ti_gerichte · 80.2013.73 · 2013-01-31 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobili, "trasformazione sostanziale", esame analitico dei singoli interventi, intervento assimilabile a nuova costruzione

Tessin Camera di diritto tributario 06.11.2013 80.2013.73
Tessin Camera di diritto tributario 06.11.2013 80.2013.73
Ticino Camera di diritto tributario 06.11.2013 80.2013.73

Incarti n.
80.2013.73
80.2013.74
Lugano
6 novembre
2013
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini
, vicecancelliere
parti
RI 1
RI 2
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 26 febbraio 2013 contro la decisione del
31 gennaio 2013 in materia di IC e IFD 2011.
Fatti
A.
I coniugi
RI 1 e RI 2 sono proprietari, in ragione di un mezzo ciascuno, di una casa
bifamiliare nel comune di __________ (mapp. __________), acquistata nei primi
mesi del 2005.
Con
scritto del 3 marzo 2010, i contribuenti inoltravano al municipio
una domanda di costruzione, avente per oggetto la riattazione dell’immobile.
Raccolto l’avviso dei servizi generali del Dipartimento
del territorio (che si opponeva
unicamente alla prospettata
sistemazione esterna, poiché contraria ai criteri pianificatori applicabili in
materia di utilizzazione dei sedimi ubicati fuori dalle zone edificabili),
l’esecutivo comunale rilasciava ai coniugi il permesso richiesto.
B.
I
lavori di riattazione iniziavano nel mese di settembre 2010 e si protraevano
per oltre un anno. Il costo totale dell’investimento superava il milione di
franchi.
Nella
dichiarazione fiscale 2011, i coniugi RI 1 e RI 2 chiedevano la deduzione di
spese di manutenzione e gestione nella misura di fr. 632'208.–, distinguendo
tra costi in ambito energetico (deducibili), costi di risanamento (deducibili)
e costi di miglioria (non deducibili).
C.
Notificando
loro la tassazione IC/IFD 2011, con decisione del 10 ottobre 2012, l’Ufficio di
tassazione di Lugano Campagna commisurava il reddito imponibile in fr.
106'500.– per l’IC ed in         fr. 109'800.– per l’IFD.
Rispetto
a quanto dichiarato, l’autorità aveva in particolar modo negato la deduzione
delle postulate spese di manutenzione, spiegando nella motivazione allegata che
i costi di ristrutturazione dell’immobile non erano “deducibili fiscalmente”.
D.
I
contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 30 ottobre 2012,
nel quale contestavano la mancata considerazione del benché minimo lavoro di manutenzione.
In
occasione di una successiva udienza, tenutasi il 27 novembre 2012, i reclamanti
sottolineavano dapprima come le caratteristiche volumetriche e la superficie
utile lorda dell’edificio fossero rimaste inalterate, ponendo poi l’accento
sulla necessità di risanare il vecchio impianto di riscaldamento e il vecchio
impianto elettrico.
E.
L’Ufficio
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 7 gennaio 2013, così
motivata:
(…)
nel complesso i lavori svolti sull’immobile, i quali hanno comportato anche
delle modifiche strutturali (v. aperture delle facciate est e ovest, demolizione
della soletta), il rifacimento completo degli impianti come pure la risistemazione
interna, sono stati di un’importanza tale da superare la fattispecie della rinnovazione
e del risanamento energetico come sostenuta dal contribuente, andando a configurare
quella della ricostruzione quanto a sostituzione degli elementi principali di
un’opera esistente con altri elementi simili, lasciando sussistere soltanto
alcune parti della precedente; inoltre l’ampliamento della copertura sulla
facciata ovest anche se non chiusa verso l’esterno appare sostanzialmente come
un aumento della volumetria complessiva della costruzione rispetto alla precedente
terrazza.
F.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 r
ipropongono le argomentazioni già sollevate in sede di reclamo,
postulando la deduzione di spese di manutenzione nella misura di fr. 632'208.–.
Trattandosi
di una costruzione fuori zona edificabile, i ricorrenti contestano che
l’edificio potesse essere ricostruito, così come sostenuto dall’autorità di
tassazione, ribadendo in particolare che i lavori di riattazione in discussione
erano prevalentemente da ricondurre alla necessità di adeguare l’immobile agli
standard
energetici attuali.
G.
Nelle
proprie osservazioni del 14 marzo 2013, l’autorità di tassazione propone invece
di respingere il gravame. Essa conferma dapprima che i lavori intrapresi dai ricorrenti
hanno radicalmente trasformato la struttura, sia interna che esterna, di entrambi
gli appartamenti, sottolineando poi che l’importo totale investito, pari
all’incirca a fr. 1'050'000.
–
,
supera di gran lunga il valore iniziale dell’edificio, che secondo la stima
ufficiale ammontava a soli     fr. 206'000.
–
.
Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2
LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede
immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione
di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione
da parte di terzi.
1.2.
Analoga disposizione
esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina
espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.
Malgrado i Cantoni
avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a
dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni
federali (art. 72
j
cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha
tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato
la volontà di abolire la cosiddetta “prassi
Dumont
” già a decorrere dal
1° gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010
del mese di aprile 2011.
2.
2.1.
Per costante
giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare
il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono
la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise
in tre distinte categorie:
Ø
le spese di manutenzione in senso stretto (
“Instandhaltungskosten”
,
“frais d’entretien courants”
), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;
cfr.
Richner/Frei/ Kaufamnn/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 518;
Merlino
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 51 ad art. 32 LIFD, p. 490;
Locher
, Kommentar zum DBG, Vol. I,
Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);
Ø
le spese di riparazione (
“Instandstellungskosten”
,
“frais de remise en état”
), ovvero le spese che intervengono a scadenze
più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il
rinnovo di facciate; cfr.
Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 518;
Merlino
,
loc. cit;
Locher
, loc. cit.);
Ø
le spese di sostituzione o modernizzazione (
“Ersatzanschaffungskosten”
,
“coût de remplacement”
): i primi due tipi di costi di manutenzione
servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde
alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata.
Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire
l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle
esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno
deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di
comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.
Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi
o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la
medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT
II-1997 n. 4t).
2.2.
Ai fini della determinazione del reddito imponibile non
possono invece essere dedotte le spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali (cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT).
La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente
praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o
ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il
comfort
.
Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che
servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a
queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in
questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,
tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.
Circolare
n. 7/2010 dell’aprile 2011).
Fanno
eccezione unicamente gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla
protezione dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali
rientrano tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo
di energia o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza
concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in
materia di imposta federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per
esplicita volontà del legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di
manutenzione, anche se contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile
(decisione TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR
68/2013 p. 318).
2.3.
Ai
fini della determinazione del reddito imponibile non possono nemmeno essere
dedotte le spese di
acquisto
e
fabbricazione
di beni patrimoniali
(art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT).
Per
quanto qui di interesse, le spese di fabbricazione (
“Herstellung”
;
“production”
)
non concernono soltanto le nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di
“demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento totale” di un immobile,
a tal punto importanti e radicali da dover essere assimilati all’acquisizione
di una nuova struttura edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF
n. 2P.25/1998 del 24 febbraio 1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).
Come
ancora recentemente confermato dalla giurisprudenza federale, simili interventi
devono essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza
che possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione
fiscalmente rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte
ha, per esempio, negato ogni deduzione
Ø
ad un contribuente che nell’ambito di lavori di
risanamento aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di
un edificio (decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);
Ø
ad un contribuente che aveva ricostruito lo
stabile principale e trasformato quello accessorio da garage ad appartamento
(decisione TF n. 2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);
Ø
ad un contribuente che aveva ricostruito una
pergola andata distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito
di forti nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e
6.1).
Lo stesso
ha fatto questa Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a
contribuenti che, demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla
propria villa, lo avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma
trasformandolo da negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In
un altro caso ha negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato
ed ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione
secondaria (CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).
2.4.
L’esistenza di lavori a tal punto importanti e radicali da dover essere
assimilati all’acquisto o alla fabbricazione di una nuova struttura edilizia va
determinata concretamente, facendo capo ad una valutazione pratica e di buon
senso delle diverse attività edificatorie in esame. Poco opportuno appare
invece il generico rinvio alla dottrina e alla giurisprudenza sviluppata in
materia edilizia, proposto da questa Camera in diverse passate decisioni.
Anzitutto perché le nozioni di “ricostruzione”, “trasformazione sostanziale”,
“trasformazione parziale” e “rinnovazione” riprese dal diritto edilizio e
pianificatorio non costituiscono criteri giuridici univoci e di semplice
applicazione, ma assumono diverse funzioni a dipendenza che si tratti, per
esempio, di identificare la corretta procedura per il rilascio di
un’autorizzazione a costruire (procedura ordinaria o di notifica), di stabilire
gli interventi ammissibili in comparti volti alla conservazione della sostanza
edilizia esistente (nuclei storici e di villaggio) oppure ancora di valutare se
siano possibili autorizzazioni eccezionali, in deroga a prescrizioni edilizie
(art. 66 della Legge cantonale sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011
[Lst; RL 7.1.1.1]) o fuori zona edificabile (art. 24 segg. della Legge federale
sulla pianificazione del territorio [LPT; RS 700]). Una generica digressione
nel diritto pianificatorio è inoltre inopportuna poiché il diritto tributario si
fonda su un approccio radicalmente opposto. Nel diritto pianificatorio prevale
un punto di vista globale, che considera l’immobile nel suo insieme e nel suo
ambiente circostante, mentre nel diritto tributario è determinante un approccio
individuale e oggettivo, focalizzato sulle singole componenti e installazioni.
Se, per
esempio, nel diritto pianificatorio ed edilizio il risanamento di uno stabile
con un ampliamento della superficie totale superiore al 30% va di principio
considerato “trasformazione sostanziale”, che altera l’identità dell’edificio
(decisione del Tribunale cantonale amministrativo del 16 aprile 2010, inc.
52.2008.75, consid. 3.2.2 con rinvii;
Scolari
,
Commentario, 2
ª
ediz., Cadenazzo
1996, n. 517 ad art. 70 LALPT e n. 645 ad art. 1 LE), medesima conclusione non
vale necessariamente in ambito fiscale. Certo, in una simile evenienza i costi
di ampliamento andrebbero assimilati a quelli di fabbricazione di una nuova
costruzione (
Merlino
, op. cit., n.
118 ad art. 32 LIFD, p. 505), ma ciò non significa ancora che sia esclusa
a
priori
la deduzione delle ulteriori spese, relative alla parte già
esistente dell’edificio. Una simile ipotesi varrebbe infatti solo se (anche)
questa parte dell’immobile fosse interessata da un intervento edilizio a tal
punto importante e radicale da dover essere paragonato, in pratica, ad una
nuova costruzione.
Contrariamente
a quanto ritenuto in passato, non è dunque possibile concludere che, in caso di
“trasformazione sostanziale” di uno stabile ai sensi del diritto edilizio, non
possano, di principio, entrare in considerazione lavori di manutenzione fiscalmente
rilevanti. La precisa qualificazione di un’opera in ambito edilizio e
pianificatorio non è in altri termini decisiva per concedere o meno una deduzione
fiscale.
2.5.
Il
diritto tributario, come detto, impone un esame analitico delle diverse
attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni
dell’immobile (
Merlino
, op. cit.,
n. 30 ad art. 32 LIFD, p. 485). Sotto il profilo economico, le singole parti
costitutive rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una
dall’altra, con una propria durata di vita e un proprio valore d’uso
(
Locher
, op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD,
p. 785
). Solo un simile approccio individuale, basato su una
valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di
garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute,
siano esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita
di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata
d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e
diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo la deduzione
di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi della sostanza
immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di capacità
contributiva (
Zwahlen
, Die einkommensteuerrechtliche
Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).
2.6.
Come
ancora sottolineato dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di
immobili di recente acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo
ereditario. La cosiddetta “prassi
Dumont”
presupponeva infatti un
approccio globale, f
ondato su una valutazione economica e soggettiva dal
punto di vista del nuovo proprietario, piuttosto che su una valutazione
puramente tecnico-oggettiva della natura delle singole spese sostenute (
Merlino
, op. cit., n. 29 ad art. 32
LIFD, p. 485;
Richner/Frei/ Kaufamnn/Meuter
, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 519
). Lavori di
riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per principio
essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari alla
conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si trovava
l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi
Dumont
”: DTF 123 II
218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66
p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).
Dal 1° gennaio 2010,
abrogata la “prassi
Dumont
”, tale eccezione è però venuta meno.
Ad oggi non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati
lavori di manutenzione siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici
oppure lavori di recupero di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario.
Decisivo rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole
componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di
ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD
(cfr.
Rapporto
del 3 settembre
2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in:
FF 2007 p. 7211).
2.7.
Alla luce delle considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente
rilevanti può essere esclusa
a priori
solo in presenza di un nuovo
edificio oppure di un edificio esistente toccato da lavori a tal punto
importanti e radicali – segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa
– da dover essere in pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione
(cfr.
supra
, consid. 2.3 e 2.4). In tutte le altre eventualità, in linea
di principio occorre procedere ad un esame analitico delle singole parti costitutive
della costruzione e delle singole spese di cui il contribuente postula la deduzione.
Nell’esame
va in ogni caso considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a
spese di investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione
e ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche
architettoniche quali ampliamenti (cfr. anche
supra
, consid. 2.4) e
trasformazioni (cfr.
Merlino
, op.
cit., n. 118 segg.). Sono tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali i
cambiamenti della pianta o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante
spostamento di muri o porte), e per le trasformazioni esterne, in particolare
alle facciate (ad esempio, quando sono modificate le dimensioni o la posizione
di finestre). Sono inoltre di regola da trattare alla stregua di investimenti i
costi per lo smantellamento di parti esistenti di un edificio e per la loro
ricostruzione in altro luogo (cfr. anche Steueramt des Kantons Aargau,
Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del 29 gennaio 2010, punto 3.3).
3.
3.1.
Venendo
al caso in esame, come visto, i contribuenti hanno acquistato l’immobile di __________
(mapp. __________) nei primi mesi del 2005. Disposto su un terreno a piani
sfalsati, esso già si componeva di due appartamenti di, rispettivamente, 2
locali e mezzo (al piano terreno) e 6 locali e mezzo (ai piani superiori), che
si sviluppavano su due distinti blocchi, coperti da tetti spioventi.
Di
vecchia concezione, la struttura non era che minimamente isolata. In
particolare, essa non adempiva più alle minime esigenze in ambito energetico,
tanto è vero che il Municipio di __________, con risoluzione dell’11 settembre
2009, aveva intimato ai contribuenti il risanamento dell’impianto di combustione,
ormai contrario alle esigenze d’igiene dell’aria e di risparmio energetico
fissate nell’Ordinanza federale contro l’inquinamento atmosferico (OIAt; RS
814.318.142.1). Inoltre, già nel 2008 le Aziende industriali di Lugano avevano
richiesto ai contribuenti una nuova certificazione dell’impianto elettrico,
mediante allestimento del rapporto di sicurezza (RaSi), così come previsto dall’Ordinanza
federale concernente gli impianti elettrici a bassa tensione (OIBT; RS 734.27).
3.2.
Da qui –
a detta dei ricorrenti – la decisione di ristrutturare l’intero edificio. Conformemente
a quanto disciplinato dal regolamento cantonale sull’utilizzazione dell’energia
(RUEn; RL 9.1.7.1.6), la costruzione è stata non soltanto dotata di un nuovo
impianto elettrico e di riscaldamento (termopompa a bassa temperatura e
pannelli solari per scaldare l’acqua sanitaria), ma anche di un sistema di
isolamento a cappotto, di un nuovo tetto, di nuove finestre e serramenti, in
modo da garantire un uso parsimonioso e razionale dell’energia e delle fonti
rinnovabili indigene. Come ancora sottolineato dai ricorrenti, simili interventi
– al beneficio degli incentivi finanziari previsti dal programma nazionale di
risanamento degli edifici – ne hanno inevitabilmente provocati altri, quali la
sostituzione degli apparecchi sanitari, delle cucine e dei pavimenti (in
seguito alla posa delle serpentine).
Ma non
solo. Da quanto emerge dalla documentazione e dalle planimetrie prodotte agli
atti dell’incarto fiscale, i contribuenti sono pure intervenuti sulla
fisionomia esterna ed interna dell’edificio. All’esterno sono state create
delle nuove aperture lungo le facciate Est ed Ovest, è stato ritoccato
l’assetto delle finestre esistenti, sono state modificate le porte d’accesso ed
è stata infine ampliata la copertura della terrazza esistente al primo piano,
tramite il prolungamento del tetto. All’interno sono invece stati ampiamente riorganizzati
i locali dei due appartamenti ed è stata demolita la soletta esistente tra il
soggiorno ed il solaio del secondo appartamento, rendendo il nuovo tetto a
vista. Nella relazione tecnica del febbraio 2010, allestita dallo stesso
ricorrente, si sosteneva in particolare che l’intenzione architettonica degli interventi
era quella di “chiarificare la volumetria” senza tuttavia aumentarla
Il costo
totale dell’investimento, come esposto in narrativa, ha raggiunto l’importo di
fr. 1'050'000.
–
, risultando di
ben cinque volte superiore al valore di stima ufficiale dell’immobile, pari a soli
fr. 206'000.–.
3.3.
Contrariamente
a quanto sembra sostenere l’autorità di tassazione, l’entità della spesa sostenuta
dai ricorrenti non è un elemento determinante nell’ammettere l’esistenza o meno
di deduzioni fiscalmente rilevanti. Tale conclusione si fonda infatti su una
visione d’insieme dell’immobile, mentre nel diritto fiscale, come ampiamente esposto
in precedenza, decisivo rimane l’approccio individuale, focalizzato sulle
singole componenti e installazioni (cfr. anche
Dieter
Egloff
in: Klöti-Weber/Siegrist/ Weber [a cura di], Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 3
a
ediz., Muri-Berna 2009, § 39 n. 34). D’altra
parte, è però altrettanto evidente che l’esistenza di lavori a tal punto
importanti da dover essere assimilati ad una nuova costruzione va verificata
indipendentemente dalle ragioni che spingono i proprietari a ristrutturare
l’immobile. In altri termini, poco importa se l’edificio, di vecchia concezione,
non corrispondeva più alle minime esigenze in ambito energetico e, di conseguenza,
abbisognava o rendeva preferibile, poiché più performante, un intervento drastico.
In presenza di un caso di “demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento
totale” di un immobile assimilabile in pratica ad una nuova costruzione, dal
profilo fiscale si tratta di una “fabbricazione” e non più soltanto di una
miglioria (cfr. decisione TF n. 2C_63/2010 citata, consid.
2.3).
3.4.
A
tale riguardo, i ricorrenti argomentano di aver dovuto sostenere un intervento
più importante di quello che sarebbe stato sufficiente per una semplice
manutenzione, al fine di conformare la costruzione agli standard energetici
attuali, in particolar modo quelli previsti dal Regolamento del 16 settembre
2008 sull’utilizzazione dell’energia
(RUEn; RL 9.1.7.1.6).
Una
simile censura è stata affrontata dal Tribunale federale nella più volte citata
sentenza del 6 luglio 2010. Alla contestazione del ricorrente, che lamentava la
circostanza che una soluzione meno soddisfacente dal profilo dell’efficienza
energetica sarebbe stata fiscalmente deducibile, l’Alta Corte ha replicato che
il problema è riconducibile alla scarsa compatibilità dell’imposta sul reddito
con il perseguimento di scopi extrafiscali. Infatti, se la legge stabilisce che
eccezionalmente sono deducibili dal reddito costi per misure finalizzate al
risparmio energetico, che comportano un incremento di valore, ne derivano
inevitabilmente problemi di delimitazione e di parità di trattamento.
I
giudici federali hanno però aggiunto che il confronto non deve limitarsi ai
contribuenti che intraprendono più o meno efficienti misure per il risparmio
energetico sui edifici esistenti, ma deve estendersi anche a quelli che intraprendono
la costruzione ex novo di una casa con una perfetta efficienza energetica e che
chiaramente non hanno diritto ad alcuna deduzione (cfr. decisione TF n. 2C_63/2010
citata, consid.
2.3).
3.5.
Ora, dalla documentazione e dalle planimetrie prodotte dai ricorrenti
si può concludere, senza tema di smentita, che i costi per creare le nuove
aperture sulle facciate Est ed Ovest, per ritoccare l’assetto delle finestre
esistenti, per modificare le porte d’accesso e per ampliare la copertura della
terrazza esistente al primo piano rappresentano tipiche spese di investimento
(ovvero di fabbricazione) non deducibili. Stesso discorso vale per il nuovo
tetto, ricostruito in una posizione parzialmente diversa rispetto a quella
preesistente, in modo da distinguere chiaramente le coperture dei due blocchi
dell’edificio – che originariamente si sovrapponevano l’una con l’altra – e
meglio sfruttare il secondo piano del blocco posteriore. Del resto, la semplice
posa di materiali isolanti avrebbe avuto un costo certamente inferiore a quanto
speso per la realizzazione delle nuove coperture.
Vanno
pure considerate spese di investimento non deducibili i costi per la demolizione
delle scale interne e la loro ricostruzione, per la demolizione della soletta
esistente tra il soggiorno del secondo appartamento ed il solaio, così come per
la demolizione delle numerose pareti divisorie e per la costruzione di nuove. Rappresentano
infine spese di investimento i costi per la realizzazione dei nuovi bagni (nel
blocco posteriore) e delle nuove cucine, sempreché le stesse siano state
effettivamente ricostruite in altra posizione, così come sostenuto
dall’autorità di tassazione. In un simile caso, i contribuenti manifesterebbero
infatti la
volontà non già di mantenere le vecchie cucine, ma di sostituirle
con nuove.
3.6.
La
suddetta documentazione non consente tuttavia ancora di concludere che
l’edificio in questione sia stato toccato da lavori a tal punto importanti da
dover essere in pratica assimilato per intero ad una nuova costruzione. Certo,
il confronto con le vecchie planimetrie del 1970, proposto dall’autorità di
tassazione, porterebbe ad escludere
a priori
l’esistenza di qualsiasi spesa
fiscalmente rilevante. All’epoca, però, l’edificio era costituito da un unico
appartamento di 5 locali (cfr. domanda di costruzione del 26 settembre 1970),
mentre la relazione tecnica del febbraio 2010 e le planimetrie prodotte dai
ricorrenti sembrerebbero piuttosto confermare che all’inizio dei lavori già
esistevano due appartamenti di, rispettivamente, 2 locali e mezzo (al piano
terreno) e 6 locali e mezzo (ai piani superiori).
Una
simile contraddizione basta per annullare la decisione impugnata e rinviare gli
atti all’Ufficio di tassazione. Prima di poter escludere
a priori
qualsiasi
spesa fiscalmente rilevante (compresa, per esempio, la totalità dei costi di isolamento
delle facciate o di sostituzione dell’impianto elettrico e di riscaldamento), l’autorità
dovrà perlomeno disporre della domanda di costruzione inoltrata al municipio e
dei piani approvati dall’esecutivo comunale. Agli atti dell’incarto fiscale
figurano per il momento unicamente la licenza edilizia del 20 aprile 2010 e
l’opposizione parziale dei servizi generali del Dipartimento del territorio,
che peraltro definisce gli interventi in discussione quale “riattazione e
ampliamento stabile”. Sarebbe inoltre auspicabile poter confrontare l’attuale fisionomia
(esterna ed interna) dell’edificio con quella antecedente ai lavori, mediante
appropriata documentazione fotografica.
3.7.
A questa
Camera non resta quindi che retrocedere gli atti all’Ufficio di tassazione di
Lugano Campagna, affinché emetta una nuova decisione dopo aver verificato i
piani approvati dall’esecutivo comunale e soprattutto la planimetria degli appartamenti
qui in discussione, prima e dopo i lavori di riattazione. In questa sede ci si
limita ad osservare che dal profilo fiscale i costi di manutenzione degli
immobili concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario. Di
conseguenza, secondo un consolidato principio, l’onere della loro prova incombe
agli stessi ricorrenti (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B
13.1 n. 8).
4.
La
decisione su reclamo del 31 gennaio 2013 è annullata e gli atti rinviati
all’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna per nuova decisione.
Visto
l’esito del gravame, non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   La
decisione su reclamo del 31 gennaio 2013 è annullata e gli atti sono rinviati
all’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna per una nuova decisione.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: