ti_gerichte · 80.2016.32 · 2016-05-23 · it
Violazione degli obblighi procedurali: contribuente anziana ricoverata, rappresentanza di fatto del figlio, annullamento della multa, assenza di colpevolezza

Tessin Camera di diritto tributario 23.05.2016 80.2016.32
Tessin Camera di diritto tributario 23.05.2016 80.2016.32
Ticino Camera di diritto tributario 23.05.2016 80.2016.32

Incarto n.
80.2016.32
Lugano
23 maggio 2016
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini e Raffaele Guffi in sostituzione di Stefano
Bernasconi
(assente)
segretaria
Sabrina
Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 15 febbraio 2016 contro la decisione su reclamo del 9 febbraio 2016 in
materia di multa disciplinare per violazione degli obblighi di procedura.
Fatti
A.
Il 16 giugno 2015 l’RS
1 [di seguito UT] notificava una diffida indirizzandola a “RI 1” [trasmettendo
la stessa direttamente a RA 1, quale rappresentante della madre RI 1]. Alla
destinataria era attribuito un termine di 20 giorni per provvedere all’inoltro della
dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2014, con l’avvertenza che
altrimenti vi sarebbe stata l’inflizione di una multa disciplinare per
violazione degli obblighi procedurali. Venivano – a seguito di espressa richiesta
di RA 1 – concesse due proroghe per la presentazione della dichiarazione di
tassazione, l’ultima con scadenza per il 31.12.2015.
B.
Con decisione del
19.1.2016, l’UT notificava una decisione di multa disciplinare, trasmettendola
a “RI 1”, presso l’indirizzo di quest’ultimo.
Dalla lettura della
medesima si evinceva come, nonostante un richiamo ed una diffida del 16.6.2015,
la dichiarazione fiscale relativa al periodo fiscale 2014 non fosse stata
ancora presentata.
Il dispositivo nr. 1 della
decisione aveva il seguente tenore: “Alla contribuente è inflitta una multa di
540.- CHF”.
Al dispositivo nr. 3
veniva rinnovata la diffida a presentare gli atti richiesti entro un termine di
20 giorni.
C.
Il 21/29.1.2016 RA 1
interponeva reclamo avverso la decisione di multa disciplinare, contestando il
provvedimento.
D.
Il 9.2.2016 l’UT respingeva
il reclamo di RA 1 con una decisione inviata a “RI 1”.
Nella motivazione l’autorità
fiscale argomentava che la multa disciplinare era giustificata, tenuto conto:
della proroga concessa sino al 31.12.2015 per la presentazione della
dichiarazione fiscale per il periodo 2014; che, entro il termine impartito non
era stata presentata la documentazione richiesta né era stata formulata alcuna
ulteriore domanda di proroga; e che, già in data 16.6.2015 era stata intimata
una diffida formale in tal senso.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RA 1 contesta nuovamente la multa
disciplinare inflittagli.
In primo luogo, l’insorgente sostiene di aver chiesto
una proroga per la presentazione della propria dichiarazione, che è stata
concessa da parte dell’Ufficio di tassazione di __________. L’UT di __________
avrebbe per contro ignorato tale proroga, inviando una diffida il 16.6.2015
,
a ricezione della quale il ricorrente sosteneva di
aver immediatamente preso posizione (tenuto conto della proroga anteriormente
concessa).
Secondariamente
l’insorgente rileva come la dichiarazione d’imposta per la madre, di 97 anni,
era stata inviata dal consulente fiscale, __________, il 19.1.2016. In questa
circostanza l’invio della multa disciplinare e la sua conferma con la decisione
su reclamo del 9.2.2016 ignorerebbero la trasmissione degli atti richiesti.
Da ultimo RA 1 lamenta le
procedure – diametralmente opposte – seguite da parte dell’UT di __________ e
di __________. Se da una parte si giunge ad una multa disciplinare [inflitta
per il mancato inoltro della dichiarazione di tassazione di RI 1] dall’altra –
per quanto attiene alla sua dichiarazione personale – non veniva intimato
neppure alcun richiamo, nonostante la dichiarazione di tassazione sia anch’essa
stata inviata unicamente il 19.1.2016.
Diritto
1.
1.1.
La multa disciplinare è
stata inflitta sulla base degli art. 257 cpv. 1 LT e 174 LIFD.
1.2.
Secondo l’art. 257 cpv. 1
LT [obblighi procedurali] chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente
o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la presente legge oppure una
disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in particolare:
a)
non consegna la
dichiarazione d’imposta o gli allegati;
b)
non adempie
all’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;
c)
viola gli
obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario;
d)
non versa il
deposito o non presta la garanzia bancaria irrevocabile previsti dall’articolo
253a;
è punito con la multa.
Il capoverso 2 prevede che
la multa è di 1000.- franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva,
10'000.- franchi al massimo.
Di tenore sostanzialmente
uguale l’art. 174 LIFD.
1.3.
Affinché l’autorità
fiscale possa infliggere una multa devono essere realizzate due distinte
condizioni:
·
l’una soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale
a dire in una sua azione o omissione intenzionale o per semplice negligenza;
·
e l’altra oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità
fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr.
Pedroli
, Le norme penali della nuova
legge svizzera sull’imposta federale diretta, in Rivista trimestrale di diritto
penale dell’economia, n. 2/3-1995, p. 766; Idem, Le norme penali delle nuove
leggi sulle imposte dirette, in RDAT II-1996 p. 483;
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Zurigo, 1995, p. 472).
Il Tribunale federale ha
precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del
contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione ma
presenta anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche
se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine
impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9);
1.4.
Secondo l’art. 198 cpv. 1
LT i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del
modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto
il modulo devono chiederlo all’autorità competente.
Secondo il capoverso 2 di
questa norma, il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e
veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti,
all’autorità competente entro il termine stabilito.
Giusta il capoverso 3 il
contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta
un modulo completo, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.
Di analogo tenore l’art.
124 LIFD.
1.5.
L’art. 266 cpv. 1 LT
stabilisce che le multe per violazione di obblighi di procedura di cui all’art.
257 sono pronunciate dall’autorità fiscale competente.
Secondo il capoverso 4 alle
procedure per violazione degli obblighi procedurali e a quelle per sottrazione
d’imposta sono applicabili le norme della procedura di tassazione e di ricorso.
Di simile tenore l’art.
182 cpv. 3 LIFD.
1.6.
1.6.1.
Come visto, alle procedure
per violazione degli obblighi procedurali [art. 257 LT; 174 LIFD] si applicano
– per analogia – le norme della procedura di tassazione e di ricorso.
1.6.2.
La procedura di tassazione
attribuisce al contribuente la facoltà di presentare reclamo contro la
decisione di tassazione.
L’autorità di tassazione deve prendere una decisione motivata (art. 208 cpv. 2 LT; art. 135 cpv. 2 prima frase
LIFD), fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 LT; art. 135
cpv. 1 LIFD;
v. anche
Agner/Jung/
Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo
1995, p. 422).
Per giurisprudenza
costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: la sua violazione comporta, di regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato se quest’ultimo,
nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a
p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).
1.6.3.
L’art. 29 Cost. fed.
impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste
addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l’autorità
menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a decidere in un senso
piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d’impugnazione
presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e
rimandi, 111 Ia 1).
Per far ciò l’autorità
giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le
eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere posizione su quelli principali
ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (DTF 111 Ia 1, cons.
3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid. 2a; DTF 101 Ia 3;
decisione CDT n. 381 del 30 luglio 1981 in re St.;
Imboden/ Rhinow
, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol.
I, n. 85 B III
a, p. 535;
Känzig/Behnisch
,
Direkte Bundessteuer, 2
ª
ediz.,
Vol.
III, Basilea 1992, p. 249).
1.6.4.
La violazione degli
obblighi procedurali, sanzionata nella LT all’art. 257 e nella LIFD all’art.
174, rientra nelle “disposizioni penali” delle rispettive leggi. Come visto,
gli art. 266 LT e 182 LIFD disciplinano la procedura applicabile facendo rinvio
alle norme della procedura di tassazione e di ricorso.
Trattandosi quindi di
decisioni di natura penale esse implicano la menzione di alcuni indispensabili
elementi quali ad esempio le generalità delle persone implicate, la descrizione
dell’azione o dell’omissione a sostegno dell’accusa, una risposta alla domanda
se la fattispecie legale è stata adempiuta dalla persona interessata, e in caso
affermativo con quale tipo di colpa (dolo / negligenza), pronuncia
dell’assoluzione oppure della condanna e, in caso ad esempio di irrogazione di
una multa, la sua commisurazione.
L’autorità è tenuta a
motivare la propria decisione. L’ampiezza e l’approfondimento della decisione
dipendono dalla modalità e dalla portata dell’incidenza nella posizione
giuridica della persona interessata. Ad esempio in caso di abbandono del procedimento,
la motivazione dovrà essere più concisa rispetto a quella relativa
all’emanazione di una multa di una certa rilevanza.
La motivazione deve ad
ogni modo permettere alla persona interessata di comprendere appieno tutte le
circostanze così da potere, se del caso, impugnare la decisione.
In generale una
motivazione viene considerata come sufficiente quando la stessa comprende i
seguenti elementi [per i casi di violazione degli obblighi procedurali ex art.
257 LT e 174 LIFD]:
·
il periodo fiscale cui si riferiscono le violazioni commesse;
·
l’indicazione dell’obbligo procedurale violato nonostante diffida;
·
la valutazione della colpevolezza [dolo /negligenza];
·
la menzione dei criteri di commisurazione della pena;
·
l’attribuzione dei costi della procedura, nella misura in cui devono
essere addebitati alla persona interessata;
·
indicazione dei rimedi giuridici;
(
Richner /Frei /Kaufmann /Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2
a
ed., Zurigo 2009, art. 182 LIFD n. 146 –
147).
2.
2.1.
Nel caso in disamina, i
moduli ufficiali per presentare la dichiarazione d’imposta delle persone
fisiche per il periodo fiscale 2014 sono stati inviati a tramite RA 1.
All’interno dell’incartamento fiscale si può leggere infatti un avviso di mutazione
d’indirizzo del 21.11.2011 della Città di __________ – Contribuzioni con la dicitura
“Non inviare dichiaraz.” ed anche “Corrispondenza a RA 1” [peraltro anche la
dichiarazione d’imposta delle persone fisiche per il periodo fiscale 2014,
inviata all’UT il 19.1.2016 è stata firmata dallo stesso RA 1].
Il 19.5.2015 l’UT ha
inviato un richiamo per la presentazione della dichiarazione.
Il 30.5.2015 RA 1 si è
rivolto all’Ufficio di tassazione di RS 1 in relazione al richiamo del 19.5.2015.
Nello scritto in parola RA 1 specificava come la madre non fosse “(...) in
grado di intendere (...)” e per tale ragione postulava una proroga della
trasmissione della documentazione e l’esonero dal pagamento della tassa di
diffida.
Il 16.6.2015 l’UT ha
inviato a RI 1 per il tramite di RA 1 una diffida ad inoltrare la dichiarazione
debitamente compilata entro il termine di 20 giorni, combinata ad una tassa di CHF
50.--. La diffida è stata confermata con decisione del 24.6.2015 da parte
dell’UT e con medesimo scritto è stata parimenti concessa una prima proroga per
la presentazione della dichiarazione sino al 30.9.2015. Di seguito è poi stata
concessa un’ulteriore proroga sino al 31.12.2015.
Scaduta anche l’ultima
proroga del termine, il 19.1.2016 l’UT ha inflitto una multa disciplinare a RI
1 per il tramite di RA 1. La multa veniva commisurata in CHF 540.-- e veniva
rinnovata la richiesta di presentazione della dichiarazione di tassazione.
Il 19/21.1.2016 RI 1 ha
inoltrato la dichiarazione di tassazione di RI 1 per il periodo fiscale 2014.
Il 21/29.1.2016 RA 1 ha
presentato reclamo avverso la multa disciplinare.
Il 9.2.2016 l’UT ha
confermato la multa inflitta a RI 1 ed ha respinto il gravame di RA 1. Nella
decisione su reclamo veniva specificato come la multa fosse “giustificata”.
2.2.
Impugnata,
nel caso che qui ci occupa, è la decisione su reclamo del 9.2.2016 relativa
alla multa disciplinare inflitta il 19.1.2016 a RI 1 [“la contribuente”] e notificata
a RI 1.
La decisione dell’UT impugnata con
ricorso a questa Camera è problematica sotto più punti di vista che verranno
qui di seguito esposti.
a. Dettami minimi della
decisione di multa disciplinare e della decisione su reclamo relativa alla
multa disciplinare
Come visto in precedenza,
la multa disciplinare [come anche la decisione su reclamo in relazione alla
medesima] è una decisione di natura penale e come tale deve soddisfare determinati
requisiti minimi, tra i quali la descrizione dell’azione o dell’omissione, il
tipo di colpa che viene imputato (dolo / negligenza) all’autore. L’autorità è
inoltre tenuta a motivare la propria decisione, di modo che il destinatario
della medesima sia in grado di comprendere appieno tutte le circostanze, così
da permettergli – se del caso – di impugnarla. Tra le esigenze minime di motivazione
si possono contemplare l’indicazione dell’obbligo procedurale violato
nonostante diffida; la valutazione della colpevolezza; la menzione dei criteri
di commisurazione della pena (v. anche consid. 1.6.4. di questa decisione).
Come visto in precedenza, RI
1 – definita e ritenuta dall’UT “la contribuente”, destinataria della multa
disciplinare - è nata nel 1919 ed è degente presso una casa per anziani.
L’UT, in base ad un’espressa
indicazione contenuta nell’incarto della contribuente, non trasmette a
quest’ultima, ricoverata presso la residenza __________, la corrispondenza, che
viene per contro notificata al figlio RA 1. Questi ha anche specificato come la
madre non sia più in grado di intendere e volere.
In queste circostanze, è
evidente che l’UT non può riuscire ad indicare quale tipo di comportamento –
secondo gli art. 257 LT e 174 LIFD – possa essere rimproverato a RI 1, definendo
il tipo di colpa che le viene imputato.
È in effetti il figlio RA
1 ad occuparsi delle questioni fiscali. Egli ha dunque ricevuto tutta la
corrispondenza dell’Ufficio di tassazione ed ha anche poi firmato, il 19.1.2016,
la dichiarazione fiscale della madre.
Ci si può peraltro anche chiedere se sia possibile
porre a carico di quest’ultima gli obblighi fiscali.
In effetti la nozione di contribuente presuppone che
il medesimo abbia capacità processuale e di essere parte, ciò che comporta il
fatto di godere dei diritti civili (
Locher
,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. III, Basilea
2015, n. 55 e 56 all’introduzione degli artt. 109 ss. LIFD, p. 169).
L’esercizio dei diritti civili presuppone, a sua
volta, la capacità di discernimento (art. 13 CC). Secondo l’art. 16 CC è capace
di discernimento chi è capace di agire in maniera ragionevole (cfr. anche
sentenza TF 2C_80/2012 del 16.1.2013 consid. 3.3.). Appare quantomeno azzardato
– da parte dell’UT – infliggere una multa disciplinare ad una persona nata nel
1919, quando emergono dagli atti [in particolare lo scritto del figlio RA 1 che
fa presente che la madre non è capace di intendere e volere e la circostanza
stessa che, almeno dal 2011, l’autorità fiscale abbia rinunciato ad
indirizzarle la propria corrispondenza, inviata per contro proprio al figlio]
elementi che avrebbero imposto almeno una verifica in punto alla capacità di
discernimento della medesima.
Come visto in precedenza,
per poter infliggere una multa disciplinare devono essere adempiute sia una
condizione soggettiva, sia una condizione oggettiva. La condizione soggettiva
consiste nell’esistenza di una colpa del contribuente ossia un’azione oppure un’omissione
intenzionale oppure per semplice negligenza.
Risulta pertanto pacifico
come non possa essere rimproverato a RI 1 alcun comportamento colpevole.
A titolo abbondanziale va
precisato come la decisione si riveli carente anche laddove non viene fornita
alcuna indicazione in merito ai criteri di commisurazione della pena. Non è
infatti dato a sapere con quali criteri sia stata inflitta una multa di CHF
540.-- [cfr. anche i criteri di commisurazione definiti dalla circolare n.
12/2009 della Divisione delle contribuzioni in ambito di “multa per violazione
di obblighi procedurali”].
La risoluzione censurata è
silente in merito e ne discende pertanto un’ulteriore violazione del diritto di
essere sentita della contribuente. Ciò sarebbe un altro elemento che, preso a
sé stante, sarebbe sufficiente per procedere all’annullamento della decisione
impugnata.
b. Autore del
comportamento passibile della sanzione disciplinare – questione della
rappresentanza
Nel caso di specie non
potrebbe neppure essere rimproverato qualcosa a RA 1. Non emerge infatti dagli
atti che questi sia curatore legale di RI 1 secondo gli art. 390 ss. CC [in tal
caso subentrerebbe negli obblighi procedurali della medesima, cfr.,
Althaus – Houriet
, in: Yersin/Noël [a
cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. n.
25 ad art. 124 LIFD].
A livello procedurale lo
stesso può semmai essere ritenuto alla stregua di rappresentante
ex
art.
117 LIFD.
Il Tribunale federale ha
comunque ricordato (cfr. la sentenza 2P.23/2007 e 2A.44/2007 del 27.11.2007
consid. 3.3.) che i diritti e gli obblighi del contribuente da una parte e di
quelli del suo rappresentante dall’altra non devono essere confusi. L’obbligo
di collaborazione del contribuente spetta unicamente a quest’ultimo ad
esclusione del suo rappresentante (cfr. anche
Locher,
op. cit., n. 3 ad art. 124 LIFD).
In ogni caso, la
responsabilità penale del rappresentante è esclusa dalla natura di reato
proprio della violazione degli obblighi procedurali. Il rappresentante può cioè
adempiere gli obblighi procedurali del rappresentato ma non può violarli (cfr.
Sieber
, in.
Zweifel/Athanas
[a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2b, 2
a
ediz., Basilea 2008, n. 1 ad art. 174 LIFD, p. 707).
3.
Visto quanto precede
la decisione su reclamo del 9.2.2016 e la decisione di multa disciplinare del
19.1.2016 devono essere annullate. Il ricorso è pertanto accolto.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 9.2.2016 e la multa disciplinare del
19.1.2016 inflitte a RI 1 devono essere annullate.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
(per sé e per RI 1);
-;
-;
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La segretaria: