ti_gerichte · 80.1996.9 · 1995-01-16 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 21.03.1996 80.1996.9
Tessin Camera di diritto tributario 21.03.1996 80.1996.9
Ticino Camera di diritto tributario 21.03.1996 80.1996.9

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.96.00009
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 10 gennaio 1996
in
materia di:                 IC 93/94
presentato
da:
__________
e __________,
__________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
I coniugi __________
e __________, domiciliati a __________ (__________), sono limitatamente
imponibili nel Canton Ticino quali proprietari di immobili a Lumino.
Con decisione del 16
gennaio 1995, l' Ufficio di tassazione di __________ notificava loro la
tassazione IC 1993/94, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr.
2'492.–, pari alla differenza fra il reddito degli immobili di __________ e la
somma delle spese di manutenzione globalmente fissate in fr. 3'750.– e la quota
del 37,81% degli interessi passivi complessivi, calcolati in base al riparto
cantonale del Cantone di domicilio.
I contribuenti impugnavano
la suddetta decisione con reclamo del 21 febbraio 1995, facendo notare di avere
chiesto la deduzione delle spese di manutenzione effettive, per un ammontare di
circa fr. 24'000.– in media annua, e non invece la deduzione forfettaria calcolata
percentualmente sul reddito della sostanza.
L'autorità di tassazione
respingeva il gravame con decisione dell'11 dicembre 1995, nella quale si
richiamava alla giurisprudenza del Tribunale federale secondo cui, nel caso di
un immobile acquistato di recente, possono essere dedotte dal reddito lordo
solo le spese che servono a mantenere o a ripristinare il valore dell'immobile
al momento dell'acquisto; nel caso dei reclamanti, secondo l' Ufficio di tassazione,
i lavori da loro effettuati avrebbero comportato un incremento di valore
rispetto al momento dell'acquisto, come dimostrato dallo stesso valore
ufficiale di stima, passato dopo l'esecuzione di tali opere da fr. 80'000.– a
fr. 160'000.–.
2.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ e __________ postulano la
deduzione delle spese di manutenzione nella misura di fr. 48'315,10 in due
anni. Contestano l'applicabilità al loro caso della giurisprudenza del
Tribunale federale cui si è riferita l'autorità fiscale, per il fatto che essi
non hanno acquistato l'immobile di __________ nel 1992 bensì nel 1985.
Affermano inoltre di non avere mai optato per il sistema della deduzione
globale delle spese di manutenzione, ma di avere sempre fatto valere le spese
effettive.
3.
3.1.
Si deve premettere che,
esaminando l'incarto fiscale, la Camera di diritto tributario ha rilevato che
l'Ufficio di tassazione è incorso in un errore. I ricorrenti sono infatti
proprietari non di uno ma di due immobili a Lumino: i mappali n. 145 e 146.
Tuttavia, nella tassazione impugnata è stato imposto solo il valore di stima
del secondo (fr. 160'000.– più fr. 4'800.–). È evidente che l'aggiunta di una
sostanza imponibile pari a fr. 64'850.– comporta una
reformatio in pejus
per quanto si riferisce al calcolo dell'imponibile ai fini dell'imposta sulla
sostanza. Ma, come si vedrà, si ripercuote anche sui redditi e sulle relative
deduzioni, soggetti a ripartizione proporzionale.
3.2.
Con scritto del 1° febbraio
1996, i ricorrenti sono stati informati di tale circostanza ed è stata loro
offerta l'opportunità di prendere posizione a tale riguardo. Lo hanno fatto con
una lettera del 13 febbraio 1996, nella quale tuttavia, equivocando, si oppongono
a quella che definiscono una modifica con effetto retroattivo di una decisione
in materia di stima, già cresciuta in giudicato.
3.3.
L'autorità di tassazione
prende la decisione in base alle    proprie indagini. Essa può determinare di
nuovo tutti gli    elementi imponibili e, dopo aver sentito il contribuente,
modificare la tassazione anche a svantaggio dello stesso (cfr. art. 180 cpv. 1
LT; art. 105 cpv. 1 DIFD).
Analogamente, in caso di
ricorso, la Camera di diritto tributario decide tutte le questioni d'ordine e
di merito in base all'istruttoria senza essere vincolata alle proposte delle
parti e alla tassazione impugnata (cfr. art. 184 cpv. 1 LT; art. 110 DIFD).
Ne consegue che questa
Camera non può fare altro che riformare la decisione impugnata, elevando la
sostanza imponibile a fr. 229'700.–. Quanto al reddito, la deduzione
proporzionale degli interessi passivi passa invece da fr. 8'558.– a fr. 9'971.–
in media annua.
4.
4.1.
La legge tributaria
consente la deduzione dai proventi della sostanza privata delle spese effettive
di manutenzione, di gestione e di amministrazione, ivi compresi i contributi
ricorrenti, ad esclusione di quelli versati
una tantum
(art. 30 cpv. 1
LT).
Analogamente, il decreto
federale ammette la deduzione dal reddito lordo delle spese di manutenzione di
fondi e fabbricati sostenute durante il periodo di computo (art. 22 cpv. 1
lett.
e
DIFD).
Sono considerate spese di
manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano
lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr.
CDT
n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.;
Bottoli
, Lineamenti di
diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66;
Känzig
, Direkte Bundessteuer,
II ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649;
CDT
n. 52 del 22 febbraio
1983 in re A.D.R.).
4.2.
La questione della
deduzione delle spese di riattazione di un immobile acquistato da poco ha dato
luogo ad una copiosa giurisprudenza del Tribunale federale, in relazione non
solo all'art. 22 DIFD ma anche alle corrispondenti norme delle leggi cantonali.
Se in un primo tempo la
giurisprudenza del Tribunale federale considerava spese di manutenzione ogni
spesa tecnicamente qualificabile come tale, con la sentenza pubblicata in DTF
99 Ib 362 ss. (cfr. anche
ASA
42, p. 536 ss.) la massima istanza
giudiziaria della Confederazione ha modificato la propria prassi, privilegiando
l'interpretazione economica - ovvero, come si esprime la dottrina, adottando un
punto di vista soggettivo-economico (cfr.
AA.VV.
, Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, Bern 1991, p. 382;
Zwahlen
, Die einkommensteuerrechtliche
Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 91 s.) - poiché solo in
tal modo si tiene correttamente conto della capacità economica del contribuente.
Tale nuova giurisprudenza parte dalla costatazione che lo stato di
conservazione di una costruzione influisce sul suo valore intrinseco, che è
dunque soggetto a fluttuazioni. Ne discende che certi lavori, sebbene necessari
a mantenere a lunga scadenza le possibilità di utilizzazione dell'immobile,
comportano provvisoriamente un incremento di valore. Il proprietario può,
d'altronde, scegliere, entro certi limiti, il momento in cui effettuare certi
lavori. Più attenderà, più il valore intrinseco della costruzione si ridurrà rispetto
a quello che sarebbe se fosse mantenuto regolarmente, e più grande sarà
l'aumento di valore al momento in cui i lavori saranno finalmente effettuati
(cfr.
ASA
42, p. 538;
CDT
n. 233 del 28 luglio 1987
in re C. S.;
RDAT
II-1994 n. 4t pp. 346-348).
4.3.
In base alle
considerazioni che precedono, secondo il Tribunale federale l'immobile al
momento dell'acquisto rappresenta un determinato valore, che dipende in particolare
dal suo stato di conservazione. Possono pertanto essere dedotte dal reddito
lordo unicamente quelle spese che servono a mantenere o ripristinare questo
valore. Le spese di manutenzione che provocano un aumento di valore che va al
di là di quello che aveva l'immobile al momento dell'acquisto, sono invece da
considerare quali spese (non deducibili) per l'acquisto o il miglioramento di
beni patrimoniali secondo l'art. 23 DIFD. Ne consegue, di regola, che lavori di
riattazione effettuati immediatamente dopo l'acquisto non possono essere
dedotti dal reddito lordo. Sono deducibili solo i costi sopportati per
eliminare un danno verificatosi dopo l'acquisto (cfr.
ASA
42, p.
539).
Questa soluzione si
impone, secondo il TF, anche per ragioni di parità di trattamento tra i
contribuenti che acquistano un immobile in cattivo stato di manutenzione e
quelli che lo acquistano dopo l'esecuzione dei lavori di restauro da parte del
venditore (cfr. inoltre
DTF
103 Ib 197 ss., anche in
ASA
47 p. 203 ss.;
ASA
49 p. 563 ss., cons. 3 a;
ASA
50
p. 70 ss.;
CDT
233/1987 cit.;
RDAT
II-1994 n. 4t
pp. 346-348).
4.4.
Si può aggiungere che,
volendo portare alle estreme conseguenze il principio appena enunciato, secondo
cui si devono concedere le spese di deduzione in base al criterio soggettivo-economico,
la giurisprudenza di altri cantoni è giunta a ritenere indispensabile, in ogni
caso, la determinazione in via presuntiva della durata media di vita di ogni
elemento della costruzione. Così, ad Argovia, si è stabilito che, p. es., la
facciata di una casa debba essere rifatta ogni vent'anni. Se l'attuale
proprietario, che intraprende l'opera, ha acquistato l'immobile da solo 3 anni,
avrà diritto ad una deduzione pari ai 3/20 delle spese di rifacimento della
facciata. Un'eccezione è ammessa solo nel caso in cui il lasso di tempo
intercorso tra l'attuale rinnovamento di un certo elemento della costruzione e
la riattazione precedente sia inferiore alla durata media di vita di
quell'elemento (cfr.
AA.VV.
, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
cit., p. 382;
Zwahlen
, op. cit., p. 47 s.).
4.5.
Quanto alla definizione
del requisito del recente acquisto, va detto che la stessa Alta Corte ha
considerato, con riferimento ad un caso specifico, che lavori di rinnovo eseguiti
tre o quattro anni dopo l'acquisto comportano generalmente un incremento del
valore intrinseco della costruzione (cfr.
ASA
47, p. 634 s.).
5.
L'autorità di
tassazione ha negato la deduzione delle spese sostenute dai ricorrenti, per il
fatto che, in applicazione del suddetto punto di vista soggettivo-economico, i
lavori effettuati dovrebbero essere qualificati come opere di miglioria e non
di manutenzione. Come detto, i ricorrenti ritengono invece inapplicabile alla
loro fattispecie la suddetta giurisprudenza del Tribunale federale, in considerazione
del tempo intercorso fra l'acquisto dell'immobile (anno 1985) e la sua riattazione
(1991 e 1992).
5.1.
A proposito della
determinazione del lasso di tempo, dopo l'acquisto dell'immobile, entro il
quale si può ritenere che la delimitazione delle spese deducibili possa farsi
alla luce del criterio
soggettivo-economico
anziché di quello
tecnico-oggettivo
,
il Tribunale federale non si è mai espresso. Nella sentenza del 1977, già menzionata
(
ASA
47 p. 630 ss.), si è limitato a definire non arbitraria la
decisione di considerare come costi di investimento delle spese per il rinnovo
di un immobile, sostenute 3 o 4 anni dopo l'acquisto. Nella stessa sentenza si
fa poi un accenno ad un non meglio precisato progetto di circolare
dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), che escluderebbe la
deducibilità di spese di rinnovo effettuate entro cinque anni dall'acquisto (
ASA
47 p. 635 consid. 3
b
).
Il termine di cinque anni
è stato adottato dalle autorità fiscali di diversi cantoni: Berna, Glarona, Sciaffusa
, Appenzello Esterno (
Zwahlen
, op. cit., pp. 226, 230, 285, 339,
351; inoltre
RF
43/1988 p. 94); a Turgovia vige invece un termine
di quattro anni (
RF
38/1983 p. 578;
StE
1988 B 25.6
n. 12 consid. 1
c
). Quanto al Canton Svitto, l'autorità giudiziaria ha
avuto occasione di affermare che le spese di rinnovo di una casa acquistata da
nove anni sono deducibili, rappresentando dal punto di vista tecnico spese di manutenzione
(
EGV-SZ
1982 n. 12 pp. 45-49), mentre non lo sono se si tratta di
costi sostenuti due anni dopo l'acquisto, data la prossimità delle date (
StE
1988 B 25.6 n. 9).
Come già visto, il sistema
argoviese, consistente nella determinazione in via presuntiva della durata
media di vita di ogni elemento della costruzione, stabilisce a sua volta che
dopo un lasso di tempo di vent'anni si passa nuovamente dalla nozione economico-soggettiva
a quella tecnica di «spese di manutenzione» (v. anche
StE
1988 B
25.6 n. 12).
5.2.
Il termine quinquennale
vigente in diversi cantoni è criticato in dottrina (
Zwahlen
, p.
174 ss.). Tale prassi comporta infatti la conseguenza che l'acquirente dopo
cinque anni di possesso dell'immobile può dedurre costi che presentano il
carattere di spese di investimento; le amministrazioni fiscali cantonali
considerano infatti gli stessi costi da diversi punti di vista a seconda della
durata del possesso dell'immobile.
•    Ne
risulterebbe, in primo luogo, una violazione dello stesso
principio di
legalità
, nella misura in cui, in sede di applicazione, spese che
economicamente presentano carattere di investimento vengono trasformate in spese
di manutenzione: ad un determinato gruppo di contribuenti viene attribuito un
diritto di dedurre dal reddito costi di investimento, senza che vi sia una base
legale che lo consenta, ma anzi in presenza di una espressa esclusione
contenuta nella legge, all'art. 123 DIFD (
Zwahlen
, op. cit., p.
175).
•    Ne
discenderebbe pure una insostenibile
disparità di trattamento
, per il
fatto che l'acquirente di un immobile si trova, dal punto di vista economico,
nella stessa condizione di un contribuente che volesse costruire l'oggetto
della compravendita nella stessa misura e nella stessa qualità. Orbene,
nonostante il fatto che per entrambi le spese che incrementano il valore d'uso
oggettivo, che la cosa ha al momento, rispettivamente, della costruzione e
dell'acquisto, presentino carattere di costi di investimento, tuttavia il
trattamento fiscale è differente: il compratore le può dedurre quali spese di
manutenzione in senso tecnico, a condizione che effettui l'investimento dopo
avere posseduto l'immobile per cinque anni (
Zwahlen
, p. 176).
•    Sarebbe
infine violato il
principio di proporzionalità
, per il fatto che la
previsione del termine quinquennale soddisfa senz'altro le esigenze di
praticabilità che stanno a cuore all'autorità esecutiva, ma contrasta con le esigenze
dettate dai princìpi di legalità e di parità di trattamento (
Zwahlen
,
op. cit., p. 176).
5.3.
L'autorità fiscale del Canton
Ticino non ha mai provveduto a stabilire un lasso di tempo, dopo il quale si
passa dal criterio economico-soggettivo a quello tecnico-oggettivo. La
Circolare n. 33/ 2 dell'8 settembre 1992 della Divisione delle contribuzioni,
concernente le «spese di manutenzione, di gestione e di amministrazione di
immobili appartenenti alla sostanza privata», applicabile alla decisione impugnata
(tassazione IC 1993/94), si limita a fare riferimento alle sentenze del
Tribunale federale che hanno introdotto la discriminazione dei due criteri di
definizione del carattere delle spese di riattazione (
Circolare
cit., cifra 4.1.).
6.
6.1.
Sono dunque diversi i
sistemi che possono permettere all'autorità fiscale di rendere praticabile, in
sede di applicazione, il passaggio dal criterio soggettivo a quello oggettivo e
viceversa, ai fini della delimitazione delle spese deducibili a titolo di costi
di manutenzione. Il primo consiste nel fissare un preciso limite temporale di durata
del possesso immobiliare, dopo il quale si torna al criterio tecnico. Tale
sistema incorre peraltro nelle severe critiche della dottrina. Un altro
sistema, più complicato ma probabilmente meno censurabile, è quello argoviese,
che consiste nell'attribuire in via presuntiva una durata media di vita ad ogni
elemento della costruzione, fermo restando che si presuppone che la durata
massima di vita di ogni elemento ammonti a vent'anni.
6.2.
Non compete certo
all'autorità giudiziaria la proposta di una soluzione concreta; proprio perché
si tratta di una soluzione che risponde a esigenze di praticabilità, spetta
all'autorità esecutiva di trovarne una soddisfacente.
Quel che si può affermare
con sicurezza è che appare indubbiamente semplicistica la motivazione contenuta
nella decisione impugnata, laddove l'autorità fiscale si limita a considerare
recente
l'acquisto dell'immobile dei ricorrenti, sebbene esso risalga al 1985 mentre i
lavori di rinnovo hanno avuto inizio nel 1991. La decisione appare poi
addirittura contraddittoria nella misura in cui, premesso che, dal punto di
vista economico, tutti i costi sostenuti assumono carattere di investimento, l'
Ufficio di tassazione finisce poi per concedere una deduzione globale per spese
di manutenzione, nella misura di fr. 3'750.– all'anno.
Né può essere condiviso
l'argomento tratto dal raddoppio del valore di stima ufficiale, intervenuto in
seguito ai lavori eseguiti. È vero, infatti, che in occasione della stima
effettuata all'indomani della conclusione delle opere descritte, la valutazione
è passata da fr. 91'200.– a fr. 229'700.–. Non bisogna però trascurare il fatto
che la stima ufficiale precedente risale a parecchi anni prima ed era già in
vigore al momento dell'acquisto degli immobili da parte dei ricorrenti.
L'incremento di valore registrato in occasione della revisione del 1992 è
perciò solo in parte riconducibile ai lavori di rinnovo che sono alla base del
ricorso in esame. Basti dire che i costi complessivi fatti valere dai
contribuenti ammontano a poco più di fr. 70'000.–, mentre l'incremento di
valore che essi avrebbero provocato oltrepassa abbondantemente i 100'000
franchi.
6.3.
Ebbene, senza volersi sostituire
all'autorità fiscale nella scelta di uno dei sistemi che permettono di rendere
praticabile, in sede di applicazione, il passaggio dal criterio soggettivo a
quello oggettivo e viceversa, ai fini della delimitazione delle spese deducibili
a titolo di costi di manutenzione, nel caso in esame il ricorso può essere
comunque accolto.
6.3.1.
L'art. 46 cpv. 2 Cost. fed.,
volto ad impedire i casi di doppia imposizione, non ha come conseguenza di
limitare la sovranità fiscale di un cantone in favore di un altro. Se un
contribuente è imponibile in più cantoni, ognuno di essi applica, per quanto lo
concerne, la propria legge fiscale sia per quanto attiene al merito sia per
quanto attiene alla procedura (
Höhn
, Doppelbesteuerungsrecht,
Berna 1973, p. 387 ss.). L'autorità fiscale cantonale deve soltanto rispettare
le norme federali intese ad evitare una doppia imposizione (
DTF
99 Ia 675;
Locher
, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht,
parte III, vol. V, § 10, II n. 20).
6.3.2.
Nella fattispecie, dedotta
la quota parte di interessi passivi attribuibile al Canton Ticino, il reddito ivi
imponibile ammonta a fr. 5'029.–. Da tale reddito l'autorità fiscale ha ammesso
un'ulteriore deduzione di fr. 3'750.– per spese che essa stessa ha considerato
di manutenzione. Il reddito imponibile ammonterebbe perciò a soli fr. 1'279.–,
cui corrisponde un'imposta di fr. 121.– all'anno.
Ritenuto che i costi
complessivi sostenuti dai ricorrenti ammontano, come detto, a più di 70'000
franchi, parte dei quali sono considerati da loro stessi come spese di
investimento – tanto è vero che chiedono la deduzione di fr. 24'000.– in media
annua, considerazioni di economia di giudizio suggeriscono allora di elevare la
deduzione delle spese di manutenzione da fr. 3'750.– a fr. 5'029.– in media
annua, in modo tale da azzerare il reddito imponibile nel cantone. Nella misura
in cui i ricorrenti volessero ottenere la deduzione di ulteriori spese in un
altro Cantone, dovrebbero chiederlo all'autorità fiscale interessata.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo dell'11 dicembre 1995 è riformata nel
senso che il valore della sostanza immobiliare nel Cantone è elevata a fr.
229'700.–, mentre il reddito imponibile è azzerato.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: