ti_gerichte · 80.2008.105 · 2008-08-27 · it
Imposta sugli utili immobiliari: differimento, scioglimento comproprietà a titolo gratuito, dona-zione quote a unico comproprietario con ripresa onere ipotecario

Tessin Camera di diritto tributario 03.03.2010 80.2008.105
Tessin Camera di diritto tributario 03.03.2010 80.2008.105
Ticino Camera di diritto tributario 03.03.2010 80.2008.105

Incarto n.
80.2008.105
Lugano
3 marzo 2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
RI 2
RI 3
tutte rappresentate dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 22 settembre 2008 contro la decisione del 27 agosto 2008 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
RI 1,
RI 2 e RI 3 erano comproprietarie per un terzo ciascuna della part. n. __________
RFD di __________.
Con atto
pubblico del 17 dicembre 2007, RI 2 e RI 3 donavano alla sorella RI 1 le
rispettive quote di comproprietà. La donataria si assumeva peraltro “tutti gli
oneri ipotecari gravanti il fondo e pari a fr. 554'666.– per ogni quota ceduta
per un rapporto ad un valore di stima della singola quota di fr. 371'348.–“.
B.
Con
la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, le donanti chiedevano
il differimento dell’imposizione “per donazione”.
L’Ufficio di tassazione di Lugano Città notificava loro tuttavia, con due decisioni del 24 aprile 2008,
la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile
imponibile per ognuna delle due quote di comproprietà cedute in fr. 368'813.– e
l’imposta corrispondente in fr. 11'064.40.
Secondo
l’autorità fiscale, il contratto stipulato dalle sorelle si doveva considerare
“uno scioglimento di comproprietà con conguaglio (cessione/assunzione di debito)”, essendo “in sostanza” state “cedute ad una comproprietaria due quote di comproprietà
della part. __________ RFD di __________ -__________ al prezzo del debito
bancario”. Si trattava pertanto di trasferimenti imponibili.
C.
Le
contribuenti e la donataria impugnavano le suddette decisioni, con reclamo del
20 maggio 2008, contestando la qualifica della transazione quale scioglimento di comproprietà. A loro avviso, per il fatto che il valore dell’immobile superava il
debito assunto, la volontà di donare era presunta. Anche il vincolo di
parentela avrebbe avvalorato tale tesi. In via subordinata, le ricorrenti censuravano
il calcolo dell’utile imponibile, chiedendo la deduzione dei costi
d’investimento.
L’Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisioni del 27 agosto 2008, con le
quali ammetteva in deduzione spese di miglioria per fr. 22'658.– e riduceva
pertanto l’utile imponibile a fr. 346'155.– per ogni quota di comproprietà. In
relazione al principio, ribadiva invece che non si poteva considerare la cessione come una donazione, in considerazione del fatto che il valore dell’immobile, pari a fr.
1'663'998.–, corrispondeva al debito assunto dalla donataria ed anche al valore
di reddito capitalizzato.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, RI 2 e RI 3
postulano nuovamente il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare
conseguito con la donazione delle due quote di comproprietà. Oltre alle
considerazioni già proposte nel reclamo, sottolineano che è usuale che donazioni avvengano con oneri. Contestano inoltre che il valore dell’immobile sia pari a quello del
debito, essendo in realtà molto superiore.
Nelle sue
osservazioni del 10 novembre 2008, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso. Le ricorrenti hanno replicato in data 12 dicembre 2008.
Diritto
1.
Deve
anzitutto essere esclusa la ricevibilità del ricorso, nella misura in cui è
stato interposto dalla donataria delle quote di comproprietà.
Infatti,
per l’art. 127 cpv. 1 LT, debitore dell'imposta è l’alienante e l'art. 216 cpv.
1 LT precisa che la tassazione deve essere notificata
"all'alienante". Dalla procedura di accertamento dell'utile
immobiliare prevista dalla legge tributaria l'acquirente è pertanto
completamente escluso (
Soldini/Pedroli
,
L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
372). Ne consegue, in particolare, che all’acquirente manca la legittimazione attiva ad interporre ricorso contro la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari
dell’alienante,
non essendo egli debitore dell'imposta né responsabile
in solido. Qualora dovesse essere fatta valere nei suoi confronti l'ipoteca
legale per l'imposta dovuta dall'alienante, l'acquirente potrà tuttavia
contestare anche il merito della tassazione, impugnando il conteggio dell'ipoteca legale (cfr. la sentenza CDT n.
80.99.00143 del 23 luglio 1999 in RDAT I-2000 n. 6t).
2.
2.1.
Lo Stato
preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).
Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di
una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza
che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto
dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 59).
2.2.
L’utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e
dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia,
se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può
chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di
proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2
LT).
3.
3.1.
Nella
fattispecie, è litigioso l’assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari
della donazione delle quote di comproprietà della part. n. __________ di __________
da parte di due sorelle alla terza. Mentre le ricorrenti sostengono che si sia
trattato di un atto a titolo gratuito, come tale al beneficio del differimento dell’imposizione, l’autorità fiscale ritiene per contro che le cessioni in discussione abbiano avuto carattere oneroso e siano come tali soggette all’imposta,
rientrando fra gli atti di “scioglimento delle proprietà collettive”.
3.2.
È
opportuno ricordare dapprima che, secondo l’art. 124 cpv. 1 LT, è imponibile il
trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui
effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili,
economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà.
Mentre l'art. 124 lett.
c
LT dichiara imponibili, in linea di principio, tutti i casi di scioglimento di proprietà collettive, la lett.
c
dell'art. 125 ne limita invece la portata,
introducendo due importanti eccezioni.
Una prima eccezione è rappresentata dal differimento dell'imposizione in caso di scioglimento delle comunioni ereditarie, indipendentemente dal fatto che esso comporti o meno il versamento di conguagli
in denaro.
In secondo luogo, l'imposizione viene differita in tutti i casi di scioglimento di comproprietà e di proprietà comuni in
cui vi è mera divisione in natura priva di conguagli in denaro (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 122-123;
inoltre sentenza CDT n. 80.2000.00053 del 6 giugno 2000, in RDAT II-2000 n.
11t).
Ne consegue che il
trasferimento per donazione o per successione non è imponibile, come pure
beneficia del differimento dell’imposizione la divisione di una comunione ereditaria. In altre parole, se la proprietà di un immobile è passata per successione a diversi eredi, il successivo scioglimento della comunione ereditaria è a sua volta al
beneficio del differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare, anche nel
caso in cui un solo coerede riprenda l’intero immobile.
Diverso è invece il caso
dell’immobile in comproprietà. L’eventuale scioglimento di quest’ultima forma
di proprietà collettiva sfugge all’imposizione immediata solo qualora avvenga
“in natura e senza conguaglio in denaro” (art. 125 lett.
c
LT). Se,
pertanto, un comproprietario acquista le quote di comproprietà degli altri
comproprietari, si verifica un trasferimento soggetto all’imposizione
ex
art. 124 cpv. 2 lett.
c
LT.
3.3.
Venendo
al caso delle ricorrenti, esse hanno acquistato l’immobile in questione in comproprietà, per donazione da parte del padre. Hanno poi sciolto la comproprietà, attribuendo
la proprietà esclusiva dell’oggetto ad una sola delle tre sorelle.
Si tratta
così di stabilire se la cessione delle quote di comproprietà sia avvenuta a
titolo oneroso oppure a titolo gratuito. Nel primo caso, sarebbe imponibile
secondo l’art. 124 cpv. 2 lett.
c
LT. Nel secondo, godrebbe del
differimento dell’imposizione, previsto dall'art. 125 lett.
a
LT.
4.
4.1
Nella
legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette
dei cantoni e dei comuni (LAID; RS 642.14), vi sono due disposizioni che devono essere esaminate:
·
per l’art. 12 cpv. 1 LAID, sono imponibili gli
utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all’alienazione di un fondo, sempreché il prodotto dell’alienazione superi le spese di investimento;
·
l’art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID dispone
invece che l’imposizione è differita in caso di trapasso di proprietà in
seguito a successione (devoluzione, divisione, legato) a anticipo ereditario o donazione.
Nel
messaggio del 25 maggio 1983 a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta, il Consiglio federale ha espressamente affermato che anche i negozi misti con donazione devono dare luogo
al differimento dell’imposizione (FF 1983 III 66). Tale concetto è stato
ribadito anche dal Tribunale federale, in una recente sentenza del 21 febbraio 2005 (TF n. 2A.9/2004).
Tutti i
cantoni hanno adottato una disposizione che prevede il differimento
dell’imposizione degli utili immobiliari in caso di trasferimenti a titolo
gratuito. Nel Canton Ticino, l’art. 125 lett.
a
LT stabilisce che
l’imposizione è differita in caso di trasferimento per successione, legato, donazione o altro contratto soggetto all’imposta di successione o donazione.
4.2.
Diverse
sono invece le interpretazioni della nozione di donazione, ed in particolare le
delimitazioni tra i contratti misti con donazione (e gli anticipi ereditari a
titolo solo parzialmente gratuito), motivo di differimento dell’imposizione, e le cessioni a titolo oneroso, soggette invece all’imposta sull’utile immobiliare.
·
Nel Canton Argovia, per esempio, una liberalità tra vivi a favore di un erede legittimo o istituito vale sempre quale anticipo
ereditario. L’assunzione di un debito ipotecario è irrilevante, a condizione tuttavia che lo stesso non sia stato aumentato poco prima della ripresa, essendo in tal
caso eventualmente ravvisabile un’elusione d’imposta (
Klöti-Weber/Baur
, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura
di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Vol. II, 3
a
ediz., Berna
2009, n. 16 ad § 97, p. 1233). Per quanto concerne invece i negozi misti con
donazione, le autorità argoviesi concedono un differimento d’imposta solo se il
valore di alienazione è inferiore al valore di stima oppure non supera l’80%
del valore venale (
Klöti-Weber/Baur
,
op. cit., n. 18 ad § 97, p. 1233).
·
Il Canton Berna ha adottato una specifica
disposizione. Ai sensi dell’art. 131 cpv. 3 della legge tributaria cantonale,
le donazioni a favore di eredi legittimi o istituiti vanno considerate a titolo
pienamente gratuito anche qualora il beneficiario si assuma un debito ipotecario. Le altre donazioni (cioè a favore di non eredi) danno invece luogo a differimento d’imposta
unicamente se non vi è alcuna controprestazione del beneficiario (
Langenegger
, Handbuch zur bernischen
Vermögensgewinnsteuer, 2
a
ediz., Berna 2001, p. 63).
·
Diverso il sistema adottato dai cantoni Grigioni, Basilea Campagna e San Gallo, nei quali i contratti misti con donazione danno diritto al
differimento dell’imposizione ogni volta che la controprestazione (inclusa l’assunzione del debito ipotecario) non supera il valore di investimento. In caso
contrario, il differimento viene concesso solo per la parte gratuita del negozio (cfr.
Christen
, Die Grundstückgewinnsteuer des
Kantons Basel-Landschaft, Liestal 1998, p. 125;
Wenk
,
in: Nefzger/Simonek/Wenk [a cura di], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons
Basel-Landschaft, Basilea 2004, n. 14 ad § 73, p. 523; Steuerverwaltung
Graubünden, Praxisfestlegung, Grundstückgewinnsteuer: Teilentgeltliche Rechtsgeschäfte).
·
Nel Canton Lucerna, ogni trasferimento ad un erede
legittimo o istituito vale quale anticipo ereditario, sempreché la sua
controprestazione non superi il 75% del valore venale del fondo. Per quanto concerne
gli ulteriori negozi misti con donazione, un differimento è concesso unicamente
se la controprestazione del donatario non supera il valore di investimento.
·
Nel Canton Svitto, le donazioni danno luogo al differimento dell’imposizione a condizione che l’acquirente abbia
un’aspettativa ereditaria e che la controprestazione (inclusa l’assunzione del debito ipotecario) non superi il 75% del valore venale del fondo (cfr. Steuerverwaltung
SZ, Merkblatt zum Aufschub der Besteuerung infolge Erbvorbezug/Schenkung/Vermächtnis
[§ 107 Bst. a StG]).
·
Nel Canton Soletta, il trasferimento di un
immobile a favore di un erede legittimo vale quale anticipo ereditario soggetto al differimento, sempreché la sua controprestazione non superi il 90% del valore
venale. Una liberalità tra vivi a favore di un erede istituito ricade invece
sotto la definizione di donazione mista. In tal caso, un differimento è
concesso fintantoché la controprestazione non supera i costi di investimento
sopportati dal donante.
·
Nel Canton Basilea Città, il differimento
dell’imposizione dell’utile immobiliare viene concesso anche in presenza di un
negozio misto, purché la controprestazione sia inferiore al valore di stima
fiscale dell’immobile (cfr. Steuerverwaltung BS, Merkblatt, Unentgeltliche Handänderungen
bei der Grundstückgewinnsteuer).
·
Nel Canton Friburgo, l’imposizione viene differita anche in caso di donazione mista, purché la controprestazione sia nettamente inferiore al valore venale dell’immobile (80%) e sia provato l’
animus
donandi
del cedente (cfr.
Rumo
,
Die Leigenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo
1993, pp. 151-152; inoltre RF 1988 p. 424 e p. 539).
·
Nel Canton Zurigo, infine, un differimento è
concesso nel caso sia dell’anticipo ereditario sia di un’altra donazione, a condizione che la prestazione del beneficiario si situi al di sotto del valore venale
del fondo, con una differenza pari almeno al 25% (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2
a
ediz., Zurigo 2006, n. 185 e 193 ad § 216,
p. 1563-4).
4.3.
Esaminate
le diverse prassi in vigore nei cantoni, ci si può chiedere se tutte siano
compatibili con l’art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID. Il dubbio si giustifica in particolar modo di fronte a quella adottata dai Cantoni Grigioni e San Gallo. Infatti, se un immobile viene ceduto ad un prezzo inferiore al valore di
investimento, l’alienante non consegue alcun utile immobiliare e non occorre
allora concedere un differimento dell’imposizione. Il senso dell’art. 12 cpv. 3
lett.
a
LAID non può dunque consistere nel rinunciare all’imposizione in casi in cui non vi è alcun utile imponibile (
Simonek
,
Steuern und Abgaben, in: Schmid [a cura di], Die Belehrungs- und
Beratungspflicht des Notars, Zurigo 2006, p. 259).
4.4.
Un’interpretazione “minimalistica” dell’art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID, porterebbe dunque ad escludere il
differimento dell’imposizione ogniqualvolta un immobile venga ceduto ad un
prezzo inferiore al valore d’investimento.
Comunque,
interpretando l’art. 125 lett.
a
LT alla luce dell’art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID, si ritiene che si debbano comprendere nel campo d’applicazione di questa disposizione almeno tutte le donazioni che rientrano nella nozione di anticipo ereditario, cioè il cui beneficiario è un erede legittimo o istituito, che
riceve la liberalità in acconto alla sua quota ereditaria (cfr. nello stesso
senso la sentenza CDT n. 80.2008.83 del 1° luglio 2009, concernente il tributo
sulle operazioni a registro fondiario). Quasi tutti i cantoni presi in considerazione, infatti, includono nella nozione di anticipo ereditario anche le donazioni ad un erede, caratterizzate dal fatto che quest’ultimo effettua una controprestazione, anche solo assumendosi un onere ipotecario. Tutt’al più si richiede che vi sia una palese
sproporzione fra le prestazioni, nel senso che deve esservi un certo vantaggio per il donatar io.
Più
differenziate sono le soluzioni, proposte dalla prassi dei cantoni presi in
esame, in relazione alle donazioni miste che non rientrano nella nozione di anticipo ereditario. Mentre alcuni cantoni le escludono del tutto dal beneficio del differimento dell’imposizione (p. es. Berna e Svitto), altri le mettono sullo stesso
piano degli anticipi ereditari (p. es. Zurigo, Friburgo e Basilea Città) ed altri
ancora subordinano il differimento a condizioni più restrittive di quelle
previste per gli anticipi ereditari (p. es. Argovia).
È
certamente necessario esigere una certa sproporzione fra la prestazione del donante e la controprestazione del donatario, in particolar modo quando l’immobile è
ceduto ad una persona che non ha un’aspettativa ereditaria. Altrimenti, si
rischierebbe di assistere ad una proliferazione delle donazioni, caratterizzate da controprestazioni del donatario che equivalgono praticamente al
pagamento del prezzo. Particolare attenzione è poi dovuta ogniqualvolta l’onere
ipotecario sia stato acceso o aumentato in prossimità della donazione. Infine, si deve tener conto anche dell’eventuale esistenza di prestazioni che compensano la pretesa gratuità parziale dell’atto, come ha sottolineato in particolar
modo la giurisprudenza friburghese, proponendo l’esempio del caso in cui la
parte definita “gratuita” della donazione mista corrisponda alla retribuzione per prestazioni di servizio o trovi la sua causa in un altro rapporto contrattuale (lavoro,
mandato ecc.).
5.
Nel
caso in esame, il valore di investimento è certamente nettamente inferiore al valore dell’onere ipotecario assunto dalla donataria. Infatti, le sorelle __________ erano
diventate proprietarie dell’immobile nel 1979, per donazione da parte del
padre.
Per
quanto concerne il valore venale dell’oggetto donato, l’autorità fiscale, nella
decisione impugnata, riteneva che ammonti a fr. 1'663'998.–, pari cioè all’onere ipotecario complessivo. Nelle osservazioni al ricorso, si fonda invece sulla
perizia allegata al ricorso, che ha attribuito all’immobile un valore secondo
cubatura di fr. 2'511'750.–.  La stima dell’arch. __________ attribuisce alla
proprietà in discussione un valore di mercato attuale di addirittura fr.
3'000'000.–, “considerata la particolare ubicazione dell’oggetto, il pregio architettonico, il vincolo di protezione, l’occupazione totale affittata”.
Vi sono pertanto
elementi sufficienti per ritenere che il valore venale superi, non di poco,
quello dell’onere ipotecario assunto dalla donataria. Già attribuendo
all’immobile un valore di fr. 2'511'750.–, la controprestazione di fr. 1'663'998.– ammonterebbe solo al 66% di tale importo. Percentuale che scenderebbe
addirittura al 55% se si considerasse un valore dell’immobile di 3 milioni.
È vero
che difficilmente la donazione in esame può essere considerata un anticipo
ereditario, considerato il vincolo di parentela che intercorre fra le parti
contraenti, che sono sorelle e non risultano essere state istituite eredi l’una
dell’altra.
Dall’altra
parte, non vi sono però elementi che inducano a ritenere che altre prestazioni abbiano ridotto o annullato la componente asseritamente gratuita del contratto.
Alla luce
delle considerazioni che precedono, si può pertanto ritenere che, dal punto di
vista dell’imposta sugli utili immobiliari, la transazione in discussione sia qualificabile come donazione. La stessa beneficia conseguentemente del differimento
dell’imposizione previsto dall’art. 125 lett.
a
LT.
6.
Nella
misura in cui è stato interposto da RI 2 e da RI 3, il ricorso è accolto. Un’indennità
per ripetibili è pertanto loro riconosciuta.
Un’esigua
tassa di giustizia è per contro posta a carico della sola RI 1, il cui ricorso
è irricevibile.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   1.1.  Il
ricorso di RI 1 è
irricevibile
.
1.2.  Il
ricorso di RI 2 e RI 3 è
accolto
.
§   Di
conseguenza, le decisioni su reclamo del 27 agosto 2008 sono riformate nel
senso che alle contribuenti è concesso il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare conseguito con la cessione delle rispettive quote di comproprietà.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    200.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       30.–
per un
totale di                                                       fr.    230
.–
sono a
carico di RI 1.
A RI 2 e RI
3 è riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: