ti_gerichte · 80.2023.272 · 2023-11-15 · it
Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, appartamento in proprietà per piani, metodo comparativo, riferimento a pigioni pagate per altri appartamenti, importanti differenze, annullamento

Tessin Camera di diritto tributario 30.09.2024 80.2023.272
Tessin Camera di diritto tributario 30.09.2024 80.2023.272
Ticino Camera di diritto tributario 30.09.2024 80.2023.272

Incarti n.
80.2023.272
80.2023.273
Lugano
30 settembre 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
cancelliera
Sabrina
Piemontesi – Gianola
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 2 dicembre 2023 contro la decisione del 15 novembre 2023 in materia di IC/IFD
2022.
Fatti
A.
__________ (__________),
celibe, è proprietario di più immobili, parte dei quali ceduti in locazione.
Per l’appartamento da lui abitato, in via __________ a __________ (PPP __________
e __________, fondo base __________ RFD __________), nella dichiarazione
d’imposta 2022 ha dichiarato un valore locativo di fr. 8'400.-, un reddito
imponibile di fr. 68'823.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr.
708'479.-.
B.
Con
decisione del 23.8.2023, l’RS 1 (UT) ha notificato al contribuente la
tassazione IC/IFD 2022, commisurando il reddito imponibile in fr. 77'800.- per
l’IC in e in fr. 82'600.- per l’IFD e la sostanza imponibile in fr. 708'000.-. Rispetto
alle spese di manutenzione postulate, calcolate in fr. 45'330.-, l’UT ne aveva riconosciute
unicamente fr. 36'344.- con l’indicazione:
“In
mancanza del dettaglio delle spese condominiali sostenute (suddivise per spese
accessorie di gestione, manutenzione, assicurazione, …) viene concesso il
forfait”.
C.
a.
Con reclamo del 9.9.2023,
il contribuente contestava il mancato riconoscimento delle spese effettive di
manutenzione di fr. 19'338.- relative all’appartamento da lui abitato. In
particolare, argomentava di aver inviato all’UT, unitamente ai Moduli della
dichiarazione d’imposta, l’intero conteggio delle spese per il 2022, allestito
dall’amministrazione condominiale __________).
b.
Con richiesta del
20.10.2023, l’autorità fiscale attribuiva al reclamante un termine fino al 10
novembre 2023 per trasmettere la seguente documentazione:
·
Conteggio dettagliato rilasciato
dall’amministratore dello stabile inerente le spese condominiali pagate
nell’anno 2022 per l’abitazione primaria di __________ (__________). Dall’esame
di tale documentazione dovrà essere chiaramente visibile a cosa sono riferiti i
diversi esborsi (amministrazione, assicurazione, riscaldamento, acqua,
portineria, abbonamenti, fondo di rinnovamento, ecc.);
·
Indicarci, allegando la relativa
documentazione, la superficie abitabile del suo appartamento primario in via __________
2.
c.
Con risposta del
26.10.2023, il contribuente ha allegato il dettaglio delle spese per il 2022
allestito dalla __________ SA come pure la piantina dell’appartamento
richiesta.
D.
Con decisione del
15.11.2023, l’UT di Locarno ha accolto parzialmente il reclamo del
contribuente, riducendo il reddito imponibile a fr. 76'800.- per l’IC e a fr.
81'700.- per l’IFD. In particolare, l’UT aveva aumentato il valore locativo
dell’abitazione primaria da fr. 8'400.- a fr. 11'000.- e riconosciuto spese di
manutenzione per fr. 39'869.-.
Per quanto concerne, in
particolare, i versamenti al fondo di rinnovamento, l’autorità fiscale si è
così espressa:
Per quanto riguarda i costi di rinnovamento 2022,
si precisa che risultano essere deducibili unicamente le spese effettivamente
sostenute nell’anno 2022. La dichiarazione rilasciata dall’amministratore dello
stabile, indicante la cifra di fr. 12'595.38 non precisa il finanziamento degli
interventi. Per questo motivo, in data 30.10.2023 l’autorità fiscale ha preso
contatto telefonicamente con il signor __________) potendo appurare quanto
segue:
a)   I
costi sostenuti nell’anno 2022 sono stati finanziati con un contributo
straordinario dei condomini, ad eccezione dell’importo di Fr. 100'000 che è
stato prelevato direttamente dal fondo di rinnovamento;
b)   in
considerazione dell’importante contributo straordinario richiesto, nell’anno
2022 non è stato pagato alcun contributo annuale al fondo di rinnovamento. Ne
consegue che il contributo straordinario 2022 a carico del signor __________
ammonta a fr. 8'209.-; il finanziamento tramite prelievo dal fondo di
rinnovamento non può invece essere dedotto in quanto di fatto non si tratta di
una spesa avuta nel 2022.
Per l’abitazione primaria di __________ risultano
quindi essere spese fiscalmente deducibili ammontanti a Fr. 13'877.-. In questa
sede si ritiene inoltre opportuno procedere ad una rivalutazione del valore
locativo dell’abitazione primaria di __________ (via __________). In base a
tutta la documentazione e le informazioni in possesso dell’autorità fiscale
(piantina appartamento, lavori effettuati negli ultimi anni ecc.), si reputa
che un importo annuo di Fr. 11'000 sia più equo e consono ai disposti di legge
attualmente in vigore (art. 20 LT). Nella determinazione di tale importo è
stato considerato sia l’appartamento di 3.5. locali, che il posteggio in
autorimessa.
E.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, RI 1 censura preliminarmente la modifica del
valore locativo, avvenuta senza dargli la possibilità di esprimersi in merito. Il
valore locativo non era oggetto di reclamo, motivo per il quale chiede che
venga riconosciuto l’importo da lui dichiarato.
Per quanto concerne le
spese condominiali chiede di poter dedurre “
(…) anche gli importi prelevati
dal fondo di rinnovamento accumulati in diversi anni e che non sono mai stati
chiesti in deduzione quali spese effettive
”.
F.
Con osservazioni del 7/11.12.2023,
l’UT chiede la conferma della decisione impugnata. Per quanto attiene al valore
locativo, sostiene di aver proceduto ad un controllo su tutti gli appartamenti
dello stabile in questione (fondo __________ RFD di __________), potendo
appurare che 6 erano/sono affittati a terze persone (il 25% del totale), come
risulta dalla tabella allegata. Il valore locativo imposto (fr. 11'100 annui) sarebbe
equo e consono ai disposti di legge in vigore, trattandosi di un appartamento
di 3.5 locali (con posteggio in autorimessa).
G.
Con replica del
20/22.12.2023, il contribuente ribadisce che la procedura adottata per la
modifica del valore locativo, avvenuta con il reclamo, non sarebbe conforme. Il
ricorrente lamenta anche il fatto che non vi sarebbe “
(…) nessuna tabella
che spieghi e confermi l’esattezza del valore locativo indicato nella decisione
su reclamo
” come neppure “
(…) nessun accenno nemmeno sulle spese di
manutenzione effettive che andrebbero dedotte secondo la mia richiesta del 2
dicembre 2023
”.
Diritto
1.
Il contribuente
lamenta il fatto di non essere stato interpellato dall’UT prima di procedere
alla modifica del valore locativo del proprio appartamento, contesta la
procedura per stabilire il valore locativo, come anche la mancata considerazione
degli importi prelevati dal fondo di rinnovamento, accumulati in diversi anni,
e mai chiesti in deduzione quali spese effettive. L’autorità fiscale chiede la
conferma della decisione impugnata, rilevando che il valore locativo è stato
stabilito correttamente per via comparativa.
I.
Violazione
del diritto di essere sentito
2.
2.1.
Nel caso
sub judice
,
l’autorità fiscale, nell’ambito della procedura di reclamo, dopo aver chiesto
al contribuente una piantina del proprio appartamento, ha rivisto al rialzo il
valore locativo, portandolo da fr. 8'400.- a fr. 11’000.-. Nella motivazione ha
indicato che “
in base a tutta la documentazione e le informazioni in
possesso dell’autorità fiscale (piantina appartamento, lavori effettuati negli
ultimi anni ecc.), si reputa che un importo annuo di Fr. 11'000 sia più equo e
consono ai disposti di legge (…)”.
L’autorità fiscale, in sede di
osservazioni, ha prodotto una tabella – peraltro non sottoposta per visione al
contribuente – intitolata “
Paragone di mercato fondo __________ RFD di __________
[6 appartamenti affittati su 24]”
, dalla quale risulta che, valutando gli
affitti percepiti sulle sole sei unità PPP locate, ha stabilito un valore di
affitto “medio”, sul quale si è basata per stabilire il valore locativo,
aumentandolo per rapporto alla precedente decisione di tassazione.
2.2.
2.2.1.
In caso di reclamo, l’autorità di tassazione deve prendere
una decisione motivata (art. 208 cpv. 2 LT), fondandosi sui risultati
dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 LT).
L’art.
29 Cost. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi
sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni,
riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una
motivazione
può comunque essere ritenuta sufficiente quando l’autorità
menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a decidere in un senso
piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle condizioni di
rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità
d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 I a 242 consid. 2, 112 I a
109 consid. b e rimandi, 111 I a 1).
2.2.2.
Sempre ai sensi dell’art.
29 cpv. 2 Cost. le parti hanno diritto di essere sentite. Per costante
giurisprudenza, dal diritto di essere sentito deve in particolare essere
dedotto il diritto per l’interessato di esprimersi prima dell’assunzione di una
decisione sfavorevole nei suoi confronti, quello di fornire prove circa i fatti
suscettibili di influire sul provvedimento, quello di poter prendere visione
dell’incarto, quello di partecipare all’assunzione delle prove, di prendere
conoscenza e di determinarsi in proposito (DTF 129 I 429 consid. 3, 126 I 7
consid. 2b, 124 II 132 consid. 2b e rinvii).
Il diritto di essere
sentito è una garanzia costituzionale formale, la cui violazione implica di
regola l’annullamento della decisione impugnata a prescindere dalle possibilità
di successo nel merito (DTF 132 V 287 consid. 5.1, 127 V 431 consid. 3d/aa).
Ai sensi della
giurisprudenza, una violazione del diritto di essere sentito – nella misura in
cui essa non sia di particolare momento – è da ritenersi sanata qualora
l’interessato abbia la facoltà di esprimersi innanzi ad un’autorità di ricorso
che gode di piena cognizione. La riparazione di un eventuale vizio deve
comunque avvenire solo in via eccezionale (DTF 127 V 431 consid. 3d/aa).
L’art. 29 cpv. 2 Cost.
offre, a titolo sussidiario, una garanzia minima, mentre la portata di tale
diritto è determinata in primo luogo dalle norme cantonali di procedura (DTF
126 I 15 consid. 2a, 125 I 257 consid. 3a).
2.3.
Non è noto come fosse
stato determinato il valore locativo preso in considerazione dall’UT nella
decisione di tassazione, poi impugnata con reclamo. Non si spiega pertanto per
quali ragioni l’autorità di tassazione abbia successivamente ritenuto di dover
elevare tale valore.
Indipendentemente dalle
ragioni per cui ha intrapreso questa modifica del valore locativo, nella
motivazione della decisione su reclamo non viene fornita alcuna spiegazione in
merito alle modalità di determinazione del valore locativo, se non un vago
accenno alla documentazione ed alle informazioni in possesso dell’autorità
fiscale. Documenti e informazioni delle quali il ricorrente non aveva, tuttavia,
conoscenza.
Oltre
a ciò, solo nelle sue osservazioni al ricorso, l’UT spiega di aver proceduto ad
un lavoro di comparazione tra gli affitti percepiti negli unici 6 immobili
affittati della Residenza e produce una tabella allestita su questa base.
Tuttavia, non sono noti gli oggetti adottati per intraprendere la comparazione né
il contribuente ha potuto partecipare all’assunzione delle prove in questione.
Già solo per tali ragioni,
la decisione su reclamo, in merito al valore locativo, dev’essere annullata.
3.
3.1.
A prescindere dalla
violazione di natura formale del diritto di essere sentito, pure la procedura
seguita dall’UT per determinare il valore locativo si rileva – come
correttamente evidenziato dal contribuente – irrita.
3.2.
Secondo gli articoli 20
cpv. 1 lett.
b
LT e 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD, è imponibile quale
reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di
essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo
diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito. L’art. 21
cpv. 2 LIFD precisa, infatti, che il valore locativo viene stabilito tenendo
conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva
dell’abitazione al domicilio del contribuente.
Il riferimento alle
condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il
valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa
tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il
canone di locazione massimo conseguibile (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I
152 = ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF
52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).
3.3.
La
legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei
comuni obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito il valore
locativo (in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett.
a
e
dell’art. 7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni
relative alle sue modalità di accertamento, lasciando in tal modo ai cantoni un
certo margine. In relazione alla questione in che misura il valore locativo
possa scendere rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone
pertanto alcun altro limite se non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1
e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125 I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3
p. 152 ss.). L’Alta Corte ha stabilito che il valore locativo può essere inferiore
al valore di mercato (DTF 124 I 145, consid. 4d p. 156; cfr. sentenza TF
2C_757/2015 dell’8.12.2016, consid. 2), precisando poi che il 60% del valore di
mercato rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio
costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).
3.4.
Per quanto qui di
interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto
della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è
stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il
suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima
ufficiale.
4.
4.1.
Per quanto riguarda le
modalità di determinazione del valore locativo, secondo l’art. 1 del decreto
esecutivo del 10 novembre 2021 concernente l’imposizione delle persone fisiche
valido per il periodo fiscale 2022, esso corrisponde al valore di mercato della
pigione per immobili dello stesso genere nella medesima posizione (cpv. 1). Il
valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde mediamente al 60-70% del
valore di mercato della pigione; in mancanza di altri elementi utili al suo
calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito determinato
dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2).
4.2.
In una sentenza di principio
risalente al 9 maggio 2008 (CDT n. 80.2007.173, in: RtiD II-2008 n. 3t), questa
Camera ha esaminato nel dettaglio la nuova prassi, già applicata a partire dal
periodo fiscale 2006, sulla base di una circolare della Divisione
delle contribuzioni, concludendo per la sua illegalità.
In primo luogo, il Canton
Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori locativi sono
“accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale degli immobili.
Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale prevedesse
espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di stima in sé ma
anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per esempio, nel Canton
Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla decisione dell’Ufficio
stima si possa ricavare anche il valore di reddito non significa invece che
essa accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove si pensi appena che
l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea di principio ai motivi di
una decisione ma solo al dispositivo.
D’altra parte, anche
volendo sostenere che la decisione dell’Ufficio stima, nella misura in cui
accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il termine per
impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero le condizioni
perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una procedura di
reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione dell’imposta
sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere probatorio,
non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova
dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione.
Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei
ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel
Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima
ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’imposta sul reddito,
dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità
ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di
pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è
attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione
sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al
Tribunale di espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul
reddito è suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla
Camera di diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un
reclamo o di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata,
cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha
intrapreso l’accertamento del valore locativo, in modo da consentire al contribuente
di valutare se contestarlo o meno. Le decisioni dell’Ufficio stima si limitano
invece ad indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di
capitalizzazione ed il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere
ulteriori precisazioni.
A titolo abbondanziale,
questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla circostanza che
il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito – accertato nel
quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda effettivamente al 60-70%
del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche CDT n. 80.2006.173 del 21
dicembre 2006; 80.2007.18 del 9 marzo 2007).
4.3.
L’AFC
ha emanato delle informazioni fiscali (edite dalla Conferenza svizzera delle
imposte) (stato attuale al mese di ottobre 2021,
www.estv2.admin.ch/stp/ds/f-besteuerung-eigenmietwerte-de.pdf, sito
visualizzato il 16.9.2024) proprio in relazione all’imposizione del valore
locativo. In merito al calcolo del valore locativo, nel documento si indica (a
pagina 9, punto 4.1,
“Le principe du loyer comparable”
) che i valori
locativi sono generalmente calcolabili grazie al metodo comparativo: e meglio
il paragone con altri appartamenti simili, ceduti in locazione. Il valore
dell’utilizzo proprio corrisponderà di principio alla pigione che un terzo
dovrebbe pagare nelle medesime circostanze per un immobile della stessa natura
e che presenti le medesime caratteristiche (stessa situazione, medesima vetustà
dell’immobile e numero di locali, nonché disposizione e superficie).
Difficilmente
è possibile trovare, nel vicinato, immobili locati della stessa natura e della
stessa grandezza. Unicamente per gli immobili strutturati in proprietà per
piani è possibile riferirsi a valori che sono direttamente paragonabili, come
anche per gli appartamenti abitati dallo stesso proprietario nel suo immobile
locativo. Tuttavia, sempre dalle
Informazioni fiscali sul valore locativo
,
emerge che, nei casi di abitazioni familiari, non è possibile stabilire dei
valori direttamente comparabili. Per questa tipologia di alloggi, i valori
devono essere determinati secondo criteri di calcolo oggettivi. In tal senso si
distinguono – di principio – due metodi per il calcolo dei valori locativi, il
metodo lordo e quello netto. Il metodo lordo prevale in Svizzera.
Già
nelle “Direttive per determinare il valore locativo delle case di abitazione
occupate dal proprietario del 25.3.1969” (in ASA vol. 38, p. 121 ss.), l’AFC ha
sviluppato più sistemi di calcolo relativi alla stima del valore locativo
secondo il metodo lordo. I metodi in questione vengono brevemente illustrati ai
punti 4.3. delle Informazioni fiscali sul valore locativo (v. in particolare p.
10 e 11): e meglio il metodo comparativo, il metodo della determinazione del
valore locativo sulla base di stime cantonali degli immobili, il metodo della
procedura di stima individuale (ogni immobile viene valutato in maniera
separata in funzione di determinati criteri ad esso relativi) e i casi speciali
(ad. es. tipo ville lussuose, ville d’artista occupate dai loro proprietari).
4.4.
Come
anticipato, per aumentare il valore locativo, in seguito al reclamo del
contribuente, l’UT ha proceduto con un metodo comparativo, producendo una
tabella, dalla quale si apprendono il numero delle PPP (6 appartamenti), i
millesimi delle stesse, nonché l’affitto in franchi per millesimo.
Ora, dalla disamina della
stessa balza immediatamente all’occhio una grande divergenza degli affitti
incassati in questi 6 appartamenti: si passa infatti da fr. 277.- a fr. 516.-
per millesimo. L’UT, per stabilire il valore locativo dell’appartamento
dell’insorgente, ha fatto una media del valore in base ai millesimi (fr. 360.- ),
applicando poi la percentuale del 65%.
Ora, il metodo comparativo
presuppone che gli appartamenti siano noti (sia al contribuente che alla stessa
autorità giudicante, non basta in effetti il numero della PPP) e paragonabili e
che siano dello stesso standard e che presentino altre caratteristiche che li
rendono comparabili (p. es. la posizione).
Nel caso in esame l’unica
certezza estrapolata dalla tabella è che sussiste un’enorme differenza nelle
pigioni pagate per i sei appartamenti situati nella Residenza in questione,
verosimilmente a causa del diverso stato degli appartamenti, dalla posizione
degli stessi o anche da una inadeguata suddivisione delle quote millesimali.
Agli atti non vi è inoltre alcuna documentazione fotografica che permetta di
comparare gli appartamenti in questione.
Ne discende che, sebbene
l’autorità fiscale abbia il diritto di modificare – anche al rialzo - il valore
locativo (cfr. art. 135 cpv. 1 LIFD e 208 cpv. 1 LT), tuttavia la procedura
comparativa seguita, come lamentato dal contribuente, non permette né al
contribuente né tantomeno a questo Tribunale di raffrontare i vari appartamenti
e di converso stabilire la correttezza del valore locativo. Il valore, così
come attualmente stabilito, è, in mancanza di dati oggettivamente comparabili,
aleatorio.
Anche per tale ragione, la
decisione, in relazione al valore locativo, dev’essere annullata.
III.   Spese di manutenzione /
Fondo di rinnovamento
5.
5.1.
Il contribuente chiede
infine di poter dedurre, a titolo di spese di manutenzione, anche gli “
(…)
importi prelevati dal fondo di rinnovamento accumulati in diversi anni e che
non sono mai stati chiesti in deduzione quali spese effettive
”.
5.2.
Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3
LAID, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di
manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i
premi di assicurazione e le spese di amministrazione da parte di terzi.
Analoga
disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non
disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova
acquisizione (la Divisione delle contribuzioni ha in ogni caso manifestato la
volontà di abolire la cosiddetta “prassi
Dumont
” già a decorrere dal 1°
gennaio 2010, come risulta dalla Circolare n. 7/2023 del mese di aprile 2023).
5.3.
Sono
considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore
dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la
redditività (cfr.
Agner/Jung/ Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986
in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983
in re A.D.R.).
5.4.
Per facilitare il lavoro
sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma
effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il
contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal
Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio di Stato per
l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La deduzione
complessiva ammonta:
·
al 10% del reddito lordo dell’immobile (pigioni o valore locativo)
se, alla fine del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni
prima;
·
al 20% del reddito lordo dell’immobile (pigioni o valore locativo)
se, alla fine del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni
(cfr.
art. 2 cpv. 1 del regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RLT;
RL 640.110]; art. 2 cpv. 2 dell’ordinanza federale concernente la deduzione dei
costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta
del 24 agosto 1992).
6.
6.1.
Nel caso della proprietà
per piani (PPP), i costi per la manutenzione dell’immobile sono sopportati da
persone diverse a seconda che si tratti di parti dello stabile che sono
riservate all’uso esclusivo di singoli condomini oppure di parti comuni.
Le spese per riparazioni
e per la manutenzione delle parti di uso esclusivo gravano direttamente sul
singolo comproprietario (articoli 712
a
e 712
b
CC); quelle che
invece riguardano parti ed impianti comuni (per esempio il rinnovo della
facciata o del tetto, i lavori all’impianto di riscaldamento ecc.) sono di
solito finanziate mediante versamenti annuali al cosiddetto fondo di rinnovazione
(art. 712
m
cpv. 1 cifra 5 CC).
I versamenti al fondo di
rinnovamento rientrano, di regola, nel novero dei costi di manutenzione
deducibili dal reddito (valore locativo, affitto), purché siano
irrevocabilmente sottratti ai condomini e possano essere impiegati solo per
futuri costi di manutenzione, vale a dire di riparazione e di rinnovo (
Agner/Jung/ Steinmann
, op. cit., n. 6 ad
art. 32 LIFD, p. 121; CDT n. 80.97.86 dell’8 ottobre 1997 consid. 5.6.2).
Per quanto
concerne l’imposta federale diretta, è la stessa ordinanza del 24 agosto 1992
dell’AFC sui costi di immobili (RS 642.116.2) ad affermare che sono deducibili
quali spese di manutenzione i
versamenti al fondo di riparazione o di
rinnovazione di una comunione di comproprietari, fintanto che detti mezzi sono
impiegati esclusivamente per coprire i costi di manutenzione degli impianti in
comune (art. 1 cpv. 1 lett.
a
cifra 2).
6.2.
6.2.1.
Ora, dalla decisione
impugnata emerge che nel 2022 sono stati eseguiti dei lavori di rinnovamento. Secondo
l’UT sono deducibili nel 2022 unicamente le spese sostenute in tale anno. Dopo
un accertamento dell’UT, si è potuto appurare, in merito al finanziamento degli
interventi, che le spese del 2022 sono state finanziate mediante un “
contributo
straordinario dei condomini
”, ad “
(…) eccezione dell’importo di fr.
100'000 che è stato prelevato direttamente dal fondo di rinnovamento
”. Nel
2022, non è stato pagato alcun contributo al fondo di rinnovamento. L’UT ha
riconosciuto pertanto la quota parte del contributo straordinario, mentre il
finanziamento “
(…) tramite prelievo dal fondo di rinnovamento non può invece
essere dedotto in quanto di fatto non si tratta di una spesa avuta nell’anno
2022
”.
6.2.2.
Secondo il principio della
periodicità dell’imposta sul reddito, l’imposta dovuta per un dato periodo
fiscale si calcola sulla base del reddito realizzato e delle relative spese di
quel periodo. Tale principio implica che venga attribuito un reddito al periodo
fiscale durante il corso del quale è stato realizzato. L’attribuzione di un
reddito ad un periodo fiscale si effettua secondo il principio della
realizzazione (sentenza TF 2C_784/2017 dell’8.3.2017 consid. 7.4.). Per periodo
fiscale viene inteso l’anno civile (art. 40 cpv. 1 LIFD; art. 50 cpv. 2 LT).
Nell’ambito della sostanza
immobiliare, i costi legati alla realizzazione del reddito da locazione o del
valore locativo devono essere considerati come deduzioni organiche, cioè legate
al reddito che hanno concorso a conseguire (sentenza TF 2C_91/2012 del
17.8.2012 consid. 3.2.; DTF 133 II 287 consid. 2.2.;
Noël
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire LIFD,
Basilea 2017, n. 5 ad art. 25 LIFD).
6.3.
Appare evidente che il
contribuente non può chiedere di dedurre, nel 2022, tutti i versamenti
effettuati al fondo di rinnovamento nei periodi fiscali precedenti. Fanno stato
unicamente quelli correlati al periodo fiscale al quale si riferiscono. Su
questo punto la decisione merita conferma.
7.
Il ricorso è accolto
limitatamente alla commisurazione del valore locativo, e gli atti sono rinviati
all’UT per nuova decisione. Per il resto è respinto. La tassa di giustizia e le
spese sono poste a carico del contribuente in ragione di 1/3. Al ricorrente,
non patrocinato, non vengono assegnate ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   1.1.  Nella
misura in cui concerne il valore locativo, la decisione su reclamo IC/IFD 2022
del 15.11.2023 è annullata e gli atti sono ritornati all’UT affinché proceda
nei propri incombenti.
1.2.  Nella
misura in cui concerne le spese di manutenzione degli immobili, il ricorso è
respinto.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr.    500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr.    600.–
sono a carico del
ricorrente in ragione di 1/3.
3.   Contro il presente        Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La cancelliera: