ti_gerichte · 80.2011.113 · 2011-07-21 · it
Reddito della sostanza immobiliare: usufrutto su una casa a favore della vedova, parte della casa abitata gratuitamente dal figlio, comodato

Tessin Camera di diritto tributario 18.01.2012 80.2011.113
Tessin Camera di diritto tributario 18.01.2012 80.2011.113
Ticino Camera di diritto tributario 18.01.2012 80.2011.113

Incarto n.
80.2011.113
Lugano
18 gennaio
2012
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 10 agosto 2011 contro la decisione del 21
luglio 2011 in materia di IC e IFD 2009.
Fatti
A.
RI 1,
nato nel 1957, celibe, di professione docente di scuola media, vive ad __________
con la madre __________, nella casa di proprietà della comunione ereditaria del
defunto padre (mapp. __________).
Nella
dichiarazione fiscale 2009, il contribuente esponeva un reddito da attività lucrativa
dipendente di fr. 98'479.–. Fra le deduzioni, faceva in particolare valere spese
di trasporto (con l’automobile privata) per fr. 3'612.–.
B.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 2009, con decisione del 1° dicembre 2010, l’Ufficio di
tassazione di Bellinzona commisurava il reddito imponibile del contribuente in
fr. 87'200.– per l’IC ed in fr. 90'500.– per l’IFD. L’autorità aveva in
particolar modo aggiunto a quanto dichiarato un importo di fr. 4'603.– a titolo
di valore locativo dell’abitazione di __________. Con riferimento alle spese professionali, aveva invece ridotto da fr. 3'612.– a fr. 2'300.– quelle di trasporto con l’automobile
privata.
C.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 23 dicembre 2010.
Ne seguiva
una fitta corrispondenza con l’autorità di tassazione, la quale sottolineava di
avergli attribuito una quota del 35% del reddito e della sostanza dell’immobile
di __________, in base a quanto indicato nell’apposito formulario per le comunione
ereditarie e altre indivisioni (Modulo 20) da __________, curatore di sua madre
__________. Il contribuente contestava invece la legittimità del curatore a
rappresentare la comunione ereditaria, chiedendo in sostanza lo stralcio dalla
sua partita fiscale del valore locativo dell’abitazione di __________.
L’Ufficio
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 20 luglio 2011. Quanto
alle spese professionali di trasporto, poneva l’accento sul fatto di essere già
stato generoso nel calcolare la citata deduzione su 220 giorni di attività, dal
momento che per prassi ai docenti vengono normalmente riconosciuti solo 185
giorni di attività. Con riferimento al valore locativo dell’immobile di __________,
osservava invece che al pian terreno era stato ricavato un appartamento con
accesso, cucina e servizi indipendenti dal resto dell’abitazione, per cui non
si giustificava di attribuire l’intero valore locativo alla madre.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta anzitutto
di avere ricavato un appartamento al piano terreno, sostenendo al contrario di vivere
con la madre, così da poterle stare vicino, assisterla nei momenti di bisogno e
nel contempo dividere le spese accessorie (riscaldamento, elettricità, ecc.).
Contesta nuovamente la legittimità del curatore a rappresentare la comunione
ereditaria del defunto padre, ed in particolare la suddivisione delle quote di
partecipazione decisa da quest’ultimo (35% a suo carico e 65% a carico della
madre), dal momento che anche la sorella maggiore vivrebbe nella medesima casa
di __________. Infine, quanto alla deduzione delle spese di trasferta, chiede
che gli vengano riconosciuti ben 337 giorni di attività, ponendo l’accento
sulle costanti cure che necessita l’allevamento di bachi da seta nel
laboratorio scolastico.
E.
Nelle
proprie osservazioni del 16 agosto 2011 e del 12 settembre 2011, l’autorità di
tassazione propone di respingere il gravame. Sottolinea anzitutto che sarebbe
stato lo stesso contribuente ad ammettere, in occasione di un’udienza, di
vivere separatamente dalla madre, aggiungendo poi che, in ogni caso, dovrebbe
essergli attribuita una quota di almeno un terzo del valore locativo
dell’immobile di __________, non essendo iscritto a registro fondiario alcun
usufrutto a favore della madre.
Con
lettere del 31 agosto 2011 e del 19 settembre 2011, il ricorrente contesta gli
accertamenti esperiti dall’autorità di tassazione, ponendo l’accento sul fatto
che non è stato tenuto nessun verbale dell’udienza in discussione.
F.
Così
richiesti da questa Camera, con scritti del 7 novembre 2011 e del 20 novembre
2011, sia il curatore __________ sia il ricorrente hanno confermato che l’immobile
di __________ è gravato da un usufrutto vita natural durante a favore della
curatelata, rispettivamente madre __________.
Diritto
1.
1.1.
Secondo gli
art. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, di identico tenore,
è segnatamente imponibile quale reddito della sostanza immobiliare il valore locativo
di immobili o di parti di essi, che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo
gratuito (lett. b).
Per la
sola imposta cantonale, la sostanza gravata da usufrutto è computata
all’usufruttuario (art. 40 cpv. 2 LT).
1.2.
L’usufrutto
è un diritto reale limitato e, più precisamente, una servitù personale per sua
natura incedibile e intrasmissibile agli eredi; solo il relativo esercizio è
trasferibile, purché non abbia un carattere strettamente personale (art. 758
CC).
Oltre al
diritto di percepire frutti e redditi (diritto di godimento o di fruizione), l’usufruttuario
ha pure il diritto al possesso, all’uso ed alla gestione della cosa gravata
dall’usufrutto (cfr.
Farine Fabbro
,
L’usufruit immobilier, tesi Friborgo 2000, p. 134 ss.;
Steinauer
, Les droits réels, volume III, Berna 2003, n. 2428
ss., p. 49 ss.).
Economicamente, si trova così in una
posizione molto prossima a quella del proprietario stesso.
Di principio, l’usufruttuario ha diritto di disporre del fondo per
tutti quegli interventi che appaiono necessari per assicurarne il possesso,
l’uso ed il godimento (art. 755 e 769 cpv. 2 CC).
Non
ha invece la possibilità di alienare il bene, ma ha pur sempre il diritto di
rinunciare al diritto reale limitato conformemente alla legge (art. 748 CC).
1.3.
Per
essere validamente costituita ed avere effetti giuridicamente riconosciuti, una
servitù personale di usufrutto deve essere iscritta a registro fondiario (art.
731 cpv. 1 e 746 cpv. 1 CC).
Nel caso
concreto, tale necessaria formalità non è stata palesemente ossequiata.
È però altresì pacifico che __________ occupa da sempre l’abitazione
di __________ e, per stessa ammissione del ricorrente e del suo curatore,
beneficia di un diritto di usufrutto su tutto l’immobile, così come stabilito
nelle disposizioni di ultima volontà del defunto marito (cfr. testamento olografo
del 24 marzo 1972).
1.4.
Secondo
l’art. 473 cpv. 1 CC, m
ediante
disposizione a causa di morte, il disponente può lasciare al coniuge
superstite, in concorso con i discendenti comuni, l’usufrutto di tutta la
porzione che competerebbe a questi.
La dottrina è pressoché unanime nell’affermare
che tale usufrutto costituisce un legato e il beneficiario non acquisisce
immediatamente il possesso e il godimento già al momento dell’apertura della successione,
ma possiede solo una pretesa a titolo obbligatorio (
obligatorischer Anspruch
)
nei confronti degli eredi (
Wildisen
,
Das Erbrecht des überlebenden Ehegatte, tesi Friborgo 1997, p. 138).
Per consentire al coniuge superstite di mantenere il medesimo tenore
di vita e soprattutto per controbilanciare l’abolizione dell’usufrutto legale,
l’attuale art. 612a CC prevede, quale norma legale di divisione, che al coniuge
superstite venga attribuita la proprietà dell’abitazione coniugale e delle
suppellettili domestiche, imputandole sulla sua quota. Ove le circostanze lo
giustifichino, invece della proprietà può essere attributo ad istanza del
coniuge superstite o di un erede legittimo, anche semplicemente un diritto di
usufrutto o di abitazione.
Fino al 31 dicembre 1987,
esisteva tuttavia ancora l’istituto dell
’
usufrutto
legale del coniuge superstite. Il vecchio art. 462 CC lasciava infatti a
quest’ultimo la facoltà di optare, in alternativa, fra l’usufrutto sulla metà
dei beni relitti e un quarto in proprietà. Trattandosi dell’usufrutto del
vecchio art. 473 CC, secondo alcuni autori il coniuge superstite acquisiva un
diritto reale sull’intera successione dal momento della sua apertura, in
analogia con il previgente art. 561 cpv. 2 CC. Per altri, invece, l’acquisizione
di tale usufrutto avveniva a titolo di legato, dovendosi applicare esclusivamente
le regole sui lasciti (
Piotet
, Les
usufruits du con-joint survivant en droit successoral suisse, Berna 1970, p.
181). Sia come sia, in una vecchia sentenza del 27 febbraio 1979, il Tribunale
federale ha chiaramente affermato che anche l
’
usufrutto
del previgente art. 473 CC rappresentava un usufrutto legale gravante l’intera
successione (DTF 105 III 59).
1.5.
Tornando
al caso in esame, il padre del ricorrente è morto nel lontano 1978. Non possono
quindi esserci dubbi sul fatto che __________ sia a tutti gli effetti al beneficio
di un diritto di usufrutto sull’abitazione di __________, sebbene a carico del
mapp. __________ non sia ancora stata iscritta alcuna servitù personale. Del
resto, in
ambito fiscale,
la
nozione di
usufrutto
va interpretata economicamente, nel senso cioè di
un godimento e non nel ristretto senso civilistico del termine, come parrebbe invece
suggerire la lettera degli art. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, che è frutto di
una infelice traduzione restrittiva del testo francese e di quello tedesco,
che, come rilevato dal Tribunale federale, usano la nozione di “
Nutzungsrecht
für Eigengebrauch
” e non di “
Nutzniessung
”, di “
droit de
jouissance
” e non di “
usufruit
” (cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B
25.3 n. 28).
A giusta
ragione, dunque, l’autorità di tassazione ha sempre imposto il reddito e la
sostanza immobiliare di __________ integralmente nella partita fiscale della
madre __________. Per questa stessa ragione, non si giustifica d’altra parte l’attuale
suddivisione delle quote di partecipazione, peraltro decisa unilateralmente dal
curatore __________, tra il ricorrente (35%) e sua madre (65%).
2.
2.1.
Secondo
gli art. 9 cpv. 1 LT e 10 cpv. 1 LIFD, di uguale tenore, le comunioni ereditarie
non soggiacciono all’imposizione come tali. Il loro reddito e la loro sostanza
sono aggiunti agli elementi imponibili dei singoli soci o eredi. Salva
designazione esplicita di un rappresentante comune, ogni erede mantiene pertanto
la facoltà di salvaguardare autonomamente i propri diritti (rispettivamente
adempiere i propri obblighi), a prescindere dalle scelte degli altri eredi. È
quindi indubbio che il curatore __________ non avesse nessun titolo per
stravolgere unilateralmente la ripartizione delle quote di partecipazione della
comunione ereditaria. Poco importa approfondire se il ricorrente abbia
effettivamente ricavato un appartamento al piano terreno con accesso, cucina e
servizi indipendenti dal resto dell’abitazione, come sostenuto dall’autorità di
tassazione, oppure se viva con la madre, così da poterle stare vicino,
assisterla nei momenti di bisogno e nel contempo dividere le spese accessorie
(riscaldamento, elettricità, ecc.). In ogni caso, quest’ultima beneficia di una
servitù personale di usufrutto su tutto l’immobile di __________ e in forza di
tale diritto deve pagare le imposte sulla sostanza e sul relativo reddito.
2.2.
Come già
ammesso dal Tribunale federale, si deve parlare di
uso proprio
ai sensi
degli art. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD non solo quando il proprietario di una
casa la occupa personalmente, ma anche quando ne concede l’uso gratuito a una
terza persona, senza chiedergli un corrispettivo (
decisione
TF n. 2A.508/2001 del 26 giugno 2002, in: StR 2002 p. 564; cfr. anche
Merlino
,
in:
Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,
Basilea 2008, n. 86 ad art. 21 LIFD, p. 370). In questi casi, tra le parti
sorge, per atti concludenti e in forma tacita, un contratto di comodato ai
sensi dell’art. 305 CO, che fiscalmente ha il carattere di una donazione. Il
proprietario deve quindi lasciarsi imputare il valore locativo dell’immobile,
mentre la terza persona soggiace all’imposta di donazione, sempreché non ricada
in una fattispecie di esenzione soggettiva prevista dall’art. 154 lett.
f
LT.
2.3.
Lo stesso
discorso deve essere esteso, per analogia, anche nei confronti di un usufruttuario
che concede al nudo proprietario l’esercizio (almeno parziale) del suo diritto senza
chiedergli una controprestazione per tale uso, come nella fattispecie sotto esame.
In effetti, la madre ha sempre tollerato la permanenza del ricorrente nella casa
di __________, manifestando in tal modo la sua intenzione di lasciargli la disponibilità
a titolo gratuito (di una parte) dell’immobile. Da parte sua, il ricorrente ha
accettato tale disponibilità per atti concludenti, impegnandosi unicamente a
saldare le spese (tipicamente accessorie) di riscaldamento e a curare il
giardino. Esclusa l’esistenza di un contratto di locazione, si può quindi
pacificamente ritenere che le parti abbiano concluso un contratto di comodato per
atti concludenti, la madre avendo lasciato gratuitamente l’uso della casa al
proprio figlio, che l’ha occupata.
Ora, se
l’uso per il quale la cosa fu concessa non è determinato, né quanto al tempo né
quanto allo scopo, il comodante può chiederne la restituzione a suo gradimento,
giusta l’art. 310 CO. Non è quindi necessario che il comodante giustifichi il
proprio bisogno per chiedere la restituzione della cosa, rispettivamente per
chiedere un’adeguata pigione mensile. Al comodato di abitazioni, infatti, non
sono applicabili per analogia le norme sul contratto di locazione (
Schärer/Maurenbrecher
, Basler Kommentar, vol. I, 3
a
ediz., n. 2 ad art. 310). Si tratta tuttavia di questioni
prettamente civili, che esulano dalle competenze di questa Camera. Ai fini
della presente procedura è sufficiente ribadire che l’intero reddito e l’intera
sostanza di __________ devono essere integralmente imposte nella partita
fiscale dell’usufruttuaria, mentre al ricorrente non può essere imputata alcuna
imposta di donazione, trattandosi di un discendente in linea diretta.
3.
3.1.
Una
seconda censura concerne la deduzione delle spese professionali di trasporto
con l’automobile privata. Il ricorrente chiede che gli vengano riconosciuti 337
giorni di attività, ponendo l’accento sulle costanti cure che necessita
l’allevamento di bachi da seta nel laboratorio scolastico. L’autorità di
tassazione ribadisce invece di essere già stata generosa nel calcolare la
citata deduzione in fr. 2’300.–, corrispondente a 220 giorni di attività, dal
momento che per prassi ai docenti vengono normalmente riconosciuti solo 185
giorni di attività.
3.2.
Sia
secondo l’art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD, le spese professionali deducibili sono:
a)
le
spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b)
le
spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a
turni;
c)
le
altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d)
le
spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio
dell’attività professionale.
Per le
spese professionali secondo il capoverso 1 lettere
a - c
sono stabilite
deduzioni complessive.
3.3.
Secondo
l’art. 4 cpv. 1 del Decreto esecutivo del 23 dicembre 2008 concernente
l’imposizione delle persone fisiche, valido per il periodo fiscale 2009,
s
ono considerate
spese di trasporto
quelle causate al contribuente
per
trasferirsi dal luogo di domicilio a quello in cui lavora. Le relative deduzioni sono stabilite come segue:
a)
per l’uso di mezzi di trasporto
pubblici: la spesa effettiva;
b)
[…]
c)
per l’uso di una motocicletta o di
un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile.
Eccezionalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposizione o se il contribuente non può servirsene
(es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orario sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduzione fino a 40 cts. il km per le motociclette (cilindrata
oltre 50 cmc, targa di controllo con fondo bianco) e fino a 70 cts. il km per
le automobili (art. 4 cpv. 2 Decreto esecutivo citato).
Anche per
l’imposta federale diretta è deducibile la spesa effettiva del mezzo pubblico
per il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro (art. 5 cpv. 1
Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti
un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbraio 1993). Lo stesso vale in caso
d’uso di un veicolo privato (art. 5 cpv. 2 Ordinanza del 10 febbraio 1993), a meno che non sia disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non sia ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso. In tal caso possono essere dedotte le
spese effettive secondo l’appendice dell’ordinanza, che viene periodicamente aggiornata. La deduzione chilometrica per il viaggio di andata e ritorno a mezzogiorno è limitata alla deduzione massima accordata per i pasti fuori casa (art. 5 cpv. 3
Ordinanza del 10 febbraio 1993).
3.4.
Nella
decisione impugnata, come visto, l’Ufficio di tassazione non ha negato
l’oggettiva esigenza dell
’uso privato del mezzo di
trasporto, riconoscendo in deduzione l’importo di fr. 2'300.
–
per le trasferte giornaliere dal domicilio
di __________ alle sedi scolastiche di __________ (anno scolastico 2008/2009) e
__________ (anno scolastico 2009/2010).
In
discussione è unicamente il calcolo di tali spese. Mentre l’autorità considera 220
giorni all’anno, il ricorrente si riferisce a ben 337 giorni all’anno, sulla
base del seguente calcolo:
36
settimane scolastiche a 5 gg/s                              180
riunione
plenaria entrata                                                1
Riunione
consigli classe                                               1
Consigli
classe sabato                                                 1
Riunioni
con le famiglie                                                 4
Allevamento
baco da seta (22 gg)                                22
Allevamento
baco da seta
(3
volte il sabato e 3 la domenica per un mese)             24
1
volta nelle 32 domeniche scolastiche                         32
2
volte extra nelle 36 settimane                                   72
3.5.
La durata
media annua del lavoro, quantificata dall’autorità di tassazione su 220
giornate, è già alquanto generosa, ritenuto che per prassi ai docenti vengono
normalmente riconosciuti solo 185 giorni di attività.
Essa
costituisce una ragionevole media, che evita di verificare di volta in volta le
giornate di lavoro effettivamente svolte dal contribuente, dedotte non soltanto
le vacanze e i giorni festivi, ma anche ogni altra assenza per qualsivoglia
motivo. Non si può certamente escludere che questa, come ogni altra
semplificazione, comporti, in singoli casi, un leggero svantaggio per un contribuente
ed un lieve vantaggio per un altro. Si tratta tuttavia di conseguenze
inevitabili, legate alla natura stessa di una semplificazione.
Certo,
tale schematizzazione non è irrefragabile. Secondo un consolidato principio,
spetta però al contribuente provare quegli elementi che concorrono ad escludere
o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p.
493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Nel caso in esame, per contro, il ricorrente si è
limitato a elencare tutta una serie di trasferte infrasettimanali, senza
tentare di giustificarle né tanto meno di documentarle. A tale proposito,
emblematiche sono le asserite trasferte durante le domeniche scolastiche (32
giorni), le cosiddette trasferte “extra” per materiale (72 giorni) e le
trasferte supplementari durante l’allevamento del baco da seta (22 giorni).
3.6.
In simili
circostanze, a questa Camera non resta che confermare la decisione
dell’autorità di tassazione che, già lo si è detto, si è dimostrata alquanto
generosa, riconoscendo al ricorrente ben 220 giorni di attività, oltre alla
deduzione massima di fr. 700.– per l’utilizzo della bicicletta.
4.
Alla
luce di tutte le argomentazioni che seguono, il ricorso è parzialmente accolto.
Da una parte deve essere stralciato l’importo di fr. 4'603.– aggiunto
dall’autorità di tassazione a titolo di valore locativo dell’abitazione di __________;
dall’altra deve invece essere confermato l’importo di fr. 2'300.– riconosciuto
in deduzione a titolo di spese di trasferta con l’automobile privata.
Visto
l’esito del gravame, tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico
del ricorrente solo parzialmente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
parzialmente accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 20 luglio 2011 è riformata nel senso
che viene stralciato l’importo di fr. 4'603.– aggiunto dall’autorità di
tassazione a titolo di valore locativo dell’abitazione di __________.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    800.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    880
.–
sono a
carico del ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 440.–).
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: