ti_gerichte · 80.2018.251 · 2018-10-18 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: accantonamento per oscillazione cambi, abolizione del tasso minimo euro franco, evento successivo alla chiusura del bilancio 2014

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: accantonamento per oscillazione cambi, abolizione del tasso minimo euro franco, evento successivo alla chiusura del bilancio 2014

Tessin Camera di diritto tributario 14.09.2021 80.2018.251
Tessin Camera di diritto tributario 14.09.2021 80.2018.251
Ticino Camera di diritto tributario 14.09.2021 80.2018.251

Incarti n.
80.2018.251
80.2018.252
Lugano
14 settembre 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele
Guffi, Ivano Ranzanici
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
Chiasso
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 16 novembre 2018 contro la decisione del 18 ottobre 2018 in materia di IC
e IFD 2013 e 2014.
Fatti
A.
Su richiesta
dell’Ufficio tassazione delle persone giuridiche (in seguito UTPG), nel corso
del 2016, la RI 1, __________ (ora __________, cfr. www.zefix.ch, sito consultato
il 13.07.2021), è stata sottoposta a verifica da parte dell’Ispettorato fiscale
per gli esercizi del 2013 e del 2014. Dal rapporto dell’Ispettorato del 16
marzo 2017 si evince che azionisti della società erano i coniugi __________ e __________,
nella misura del 50% ciascuno e che le azioni erano detenute fiduciariamente da
__________. Gli stessi azionisti controllavano anche la società sorella __________,
__________. La __________ deteneva inoltre una partecipazione del 51% nella
società consortile a responsabilità limitata __________, __________.
L’Ispettorato fiscale ha,
in particolar modo, esaminato i crediti registrati a bilancio al 31.12.2013 e
31.12.2014, rilevando che si trattava di una società appartenente allo stesso
gruppo, cioè la __________. Per questa ragione, ha ritenuto che non fosse
ammesso l’accantonamento delcredere, che ammontava a fr. 42'003.- alla fine del
2013 e a fr. 18'060.- alla fine del 2014. Nel rapporto, si leggono a tale
proposito le seguenti considerazioni:
“I
crediti infragruppo devono essere garantiti dal fatto che il controllo delle
persone giuridiche appartenenti al gruppo è il medesimo. Nel caso in cui le
società appartenenti al medesimo gruppo non fossero in grado di onorare il loro
credito infra-gruppo, non si potrebbe far valere la perdita su crediti;
l’organo direttivo dovrebbe infatti chinarsi su un’eventuale attuazione della
procedura per la rinuncia del credito vantato, da vedersi nell’ottica del
risanamento infragruppo oppure di un apporto di capitale. Motivo per cui il
delcredere allibrato infragruppo non è accettato e ripreso tramite RT.”
Il 2 marzo 2017 si è poi
tenuta un’audizione, al termine della __________, all’epoca amministratore unico
della contribuente, si è rifiutato di firmare il verbale finale, non accettando
le riprese prospettate dall’Ispettorato.
Per quanto concerne
l’accantonamento oscillazione cambi rilevava come lo stesso si fosse formato
volontariamente nel 2013 a seguito del taglio della Banca nazionale svizzera
(in seguito BNS) avvenuto il 15 gennaio 2015 e che, nel corso del 2014, lo
stesso era stato ulteriormente aumentato. Pertanto, gli accantonamenti di fr.
106'000.- per l’anno 2013 e di fr. 96'000.- per l’anno 2014 venivano ripresi da
parte dell’Ispettorato fiscale, con la precisazione che
“la RT sarà
restituita al momento dell’avvenuto scioglimento della posizione; la
controparte dovrà darne evidenza all’autorità fiscale presentando la relativa
scheda”.
B.
Con due decisioni del
13 aprile 2017, l’UTPG ha notificato alla RI 1 le tassazioni IC/IFD per i
periodi fiscali 2013 e 2014, riprendendo tramite riserva tassata
l’accantonamento delcredere relativo ai crediti infragruppo.
Per il periodo fiscale
2013, l’utile e il capitale imponibili sono stati così stabiliti:
Risultato
dichiarato
43’471.-
Capitale
azionario
100'000.-
+
RT delcredere
42'003.-
Riserva
legale da utili
76.-
+ RT
acc. oscillazione cambi
106’000.-
Risultati
riportati e d’esercizio
44'908.-
Utile
imponibile IC/IFD
191’474.-
+
RT delcredere
42’003.-
+ RT
oscillazione cambi
106'000.-
Capitale
imponibile IC
292’987.-
Per l’anno 2014
invece, l’utile e il capitale imponibili sono stati definiti come segue:
Risultato dichiarato
57'470.-
Capitale azionario
100'000.-
+ RT acc. oscillazione cambi
96’000.-
Riserva legale da utili
76.-
+ RT TP stipendi
60'000.-
Risultati riportati e d’esercizio
102'378.-
+ RT delcredere
18’060.-
+ RT delcredere
60’063.-
Utile imponibile IC/IFD
231’530.-
+ RT TP stipendi
60'000.-
+ RT oscillazione cambi
202'000.-
Capitale imponibile IC
524'517.-
C.
Il 12 maggio 2017 RI
1 impugnava le due decisioni di tassazione IC/IFD 2013 e 2014, contestando la
ripresa dell’accantonamento delcredere. A suo avviso, “
secondo i consigli
pratici dell’Amministrazione federale delle contribuzioni di Berna…le autorità
fiscali cantonali accettano un delcredere forfetario del 5% su clienti svizzeri
e un 10% su clienti esteri
”, anche se “
nella pratica le autorità fiscali
accettano nella maggior parte però il 10% sull’intera posizione debitori
”.
La reclamante ha
sottolineato che “
nei consigli pratici l’Amministrazione federale delle
contribuzioni di Berna non menziona assolutamente il fatto che i debitori
devono o meno fare parte di un gruppo oppure siano di terzi
”.
Essa ha inoltre contestato
la ripresa dell’accantonamento previsto per l’oscillazione cambi, con le
seguenti argomentazioni:
“tenendo conto del principio
contabile sulla base del Codice delle Obbligazion[i] di considerare eventi da
tenere conto nel bilancio al 31.12.2013 e al 31.12.2014, scaturiti dopo la data
di bilancio al 31.12.2013 e al 31.12.2014, ossia in questo caso nell’anno 2015
e nell’anno 2016, le fatture registrate nell’anno 2013 e 2014, ma incassate
nell’anno 2015 e 2016 hanno generato un rischio di oscillazione dei cambi sulle
fatture di competenza dell’anno 2013 e 2014, rilevante e da considerare
nell’anno 2013 e 2014 e per tale motivo è stato applicato esattamente la
normativa contabile e di bilancio vigente nel Codice d[elle] Obbligazioni.
Riteniamo che la competenza risulta nel fatto che le fatture emesse in EUR sono
state emesse nell’anno 2013 e 2014 e gli eventi dell’abbandono del cambio e
scaturito il 15.1.2015 su fatture di competenza dell’anno 2013 e 2014 e per
tale motivo riteniamo che l’accantonamento oscillazione cambi di CHF 106’000-
al 31.12.2013 e come perdita su debitori di CHF 106'000.- per l’anno 2013 e
l’accantonamento oscillazione cambi di CHF 202'000.- e la perdita su debitori
di CHF 96'000.- per l’anno 2014, risultano secondo i principi contabili
generalmente giustificati ed ammessi come pure ampiamente giustificabili come
costo deducibile dal punto di vista fiscale.”
D.
Con
decisioni del 18 ottobre 2018 l’UTPG ha respinto il reclamo della contribuente,
con la seguente motivazione:
“
Per quanto riguarda la ripresa legata al delcredere,
l’UTPG respinge il reclamo della contribuente riconfermando le motivazioni
avanzate dall’Ispettorato fiscale: “I crediti infragruppo devono essere
garantiti dal fatto che il controllo delle persone giuridiche appartenenti al
gruppo è il medesimo. Nel caso in cui le società appartenenti al medesimo
gruppo non fossero in grado di onorare il loro credito infra-gruppo, non si
potrebbe far valere la perdita su crediti. Motivo per cui il delcredere
allibrato infra-gruppo non è accettato e ripreso tramite RT [riserva tassata]”.
Per quanto riguarda la ripresa
legata all’accantonamento oscillazione cambi, l’UTPG respinge il reclamo della
contribuente poiché un accantonamento per rischi di cambio è commercialmente
giustificato, e quindi fiscalmente ammesso, quando le previsioni danno quasi
per certa una diminuzione del corso della moneta estera. Siccome la Banca
Nazionale Svizzera ha annunciato l’abolizione della soglia minima di cambio di
1,20 franchi per un euro il 15 gennaio 2015, la contribuente non poteva
prevederlo al 31.12.2013 [al 31.12.2014 per l’anno 2014, ndr]. Pertanto l’UTPG
conferma la ripresa dell’accantonamento in questione.”
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 postula nuovamente lo
stralcio della ripresa del delcredere e dell’accantonamento oscillazione cambi
degli anni 2013 e 2014. Relativamente al decredere, la contribuente,
rifacendosi ai “consigli pratici” dell’Amministrazione federale delle
contribuzioni, ribadisce che a suo avviso “
il rischio di insolvenza
delcredere può scaturire indipendentemente che sia un debitore di un gruppo o
un debitore terzo
”. L’insorgente ritiene che la motivazione delle decisioni
impugnate sia “
in contrasto con quanto affermato dall’Amministrazione
federale delle contribuzioni e nella prassi generalmente consentita
”.
Per quanto riguarda
l’accantonamento oscillazione cambi, dopo aver riproposto le censure già
contenute nel reclamo all’autorità di tassazione, aggiunge le seguenti
argomentazioni:
Tenendo
conto che per motivi di mancanza di documentazione, il bilancio al 31.12.2013 e
relativo conto economico 2013 è stato completato il 30 marzo 2015 e la
dichiarazione fiscale 2013 è stata datata ed inviata in data 30 marzo 2015 come
risulta dalla dichiarazione fiscale 2013 inviata al lodevole Ufficio di
tassazione delle persone giuridiche e il bilancio al 31.12.2014 e relativo
conto economico 2014 è stato completato in data 24 maggio 2016 e la
dichiarazione fiscale 2014 è stata datata ed inviata in data 24 maggio 2016,
come contribuente eravamo al corrente delle modifiche di cambio operate da
Banca Nazionale Svizzera in data 16.1.2015 e pertanto abbiamo dovuto tenere conto
contabilmente di questo evento scaturito dopo la data di bilancio al 31.12.2013
e al 31.12.2014”.
F.
Con osservazioni del
22 gennaio 2019, la Divisione delle contribuzioni, Ufficio di tassazione delle
persone giuridiche ha proposto di respingere il ricorso. Dopo aver brevemente
riassunto la fattispecie rilevante, l’UTPG ha argomentato quanto segue, in
merito alla ripresa dell’accantonamento delcredere:
Per prassi l’UTPG non concede
accantonamenti su crediti verso enti pubblici (sent. Camera civile dei reclami
del Tribunale d’appello del 13.1.1970) e su crediti verso società dello stesso
gruppo, come neppure su crediti assicurati (per la parte coperta
dall’assicurazione).
La giustificazione commerciale
dell’accantonamento deve basarsi sul rispetto del principio della buona fede e
sulla fondatezza per rapporto all’attività aziendale. È chiaro che le
operazioni commerciali tra soggetti terzi soggiacciono ad entrambi i principi
in quanto il creditore non ha né la capacità di determinare il buon esito (incasso)
o la perdita del credito. Tutt’al più non gli rimane che adire alle vie legali
per fare valere il credito.
Nel nostro caso i rapporti tra
società sorelle non possono essere definiti “rapporti fra terzi indipendenti”,
infatti i coniugi __________ erano ben consci della situazione patrimoniale
delle società (ricorrente, __________ ed __________) in quanto azionisti delle
prime due società al 50% cadauno (e 51% indiretto in __________). In tale caso
non vi sono più i presupposti per ammettere una [sic] abbattimento forfetario
in quanto il rischio di insolvibilità è ben valutabile e in caso di una
situazione deficitaria, ci si deve porre il quesito del risanamento pena
l’applicazione della teoria del triangolo in caso di abbandono (ammortamento)
del credito.
Tra le altre censure,
l’abbandono di un credito tra società sorelle, che non è equiparabile a terzi e
pertanto non giustificato dall’uso commerciale, riveste un aspetto fiscale di
distribuzione di utile e apporto di capitale (teoria del triangolo) e soggiace
alla circ. n. 32 AFC del 23 dicembre 2010.
Bisogna
pure annoverare che l’abbandono di credito per risanare una società è ammesso
unicamente se vi è una situazione deficitaria. Tale situazione non è presente
in entrambi gli anni fiscali (2013 e 2014) né in capo alla ricorrente e neppure
presso la __________.
Per ciò che concerne
invece l’accantonamento relativo all’oscillazione sul cambio, l’UTPG si è così
espresso:
Perché sia ammesso dal diritto tributario,
l’accantonamento deve dunque essere giustificato dall’uso commerciale e
fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il periodo fiscale. La
questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso commerciale deve
essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili e alla luce della
situazione esistente al momento dell’allestimento del bilancio (cfr. la
sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011 consid. 3.1 con
riferimenti).
L’UTPG si era già, a suo tempo
(28 gennaio 2015), chinato sull’abbandono della soglia minima da parte della
BNS, decidendo che eventuali accantonamenti per perdite di cambio su titoli,
divise, merci, debitori o altri beni della sostanza circolante e/o fissa, non
saranno ammessi e se contabilizzati al 31.12.2014 (nel nostro caso addirittura
il 31.12.2013) saranno quindi da riprendere, in quanto la tenuta della
contabilità sottostà a dei principi contabili ben definiti.
Il principio di periodicità,
in particolare, esige che la contabilità sia chiusa periodicamente e che
redditi e oneri dell’impresa siano attribuiti ai diversi periodi contabili. Il
principio della periodicità prevede quindi che la RI 1 deve essere tassata in
un determinato anno fiscale sull’utile realizzato nel corrispondente periodo.
Secondo poi il principio del
momento determinante, visto che l’abbandono, a sorpresa, della soglia minima di
cambio di 1,2 Franchi svizzeri per Euro (in vigore dal 6 settembre 2011) da
parte della BNS è avvenuto il 15 gennaio 2015 (momento determinante), la
ricorrente non poteva sapere – a fine esercizio 2013 (31.12.) e 2014 (31.12) –
l’evoluzione valutaria.
Per il principio della
competenza, l’abbandono della soglia minima avvenuta il 15 gennaio 2015 non era
prevedibile il 31.12.2013 e il 31.12.2014, le conseguenze non sono quindi di
competenza dell’anno 2013 e 2014 ma dell’anno 2015.
Anche l’autorità di tassazione
del Cantone Soletta, in merito all’abbandono della soglia minima da parte della
BNS, si è espresso in modo del tutto similare al Cantone Ticino.
Diritto
I.   Accantonamento
delcredere
1.
1.1.
Secondo gli art. 67 cpv. 1
LT e 58 cpv. 1 LIFD, l’utile netto imponibile delle persone giuridiche è
determinato in base al saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto
dell’anno precedente (lett. a), a cui vengono in particolare aggiunti i
prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non
destinati alla copertura di spese giustificate e riconosciute dall’uso
commerciale, tra cui gli ammortamenti ed accantonamenti non giustificati dall’uso
commerciale (lett. b) (cfr. sentenza TF 2C_520/2015 del 28.12.2015, consid.
3.1.).
1.2.
Il diritto fiscale si basa
sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali
applicabili, esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile
imponibile (
Massgeblichkeitsprinzip
), fatta eccezione unicamente per le
disposizioni correttive proprie al diritto tributario (sentenza TF 2C_520/2015
del 28 dicembre 2015, consid.
3.1; DTF 132 I 175 consid. 2.2,
con riferimento a:
Behnisch
, Zur
Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht
1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss.).
In
altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662
a
CO;
dal 1° gennaio 2013, art. 957
a
CO) viene a cadere soltanto nella misura
in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto
commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni
(decisione TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.1;
Bernardoni/Bortolotto
, La
fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, 2ª
ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.;
Locher
,
Kommentar zum DGB, vol.
II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art.
58 LIFD, p. 242;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 883).
1.3.
Secondo il principio di
periodicità valido nel diritto fiscale svizzero, un’azienda deve essere tassata
in un determinato anno fiscale sull’utile realizzato nel corrispondente
periodo. I risultati dei differenti esercizi annuali non devono perciò venir compensati
tra loro, aumentando o diminuendo quelli di un determinato periodo a favore o a
carico di un altro. Se si verifica una violazione di tale principio, va di
conseguenza operata una correzione fiscale (sentenza TF 2A.549/2005 del 16
giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid.
2.2;
Locher
, op. cit., n. 82 ad art. 58 LIFD,
p. 275;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 20 ss. ad art. 58 LIFD, p. 890).
2.
2.1.
Giusta l’art. 63 cpv. 1
lett.
b
LIFD (di egual tenore l’art. 72 cpv. 1 lett.
b
LT), sono ammessi,
a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per i rischi di perdite
su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori.
2.2.
A differenza degli
ammortamenti, che corrispondono alla registrazione di una perdita di valore che
si è verificata in modo definitivo sul patrimonio aziendale, l’accantonamento
rappresenta una voce del passivo di bilancio, cioè una rettifica dell’attivo,
contabilizzata per far fronte ad un rischio di perdita non ancora
quantificabile con precisione e quindi a carattere provvisorio (
Bernardoni/Bortolotto
, op. cit., p.
152).
2.3.
In applicazione dell’art.
960 cpv. 2 CO (nella versione in vigore fino al 31.12.2012), gli elementi
dell’attivo non possono essere iscritti a bilancio per un valore superiore a
quello che rappresentano per l’azienda alla data del bilancio. Per l’art. 960
a
CO, in vigore del 1.1.2013, alla prima contabilizzazione gli attivi devono
essere valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 1), mentre
nelle valutazioni successive, fatte salve le disposizioni concernenti singole
categorie di attivi, il valore degli attivi non può essere superiore al loro
costo di acquisto o di produzione (cpv. 2). In materia di valutazione degli
attivi, uno dei principi più importanti è quello della prudenza (art. 662a cpv.
2 cifra 3 CO, in vigore fino al 31.12.2012; dal 1.1.2013: art. 958c cpv. 1
cifra 5 CO e art. 960 cpv. 2 CO). Ciò implica che, nel dubbio, i conti saranno
presentati nella forma meno favorevole all’impresa, tenuto conto del margine
d’incertezza e dei limiti legali entro i quali deve essere esercitato il potere
di apprezzamento.
Il rischio di perdita su
un credito risulta principalmente dalla solvibilità dubbiosa del debitore.
Quando un rischio di perdita è ammesso su un credito, una correzione di valore
deve essere obbligatoriamente registrata nei conti (cfr. DTF 137 II 353,
consid. 6.2; sentenza TF 2C_392/2009 del 23 agosto 2010, consid. 2.2: in RDAF
2011 II, p. 70;
Danon
, in:
Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ed.,
Basilea 2017, n. 30 ad art. 63 LIFD, p. 1241).
Alla fine di ogni
esercizio, l’azienda deve quindi provvedere ad una valutazione oculata del
grado di solvibilità dei suoi clienti e procedere, in presenza di rischi per
futuro mancato o incompleto incasso, alla formazione di adeguati accantonamenti
(
Bernardoni
/
Bortolotto
, op.cit., p. 166).
2.4.
La solvibilità del
debitore deve essere valutata in base a fatti passati o presenti, per esempio
in funzione di ritardi intervenuti nei pagamenti, dell’evoluzione anteriore
della situazione finanziaria, dello stato delle procedure di esecuzione in
corso, oppure della qualità delle eventuali garanzie. Quando viene costatato un
rischio di perdita, una correzione di valore, ossia un accantonamento per
rischio delcredere
,
deve essere registrata nei conti.
Per il rischio generale di
credito (rischio d’inadempienza residuo, dopo costituzione di correzioni di
valore per i rischi individuali identificabili), la pratica ammette, senza
altra giustificazione commerciale, un delcredere del 5% per i debitori svizzeri
e del 10% per i debitori stranieri, fatta eccezione per i crediti nei confronti
di istituzioni di diritto pubblico e di crediti con garanzia integrale. Una
correzione di valore effettiva per i crediti particolarmente dubbiosi ed una
rettifica di valore forfettaria per gli altri crediti è stata ammessa dalla
giurisprudenza (
Danon
, op. cit.,
n. 30-31 ad art. 63 LIFD, p. 1241).
3.
3.1.
Nel caso in esame, l’Ispettorato
fiscale ha rilevato che fra gli attivi a bilancio figuravano crediti nei
confronti della società del gruppo, cioè __________ SA, per un ammontare di fr.
840'057.- al 31.12.2013 e di fr. 1'201'251.- al 31.12.2014. Trattandosi di
prestiti infragruppo, l’autorità di tassazione ha ritenuto che fosse esclusa
l’ammissibilità di accantonamenti delcredere e ha proceduto alla ripresa
dell’importo di fr. 42'003.- nel periodo fiscale 2013 e di fr. 18'060.- nel
2014.
La decisione dell’UTPG non
è condivisa dalla ricorrente, secondo cui la prassi delle autorità fiscali
svizzere, di ammettere un delcredere forfetario del 5% per debitori svizzeri e
del 10% per debitori stranieri troverebbe applicazione anche ai presenti
infragruppo.
3.2.
Nel caso di rettifiche di
valore su prestiti tra società appartenenti ad un gruppo, si pone la questione
se esse siano giustificate dall’uso commerciale o se debbano essere considerate
distribuzioni mascherate di utile. La questione deve essere valutata anche in
questo caso secondo il principio della piena concorrenza (“
Dealing at arm’s
length
”), cioè bisogna chiedersi se anche una società indipendente, che
avesse concesso un prestito a un partner commerciale a condizioni di mercato,
potrebbe procedere a una simile rettifica di valore.
In ogni caso, i prestiti
tra società appartenenti a un gruppo non sono generalmente suscettibili di una
rettifica di valore; spetta infatti alla società madre (o agli azionisti)
garantire che i crediti reciproci non siano minacciati: se una società sorella
sembra non essere più solvibile, deve essere dotata di fondi propri sufficienti
per ripristinare la sua solvibilità. Solo se un credito è minacciato a causa di
circostanze, che si trovano al di fuori della sfera di influenza della società
madre (o degli azionisti) e che giustificherebbero una rettifica di valore
anche fra società indipendenti, una tale misura è giustificata dall’uso
commerciale nel caso di società appartenenti ad un gruppo (
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. II,
Basilea 2004, n. 29 ad art. 63 LIFD, p. 570 s.).
3.3.
3.3.1.
Nella giurisprudenza di
altri Cantoni si trovano casi simili, di cui si sono occupate le autorità
giudiziarie cantonali.
3.3.2.
La Prima Commissione di
ricorso fiscale del Canton Zurigo, in una sentenza del 23 settembre 1999 (in
StE 2000 B 72.14.2 n. 25), ha giustificato la ripresa di un delcredere, che era
stato registrato nei conti di una società, che aveva un credito nei confronti
una società sorella con sede in Liberia. Ricordato che, nei rapporti fra
società di un gruppo, generalmente non è ammessa una rettifica delcredere,
poiché compete ai comuni azionisti di far sì che i crediti reciproci non siano
messi in pericolo, ha tuttavia ammesso un’eccezione nel caso in cui un credito
è minacciato da circostanze che sfuggono al controllo dei comuni azionisti e
che comporterebbero una rettifica di valore del credito anche nei rapporti fra
società indipendenti. Queste circostanze eccezionali devono tuttavia essere
addotte e comprovate dallo stesso contribuente, trattandosi di fattori che
diminuiscono il debito nei confronti del fisco. Pur riconoscendo che una guerra
civile nello Stato in cui ha sede la società sorella possa costituire una
simile eccezione, la Commissione di ricorso zurighese ha tuttavia respinto il
ricorso della società svizzera, ritenendo che quest’ultima non avesse
sufficientemente comprovato il rischio di perdita cui era esposto il suo
credito.
3.3.3.
Nello stesso senso si è
pronunciato, il 16 novembre 2000, anche il Tribunale amministrativo del Canton
Argovia (in AGVE 2000 p. 148), secondo cui generalmente la rettifica delcredere
non è ammessa nei rapporti infragruppo, con la sola eccezione dei casi in cui
la solvibilità della società debitrice è compromessa da circostanze che si
situano al di fuori della sfera di influenza dei comuni azionisti. Nel caso
concreto, la Corte cantonale ha ritenuto che non fossero adempiute le
condizioni per ritenere data una simile eccezione.
3.3.4.
Il Tribunale
amministrativo speciale del Canton Argovia (sentenza n. 3-RV.2015.138 del 25
febbraio 2016, in AGVE 2016 p. 352) si è occupato di una società anonima che
aveva registrato un delcredere di fr. 38'989.– (10% di fr. 389'889.–) con
riferimento a crediti nei confronti della società madre con sede in Germania e
di una società sorella con sede in Austria. Riprese le considerazioni contenute
nella sentenza del 16 novembre 2000, ha sottolineato che la questione se la rettifica
del valore sia da ammettere va analizzata singolarmente e in base alle
circostanze concrete del caso specifico, posto comunque che non esiste un
diritto assoluto alla concessione del delcredere. Nel caso in esame, la Corte
argoviese ha quindi confermato la decisione dell’istanza precedente, che aveva
ripreso il delcredere, ritenuto che la ricorrente non era stata in grado di
dimostrare l’esistenza di rischio concreto di insolvibilità delle società
vicine.
4.
4.1.
Nel caso di specie,
dall’analisi dell’Ispettorato fiscale è risultato che la contribuente è una
società attiva nel ramo della gestione patrimoniale. Gli azionisti sono al 50% __________
e suo marito __________. Le azioni sono tuttavia detenute a titolo fiduciario
da __________ (all’epoca amministratrice unica della ricorrente, cfr. registro
giornaliero no. __________ dell’11 settembre 2013, FUSC no. __________ del 16
settembre 2013 anno 131). Gli stessi sono inoltre azionisti, sempre al 50%,
della società sorella __________ SA. Quest’ultima detiene inoltre il 51% del
capitale della società italiana __________, il cui presidente del Consiglio
d’amministrazione è __________. Entrambe le società svizzere sono state
iscritte al Registro di commercio del Canton Ticino il 23 maggio 2012.
4.2.
Ora, dall’Allegato 1 del
rapporto dell’Ispettorato fiscale n. 115/2015 del 16 marzo 2017 si evince che
l’unico debitore della contribuente registrato a bilancio al 31.12 degli anni
fiscali rilevanti è la società sorella __________ (cfr. anche Rapporto Ispettorato
116/2015, pag. 12). Ritenuto inoltre come gli azionisti di entrambe le società
siano gli stessi e, oltretutto, coniugati tra loro, è pacifico che fossero
coscienti della situazione patrimoniale di entrambe le società, come pure della
società italiana __________ ________. Ne consegue che, a ragione, l’Ispettorato
fiscale e l’UTPG hanno concluso che i crediti e debiti tra queste società
fossero “infragruppo”.
Inoltre, la stessa
contribuente, interpellata dall’Ispettorato fiscale, ha spiegato che “
l’attività
della RI 1 consiste in servizi amministrativi e di supporto alla consulenza
eseguita dalla __________ la quale viene, rifatturata. Fondamentalmente la RI 1
- Lugano è stata creata come società con lo scopo di gestire i fondi del gruppo
e con lo scopo di creare commercialmente delle nuove attività sul territorio
svizzero ed internazionale tramite il personale della stessa
” (cfr. anche
Rapporto Ispettorato 116/2015, pag. 4) nonostante, tuttavia, non esistano
contratti di collaborazione scritti tra le due società.
5.
5.1.
Nei periodi fiscali in
esame, la RI 1 ha registrato accantonamenti per rischio delcredere su debitori
svizzeri ed esteri, senza meglio precisare i motivi alla base di tale
richiesta. La ricorrente si limita a contestare la decisione dell’UTPG
adducendo che, secondo l’Amministrazione federale delle contribuzioni (cfr. https://www.kmu.admin.ch/kmu/it/home/consigli-pratici/questioni-finanziarie/contabilita-e-revisione/l-insolvenza-dei-clienti.html
consultato il 20.07.2021), sarebbe concesso un delcredere forfetario del 5% per
i debitori svizzeri, e del 10%, per i debitori esteri.
5.2.
Come precedentemente
rilevato, il debitore della RI 1 è la società sorella __________.
Per quanto riguarda i
rapporti fra le società in questione, nel rapporto dell’Ispettorato fiscale
(pagina 12) si legge che i ricavi registrati nel conto economico della ricorrente
si riferiscono a fatture emesse nei confronti della società sorella __________
SA e che “
i rapporti di fatturazione, considerato che la contribuente occupa
una sola dipendente nella persona di __________, servono esclusivamente per
convogliare i ricavi provenienti dall’Italia (fatture emesse dalla __________
SA verso la cooperativa controllata __________) nella contribuente; gli
azionisti procedono poi al prelievo presso la stessa contribuente (sia come
stipendio sia come prelievi a correntista attivo!).
” Le fatture sarebbero “
reciprocamente
solo in parte onorate dalle rispettive parti
”, ciò che contribuirebbe “
a
formare le posizioni di debito e credito infra-gruppo a Bilancio
”.
In questo contesto,
l’Ispettorato ha anche preannunciato alla ricorrente che “
dal 2015,
considerando che gli importi non vengono corrisposti, anzi aumentano, i crediti
vantati verso la società sorella __________ SA saranno considerati fiscalmente
alla stregua di un prestito attivo concesso alla medesima (finanziamento)
”,
con la conseguenza che “
sulla posizione saranno quindi da conteggiare
annualmente gli interessi attivi minimi sanciti dalla circolare AFC
” (cfr.
rapporto dell’Ispettorato fiscale, pagina 7).
I crediti vantati dalla
contribuente nei confronti della società sorella aumentano dunque di anno in
anno, per il fatto che la ricorrente rinuncia a esigere il pagamento dei
compensi che le spettano. In simili circostanze, non è comprensibile come possa
pretendere di far valere un rischio di perdita a causa dell’insolvibilità della
debitrice.
5.3.
Come già accennato (v.
supra
,
consid. 3.3.), nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel
senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che
fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova
di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario
(DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
La giurisprudenza e la
prassi delle autorità fiscali non ammettono la rettifica di valore di un
credito (delcredere), nei rapporti fra società appartenenti ad un gruppo,
poiché compete agli azionisti di far sì che i crediti reciproci non siano messi
in pericolo. Un’eccezione è ammessa solo nel caso in cui un credito sia
minacciato da circostanze che sfuggono al controllo degli azionisti una
rettifica di valore del credito sarebbe ammessa anche nei rapporti fra società
indipendenti. L’onere della prova dell’esistenza di simili circostanze
eccezionali è a carico del contribuente.
Nella fattispecie,
l’insorgente non ha apportato alcuna prova a supporto della propria pretesa,
limitandosi a invocare la prassi dell’Amministrazione federale delle
contribuzioni, che non escluderebbe il riconoscimento della deduzione forfetaria
nei rapporti infragruppo. Nella misura in cui con questa argomentazione la
ricorrente invocasse il principio della buona fede, la questione sarà esaminata
in seguito (v.
infra
, consid. 6).
5.4.
La contribuente non è
stata quindi in grado di spiegare per quale motivo sussista un rischio in
merito al recupero dei propri crediti, né ha preteso che tale rischio dipenda
da circostanze al di fuori della sfera di influenza degli azionisti comuni. Al
contrario, dall’esame degli atti si rileva che un eventuale rischio dipenderebbe
proprio dagli azionisti comuni, che ammettono che le fatture emesse nei
rapporti infragruppo non siano pagate, andando a incrementare debiti e crediti.
È quindi condivisibile la
conclusione a cui è giunto l’UTPG, che non ha riconosciuto l’accantonamento
delcredere fatto valere dalla ricorrente.
6.
6.1.
Laddove la ricorrente lamenta
l’incongruenza fra la motivazione della decisione impugnata e la prassi
dell’AFC, ci si potrebbe domandare se essa non sostenga di aver riposto fiducia
nelle raccomandazioni pubblicate sul sito ufficiale della Confederazione
Svizzera, da parte dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, secondo
cui l’autorità fiscale dovrebbe accettare, secondo la prassi, un delcredere
forfetario del 5%, per i debitori svizzeri, e un delcredere forfetario del 10%,
per i debitori esteri.
6.2.
In queste circostanze, si
può ritenere che la contribuente eccepisca la violazione del principio della
buona fede. Questi discende direttamente dall’art. 9 Cost. e vale per l’insieme
dell’attività statale, proteggendo il cittadino nella fiducia legittima che
ripone nelle assicurazioni ricevute da parte delle autorità statali,
allorquando egli ha definito il proprio comportamento secondo il tenore di decisioni,
di dichiarazioni oppure di un comportamento determinato adottato
dall’amministrazione. Affinché il cittadino possa invocare la protezione della
buona fede, è necessario che l’autorità che ha dato delle rassicurazioni fosse
competente per poterlo fare, oppure che il cittadino abbia potuto considerarla
come tale (sentenza TF 2C_74/2014 del 26.5.2014, consid. 3.4; CDT 80.2016.226
dell’11 ottobre 2017, consid. 3.1).
6.3.
Secondo la giurisprudenza,
un’indicazione oppure una decisione errata da parte dell’amministrazione può
obbligare quest’ultima ad accordare ad un amministrato un vantaggio che è di
per sé contrario alla regolamentazione in vigore a condizione che (a) le
informazioni siano state date senza porre riserve, (b) che l’autorità sia intervenuta
in una situazione concreta nei confronti di persone determinate, (c) che
l’autorità in questione abbia agito oppure ritenga d’aver agito nei limiti
delle sue competenze e (d) che l’amministrato non abbia potuto rendersi conto
immediatamente dell’inesattezza dell’informazione ricevuta. È inoltre ancora
necessario che l’amministrato si sia fondato sulle rassicurazioni ricevute per
(e) adottare delle disposizioni alle quali non potrebbe rinunciare senza subire
un pregiudizio, (f) che la regolamentazione non sia cambiata dopo il momento in
cui l’assicurazione è stata data e (g) che l’interesse all’applicazione del
diritto positivo non sia predominante per rapporto alla tutela dell’affidamento
(DTF 137 II 182 consid. 3.6.2.).
Il principio della buona fede
vale anche nelle relazioni tra le autorità fiscali ed i contribuenti. Tuttavia
il diritto fiscale è dominato dal principio della legalità, sicché il principio
della buona fede ha una portata di per sé molto limitata, soprattutto nel caso
in cui esso entra in conflitto con il principio della legalità (cfr. anche DTF
131 II 627, consid. 6.1.; 118 Ib 312, consid. 3b). Il contribuente può quindi
beneficiare di un trattamento fiscale che deroga alla legge solo nel caso in
cui le condizioni sopra evocate – che devono essere interpretate in maniera
restrittiva – siano adempiute in maniera chiara e senza equivoci (sentenza TF
2C_603/2012 del 10.12.2012 consid. 4; sentenza TF 2C_382/2007 del 23.11.2007
del 23.11.2007 consid. 3).
6.4.
Nel caso in esame, l’autorità
di tassazione non solo non ha dato alla ricorrente alcuna rassicurazione in
merito al riconoscimento degli accantonamenti “delcredere”, ma la contribuente
non si era nemmeno attivata per chiedere informazioni a tale riguardo. Nessuna
delle condizioni, perché la ricorrente possa invocare la propria buona fede, è
adempiuta. In particolare, l’AFC non è intervenuta in una situazione concreta
nei confronti di persone determinate, ma si è limitata a comunicare una prassi
generale.
Il semplice fatto che sul
sito della Confederazione vengano fornite determinate informazioni non equivale
a ricevere delle rassicurazioni, che potrebbero obbligare l’autorità ad
accordare ad un amministrato un vantaggio che è di per sé contrario al diritto
in vigore.
Ne discende che neppure tale
argomentazione ricorsuale trova tutela.
II.   Accantonamento
oscillazione cambi
7.
Nel proprio ricorso,
la RI 1 ha inoltre contestato la ripresa da parte dell’UTPG dell’accantonamento
per oscillazione cambi per gli anni 2013 e 2014.
Secondo la ricorrente,
nonostante la Banca Nazionale Svizzera abbia abbandonato il precedente cambio
di valuta fisso di 1.20 tra Franco Svizzero ed Euro soltanto il 16.01.2015 [
recte
:
15 gennaio 2015], di tale cambiamento andava tenuto conto già nei bilanci del
2013 e 2014, siccome alcune fatture di quegli anni sono state incassate
soltanto nel 2015.
L’UTPG ha spiegato che,
per ammettere un accantonamento, oltre a dover essere giustificato dall’uso
commerciale, questo deve fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il
periodo fiscale.
Dato che il cambio
determinante in questione tra CHF-EUR è intervenuto soltanto nel 2015, l’UTPG
non ha ritenuto giustificato e ha quindi respinto l’accantonamento richiesto
dalla contribuente per gli anni 2013 e 2014, siccome in quegli anni
l’insorgente non poteva in alcun modo prevedere la decisione della Banca
Nazionale Svizzera. Di conseguenza, in virtù dei principi rilevanti in ambito
fiscale (di periodicità, del momento determinante e della competenza), il
cambio di valuta deciso dalla BNS non era rilevante per le decisioni di
tassazione per gli anni 2013 e 2014.
8.
8.1.
Richiamati gli art. 67
cpv. 1 LT e 58 cpv. 1 LIFD, di cui si è detto al considerando n. 1, perché sia
ammesso dal diritto tributario, l’accantonamento deve essere giustificato
dall’uso commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il
periodo fiscale. Il diritto tributario non ammette tuttavia la costituzione di
riserve occulte mediante la creazione di accantonamenti, sebbene questi ultimi
siano tollerati dal diritto commerciale e nelle usanze del commercio. In
particolare, accantonamenti costituiti in vista di un’utilizzazione futura, per
far fronte a spese che l’impresa dovrà sostenere a causa della sua futura attività
costituiscono delle riserve; come tali, fanno parte del reddito imponibile e
non potrebbero essere dedotti da quest’ultimo prima che la società debba
sopportare i costi in questione, conformemente al principio di periodicità che
vige nel diritto tributario. I soli accantonamenti giustificati dall’uso
commerciale, come tali deducibili dall’utile imponibile, sono quelli iscritti a
bilancio per coprire un rischio di perdita imminente, che devono essere
registrati per evitare che il bilancio appaia troppo favorevole. Gli
accantonamenti per gli impegni
(“Verpflichtungen”)
sussistenti nel corso
dell’esercizio (secondo gli artt. 72 cpv. 1 lett.
a
LT e 63 cpv. 1 lett.
a
LIFD) devono basarsi su un contratto o su una legge. Vi rientrano
anche gli impegni condizionali, purché la realizzazione della condizione sia
molto verosimile. La questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso
commerciale deve essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili
e alla luce della situazione esistente al momento dell’allestimento del
bilancio (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011
consid. 3.1 con riferimenti).
8.2.
Per effetto del combinato
disposto degli artt. 58 e 79 LIFD (e, per il diritto cantonale, degli artt. 67
e 100 LT), le imprese sono infatti tenute a sottoporre all’imposta in un
determinato periodo fiscale gli utili conseguiti nell’esercizio corrispondente.
Non è compatibile con tale principio in particolar modo la costituzione
(ammessa dal diritto commerciale) di riserve occulte in misura eccessiva,
mediante accantonamenti e ammortamenti troppo elevati, cosa che potrebbe
condurre a differimenti temporali nella dichiarazione degli utili (proroga
dell’imposizione) e ad abbondanti vantaggi in termini d’interessi e di liquidità.
Le rettifiche fondate su tale principio hanno lo scopo di assoggettare
all’imposta la società in base all’utile effettivamente conseguito e mirano
quindi a conseguire una parità di trattamento di tutti i contribuenti (
Brülisauer/Mühlemann
, in: Zweifel/Beusch
[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 151 ad art. 58
LIFD, p. 1224).
8.3.
Nella concreta fattispecie,
RI 1 ha spiegato che nel 2013 e nel 2014 sono state emesse delle fatture per
clienti con valuta straniera (EUR), per le quali è risultato un saldo debitori
al 31.12.2013 pari a EUR 685'425.-, e un saldo al 31.12.2014 di EUR 999'045.-.
Tenuto conto del fatto che i termini di pagamento per i debitori in valuta
estera (nello specifico, in EUR) variano da 120 a 240 giorni a partire dalla
data d’emissione della fattura, questi importi sono stati incassati negli anni
2015 e 2016. Tuttavia, a mente della ricorrente, siccome le fatture sono state
registrate negli anni 2013 e 2014, queste ultime erano di competenza per quegli
anni e, quindi, il cambio valuta avvenuto nel 2015 andava considerato già per
quei due anni precedenti.
9.
9.1.
Secondo l’art. 960
e
cpv. 2 CO, devono essere costituiti a carico del conto economico gli
accantonamenti prevedibilmente necessari, se in considerazione di eventi
passati v’è da attendersi che in esercizi futuri si verifichi un deflusso di
mezzi. L’evento deve pertanto essersi verificato prima della data di chiusura
del bilancio
(“Bilanzstichtag”).
Un evento che viene conosciuto solo
dopo la data determinante, ma le cui cause risalgono all’esercizio precedente,
può ancora essere preso in considerazione nel bilancio corrispondente, quale elemento
che contribuisce ad aggiornare la valutazione, in quanto illustra la situazione
oggettiva alla data determinante
(“wertaufhellende Tatsache”)
. Se invece
si tratta di un evento che si è verificato dopo la data di chiusura del
bilancio, se ne può tenere conto solo negli esercizi successivi, quale fattore
che influenza o modifica la valutazione
(“wertbeeinflussende oder
wertverändernde Tatsache”)
. Nel bilancio dell’esercizio terminato se ne
tiene conto quale evento importante successivo alla data di chiusura del
bilancio, nell’allegato del conto annuale (art. 959
c
cpv. 2 cifra 13 CO)
(cfr.
Matteotti/Ezzaini/Horni
, in:
COVID-19 – Ein Panorama der Rechtsfragen zur Corona-Krise, Basilea 2020, § 21,
n. 22, p. 660;
Glanzmann,
Ereignisse nach dem Bilanzstichtag, in: Weber/Stoffel/Chenaux/Sethe [a cura di],
Aktuelle Herausforderungen des Gesellschaftsund Finanzmarktrechts, Festschrift
für Hans Caspar von der Crone zum 60. Geburtstag, Zurigo 2017, p. 262 ss.).
Mentre nel conto annuale
vanno registrati gli eventi la cui causa
(“Auslöser”)
si era già
verificata alla chiusura del bilancio, gli eventi successivi a tale data devono
per contro figurare nel nuovo conto annuale (Messaggio del Consiglio federale
08.011 del 21 dicembre 2007 concernente la modifica del Codice delle
obbligazioni [Diritto della società anonima e diritto contabile; adeguamento
del diritto della società in nome collettivo, della società in accomandita,
della società a garanzia limitata, della società cooperativa, del registro di
commercio e delle ditte commerciali], FF 2008 1321, p. 1436;
Böckli
, Neue OR-Rechnungslegung, Zurigo
2014, N. 257, p. 61 sostiene che il Consiglio federale ha adottato la
«Auslöser-Theorie»
).
Esempi di fatti che
contribuiscono ad aggiornare la valutazione sono rappresentati dal fallimento
di un debitore, nella misura in cui mostra che il debitore era già in
difficoltà alla data di chiusura del bilancio, e dalla condanna a pagare una pena
convenzionale o un indennizzo per il risarcimento di danni, nella misura in cui
la loro causa risiede nell’anno precedente (cfr. sentenza del Tribunale
federale 2C_102/2018 del 15 novembre 2018 consid. 5.4.1).
9.2.
Nella fattispecie, si
tratta di stabilire se l’abbandono del cambio minimo euro – franco svizzero da
parte della BNS sia un evento passato, a dipendenza del quale v’è da attendersi
in esercizi futuri si verifichi un deflusso di mezzi, oppure se sia un evento
importante successivo alla data di chiusura del bilancio.
9.3.
Dal 6 settembre 2011 al 15
gennaio 2015 è stato in vigore un cambio minimo di 1.20 franchi per euro. Esso
era stato adottato in una situazione eccezionale, in cui il franco era
fortemente sopravvalutato rispetto a tutte le principali monete e regnava la
massima incertezza sull’evoluzione dell’economia mondiale e dei mercati finanziari.
Nel gennaio 2015 la Banca
nazionale è dovuta intervenire per importi sempre maggiori sul mercato
valutario per difendere il cambio minimo rispetto all’euro. Dopo intense
consultazioni, la Direzione generale è giunta alla conclusione che, alla luce
della crescente divergenza degli orientamenti di politica monetaria fra le due
sponde dell’Atlantico, non esistevano alternative all’abolizione del cambio
minimo. La sua difesa avrebbe implicato acquisti di valuta continui e
rapidamente crescenti, senza che vi fosse la prospettiva di una stabilizzazione
duratura. I rischi che ne sarebbero conseguiti per la Banca nazionale avrebbero
messo a repentaglio la sua capacità di assolvere durevolmente i suoi compiti di
politica monetaria. Una sua difesa a oltranza non era più giustificabile. Il 15
gennaio 2015 la Banca nazionale ha pertanto abolito il cambio minimo.
Contestualmente ha sottolineato che anche in futuro, nel definire la propria
politica monetaria, essa avrebbe tenuto conto della situazione dei cambi, intervenendo
se necessario sul mercato valutario. La Banca nazionale ha accompagnato
l’abolizione del cambio minimo con un abbassamento a –  0,75% del tasso
di interesse applicato sugli averi presso la BNS di banche e altri operatori
finanziari. Ambedue le misure – l’abbassamento dell’interesse e la
disponibilità a effettuare acquisti di valuta – hanno in seguito ridotto
l’attrattività del franco, smorzando così gli effetti dell’abolizione del
cambio minimo. Il franco, che dopo la decisione del 15 gennaio si era
fortemente apprezzato, si è di nuovo sensibilmente indebolito (Banca nazionale
svizzera, Rapporto di gestione n. 108, 2015, p. 6 e 12).
9.4.
Il 28 gennaio 2015, la
Camera fiduciaria (EXPERTsuisse - Associazione Svizzera degli esperti in
revisione contabile, fiscalità e consulenza fiduciaria) ha pubblicato una presa
di posizione in merito agli effetti dell’abolizione del tasso di cambio minimo
dell’euro sui conti annuali 2014, con il quale ha stabilito come
l’apprezzamento del franco svizzero debba essere preso in considerazione nel
bilancio annuale 2014 secondo il diritto commerciale.
Secondo EXPERTsuisse
l’abolizione del tasso di cambio minimo dell’euro rispetto al franco svizzero
rappresenta un evento successivo alla data di chiusura del bilancio per il
bilancio annuale al 31 dicembre 2014 e quindi in linea di principio non deve
essere preso in considerazione alla data di chiusura del bilancio (Positionspapier
der Treuhand-Kammer vom 28. Januar 2015: Behandlung Aufhebung Euro-Mindestkurs
für Jahresabschlüsse 2014).
Se l’abolizione del tasso
minimo dovesse avere un impatto significativo sullo stato patrimoniale
dell’impresa, se ne dovrebbe tener conto quale evento importante successivo
alla data di chiusura del bilancio, nell’allegato del conto annuale, stimando
le conseguenze finanziarie sulle singole posizioni di bilancio e sulla situazione
economica dell’impresa (
Stöckli,
Wie
zeigt sich der schwache Euro in der Bilanz?, Business news 2/15, p. 25).
Se nel bilancio 2014 fosse
costituito un accantonamento per gli effetti dell’abolizione del tasso minimo,
non sarebbe rispettata la delimitazione temporale e il revisore potrebbe sollevare
delle censure. In considerazione del rilievo che il diritto commerciale
attribuisce al principio di prudenza, non si potrebbe tuttavia parlare di un
falso in bilancio. Anticipando un accantonamento o una rettifica di valore,
verrebbero però costituite delle riserve occulte (
Stöckli,
loc. cit.).
9.5.
Nello stesso senso si sono
pronunciati anche dei governi cantonali, rispondendo a interpellanze presentate
nei rispettivi parlamenti.
Rispondendo a una interpellanza
urgente del 2 marzo 2015, il Consiglio di Stato del Canton Zurigo ha rilevato
che l’abolizione del tasso minimo di cambio, decisa dalla Banca Nazionale
Svizzera il 15 gennaio 2015, rappresentava un evento successivo alla data di
chiusura del bilancio. Non essendo ancora noto al 31.12.2014, a tale momento
non vi era ancora un rischio imminente e pertanto non era altamente verosimile
che si verificasse una perdita. Non era conseguentemente richiesta la
costituzione di un accantonamento al 31.12.2014. Il governo zurighese ha fatto
riferimento alla presa di posizione della Camera fiduciaria e ha concluso che
un eventuale accantonamento, che fosse stato tuttavia costituito nel bilancio,
non sarebbe stato deducibile fiscalmente (Auszug aus dem Protokoll des
Regierungsrates des Kantons Zürich - Sitzung vom 25. März 2015, KR-Nr.
80/2015).
In termini simili si è
espresso, il 31 marzo 2015, il Consiglio di Stato del Canton Svitto,
rispondendo a un’interpellanza del 12 febbraio 2015. Rifacendosi a sua volta
alla citata presa di posizione della Camera fiduciaria, il governo cantonale ha
escluso che nei conti del 2014 delle persone giuridiche con sede nel Canton
Svitto potesse essere ammessa la costituzione di accantonamenti legati
all’abbandono del cambio fisso, trattandosi di un evento successivo alla data
di chiusura del bilancio. In ogni caso, un accantonamento non sarebbe stato
riconosciuto fiscalmente (Beschluss Nr. 303/2015, 31.
März
2015, Starker Franken als Herausforderung,
Beantwortung der Interpellation
I 3/15).
9.6.
Sebbene la decisione della
Banca Nazionale sia intervenuta all’inizio del 2015, la stessa è comunque
posteriore rispetto alla data di chiusura del bilancio 2014. Ne consegue che il
diritto commerciale non prevede la costituzione di un accantonamento nel
bilancio al 31.12.2014.
È bene ricordare in questo
contesto che non ogni accantonamento ammesso dal diritto commerciale viene
anche riconosciuto dalle autorità fiscali. Al contrario, solo quando il diritto
commerciale impone di costituire un accantonamento, lo stesso deve essere
ammesso anche nel calcolo dell’utile imponibile (cfr. la sentenza CDT n. 80.2016.88
del 13.7.2017 consid.
2.2, con riferimento a
Reich/Züger/Betschart
, in:
Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3
a
ediz., Basilea 2017,
n. 9 ad art. 29 LIFD, p. 715 e riferimenti citati).
Poiché
nel caso concreto l’accantonamento per l’abbandono del cambio fisso è di dubbia
compatibilità con il codice delle obbligazioni, è escluso che possa essere
ammesso nel calcolo dell’utile imponibile della ricorrente. In caso contrario,
infatti, verrebbero costituite delle riserve occulte.
È pertanto legittima la
decisione dell’UTPG, che ha ripreso, nel calcolo dell’utile imponibile del
periodo fiscale 2014 dell’insorgente, gli accantonamenti di fr. 96'000.– per
l’anno 2014 e di fr. 106'000.– per l’anno 2013. L’evento, per il quale la
contribuente ha costituito gli accantonamenti è successivo alla data di
chiusura del bilancio del 2014 e, a maggior ragione, del 2013. Neppure si può
sostenere che la “causa” dell’evento stesso risalga all’anno precedente o
addirittura al 2013.
10.
Alla luce delle
considerazioni precedenti, il ricorso è pertanto respinto.
La tassa di giustizia e le
spese processuali sono poste a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 3’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    300.–
per un totale di                                                      fr. 3’300.–
sono
a caric
1.
Divisione delle
contribuzioni Ufficio giuridico,
viale S. Franscini 6,
6500 Bellinzona
2.
Amm. federale delle
contribuzioni Divisione principale,
Eigerstrasse 65, 3003 Berna
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: