ti_gerichte · 80.2019.125 · 2019-02-25 · it
Procedura: revisione, errore nella dichiarazione, imposizione del reddito di un immobile gravato da usufrutto

Tessin Camera di diritto tributario 04.03.2020 80.2019.125
Tessin Camera di diritto tributario 04.03.2020 80.2019.125
Ticino Camera di diritto tributario 04.03.2020 80.2019.125

Incarto n.
80.2019.125
Lugano
4 marzo 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 25 marzo 2019 contro la decisione del 25 febbraio 2019 in materia di revisione
IC 2007/2016.
Fatti
A.
Con raccomandata del
23 gennaio 2019 all’Ufficio circondariale di tassazione di Locarno (di seguito
UT) RI 1 chiedeva la revisione delle decisioni di tassazione IC per i periodi
fiscali dal 2007 al 2016. A sostegno della propria istanza il contribuente
dichiarava di aver pagato ingiustamente, a partire dal 2007, le imposte
cantonali e comunali, in quanto la casa posseduta a __________ (__________) era
gravata da un diritto di usufrutto a favore della madre __________, la quale si
era sempre correttamente adoperata a pagarne gli oneri fiscali.
B.
Con decisione del 30
gennaio 2019 l’Ufficio di tassazione respingeva l’istanza di revisione. Secondo
l’autorità fiscale, il contribuente avrebbe dovuto contestare le tassazioni
ormai cresciute in giudicato nella procedura di reclamo o di ricorso ordinaria.
Segnalava comunque che, con l’imminente notificazione della decisione su
reclamo IC 2017, avrebbe accolto la richiesta formulata per quell’anno.
C.
Con reclamo del 21
febbraio 2019, RI 1 insorgeva contro la decisione dell’autorità di tassazione.
Rilevava, in primo luogo, che non sarebbe mai dovuto essere tassato in Ticino,
in quanto l’unica debitrice delle imposte per la casa di __________ era sua
madre __________, unica usufruttuaria. Secondariamente, lamentava una disparità
di trattamento nei confronti di sua sorella __________, che non era più stata
assoggettata alle imposte nel Cantone, dopo aver contestato la tassazione. Infine,
riteneva che una doppia imposizione sullo stesso bene per dieci anni non potesse
essere imputata a una carente diligenza del contribuente che non era mai stato
contribuente in Ticino.
D.
Con decisione del 25
febbraio 2019, l’UT respingeva il reclamo, sottolineando che gli art. 232 cpv.
2 LT e 147 cpv. 2 LIFD escludevano la revisione di una decisione di tassazione
per motivi che il contribuente, facendo uso della diligenza che da lui si
poteva ragionevolmente pretendere, sarebbe stato in grado di far valere nella
procedura ordinaria. Secondo l’autorità di tassazione il reclamante non avrebbe
presentato nuove obiezioni idonee a contrastare il rigetto dell’istanza di
revisione. In particolare, la domanda di revisione per gli anni 2007-2012 appariva
infondata, alla luce del fatto che il contribuente in quegli anni risultava
esente da imposte cantonali e comunali. Per gli anni 2013-2016 invece i redditi
imposti nel Canton Ticino corrispondevano a quelli dichiarati dal contribuente
stesso, mentre la sostanza non era stata tassata, poiché gravata dal diritto di
usufrutto a favore della madre. Secondo l’UT, il reclamante avrebbe potuto
presentare reclamo tempestivo contro le decisioni per gli anni 2013-2016. Inoltre,
la domanda di revisione non era fondata su nessun fatto nuovo, sconosciuto al
momento della notifica delle decisioni di tassazione per gli anni 2013-2016.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dalRA 1, insorge
contro la decisione su reclamo con la quale è stata negata la domanda di
revisione delle decisioni fiscali IC 2007-2016, ribadendo le proprie
motivazioni.
Diritto
1.
1.1
Sono tre i motivi di
revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta
in giudicato:
a)
la scoperta di
fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b)
la mancata
considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di
mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra
violazione di principi essenziali della procedura;
c)
il fatto che un
crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza.
(art. 232
cpv. 1 LT; art. 51 cpv. 1 LAID).
Quale
ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se,
in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o
internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo
le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve
limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett.
d
LT).
1.2.
La revisione è tuttavia
esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere
ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della
procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT; art.
51 cpv. 2 LAID).
L’istituto della revisione
non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella
procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere
automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di
procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione
ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a
un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi
dei rimedi ordinari (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale 2C_47/2016,
2C_48/2016 del 22 agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre:
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. III,
Basilea 2015, n. 30 ad art. 147 LIFD, p. 773 s.;
Looser
, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3
a
edizione, Basilea 2017, n. 24 ad art. 147 LIFD, p. 2474 ss.;
Casanova/Dubey
, in: Noël/Aubry Girardin
[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD, p. 1802 s.).
Di conseguenza, la
revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè
quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è
omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici
ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente
avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità,
controllando la tassazione notificatagli (
Casanova
,
Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).
2.
2.1.
Nel caso che qui ci occupa
il ricorrente non misconosce di aver commesso un errore di dichiarazione, ma
adduce tuttavia – quale motivo di revisione – che l’autorità fiscale non
avrebbe accertato correttamente i fatti, non avvedendosi della doppia
imposizione dello stesso reddito per dieci anni a __________ (usufruttuaria) e
al ricorrente (nudo proprietario).
2.2.
Dalle decisioni di
tassazione litigiose emerge però, contrariamente a quanto sostenuto dal
contribuente, che dal 2007 al 2012 egli è stato esente da imposte cantonali e
comunali.
Il riconoscimento della
legittimazione ricorsuale implica l’esistenza di un interesse degno di
protezione, sia esso un interesse di diritto o di fatto, direttamente connesso
con l’oggetto della contestazione e attuale (
Dubey/Zufferey
,
Droit administratif général, Basilea 2014, n. 2082 ss., p. 733 ss.).
L’autorità di tassazione,
nelle decisioni impugnate IC 2007-2012, ha commisurato in zero franchi il
debito d’imposta del contribuente per l’imposta cantonale. Sotto questo profilo
il ricorso si rivela irricevibile, poiché il ricorrente non è debitore di
alcuna imposta per il periodo fiscale contro il quale si aggrava (2007-2012).
Di conseguenza è evidente che al riguardo il contribuente non ha alcun
interesse attuale degno di tutela ad ottenere una decisione di questa Camera
relativa ai periodi fiscali 2007-2012 (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale
federale n. 2C_233/2017 del 13 aprile 2018 consid. 2.2. con riferimenti a
giurisprudenza e dottrina).
2.3.
2.3.1.
Nel periodo dal 2013 al
2016 non veniva tassata alcuna sostanza, poiché gravata dal diritto di
usufrutto a favore della madre, mentre venivano imposti i redditi dichiarati
dal contribuente. Nella motivazione che accompagna la decisione di tassazione
IC 2013 si può leggere che “viene esposto il valore locativo dichiarato dai
contribuenti di fr. 1'800.- in quanto si ritiene che siano loro ad utilizzare
l’immobile”. L’imposta cantonale sul reddito ammonta a fr. 24.- nel 2013, fr. 67.75
nel 2014, fr. 50.50 nel 2015 e fr. 82.45 nel 2016.
L’Ufficio di tassazione si
è dunque basato su quanto dichiarato dal contribuente stesso, ritenendo che,
nonostante l’esistenza dell’usufrutto, l’immobile fosse utilizzato dal nudo
proprietario.
2.3.2.
In linea di principio, secondo
la giurisprudenza del Tribunale federale, l’autorità può confidare nel fatto
che la dichiarazione sia corretta e completa, per cui, senza particolari
motivi, non è tenuta ad effettuare raffronti con gli atti di altri contribuenti
né a cercare documenti complementari nell’incarto fiscale. Un dovere di indagine
complementare esiste per l’autorità di tassazione comunque solo se la
dichiarazione contiene errori chiaramente evidenti. Lacune o imprecisioni
semplicemente riconoscibili non bastano per ammettere che determinati fatti o
mezzi di prova erano noti alle autorità già al momento della tassazione,
rispettivamente per imputare loro la relativa conoscenza (cfr. sentenza n.
2C_254/2008 del 4 luglio 2008 consid. 3.3 e giurisprudenza citata).
2.3.3.
Nella fattispecie, alla
luce della dichiarazione presentata, l’Ufficio di tassazione avrebbe anche
potuto chiedere al ricorrente informazioni in merito ai redditi dichiarati,
visto che era a conoscenza dell’esistenza dell’usufrutto a favore della madre.
La dottrina e la
giurisprudenza sono tuttavia chiare in materia di revisione: essa non può venir
ammessa per rimediare a errori commessi dal contribuente o dal suo
rappresentante nella compilazione della dichiarazione di tassazione (DTF 111 Ib
210 consid. 1 e riferimenti, 105 Ib 251 in fine). Va inoltre ricordato che
neppure l’ignoranza del diritto da parte
del contribuente, così come l’errata applicazione del diritto da parte
dell’autorità, costituisce un motivo di
revisione
(cfr. p. es. la sentenza n. 2A.11/2002 dell’11
febbraio 2002 consid. 2).
Nel caso che qui ci occupa,
non si può dunque rimproverare all’autorità fiscale di essersi fidata delle
dichiarazioni fiscali presentate dal contribuente, e di aver quindi ritenuto,
in base a tali dichiarazioni, che l’insorgente utilizzasse personalmente
l’immobile in questione nonostante l’esistenza dell’usufrutto concesso alla
madre.
2.3.4.
A quest’ultimo riguardo, è
opportuno ricordare che, secondo l’art. 20 cpv. 1 lett.
b
LT (che
corrisponde all’art. 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD) è assoggettato all’imposta
sul valore locativo dell’immobile il contribuente che “ha a disposizione
[immobili o parti di essi] per uso proprio in forza… di un usufrutto ottenuto a
titolo gratuito”.
Secondo il Tribunale
federale, tale disposizione si applicherebbe anche nel caso in cui il diritto
di godimento ottenuto a titolo gratuito non sia di natura reale, bensì di
natura puramente obbligatoria. Il nuovo diritto federale avrebbe infatti
adottato una nozione economica di usufrutto, che si estende cioè ad ogni
godimento e non si limita al ristretto senso civilistico del termine, come
parrebbe invece suggerire la lettera degli art. 20 cpv. 1 lett.
b
LT e
21 cpv. 1 lett.
b
LIFD, che è frutto di una infelice traduzione
restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal
Tribunale federale, usano la nozione di
“Nutzungsrecht für Eigengebrauch”
e non di
“Nutzniessung”
, di
“droit de jouissance”
e non di
“usufruit”
(cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28; giurisprudenza criticata da
Merlino
, op. cit., n. 103 ad art. 21
LIFD, p. 526 e autori citati).
Nel caso in esame, quindi,
nonostante fosse a conoscenza dell’esistenza dell’usufrutto a favore della
madre del ricorrente, l’autorità fiscale, viste le dichiarazioni fiscali
presentate dal ricorrente, l’Ufficio di tassazione ha verosimilmente ritenuto
che fosse il figlio ad avere il godimento effettivo dell’immobile.
2.4.
Ne consegue che il
ricorrente non ha addotto alcun motivo di revisione delle decisioni già passate
in giudicato.
3.
3.1.
Ma anche volendo ammettere
che l’autorità di tassazione abbia commesso un errore nell’attribuzione del
reddito litigioso, una revisione delle tassazioni in discussione sarebbe in
ogni caso esclusa.
3.2.
Come già ricordato,
infatti, la revisione è esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che
da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel
corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv.
2 LT; art. 51 cpv. 2 LAID).
La giurisprudenza del
Tribunale federale esige dal contribuente una certa diligenza nella
salvaguardia dei suoi diritti nel contesto della procedura di tassazione. Egli
non può in particolare avvalersi del rimedio della revisione per invocare
argomenti che ha omesso di sollevare nella procedura di ricorso ordinaria (cfr.
le sentenze 2P.34/2006 e 2A.56/2006 del 16 giugno 2006, in: RtiD I-2007 n. 16t
consid. 3.3; DTF 111 Ib 209 consid. 1; sentenza 2A.451/1996 del 21 maggio 1997,
in: ASA 67 p. 391 consid. 3d).
Al contribuente spetta
sempre e comunque l’incombenza di controllare la decisione di tassazione nel
momento in cui la riceve e di sollevare le proprie censure tramite i rimedi
giuridici ordinari. Decidere diversamente significherebbe infatti abolire ogni
distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della
revisione, che in virtù del principio della certezza del diritto non può in
nessun caso supplire ad un’omissione imputabile agli stessi contribuenti (si
veda anche decisione CDT n. 80.2012.72 del 12.11.2012).
3.3.
Nel caso che qui ci occupa, il contribuente
riconosce il proprio errore, pur rimproverando all’autorità di tassazione di
non essersene accorta. Non si può negare tuttavia che, se il contribuente
avesse usato la diligenza che ci si poteva e doveva da lui aspettare, avrebbe
facilmente potuto accorgersi del suo errore e presentare, entro i termini
fissati dalla legge, un reclamo, ossia un mezzo di impugnazione ordinario.
Non si può d’altronde ignorare il lungo
tempo trascorso fra l’intimazione della prima decisione di tassazione
contestata (11 febbraio 2009) e l’inoltro dell’istanza di revisione (23 gennaio
2019). In queste circostanze, non si vede come il ricorrente possa rimproverare
all’Ufficio di tassazione di non essersi avveduto dell’errore, se lui stesso lo
ha rilevato quasi dieci anni dopo.
3.4.
Quanto alla doppia
imposizione lamentata dal contribuente, si rileva che l’insorgente non ha
prodotto i relativi giustificativi atti a comprovarne l’esistenza. L’onere della
prova, secondo un principio generale della procedura fiscale, è ripartito nel
senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che
fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova
di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario
(DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
In ogni caso, quella
lamentata dal ricorrente non è certo una doppia imposizione che giustifica la
revisione di una decisione di tassazione passata in giudicato, secondo l’art.
232 cpv. 1 lett.
d
LT. Con il menzionato motivo di revisione, il
legislatore ha voluto tener conto dei casi in cui si verifica una doppia
imposizione internazionale o intercantonale (cfr. p. es. la sentenza CDT n.
80.2017.249 del 24.5.2018 consid. 2). Nel caso in discussione, secondo le
stesse affermazioni dell’insorgente, la doppia imposizione dipenderebbe invece
dal fatto che anche sua madre, usufruttuaria, avrebbe dichiarato lo stesso
reddito, quale contribuente ticinese.
4.
4.1.
Il ricorrente sostiene
infine che l’autorità di tassazione avrebbe riconosciuto il proprio errore,
accogliendo il reclamo da lui interposto contro la tassazione relativa al
periodo fiscale 2017.
4.2.
A tale riguardo, va
ricordato che, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, un ricorrente
non può pretendere di ottenere un trattamento più favorevole appellandosi al
principio della buona fede (art. 9 Cost.). In effetti, il diritto tributario è
marcato dal principio della legalità, di modo che le regole della buona fede
hanno solo una portata limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio
con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b).
In virtù di tale esigenza, l’autorità di tassazione è tenuta ad apprezzare gli
elementi imponibili di ogni periodo fiscale conformemente alla legge e senza
essere vincolata da sue eventuali decisioni adottate precedentemente su questioni
analoghe. Le decisioni di tassazione non implicano pertanto di principio alcuna
assicurazione per notifiche ulteriori (cfr. sentenza 2C_260/2008 del 6 agosto
2008, in RtiD I-2009 n. 20t, consid. 4.2; sentenza 2P.250/2004 del 13 giugno
2005, in RtiD II-2005 n. 10t, consid. 6.3; sentenza 2P.173/2002 del 7 febbraio
2003, in RDAT II-2003 n. 15t, consid. 5.3; sentenza 2A.62/1997 del 3 maggio
1999, in: ASA 69 p. 793, consid. 2).
4.3.
Se una decisione di
tassazione non implica un’assicurazione a favore del contribuente, in relazione
ai periodi fiscali successivi, non si può certo pretendere che il contribuente
possa invocare la buona fede per ottenere che una decisione relativa a un
periodo precedente, già passata in giudicato, sia modificata alla luce della
decisione più favorevole, riferita a un periodo successivo.
Il fatto che, dopo il
reclamo interposto dal contribuente contro la decisione di tassazione 2017,
l’autorità fiscale abbia modificato la decisione di tassazione per quest’ultimo
periodo fiscale, non giustifica pertanto la revisione delle decisioni relative
ai periodi fiscali precedenti, ormai passate in giudicato.
5.
Per tutti i motivi
che precedono, il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese processuali
sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr.    500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi     fr.      80.–
per un totale di                                                      fr.    580.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
- ;
-
;
-
.
Divisione
delle contribuzioni Ufficio giuridico,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona
Copia per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: