ti_gerichte · 80.1998.15 · 1997-08-27 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 10.02.1998 80.1998.15
Tessin Camera di diritto tributario 10.02.1998 80.1998.15
Ticino Camera di diritto tributario 10.02.1998 80.1998.15

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00015
Lugano
10 febbraio 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 26 gennaio 1998
in
materia di:                 imposta sugli utili immobiliari
presentato
da:
__________
__________,
__________. __________
__________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Con atto pubblico
del 1° giugno 1994, __________. __________ __________ concedeva ai coniugi
__________ e __________ __________ un diritto di compera sulla PPP n.
__________ e sulla quota di 1/12 della PPP n. __________ del RFD di __________,
al prezzo di fr. 520’000.–. In data 30 agosto 1996, il notaio rogante inoltrava
all’Ufficio dei registri di __________ l’istanza di iscrizione dell’esercizio
del diritto di compera e la mutazione veniva iscritta a Registro fondiario il 9
settembre 1996.
Con decisione del 27
agosto 1997, l'Ufficio di tassazione di __________ -__________ notificava al
venditore la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando
l’utile imponibile in fr. 96’954.– e l’imposta dovuta in fr. 9’695.40.
2.
Il contribuente
impugnava la suddetta decisione con reclamo del 29 settembre 1997, chiedendo
che l’utile immobiliare fosse assoggettato all’imposta sul maggior valore
immobiliare (IMVI) e non alla nuova imposta sugli utili immobiliari, in vigore
solo dal 1995, per il fatto che egli aveva concesso il diritto di compera ai
coniugi __________ già nel 1994, quindi sotto l’imperio della legge abrogata.
L’autorità fiscale
respingeva il gravame, con decisione del 29 dicembre 1997, nella quale
argomentava in particolare quanto segue:
«Per l’autorità di
tassazione questo trapasso è a tutti gli effetti imponibile sotto l’imperio
della nuova imposta sugli utili immobiliari (art. 125 LT), in considerazione
anche del fatto che non esiste una specifica norma transitoria che ammetta
l’imponibilità del negozio nel 1994 (LIMVI) piuttosto che l’esercizio avvenuto
nel 1996 (TUI)».
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone la
tesi già sostenuta nel reclamo all’Ufficio di tassazione. Adduce di non aver
compiuto alcun atto dopo l’entrata in vigore della nuova legge tributaria, ma
di avere semplicemente subìto passivamente l’esercizio del diritto di compera
da parte dei beneficiari; ritiene pertanto che, se l’alienazione fosse
assoggettata alla nuova imposta sugli utili immobiliari anziché all’IMVI, si
attribuirebbe alla nuova legge un inammissibile effetto retroattivo. Anche dall’art.
326 LT il ricorrente trae supporto per la sua tesi, interpretando il
riferimento alle “contrattazioni concluse” dopo l’entrata in vigore della nuova
legge come riferimento alla costituzione e non all’esercizio del diritto di
compera.
4.
4.1.
Lo Stato preleva
un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una
speciale
,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in
esame si configura come imposta
reale
(
Soldini/Pedroli
,
L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
4.2.
L'utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è
stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
5.
Secondo il
ricorrente, egli avrebbe alienato l’appartamento di sua proprietà già il 1°
giugno 1994, quando ha concesso il diritto di compera ai coniugi __________, e
non solo il 9 settembre 1996, data in cui il trapasso di proprietà è stato
iscritto a registro fondiario in seguito all’esercizio del diritto di compera.
5.1.
Il ricorrente supporta la
sua tesi, facendo riferimento al tenore dell’art. 326 cpv. 2 LT, secondo cui la
nuova legge tributaria, entrata in vigore il 1° gennaio 1995,
«si applica
per la prima volta all'imposta dovuta per l'anno della sua entrata in vigore,
nonché ai trasferimenti di proprietà iscritti a registro fondiario, rispettivamente
alle contrattazioni concluse, ... a partire dalla sua entrata in vigore».
Ebbene, a suo avviso,
poiché per l’alienante la stipulazione si conclude con la sottoscrizione
dell’atto di costituzione del diritto di compera, la nuova legge sarebbe applicabile
solo ai trasferimenti di immobili che avvengono mediante l’esercizio di diritti
di compera costituiti dopo il 1° gennaio 1995.
5.2.
Ora, la distinzione che l’art.
326 cpv. 2 LT propone, fra “trasferimenti di proprietà iscritti a registro
fondiario” da un lato e “contrattazioni concluse” dall’altro, riprende quella dell’art.
132 LT, secondo cui quale data di trasferimento della proprietà, rispettivamente
di acquisto, fa stato l'iscrizione a Registro fondiario; per le contrattazioni
non soggette a iscrizione la data della stipulazione.
La scelta della data
d'iscrizione nel Registro fondiario quale data determinante sottolinea sia
l'importanza che viene attribuita all'effetto costitutivo dell'iscrizione in materia
di diritti reali sia il carattere formale dell'imposta sugli utili immobiliari
(
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol.
IV, Berna 1969, p. 152;
Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich
, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Ergänzungsband, 2
a
ediz., Berna 1983, p. 479;
Mettler
,
Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 124).
È infatti lo stesso
diritto civile a stabilire che, per l’acquisto della proprietà fondiaria,
l’iscrizione ha carattere costitutivo (art. 656 cpv. 1 CC, art. 971 cpv. 1 CC).
Solo nei casi eccezionali cui si riferisce l’art. 656 cpv. 2 CC (occupazione,
successione, espropriazione, esecuzione forzata o sentenza), l'acquirente
diventa proprietario già prima dell'iscrizione, la quale ha dunque mero
carattere dichiarativo. In queste ipotesi, dunque, il trasferimento della
proprietà non avviene al momento dell'iscrizione ma per effetto diretto della
legge, anche se l’acquirente può disporre del fondo solo dopo l'iscrizione.
Per la legge tributaria
ticinese, comunque, anche per i casi in cui la legge prevede che la proprietà
possa essere acquistata prima dell'iscrizione, vale comunque la regola per cui
momento determinante è quello dell'iscrizione e non quello in cui è posta in essere
la causa giuridica del trasferimento.
La data del precedente
trasferimento, vale a dire dell'iscrizione nel Registro fondiario può
facilmente essere rilevata sia dal registro stesso sia dall'ultima tassazione,
dell'utile immobiliare oppure del maggior valore immobiliare. Le decisioni
dell'autorità fiscale cantonale indicano infatti, per prassi costante, la data
d'iscrizione nel Registro fondiario del trasferimento di proprietà oggetto
d'imposizione speciale (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 234).
5.3.
La seconda frase dell'art.
132 LT, secondo cui momento determinante è quello della stipulazione, si
riferisce a quei soli casi, in cui non è prevista alcuna iscrizione a Registro
fondiario, per il fatto stesso che manca anche un trasferimento dal profilo del
diritto civile. È il caso delle cosiddette alienazioni economiche, cioè di quei
negozi giuridici i cui effetti, come dice l’art. 124 cpv. 1 LT, «riguardo al
potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente, a quelli di un
trasferimento di proprietà»: ciò accade, in particolare, nel caso del c.d.
negozio
a catena
e nell’alienazione di quote di società immobiliari. In
considerazione della natura dei trasferimenti economici, che avvengono indipendentemente
da ogni iscrizione a Registro fondiario, momento del trasferimento può essere
solo quello in cui il potere di disporre, dal punto di vista economico, viene
trasferito ad un terzo, cioè quello della conclusione del contratto, come è
chiaramente indicato dalla lettera dell'art. 132 LT (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 236 s.).
5.4.
A tale proposito, è bene
ricordare che le modalità di imposizione delle cessioni successive di diritti
non sono uniformi nei cantoni svizzeri. A seconda che si privilegi il punto di
vista civilistico o quello economico, diversa è infatti l’imposizione, in
particolare quella del proprietario civilistico che concede il diritto di
compera o di prelazione destinato ad essere poi ceduto ed esercitato (su questo
argomento, più diffusamente, cfr.
Soldini
, L’assoggettamento dei
trasferimenti economici di immobili all’imposta sugli utili immobiliari, in:
Caimi/Cometta/Corti
[a cura di], Il Ticino e il diritto – Raccolta di studi pubblicati in occasione
delle Giornate dei giuristi svizzeri, Lugano 1997, pp. 641-657).
5.4.1.
La prassi e la
giurisprudenza zurighesi considerano esclusivamente il punto di vista
economico.
Se, dunque, il
beneficiario del diritto di compera esercita egli stesso il diritto, si ha una
semplice alienazione civilistica, sicché anche la durata della proprietà del
venditore cessa con l’iscrizione del trasferimento.
Se invece il beneficiario
del diritto di compera trasferisce il diritto ad un terzo, subentra il solo
punto di vista economico: la durata della proprietà del proprietario cessa e
non può più essere influenzata dalla più o meno differita cessione civilistica.
Con la concessione del diritto di compera inizia cioè il possesso del beneficiario
e con il trasferimento del diritto di compera inizia il possesso del
cessionario. Ma la durata del possesso di questi ultimi non può in nessun modo
essere cumulata a quella dell’alienante, che pure è ancora iscritto a Registro
fondiario quale proprietario civilistico (
ZR
67 n. 110 p. 336;
StE
1993 B 92.9 n. 3;
Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich
, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Ergänzungsband, 2
a
ediz., Berna 1983, p. 503;
Richner/Frei/Weber/Brütsch
,
Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, Zurigo 1994, p. 726).
La situazione può essere
riassunta nel seguente grafico. Si immagini che A, il proprietario civilistico,
costituisca un diritto di compera a favore di B, il quale lo cede a C;
quest’ultimo lo cede a D, che a sua volta lo cede a E; infine E cede il diritto
a F, che lo esercita.
A                                                                         F
proprietà
civilistica
proprietà
economica
B                     C                     D                          E
trasferimento
non imponibile
trasferimento
imponibile
5.4.2.
Tiene invece conto di
considerazioni civilistiche la prassi vigente nel Canton Berna. Qui, infatti,
il trasferimento di proprietà secondo il diritto civile, che si verifica al termine
della catena di cessioni, viene considerato quale trasferimento imponibile. La
concessione del diritto di compera, per contro, è fiscalmente irrilevante. Come
accade per il caso della costituzione di una società immobiliare, ove al
proprietario civilistico se ne affianca uno economico, anche qui viene
costituito un “proprietario economico” che si aggiunge a quello civilistico,
senza che ne derivi l’assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari.
Secondo questo modello di
imposizione, il punto di vista economico si afferma solo al momento della
cessione del diritto di compera ad un terzo: questo trasferimento viene dunque
imposto (
Locher
, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Berna
1976, p. 201 s.).
La situazione è illustrata
dal grafico che segue:
A                                                                         F
proprietà
civilistica
proprietà
economica
B                     C                     D                          E
trasferimento
non imponibile
trasferimento
imponibile
5.5.
Vigente la legge
concernente l’imposta sul maggior valore immobiliare (LIMVI), l’imposizione si
conformava al sistema bernese: al momento del trasferimento civilistico,
perfezionato con l’iscrizione a Registro fondiario, venivano eseguite sia la tassazione
del proprietario sia quella del titolare del diritto di compera che lo aveva ceduto
a un prezzo più elevato (
Messaggio
del Consiglio di Stato, n. 1197,
accompagnante il disegno di nuova legge concernente l’imposta sul maggior
valore immobiliare del 10 marzo 1964, p. 9 s.;
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 97 s.).
Alla luce, in particolar
modo, della continuità legislativa, sottolineata dal tenore pressoché identico
della vecchia e della nuova normativa riguardante l’imposizione della cessione
di un diritto di compera, non vi è motivo di ritenere che, con l’entrata in vigore
della nuova legge tributaria, le modalità di imposizione siano cambiate (cfr.
Soldini
,
op. cit., p. 654).
5.6.
Nella fattispecie, si è in
presenza di un mero trasferimento civilistico, che, nonostante il diverso
avviso espresso dal ricorrente, si è perfezionato solo con l’iscrizione a
registro fondiario. Infatti, la costituzione del diritto di compera come tale
non comporta imposizione, mancando il requisito del trasferimento della proprietà,
che si realizza soltanto al momento del suo esercizio. In effetti, solo
l'iscrizione a registro fondiario è traslativa della proprietà e pertanto
costitutiva degli estremi dell' imposizione. Inoltre essa rappresenta una data
certa, che va presa in considerazione anche per il calcolo della durata della
proprietà (
STF
del 21 giugno 1972 in re P.A.St.) e che costituisce in
pari tempo il “dies a quo” per il calcolo della durata della proprietà, qualora
il nuovo proprietario dovesse rivendere l'immobile.
Non può, allora, essere
censurata la decisione dell’autorità di tassazione, che ha considerato, quale
momento determinante per l’alienazione, il giorno in cui è stato iscritto a
Registro fondiario il trapasso di proprietà dal ricorrente agli acquirenti.
5.7.
Deve essere fatta
un’ulteriore osservazione in merito alla tesi del ricorrente. Dopo aver
sostenuto che la compravendita immobiliare si sarebbe per lui conclusa il 1°
giugno 1994, data in cui ha sottoscritto l’atto di costituzione del diritto di
compera, egli conclude calcolando l’imposta con le aliquote dell’abrogata
LIMVI. Coerentemente, ci si aspetterebbe che egli applichi le aliquote per una
durata del possesso da 5 a 10 anni (art. 15 cpv. 1 cifra 2 LIMVI), giacché ha
acquistato dal padre il 16 giugno 1986 ed ha venduto il 1° giugno 1994; ma, se
così fosse, l’imposta non sarebbe inferiore a quella calcolata con le aliquote
della nuova legge tributaria, bensì superiore, ammontando esattamente a fr.
13’685.–. Invece, egli quantifica l’imposta calcolata con le aliquote dell’IMVI
in soli fr. 5’097.–, applicando cioè il tasso valevole per una durata del
possesso superiore ai dieci anni! In tal modo, con un’argomentazione che può
solo essere definita temeraria, il ricorrente considera determinante il momento
dell’iscrizione a registro fondiario, quando si tratta di scegliere le aliquote
applicabili, mentre considera vincolante il momento della stipulazione del
contratto quando si tratta di determinare la legge applicabile.
6.
Di conseguenza, il
ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico del ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    580.–
sono a carico del ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: