ti_gerichte · 80.1996.146 · 1996-11-04 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 04.11.1996 80.1996.146
Tessin Camera di diritto tributario 04.11.1996 80.1996.146
Ticino Camera di diritto tributario 04.11.1996 80.1996.146

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.96.00146
Lugano
4 novembre 1996
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 23 luglio 1996
in
materia di:                 imposta sugli utili immobiliari
presentato
da:
1.
__________ __________,
__________
__________,
2.
__________ __________,
__________
__________,
entrambi
rappresentati dall'avv. __________. __________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________ e
__________ __________ hanno acquistato la part. n. __________ RFD di
__________, sulla quale hanno edificato uno stabile di sedici appartamenti, che
hanno rivenduto a __________, Fondazione per la locazione-proprietà, ancor
prima che la costruzione fosse completamente terminata.
Nella tassazione
dell’utile immobiliare conseguito con l’operazione, l'Ufficio di tassazione
stabiliva il valore d’alienazione in fr. 4’830’000.-, da cui deduceva il valore
di acquisto di fr. 819’750.-, costi di costruzione e miglioria per fr.
3’719’177.-, costi di acquisto e di vendita per fr. 22’874.-, come pure
provvigioni per fr. 150’000.-.
L’utile imponibile veniva
così determinato in fr. 113’199.-- e l’imposta complessivamente dovuta in fr.
45’942,20 (cfr. decisione su reclamo del 26 giugno 1996).
2.
Con il presente
tempestivo ricorso __________ e __________ __________, assistiti dall’avv.
__________, chiedono l’ulteriore deduzione di fr. 42’154.-- a titolo di spese
per l’emissione di tre cartelle ipotecarie risp. di nominali fr. 2’610’000.--,
di fr. 724’000.-- e di fr. 1’690’500.--. Avvertono che tra le clausole
contrattuali l’acquirente __________ ha imposto loro l’assunzione dei costi
notarili, di registro fondiario e di bollo della cartella ipotecaria di fr.
1’690’500.- , pari al 35% del prezzo di vendita, a garanzia del rimborso degli
anticipi alla Confederazione. Tali costi configurano, secondo i ricorrenti, un
obbligo strettamente connesso con la vendita, al punto che, se l’impegno non
fosse stato assunto, il prezzo di vendita sarebbe stato inferiore in misura
corrispondente. Rilevano inoltre che la cartella ipotecaria in questione non appare
strettamente connessa con il debito consolidato, quanto piuttosto con la garanzia
da prestare alla Confederazione per il rimborso degli anticipi ricevuti.
I ricorrenti chiedono
inoltre la deduzione dei costi delle due altre cartelle ipotecarie per il fatto
che il relativo costo risulta computato nel calcolo dei costi d’impianto di fr.
4’830’000.--.
L'Ufficio di tassazione di
Bellinzona propone di contro la reiezione integrale del ricorso.
All’udienza del 2 ottobre
1996, le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni.
3.
3.1.
Lo Stato preleva
un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT 1994).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un'imposta ge-nerale sul reddito bensì di una
speciale
,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in consi-derazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in
esame si configura come imposta
reale
(
Soldini/Pedroli
,
L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle nor-me di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
3.2.
L'utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alie-nazione e il valore di
investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT 1994).
Tuttavia, se l'alienante è
stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT 1994).
4.
4.1.
Deve anzitutto essere
chiarita la natura delle cartelle ipotecarie in relazione alle quali i
ricorrenti hanno dovuto sostenere i costi fatti valere. Ve ne sarebbe una in
particolare che non avrebbe alcuna relazione con il debito consolidato, ma
fungerebbe da mera garanzia per il rimborso di anticipi.
Effettivamente, in fondo
alla pagina tre dell'atto pubblico di compravendita del 3 agosto 1995 figura la
seguente clausola:
«Sono altresì a carico
dei venditori i costi notarili, di registro fondiario e di bollo della cartella
ipotecaria per la garanzia rimborso anticipi alla Confederazione da emettersi
per un importo pari al 35% (trentacinque per cento) del prezzo di vendita».
4.2.
L'art. 37 cpv. 1 della
legge federale del 4 ottobre 1974 che promuove la costruzione d'abitazioni e
l'accesso alla loro proprietà (LCAP, RS 843) stabilisce che per coprire la
differenza fra gli oneri dei proprietari e la pigione con riduzione di base, la
Confederazione concede anticipazioni fruttifere d'interesse, rimborsabili e
garantite da pegno immobiliare.
La nuova disciplina del
sistema di riduzione delle pigioni, prevista dalla legge del 1974, si fonda,
infatti, da un lato sulla progressione delle pigioni e, dall'altro, sulle anticipazioni
della Confederazione. Per effetto della progressione delle pigioni, cioè del
loro aumento di anno in anno, si può fissare una pigione iniziale inferiore ai
costi effettivi a carico del proprietario.
«Ancorché
inizialmente ne risulti una perdita, essa diminuisce gradualmente man mano che
la pigione aumenta fino al momento in cui i proventi delle pigioni raggiungono
una somma sufficiente per coprire le spese; successivamente producono
un'eccedenza tale da compensare le perdite iniziali e da consentire il rimborso
delle anticipazioni fatte dallo Stato per coprire il disavanzo iniziale.
Infatti, non tutti i proprietari saranno in grado di differire il pagamento di
una parte dell'onere fino al momento in cui riscuotono l'eccedenza di reddito.
Il pagamento degli interessi e ammortamenti sono di regola obblighi a scadenza
fissa; quindi è possibile differirli soltanto con il concorso della
Confederazione ovverossia soltanto se lo Stato anticipa la somma di tali pagamenti
e ne chiede il rimborso soltanto quando saranno conseguite eccedenze d'entrata.
Gli
anticipi destinati a coprire gli oneri costituiscono quindi il secondo elemento
del nuovo disciplinamento. Essi sono parte integrante dell'aiuto completivo che
comprende parimente prestiti intesi a garantire le ipoteche di rango inferiore»
(cfr.
Messaggio
del Consiglio federale all'Assemblea federale concernente la legge federale sul
promovimento della costruzione d'abitazioni e dell'accesso alla loro proprietà,
del 17 settembre 1973, in
FF
1973 II pp. 578-579).
Lo scopo delle
anticipazioni della Confederazione è, in sostanza, di mettere «su un piede
d'uguaglianza gli impresari bisognosi di capitali di terzi e gli altri impresari»
(
Messaggio
cit., p. 585). Infatti, quando il capitale proprio è
disponibile solo in misura limitata e l'imprenditore è costretto perciò ad
esempio a coprire il 90% del prezzo di costo mediante capitale di terzi,
l'ammortamento immediato delle ipoteche di rango inferiore può provocare una
mancanza di liquidità se il reddito lordo non supera il livello usuale di mercato.
In siffatte condizioni, l'impresario deve o aumentare le pigioni o beneficiare
di anticipazioni sul pagamento degli ammortamenti.
4.3.
Il caso dei ricorrenti,
prima, e degli acquirenti, poi, è proprio uno di quelli previsti dalla
legislazione descritta. Essi hanno infatti finanziato la costruzione dello
stabile di __________ mediante due mutui ipotecari dell'__________ di
__________ __________: l'ipoteca di primo rango ammonta al 65%
dell'investimento, quella di secondo rango al 25%; il capitale proprio è perciò
ridotto a solo fr. 483'000.–, pari al 10% del costo totale dell'investimento
(cfr. Attestato di finanziamento - Modulo WEG 3 del 28 marzo 1995). Oltre a
beneficiare della fideiussione della Confederazione, hanno perciò domandato le
anticipazioni di cui all'art. 37 LCAP.
5.
5.1.
Per l'art. 134 cpv. 1 LT
1994, sono considerati costi di investimento:
-  i
costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di
bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
-  i
costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di
costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di
allacciamento;
-  le
indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore
del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e
oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
5.2.
La dottrina dominante
considera i costi di procacciamento del denaro come ininfluenti
nell'incrementare il valore di un fondo: d'altronde, non si tratta neppure di
costi direttamente connessi con l'alienazione, come per esempio le tasse di
iscrizione (cfr.
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, vol. IV, cifre 23 e 92 ad § 166 LT-ZH, pp. 253 e 268;
Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2
a
ediz., Berna
1983, cifra 114 ad § 166 LT-ZH, p. 520;
Richner
, Die Grundstückgewinnsteuer
und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich (Teil 12), in
ZStP
1994, p.
255;
Mettler
, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz,
Zurigo 1990, p. 171;
Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung
, Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, cifra 18 ad § 75 LT-AG, p. 760;
Rochat
,
L'imposition de la plus-value en Suisse, Losanna 1953, p. 88; inoltre
Guhl
,
Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p.
242 che fa stato di soluzioni cantonali diverse). Solo in alcuni cantoni il
computo delle spese per l'acquisto di crediti garantiti da pegno è ammesso; è
il caso di Friburgo, ove le spese per un'ipoteca al momento dell'acquisto sono
considerate costi connessi con l'acquisto, mentre quelle per il finanziamento
di ricostruzioni o riparazioni si ritiene che aumentino il valore del fondo (
Rumo
,
Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo
1993, p. 256).
Vigente la LIMVI, questa Camera
ha già avuto modo di allinearsi alla dottrina dominante. In una sentenza del
1993, ha rilevato che l'emissione delle cartelle ipotecarie, anche se
utilizzate in un primo tempo quale garanzia del credito di costruzioni concesso
dalla banca, denota un legame chiaramente preponderante con il debito consolidato
che sono chiamate in ultima analisi a garantire. Che esse vengano usate per un
tempo delimitato, cioè durante il periodo dell'attività edificatoria, quale
garanzia del credito di costruzione, non fa venir meno la loro natura deputata
di garanzia del "debito ipotecario" consolidato. Viene così a mancare
quella relazione necessaria e prevalente con i costi di costruzione che permetterebbe
la deduzione dei costi d'emissione (
CDT
n. 27 dell'11 febbraio 1993
in re S.P.; anche
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 270, nota 96).
5.3.
Con l'entrata in vigore
della nuova legge tributaria ed il contestuale passaggio dall'imposizione del
maggior valore a quella dell'utile immobiliare, non vi è ragione di modificare
la giurisprudenza della Camera di diritto tributario sulla computabilità dei
costi di finanziamento quali costi di investimento. Le ragioni già formulate,
condivise peraltro dalla dottrina e dalla giurisprudenza dominanti, inducono
infatti a ritenere che tali costi non incrementino in alcun modo il valore
dell'immobile; d'altra parte, non sono neppure spese tanto strettamente legate
all'alienazione da potersi far rientrare nella categoria dei costi di acquisto
e di vendita. Tale conclusione vale senz'altro per quanto concerne l'emissione
delle cartelle ipotecarie di 1° e 2° rango, che sono servite per il
finanziamento della costruzione, ma vale ancor più per la cartella di 3° rango,
per la quale non è dato di rilevare alcun nesso né con l'acquisto né con la
costruzione. Al contrario, come si è detto in precedenza, la cartella funge
solo da garanzia per il rimborso delle anticipazioni versate dalla
Confederazione per l'ammortamento ed il pagamento degli interessi nei primi
anni di gestione dell'immobile.
5.4.
Si tenga presente, d'altra
parte, che alla computabilità delle spese per la terza cartella ipotecaria si
oppone l'ulteriore circostanza che si tratta di spese sostenute dall'alienante
dopo la vendita dell'immobile. La cartella è stata emessa infatti dopo l'acquisto
dell'immobile da parte della __________ __________.
L'utile immobiliare che
viene imposto è infatti quello realizzato in un ben preciso lasso di tempo, che
si estende, in genere, dal momento dell'acquisto a quello della vendita del
fondo da parte del contribuente. I costi deducibili ai fini della determinazione
dell'imponibile sono dunque quelli sostenuti nel periodo della durata del possesso
(
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 249;
Guhl
, op. cit.,
p. 225;
Reimann/Zuppinger/ Schärrer
, op. cit., p. 275;
Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung
,
op. cit., p. 754;
Rumo
, op. cit., p. 228).
6.
6.1.
L'unica questione che può
ancora essere affrontata è pertanto se l'importo in questione non debba essere
dedotto dal valore di alienazione, considerandolo quale corrispettivo per una
prestazione promessa dal venditore al compratore e arbitrariamente compresa nel
prezzo convenuto. Ci si chiede cioè se il prezzo rogato non sia effettivamente
di soli fr. 4'814'578.– e se pertanto nell'importo di fr. 4'830'000.– non sia
compresa l'assunzione, da parte del venditore, di un onere spettante all'acquirente.
Se così fosse, tale somma dovrebbe infatti essere separata dal prezzo.
6.2.
Come già anticipato, il
tributo in questione è una c.d.
imposta
reale
, il cui oggetto è
costituito dal profitto obiettivo conseguito con l'alienazione, senza riguardo
alla capacità contributiva dell'alienante: ai fini dell'imposizione, la persona
del beneficiario o i motivi che hanno portato all'operazione sono per principio
irrilevanti (
DTF
99 Ia 709 consid. 3b;
Blumenstein/Locher
,
System des Steuerrechts, 5
a
ediz., Zurigo 1995, p. 141;
Locher
,
Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer, p. 47;
Guhl
,
op. cit., p. 68 e 270/71).
Ne consegue che l'autorità
di tassazione, di regola, non deve tener conto delle circostanze particolari
del singolo caso se le premesse legali per l'imposizione sono adempiute (cfr.
STF
del 18 settembre 1984 in re P.G. e altri, pubblicata in
Rep
. 1985 p. 269
ss.). Da tali presupposti discende il principio della c.d.
gesonderte Gewinnermittlung
,
per il quale cioè la base per l'ac-certamento dell'utile è rappresentata dal
solo immobile alienato (
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, op. cit., p.
205;
Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/ Ursprung
, op. cit., p. 699 e
736;
CDT
n. 247 del 27 ottobre 1993 in re F.A.).
Il principio in questione,
che impone di procedere all’accerta-mento separato dell’utile, fa sì che, al
momento di determinare l’utile immobiliare, debbano essere separati quei valori
non immobiliari che potrebbero essere stati trasferiti uni-tamente al fondo (
Guhl
,
op. cit., p. 68;
Ochsner
, Die Besteue-rung der Grundstückgewinne
in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 75;
Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung
,
op. cit., p. 734). Valori non immobiliari sono, p. es., beni mobili, progetti
di co-struzione, g
oodwill
, ma anche prestazioni che l’alienante si ob-bliga
ad effettuare, pur non avendo nulla a che vedere con il trasferimento della
proprietà fondiaria (p. es. si impegna a co-struire una strada) (cfr.
CDT
n. 299 e n. 300 del 30 dicembre 1994 in re B.F. e B.W.;
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 228 s.).
6.3.
Come si è già
sottolineato, le spese per la cartella ipotecaria di 3° rango non presentano
alcuna relazione diretta con l'alienazione dell'immobile. Si tratta di un costo
che serve ai proprietari di case d'appartamenti sussidiate per beneficiare
degli anticipi della Confederazione, necessari a far fronte alla «differenza
fra gli oneri dei proprietari e la pigione con riduzione di base» (art. 37 cpv.
1 LCAP). Se non si assumesse le imposte e le spese notarili che occorrono per
l'emissione della cartella, in altri termini, il proprietario non sarebbe in
grado di poter fornire alla Confederazione quella garanzia cui essa subordina
la concessione degli anticipi in questione. Si tratta pertanto piuttosto di
costi di amministrazione che non di costi di investimento.
Ora, nella fattispecie, i
ricorrenti hanno alienato la part. n. __________ del Comune di __________ con
lo stabile appena edificato. Come si rileva dal rogito, l'opera edificata non
era ancora stata collaudata e pertanto non vi erano ancora inquilini. Ne
consegue che gli alienanti, avendo adottato la decisione di cedere l'immobile,
non avevano alcun interesse ad ottenere dalla Confederazione le anticipazioni previste
dalla legislazione federale allo scopo di contenere le pigioni. Prova ne sia
che, sebbene essi si siano assunti contrattualmente l'obbligo di sostenere i
costi notarili, di registro fondiario e di bollo della cartella ipotecaria, la
relativa istanza all'Ufficio dei registri è stata inoltrata dalla società acquirente,
cui l'immobile era ormai intestato a registro fondiario (cfr. le bollette
dell'Ufficio dei registri del Distretto di Riviera, intimate alla notaia
__________ __________ per conto della Fondazione __________, in data 22
settembre 1996).
6.4.
Siamo pertanto in presenza
di una prestazione che gli alienanti si sono obbligati ad effettuare, pur non
avendo nulla a che vedere con il trasferimento della proprietà fondiaria, e
che, di conseguenza, deve essere separata dal prezzo pattuito.
Il valore di alienazione
deve così essere ridotto a fr. 4'814'578.–.
7.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, il ricorso è parzialmente accolto.
La tassa di giustizia
dovrebbe essere parzialmente posta a carico dei ricorrenti (art. 231 cpv. 1 LT
1994); in questo caso si rinuncia tuttavia a prelevare una tassa di giustizia.
D'altra parte, non si assegnano ripetibili al ricorrente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 26 giugno 1996 è riformata nel senso
che il valore di alienazione è ridotto da fr. 4'830'000.– a fr. 4'814'578.–.
2.   Non si prelevano né spese
né tassa di giudizio.
Non si assegnano
ripetibili.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: