ti_gerichte · 80.2007.71 · 2007-05-02 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobiliare, imposta federale diretta, passaggio da sistema forfetario a costi effettivi, manutenzione straordinaria

Tessin Camera di diritto tributario 20.11.2008 80.2007.71
Tessin Camera di diritto tributario 20.11.2008 80.2007.71
Ticino Camera di diritto tributario 20.11.2008 80.2007.71

Incarto n.
80.2007.71
Lugano
20 novembre 2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Ivano Ranzanici (in sostituzione di Stefano Bernasconi assente),
Mauro Mini
segretario
Rocco
Filippini, vicecancelliere
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 29 maggio 2007 contro la decisione del 2 maggio 2007 in materia di IFD
2005.
Fatti
A.
RI 1, domiciliata a __________,
è illimitatamente imponibile nel Canton Ticino. Quale membro della comunione
ereditaria fu __________, proprietaria di un immobile nel comune di __________,
all’epoca era inoltre limitatamente imponibile nel Canton __________.
B.
Nella dichiarazione
fiscale 2005, la contribuente indicava un reddito della sostanza immobiliare di
fr. 29'866.–, corrispondente al valore locativo della casa plurifamiliare di __________
(fr. 16'380.–) ed alla sua partecipazione, in ragione di 1/5, agli affitti
percepiti dalla comunione ereditaria (fr. 13'486.–). Faceva poi valere deduzioni
per spese di manutenzione nella misura di fr. 4'095.– per l’IC (pari al 25% di fr.
16'380.–) e di fr. 3'276.– per l’IFD (pari al 20% di fr. 16'380.–).
C.
Notificandole la
tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 21 marzo 2007, l’Ufficio di
tassazione di __________ ammetteva le deduzioni per spese di gestione, così
come postulate. A seguito di un reclamo presentato il 28 marzo 2003, rettificava
inoltre la deduzione per interessi passivi privati nella misura richiesta.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la decisione su reclamo
limitatamente all’imposta federale diretta. Per la prima volta in questa sede, la
ricorrente chiede che gli venga riconosciuto, alla voce spese di gestione e di
manutenzione immobili, un ulteriore importo di      fr. 62'339.–, pari alla sua
quota parte di 1/5 ai costi effettivi sopportati dalla comunione ereditaria nel
2005.
D.
Questa Camera si è
rivolta alla ricorrente con successivi scritti del 27 agosto e del 15 settembre
2008, chiedendole in particolare le seguenti informazioni:
·
la decisione di tassazione delle competenti autorità del Canton __________
in materia di imposta cantonale;
·
il dettaglio delle spese correnti di complessivi fr. 65'626.– e
le necessarie pezze giustificative;
·
il dettaglio delle spese di amministrazione di complessivi     fr.
11'028.85 e le necessarie pezze giustificative;
·
la prova dei versamenti al fondo di rinnovazione e della loro
vincolata destinazione a futuri lavori di manutenzione;
·
la prova dell’avvenuto pagamento dell’importo complessivo di fr.
199'880.– per lavori di risanamento delle facciate.
La ricorrente, e per essa anche
la società immobiliare __________, hanno preso posizione con scritti del 12
settembre, 2 ottobre, 30 ottobre e 4 novembre 2008.
Diritto
1.
1.1.
Il divieto della doppia
imposizione (art. 127 cpv. 3 Cost.) impedisce che un contribuente sia tassato
da due o più cantoni sullo stesso oggetto per il medesimo periodo di tempo
(doppia imposizione attuale), oppure che un cantone ecceda i limiti della propria
sovranità fiscale e, violando norme che regolano casi di conflitto, riscuota
un’imposta che solo un altro cantone è competente a percepire (doppia
imposizione virtuale; DTF 133 I 19 consid. 2.1).
Per consolidata prassi, in
materia di doppia imposizione intercantonale, la proprietà fondiaria ed il
reddito che se ne ricava sottostanno alla sovranità fiscale del cantone di
situazione dell’immobile (DTF 119 Ia 46 consid. 3; 116 Ia 127 consid. 2b; 111
Ia 120 consid. 2a). Nella presente fattispecie, l’applicazione di queste regole
è pacifica. Il diritto di imporre la sostanza e le pigioni provenienti
dall’immobile di proprietà della comunione ereditaria, di cui la ricorrente era
membro in ragione di 1/5, spettava senz’altro al Canton __________.
1.2.
Altro discorso vale invece
per la riscossione dell’imposta federale diretta. Competente è il cantone in
cui è stata operata la tassazione (art. 160 LIFD), ovvero:
·
il cantone in cui le persone giuridiche hanno la sede o
l’amministrazione effettiva alla fine del periodo fiscale o
dell’assoggettamento (art. 105 cpv. 3 LIFD);
·
il cantone in cui le persone fisiche hanno il domicilio o la dimora
fiscale alla fine del periodo fiscale o dell’assoggettamento (art. 216 cpv. 1
LIFD).
Appare quindi
indiscutibile, e del resto nemmeno è contestato, che la competenza per
riscuotere l’imposta federale diretta sul reddito proveniente dall’immobile di __________
spettava al Canton Ticino.
2.
2.1.
Il gravame qui in esame verte
esclusivamente sulla deduzione delle spese di gestione e manutenzione in
materia di imposta federale diretta. In aggiunta all’importo di fr. 3'276.–, corrispondente
al 20% del valore locativo della casa di __________, la ricorrente postula un’ulteriore
deduzione di fr. 62'339.–, pari alla sua quota parte di 1/5 ai costi effettivi sopportati
dalla comunione ereditaria in relazione all’immobile di __________.
2.2.
Secondo l’art. 32 cpv. 2
LIFD, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di
manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese d’amministrazione da
parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza
aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso
e ne mantengono la redditività (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649).
2.3.
Per facilitare il lavoro
sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma
effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il
contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio
federale (art. 32 cpv. 4 LIFD; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei
costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta
del 24 agosto 1992). Tale deduzione complessiva ammonta al:
Ø
10% del reddito lordo delle pigioni o del
valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al
massimo a 10 anni prima;
Ø
20% del reddito lordo delle pigioni o
del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10
anni.
2.4.
La suddetta agevolazione
entra di regola in considerazione solo per gli immobili appartenenti alla
sostanza privata, ma non per immobili utilizzati da terzi principalmente a fini
commerciali (art. 4 Ordinanza cit. del 24 agosto 1992). Il contribuente può scegliere
tra la deduzione dei costi effettivi e la deduzione complessiva per ogni periodo
fiscale e per ognuno dei propri immobili (art. 3 Ordinanza cit. del 24 agosto
1992).
3.
3.1.
Prima ancora di entrare
nel merito delle argomentazioni sollevate dalla ricorrente, occorre soffermarsi
sul reddito della sostanza immobiliare, inevitabilmente correlato ai costi di
manutenzione oggetto del presente gravame, anche se la lettera della legge non
lo esprime espressamente.
3.2.
Secondo l’art. 21 LIFD, sono
in particolare assoggettati all’imposta sul reddito i proventi dalla locazione,
dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento (lett. a), il valore locativo
di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso
proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a
titolo gratuito (lett. b), i proventi da contratti di superficie (lett. c) e i
proventi dall’estrazione di ghiaia, sabbia o altri elementi costitutivi del
suolo (lett. d).
Come esposto in narrativa,
nella dichiarazione fiscale 2005, oltre al valore locativo della casa di __________
(fr. 16'380.–), RI 1 ha indicato un ulteriore importo di fr. 13'486.– a titolo
di proventi dalla locazione dell’immobile di __________. Così richiesta da questa
Camera, il 2 ottobre 2008 la ricorrente ha poi prodotto la decisione di
tassazione delle competenti autorità del Canton __________ in materia di imposta
cantonale, da cui emerge in particolar modo che il reddito complessivo ricavato
dalle pigioni ammonta a fr. 101'148.– e la sua quota parte a ben                fr.
20'230.–.
3.3.
È quindi immediatamente
evidente l’errore in cui è incorso l’Ufficio di tassazione di __________. L’importo
di fr. 13'486.– accertato nella decisione qui impugnata è già al netto delle spese
di manutenzione, calcolate forfetariamente dalle autorità fiscali del Canton __________
al 33⅓% del reddito lordo. Ora, come precedentemente esposto, in materia
di imposta federale diretta, la deduzione complessiva ammonta unicamente al 20%
del reddito lordo delle pigioni se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile
ha più di 10 anni (art. 2 Ordinanza cit. del 24 agosto 1992). L’autorità di
tassazione avrebbe pertanto dovuto riconoscere la deduzione complessiva nella limitata
misura di fr. 4'046.– (20% di               fr. 20'230.–), ed accertare quindi in
fr. 16'184.– il reddito proveniente dalle pigioni dell’immobile di __________.
4.
4.1.
Sia come sia, la ricorrente
chiede, per la prima volta in questa sede, di avvalersi della somma effettiva
dei costi di manutenzione, quantificandoli in complessivi fr. 311'695.–, così
composti: spese correnti (fr. 65'626.–), amministrazione (fr. 11'028.85),
manutenzione straordinaria (fr. 199'880.–) e assegnazione al fondo di rinnovazione
(fr. 35'000.–).
4.2.
Come già accennato, a
livello federale, il contribuente può scegliere tra la deduzione dei costi
effettivi e la deduzione complessiva per ogni periodo fiscale e per ognuno dei
propri immobili, senza essere vincolato dalle decisioni prese in materia di imposta
cantonale.
Mentre nel Canton __________,
il contribuente può passare dalla deduzione complessiva a quella effettiva
unicamente se prova che negli ultimi sei anni la deduzione forfetaria non ha
coperto i costi effettivamente sostenuti (cfr.
Brochures fiscales
edite dall’Amministrazione federale delle
contribuzioni, Déductions au titre des frais d’entretien d’immeubles, settembre
2007), in materia di imposta federale diretta il Consiglio federale ha
preferito riconoscere la possibilità di cambiare sistema, nell’intento di consentire
sempre al proprietario la deduzione integrale dei costi effettivi (
Zwahlen
, in: Zweifel/Athanas [a cura
di],
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2
a
ediz., Basilea 2008, n. 33 ad art. 32 LIFD
).
Del resto, la deduzione
complessiva per l’IFD (pari al 20% del reddito lordo per immobili con più di 10
anni) è inferiore a quella per l’IC prevista nel Canton __________ (pari al 25%
per immobili con più di 10 anni e al 33⅓% per immobili con più di 25 anni).
La stessa è peraltro inferiore anche a quella prevista nel Canton Ticino (pari
al 25% per immobili con più di 10 anni), dove il contribuente che sceglie, o
aveva già scelto prima del periodo fiscale 1995/96, il sistema della deduzione
delle spese effettive, deve attenersi a questo sistema per un periodo di almeno
dieci anni (art. 2 cpv. 2 Regolamento della legge tributaria ticinese del 18
ottobre 1994).
4.3.
Seppure intervenuta
unicamente dinanzi a questa Camera, la scelta della ricorrente di avvalersi, in
materia di imposta federale diretta, del sistema della deduzione delle spese
effettive non è pertanto in discussione.
Dal profilo fiscale, i
costi di manutenzione degli immobili concorrono tuttavia ad escludere o a
ridurre il debito verso l’erario. Di conseguenza, secondo un consolidato
principio, l’onere della prova incombe alla stessa ricorrente (DTF 133 II 153 e
121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
5.
5.1.
Con scritto del 15
settembre 2008, questa Camera ha espressamente richiesto alla ricorrente di specificare
la composizione delle spese correnti (di fr. 65'626.–) e di amministrazione (di
fr. 11'028.85), aggiungendo inoltre che le necessitavano le relative pezze
giustificative, a riprova del loro pagamento. Da parte sua, RI 1 non ha
reputato necessario produrre un dettaglio per ognuna di tali spese, così da
poterle qualificare separatamente, limitandosi a trasmettere quattro conteggi trimestrali
controfirmati per conferma dalla società immobiliare __________. Contrariamente
a quanto richiestole, non ha nemmeno ritenuto utile produrre un conguaglio particolareggiato
delle spese accessorie accollate agli inquilini.
5.2.
Di regola, le spese di
gestione (acqua, ascensore, climatizzazione, disinfezione e disinfestazione,
fognatura, spazzatura e depurazione, illuminazione e pulizia scale e vani
comuni, manutenzione del giardino, riscaldamento e acqua calda, servizio di portineria
e di custodia, sgombero neve) e le spese di amministrazione sono accollate agli
inquilini. Possono essere dedotte dal reddito, eccezionalmente, alla condizione
che il proprietario dimostri di essersene assunto il pagamento (cfr. art. 1
cpv. 1 lett. a cifra 3 Ordinanza concernente i costi deducibili di immobili del
patrimonio privato in materia di imposta federale diretta, RS 642.116.2).
Pertanto, spettava alla
ricorrente la presentazione dei contratti di locazione e del conguaglio delle
spese accessorie accollate agli inquilini, al fine di verificare quali costi sono
stati effettivamente recuperati e quali altri sono rimasti a carico della comunione
ereditaria. A tal proposito, i soli conteggi trimestrali, peraltro non sempre
di facile lettura, sfuggono a qualsiasi possibilità di verifica e come tali non
rivestono alcuna rilevanza probatoria. Si aggiunga inoltre che agli atti non vi
è nemmeno la prova dell’avvenuto pagamento. Alla carenza di una qualsiasi
fattura quietanzata o di altri documenti giustificativi non possono infatti supplire
i citati conteggi trimestrali, seppure controfirmati dalla __________.
5.3.
Nemmeno i versamenti al
fondo di rinnovazione, di complessivi fr. 35'000.–, possono essere ammessi in
deduzione. Se, di principio, tali versamenti rientrano nel novero dei costi
deducibili, purché irrevocabilmente sottratti ai proprietari e impiegati unicamente
per futuri costi di manutenzione, è qui appena il caso di ricordare che la
ricorrente non ha minimamente dimostrato che gli stessi sono stati girati su un
conto diverso dalla relazione bancaria aperta presso __________, intestata agli
eredi fu __________ e denominata “conto privato di rinnovazione”, utilizzata per
pagare i lavori di manutenzione straordinaria, di cui si dirà in seguito. In
simili circostanze, ammettere la postulata deduzione significherebbe accettare
il rischio di una doppia deduzione di tali costi.
6.
6.1.
Come anticipato, altro
tema di discussione sono le spese di manutenzione straordinaria, di complessivi
fr. 199'880.–, composte dai lavori di risanamento delle facciate dell’immobile
di __________. Se non può esserci dubbio sul fatto che tali costi non
costituiscono spese accessorie, ma rientrano nelle prestazioni che incombono al
locatore in relazione con la cessione dell’ente locato (cfr., al proposito,
Tercier
, Les contrats spéciaux, 2
a
ediz., Zurigo 1995, p. 197-198), più problematica poteva apparire, perlomeno a
prima vista, la loro deducibilità nel periodo fiscale 2005, giacché i lavori
sono stati eseguiti principalmente nel 2006.
6.2.
Secondo il principio della
periodicità, sono deducibili solo le spese sostenute nel periodo di computo. A
tale riguardo possono essere presi in considerazione essenzialmente due
criteri: la data di allestimento della fattura oppure la data del pagamento (
Locher
, Kommentar
zum DBG, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 57 ad art. 32 LIFD
). Il primo
metodo corrisponde alla contabilità in base
ai crediti (“fatturato”),
il secondo riflette invece la contabilità in base agli incassi (“incassato”;
cfr.
Merlino
, op. cit., n. 95 ad
art. 32 LIFD).
Nel Canton Ticino,
perlomeno nell’amministrazione della sostanza privata, determinante è la data
del pagamento delle fatture (
Epiney-Colombo
,
Deduzioni fiscali per spese di amministrazione di immobili, in: RDAT II-1991 p.
306). Così richiesta da questa Camera, il 4 novembre 2008 la ricorrente, come
detto, ha prodotto gli estratti bancari di un conto aperto presso __________, intestato
agli eredi fu __________ e denominato “conto privato di rinnovazione”, che
comprovano l’avvenuto pagamento delle fatture agli atti dell’incarto fiscale
ancora nel corso del 2005, e meglio il 21 dicembre 2005. Poco importa invece
che si tratti di fatture d’acconto per lavori eseguiti l’anno successivo: la giurisprudenza
del Canton Soletta ha già avuto modo di precisare che solo gli acconti liberi, versati
all’infuori di una fattura, non sono deducibili nel relativo periodo di computo
(
Locher
,
op. cit., n. 58 ad art. 32 LIFD e riferimenti; v. anche decisione del Tribunale
amministrativo del Canton Friborgo del 2 maggio 2003, in: RDAF 2003 II 681).
6.3.
In definitiva, seppure al
di là del termine assegnatole da questa Camera con scritto del 6 ottobre 2008, la
ricorrente ha dimostrato l’esistenza di queste spese di manutenzione
straordinaria, per cui la postulata deduzione deve essere riconosciuta. La sua
quota parte di 1/5 ai costi sopportati dalla comunione ereditaria, di
complessivi fr. 199'880.–, corrisponde a fr. 39'976.–.
7.
7.1.
Il ricorso deve
conseguentemente essere parzialmente accolto. Se, da una parte, il reddito della
sostanza immobiliare deve essere aumentato da fr. 29'866.– (fr. 16'380.– + fr.
13'486.–) a      fr. 36'610.– (fr. 16'380–. + fr. 20'230.–), dall’altra, anche le
spese di manutenzione devono essere aumentate da fr. 3'276.– a       fr. 43'252.–
(fr. 3'276.– + fr. 39'976.–).
7.2.
Nel determinare le spese e
la tassa di giustizia, questa Camera non può fare astrazione dall’art. 231 cpv.
3 LT, per il quale esse sono poste totalmente o parzialmente a carico del
ricorrente vincente se questi, conformandosi agli obblighi che gli incombevano,
avrebbe potuto ottenere soddisfazione già nella procedura di tassazione o di reclamo
oppure ha ostacolato con raggiri l’inchiesta della Camera di diritto tributario.
In concreto, la ricorrente
ha chiesto di avvalersi della somma effettiva dei costi di manutenzione dell’immobile
di __________ unicamente dinanzi a questa Camera. Se presa sin dal principio,
una simile scelta, unitamente alla presentazione della necessaria
documentazione, avrebbe senz’altro consentito di chiarire la fattispecie senza
dover adire questa Camera. Si giustifica pertanto di caricare, al di là
dell’esito del ricorso, tassa di giustizia e spese processuali alla ricorrente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo in materia di IFD del 2 maggio 2007 è
riformata nel senso che il reddito della sostanza immobiliare è accertato in
fr. 36'610.– e le spese di gestione e manutenzione degli immobili in fr.
43'252.–.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    580.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di ____________________
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretario: