essere inferiore ad un certo limite”, precisando quanto
segue:
Per
assicurare che ciò accada, la legislazione in vigore nell’ordinanza sull’imposizione
secondo il dispendio nell’imposta federale diretta (RS 642.123) prevede già un
valore minimo per la base di calcolo; più precisamente il quintuplo dei costi
d’abitazione oppure il doppio del prezzo di pensione. Inoltre la base di calcolo
deve corrispondere per lo meno alla somma degli
(sic!)
proventi lordi
concernenti i redditi in Svizzera (il cosiddetto calcolo di controllo, art. 14
cpv. 3 LIFD). Si vogliono ora aumentare i limiti minimi. Inoltre è previsto che
la base di calcolo per la riscossione delle imposte deve ammontare almeno a 400
000 franchi. Un altro limite è posto come finora dai costi di abitazione. (…)
(Messaggio cit., in FF
2011 5433, p. 5447).
Dalle considerazioni che
precedono si evince con estrema chiarezza che il “valore minimo per la base di
calcolo”, previsto dal diritto in vigore fino alla fine del 2015, è rappresentato
dagli importi stabiliti dall’art. 1 OIDIFD, cioè dal quintuplo della pigione o
del valore locativo dell'appartamento in casa propria, per i contribuenti che
hanno un'economia domestica propria, e dal doppio del prezzo di pensione per il
vitto e l'alloggio, per gli altri contribuenti. Con il nuovo diritto, che
entrerà in vigore nel 2016, la “base di calcolo per la riscossione delle
imposte” dovrà inoltre ammontare almeno a 400'000 franchi. Condizione nuova, questa,
che non è prevista dal diritto attualmente in vigore.
Né l’importo minimo di
200'000 franchi né quello di 300'000 franchi sono dunque previsti per la
concessione della tassazione sul dispendio, nell’ambito dell’imposta federale
diretta.
4.3.
Ciò che è determinante,
per il calcolo dell’imposta federale diretta, per un contribuente soggetto alla
procedura di tassazione sul dispendio, è il suo effettivo tenore di vita, che
in ogni caso non deve essere inferiore ai redditi stabiliti con il “calcolo di
controllo”. Per esigenze di semplificazione, la stima del tenore di vita può
essere fissata in funzione del valore locativo o del prezzo della pensione
annua (art. 1 OIDIFD). In ogni caso, deve poi essere intrapreso il calcolo di
controllo.
Ora, tutto ciò non sembra
essersi verificato nella fattispecie litigiosa.
La dichiarazione
presentata dalla ricorrente si limita ad indicare “spese di mantenimento del
contribuente e delle persone a suo carico… che vivono in Svizzera” pari a fr.
300'000.–, precisando ulteriormente che la contribuente dispone di un
“appartamento preso a pigione” (__________), per il quale sborsa una “pigione
annua” di fr. 30'000.–; è poi menzionata la disponibilità di un’automobile del
valore di fr.140'000.–. Per il resto, dal formulario della dichiarazione non
emerge alcuna indicazione utile a determinare il suo tenore di vita. Del tutto
ignorata poi è la parte del questionario che si riferisce al “calcolo di
controllo”.
In queste circostanze, non
si comprende come l’autorità fiscale abbia potuto procedere all’adempimento dei
suoi compiti, che avrebbero richiesto il calcolo del suo dispendio e poi quello
cosiddetto di controllo, basato sulla somma di una serie di redditi indicati
dall’art. 14 cpv. 3 LIFD.
Ma neppure può trovare una
spiegazione la pretesa della ricorrente di “ridurre” il suo dispendio, da lei
stessa dichiarato nella misura di fr. 300'000.–.
O la ricorrente, nel
periodo fiscale 2013, ha avuto un dispendio di 300'000 franchi, ed allora la
tassazione contestata è corretta, oppure il suo dispendio è stato di soli
200'000 franchi, nel qual caso però avrebbe dichiarato deliberatamente un
importo superiore al dispendio effettivo. Che abbia dichiarato un dispendio superiore
solo per non perdere il vantaggio rappresentato dalla tassazione globale ai
fini dell’imposta cantonale è una spiegazione possibile. Infatti, nel periodo
fiscale in questione, per l’im-posta cantonale, il dispendio minimo era salito
da 200'000 a 300'000 franchi.
4.4.
È difficile pertanto
cogliere la portata del preteso cambiamento di prassi, che sarebbe intervenuto
nel corso del 2015.
Nella decisione impugnata,
l’autorità di tassazione non fornisce alcuna spiegazione al riguardo. Secondo
la ricorrente, la Divisione delle contribuzioni avrebbe invece ridotto il
dispendio minimo per l’IFD del periodo fiscale 2013, nel corso del 2015, quando
cioè una parte dei contribuenti era già stata assoggettata a tassazione. Mentre,
infatti, in un primo tempo il fisco cantonale avrebbe sostenuto che tale
importo minimo sarebbe stato uguale per il calcolo dell’IC e dell’IFD – e sarebbe
stato conforme a quanto stabilito dal Decreto esecutivo cantonale, cioè 300'000
franchi –, nel corso del 2015 avrebbe invece ammesso che per l’IFD fosse ancora
applicabile il minimo previsto dal decreto (cantonale) vigente nel periodo
fiscale precedente, cioè 200'000 franchi.
In mancanza di ogni
conferma da parte delle autorità fiscali, si deve riconoscere che un simile
cambiamento di prassi, se fosse confermato, sarebbe ingiustificato. Infatti, si
è già sottolineato come né l’art. 14 LIFD né l’ordinanza del Consiglio federale
prevedano un valore minimo per accedere alla tassazione “globale”. Né un limite
di 200'000 franchi né uno di 300'000 franchi sarebbe pertanto compatibile con
la legislazione federale in vigore.
4.5.
Ma, anche volendo
ammettere una simile prassi dell’autorità fiscale cantonale, non si vede in
quale modo il suo cambiamento nel corso del 2015 potrebbe giovare
all’insorgente.
Infatti, supponendo per
ipotesi che la Divisione delle contribuzioni abbia fissato il limite a 200'000
franchi per l’IFD, valendo invece per l’IC quello previsto dal Decreto
esecutivo, pari a 300'000 franchi, è evidente che ciò non le consentirebbe di
avere due diverse tassazioni sul dispendio per lo stesso periodo fiscale; vi sarebbero
infatti semplicemente due soglie minime diverse, al di sotto delle quali si è
sottoposti all’imposizione ordinaria. In altri termini, come peraltro rileva la
stessa contribuente nel suo reclamo, proprio perché i criteri per commisurare
il dispendio sono uguali nella legge cantonale ed in quella federale, è escluso
che lo stesso calcolo possa comportare un esito non coincidente.
Allora, l’eventuale
fissazione di un limite diverso per poter beneficiare della tassazione globale
ai fini dell’IFD e dell’IC potrebbe tutt’al più implicare che un contribuente
ottenga di essere imposto sul dispendio per l’IFD ma non per l’IC. Tornando
all’ipotesi che, nel periodo fiscale 2013, il fisco cantonale esigesse un dispendio
minimo di 200'000 franchi per concedere la tassazione globale per l’IFD ed un
minimo di 300'000 franchi per l’IC, la conseguenza sarebbe che un contribuente,
il cui dispendio ammonta per esempio a 240'000 franchi, sarebbe sottoposto alla
tassazione globale per l’IFD ma sarebbe soggetto all’imposizione ordinaria sul
reddito e sulla sostanza per l’IC e dovrebbe di conseguenza inoltrare due
diverse dichiarazioni. Ma non è questo l’auspicio della reclamante.
4.6.
Ne discendono alcune
conclusioni.
In primo luogo, per la
concessione della tassazione globale nell’ambito dell’IFD, non è attualmente previsto
alcun dispendio minimo. Anche un contribuente che non raggiunga il limite minimo
previsto dal diritto cantonale avrebbe pertanto diritto alla tassazione globale
per l’imposta federale diretta.
In secondo luogo, la legge
federale, non diversamente peraltro da quella cantonale, stabilisce dei criteri
precisi per il calcolo del dispendio e richiede che in ogni caso il risultato
così raggiunto venga confrontato con l’esito di un calcolo di controllo.
L’imponibile non viene cioè stabilito mediante una sorta di trattativa fra fisco
e contribuente ed un eventuale accordo sulla commisurazione del dispendio
imponibile non esplica comunque i suoi effetti aldilà del periodo fiscale per
il quale è stato adottato.
In terzo luogo, non si può
certo escludere che, per il riconoscimento della tassazione globale, la legge
federale e quella cantonale prevedano due importi minimi diversi fra loro.
Anzi, dopo l’entrata in vigore della nuova legge federale, nel 2016, sarà facile
che si verifichi, ogniqualvolta un cantone adotti un importo minimo inferiore o
superiore a 400'000 franchi. Ma è anche quanto si verifica già oggi in tutti
quei cantoni che, come il Canton Ticino, diversamente dalla Confederazione, richiedono
un dispendio minimo per accedere alla tassazione globale. La conseguenza di
tale difformità non è tuttavia che possa essere stabilito un dispendio diverso
per il calcolo dell’imposta cantonale e dell’IFD, bensì unicamente che un
contribuente potrà beneficiare della tassazione globale solo per una delle due
imposte e non anche per quella che prevede un limite (o un limite più elevato)
che egli non raggiunge.
4.7.
Di conseguenza, la
reclamante, che è stata assoggettata all’imposta sul dispendio sia per l’IC sia
per l’IFD e che ha dichiarato un tenore di vita di 300'000 franchi per
entrambe, non dovrebbe avere alcun interesse a rimettere in discussione il
calcolo dell’IFD. Infatti, se dichiarasse un dispendio inferiore a 300'000
franchi, la conseguenza più importante potrebbe consistere nel suo
assoggettamento alla procedura di tassazione ordinaria, per l’IC. La stessa
contribuente, nel suo reclamo, riconosce che l’eventuale assoggettamento alla
tassazione ordinaria “avrebbe comportato uno svantaggio palese sull’imposizione
a livello cantonale”.
5.
5.1.
Ma, anche se fosse
effettivamente intervenuta la modifica della prassi che ha ipotizzato la
reclamante, non sarebbe ugualmente adempiuto un motivo di revisione della
tassazione passata in giudicato.
5.2.
Secondo una consolidata
giurisprudenza, una nuova prassi si applica in linea di principio subito ed in
tutti i casi che al momento della modifica sono ancora aperti (cfr. p. es. DTF
132 II 153 consid. 5.1). La giustificazione di tale regola va ricercata nello
stesso principio di legalità, secondo cui le autorità incaricate di applicare
il diritto sono tenute ad applicare nei confronti di tutti la legge nel senso
riconosciuto corretto. Inoltre, un’applicazione immediata ed unitaria di una
nuova interpretazione della legge garantisce la certezza del diritto (cfr.
Stampe
, Die Praxisänderung im
Steuerrecht, Zurigo 2007, p. 23 s.;
Bärtschi
,
Die Voraussetzungen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in ZSIS 2007, par.
2.6.3).
Nell’ambito del diritto
tributario, una prassi modificata è pertanto applicabile in tutti i
procedimenti fiscali che ancora non si sono conclusi con una decisione passata
in giudicato (StE 2007 B 24.4 n. 75 consid. 3.7). Di conseguenza, un
contribuente non può invocare una modifica della prassi per ottenere la revisione
di una decisione di tassazione, adottata conformemente alla giurisprudenza
precedente e già passata in giudicato. Né l’autorità fiscale può intraprendere
un ricupero d’imposta nei confronti di un contribuente la cui tassazione è già
passata in giudicato (
Weidmann
,
Das intertemporale Steuerrecht in der Rechtsprechung, in ASA 76 p. 633 ss., in
particolare p. 636 e giurisprudenza citata).
5.3.
Per le ragioni ampiamente
esposte in precedenza, una eventuale modifica della prassi nel senso suggerito
dalla reclamante sarebbe chiaramente illegale. In ogni caso, essendo la
tassazione della contribuente già passata in giudicato nel momento in cui ha
avuto conoscenza del preteso cambiamento di prassi, una revisione sarebbe
esclusa.
6.
Visto l’esito del
ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico della
reclamante, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr.    500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.      80.–
per un totale di                                                      fr.    580.–
sono a carico della reclamante.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
Per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
segretario: