ti_gerichte · 80.2014.22 · 2015-05-07 · it

Imposta sugli utili immobiliari: valore di investimento, costi di costruzione, ristrutturazione con ampliamento di una proprietà per piani, non semplice ripartizione millesimale di tutti i costi

Tessin Camera di diritto tributario 07.05.2015 80.2014.22
Tessin Camera di diritto tributario 07.05.2015 80.2014.22
Ticino Camera di diritto tributario 07.05.2015 80.2014.22

Incarto n.
80.2014.22
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco
Filippini
, vicecancelliere
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 21 gennaio 2014 contro le decisioni del 27 dicembre 2013 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Nel corso del 2009, i
coniugi RI 1 vendevano tre quote di proprietà per piani (PPP) del fondo base n.
__________ RFD di __________.
Con decisioni del 27
dicembre 2012, l’Ufficio di tassazione di Locarno notificava ai venditori le
seguenti tassazioni dell’imposta sugli utili immobiliari:
Data vendita
Acquirente
Quota PPP
Utile imponibile
Imposta
02.07.2009
__________
__________
298'566
14'928.30
28.07.2009
__________
__________
407'058
20'352.90
03.08.2009
__________
__________
262'292
13'114.60
B.
I contribuenti,
rappresentati dalla RA 1, impugnavano le suddette decisioni, con reclami del 28
dicembre 2012, contestando la ripresa dei valori di investimento indicati.
In occasione di un’udienza
tenutasi il 22 novembre 2013, le parti sottoscrivevano un verbale con il
seguente contenuto:
Dopo discussione e tenuto
conto delle osservazioni presentate il costo complessivo di costruzione e
d’acquisto della particella n. __________ RFD di __________ viene fissato in
fr. 2'062'000 ed è comprensivo dei valori seguenti:
acquisto terreno (1982)                             83'500.00
Investimenti
precedenti                           997'500.00
Investimenti
anni 2007/2010                    981'000.00
Totale                                                 2'062'000.00
Le decisioni su reclamo TUI
verranno emesse sulla base di questo valore.
C.
Con decisioni del 27
dicembre 2013, l’autorità di tassazione accoglieva parzialmente i reclami,
tenendo conto del valore di investimento concordato in sede di udienza,
ripartito “in base alla prassi sin qui in vigore e alla scala millesimale
dell’intero palazzo condominiale”.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, nuovamente rappresentato dalla
RA 1, contesta la ripartizione millesimale del valore di investimento concordato,
dal momento che i costi sostenuti negli anni 2007/2010 sarebbero sostanzialmente
da ricondurre alle tre quote di PPP vendute.
Il ricorrente propone di attribuire
tali investimenti nella misura del 70% agli appartamenti venduti e nella misura
del 30% agli ulteriori appartamenti. Chiede infine che la stessa proporzione
sia presa in considerazione per gli interessi passivi.
E.
Nelle proprie
osservazioni del 24 gennaio 2014, l’autorità di tassazione ritiene che l’unico
criterio oggettivo di ripartizione dei costi complessivi sia quello dato dai
millesimi, “vista la particolarità e complessità del caso”.
Per quanto attiene agli interessi
passivi, nella misura in cui corrispondono agli esborsi effettivi, propone il
loro accoglimento nella medesima proporzione.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva
un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame
si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è
stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Per l’art. 130 LT il
valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza
di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri (art. 130 LT).
Diversamente dalle leggi di altri cantoni, la legge ticinese non fa
riferimento al prezzo di acquisto iscritto a registro fondiario, ma considera
tale criterio semplicemente sussidiario, per il caso in cui, cioè, non vi sia
un prezzo accertato mediante la precedente tassazione (CDT n. 80.97.20 del 25
marzo 1997, in: RDAT II-1997 n. 11t; inoltre
Soldini/Pedroli
,
op. cit.
, p. 199). Secondo
l’art. 134 cpv. 1 LT,
sono invece considerati costi di investimento:
Ø
i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di
iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a
un mediatore;
Ø
i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i
costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;
Ø
le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri
fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per
liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del
precedente acquisto.
2.2.
Per quanto attiene, in
particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità
presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.
È peraltro irrilevante che
la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore
corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del
valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo
effettivamente pagato (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
Computabili sono in primo
luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il
caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato;
vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (
Soldini/
Pedroli
, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).
2.3.
Non possono invece essere
fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
La legge tributaria
prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle
spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese
di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne
preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es.
RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett.
d
LT).
3.
3.1.
Come esposto in narrativa,
nel corso della procedura di reclamo, le parti hanno trovato un accordo
transattivo, definendo il prezzo di acquisto del terreno in fr. 83'500.– e l’ammontare
dei costi di investimento in fr. 1'978'500.–, suddividendoli a loro volta fra
quelli relativi ai primi interventi edilizi (fr. 997'500.–) e quelli riferiti agli
interventi di ristrutturazione e di ampliamento degli anni 2007/2010 (fr.
981'000.–).
Analogamente ad un
qualunque contratto, l’accordo in discussione risulta di principio vincolante per entrambe le parti (
Rickli
, Die Einigung
zwischen Behörde und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103 s.). Questo
significa che, anche volendo, i contribuenti non potrebbero rimettere in
discussione unilateralmente la commisurazione dei costi di acquisto e di
investimento totali, poiché incorrerebbero in un comportamento contraddittorio contrario al principio della buona fede, che vincola non soltanto le autorità ma anche i
contribuenti. Possono invece contestare la ripartizione di questi costi tra le
singole unità di PPP, che non è stata oggetto di discussione tra le parti.
Con decisioni del 27
dicembre 2013, l’autorità di tassazione ha suddiviso i costi totali in base ai
millesimi di ogni quota, calcolando in fr. 496'924.– quelli riferiti alla PPP n.
__________ (241‰ del fondo base), in fr. 428'896.– quelli concernente la PPP n.
__________ (208‰ del fondo base) ed in fr. 241'255.– quelli inerente la PPP n. __________
(117‰ del fondo base). Il ricorrente, con il presente gravame, contesta
unicamente la ripartizione millesimale degli interventi di ristrutturazione e ampliamento
sostenuti negli anni 2007/2010, sostenendo che l’importo concordato di fr.
981'000.– sarebbe da ricondurre prevalentemente ai tre appartamenti venduti.
Propone quindi di attribuirlo nella misura del 70% alle tre quote PPP vendute e
di lasciare il rimanente 30% alle ulteriori quote.
3.2.
Secondo l’art. 137 LT, se
un immobile acquistato assieme ad altri per un valore globale è alienato
separatamente, il valore di acquisto è ripartito proporzionalmente al valore
commerciale dei singoli immobili. Premesso che in materia di imposizione degli utili immobiliari, così come in precedenza in materia di imposizione del maggior valore immobiliare, sono “fondi” quelli così definiti dal diritto civile,
dunque anche le quote di comproprietà, ivi comprese quelle costituite in proprietà
per piani (cfr.
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 271 e giurisprudenza citata), in concreto oggetto di discussione è la ripartizione dei costi di acquisto tra le singole unità di PPP.
A tale riguardo, questa
Camera ha più volte ribadito che non sussiste motivo di calcolare il valore di
acquisto, come pure i costi di investimento (spese di costruzione e di miglioria) inscindibili, facendo astrazione dalle quote di PPP iscritte nel Registro
fondiario, e ha affermato che “utilizzare un’altra chiave di ripartizione significherebbe, in sostanza, misconoscere che le singole quote di PPP costituiscono dei
fondi e che l’espressione centesimale o millesimale altro non è che la definizione della loro entità, non diversamente dal caso delle quote di comproprietà” (cfr., tra le
altre, CDT n. 80.97.48 del 24 aprile 1997 e CDT n. 80.99.156 del 31 agosto
1999; inoltre
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 282 s.;
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari – Complemento al commentario degli articoli 123 a 140 LT, Lugano 2003, p. 184).
3.3.
La prassi e la
giurisprudenza indicate sono state messe in discussione dalla dottrina e dalla
giurisprudenza più recenti, secondo cui le autorità di tassazioni possono scostarsi dalla ripartizione millesimale quando è comprovato che essa non si conforma
a criteri oggettivi, che riflettano il valore di mercato degli appartamenti (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar
zum harmonisierte Zürcher Steuergesetz, 2
a
ediz., Zurigo 2006, p.
1716, n. 7; decisione del Tribunale amministrativo del Canton Grigioni del 19 giugno 2007, n. A 07/23 e 24, in PVG 2007 n. 17 p. 89).
Nel caso deciso dal
Tribunale cantonale grigionese, in particolare, si è osservato che le quote di
valore secondo l’art. 712e CC vengono stabilite dai condomini in base a criteri
essenzialmente discrezionali, che possono essere di natura oggettiva (estensione delle superfici in uso esclusivo, uso delle parti comuni ecc.) o soggettiva (vista,
accesso, immissioni ecc.). Soprattutto quando ci si basa su criteri soggettivi,
i risultati non sono adatti alla ripartizione del valore per il calcolo
dell’imposta sugli utili immobiliari. Anche se si può ritenere che le quote di
valore in generale rispecchiano i valori oggettivi, tuttavia si può
discostarsene quando nel caso concreto vi sono sufficienti indizi del fatto che
le quote condurrebbero ad un esito non conforme alla effettiva situazione economica. Nel caso su cui si è pronunciata la corte grigionese, tale conclusione è stata raggiunta a partire dalla constatazione che le quote di valore di due unità di PPP
erano state stabilite in base alla sola superficie lorda, mentre era evidente
che l’elegante appartamento mansardato non poteva avere lo stesso valore metrico
del locale commerciale al pian terreno (PVG 2007 n. 17 consid. 1.b p. 90).
3.4.
Tornando al caso concreto,
già lo si è detto, la ripartizione millesimale del prezzo di acquisto del
terreno (calcolato sull’attuale metratura del fondo base n. __________, che nel
dicembre 2007 è stato frazionato con il fondo n. __________) e dei primi costi
di edificazione non è stata messa in discussione. Contestata è unicamente la
ripartizione degli interventi di ristrutturazione e di ampliamento degli anni
2007/2010, che a dire dei ricorrenti avrebbero interessato essenzialmente i tre
appartamenti venduti.
La suddivisione millesimale
proposta dall’autorità di tassazione non convince nemmeno questa Camera. Vista
la particolarità e la complessità del caso, una simile soluzione si
giustificava senz’altro in relazione ai costi di acquisto del terreno ed ai
costi di investimento inscindibili, che non possono cioè essere attribuiti alle
singole quote, ma non poteva essere generalizzata all’intero importo concordato
di fr. 981'000.–. Trattandosi di una ristrutturazione con ampliamento del
vecchio edificio, si sarebbe dovuto dapprima distinguere gli interventi edilizi
relativi alle parti comuni (tetto, pareti perimetrali, pareti interne comuni
ecc.) da quelli riguardanti i locali oggetto del diritto esclusivo dei singoli comproprietari
e solo successivamente ripartire in base ai millesimi delle singole quote di
PPP i relativi costi.
3.5.
Dalle planimetrie prodotte
sembrerebbe emergere che i lavori di ampliamento degli anni 2007/2010 hanno
comportato la costruzione
ex novo
di tre nuovi appartamenti: l’unità PPP
n. __________ (venduta a __________), l’unità PPP n. __________ (vendute ai
coniugi __________) e l’unità PPP n. __________, rimasta di proprietà dei
ricorrenti. In simili circostanze, prima di procedere alla ripartizione
millesimale dell’intero importo di fr. 981'000.–, si sarebbero perlomeno dovuti
calcolare i costi concernenti la costruzione interna di questi tre nuovi appartamenti,
attribuendo alle singole unità di PPP solo gli interventi edilizi concernenti
le parti comuni.
La documentazione presentata
dal ricorrente, tuttavia, non permette di procedere a una simile suddivisione. Dagli
atti dell’incarto fiscale non emergono nemmeno indizi che possano corroborare
la proposta di attribuire i costi di ristrutturazione e di ampliamento nella
misura del 70% ai tre appartamenti venduti e nella misura del 30% alle
ulteriori quote, ove si pensi appena che i contribuenti hanno comunque mantenuto
tre appartamenti – le unità PPP n. __________, __________ (donata alla figlia __________)
e __________ – di cui l’ultimo apparentemente costruito
ex novo
. Del
tutto infondata è infine la tabella allegata al gravame, che considera un
valore di alienazione unicamente in relazione agli appartamenti venduti,
dimenticandosi di indicare il valore venale degli appartamenti mantenuti dai
contribuenti.
3.6.
A tale proposito, occorre
ricordare che giusta l’art. 200 LT, applicabile per analogia alla procedura di
tassazione in materia di imposizione degli utili immobiliari (art. 213 LT), il
contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta: deve segnatamente fornire, a domanda dell’autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri
attestati.
Secondo un consolidato principio, è infatti il
contribuente ad avere l’onere della prova di tutti quei fatti che concorrono ad
escludere o a ridurre il debito verso l’erario (sentenza del Tribunale federale
del 14 dicembre 2006 n. 2A.438/2006 consid. 3.2;
DTF 121
II 257 consid. 4c/aa; sentenza 2A.209/2005 del 3 novembre 2005, in: RtiD I-2006
n. 11t, consid.
4.1;
Blumenstein/Locher
,
System des schweizerischen Steuerrechts, 6
a
ed., Zurigo 2002, p.
416,
con rinvii).
La prova dei costi di investimento
spetta pertanto sempre all’alienante, con la conseguenza che la mancata
presentazione della relativa documentazione comporta il rifiuto della deduzione
dei costi d’investimento. L’autorità fiscale deve unicamente limitarsi ad
avvertire il contribuente che, in tal caso, le circostanze che diminuiscono
l’onere, segnatamente i costi d’investimento, non verranno prese in
considerazione (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 361 e giurisprudenza e dottrina citate).
Tornando alla
fattispecie in esame, come detto, l’importo totale
degli interventi di
ristrutturazione e ampliamento degli anni 2007/2010, concordato in fr.
981'000.–, non è
più in discussone. È per contro litigiosa la sua
suddivisione.
Spetterà pertanto ai contribuenti comprovare quanto
sostenuto, tramite la produzione di debita documentazione che possa avvalorare
la proposta di attribuire i costi di ristrutturazione e di ampliamento nella
misura del 70% ai tre appartamenti venduti. In caso contrario, l’autorità di
tassazione non potrà fare altro che ridimensionare tale rapporto, se non
addirittura confermare la suddivisione millesimale anche in relazione ai costi
di ristrutturazione e ampliamento.
3.7.
La stessa proporzione
dovrà infine essere applicata anche per gli interessi effettivamente addebitati
sul conto costruzione. Spetterà ancora una volta ai contribuenti comprovarne
l’esatto ammontare, tramite la produzione dell’opportuna documentazione
bancaria.
4.
Alla luce di tutte le
argomentazioni esposte sopra, le decisioni su reclamo del 27 dicembre 2013
devono essere annullate e gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione di
Locarno, perché adotti delle nuove decisioni dopo aver richiesto ai
contribuenti di allegare e comprovare i costi richiesti in deduzione e una
ripartizione dell’importo di fr. 981'000.– diversa da quella millesimale.
Visto l’esito del gravame,
non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Le decisioni su reclamo del
27 dicembre 2013 sono annullate e gli atti sono rinviati all’Ufficio di
tassazione di Locarno per delle nuove decisioni motivate.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di Orselina.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
segretario: