ti_gerichte · 80.2018.238 · 2018-10-04 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: imposta minima, presupposti, considerazione dellimposta sullutile dopo riduzione per partecipazioni

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: imposta minima, presupposti, considerazione dell’imposta sull’utile dopo riduzione per partecipazioni

Tessin Camera di diritto tributario 05.08.2021 80.2018.238
Tessin Camera di diritto tributario 05.08.2021 80.2018.238
Ticino Camera di diritto tributario 05.08.2021 80.2018.238

Incarti n.
80.2018.238
80.2018.239
Lugano
5 agosto 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Alexandra
Dragoni, vicecancelliera
parti
RI 1,
Lugano
rappr.
da  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 30 ottobre 2018 contro la decisione del 4 ottobre 2018 in materia di IC
2015.
Fatti
A.
La RI 1, Lugano, è
una società che si occupa dell’acquisto, della detenzione, della gestione e
della vendita di beni immobiliari; l’esecuzione di altre operazioni
immobiliari, anche tramite partecipazioni; la partecipazione in imprese
commerciali, industriali, del genio civile, dell’edilizia della meccanica e del
settore medicale, compresa la loro gestione; la progettazione, l’installazione
e il commercio di impianti nel settore della tecnica della costruzione; lo
sviluppo, la produzione e il commercio di combustibili, in particolare da fonti
rinnovabili; l’assunzione di rappresentanze e la detenzione di diritti di
proprietà intellettuale, in particolare di brevetti, nei medesimi settori; la
concessione di prestiti finanziari a società o persone vicine (cfr. www.zefix.ch,
sito consultato il 02.07.2021). La società è stata iscritta il 30.12.1997 nel Registro
di commercio del Canton Ticino e detiene una succursale a Lostallo, nel Canton
Grigioni.
B.
Con dichiarazione
d’imposta delle persone giuridiche IC/IFD 2015 del mese di agosto 2016, la RI 1
dichiarava un utile imponibile di fr. 572'952.– e un capitale imponibile di fr.
5'813'881.–.
C.
Con decisione del 17
agosto 2018 l’RS 1 (in seguito UTPG) notificava alla contribuente la tassazione
IC/IFD 2015, nella quale commisurava l’utile netto imponibile di fr. 148'700.– per
l’IC e in fr. 555'100.– per l’IFD e il capitale netto imponibile in fr.
7'029'000.–. Rispetto alla dichiarazione presentata, aveva in primo luogo
ripreso interessi passivi non ammessi nella misura di fr. 35'367.–, avendo
constatato la presenza di un capitale proprio occulto di fr. 1'215'798.–. Dall’utile
così stabilito (fr. 555'124.–), ai fini del calcolo dell’imposta cantonale,
aveva poi dedotto l’importo di fr. 406'325.–, quale riduzione per reddito da
partecipazione.
L’UTPG aveva tuttavia
calcolato anche l’imposta minima, sui valori di stima ufficiali degli immobili
della contribuente, giungendo ad un ammontare di fr. 25'662.65. Poiché
l’imposta minima eccedeva la somma dell’imposta sull’utile netto (fr. 13'383.–)
e dell’imposta sul capitale netto (fr. 10'543.50), l’autorità fiscale
commisurava l’imposta cantonale dovuta in fr. 25'662.65.
D.
Con reclamo del 4/5
settembre 2018, la RI 1, rappresentata dall’avv. RA 1, impugnava la decisione
di tassazione IC/IFD per l’anno 2015.
In primo luogo, contestava
il calcolo della riduzione per reddito da partecipazione, argomentando che il
ricavo netto dei diritti di partecipazione ammontava a fr. 431'604.– e non a
fr. 406'325.–, come stabilito con la decisione contestata. Di conseguenza, la
riduzione ammontava al 77,75% e non al 73,195% dell’utile.
In secondo luogo, per la
sola imposta cantonale, contestava la riscossione dell’imposta minima di cui
all’art. 88 LT, affermando che
“l’applicabilità dell’art. 88 LT nei casi in
cui vi sia una riduzione per partecipazione giusta l’art. 77 LT appare
difficilmente conciliabile con la lettera e lo spirito dei disposti di legge in
materia di riduzione per partecipazioni”.
A suo avviso, infatti, riscuotere
l’imposta minima in un caso in cui quest’ultima è superiore all’imposta
sull’utile, ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei diritti
di partecipazione e l’utile netto complessivo, insieme con l’imposta sul
capitale, vanificherebbe lo scopo della riduzione per partecipazioni, voluta
per evitare la plurima imposizione economica degli utili derivanti da società
partecipate. Sottolineava inoltre che la riduzione per partecipazioni si
realizza a livello di calcolo dell’imposta e non di utile imponibile.
Pertanto richiedeva che
l’imposta cantonale venisse calcolata su un utile di fr. 123'520.– (fr. 555'124.–
./. fr. 431'604.–) e su un capitale di fr. 7'029'000.–, “
con un’imposta
ordinaria complessiva di CHF 21'660.30 (e non con un’imposta minima di CHF
25'662.65)
”.
Si riservava, infine, di
effettuare ogni complemento in sede di audizione.
E.
Con decisione del 4
ottobre 2018 l’UTPG accoglieva parzialmente il reclamo, elevando la riduzione
per partecipazioni da fr. 406'325.– a fr. 407'759.–, con la conseguenza che l’utile
imponibile per l’IC veniva commisurato in fr. 147'300.–.
L’autorità fiscale
confermava per contro la riscossione dell’imposta minima, in base alle seguenti
considerazioni:
·
la riduzione per partecipazioni si
realizza a livello d’imposta (la quale è infatti ridotta nella proporzione
esistente tra il ricavo netto da partecipazioni ed il risultato utile
imponibile);
·
l’articolo 89 della Legge
tributaria prevede che “
sono esonerate dal pagamento dell’imposta minima le
società di capitali di nuova costituzione per l’anno di fondazione e i due anni
fiscali seguenti se non risultano da una trasformazione
”, mentre secondo
l’articolo 90 “
l’imposta minima è dell’1 per mille del valore di stima
ufficiale alla fine dell’esercizio commerciale, esclusa ogni deduzione di debiti.
Essa è dovuta in sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale
”;
·
come già rilevato dalla Camera di
diritto tributario nella sentenza 80.2016.196 del 17 gennaio 2018 (punto 2.2) “
le
imposte minime sono delle imposte reali (…) che taluni Cantoni prelevano
al
posto delle imposte ordinarie
, quando l’ammontare di queste ultime non
raggiunge l’importo dell’imposta minima (sentenza TF n. 2P80/2003 del 12
dicembre [
2003
] consid. 2.1.2).
L’imposta minima prelevata
al
posto dell’imposta ordinaria sull’utile e sul capitale delle persone giuridiche
è calcolata sulla base di fattori sostitutivi (art. 27 cpv. 2 LAID) quale ad
esempio la proprietà immobiliare e la cifra d’affari
”;
·
nella stessa sentenza, la Camera
di diritto tributario ha rilevato che “
nel Canton Ticino è prevista
l’imposta minima sui fondi: è l’art. 88 LT che tratta tale imposta, le cui
eccezioni sono previste all’art. 89 LT ed il calcolo all’art. 90 LT (…).
L’imposta minima è stata giudicata compatibile con la Costituzione dal Tribunale
federale
”;
·
nel caso in esame le imposte
(ordinarie) sull’utile e sul capitale sono inferiori all’imposta minima
calcolata secondo l’art. 89 della Legge tributaria;”
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, sempre per il tramite del
proprio rappresentante, avv. __________, insorge contro la decisione su reclamo
del 4 ottobre 2018, precisando che
“tema del ricorso è unicamente la
questione di sapere se l’imposta minima, prevista dall’art. 88 LT, possa essere
applicata, in sostituzione delle imposte ordinarie sull’utile e sul capitale,
anche nel caso in cui l’imposta sull’utile venga ridotta in conformità
dell’art. 77 LT (riduzione per partecipazioni) e la somma dell’imposta
sull’utile complessivo e dell’imposta sul capitale sia superiore all’imposta
minima”.
A suo avviso, l’imposta sull’utile determinante, per stabilire se
debba essere riscossa l’imposta minima, sarebbe quella prima della riduzione
per partecipazioni (fr. 49'961.15), con la conseguenza che non sarebbe
applicabile l’imposta minima di fr. 25'662.65, poiché inferiore all’imposta
sull’utile (fr. 49'961.15) e all’imposta sul capitale (fr. 10'543.50).
A sostegno della propria
tesi, la ricorrente invoca dapprima il tenore letterale dell’art. 88 LT,
“che
ammette il prelievo dell’imposta minima
«quando quest’imposta è
superiore all’imposta sull’utile e sul capitale imponibile»”
. Da tale
formulazione si desumerebbe che l’imposta sull’utile da considerare
“è
quella sull’intero utile imponibile e non già quella su un «utile ridotto» in
proporzione dei ricavi da partecipazioni”.
L’insorgente ritiene
peraltro che l’UTPG, nel determinare l’imposta cantonale in caso di utili
comprendenti i ricavi da partecipazioni, adotti un metodo di calcolo che non
rispetta il testo degli artt. 77 LT e 28 cpv. 1 LAID, in quanto
“l’oggetto
della riduzione non è l’utile imponibile, bensì l’imposta sull’utile
imponibile”.
Pur riconoscendo che
“il risultato numerico dei due metodi
di calcolo sia quasi sempre uguale”
, sostiene che
“l’utilizzazione di un
metodo scorretto può indurre a distorsioni di ragionamento, che il chiaro testo
del disposto di legge applicabile è appunto volto a evitare”.
Le
disposizioni legali citate si configurerebbero come
“disposizioni speciali
proprio in merito al calcolo dell’imposta”
ma non come
“un’eccezione al
principio secondo cui
«l’imposta sull’utile ha per oggetto l’utile
netto» (art. 66 LT e art. 24 LAID)”
.
G.
Con osservazioni del
23/26 novembre 2018, l’UTPG propone di respingere il ricorso, conseguentemente
che venga confermata la decisione su reclamo del 4 ottobre 2018. Dopo aver
ricordato le basi legali e la giurisprudenza che concernono l’imposta minima,
l’autorità fiscale propone le seguenti considerazioni:
“Mal si comprende per quale ragione nella
determinazione dell’imposta sull’utile ai fini del computo dell’imposta minima
non si dovrebbe tener conto della riduzione per partecipazioni, istituto
introdotto per ovviare alla triplice imposizione degli utili. Del resto, anche
dalla semplice interpretazione teleologica dell’art. 88 LT, appare chiaro che
per il calcolo dell’imposta minima faccia stato l’imposta sull’utile cui
sarebbe effettivamente astretta a pagare la società (ivi quindi comprese le
riduzioni per diritti di partecipazione) e non l’imposta sull’utile risultante
dall’utile netto imponibile.
In virtù della
ratio legis
della norma ne discende che per il calcolo dell’imposta minima è determinante
l’imposta sull’utile cui sarebbe assoggettata la società, ovvero applicando
l’aliquota del 9% all’utile imponibile risultante dall’utile netto (ex artt.
66-75 LT) e riducendo l’imposta in base alla proporzione esistente fra il
ricavo netto derivante da partecipazioni qualificate e l’utile netto
complessivo della società (ex art. 77 LT).”
H.
In data 20 febbraio
2020 si è tenuta un’udienza presso la Camera di diritto tributario. Dopo ampia discussione
le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
1.
1.1.
Secondo la tesi della
ricorrente, l’imposta minima di cui all’art. 88 LT potrebbe essere applicata
solo laddove questa sia superiore alla somma dell’imposta sull’utile
complessivo, prima della riduzione per partecipazioni, e dell’imposta sul
capitale. Di conseguenza, nel caso concreto, l’imposta sull’utile da
considerare consisterebbe nell’importo di fr. 49'961.15 (ovvero il 9%
dell’utile ordinario di fr. 555'124.–) e non di fr. 13'262.85 (ovvero il 9%
dell’utile imponibile di fr. 147'365.– dopo deduzione per reddito di
partecipazioni), come invece sostenuto dall’UTPG.
La ricorrente pertanto
sostiene che l’imposta minima di fr. 25'662.65
ex
art. 88 LT non
dovrebbe essere prelevata in quanto inferiore all’imposta sull’utile
complessivo di fr. 49'961.15 e all’imposta sul capitale di fr. 10'543.50.
Si tratta pertanto di
stabilire se, nel confronto che la legge impone allo scopo di verificare se
debba essere riscossa l’imposta minima secondo l’art. 88 LT, si debba prendere
in considerazione l’imposta sull’utile imponibile complessivo, senza riduzione
per partecipazioni
ex
art. 77 LT, oppure l’imposta sull’utile calcolata
dopo aver dedotto la riduzione per partecipazioni.
2.
2.1.
Secondo
l’art. 59 cpv. 1 lett.
a
della legge tributaria ticinese del 21 giugno
1994 (LT; RL 640.100) sono imponibili come persone giuridiche le società di
capitali (società anonime, società in accomandita per azioni e società a
garanzia limitata) come pure le società cooperative.
Esse sottostanno pertanto
all’imposta sull’utile, che ha per oggetto l’utile netto (art. 66 LT, di uguale
tenore l’art. 57 LIFD), ed all’imposta sul capitale, che ha per oggetto il
capitale proprio (art. 80 LT).
Giusta l’art. 76 LT
l’imposta sull’utile delle società di capitali e delle società cooperative era,
nel periodo fiscale litigioso, del 9 per cento dell’utile netto.
2.2.
Secondo l’art. 28 cpv. 1
della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte
dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14), per le società di capitali
o le società cooperative che possiedono almeno il 10 per cento del capitale
azionario o sociale di un’altra società oppure partecipano in ragione almeno
del 10 per cento agli utili e alle riserve di un’altra società o i cui diritti
di partecipazione hanno un valore venale di almeno un milione di franchi, l’imposta
sull’utile è ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei
diritti di partecipazione e l’utile netto complessivo. Il ricavo netto
corrisponde al reddito delle partecipazioni dedotti i relativi costi di
finanziamento e un contributo del 5 per cento per la copertura delle spese
amministrative; è fatta salva la prova delle spese amministrative effettive. Si
considerano costi di finanziamento gli interessi passivi nonché gli altri costi
economicamente equiparabili agli interessi passivi.
2.3.
L’art. 28 cpv. 1 LAID
trova riscontro nella legge tributaria cantonale all’art. 77 cpv. 1 LT, secondo
cui l’imposta sull’utile di una società di capitali o di una società
cooperativa è ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei
diritti di partecipazione e l’utile netto complessivo se la società:
a)  partecipa
in ragione almeno del 10 per cento al capitale azionario o sociale di un’altra
società;
b)  partecipa
in ragione almeno del 10 per cento agli utili e alle riserve di un’altra
società; o
c)   detiene
diritti di partecipazione pari a un valore venale di almeno un milione di
franchi.
2.4.
Questo
sgravio ha lo scopo di evitare la multipla imposizione economica che
scaturirebbe, in sua mancanza, dall’interposizione di una o più società, per il
fatto che il ricavo che proviene da una partecipazione è già imposto quale
utile presso la società figlia e lo sarà pure, al momento della distribuzione,
presso gli azionisti della società madre. Esso consiste in una riduzione
dell’imposta sull’utile netto, che deve preliminarmente essere calcolata
sull’insieme dei redditi della società come se si trattasse di un’imposizione
ordinaria. Secondo il metodo scelto dal legislatore federale, la riduzione
proporzionale dell’ammontare dell’imposta si intraprende una volta stabilita
l’imposta sull’utile netto. Questo meccanismo di sgravio costituisce un sistema
di esenzione indiretta, poiché la riduzione interviene direttamente sul debito
d’imposta calcolato sull’utile netto che risulta dall’art. 24 LAID, con
l’aliquota legale ordinaria, senza che sia necessario distinguere in questo
importo la parte di imposta che grava il reddito delle partecipazioni da quello
che grava i redditi immobiliari (sentenza del TF 2C_482/2011 del 25 luglio 2012
consid. 2.3 e giurisprudenza citata).
2.5.
Ne consegue che, come
sostiene la ricorrente, la riduzione per redditi da partecipazioni non
interviene nella determinazione dell’utile imponibile, bensì in un momento
successivo, cioè nel calcolo dell’imposta dovuta. È cioè l’imposta sull’utile
che viene ridotta e non l’utile imponibile in quanto tale.
3.
3.1.
L’art. 88 LT prevede che
le società di capitali e le società cooperative debbano pagare un’imposta
minima sugli immobili situati nel Cantone, quando quest’imposta è superiore
all’imposta sull’utile e sul capitale imponibile.
L’imposta minima è dell’1
per mille del valore di stima ufficiale alla fine dell’esercizio commerciale,
esclusa ogni deduzione di debiti (art. 90 cpv. 1 LT). Essa è dovuta in
sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale (art. 90 cpv. 2 LT).
3.2.
Secondo
la giurisprudenza le imposte minime sono delle imposte reali (oppure oggettive,
Objektsteuer
), che taluni Cantoni prelevano al posto delle imposte
ordinarie, quando l’ammontare di quest’ultime non raggiunge l’importo
dell’imposta minima (sentenza TF n. 2P.80/2003 del 12.12.2003 consid. 2.1.2).
L’imposta minima prelevata al posto dell’imposta ordinaria sull’utile e sul
capitale delle persone giuridiche è calcolata sulla base di fattori sostitutivi
(art. 27 cpv. 2 LAID) quali ad esempio la proprietà immobiliare e la cifra
d’affari.
Attualmente,
la maggior parte dei Cantoni riscuote un’imposta minima sulla cifra d’affari,
sul capitale investito o sui beni immobiliari. Diversi cantoni prevedono, oltre
all’imposta minima o al suo posto, un onere fiscale minimo, cioè un ammontare
determinato dalla legge, che viene riscosso se le imposte ordinarie sono inferiori
a tale importo (cfr. AFC, Imposition des personnes morales, Informations
fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts, Berna, giugno 2020, p. 24
s.).
La
LAID non prevede delle imposte minime: queste non fanno parte delle imposte che
i cantoni devono prelevare in applicazione dell’art. 2 cpv. 1 LAID e che sono
oggetto di armonizzazione (
Felber/Duss
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar StHG, 3
a
ed., Basilea
2017, n. 9 ad art. 27 LAID; sentenza TF 2P.323/2004 del 2.3.2005 consid. 1.1.,
RDAF 2005 II p. 300, RF 60/2005 p. 689; sentenza TF 2P.456/1994 del 4.11.1996
consid. 1, StE 1997 A 24.44.4. n. 1). Le imposte minime sono citate all’art. 27
cpv. 2 LAID, ma questa disposizione ne tratta unicamente nella misura in cui esse
giocano un ruolo per il calcolo dell’imposta ordinaria, ciò che costituisce
l’unico oggetto degli art. 24 e segg. LAID. Del resto, l’obbligo previsto
all’art. 27 cpv. 2 LAID, per il caso in cui il Cantone preleva un’imposta
minima, di computare quest’ultima sull’imposta ordinaria, non ha alcuna portata
propria sul piano dell’armonizzazione; tale disposizione non fa altro che
riprendere un’esigenza posta dalla giurisprudenza del Tribunale federale
(sentenza TF n. 2C_272/2009 del 28.10.2009, consid. 2.3 e riferimenti citati).
3.3.
Nel Canton Ticino è prevista l’imposta minima sui fondi: è l’art. 88 LT
che tratta tale imposta, le cui eccezioni sono previste all’art. 89 LT ed il
calcolo all’art. 90 LT (
Felber/Duss
,
op. cit., n. 9 ad art. 27 LAID). L’imposta minima fondiaria è stata giudicata
compatibile con la Costituzione dal Tribunale federale (cfr. p. es. la sentenza
non pubblicata n. 2A.653/2006 del 9.11.2006). Secondo l’Alta Corte la
riscossione di un’imposta minima è giustificata per due motivi:
in
primis
garantisce una imposizione minima degli immobili situati nel
Cantone (
Felber/Duss
, op. cit., n.
21 ad art. 27 LAID e riferimenti giurisprudenziali ivi citati). Un secondo
motivo, atto a legittimare il prelievo di un’imposta minima, è la rilevazione
dell’effettiva redditività di una persona giuridica (sentenza TF 2P.323/2004
del 2.3.2005, consid. 2.2. citata anche in
Felber/Duss
,
op. cit., n. 21 ad art. 27 LAID). In merito a quest’ultimo motivo, il Tribunale
federale ha spiegato come esistano motivi oggettivi per riscuotere un’imposta
minima fondiaria. Laddove fra gli attivi di una società figurano immobili di
particolare rilievo, essa può ottenere crediti in misura superiore alla media
grazie a garanzie ipotecarie e quindi può gestire la sua attività facendo capo
a poco capitale proprio e utile. La società potrebbe quindi trarre vantaggio
dall’aumento dei valori immobiliari e conseguire una crescita costante del
proprio patrimoni, senza ottenere corrispondenti guadagni. Per tali ragioni
l’imposta minima fondiaria è stata giudicata giustificata (
Felber/Duss
, op. cit., n. 21 ad art. 27
LAID).
4.
4.1.
La
questione litigiosa consiste nella determinazione dei presupposti, cui sottostà
la riscossione dell’imposta minima. Secondo l’art. 88 LT, ciò si verifica
“quando quest’imposta è superiore all’imposta sull’utile e sul capitale
imponibile”
. Si tratta dunque di definire il debito d’imposta, che deve
essere confrontato con l’imposta minima, calcolata sul valore di stima degli
immobili, per poter determinare quale sia superiore.
4.2.
Per
costante giurisprudenza, una norma va innanzitutto interpretata secondo il suo
tenore letterale (interpretazione letterale). Se il testo legale non è
assolutamente chiaro, o se più interpretazioni si prestano, il giudice è tenuto
a ricercare il vero significato della norma, deducendolo dalle relazioni che
intercorrono tra essa e altre disposizioni legali e dal contesto legislativo in
cui si inserisce (interpretazione sistematica), dal fine che la norma persegue
o dall’interesse tutelato (interpretazione teleologica), nonché dalla volontà
del legislatore (interpretazione storica), così come essa traspare dai
materiali legislativi. Se il testo di legge è chiaro, l’autorità chiamata ad
applicare il diritto può distanziarsene soltanto se sussistono motivi fondati
per ritenere che la sua formulazione non rispecchi completamente il vero senso
della norma. Simili motivi possono risultare dai materiali legislativi, dallo
scopo della norma, come pure dalla relazione tra quest’ultima e altre disposizioni
(sentenza CDT n. 80.2007.121 del 22 ottobre 2008, consid. 3.3; DTF 129 I 12
consid. 3.3; 128 II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71
consid. 6d p. 80 s.).
4.3.
Dall’
interpretazione
letterale
dell’art. 88 LT si evince che il termine di confronto è
rappresentato dal debito d’imposta e non dall’utile imponibile. Infatti, l’art.
88 LT contrappone fra loro l’imposta minima sugli immobili situati nel Cantone,
da una parte, e l’imposta sull’utile e sul capitale imponibile, dall’altra.
Non si può condividere la
tesi della ricorrente, secondo cui dal tenore della disposizione legale si
dovrebbe desumere “inequivocabilmente” che si debba prendere in considerazione
l’imposta
“sull’intero utile imponibile e non già quella su un
«utile
ridotto
»”
. La formulazione dell’art. 88 LT non fornisce alcuna
indicazione in merito alle modalità con cui deve essere calcolata l’imposta
sull’utile. L’aggettivo “imponibile”, aggiunto al sostantivo “utile”, appare in
sé pleonastico, ma verosimilmente ha il solo scopo di contrapporre a un’imposta
calcolata su una base di calcolo estremamente semplificata, come è l’imposta
minima, l’imposta ordinaria delle persone giuridiche, che invece ha una base di
calcolo più complessa, rappresentata appunto dall’utile imponibile. Non vi è per
contro alcun elemento che consenta di ritenere che l’aggiunta dell’aggettivo
“imponibile” equivalga a “intero”, in contrapposizione a “ridotto”.
Ancora più chiaro il
tenore dell’art. 90 cpv. 2 LT, secondo cui l’imposta minima
“è dovuta in
sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale”
. La formulazione non
lascia spazio all’interpretazione.
4.4.
Neppure l’
interpretazione
sistematica
supporta la tesi dell’insorgente. La parte III della Legge
tributaria, intitolata “Imposizione delle persone giuridiche”, è suddivisa in
sette titoli: “Assoggettamento”, “Imposta sull’utile”, “Imposta sul capitale”,
“Imposta minima”, “Tassazioni speciali” (abrogata dal 1.1.2020), “Imposta
immobiliare” e “Basi temporali”.
Il fatto che l’imposta
minima sia disciplinata in un titolo
ad hoc
, che segue quelli relativi
all’imposta sull’utile e all’imposta sul capitale, è coerente con il fatto che la
prima sia riscossa al posto di queste ultime, quando il suo ammontare è
superiore. La riduzione per partecipazione, da parte sua, è disciplinata nel
capitolo II (“Calcolo dell’imposta”) del titolo II (“Imposta sull’utile”).
Quando l’art. 88 LT
dispone che l’imposta minima sia riscossa
“quando… è superiore all’imposta
sull’utile e sul capitale imponibile”
, l’interpretazione sistematica impone
di ritenere che l’imposta sull’utile, a cui fa riferimento, sia quella
calcolata in base alle disposizioni contenute nel titolo II, fra le quali
rientra appunto la riduzione per partecipazione.
4.5.
Venendo all’
interpretazione
teleologica
, è chiaro fin dal suo nome come l’imposta minima, prevista
dall’art. 88 LT, miri a far sì che contribuiscano al finanziamento della spesa
pubblica anche quelle persone giuridiche che non conseguono utili o ne
conseguono in proporzioni esigue (v.
supra
, consid. 3.3).
La riduzione per
partecipazione, disciplinata dall’art. 77 LT, ha invece lo scopo di evitare la multipla
imposizione economica (v.
supra
, consid. 2.4).
Non è ravvisabile alcun
motivo per il quale il termine di paragone in base al quale si stabilisce se
debba essere riscossa l’imposta minima, rappresentato dalla somma delle imposte
sull’utile e sul capitale, dovrebbe essere diverso a dipendenza del fatto che
la società detenga partecipazioni o meno. In entrambi i casi, la
ratio
dell’imposta minima impone di ritenere che sia presa in considerazione
l’imposta sull’utile dovuta dalla società.
4.6.
4.6.1.
Per quanto attiene all’
interpretazione
storica
, l’imposta minima è stata introdotta per la prima volta con
l’adozione della Legge tributaria del 28 settembre 1976. Il Consiglio di Stato,
nel proprio Messaggio dell’11 settembre del 1974, si è così espresso:
Il Tribunale federale, con una
sentenza 13 giugno 1967, ha statuito che allorquando una società
d’assicurazione avente sede in un Cantone è proprietaria di fondi in un altro,
nella deduzione proporzionale dei debiti e degli interessi, il Cantone del
luogo di situazione degli immobili deve considerare come debito il capitale di
copertura e come onere l’interesse di questo capitale, calcolato al tasso medio
svizzero (RU 93 I 236 ss). La pratica applicazione di questa giurisprudenza ha
dato luogo a risultati insoddisfacenti, poiché il tributo fiscale di queste
società è smisuratamente ridotto, i canoni locatizi, di regola, coprendo appena
le spese di amministrazione e gli interessi così calcolati. Il caso più
clamoroso, nel nostro Cantone, è rappresentato da una compagnia d’assicurazione
proprietaria di immobili stimati oltre fr. 20'000'000.- e che paga una imposta
annua sull’utile e sul capitale dell’ordine di fr. 2'500.-. Alla luce di questa
giurisprudenza, gli immobili vengono praticamente sottratti al potere
d’imposizione del Cantone di situazione. Diversi Cantoni (quali Appenzello
Interno, Basilea Città, Grigioni, Lucerna, San Gallo, Vaud e Turgovia), per
assicurare una decorosa imposizione dei beni immobiliari situati sul loro
territorio, hanno fatto ricorso all’introduzione dell’imposta minima da
prelevarsi a carico delle persone giuridiche qualora essa dovesse risultare
superiore all’imposta cantonale calcolata sull’utile e sul capitale. Questa
soluzione è stata trasferita anche nella nuova legge tributaria agli art.
73-75. L’imposta minima è proporzionale e ammonta al 2% del valore di stima
(art. 75 cpv. 1).
Essendo sostitutiva
dell’imposta sul reddito e sulla sostanza, l’imposta minima soggiace al
moltiplicatore d’imposta comunale (art. 233 cpv. 1). (…)
(Messaggio dell’11
settembre 1974 del Consiglio di Stato al Gran Consiglio concernente il progetto
di nuova legge tributaria, cap. 2.2.5, p. 1442 e 1443).
Nel relativo Rapporto di
maggioranza, la Commissione speciale tributaria del Gran Consiglio ha formulato
le seguenti considerazioni:
L’art. 83 limita l’imposta minima agli immobili
situati nel Cantone e a condizione che essa sia superiore alla normale
imposizione del reddito e della sostanza imponibili.
L’imposta minima è
conseguentemente sostitutiva dell’imposta ordinaria sul reddito e sulla sostanza
e soggiace al moltiplicatore cantonale.
L’imposta minima tende a
compensare le anomalie verificatesi sul piano intercantonale nella tassazione
di società con attività su tutto il territorio della Confederazione.
Soprattutto per le compagnie d’assicurazione il computo del capitale di
copertura come passivo e del corrispondente onere di interesse riduceva in
pratica a minimi termini la tassazione nel Cantone dove erano situati gli
immobili di tali società
(Rapporto di maggioranza
del 30 agosto 1976 della Commissione speciale in materia tributaria sul Messaggio
11 settembre 1974 concernente il progetto di nuova legge tributaria, p. 1612).
4.6.2.
Le disposizioni
concernenti l’imposta minima sono state riprese nella Legge tributaria del 21
giugno 1994. Nel Messaggio del 13 ottobre 1993 n. 4169 concernente il progetto
di nuova legge tributaria, il Consiglio di Stato ha proposto le seguenti
considerazioni:
L’imposta minima prevista per
le sole persone giuridiche dagli articoli da 83 a 85 v.LT è una particolarità
del diritto tributario cantonale; essa non ha quindi alcun riferimento nel
diritto federale concernente le imposte (federali) dirette.
Si tratta tuttavia di
un’imposta che, pur non essendo annoverata tra le imposte dirette prescritte
dalla LAID (art. 2) è, dall’esperto Prof. Locher, ancora ritenuta compatibile
con il nuovo diritto federale sull’armonizzazione; essa può quindi ancora
essere mantenuta.
La sua funzione è quella di
essere sostitutiva delle imposte ordinarie sull’utile e sul capitale delle
persone giuridiche proprietarie di immobili; essa trova quindi applicazione ed
è concretamente prelevata ogni qualvolta le imposte ordinarie non raggiungono
un minimo definito, dall’art. 85 v. LT, nell’1 per mille del valore di stima
ufficiale degli immobili situati nel Cantone e di proprietà della persona
giuridica interessata.
Il carattere sostitutivo di
questa imposta è d’altra parte anche esplicitamente richiamato dalla LAID
nell’unica sua norma a questo riguardo. L’art. 27 capoverso 2 LAID prevede
infatti che le eventuali imposte minime prelevate su fattori sostitutivi
d’imposizione sono computate sulle imposte sull’utile e sul capitale.
(Messaggio citato, p. 725 s.).
Il Consiglio di Stato ha
precisato di aver ripreso nella sua formulazione letterale l’art. 83 della
legge del 1976, nel nuovo articolo 88 LT. L’art. 89 LT 1994 ha ripreso a sua
volta l’art. 84 LT 1976, con una sola semplificazione legata alla tassazione
delle imprese concessionarie.
Per quanto concerne il
calcolo dell’imposta, l’art. 90 cpv. 1 LT 1994 ha ripreso letteralmente l’art.
85 cpv. 1 LT 1976. L’art. 90 cpv. 2 LT 1994 ha invece introdotto una modifica
sostanziale rispetto all’art. 85 cpv. 2 LT 1976. Quest’ultima disposizione consentiva
infatti alla società di computare le imposte ordinarie sull’utile netto e sul
capitale proprio, pagate nei due anni precedenti. Il nuovo art. 90 cpv. 2 LT
prevede invece semplicemente che l’imposta minima sia
“dovuta in
sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale”.
A tale proposito, il
Messaggio del Consiglio di Stato afferma di aver voluto
“precisare il
carattere sostitutivo dell’imposta”
, facendo riferimento all’art. 27 cpv. 2
LAID. Di conseguenza,
“il computo di questa imposta su quelle ordinarie
avviene… anno per anno (art. 90 cpv. 2) e non può più, come finora (art. 85
cpv. 2 v. LT), riferirsi ai due precedenti anni durante i quali sono state
pagate le imposte ordinarie sull’utile e sul capitale”
(Messaggio cit., p. 726).
4.6.3.
I materiali legislativi confermano,
come si vede, quanto già emerge dal tenore letterale delle disposizioni legali
applicabili. I messaggi governativi, in particolare, sottolineano il “
carattere
sostitutivo
” dell’imposta minima, la cui riscossione dipende dal confronto
fra il suo ammontare e quello dell’
“imposta cantonale calcolata sull’utile e
sul capitale”
(Messaggio 1974), della
“normale imposizione del reddito e
della sostanza imponibili”
(Rapporto 1974), delle
“imposte ordinarie
sull’utile e sul capitale delle persone giuridiche”
(Messaggio 1993).
Particolarmente
significativa appare una delle poche modifiche introdotte con la nuova Legge
tributaria del 1994. Secondo l’art. 90 cpv. 2 LT, l’imposta minima è
“dovuta
in sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale”.
Questa
formulazione è stata giustificata facendo riferimento all’art. 27 cpv. 2 LAID
ed è pertanto stata imposta dal diritto federale superiore.
4.7.
A proposito dell’art. 27
cpv. 2 LAID, ci si può persino chiedere se non sia lo stesso diritto federale a
imporre ai cantoni di far dipendere la riscossione dell’imposta minima dal
fatto che essa ecceda le “
imposte sull’utile e sul capitale
”.
Il legame fra imposte
ordinarie delle persone giuridiche e imposta minima è duplice: in primo luogo, quest’ultima
viene riscossa solo se il suo ammontare, calcolato in base ai fattori
sostitutivi previsti dalla legge cantonale, è superiore rispetto all’ammontare
delle imposte sull’utile e sul capitale; in secondo luogo, se un cantone
riscuote sia l’una sia le altre, è obbligato a dedurre dalle imposte ordinarie
l’imposta minima.
Sebbene l’art. 27 cpv. 2
LAID tratti espressamente solo il secondo aspetto, è difficile ritenere che non
presupponga anche il primo. È vero cioè che il diritto federale non disciplina
i presupposti e le modalità di calcolo dell’imposta minima, ma nella nozione di
“imposte minime riscosse su fattori sostitutivi d’imposizione”
rientrano
solo quelle imposte che prendono il posto delle imposte sull’utile e sul
capitale, se l’imposta minima è superiore rispetto all’imposta ordinaria
sull’utile netto e sul capitale (
Felber/Duss,
op. cit., n. 12 ad art. 27 LAID, p. 977;
Oberson/Faltin,
La compatibilité des impôts cantonaux et communaux au regard de la LHID:
l’exemple de la taxe professionnelle communale du canton de Genève, RDAF 2003
II p. 299 s.).
Laddove l’art. 27 cpv. 2
LAID esige che le eventuali imposte minime riscosse su fattori sostitutivi
d’imposizione siano computate sulle imposte sull’utile e sul capitale si
dovrebbe pertanto ritenere che l’ammontare delle “
imposte sull’utile e sul
capitale
” sia anche il presupposto cui sottostà la riscossione in sé
dell’imposta minima. In altri termini, i Cantoni sarebbero tenuti a far
dipendere il prelievo dell’imposta minima dal fatto che la stessa ecceda le “
imposte
sull’utile e sul capitale
”.
La questione non necessita
tuttavia di essere definitivamente risolta. Il diritto cantonale è infatti
sufficientemente chiaro in relazione all’aspetto evocato.
4.8.
Riassumendo,
l’interpretazione delle disposizioni determinanti implica che l’imposta minima
sia riscossa ogniqualvolta il suo ammontare eccede la somma delle imposte
ordinarie sull’utile e sul capitale delle persone giuridiche. Non è
determinante il fatto che l’imposta sull’utile dovuta dalla società
contribuente sia eventualmente stata stabilita applicando la riduzione per
partecipazioni (art. 77 LT). Quest’ultima comporta infatti unicamente una
riduzione dell’imposta sull’utile. Ciò non toglie tuttavia che l’imposta
sull’utile della società corrisponda proprio all’importo determinato dopo la
riduzione in questione.
4.9.
Secondo la ricorrente, proprio
il fatto che la riduzione per partecipazioni intervenga nel calcolo
dell’imposta e non nel calcolo dell’imponibile implicherebbe che non se ne
debba tener conto nella verifica dei criteri per stabilire se sia dovuta
l’imposta minima.
Come già ricordato (v.
supra
,
consid. 2.5), è corretta l’affermazione dell’insorgente, secondo cui è
l’imposta sull’utile che viene ridotta e non l’utile imponibile in quanto tale,
anche se il calcolo dell’imposta cantonale, contenuto nella decisione
impugnata, procede in modo diverso.
Non può tuttavia essere
condivisa la conclusione che ne trae la contribuente, laddove sostiene che il “
carattere
di specialità
” delle disposizioni che prevedono la riduzione per
partecipazioni (articoli 28 cpv. 1 LAID e 77 LT) escluderebbe
“la
possibilità di applicare il disposto, pure speciale, di cui all’art. 88 LT”
.
Se si considera la
ratio
dell’imposta minima, si deve per contro
ritenere che essa debba essere riscossa ogniqualvolta le imposte ordinarie
sull’utile e sul capitale, calcolate secondo le regole previste dalla legge
tributaria e dalla LAID, sono inferiori.
5.
5.1.
Nella fattispecie, la
società ricorrente è proprietaria di numerosi immobili, siti a __________, __________,
__________ e __________, per un valore di stima ufficiale complessivo di fr.
25'662'629.–.
5.2.
L’imposta sull’utile, da
considerare nel caso concreto, ammonta a fr. 13'257.– (ovvero il 9% dell’utile
imponibile di fr. 147'300.– arrotondato, dopo deduzione della percentuale
concernente la riduzione per partecipazioni [73.4537%]) e non l’imposta
sull’utile “intera” (cioè prima della riduzione per partecipazioni) di fr.
49'961.15, come preteso dalla ricorrente.
Pertanto, la decisione su
reclamo del 4 ottobre 2018 dell’UTPG dev’essere confermata con l’imposizione
dell’imposta minima di fr. 25'662.65, in quanto superiore alla somma dell’imposta
sull’utile di fr. 13'257.– e all’imposta sul capitale di fr. 10'543.50.
6.
Visto l’esito del
ricorso, la tassa e le spese di procedura sono poste a carico della ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 2’200.–
sono a carico della ricorrente.
3.   C                                     Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: