ti_gerichte · 80.2008.36 · 2008-06-10 · it
TUI: valore d'investimento, costi di progettazione, progetto di massima non realizzato, alienante architetto

Tessin Camera di diritto tributario 10.06.2008 80.2008.36
Tessin Camera di diritto tributario 10.06.2008 80.2008.36
Ticino Camera di diritto tributario 10.06.2008 80.2008.36

Incarto n.
80.2008.36
Lugano
10 giugno
2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributar
io
del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
F
io
renzo Gianinazzi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 27 marzo 2008 contro la decis
io
ne del 26 febbra
io
2008 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Con
atto pubblico del 20 febbra
io
2007, __________, comproprietari per un mezzo ciascuno delle part. n. __________
e n. __________ RFD di __________, concedevano a RI 1 un diritto di compera
“illimitatamente trasmissibile per cess
io
ne o eredità” sugli immobili citati, al prezzo di fr. 825'000.–.
Per quanto
attiene alla durata, il contratto prevedeva che il diritto di compera potesse
essere esercitato fino al 31 agosto 2007 e precisava poi che “qualora la
licenza edilizia dovesse essere rilasciata prima della scadenza, il diritto di
compera dovrà essere esercitato entro 30 (trenta) g
io
rni dalla crescita in giudicato della licenza”.
Con
istanza del 14 magg
io
2007
all’Uffic
io
dei registri di
Locarno, RI 1 chiedeva l’iscriz
io
ne della cess
io
ne
del diritto di compera a favore di __________, per il prezzo di      fr.
22'000.–. Il trapasso veniva iscritto il 18 magg
io
2007.
B.
Nella
dichiaraz
io
ne per l’imposta
sugli utili immobiliari, RI 1  faceva valere costi di costruz
io
ne e di migl
io
ria per          fr. 14'000.– e costi di acquisto e di vendita per
fr. 8'000.–, azzerando in tal modo l’utile imponibile.
Notificandogli
la tassaz
io
ne dell’imposta
sugli utili immobiliari, con decis
io
ne del 26 novembre 2007, l’Uffic
io
di tassaz
io
ne di
Bellinzona commisurava l’utile imponibile in fr. 22'000.–. Per quanto attiene
ai costi di costruz
io
ne e migl
io
ria, spiegava di non avere ammesso in
deduz
io
ne l’onorar
io
della __________ per un progetto di massima,
non essendo lo stesso stato espressamente menz
io
nato nel rogito e non essendo stato realizzato; secondo l’autorità
di tassaz
io
ne, il nuovo
proprietar
io
aveva acquistato i
fondi “al fine di effettuare una ricomposiz
io
ne particellare (infatti era già prima confinante)”, mentre non
risultava aver depositato alcuna domanda di costruz
io
ne. L’Uffic
io
di
tassaz
io
ne negava inoltre la
deduz
io
ne dei costi di acquisto
e di vendita, in quanto non documentati.
C.
Il
contribuente impugnava la suddetta decis
io
ne, con reclamo del 21 dicembre 2007. In relaz
io
ne ai costi di acquisto, allegava la nota
d’onorar
io
del nota
io
e le bollette dell’Uffic
io
dei registri per l’imposta di bollo e la
tassa di iscriz
io
ne. Quanto
alle spese di migl
io
ria,
chiedeva la deduz
io
ne
dall’utile immobiliare dell’onorar
io
pagato alla __________ per un progetto di massima; sebbene il
contratto non prevedesse la concess
io
ne di diritti sul progetto, per il fatto che la licenza edilizia non
era ancora stata concessa, era solo grazie al progetto che il fondo aveva acquisito
un magg
io
r valore.
D.
L’Uffic
io
di tassaz
io
ne accoglieva parzialmente il reclamo, con decis
io
ne del 26 febbra
io
2008, ammettendo in deduz
io
ne le spese di acquisto per fr. 7'386.–. Confermava per contro la
decis
io
ne impugnata con
riferimento ai costi di progettaz
io
ne, sottolineando ch’egli stessi sono considerati spese di migl
io
ria solo se la costruz
io
ne è stata realizzata, ma anche se un
progetto di massima serve ad ottenere una licenza preliminare che dimostri
l’assenza di impedimenti di diritto pubblico. Nella fattispecie, tuttavia la
costruz
io
ne progettata non era
stata realizzata né era stata presentata una domanda di costruz
io
ne.
E.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar
io
, RI 1 postula nuovamente la deduz
io
ne dell’onorar
io
per l’allestimento del progetto di massima da parte della __________.
Egli avrebbe commiss
io
nato a quest’ultima
la progettaz
io
ne di una casa
d’appartamenti sui mappali acquistati ma si sarebbe subito accorto che, senza
l’accordo dei proprietari confinanti, che dovevano concedere una servitù di
deroga alle distanze legali, nulla sarebbe stato realizzabile. Esaminato il
progetto di massima, i vicini avrebbero negato la deroga richiesta ma avrebbero
manifestato interessamento alla cess
io
ne del diritto di compera. Il ricorrente esclude che fosse sua intenz
io
ne, dal princip
io
, cedere il diritto di compera ai vicini, con un sovrapprezzo di fr.
20'000.–; tale opz
io
ne si
sarebbe fatta strada solo dopo essersi reso conto della necessità di ottenere
il loro accordo per la realizzaz
io
ne del progetto. A suo avviso è pertanto ininfluente che gli
acquirenti realizzino il progetto in discuss
io
ne, avendo essi acquistato i terreni solo in funz
io
ne del progetto stesso.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato
preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).
Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di
una
speciale
, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza
che entri in consideraz
io
ne la
complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in
esame si configura come imposta
reale
(
Soldini/Pedroli
,
L'imposiz
io
ne degli utili
immobiliari – Commentar
io
degli
articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e
transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L'utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienaz
io
ne e il valore di investimento.
Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di
investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia,
se l'alienante è stato proprietar
io
dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di
stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale
valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Per
l'art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:

i
costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscriz
io
ne, di bollo e le provvig
io
ni usuali debitamente comprovate versate
a un mediatore;

i
costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di
costruz
io
ne e di migl
io
ria, come pure i contributi di migl
io
ria e le tasse di allacciamento;

le
indennità versate per la costituz
io
ne di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato,
rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo
gravavano al momento del precedente acquisto.
2.2.
Per
quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruz
io
ne e di migl
io
ria,
la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo
alienato, c
io
è che abbiano apportato
all'immobile un migl
io
ramento
duraturo, di fatto o di diritto.
È
peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un
incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato
all'aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente
all'importo effettivamente pagato (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
Computabili
sono in primo luogo tutti i costi di costruz
io
ne, ivi comprese le spese per misuraz
io
ni, prestaz
io
ni
d'opera, canalizzaz
io
ne, recinz
io
ne, realizzaz
io
ne di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della
costruz
io
ne su di un fondo non
edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruz
io
ni realizzate in relaz
io
ne ad un edific
io
già esistente (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).
2.3.
Non
possono essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinaz
io
ne del reddito o dell'utile nell'ambito
della tassaz
io
ne ordinaria
(art. 134 cpv. 2 LT).
3.
Nella
fattispecie, come detto in narrativa, la controversia fra le parti verte sulla
computabilità, quali spese che hanno aumentato il valore del fondo alienato,
dei costi pagati dal venditore per un progetto di costruz
io
ne non utilizzato.
3.1.
La deduz
io
ne delle spese di progettaz
io
ne (onorar
io
dell'architetto e dell'ingegnere) è generalmente considerata spesa
di migl
io
ria deducibile, quando
la costruz
io
ne in quest
io
ne è stata realizzata (RF 34/1979 p. 259;
Guhl
, Die Spezialbesteuerung der
Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 225; CDT n. 338 del 22 novembre
1989, pubblicata in RDAT I-1992 p. 275). Lo stesso dicasi di piani di costruz
io
ne relativi a un complesso di fondi e che
ne rendono possibile l'alienaz
io
ne.
Non va
dimenticato, a questo riguardo, che la complessità della vigente legislaz
io
ne edilizia induce sovente i proprietari
di immobili a far allestire progetti di massima in vista dell'ottenimento di
una licenza preliminare oppure di un permesso di costruz
io
ne che dimostri l'assenza di impedimenti di
diritto pubblico all'esecuz
io
ne
dei lavori previsti, accertando, rispettivamente, le principali condiz
io
ni di edificaz
io
ne, nel caso della licenza preliminare, e la conformità della
domanda al diritto materiale, nel caso del permesso di costruz
io
ne (
Scolari
,
Commentar
io
della legge edilizia
del Cantone Ticino, Bellinzona 1976, p. 213 s., con riferimenti, nonché p.
271).
3.2.
Più
differenziata è la quest
io
ne
della deducibilità dei costi di progetti non realizzati. In simili casi occorre
esaminare concretamente in che rapporto stanno con il progetto definitivo e in
quale misura hanno contribuito al suo allestimento. La progettaz
io
ne di un immobile costituisce un
procedimento globale che conduce al progetto maturo per la realizzaz
io
ne. Essa procede per stadi, ognuno dei
quali comporta attività più o meno funz
io
nali rispetto al risultato finale e di conseguenza costi più o meno
elevati. Determinante è che i costi di progettaz
io
ne si siano effettivamente prodotti globalmente e che abbiano
diminuito il guadagno del proprietar
io
(
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 259). La Camera di diritto tributar
io
ne ha ammesso la computabilità quali costi di investimento, quando
i costi di progettaz
io
ne sono
stati necessari, per documentare la capacità edificatoria del fondo e quindi
per conseguire il prezzo pattuito nel rogito (RDAT I-1992 p. 275); l'ha invece
negata in casi in cui è stato accertato che il progetto realizzato differiva
sostanzialmente da quello per cui il contribuente aveva sostenuto le spese
fatte valere, sicché il progetto iniziale non aveva avuto alcun influsso sul
prezzo di vendita (
CDT
n. 275 del 31 ottobre 1991;
CDT
n. 270 del
12 dicembre 1994).
Questa
Camera ha anche negato che avesse diritto di far valere tutti i costi di progettaz
io
ne un architetto che, in relaz
io
ne alla casa venduta, aveva allestito due
progetti alternativi, uno in vista della demoliz
io
ne della casa esistente ed uno finalizzato al suo semplice
ampliamento. Infatti, nel contratto di compravendita, si menz
io
nava l’inclus
io
ne nel prezzo del solo progetto per l’ampliamento (RDAT I–1998 n.
12t p. 404 ss.).
Sempre secondo la
giurisprudenza cantonale, non rientra fra i costi di
investimento
deducibili dall’utile immobiliare la spesa per un progetto di costruzione non
utilizzato dal venditore ma necessario, a suo dire, per dimostrare
all’acquirente le possibilità edificatorie del fondo. Il fatto, addotto dal
contribuente, che in seguito a un’alluvione l’autorità avesse contestato
l’edificabilità di una parte del fondo in questione, in considerazione della
sua natura boschiva, non è stato considerato sufficiente a giustificare una
spesa di diverse decine di migliaia di franchi per un progetto di costruzione.
Sarebbe a tal fine stato sufficiente il rapporto geologico preliminare pagato
un paio di migliaia di franchi, che è stato ammesso in deduzione dall’autorità
fiscale (
CDT n. 80.98.00265 del 4 genna
io
1999, citata in
Soldini/Pedroli
, L’imposiz
io
ne degli utili immobiliari – Complemento al Commentar
io
, Lugano, 2003, pp. 165-166).
3.4.
Venendo
al caso in esame, il ricorrente non nega che il progetto da lui commiss
io
nato __________ non sia stato impiegato
dai compratori del fondo. Ritiene peraltro che tale circostanza sia ininfluente,
per il fatto che senza tale progetto gli acquirenti non avrebbero deciso di
farsi cedere il diritto di compera, pagandogli un sovrapprezzo.
3.5.
Ora, come
già accennato, la computabilità, quale costo di migl
io
ria, della spesa per un progetto non utilizzato deve considerarsi,
secondo la giurisprudenza della Camera di diritto tributar
io
, eccez
io
nale. E tale è il caso quando, al cospetto di immobili di conformaz
io
ne del tutto particolare (ad esemp
io
rustici diroccati, rovine), un progetto
di massima serve a dimostrare l'edificabilità, di per sé non evidente, di un
determinato fondo o complesso di fondi (CDT n. 251 del 4 ottobre 1991 in re
B.R.; inoltre CDT n. 80.98.00265 del 4 genna
io
1999 consid. 6.6.).
È
immediatamente evidente che il caso del ricorrente non rientra nella casistica
eccez
io
nale descritta. Il
progetto allestito dal ricorrente, tramite il propr
io
stud
io
tecnico, non
ha dimostrato l’edificabilità dei fondi ceduti. Anzitutto, uno dei due terreni
in discuss
io
ne era già
edificato (il mapp. __________). Inoltre, il semplice allestimento di un progetto
di massima non è per sé stesso idoneo a comprovare l’edificabilità di un
terreno, nella misura in cui non viene sottoposto all’autorità ai fini
dell’ottenimento di una licenza edilizia almeno preliminare.
3.6.
Appare
poi decisiva la circostanza che neppure il ricorrente sostenga di aver ceduto
il progetto in quest
io
ne ai
compratori. Non può quindi essere seguito il suo rag
io
namento, laddove sostiene che i proprietari del fondo confinante
avrebbero deciso di acquistare “soltanto in funz
io
ne di detto progetto” e che le parti si sarebbero “accordate per la
cess
io
ne del diritto di compera
con il prezzo aumentato delle spese sostenute da RI 1, tra le quali, evidentemente,
quelle del progetto in quest
io
ne”.
Se così fosse, il progetto sarebbe stato ceduto ai cess
io
nari del diritto di compera, cosa che come detto non si è
verificata.
Ancora
nella lettera del 14 aprile 2008, il giudice delegato si è rivolto al
ricorrente, chiedendogli di inviare copia del progetto e di “eventuale scamb
io
di corrispondenza con gli acquirenti in
relaz
io
ne al progetto in quest
io
ne”. Nella sua risposta, il contribuente
si è limitato a trasmettere alla Camera il progetto, indicando che nella seconda
parte dello stesso “vengono pure contemplati i mappali di proprietà __________”.
Che il
ricorrente possa avere pensato di allettare i proprietari del fondo limitrofo
con l’allestimento di un progetto che si estendeva anche al terreno già di loro
proprietà non si può escludere. Ma resta il fatto che essi non hanno mostrato
alcun interesse per il progetto stesso, tanto è vero che, come ha rilevato
l’Uffic
io
di tassaz
io
ne, essi non hanno neppure
successivamente inoltrato all’Uffic
io
tecnico comunale una domanda di costruz
io
ne.
Del
resto, il prezzo di fr. 22'000.– si riferisce manifestamente solo alla cess
io
ne del diritto di compera e non include
il trasferimento del progetto. Se poi le parti avessero convenuto di trasferire
anche il progetto in discuss
io
ne,
ciò sarebbe potuto avvenire separatamente dalla cess
io
ne del diritto di compera dei fondi.
3.7.
Ne
consegue che il prezzo di fr. 22'000.–, pattuito fra le parti, si riferisce
palesemente alla sola cess
io
ne
del diritto di compera dei mappali trasferiti. Né si intravedono i presupposti
per far rientrare l’allestimento del progetto di massima fra le eccez
io
ni alla regola per cui i costi di
progettaz
io
ne sono deducibili
quali spese di migl
io
ria solo
quando sono realizzati. Infatti, come rilevato, il progetto allestito dal
ricorrente non è servito a dimostrare l’edificabilità dei fondi in quest
io
ne.
3.8.
Si può ancora aggiungere
una considerazione tratta da una sentenza che si riferiva a sua volta al caso
di un venditore che svolgeva la professione di architetto e che aveva fatto
valere quale costo di miglioria l’onorario pagato al proprio studio professionale
per l’allestimento di progetti non realizzati. La Camera aveva rilevato che “il
ricorrente, architetto di professione, si è deliberatamente assunto il rischio
di affrontare un lavoro inutile per poter vendere il terreno con la casa ivi
edificata. Si può supporre tranquillamente che, se egli non fosse stato un
architetto, mai avrebbe commissionato ad un professionista un lavoro come
quello che egli stesso ha invece intrapreso”. Aveva poi aggiunto che “d’altra
parte, se si ammettesse la deducibilità di ogni spesa di progettazione non
sfociata in una costruzione, si inviterebbero architetti ed ingegneri a dare
lavoro a se stessi in misura illimitata, fino ad azzerarsi gli utili
immobiliari: basterebbe infatti realizzare tanti progetti quanti ne occorrono
perché il relativo onorario uguagli il probabile utile immobiliare” (cfr.
RDAT I–1998 n. 12t consid. 7.5.).
Considerazioni che si
attagliano anche al caso in esame.
4.
Il
ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali
sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    400.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    480
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudiz
io
è dato
ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro
30 g
io
rni (art. 73 LAID; art.
82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municip
io
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretar
io
: