ti_gerichte · 80.2014.290 · 2014-11-05 · it
Imposta sulla sostanza: immobili, stima, costruzione o riattazione, illegalità della prassi consistente nellaggiungere al valore di stima precedente il valore dellinvestimento

Imposta sulla sostanza: immobili, stima, costruzione o riattazione, illegalità della prassi consistente nell’aggiungere al valore di stima precedente il valore dell’investimento

Tessin Camera di diritto tributario 24.03.2016 80.2014.290
Tessin Camera di diritto tributario 24.03.2016 80.2014.290
Ticino Camera di diritto tributario 24.03.2016 80.2014.290

Incarto n.
80.2014.290
Lugano
24 marzo 2016
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco
Filippini, vicecancelliere
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 10 novembre 2014 contro la decisione del 5 novembre 2014 in materia di IC
2013.
Fatti
A.
RI 1, nata nel 1975, celibe,
è proprietaria del mapp. __________ di __________, acquistato per successione il
5 giugno 2013 (data di iscrizione a registro fondiario).
Secondo i termini del
contratto di divisione ereditaria sottoscritto dagli eredi il 24 maggio 2013, la
contribuente ha acquistato l’immobile con l’onere di ristrutturarlo entro il 31
marzo 2014. Il conguaglio in suo favore è stato fissato in fr. 500'000.–, che
il fratello __________ si è impegnato a versarle contestualmente
all’avanzamento dei lavori di ristrutturazione.
B.
Nella dichiarazione
fiscale 2013, RI 1 indicava una sostanza immobiliare di fr. 140'118.–,
corrispondente al valore di stima ufficiale allora in vigore. Non esponeva, per
contro, alcun reddito immobiliare, spiegando in una nota allegata che
l’immobile, senz’acqua potabile e corrente elettrica, era inabitabile da
diversi anni. Aggiungeva inoltre che nel corso dell’anno il fratello __________
aveva partecipato all’onere di ristrutturazione nella misura di fr. 466'000.–.
C.
L’Ufficio di
tassazione di Lugano Campagna, con scritto del 1° settembre 2014, invitava la
contribuente a compilare l’allegato rendiconto di costruzione.
La contribuente compilava
il formulario il 15 settembre 2014, stimando in fr. 930'000.– il costo complessivo
della costruzione, finanziato con capitali propri (fr. 250'000.–), prestiti
ipotecari (fr. 180'000.–) e con il conguaglio di fr. 500'000.– versato dal
fratello. Il valore dell’investimento sostenuto nel corso del 2013 ammontava,
secondo il rendiconto di costruzione, a fr.481'140.–.
D.
Notificandogli la
tassazione IC 2013, con decisione del 1° ottobre 2014, l’autorità aggiungeva
alla sostanza dichiarata un numerario di fr. 360'000.–, argomentando che si
trattava dell’imposizione del controvalore dell’investimento nell’immobile,
rapportato al 60% secondo una consolidata prassi della Divisione delle contribuzioni.
E.
La contribuente
impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 6 ottobre 2014, nel quale chiedeva
che fosse computato, nella sua base imponibile, unicamente il valore di stima
ufficiale allora vigente di fr. 140'118.–. La reclamante rinviava a una sentenza
della Camera di diritto tributario (inc. 80.2007.86 del 26 febbraio 2008), che
metteva in discussione la suddetta prassi dell’autorità fiscale.
F.
L’Ufficio di
tassazione, con decisione del 5 novembre 2014, accoglieva parzialmente il
reclamo, riducendo a fr. 210'000.– il numerario imposto, con la seguente
motivazione:
Dopo riesame della
documentazione e tenuto conto dell’aggiornamento dei valori di stima a seguito
della riattazione, il reclamo viene parzialmente accolto rettificando il valore
dell’investimento in fr. 210'000.– pari alla differenza tra la nuova valutazione
della stima e il valore primitivo.
G.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente lo stralcio
dell’importo di fr. 210'000.– dagli attivi della sua sostanza, riproponendo
gli argomenti sollevati in sede di reclamo.
La ricorrente sottolinea
in particolar modo di avere ricevuto l’abitabilità dell’immobile solo il 29
aprile 2014 e di avere impugnato il nuovo valore di stima ufficiale calcolato
il 25 giugno 2014.
H.
Nelle proprie
osservazioni del 30 gennaio 2015, l’autorità di tassazione si rimette al
giudizio di questa Camera. Pone nondimeno l’accento sul principio costituzionale
della capacità contributiva sancito dall’art. 127 cpv. Cost. e sulla
possibilità di procedere ad un’interpretazione economica delle disposizioni
fiscali, che nella fattispecie permetterebbe di prendere in considerazione che “la
contribuente ha beneficiato di cospicui mezzi finanziari poi trasformatisi in sostanza
immobiliare”.
I.
Con scritto del 21
dicembre 2015, così richiesta da questa Camera, la ricorrente ha chiarito che
suo fratello __________ ha pagato fatture per fr. 401'394.45 dopodiché le ha
versato, il 27 dicembre 2013, il saldo rimanente di fr. 98'605.55, estinguendo
così il suo debito. Sostiene quindi che alla data determinante di fine anno
“non esisteva più alcun importo da poter tassare quale ‘numerario’”.
Diritto
1.
1.1.
L’art. 41 cpv. 1 LT stabilisce
che sono imponibili tutti gli attivi mobiliari e immobiliari. Fanno unicamente
eccezione le suppellettili domestiche e gli oggetti di uso corrente,
esplicitamente esentati dall’imposta in virtù degli art. 44 cpv. 2 LT e 13 cpv.
4 LAID.
In linea di principio, la
sostanza imponibile comprende dunque l’insieme di tutti i diritti personali –
beni, crediti o partecipazioni – che possono essere valutati in denaro, ovvero
ceduti in cambio di una controprestazione (
Zigerlig/Jud
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
2
a
ediz.,
Basilea/Ginevra/ Monaco
2002, Vol. I/1
, n. 2 ad art.
13 LAID
, p. 243
).
1.2.
La sostanza imponibile è
determinata in base al suo stato alla fine del
periodo fiscale o
dell’assoggettamento (art. 52 cpv. 1 LT e 66 cpv. 1 LAID).
Ai Cantoni è lasciato un
ampio margine nella definizione delle regole sulla sua commisurazione (
Zigerlig/Jud
, op. cit.
, n.
5 ad art. 13/14 LAID
, p. 243). Nel Cantone Ticino la sostanza
è valutata al suo valore venale (art. 41 cpv. 2 LT), riservate in particolare
le disposizioni relative ai beni immobiliari. Secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli
immobili non agricoli e i loro accessori sono imposti per il valore di stima
ufficiale.
1.3.
La procedura di
valutazione della sostanza immobiliare è indipendente da quella di tassazione
(cfr., al proposito, la sentenza del Tribunale federale n. 2P.297/89 del 26
gennaio 1990, in RDAT 1990 n. 71).
Il valore degli immobili
determinante ai fini fiscali è stabilito dalla legge sulla stima ufficiale
della sostanza immobiliare del 13 novembre 1996 (LSt; RL 10.2.9.1). L’art. 26 LSt
precisa che il Consiglio di Stato è competente a decidere la revisione generale
ed i successivi aggiornamenti delle stime dei fondi: quale autorità preposta a
tali operazioni è designato l’Ufficio cantonale di stima (art. 27 LSt). Contro
ogni nuova determinazione o aggiornamento della stima è dato diritto di reclamo
(art. 34 LSt) e poi facoltà di ricorso al Tribunale d’espropriazione (art. 37 LSt).
Per quanto qui di interesse, l’art. 42 cpv. 1 LSt prescrive inoltre che il Consiglio
di Stato può fare procedere in ogni momento, su istanza di parte o d’ufficio, a
rettificare stime definitive che si rivelassero manifestamente inattendibili.
2.
2.1.
Nella fattispecie, come
visto, la contribuente ha acquistato il mapp. __________ di __________ per
successione il 5 giugno 2013 (data di iscrizione a registro fondiario). Si
trattava di un immobile vetusto, senz’acqua potabile e senza corrente
elettrica, che necessitava di importanti lavori di ristrutturazione.
Nel contratto di divisione
ereditaria, sottoscritto dagli eredi il 24 maggio 2013, la contribuente si è
impegnata a ristrutturarlo entro il 31 marzo 2014, mentre il fratello __________
a versarle un conguaglio di fr. 500'000.– contestualmente all’avanzamento dei
lavori di ristrutturazione. Da quanto emerge dall’incarto fiscale, i lavori di
riattazione dell’immobile erano in realtà iniziati qualche mese prima, il 20
marzo 2013, e sono terminati il 2 maggio 2014 (cfr. rendiconto di costruzione
agli atti dell’incarto fiscale). Il permesso di abitabilità è invece stato rilasciato
alla contribuente il 29 aprile 2014 (cfr. dichiarazione abitabilità del Municipio
di __________).
2.2.
L’immobile è quindi stato
oggetto di un procedimento per l’aggiornamento particolare della stima
ufficiale, nel senso degli art. 8 e 33 LSt. I prospetti contenenti le stime
aggiornate sono stati depositati presso il Comune di __________ a contare
dall’8 settembre 2014 e per un periodo di trenta giorni (cfr. Foglio ufficiale
n. 70/2014 del 2 settembre 2014, p. 7146). L’avviso di deposito precisava che
il Consiglio di Stato avrebbe stabilito la messa in vigore dei nuovi valori di
stima ed aggiungeva che il termine per reclamare all’Ufficio cantonale di stima
scadeva il 10 novembre 2014.
Nel frattempo, mediante
decreto esecutivo del 10 dicembre 2014, il Consiglio di Stato ha ordinato
l’entrata in vigore delle nuove stime rivedute e aggiornate con effetto al 31
dicembre 2014 (cfr. Foglio ufficiale n. 100/2014 del 16 dicembre 2014, p.
10607). La contribuente ha inoltre interposto reclamo contro il nuovo valore di
stima, inizialmente calcolato in fr. 375'075.– e successivamente ridotto dall’Ufficio
cantonale di stima a fr. 319'318.–.
2.3.
Come anticipato sopra, la
sostanza imponibile è determinata in base al suo stato alla fine del
periodo fiscale o dell’assoggetta-mento.
Nel periodo fiscale in
esame, alla data determinante del 31 dicembre 2013, il valore di stima
ufficiale in vigore era ancora quello vecchio di fr. 140'118.–. I lavori di
ristrutturazione dell’immobile erano tuttavia già iniziati, tanto è vero che il
fratello della ricorrente, a fine anno, aveva già onorato fatture per complessivi
fr. 401'394.45 (cfr. scritto del 21 dicembre 2015 agli atti dell’incarto
fiscale). Dal rendiconto di costruzione compilato dalla stessa contribuente
risulta addirittura che negli anni 2012 e 2013 sono stati versati gli importi
di, rispettivamente, fr. 56'388.80 (nel 2012) e fr. 481'140.– (nel 2013) in
relazione alla riattazione dell’immobile.
Da qui la decisione
dell’autorità di tassazione di aggiungere al vecchio valore di stima ufficiale
di fr. 140'118.– un “numerario” di fr. 360'000.–, poi ridotto in sede di
reclamo a fr. 210'000.– per tenere in considerazione la “differenza tra la
nuova valutazione della stima e il valore primitivo”. La soluzione adottata si
fonda su una invalsa prassi della Divisione delle contribuzioni, che consiste nell’assoggettare
all’imposta cantonale sulla sostanza non soltanto il vecchio valore di stima
ufficiale ancora in vigore alla fine dell’anno civile, ma anche il 60%
dell’investimento sostenuto sino a tale data nell’immobile, così da poter
prendere in considerazione i mezzi finanziari investiti e poi trasformatisi in
sostanza immobiliare.
3.
3.1.
In una sentenza risalente
al 26 febbraio 2008, cui fa riferimento anche la ricorrente, questa Camera ha
già avuto modo di sollevare le proprie perplessità in merito alla suddetta prassi
della Divisione delle contribuzioni, lasciando tuttavia aperta la questione per
il fatto che le relative tassazioni, non impugnate, erano nel frattempo passate
in giudicato. Oggetto di litigio era unicamente l’imposta immobiliare dell’art.
291 LT e una precedente prassi dell’autorità di tassazione, che faceva
retroagire il nuovo valore di stima ufficiale alla data del rilascio del
permesso di abitabilità, indipendentemente dalla sua formale messa in vigore.
Questa Camera ha concluso che il Comune di situazione dell’immobile non ha il
diritto di notificare al proprietario una nuova tassazione dell’imposta
immobiliare, calcolata sulla nuova stima, se le tassazioni precedenti, basate
sul valore del solo terreno, sono già passate in giudicato. La stessa soluzione
si sarebbe imposta anche nell’ipotesi in cui l’entrata in vigore della nuova
stima avesse dovuto corrispondere alla data del permesso di abitabilità, difettando
una base legale che consenta all’autorità di tassazione di riscuotere l’imposta
sulla differenza e non essendovi d’altra parte un motivo di recupero d’imposta né
di revisione (inc. 80.2007.86 del 26 febbraio 2008).
3.2.
Tornando alla fattispecie
in esame e alla consolidata prassi della Divisione delle contribuzioni, che
consiste per l’appunto nell’aggiungere al vecchio valore di stima l’investimento
sostenuto dai contribuenti per l’edificazione o la riattazione dell’immobile
quale contropartita dei debiti, quest’ultima solleva tutt’oggi diverse
perplessità. Malgrado siano passati più di otto anni dalla citata sentenza del
26 febbraio 2008, l’autorità fiscale non ha infatti saputo porre rimedio ai
numerosi interrogativi lasciati in sospeso da questa Camera.
3.3.
Nel Cantone Ticino, come
visto, la procedura di valutazione della sostanza immobiliare è indipendente da
quella di tassazione. Tale soluzione è per certi versi insoddisfacente,
perlomeno nella misura in cui tra l’edificazione o la riattazione dell’immobile,
da una parte, e il calcolo del valore di stima aggiornato, dall’altra parte, possono
trascorrere anche diversi anni.
Come già sottolineato
nella precedente sentenza del 26 febbraio 2008, ciò non toglie tuttavia che la
scelta di imporre gli immobili in base al loro valore di stima ufficiale
scaturisce da una legge in senso formale, che è quindi espressione della
volontà del legislatore cantonale. Nell’ambito fiscale, le esigenze che
derivano dal principio di legalità sono particolarmente severe, tanto è vero
che la necessità di una base legale formale ha valore di diritto costituzionale
indipendente. Conformemente all’art. 127 cpv. 1 della Costituzione federale, i
principi generali dell’imposizione fiscale, in particolare la cerchia dei
contribuenti, l’imponibile e il suo calcolo devono essere disciplinati dalla
legge medesima. Ora, il testo dell’art. 42 cpv. 1 LT è chiaro e non lascia
adito a diverse interpretazioni: gli immobili e i loro accessori sono imposti
per il loro valore di stima ufficiale. Chiaro è pure il testo dell’art. 1 LSt,
secondo cui i valori della sostanza immobiliare, stabiliti con l’accertamento
ufficiale di stima, servono quale base di calcolo per il prelievo di tributi
pubblici (imposte, contributi, tasse). Scopo dell’accertamento del valore
immobiliare è proprio quello di servire da base di riferimento non soltanto per
l’imposta sulla sostanza delle persone fisiche, ma anche per l’imposta immobiliare
a favore del Comune (art. 293 LT), l’imposta immobiliare delle persone giuridiche
(art. 97 LT), l’imposta minima delle società di capitale e cooperative (art. 90
LT), l’imposta di successione e donazione (art. 158 LT) e per il calcolo dei
contributi di costruzione delle opere di depurazione (art. 99 cpv. 1 LALIA;
cfr. Messaggio del Consiglio di Stato n. 4375 del 21 febbraio 1995 concernente il progetto di nuova legge sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare).
Non è invece ravvisabile una
lacuna legislativa nell’assenza di norme legali che disciplinano il lasso di
tempo che trascorre tra l’edificazione o la riattazione di un immobile e
l’entrata in vigore della nuova stima aggiornata. Si tratta, se del caso, di
una cosiddetta lacuna impropria della norma positiva, ovvero di una mancanza
di una regola che sarebbe opportuno o persino necessario introdurre, ma
che in ogni caso l’autorità giudiziaria o amministrativa non può colmare,
poiché essa si sostituirebbe al legislatore disattendendo il principio della
separazione dei poteri (DTF 131 II 562 = RDAF 2005 II 419). Secondo la
giurisprudenza federale lo può fare eccezionalmente solo se il fatto di invocare
il senso considerato determinante della normativa costituisce abuso di
diritto o addirittura viola la Costituzione (DTF 126 II 71 consid. 6d p. 80;
124 V 271 consid. 2a, 346 consid. 3b/aa), ciò che di tutta evidenza non è il
caso nella fattispecie. Al contrario, le severe esigenze che derivano dal
principio di legalità non permettono di tutelare la prassi della Divisione
delle contribuzioni, che mira in definitiva ad aggiungere al vecchio valore di
stima ufficiale, imposto a titolo di sostanza immobiliare, il valore dell’opera
degli artigiani e degli imprenditori, imposto a titolo di sostanza mobiliare, quale
contropartita dei debiti privati dichiarati dal proprietario.
3.4.
Alla validità della prassi
dell’autorità di tassazione si oppone inoltre il principio di accessione
enunciato dall’art. 667 cpv. 2 CC, secondo cui la proprietà di un fondo
comprende, salvo restrizioni legali, tutto ciò che è piantato o costruito sul
terreno come pure le sorgenti. Poco importa se le costruzioni in discussione non
sono ancora terminate e non beneficiano conseguentemente dell’abitabilità. Analogamente
a quanto avviene per l’iscrizione dell’ipoteca legale di artigiani e
imprenditori dell’art. 837 cpv. 1 cifra 3 CC, le loro prestazioni si integrano
nell’immobile, diventano parte costitutiva, nel momento stesso in cui sono concretamente
incorporate nell’edificio, tanto da costituirne un elemento essenziale, che non
può essere staccato senza distruggere o deteriorare la costruzione (DTF 103 II
35).
Tornando alla fattispecie
in esame, alla data determinante del 31 dicembre 2013, il credito vantato nei
confronti del fratello __________ si era quindi già materializzato in sostanza
immobiliare, anche se la costruzione ha cominciato a produrre reddito solo in
seguito, una volta terminati i lavori di riattazione e rilasciato alla
ricorrente il permesso di abitabilità. Questo perlomeno nella misura di fr.
401'394.45 corrispondenti alle fatture di artigiani e imprenditori onorate
direttamente dal fratello. Il saldo rimanente di fr. 98'605.55, accreditato sul
conto corrente postale della ricorrente il 27 dicembre 2013, è invece stato
correttamente dichiarato nell’elenco dei titoli quale sostanza mobiliare. A
giusta ragione la ricorrente postula conseguentemente lo stralcio dell’importo
di fr. 210'000.– dagli attivi della sua sostanza, sottolineando che a fine anno
non esisteva più alcun importo da poter tassare quale “numerario”. Fatte queste
premesse, l’aggiunta dell’importo di fr. 210'000.– agli attivi della sostanza
mobiliare della ricorrente non può trovare alcuna giustificazione. A maggior
ragione se si considera che lo scopo della prassi adottata dalla Divisione
delle contribuzioni è sostanzialmente quello di compensare il valore dell’opera
degli artigiani e degli imprenditori con i debiti privati dei proprietari, che
nella presente fattispecie difettano, proprio perché la ricorrente ha potuto
contare sul conguaglio di fr. 500'000.– versatole dal fratello contestualmente
all’avanzamento dei lavori di ristrutturazione del mappale (cfr. contratto di
divisione ereditaria del 24 maggio 2013).
3.5.
Il valore delle opere di
riattazione in corso costituisce già parte integrante della proprietà
immobiliare e in quanto tale va imposto per il valore di stima ufficiale (art.
42 cpv. 1 LT e 1 LSt). La soluzione, lo si ribadisce, può apparire per certi
versi insoddisfacente, poiché i lavori di costruzione o di riattazione di un edificio
possono protrarsi per diversi anni e il valore di stima aggiornato entrare in
vigore ancora più tardi. Non spetta tuttavia al giudice porvi rimedio secondo
la regola generale posta dall’art. 1 cpv. 2 CC, dal momento che i testi legali
non lasciano irrisolta una questione giuridica che la loro applicazione solleva
inevitabilmente (lacuna propria) ma piuttosto difettano di un regime
transitorio che tenga in considerazione il lasso di tempo che intercorre tra le
opere di artigiani e imprenditori, che contribuiscono ad aumentare il valore
del fondo, e il calcolo della stima aggiornata e riveduta.
Una soluzione potrebbe
essere quella di introdurre nella legge tributaria la possibilità, per
l’autorità di tassazione, di svincolarsi dal valore di stima ufficiale in vigore
e di procedere autonomamente al calcolo di una stima immobiliare prudenziale e
provvisoria, in attesa della nuova stima ufficiale aggiornata. Un’altra possibilità
potrebbe consistere nell’introdurre direttamente nella legge sulla stima ufficiale
della sostanza immobiliare un nuovo procedimento per gli aggiornamenti
provvisori, che andrebbe ad aggiungersi a quelli già esistenti per gli aggiornamenti
intermedi, particolari o eccezionali disciplinati dall’art. 33 LSt. Nel caso di
specie, in mancanza di una simile regola transitoria, non resta quindi che imporre
il mapp. __________ di __________ per il vecchio valore di stima ufficiale di
fr. 140'118.–, ancora in vigore alla data determinante del 31 dicembre 2013, senza
la possibilità di considerare le opere di artigiani e imprenditori che ne
avevano già aumentato il valore.
4.
Il ricorso è
conseguentemente accolto e la decisione impugnata riformata nel senso che viene
stralciato l’importo di fr. 210'000.– aggiunto agli attivi della sostanza della
contribuente a titolo di “numerario, biglietti banca, oro e metalli preziosi”.
Visto l’esito del gravame,
non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 5 novembre 2014 è riformata nel senso
che viene stralciato l’importo di fr. 210'000.– aggiunto alla sostanza della
contribuente a titolo di “numerario, biglietti banca, oro e metalli preziosi”.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il segretario: