ti_gerichte · 80.2020.253 · 2022-04-25 · it
Deduzioni: riscatto di anni di assicurazione nel 2° Pilastro, prestazione in capitale da un altro fondo di previdenza del datore di lavoro lo stesso anno, elusione dimposta

Deduzioni: riscatto di anni di assicurazione nel 2° Pilastro, prestazione in capitale da un altro fondo di previdenza del datore di lavoro lo stesso anno, elusione d’imposta

Tessin Camera di diritto tributario 25.04.2022 80.2020.253
Tessin Camera di diritto tributario 25.04.2022 80.2020.253
Ticino Camera di diritto tributario 25.04.2022 80.2020.253

Incarti n.
80.2020.253
80.2020.254
Lugano
25 aprile 2022
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 9 dicembre 2020 contro la decisione dell’11 novembre 2020 in materia di IC
e IFD 2017.
Fatti
A.   a.
L’avv. __________ (__________)
è coniugato con __________ (__________). Sino al 2017 il contribuente era
impiegato presso __________, quale consulente legale. A partire dal 30.6.2017
egli è a beneficio del pensionamento anticipato. Il contribuente era affiliato
a due fondi di previdenza presso il datore di lavoro: al Fondo di previdenza
per il personale di __________, nonché al Fondo __________ /__________, che
copre la previdenza complementare per i quadri dirigenti. Il “__________” versava
al contribuente, il 30.6.2017, ossia al momento del suo pensionamento,
l’importo in capitale di fr. 1'611'203.-. Il Fondo di previdenza per il personale
versava quale rendita ordinaria l’importo annuo di fr. 238'526.-.
b.
Con dichiarazione fiscale
IC/IFD 2017 sottoscritta il 28.2.2019, l’avv. RI 1 indicava un reddito da
attività dipendente principale di fr. 458'304.-, un reddito da pensioni di fr.
133'368.- ed altri redditi immobiliari per fr. 22'255.-, ai quali si
aggiungevano fr. 480.- quali reddito da attività accessoria della moglie, per
complessivi fr. 614'407.-. Nelle deduzioni, il contribuente faceva valere, tra
le altre cose, l’importo di fr. 427'827.- (versato nel Fondo di previdenza del
personale) quale riscatto di anni di assicurazione della previdenza
professionale (2° pilastro). I coniugi __________ dichiaravano, per il 2017, un
reddito imponibile pari a fr. 135'175.-.
B.
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2017 del 29.7.2020 l’Ufficio di tassazione di Lugano (di
seguito UT) stabiliva, per l’IC, un reddito imponibile di fr. 546'700.- (di fr.
560'900.- il reddito determinante per l’aliquota) e, per l’IFD, di fr.
586'900.- (medesimo importo determinante per l’aliquota). La sostanza
imponibile, ai soli fini IC, veniva accertata in fr. 2'235'000.- (in fr.
2'658'000.- l’importo determinante per l’aliquota). In particolare, rispetto a
quanto dichiarato dai coniugi RI 1, l’autorità resistente non riconosceva in
deduzione l’importo di fr. 427'827.- versato quale riscatto nella previdenza
professionale, con la seguente motivazione:
“Il prelievo di capitale
effettuato nel 2017 dal fondo padronale (__________) viola il termine di blocco
di tre anni previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP per cui i riscatti effettuati nei
tre anni precedenti il prelievo, anche se versati alla cassa pensione base, non
possono essere concessi in deduzione. Nel contesto di contribuenti che sono
affiliati a due fondi di previdenza, come in questo caso, l’autorità fiscale
applica il principio della visione consolidata dell’insieme dei rapporti di
previdenza, riconosciuto anche dalla giurisprudenza, sia federale che cantonale
(sentenza CDT 80.2012.121/122 (…), TF 2C_488/2014 del 15 gennaio 2015). Di
conseguenza la deduzione per il riscatto effettuato nel 2017 non può essere
concesso”.
C.
Con reclamo
24/25.8.2020 i contribuenti si aggravavano contro la decisione di tassazione
IC/IFD 2017 per quanto concerneva la mancata deduzione dell’importo di fr.
427'827.- quale riscatto della previdenza professionale (versamento nel Fondo
di previdenza per il personale). Gli insorgenti, dopo aver ricordato il quadro
legale e giurisprudenziale nonché la portata dell’art. 79b cpv. 3 LPP, hanno
sottolineato che il Tribunale federale non ha mai stabilito la mancata
deducibilità di riscatti in un istituto previdenziale che “
(…) benché
seguiti da un versamento forzatamente sotto forma di capitale da parte di un
altro ente di previdenza nel triennio di cui all’art. 79b cpv. 3 LPP – abbiano
effettivamente portato a un importante e duraturo miglioramento e rafforzamento
della copertura assicurativa”.
I coniugi __________ rimarcavano inoltre
che, i riscatti confluiti durevolmente nella cassa pensione per migliorare la
situazione previdenziale hanno generato “
(…) una rendita di vecchiaia
pienamente imponibile al 100% come reddito ordinario assieme a ogni altro
elemento reddituale dei contribuenti e non già una prestazione in forma di
capitale imponibile con aliquota privilegiata (…). Una simile operazione,
palesemente, mira al rafforzamento della copertura assicurativa, non a diminuire
il substrato imponibile, e non ha quindi nulla a che fare con l’elusione
d’imposta
”. Secondo i reclamanti, negare la deducibilità dell’importo in
questione significherebbe imporre due volte, in via di tassazione ordinaria, il
loro ammontare e ciò in violazione del divieto di doppia imposizione economica
introdotto dalle norme di cui agli art. 80 e segg. LPP. Grazie ai riscatti
avvenuti nel triennio precedente il pensionamento anticipato, è avvenuta, a
dire dei contribuenti, una duratura e sostanziale crescita della previdenza
professionale, così come confermato anche dalla perizia redatta da parte di
un’esperta del settore,
G. Laffely
Maillard,
presentata all’autorità fiscale.
D.
Con decisione
dell’11.11.2020, l’autorità resistente respingeva il reclamo, sulla base delle
motivazioni già anticipate mediante invio APlus il 28.10.2020 ai coniugi __________.
L’autorità fiscale
spiegava che la previdenza professionale di __________ prevede una struttura a
due livelli: un fondo di previdenza ai sensi dell’art. 48 LPP che assicura
l’insieme del personale sia per la previdenza obbligatoria, che per quella
sovraobbligatoria (“Fondo di previdenza per il personale”), che eroga la
prestazione di vecchiaia sia sotto forma di rendita che di capitale, ed un
fondo finanziato esclusivamente dal datore di lavoro, che copre la previdenza
complementare dei quadri dirigenti (“__________”), che eroga esclusivamente
prestazioni in capitale. Nel 2006, rispettivamente nel 2008, dapprima il __________,
poi il Fondo di previdenza per il personale, avevano modificato il proprio
regolamento passando dal “principio del primato delle prestazioni al principio
del primato dei contributi”. Inoltre, il __________ aveva previsto il
versamento della prestazione vecchiaia unicamente sotto forma di capitale. Tali
modifiche regolamentari avevano comportato per __________ delle lacune
previdenziali che egli aveva cominciato a riscattare nel 2011 “
(…) dapprima
con un versamento di complessivi CHF 800'000 nel __________ (2011: CHF 240'000;
2012: 260'000; 2013: 300'000), successivamente con un versamento di complessivi
CHF 1'017'827 nel Fondo di previdenza per il personale (2014: CHF 250'000;
2015: CHF 200'000; 2016: CHF 140'000; 2017: 427'827
)”.
Nella decisione l’UT specificava
che, __________ decideva di cessare la propria attività e di andare in
prepensionamento, optando per il versamento della rendita dal Fondo di
previdenza base della prestazione di vecchiaia (pari a CHF 266'736.- annui), e
in parte sottoforma di capitale, per un importo di fr. 1'615'568.- versato dal __________.
Ora, secondo l’autorità
resistente, il riscatto effettuato nel 2017, per un importo di fr. 427'827.-
nella previdenza per il personale (Fondo di previdenza di base) non poteva
essere riconosciuto in deduzione. In particolare, secondo l’UT, non v’era
dubbio che dal 2011, il contribuente aveva proceduto a dei riscatti di lacune
previdenziali, che di principio sono deducibili dal reddito secondo quanto
previsto dagli artt. 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT (nonché
l’art. 81 cpv. 2 LPP). Altresì accertato, secondo l’autorità fiscale, il fatto
che, gli importi versati dal contribuente tra il 2011 ed il 2013 avevano
permesso all’avv. __________ di ottenere una prestazione in capitale dal __________
di CHF 1'615'568.- invece di, approssimativamente fr. 800'000.-. Parimenti,
grazie ai riscatti effettuati tra il 2014 ed il 2017 nel Fondi di previdenza
del personale, egli aveva acquistato una rendita di fr. 266'736.- anziché di
fr. 101'311.- (stando alla perizia
Laffely
Maillard
). L’autorità fiscale rilevava che la deducibilità dei
versamenti effettuati nella previdenza professionale è subordinata, tra le
altre disposizioni, al rispetto del termine di blocco di tre anni previsto
dall’art. 79b cpv. 3 LPP: la norma in questione, in vigore dal 2006, nasceva
con lo scopo di contrastare abusi di natura fiscale, legati al doppio vantaggio
di poter dapprima dedurre l’importo a titolo di riscatto con pieno effetto
sull’aliquota e, successivamente, prelevare il medesimo importo (sottoforma di
prestazione in capitale) beneficiando dell’imposizione all’aliquota
privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD e dall’art. 38 LT. Il TF in una
sentenza del 2010 (sentenza inc. 2C_658/2009) aveva confermato come ogni prestazione
prelevata in capitale prima della scadenza del termine di tre anni dall’ultimo
riscatto debba essere considerata automaticamente abusiva. Motivo per il quale
tutti i riscatti effettuati durante il termine di blocco non devono essere
ammessi in deduzione. L’art. 79b cpv. 3 LPP è imperativo e vincolante: le
autorità fiscali non devono più interrogarsi sull’elusività o meno
dell’operazione messa in atto dal contribuente. L’autorità resistente indicava
come fosse pacifico che nel 2017 il contribuente avesse sia incassato una
prestazione in capitale (proveniente dal __________ sia riscattato una lacuna
previdenziale (nel Fondo di previdenza del personale). L’autorità resistente
specificava che, il Fondo __________ e il Fondo di previdenza del personale
costituiscono insieme la previdenza professionale del contribuente: secondo
l’Alta Corte svizzera (sentenza 2C_488/2014 del 15.1.2015 consid. 3.2.) in
presenza di più polizze assicurative, devolute tutte alla previdenza
professionale, prevale il principio della visione consolidata. Ciò significa
che, indipendentemente dal numero di polizze la previdenza professionale resta
una e come
un unicum
va trattata. Il termine di blocco dell’art. 79b
cpv. 3 LPP trova pertanto applicazione anche quando l’affiliato preleva da un
istituto di previdenza, ma versa in un altro. Diversamente, ammettere che il
contribuente possa effettuare dei versamenti deducibili in un fondo e
contemporaneamente incassare una prestazione in capitale in un altro, è
contrario al principio della parità di trattamento, ritenuto come diversi
contribuenti sono assicurati presso un’unica cassa pensione e non hanno
pertanto la possibilità di “sfuggire” alle implicazioni dell’art. 79b cpv. 3
LPP.
Il contribuente, per sua
parte, insisterebbe nel far valere come il Tribunale federale ha confermato a
più riprese la possibilità di eccezioni alla regola dei tre anni (TF
2C_658/2009 del 10.3.2010, 2C_1051/2014 del 30.6.2015, 2C_29/2017 del
4.11.2019). Tuttavia l’autorità resistente rilevava che l’Alta Corte svizzera
non avrebbe mai ritenuto alcun caso “sufficientemente eccezionale” da
disapplicare l’art. 79b cpv. 3 LPP. Nella perizia prodotta da parte degli
insorgenti, l’esperta
G. Laffely Maillard
sosteneva che l’art. 79b cpv. 3 LPP non andrebbe applicato in maniera rigida,
ma interpretato conformemente alla Costituzione federale, ossia agli obiettivi
di incoraggiamento della previdenza professionale. Il contribuente
rientrerebbe, dal suo punto di vista, nel novero dei casi eccezionali, poiché tramite
i riscatti egli ha effettivamente migliorato la propria previdenza
professionale e non ha agito in maniera elusiva.
Tuttavia, l’autorità
resistente rilevava, contrariamente alla tesi dei ricorrenti in merito
all’eccezionalità del loro caso, che i cambiamenti regolamentari intervenuti in
seno ai due fondi previdenziali erano avvenuti già nel 2006/2008, mentre che
l’avv. RI 1 si era interessato alle proprie lacune previdenziali solo nel corso
del 2011. Molti istituti previdenziali sono passati dal sistema del primato
delle prestazioni a quello del primato dei contributi. Per quanto concerne
l’obbligo di prelievo della prestazione in capitale introdotto dal __________
nel proprio regolamento nel 2006, secondo l’UT il contribuente non avrebbe mai
contestato la validità formale. La scelta operata dal __________ ed imposta
agli assicurati dal 2006 non pregiudica il diritto ad una previdenza
professionale adeguata. Inoltre __________ indicava di essere a conoscenza
dell’esistenza dell’art. 79b cpv. 3 LPP e del termine di blocco di 3 anni: per
tale ragione l’UT considerava che quest’ultimo avesse dapprima riscattato le
lacune nel __________ e successivamente quelle nel Fondo di previdenza del
personale. Tuttavia, l’interpretazione “first in first out” dell’UFAS è stata
smentita dal TF. Nella perizia viene inoltre rimarcato che la scelta del datore
di lavoro del contribuente di finanziare due diversi fondi previdenziali, tra i
quali uno che versa esclusivamente in capitale la prestazione di vecchiaia avrebbe
messo il contribuente “nella scomoda posizione di non poter finanziare la
propria rendita di vecchiaia negli ultimi tre anni prima del pensionamento”.
Secondo l’autorità fiscale, tale situazione non avrebbe creato particolare
disagi all’avv. RI 1 che ha iniziato a colmare le proprie lacune previdenziali
nel 2011, a 55 anni. Secondo l’autorità resistente “
La perfetta e puntuale
programmazione dei riscatti (2011: CHF 240'000.-; 2012: CHF 260'000.-; 2013:
300'000.-; 2014: 250'000.-; 2015: 200'000.-; 2016: 140'000.-; 2017: 427'827.-)
fa pensare che il Sig. __________ avesse già all’epoca un’idea più o meno
chiara dell’anno in cui avrebbe voluto andare in pensione. (…). La scelta di
diluire i riscatti su sette anni, invece di quattro, è indubbiamente dettata da
meri motivi di pianificazione fiscale
”.
L’autorità fiscale
concludeva indicando che nel caso di specie dovesse applicarsi l’art. 79b cpv.
3 LPP e la visione consolidata del sistema previdenziale: motivo per il quale i
riscatti effettuati nei tre anni precedenti il prelevamento della prestazione
non potevano essere ammessi in deduzione (sino ad un massimo di fr. 1'615'568.-)
indipendentemente dal fondo in cui tali versamenti erano stati effettuati.
E.
Con ricorso
9/11.12.2020 __________ insorgono contro la decisione di tassazione su reclamo
IC/IFD 2017 limitatamente alla mancata deduzione dell’importo di fr. 427'827.-
versato quale ultimo riscatto previdenziale nel “Fondo di previdenza per il
personale della __________”.
Il contribuente, dopo aver
riepilogato le modifiche dei Regolamenti ai Fondi di previdenza di __________,
avvenuti nel 2007 e 2008, spiega di aver deciso, nel 2009 – 2010 di
ricostituire sufficienti mezzi propri liquidi per poter procedere, negli anni a
seguire, ad effettuare dei “massicci riscatti previdenziali” necessari per
colmare le lacune e ristabilire una copertura assicurativa ottimale. Il
ricorrente asserisce (pag. 9 del ricorso) che, a fronte delle indicazioni
fornite dal gerente previdenziale nel corso degli anni, secondo cui i riscatti
nella cassa pensione quadri dovevano terminare in virtù dell’art. 79b cpv. 3
LPP almeno 3 anni prima del pensionamento (essendo previste dal relativo
regolamento unicamente prestazioni di vecchiaia in capitale), aveva proceduto
ad effettuare dei riscatti nella cassa pensione base, siccome gli stessi
avrebbero potuto regolarmente protrarsi, con conseguente deducibilità, sino al
giorno stesso del pensionamento, purché si percepissero sottoforma di rendita.
Di seguito il ricorrente riepiloga i versamenti effettuati tra il 2011 ed il
2017 dapprima nel __________ e poi nel Fondo di previdenza del personale di __________,
per un ammontare di complessivi fr. 1'817'827.-. Gli acquisti operati nel Fondo
per il personale hanno aumentato effettivamente la rendita di vecchiaia: il
1°.3.2014, a fronte di uno stipendio assicurato di fr. 201'000.-, la rendita,
proiettata a 61 anni ammontava a fr. 72'365, mentre che la rendita
effettivamente percepita, previ riscatti, è di fr. 170'376.-, e la rendita per
figli agli studi sino ai 25 anni è pari a fr. 34'080.- per ciascun figlio. Era
inoltre cresciuta in modo sensibile la copertura dei rischi.
Il 1°.7.2017, RI 1 ha
cessato la propria attività lavorativa. Unicamente successivamente il contribuente
veniva edotto dell’opportunità di una prudenziale analisi fiscale per rapporto
all’art. 79b cpv. 3 LPP e alla relativa giurisprudenza, anche in tema della
problematica “
visione consolidata
”. Motivo per il quale il contribuente
si è rivolto ad un’esperta in materia,
G.
Laffely Maillard
che ha effettuato un’analisi della fattispecie (cfr.
perizia agli atti), concludendo per la deducibilità degli acquisti
previdenziali.
Il ricorrente precisa che
la previdenza è favorita nella sua fase di costituzione attraverso la deduzione
integrale dal reddito imponibile dei contributi corrisposti all’istituto
previdenziale. Quale “pendant” della completa deducibilità dei premi e dei
contributi, sono invece pienamente imponibili le prestazioni provenienti dagli
enti previdenziali nella successiva fase di consumo della previdenza. Il
modello introdotto dal legislatore esclude qualsiasi doppia imposizione
economica. L’art. 9 LFLP garantisce all’assicurato il diritto di acquistare
tutte le prestazioni regolamentari. Lo scopo della deducibilità fiscale dei
riscatti nella fase di formazione della previdenza professionale è quello di
incoraggiare e di incentivarne la costituzione. Gli insorgenti, dopo aver
ricordato la giurisprudenza del TF relativa all’art. 79b cpv. 3 LPP nonché la
visione consolidata del capitale previdenziale, indicano che anche in presenza
di più istituti previdenziali, a meno che non ne risulti un effettivo
sostanziale miglioramento della previdenza professionale del contribuente, la
corresponsione di riscatti in una cassa pensione con successivo prelievo senza
plausibili motivi poco dopo di un cospicuo capitale di vecchiaia da un altro
ente previdenziale costituisce “un semplice spostamento di denaro per
conseguire indebitamente vantaggi fiscali” (cfr. sentenza TF 2C_488/2014 del
15.1.2015 consid. 3.4.). Secondo i ricorrenti se la presunzione di abuso – e
quindi di indeducibilità – non può essere posta in dubbio, essa non risulta
tuttavia assoluta. Da una parte, presuppone che non sussista un comprovato
sostanziale miglioramento della copertura previdenziale. L’Alta corte svizzera
ha indicato che, anche in mancanza di tale incremento della copertura
previdenziale, esistono delle possibilità di eccezione alla regola dei tre
anni, purché fondate e debitamente motivate (inc. TF 2C_1051/2014 del 30.6.2015
consid. 3.1.: asserita imprevista necessità di partenza per l’estero;
2C_29/2017 del 4.11.2019 consid. 3.1. e 3.2., prelievo per asserita necessità a
fronte di costi di costruzione). Come rilevato dalla perizia, il beneficiario
della prestazione in capitale percepita prima del decorso di tre anni dal
pagamento del riscatto conserva la possibilità di dimostrare che lo stato di
fatto eccezionale si discosta in modo essenziale dai casi di abuso che sarebbero
stati trattati sotto il profilo dell’elusione fiscale dalla giurisprudenza e la
prassi prima dell’entrata in vigore dell’art. 79b cpv. 3 LPP, di modo che,
nonostante il va e vieni di fondi durante il periodo di tre anni, i riscatti
sono stati effettivamente destinati alla costituzione della previdenza e quindi
al miglioramento della copertura assicurativa. Laddove la previdenza è assunta
da un’unica cassa pensione e la prestazione pensionistica viene percepita in
parte sotto forma di rendita e in parte sotto forma di capitale, l’acquisto
previdenziale versato nei tre anni precedenti la scadenza delle prestazioni di
vecchiaia, viene ammesso in deduzione a concorrenza dell’aumento della rendita
proiettata sulla base dell’avere previdenziale esistente nella cassa pensione
al momento del riscatto giusta l’art. 79b cpv. 3 LPP. La deduzione viene
rifiutata a concorrenza del capitale di vecchiaia generato dal versamento del
riscatto in tale periodo (sentenza TF 2C_231/2015 del 3.2.2016). Secondo i
ricorrenti, diversa è la loro situazione: ossia quando le casse pensioni sono
splittate e il regolamento della cassa pensione quadri obbliga a percepire la
prestazione pensionistica sottoforma di capitale, essendo concesso solo dalla
cassa pensione base l’ottenimento di una rendita di vecchiaia. In questa
fattispecie l’applicazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP senza esame dell’elusione
fiscale può trovarsi in insuperabile contrasto con lo scopo costituzionale
dell’incoraggiamento della previdenza. Un’applicazione oggettiva della norma in
parola porrebbe di fatto l’assicurato nell’impossibilità o nell’impraticabilità
di finanziare la sua rendita di vecchiaia nei tre anni prima del suo
pensionamento, dato che la deduzione dei suoi riscatti verrebbe
“automaticamente” respinta a concorrenza della prestazione in capitale
proveniente dalla cassa pensione quadri. Ciò impedisce una buona copertura
previdenziale e può rivelarsi anche difficile da pianificare, come per esempio
in caso di pensionamento anticipato.
Il beneficio delle agevolazioni
fiscali è giustificato anche quando si considera il fatto che i riscatti così
corrisposti generano una rendita di vecchiaia accresciuta e interamente
imponibile come reddito ordinario. Negare la deducibilità degli acquisti
previdenziali significherebbe imporre due volte in via di tassazione ordinaria
i loro ammontari, in contrasto con il modello adottato dal legislatore federale
di “deduzione – imposizione” escludente la doppia imposizione economica.
Secondo i coniugi RI 1, l’applicazione oggettiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP deve
solo cedere il passo a un esame sotto il profilo dell’elusione fiscale in casi
di “splitting” degli istituti previdenziali, con obbligo di presa del capitale
previdenziale in uno di essi. Tale applicazione della norma si rivelerebbe, in
suddette fattispecie, di dubbia compatibilità con un’interpretazione conforme
alla Costituzione federale dell’art. 79b cpv. 3 LPP. I riscatti confluiti
durevolmente nella cassa pensione base per migliorare la copertura hanno
generato (unitamente agli averi già presenti) una rendita di vecchiaia
pienamente imponibile al 100% come reddito ordinario assieme a ogni altro
elemento reddituale dei contribuenti. Tale operazione mira con ogni evidenza al
rafforzamento previdenziale, non a diminuire il substrato imponibile e non ha
quindi nulla a che fare con l’elusione d’imposta.
RI 1, grazie ai riscatti
effettuati nel triennio prima del suo pensionamento anticipato ha
manifestamente e in buona fede migliorato in modo sostanziale e duraturo la sua
copertura previdenziale. Il Tribunale federale non ha mai sancito
l’indeducibilità di riscatti in un istituto previdenziale che benché seguiti da
un versamento in capitale, abbiano effettivamente portato a un importante e
durevole rafforzamento della copertura assicurativa.
F.
Con osservazioni
2/3.2.2021 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede di
respingere il ricorso. L’autorità resistente, contrariamente alla tesi degli
insorgenti, ribadisce che ad oggi il Tribunale federale non ha, nella propria
giurisprudenza, mai esaminato un caso che ha portato ad un’eccezione dei
termini di tre anni previsti dall’art. 79b cpv. 3 LPP. Neppure la dottrina (
Schneider/Merlino/Mange
) ritiene che vi
sia un reale margine d’interpretazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP né che possa
sussistere un’applicazione residuale della teoria dell’elusione fiscale. Si
ritiene che, laddove il legislatore è intervenuto ed ha codificato chiaramente
una situazione d’abuso non ci sia più spazio per un’interpretazione della fattispecie
alla luce della teoria dell’elusione fiscale, altrimenti verrebbero violati i
principi della separazione dei poteri e della legalità. In una recente
giurisprudenza il Tribunale cantonale friborghese, confrontato con la questione
dell’interpretazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, ha affermato che la possibilità
di eccezioni alla regola, apparentemente sostenuta dal TF in passato, sia stata
smentita dallo stesso in alcune sentenze più recenti (2C_652/2018 del 14.5.2020
consid. 4.1.1. e 2C_29/2917 del 4.11.2019), le quali ribadiscono l’applicazione
oggettiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP.
Secondo l’autorità
fiscale, il ricorrente avrebbe potuto – ipoteticamente – organizzare i propri
riscatti in maniera da non incorrere nelle conseguenze di cui all’art. 79b cpv.
3 LPP: disposizione che non vuole ostacolare le possibilità di riscatto di un
assicurato, ma inquadrarle, ponendo delle condizioni chiare ed oggettive, così
da evitare un’analisi caso per caso. In tal senso l’autorità resistente rileva
che il ricorrente è venuto a conoscenza delle modifiche intervenute nei due
piani previdenziali nell’autunno / primavera 2007 – 2008. Egli ha proceduto
dapprima con il rimborso del debito ipotecario e poi, nel 2011 con dei riscatti
previdenziali. La Divisione delle contribuzioni indica che, secondo gli
elementi a conoscenza, riportati in dichiarazione fiscale, il ricorrente
avrebbe potuto ricostituire la propria previdenza già prima del 30 giugno 2014.
Al 31.12.2010, ossia appena prima che egli effettuasse i propri riscatti
previdenziali e successivamente al rimborso del debito ipotecario, il
ricorrente disponeva di una sostanza mobiliare pari a fr. 1'340'280.-. Detto
importo era sufficiente per colmare la propria lacuna previdenziale. Inoltre
l’avv. RI 1 avrebbe potuto procedere con dei riscatti già nel 2008/2009.
G.
Con replica
6/8.3.2021 gli insorgenti ribadiscono di aver realmente ed in maniera
importante “fatto” previdenza. Con i contributi di riscatto 2014-2017, che
hanno alimentato solo ed unicamente la cassa pensione base, l’avv. RI 1 ha
rafforzato in modo durevole la sua copertura previdenziale: la sua rendita di
vecchiaia e le rendite per i figli sono passate da un ammontare proiettato di
complessivi fr. 101'311.- nel 2014 a quello di fr. 238'526.- al momento del
pensionamento. In misura proporzionale sono cresciute la rendita vedovile e le
rendite per orfani in caso di decesso del contribuente. Ciò che ha permesso al
contribuente e alla sua famiglia l’adeguata continuazione del tenore di vita abituale
della famiglia, obiettivo incoraggiato dalla Costituzione. I riscatti 2014 –
2017 hanno generato una rendita di vecchiaia e delle rendite per i figli di fr.
238'526.- pienamente imponibili al 100%. Inoltre, nel caso di specie, il
percepimento in capitale della prestazione della cassa pensione quadri non è
avvenuto per iniziativa del ricorrente. Nel caso in cui l’inquadramento
previdenziale è retto da due casse pensioni, l’applicazione oggettiva dell’art.
79b cpv. 3 LPP, senza una valutazione di sorta sotto il profilo dell’elusione
fiscale, pone l’assicurato nell’impossibilità o impraticabilità di finanziare
con acquisti previdenziali la sua rendita di vecchiaia nei tre anni precedenti
al suo pensionamento. La cessazione dei riscatti negli ultimi tre anni
renderebbe, secondo i ricorrenti, illusoria la possibilità di una copertura
ottimale. L’applicazione “oggettiva” dell’art. 79b cpv. 3 LPP deve cedere il
passo, in qualche modo, ad un esame sotto il profilo dell’elusione fiscale nei
casi di “splitting” degli istituti previdenziali con obbligo di presa del
capitale previdenziale da uno di essi. I contribuenti concludono inoltre
indicando che, al 31.12.2010 la sostanza imponibile dei ricorrenti, al netto
degli immobili ammontava a soli fr. 631'524.-: tale importo è poi diminuito a
fr. 93'522.- nel 2013 a seguito degli incisivi acquisti previdenziali attuati.
Secondo i ricorrenti, procedendo ai riscatti ancora nel corso del 2013, la
rendita di vecchiaia allora riscattabile a 65 anni era di soli fr. 127'376.-.
Solo i riscatti operati nei successivi anni 2014 – 2017 hanno potuto consentire
il finanziamento completo della maggiore rendita di vecchiaia di fr. 170'376.-
Diritto
1.
Controversa, nel
caso
sub judice
, è la mancata deducibilità del versamento di fr.
427'827.- operato nel 2017 nel Fondo di previdenza del personale di __________,
anno in cui il ricorrente è andato in pensionamento anticipato, all’età di 61
anni ed ha ricevuto l’importo in capitale di fr. 1'611'203.- da parte del Fondo
di previdenza per i quadri dirigenti __________.
Secondo l’autorità fiscale
il riscatto operato nel 2017 nel Fondo del personale di __________ non può
essere riconosciuto fiscalmente in deduzione, posto come avvenuto entro il
termine di blocco dei tre anni previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP, norma
imperativa e vincolante:
le autorità fiscali non devono più interrogarsi sull’elusività o meno dell’operazione
messa in atto dal contribuente e non sussistono, a tutt’oggi, eccezioni alla
sua applicazione oggettiva, stabilite dal Tribunale federale.
Di avviso contrario i
ricorrenti, i quali, sulla base di una perizia allestita da un’esperta in materia,
G. Laffely Maillard
, sostengono
che il versamento in questione sia perfettamente deducibile dai redditi del
2017. In particolare, la fattispecie presenta tutte le caratteristiche per
poter applicare un’eccezione alla regola stabilità all’art. 79b cpv. 3 LPP. Il
ricorrente ritiene infatti di aver proceduto a fare realmente previdenza: i
contributi da lui versati nel triennio 2014-2017 hanno solo e unicamente
alimentato la cassa pensione base, rafforzando la sua copertura previdenziale.
Nel caso di specie, il contribuente si è inoltre trovato, non per sua scelta, a
ricevere un versamento in capitale al momento del suo pensionamento anticipato
dal fondo per la previdenza dei quadri dirigenti. In una simile costellazione,
pure inedita per la giurisprudenza del Tribunale federale, un’applicazione
oggettiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP, senza valutazione di sorta sotto il profilo
dell’elusione fiscale, secondo gli insorgenti, porrebbe l’assicurato
nell’impossibilità o impraticabilità di finanziare con acquisti la sua rendita
di vecchiaia nei tre anni precedenti al suo pensionamento. Se il principio
della visione consolidata della previdenza professionale non può essere messo
in discussione, l’art 79b cpv. 3 LPP dovrebbe cedere il passo ad un esame sotto
il profilo dell’elusione fiscale nei casi di “splitting” degli istituti
previdenziali con obbligo di presa del capitale previdenziale da uno di essi.
1.2.
Si tratta pertanto di
verificare se il caso sottoposto a giudizio comporta un’eccezione all’applicazione
dell’art. 79b cpv. 3 LPP.
1.3.
1.3.1.
Una premessa terminologica
si impone. Sia l’autorità fiscale, sia i ricorrenti definiscono il __________,
quale “Fondo padronale”.
L’art. 89
a
cpv. 7
CC prevede che solo alcune disposizioni della LPP si applichino alle fondazioni
di previdenza a favore del personale che operano nel campo della previdenza
professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità, ma non
soggiacciono alla LFLP, come i cosiddetti
fondi padronali di previdenza con
prestazioni discrezionali
e le fondazioni di finanziamento.
I fondi padronali con
prestazioni discrezionali rappresentano in realtà qualcosa di sostanzialmente
diverso dalle istituzioni di previdenza professionale. Se ne distinguono in
particolar modo per il fatto che non prevedono il versamento di contributi da
parte dei dipendenti e perché i destinatari delle loro prestazioni non vantano
alcuna pretesa giuridica, venendo esse erogate secondo il libero apprezzamento
del Consiglio di Fondazione (
Riemer
,
Die Patronalen Wohlfahrtsfonds nach der 1. BVG-Revision, in SZS 2007 p. 549;
sentenza CDT 80.2007.181, del 20.11.2008, consid. 3.3.;
Ruggli-Wüest
, BSK Berufliche Vorsorge, n. 13 ad art. 89a
CC).
1.3.2.
Il __________ è iscritto a
registro di commercio dal 19.11.1987, ed ha il seguente scopo: “
La
concessione di sussidi e di contributi, ai collaboratori e ai congiunti dei
collaboratori della __________ e delle società ad essa collegate, in caso di
vecchiaia, malattia, infortunio, invalidità o di altri casi di bisogno nonché
il sovvenzionamento di istituzioni a carattere sociale a favore di
collaboratori. Previdenza professionale
”. Il Fondo è sottoposto
all’autorità di Vigilanza sulle fondazioni LPP della Svizzera orientale
(ricorso allegato 11). Il Regolamento dell’assicurazione quadri del __________
prevede all’art. 2.4., punto 3, quanto segue: “
Una persona assicurata può
versare, oltre alle prestazioni di libero passaggio di cui nel cpv. 1, degli
acquisti facoltativi attingendo ai propri mezzi privati, fino all’ammontare
massimo consentito. Questi importi hanno quale scopo l’aumento dell’avere di
vecchiaia risp. delle prestazioni previdenziali al momento del prepensionamento
”.
Al punto 4 dell’art. 2.4. viene tra le altre cose indicato che gli acquisti
facoltativi delle persone assicurate possono essere effettuati all’entrata
oppure nel corso del periodo di assicurazione. All’art. 2.5. si tratta dello
stipendio assicurato che viene calcolato sulla base dello stipendio annuo
effettivo, dedotto un importo di coordinazione, che tiene conto in maniera
adeguata delle prestazioni corrisposte dall’AVS/AI. L’art. 4.1. definisce
l’avere di vecchiaia che comprende anche gli acquisti facoltativi effettuati
dai dipendenti. L’art. 4.3. stabilisce il diritto all’avere di vecchiaia in questi
termini: “
La persona assicurata che ha raggiunto l’età di pensionamento, ha
diritto al capitale di vecchiaia
”.
Con ogni evidenza il __________
non è un fondo padronale con prestazioni discrezionali ai sensi dell’art. 89
a
cpv. 7 CC, poiché l’assicurato ha un diritto alle prestazioni, che finanzia
anche con mezzi privati attraverso dei riscatti facoltativi (
come in casu
)
e che ha altresì avuto diritto di dedurre dal reddito imponibile (cfr. art. 89
a
cpv. 6 CC e l’applicabilità dell’art. 79b LPP; schema riassuntivo in merito ai
riscatti agli atti).
2.
2.1.
Secondo gli articoli 33
cpv. 1 lett.
d
LIFD e 32 cpv. 1 lett.
d
LT, dai proventi vanno
dedotti i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per
acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e
invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali disposizioni del
diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge
federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e
l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli
indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle
disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali,
cantonali e comunali.
2.2.
Tra questi rientrano non
soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o
il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento
dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 LFLP garantisce
espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni
regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può
inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio a un’interruzione
dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune
future, in vista di un pensionamento anticipato (
Laffely-Maillard
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ed., Basilea
2017, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche
Richner/Frei/Kaufmann
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ed., Zurigo 2016, n. 81 ad art. 33 LIFD).
In questi ultimi casi, conformemente al principio della pianificazione
stabilito dall’art. 1
g
dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per
la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità
di riscatto facoltativo devono però essere precisate nel regolamento di
previdenza, secondo criteri schematici e oggettivi, così da permetterne il
calcolo in ogni momento (
Laffely-Maillard
,
op. cit., n. 55 ad art. 33 LIFD), e sottostanno subordinatamente all’assenza
delle condizioni che permettono di riconoscere un’elusione fiscale (sentenza TF
n. 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. 4.1 e giurisprudenza ivi citata).
3.
3.1.
La giurisprudenza del
Tribunale federale ha già ripetutamente riconosciuto che il riscatto di anni di
contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo
pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione fiscale,
poiché tale modo di procedere è insolito e ha il solo scopo di conseguire un
ingiustificato risparmio d’imposta (cfr.
Züger
,
Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in: ASA 75 p.
542 e giurisprudenza citata).
A partire dal 2006, è
stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale
un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non
possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza
prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79
b
cpv. 3 prima
frase LPP). Lo scopo della disposizione è chiaro: essa mira a evitare abusi
fiscali, legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno
effetto sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma
di capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD
(e dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si
considera un’elusione d’imposta, poiché non mira a migliorare la copertura
previdenziale bensì a conseguire un risparmio d’imposta (
Laffely Maillard
, op. cit., n. 63 ad
art. 33 LIFD, p. 744 e giurisprudenza citata;
Barbey
,
Évasion fiscale codifiée: étude sur la marge de manoeuvre laissée au juge
fiscal par le législateur, in RDAF 2021 II p. 278). Ciò vale anche nel caso in
cui l’istituto di previdenza presso il quale sono stati operati i riscatti
dall’assicurato non è il medesimo di quello che ha versato la prestazione
(sentenza TF inc. 2C_1051/2014 del 30.6.2015 consid. 3).
3.2.
Nel caso in cui viene stabilito
che il termine di blocco di tre anni previsto all’art. 79b cpv. 3 prima frase
LPP è stato violato, non è necessario esaminare ulteriormente se sono adempiute
le condizioni di un’elusione fiscale (DTF 142 II 399 consid. 3.3.4 e 4.1.). Se
pertanto è comprovata la violazione del periodo di blocco dei tre anni, la
prestazione in capitale rimane imponibile secondo le regole usuali, e meglio
con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e dalle analoghe
disposizioni delle leggi cantonali, StR 77/2022 p. 245). Tuttavia i riscatti
della previdenza professionale effettuati durante il periodo di blocco sono
esclusi dalla deduzione fiscale (art. 79b cpv. 3 prima frase LPP). L’autorità
fiscale valuterà allora se eliminare la deduzione richiesta, nel caso in cui la
tassazione fosse ancora aperta, rispettivamente, nel caso in cui la decisione
di tassazione fosse già cresciuta in giudicato, la deduzione in precedenza
accordata deve essere neutralizzata tramite una procedura di ricupero d’imposta
(secondo gli art. 151 e segg. LIFD e analoghe disposizioni cantonali, sentenza
TF 2C_6/2021 del 12.1.2021 consid. 2.2.3).
3.3.
Per esaminare se il
periodo di blocco di tre anni è stato rispettato, bisogna tenere in considerazione
da un lato il momento del riscatto e dall’altro il momento del versamento del
capitale. Unicamente in caso di un “ritardo costruito ad arte” la data di
“scadenza” del versamento del capitale diventa la data rilevante (sentenza
2C_534/2020 del 26.3.2021 consid. 4.2.).
4.
4.1.
Ora, secondo l’opinione
dei ricorrenti, la giurisprudenza avrebbe introdotto delle eccezioni al blocco
dei tre anni stabilito dall’art. 79b cpv. 3 LPP tra il momento del riscatto ed
il versamento della prestazione in capitale.
4.2.
A seguito
dell’introduzione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, la pratica delle amministrazioni
fiscali nonché la giurisprudenza hanno avuto un ruolo importante stabilendo i
“contorni” applicativi della norma: trattando ad esempio la questione, oggigiorno
risolta, della visione consolidata della previdenza professionale (cfr. TF
2C_6/2021 del 12.1.2021; 2C_658/2018 consid. 4.1.1.). L’art. 79b LPP è pertanto
stato interpretato secondo le regole usuali e non più di applicando la teoria
dell’elusione fiscale, che si fonda sull’analisi dell’insieme delle
circostanze.
Nel 2010 il Tribunale
federale ha tuttavia ritenuto che non si poteva essere meno severi che il
legislatore (sentenza TF 2C_658/2009 consid. 3.3.1 e 3.3.2, confermato anche in
seguito cfr. 2C_6/2021 del 12.1.2021, consid. 2.2.2.): motivo per il quale ha
sentenziato che qualsiasi prelievo di capitale nell’arco temporale di tre anni
a seguito di un riscatto, comporta il rifiuto di vantaggi fiscali, anche se le
condizioni dell’elusione fiscale non sono adempiute.
L’art. 79b cpv. 3 LPP
stabilisce pertanto una regolamentazione oggettiva “uniforme e obbligatoria”,
che è più severa della precedente giurisprudenza.
4.3.
I ricorrenti si appellano
ad una specifica giurisprudenza del Tribunale federale (2C_658/2009 consid.
3.3.2., precisato in seguito nelle sentenze 2C_1051/2014 del 30.6.2015 consid.
3.1. e 2C_488/2014 del 15.1.2015 consid. 3.2.;
Barbey
,
op. cit., pag. 280), secondo cui esisterebbero delle eccezioni alla regola del
blocco dei tre anni stabilita all’art. 79b cpv. 3 LPP, che permetterebbero di
poter dedurre dei riscatti avvenuti nel cosiddetto periodo di blocco. Di
seguito si analizzerà pertanto la giurisprudenza menzionata.
4.4.
Nella sentenza del
Tribunale federale di cui all’inc. 2C_488/2014 del 15.1.2015, il ricorrente era
un medico, che aveva lavorato, sino al 2011 in un ospedale ed aveva inoltre
un’attività indipendente. Egli aveva proceduto, nel 2009 ad un riscatto di fr.
150'000.- nella previdenza professionale stipulata con Axa Winterthur ed aveva
altresì proceduto a dei versamenti ordinari alla “Vorsorgestiftung des Vereins
der Leitenden Spitalärzte des Schweiz (VLSS)”. Nel 2009 aveva richiesto in
deduzione il riscatto di fr. 150'000.-. Nel dicembre 2011, il contribuente
aveva ricevuto l’importo in capitale di fr. 874'845.- dalla “Vorsorgestiftung
des Vereins der Leitenden Spitalärzte des Schweiz (VLSS)”. Le autorità fiscali
del Canton Svitto avevano, di conseguenza, annullato la deduzione accordata
quale riscatto nella previdenza professionale nel 2009 di fr. 150'000.-. La
decisione veniva confermata anche dalle autorità giudiziarie del Canton Svitto
nonché dal Tribunale federale.
In particolare l’Alta
Corte ha ritenuto che se l'art. 79b cpv. 3 LPP prevede un blocco triennale del
prelievo di capitale in caso di riscatto per "le prestazioni che ne
derivano", ciò non va inteso come un legame necessariamente diretto tra il
riscatto e la prestazione, tanto più che le prestazioni della previdenza non
sono finanziate da fondi specifici ma dall'intero capitale di previdenza della
persona assicurata (consid. 2.2.).
In linea di principio,
secondo il Tribunale federale, qualsiasi pagamento entro il periodo di tre anni
dovrebbe essere considerato come una minimizzazione fiscale abusiva. L’Alta
Corte ha ritenuto decisivo il fatto che il versamento in capitale sia avvenuto
poco dopo un riscatto: l’andirivieni di soldi non è apparso come un
miglioramento appropriato della previdenza, ma piuttosto uno spostamento di
denaro temporaneo e motivato dal risparmio d’imposta. Il Tribunale federale ha
inoltre ritenuto opportuno includere nell'esame la situazione finanziaria del
contribuente, che disponeva di un patrimonio imponibile di diversi milioni di
franchi. Il contribuente faceva valere, in particolare che i riscatti e
l’ulteriore versamento in capitale erano stati operati in due diversi Istituti
di previdenza. Tuttavia la Massima Corte ha ribadito l’esistenza della visione
consolidata dell’avere di previdenza nell’applicazione dell’art. 79b cpv. 3
LPP. Sempre il TF indicava che, il legislatore, nella formulazione dell’art.
79b cpv. 3 LPP non aveva dinanzi agli occhi un caso concreto come quello del
ricorrente. Tuttavia, l'interpretazione della legge deve essere guidata
dall'idea che non è la sola formulazione a costituire la norma, ma solo la
legge intesa e concretizzata in termini di fatto. Ciò che si richiede è la
decisione fattualmente corretta nella struttura normativa, che metta in pratica
un risultato soddisfacente della
ratio legis
(DTF139 II 173 consid. 2.1
con riferimenti; 134 V 170 consid. 4.1). Come riconosciuto dal Tribunale
federale nella citata sentenza 2C_658/2009 del 12 marzo 2010 con riferimento
alle delibere parlamentari, la suddetta disposizione intendeva combattere gli
stessi abusi di minimizzazione fiscale che avevano già portato la prassi del
Tribunale federale a negare il diritto alla deduzione per l’elusione fiscale. Tuttavia,
se non ci deve essere un legame diretto tra il riscatto e il versamento in
capitale, non c'è alcuna ragione apparente per cui il caso in questione
dovrebbe essere valutato diversamente semplicemente perché il riscatto è stato
fatto in un regime pensionistico e il successivo versamento in capitale
proviene da un altro regime. Il Tribunale federale ha una visione consolidata
della previdenza professionale nel suo insieme. Contrariamente all'opinione dei
ricorrenti, l’Alta Corte ha stabilito che anche la formulazione "le
prestazioni risultanti" nell'art. 79b cpv. 3 LPP non è affatto superflua,
poiché solo l'importo corrispondente al riscatto (più gli interessi) e non un
eventuale avere di vecchiaia superiore è soggetto al periodo di blocco di tre
anni (consid. 3.2.).
4.5.
Nella sentenza di cui
all’inc. TF 2C_1051/2014 del 30.6.2015, il Tribunale federale ha giudicato il
caso di un ricorrente, nato nel 1955 che dal 2005 al 2009 aveva proceduto a dei
riscatti presso l’istituto di previdenza professionale (fr. 500'000.- nel 2007,
fr. 200'000.- nel 2008 e fr. 215'000.- nel 2009). Nel mese di luglio del 2009
il contribuente aveva trasferito i suoi averi di previdenza ad una Fondazione
di libero passaggio avente sede nel Canton Svitto. Dopo aver percepito delle
indennità di disoccupazione da maggio ad ottobre 2009, il ricorrente era
partito dalla Svizzera per l’estero nel mese di novembre del 2009 e la
Fondazione di libero passaggio gli aveva versato, il 26 novembre 2009 l’importo
di fr. 1'347'016.-. L’autorità fiscale aveva rifiutato la deduzione dei
riscatti operati nella previdenza negli anni 2007-2009 e la decisione è stata
confermata sia dalle autorità giudiziarie del Canton Vaud sia dal Tribunale
federale. Nel proprio ricorso dinanzi alla Massima Corte, gli insorgenti indicavano
che la lettura fiscale dell’art. 79b cpv. 3 LPP dovesse cedere il passo a
quella dell’Ufficio federale delle assicurazioni sociali, che era più
“generosa”. Chiedevano poi un cambiamento della giurisprudenza, senza invocare
motivi seri e convincenti. Secondo i contribuenti la sentenza 2C_658/2009
permetterebbe delle eccezioni alla regola dei tre anni: in particolare
sostengono che non potevano sapere che nel 2009 il marito si sarebbe trovato
senza impiego, motivo per il quale erano stati costretti a partire per l’estero.
Il Tribunale ha affermato che la decisione di cui all’inc. 2C_658/2009 non
escludeva, in linea di principio che, in alcuni casi eccezionali, dei riscatti
effettuati nel periodo dei tre anni possano essere dedotti dal reddito
imponibile. Tuttavia i togati di Mon Repos indicavano che non era necessario
esaminare se questo avrebbe per esempio potuto essere il caso di una partenza
all’estero imprevedibile e di un prelievo di capitale inevitabile, poiché, nel
caso sottoposto al TF i ricorrenti non avevano dimostrato di trovarsi in una
simile situazione. In ambito fiscale, spetta al contribuente dimostrare i fatti
che diminuiscono o annullano il proprio carico fiscale (consid. 3.1.).
4.6.
4.6.1.
Orbene, come visto, in
nessuno dei due casi trattati dalla giurisprudenza (e ai quali si appellano i
ricorrenti), il TF ha giudicato che ci si poteva dipartire dal testo dell’art.
79b cpv. 3 LPP. Il periodo di blocco è oggettivato ed è determinante per ogni
forma di prelievo di capitale dal secondo pilastro.
Per dipanare ogni dubbio
in merito l’Alta Corte svizzera in una recentissima sentenza, risalente ad
inizio 2021, ha sentenziato in maniera lapidaria che: “
Raum für eine Prüfung
der individuellen-konkreten Beweggründe verbleibt nicht” (
2C_6/2021 del
12.1.2021 consid. 2.2.1), ossia non esiste alcuno spazio per un esame delle
motivazioni individuali e concrete (sentenza TF 2C_199/2020 del 28.12.2021
consid.2.3.3.; TF 2C_6/2021 del 12.1.2021 consid. 2.2.1.; TF 2C_29/2017 del
4.11.2019 consid. 3.1. e 3.4.) e ciò citando una precedente decisione, la
2C_29/2017 del 4.11.2019.
4.6.2.
Nella sentenza 2C_29/2017,
il TF ha indicato come secondo la giurisprudenza sarebbe stato, di per sé,
ipotizzabile prevedere delle eccezioni al periodo di blocco dei tre anni
previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP (consid. 3.1.). Nella decisione in questione,
al considerando 3.4 l’Alta Corte ha tuttavia indicato in maniera chiara che,
oggettivando il periodo di blocco all’art. 79b cpv. 3 prima frase LPP, il
legislatore ha assicurato che l’esame dell’elusione fiscale non è più
necessario nel singolo caso concreto. Il concetto copre anche i prelievi
anticipati allo scopo di promuovere la proprietà della casa.
Il periodo di blocco oggettivato,
non viola il principio dell’uguaglianza giuridica previsto dall’art. 8 Cost. Al
contrario, oggettivando tale periodo, il legislatore assicura che tutti i casi
che si verificano entro il periodo di blocco dei tre anni vengono decisi allo
stesso modo in tutta la Svizzera. Nel fissare il termine a tre anni, il
legislatore è stato guidato da ragioni oggettive ed ha fatto uso della sua
discrezionalità. Egli ha stabilito un termine di facile comprensione, senza
operare distinzioni legate al motivo del prelievo del capitale di previdenza (e
meglio al fine di favorire l’acquisto della propria abitazione, l’avvio di
un’attività indipendente, oppure l’età l’età avanzata). Tale oggettivazione, che
non prevede differenziazioni è voluta dal legislatore ed è pertanto decisiva
per il Tribunale federale (consid. 3.4. e 3.5.).
4.7.
4.7.1.
Alla luce della
giurisprudenza citata, e alla quale fanno appello i ricorrenti si rileva quanto
segue: per una questione di coerenza con i principi generali, l’eccezione
prevista dal TF alla chiara regola dei tre anni prevista dall’art. 79b. cpv. 3
LPP deve unicamente essere intesa quale riserva generale dell’ordine giuridico
(quale quella prevista all’art. 5 Cost che impone all’attività statale di
perseguire un interesse pubblico e di rispettare il principio della
proporzionalità) oppure una clausola di salvaguardia per i casi di rigore
(Barbey,
in
RDAF 2021 II
p. 261 e segg.
).
Ciò permette
all’amministrazione di tenere in conto considerazioni legate all’economia di
procedura e all’efficienza amministrativa. A tal proposito un esempio viene
dato dalla Conferenza svizzera delle imposte in relazione a riscatti che
vengono indicati direttamente sul certificato di salario e che sono di poca
importanza e la cui assenza di “materialità” dovrebbe permettere la loro
deducibilità, anche se sono avvenuti in un periodo di tempo inferiore al
periodo di blocco di 3 anni dal versamento in capitale (
Barbey
, op. cit., pag. 281 n. 105;
https://www.steuerkonferenz.ch/downloads/analyse_bge_bvg_f.pdf
,
Conferenza fiscale svizzera, Analisi della sentenza 2C_658/2009, pag. 8, sito
consultato il 9.3.2022). Nel Canton Zurigo, sempre per motivi di economia
procedurale, nella prassi fiscale si rinuncia alla procedura di ripristino
della situazione se l'importo del riscatto non supera i fr. 12'000.- all’anno (
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner
, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4a. ed., n. 106 ad art. 31). Anche il pagamento di un
quarto dell'avere di vecchiaia LPP non costituisce una violazione del periodo di
blocco.
Quale eccezione al periodo
di blocco dei 3 anni previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP rientrano invece i
riscatti nella previdenza professionale operati a seguito di divorzio.
(
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4a. ed., n. 106 ad art. 31).
4.7.2.
Come visto, il Tribunale
federale, nella precedente giurisprudenza, per esempio la TF 2C_1051/2014 del
30.6.2015 consid. 3.1, sembrava aver lasciato aperta l’eventualità che, in
taluni casi eccezionali, dei riscatti effettuati meno di tre anni prima di un
versamento in capitale (e che non entrano nel campo di applicazione dell’art.
79b. cpv. 4 LPP) potessero essere comunque dedotti dal reddito imponibile:
veniva ad esempio menzionato il caso di una partenza improvvisa all’estero e di
un versamento in capitale inevitabile. Come poi menzionato nei precedenti
considerandi e più in particolar modo con le sentenze 2C_29/2017 del 4.11.2019
consid. 3.1. e 3.4.2. nonché la recentissima TF 2C_6/2021 del 12.1.2021 consid.
2.2.1. (per precisione sentenze queste posteriori alla perizia della
specialista G. Laffely Maillard
, datata
27.3.2019) l’Alta Corte svizzera ha scartato la possibilità di eccezioni alla regola
(v. anche nello stesso senso la sentenza del Canton Friborgo, citata
correttamente dalla Divisione delle contribuzioni, inc. 604 2020 25, decisione
del 9.12.2020).
5.
5.1.
Ora, ritornando al caso di
specie, come visto, contrariamente all’opinione dei ricorrenti, non vi è alcuno
spazio per delle eccezioni alla regola prevista dall’art. 79b cpv. 3 LPP: il TF
ha infatti chiaramente indicato che “
Raum für eine Prüfung der
individuellen-konkreten Beweggründe verbleibt nicht” (
2C_6/2021 del 12.1.2021
consid. 2.2.1)”.
5.2.
5.2.1.
Ad ogni modo, anche se si
fosse voluta seguire la precedente giurisprudenza (cfr. TF 2C_1051/2014 del
30.6.2015 consid. 3.1), il caso del ricorrente non potrebbe rientrare nel
novero dei casi eccezionali. In particolar modo il contribuente aveva appreso
già nel 2007, rispettivamente nel 2008, della modifica dei regolamenti degli
Istituti di previdenza ai quali era affiliato ed era consapevole sia delle
conseguenze per il suo avere di previdenza, cioè dell’entità delle lacune
contributive, sia il fatto che l’avere di previdenza immesso nel __________
poteva essere versato unicamente sottoforma di capitale. È stato il ricorrente
ad aver pianificato dapprima il rimborso del debito ipotecario, ed in seguito i
riscatti nella previdenza. Nel ricorso viene infatti specificato (pag. 9): “
A
fronte delle indicazioni fornite dal gerente previdenziale nel corso degli anni
– secondo cui i riscatti del ricorrente nella cassa pensione quadri dovevano
terminare in virtù dell’art. 79b cpv. 3 LPP almeno 3 anni prima del
pensionamento essendo previste dal relativo regolamento unicamente prestazioni
di vecchiaia in capitale, mentre quelli nella cassa pensione base potevano
regolarmente protrarsi, con conseguente deducibilità, sino al giorno stesso del
pensionamento purché si percepissero prestazioni sotto forma di rendita (…) – RI
1 inizia quindi a operare con i suoi mezzi propri (all’età di 55 anni,
allorquando è in piena attività, con figli ancora giovani) acquisti
previdenziali nel Fondo __________ (…)”.
5.2.2.
Secondo la documentazione agli
atti, il salario del contribuente è cresciuto come segue dal 2008 al 2017 (nel
2017 una parte era già comprensiva della rendita):
·
2008: 384'284.-;
·
2009: 391'041.-;
·
2010: 388'999.-;
·
2011: 383'332.-;
·
2012: 403’952.-;
·
2013: 421’622.-;
·
2014: 436’496.-;
·
2015: 436'236.-;
·
2016: 464'114.-.;
·
2017: 591’672.-.;
I riscatti operati nella
previdenza professionale (e dedotti fiscalmente, cfr. tabella riassuntiva agli
atti) sono stati i seguenti:
·
2011: 240’000.-;
·
2012: 260’000.-;
·
2013: 300’000.-;
·
2014: 250’000.-;
·
2015: 200’000.-;
·
2016: 140’000.-.;
·
2017: 427’827.-.;
·
La sostanza imponibile
complessiva dei ricorrenti è stata la seguente, sempre in base allo schema
riassuntivo agli atti allestito dall’autorità di tassazione (in base alle
pregresse decisioni di tassazione):
·
2008: 1'250'000.-;
·
2009: 1'263'000.-;
·
2010: 1'452'000.-;
·
2011: 1'315'000.-;
·
2012: 1'102'000.-;
·
2013: 914’000.-;
·
2014: 436’496.-;
·
2015: 1'097’000.-;
·
2016: 1'080’000.-.;
·
2017: 1'124’000.-..
Ora, con ogni evidenza, è
difficile ipotizzare che il contribuente sia stato colto di sorpresa dal
pensionamento anticipato: quanto da lui scritto nel ricorso, e meglio il fatto
di aver dapprima effettuato i riscatti nel __________ ed in seguito (e meglio
esattamente tre anni prima del suo pensionamento anticipato) in quello del
Fondo di previdenza del personale, nonché l’evoluzione del suo salario e
l’entità dei riscatti effettuati, lascia manifestamente concludere per
l’esistenza di una puntuale ed oculata pianificazione pensionistica. Motivo per
il quale non si sarebbe in alcun caso confrontati ad una casistica eccezionale
con peculiarità date da situazioni improvvise, inattendibili ed inevitabili che
avrebbero, del tutto in via ipotetica, potuto ammettere la deduzione dei
riscatti avvenuta durante il periodo di blocco. Il contribuente ha avuto
praticamente dieci anni di tempo per preparare – in maniera del tutto lecita e
corretta – il proprio futuro pensionistico. Non si discute che con i suoi
versamenti – avvenuti nel corso degli anni - nella previdenza egli ha migliorato
la stessa (cfr. proiezioni di rendita menzionate nel ricorso): tuttavia la
chiara applicazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, la sua interpretazione oggettiva
nonché il principio della visione consolidata dell’avere di vecchiaia, non può
in
casu
portare a conclusione diversa se non quella di non riconoscere, sino
all’importo del capitale versato nel 2017, i riscatti operati nei tre precedenti
anni.
5.2.3.
Da ultimo, questo Tribunale
non ravvisa né una violazione dell’obiettivo costituzionale di incoraggiamento
della previdenza tramite misure fiscali né l’esistenza di un caso di doppia
imposizione economica: il contribuente, nella sua pianificazione previdenziale,
ha unicamente omesso di tenere in considerazione il principio della visione
consolidata dell’avere di previdenza. Se ne avesse debitamente tenuto conto avrebbe
avuto sufficiente tempo a disposizione per programmare – verosimilmente
invertendo l’ordine – il rimborso del debito ipotecario e procedere ai
riscatti, senza vedersi opporre il blocco dei tre anni previsto dall’art. 79b
cpv. 3 LPP. Decidere diversamente implicherebbe che il ricorrente benefici di un
importante sgravio fiscale nei tre anni precedenti al versamento del capitale –
con un’incisiva diminuzione del reddito imponibile – seguito da un’imposizione
separata e quindi attenuata dell’avere versato sotto forma di capitale da parte
del __________. Situazione questa manifestamente non voluta né dal legislatore,
né dalla chiara giurisprudenza del Tribunale federale in materia.
6.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dei
contribuenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 3’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 3’700.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: