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Reddito imponibile o esente: sussidio del Fondo Nazionale Svizzero per la ricerca scientifica (FNS), borsa di mobilità postdottorandi, borsa della Max Planck Gesellschaft, non sussidio dassistenza


Incarti n.80.2025.67

80.2025.68

Lugano

20 ottobre 2025

In nomedella Repubblica e CantoneTicino

La Camera di diritto tributario del Tribunale
 d'appello

composta dai giudici

Andrea
 Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi,Nicola Respini (in sostituzione del giudice Ivano Ranzanici,
 ricusatosi)

cancelliere

Francesco
 Sciuchetti

parti

RI
 1

contro

RS
 1

oggetto

ricorso
 del 25 marzo 2025 contro la decisione del 26 febbraio 2025 in materia di IC e
 IFD 2022.

Fatti

Diritto

·il beneficiario deve
trovarsi in una situazione di disagio (stato di bisogno,Bedürftigkeit);

·lentità (di diritto
pubblico o privato) che eroga le prestazioni lo deve fare allo scopo di venire
in aiuto del beneficiario (motivo di assistenza,Unterstützung);

·il versamento deve
avere un carattere disinteressato e non oneroso, cioè dal beneficiario non deve
essere pretesa alcuna controprestazione o contropartita (gratuità,Unentgeltlichkeit)
(DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506, consid. 4.3; v.
anche RtiD I-2012 p. 677 ss.).

2.4.

Nella sentenza del 26 maggio 2014 (decisione TF n.
2C_74/2014 e n. 2C_78/2014), lAlta Corterichiamando le summenzionate decisioni, ha in particolar modo
riconfermato, quali motivi di esenzione dellimposta sul reddito, i criteri
cumulativi dello stato di bisogno, del motivo di assistenza e della gratuità,
in relazione al versamento di una borsa di studio dal FNS, dellammontare di
fr. 21'350.‑, a favore del ricorrente. In quello specifico caso, dopo
aver analizzato alcune disposizioni del regolamento del FNS sulla concessione
dei sussidi, il Tribunale federale è giunto alla conclusione che il sussidio
erogato dal FNS soggiaceva a un numero importante di condizioni che impedivano
di considerare gratuito il versamento. Lart. 24 lett.dLIFD
non poteva dunque trovare applicazione (sentenza cit., consid. 3.1. e 3.2.).

2.5.

Come
indicato nelle osservazioni della PI 1, il 26 febbraio 2018 lAmministrazione
federale delle contribuzioni (AFC), ha adottato la Circolare n. 43, che
riguarda il Trattamento fiscale di premi a concorso, premi donore,
riconoscimenti o distinzioni, borse di studio e sussidi in campo culturale,
sportivo e scientifico.

Lo
scopo dichiarato della Circolare è di chiarire il trattamento fiscale di questi
tipi di prestazioni fondandosi sulle basi legali e sullattuale giurisprudenza
del Tribunale federale (TF). La distinzione tra sussidi dassistenza esenti da
imposta e proventi imponibili è effettuata nel caso concreto grazie ai criteri
enunciati qui di seguito (Circolare n. 43, cap. 1).

LAFC
afferma in primo luogo che ipremi di concorso, i premi donore, i
riconoscimenti o le distinzionisono considerati quali donazioni se il
donatario non è tenuto a fornire una controprestazione, rispettivamente se il
premio conferito per un lavoro o unopera non costituisce una rimunerazione a
posteriori (cfr. sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4).

Per quanto concerne invecesussidi e borse di studio,
sono considerati quali sussidi dassistenza provenienti da fondi pubblici o
privati esenti da imposta soltanto se i criteri seguenti sono adempiuti in modo
cumulativo (cfr. DTF 137 II 328 consid. 4.3 pag. 332 e sentenza del TF
2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1):

1.il beneficiario è nel bisogno (bisogno);

2.lentità privata o pubblica che eroga il
sussidio persegue uno scopo dassistenza (assistenza);

3.lerogazione ha un carattere gratuito,
ossia il beneficiario non deve fornire alcuna controprestazione (gratuità).

La
Circolare precisa quindi come valutare ladempimento dei tre presupposti
cumulativi in questione.

Per
determinare seil beneficiario è nel bisogno(criterio 1)
bisogna valutare la sua situazione finanziaria. Si presume lesistenza di una
situazione di bisogno se il reddito del beneficiario è inferiore al reddito
determinante per stabilire il minimo vitale secondo gli articoli 9 e 11 della
legge federale del 6 ottobre 2006 sulle prestazioni complementari
allassicurazione per la vecchiaia, i superstiti e linvalidità (LPC; RS
831.30) (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.2, nonché lesempio 1 dellallegato). Lapplicazione
dellarticolo 24 letteradLIFD dovrebbe limitarsi ai casi in
cui la situazione di bisogno del beneficiario è comprovata (cfr. DTF 137 II 328
consid. 5.2). Ne consegue che le prestazioni dassistenza non sono imponibili
soltanto se coprono il fabbisogno vitale. Per contro, la parte di reddito
eccedente lammontare fissato per il calcolo del minimo vitale è interamente
imponibile (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.3, nonché la variante dellesempio 1
dellallegato).

Il
sussidio dassistenza proveniente da fondi pubblici o privati presuppone
unoscopo dassistenza(criterio 2). Tale scopo è raggiunto se
lentità privata o pubblica eroga il sussidio per aiutare il beneficiario a
provvedere al proprio (minimo) sostentamento.

Una
prestazione èerogata a titolo gratuito(criterio 3) se il
beneficiario non è tenuto a fornire alcuna controprestazione. Il valore
economico e il tipo di controprestazione sono irrilevanti (cfr. sentenza del TF
2C_904/2012 del 12.2.2013 consid. 4.2.6, nonché lesempio 2 dellallegato alla
circolare stessa). Anche gli studi o i lavori di ricerca possono rappresentare
una controprestazione (cfr. sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid.
2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1, nonché gli esempi
3 e 4 dellallegato alla circolare stessa). Una prestazione che costituisce una
sorta di rimunerazione a posteriori non è gratuita (cfr. sentenza del TF
2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del
26.5.2014 consid. 3.1).

Se tutti e
tre i criteri suesposti sono adempiuti cumulativamente, la prestazione in
questione è un sussidio dassistenza esente da imposta. Se uno dei criteri non
è adempiuto, la prestazione è imponibile ai sensi dellarticolo 16 capoverso 1
LIFD purché non si tratti di una donazione (cfr. Circolare cit., cap. 3).

2.6.

Lo
stesso FNS non condivide la giurisprudenza del Tribunale federale e la prassi
dellAFC appena evocate. In un documento, allegato anche al ricorso e
intitolatoSteuerliche Behandlung von Stipendien des Schweizerischen
Nationalfonds (SNF), ricorda che le sue borse di studioEarly
Postdoc.Mobility, riservate ai ricercatori postdottorato che ambiscono a
migliorare il loro profilo scientifico in un istituto di ricerca allestero,
sono concesse a giovani ricercatori, che risultano i più promettenti al termine
di una selezione rigorosa. Lo scopo è di garantire la continuità accademica e
scientifica in Svizzera. Le borse sono concepite in modo tale da coprire
unicamente il costo della vita dei beneficiari durante il loro soggiorno
allestero. Il FNS contesta in particolare di esigere una controprestazione dai
ricercatori. Non vi sarebbe infatti alcun obbligo di fornire regolarmente dei
rapporti sullavanzamento dellattività di ricerca.

Tutti
e tre i criteri, stabiliti dalla giurisprudenza per lesenzione del sussidio,
sarebbero in tal modo adempiuti. Oltre a quello della gratuità, infatti,
sarebbero date anche la condizione del bisogno e dellassistenza, in quanto il
FNS verserebbe sussidi solo al fine di aiutare i beneficiari e solo per coprire
i loro bisogni vitali.

2.7.

Lesistenza
di una controprestazione è stata messa in discussione anche in una sentenza del
Tribunale amministrativo del Canton Basilea Città. A suo avviso, i lavori di
ricerca intrapresi dal beneficiario del sussidio non rappresenterebbero una
vera e propria controprestazione, in quanto lo stesso regolamento dei sussidi
del FNS prevede che i diritti relativi ai risultati della ricerca appartengano
al beneficiario del sussidio. Questultimo sarebbe pertanto erogato
direttamente per coprire il minimo vitale per il mantenimento del ricercatore e
indirettamente per promuovere lapprofondimento delle sue conoscenze
scientifiche, nella prospettiva di una futura carriera scientifica. Il fatto
che la concessione del sussidio prescinda dalla situazione finanziaria del
richiedente è stato ritenuto dalla Corte cantonale di secondaria importanza. Al
ricorrente è stata comunque negata lesenzione fiscale del sussidio, per il
fatto che il Tribunale amministrativo ha ritenuto che non fosse adempiuto il
requisito dello stato di bisogno (sentenza del 2.11.2017, in BJM 2018 p. 233 =
StE 2018 B 26.23 n. 2).

Come
è stato fatto notare da autorevole dottrina, il punto di vista espresso dal
tribunale basilese non tiene conto del fatto che i risultati della ricerca
sussidiata dal FNS, sebbene non appartengano a questultimo, vanno tuttavia a
beneficio della ricerca scientifica nel suo insieme. I sussidi per la ricerca
vengono infatti concessi solo se il progetto di ricerca presenta una elevata
qualità scientifica e i ricercatori sono particolarmente qualificati. Negare
ogni controprestazione significherebbe allora ignorare lessenza della
promozione della ricerca, di cui si occupa il FNS (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, 2aediz.,
Basilea 2019, n. 16 ad art. 24 LIFD, p. 750 s.).

2.8.

In
questo contesto, deve anche essere menzionata uninterpellanza (n. 19.4348),
presentata al Consiglio federale il 27 settembre 2019 dal consigliere nazionale
Carlo Sommaruga. Il deputato ha premesso che le borse di studio del FNS in
passato non erano imposte, ma che, dopo alcune decisioni cantonali, il
Tribunale federale ha confermato nel 2014 il principio di imposizione di queste
borse di studio, che nel frattempo si applica in tutta la Svizzera. Ha poi
ricordato che, secondo la circolare numero 43 dell'Amministrazione federale
delle contribuzioni del 26 febbraio 2018, occorre soddisfare cumulativamente
tre criteri per ottenere l'esenzione, ovvero i criteri del bisogno,
dell'assistenza e della gratuità (non deve essere fornita alcuna
controprestazione), concludendo che salvo eccezioni, le borse di studio di
carattere scientifico sembrano di fatto non rientrare nel campo di applicazione
dell'esenzione.

Secondo
linterpellante, limposizione di queste borse di studio suscita molta
incomprensione nei beneficiari, che rilevano una certa incoerenza per quanto
concerne il loro statuto. Questi ultimi infatti non hanno un datore di lavoro,
per loro non viene versato alcun contributo sociale, sono considerati dall'AVS
come persone senza attività lucrativa e nonostante ciò soggiacciono
all'imposta. Pertanto vedono ridursi l'importo disponibile della borsa di
studio perché quando fanno ritorno in Svizzera devono pagare le imposte.

Il
deputato ha allora chiesto al Consiglio federale se non ritenga che, al fine di
favorire la ricerca ed evitare che i fondi pubblici destinati alle borse di
studio per la ricerca siano tassati, non occorra tornare all'esenzione completa
delle borse di studio del FNS.

Nel
suo parere del 20 novembre 2019, il governo si è così espresso:

Il diritto
fiscale prevede l'imposizione della totalità dei proventi periodici o unici
(principio dell'imposta generale sul reddito). Ne sono esclusi i sussidi
d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati. Nel delimitare
l'esenzione, l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) deve
attenersi alla giurisprudenza. Per questo motivo la circolare numero 43
dell'AFC del 26 febbraio 2018 elenca i tre criteri cumulativi del Tribunale
federale per l'esenzione fiscale di sussidi e borse di studio: bisogno,
assistenza e gratuità (DTF 137 II 328). Due sentenze del Tribunale federale
hanno escluso esplicitamente la gratuità (ossia la mancanza di una
controprestazione) del sostegno da parte del FNS sulla base delle sue
condizioni regolamentari per l'attribuzione di una borsa di studio (sentenze
del Tribunale federale del 28.4.2008, 2C_715/2007 e del 26.5.2014, 2C_78/2014).
Ad esempio, è considerata controprestazione la consegna di rapporti periodici o
la pubblicazione dei risultati delle ricerche con riferimento alla promozione
da parte del FNS. Una modifica della prassi come richiesto dall'autore
dell'interpellanza sarebbe contraria alla giurisprudenza del Tribunale
federale.

Secondo il
Consiglio federale l'interpretazione del Tribunale federale soddisfa il
principio dell'imposizione sistematica di tutti i redditi e quello della parità
di trattamento. Inoltre il Governo è fortemente impegnato a promuovere la
formazione, la ricerca e l'innovazione. A tale scopo, nel periodo 2017-2020 il
Parlamento ha stanziato un credito di oltre 26 miliardi di franchi. Il
Consiglio federale è inoltre a favore della partecipazione della Svizzera a
programmi internazionali di ricerca. Recentemente, nel quadro della riforma
fiscale e del finanziamento dell'AVS sono state decise altre agevolazioni
fiscali per la promozione della ricerca e dello sviluppo.

Per i motivi
succitati il Consiglio federale ritiene che l'esenzione fiscale delle borse di
mobilità del FNS non sia prioritaria ai fini della promozione della ricerca.

-
municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale
dappello

Il
presidente:                                                         Il cancelliere: