ti_gerichte · 80.2007.36 · 2008-08-11 · it
Deduzioni: spese professionali, perfezionamento, avvocato che frequenta master e affronta esami professionali negli USA, formazione

Tessin Camera di diritto tributario 11.08.2008 80.2007.36
Tessin Camera di diritto tributario 11.08.2008 80.2007.36
Ticino Camera di diritto tributario 11.08.2008 80.2007.36

Incarto n.
80.2007.36
Lugano
11 agosto
2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributar
io
del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
F
io
renzo Gianinazzi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 27 febbra
io
2007 contro la decis
io
ne del 7 febbra
io
2007 in materia di IC e IFD 2005.
Fatti
A.
In
data 3 giugno 2005, RI 1 indirizzava all’Ufficio di tassazione di Locarno una
lettera raccomandata, avente il seguente tenore:
Egregio
Sig. __________,
Dando
seguito alla nostra conversazione telefonica di settimana scorsa, mi permetto
riassumerne il contenuto:
Ho
acquisito la licenza in diritto nel 1994. Grazie al fatto che posso lavorare
come avvocato in quattro lingue, lavoro da più di sei anni presso il dipartimento
legale di __________ a __________ e più precisamente in diritto societario
internazionale. Dal 2000 al 2002 sono stato mandato a lavorare quale capo del
“desk” svizzero presso __________, uno studio legale di New York “vicino” ad __________.
La maggior parte dei miei clienti risiede nell’America settentrionale.
In
modo da mantenere la mia posizione acquisita tramite l’esperienza americana,
prevedo di partire quest’estate per fare un LL.M. presso __________, seguire
corsi di diritto presso __________ ed, infine, seguire il corso di tre mesi che
prepara all’esame di avvocatura dello Stato di __________ per poi (cercare di)
passare l’esame.
Dalla
nostra conversazione ho capito che, se in possesso dei relativi giustificativi,
posso integralmente dedurre dal mio reddito imponibile dell’anno nel quale
vengono pagati i seguenti costi:
·
spese di scuola: corsi
(università e altri corsi di diritto), costi amministrativi (inclusa la procedura
d’ammissione a diverse università), libri
·
spese di viaggio
·
spese di vita
(appartamento)
La
prego di farmi sapere se c’è stato un malinteso in modo da eventualmente
cambiare i miei piani.
Rimango
a sua disposizione per ogni informazione complementare.
Con
perfetta stima.
L’Ufficio
di tassazione di Locarno ha archiviato la lettera in questione, senza dare
alcuna risposta al contribuente.
B.
Nella
dichiarazione fiscale 2005, il contribuente indicava di aver conseguito un reddito
del lavoro di fr. 123'168.– lordi, provenienti dalla __________ di __________.
Faceva
inoltre valore le seguenti spese professionali:
trasporto
dal domicilio al luogo di lavoro                    fr.        850.–
alloggio                                                                           fr.     6'000.–
altre
spese professionali (forfait)                                 fr.     2'400.–
perfezionamento
e riqualificazione professionale     fr.   77'142.–
totale                                                                               fr.   86'392.–
Per
quanto attiene alle spese di perfezionamento, in particolare, il contribuente
allegava una distinta, comprensiva di tutti i costi sostenuti in relazione alla
frequenza dei corsi di diritto alle università americane: oltre alle tasse
universitarie, vi rientravano le trasferte, la locazione di una camera,
l’acquisto di libri.
C.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 21 dicembre 2006, l’Ufficio di
tassazione di Locarno commisurava il reddito imponibile del contribuente in fr.
91'900.– per l’IC ed in fr. 97'300.– per l’IFD.
Per
quanto attiene in particolar modo alle spese professionali, le aveva ammesse
nella misura seguente:
trasporto
dal domicilio al luogo di lavoro                    fr.        850.–
alloggio                                                                           fr.     6'000.–
vitto                                                                                  fr.     3'000.–
altre
spese professionali (forfait)                                 fr.     2'400.–
perfezionamento
e riqualificazione professionale     fr.             0.–
totale                                                                               fr.   12’250.–
Nella
motivazione allegata alla decisione, spiegava che “dopo attenta valutazione”
aveva ritenuto che “gli esami per l’ottenimento della patente di avvocato negli
USA e i due master svolti nelle università americane” non potevano essere
considerati corsi di perfezionamento, bensì come “ulteriori formazioni”.
D.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 18 gennaio 2007. In
primo luogo, contestava che i corsi frequentati a New York ed il conseguimento
del brevetto di avvocato di quello Stato gli avessero permesso di migliorare la
propria posizione professionale, essendo egli rimasto nella stessa funzione
presso lo stesso datore di lavoro. Scopo della sua iniziativa sarebbe stato
semplicemente quello di rimanere competitivo sul mercato del lavoro di __________.
In secondo luogo, censurava il fatto che l’autorità di tassazione gli negasse
le deduzioni fatte valere, dopo che egli aveva preventivamente discusso la questione
con un funzionario dello stesso ufficio ed aveva inviato una lettera contenente
il resoconto della discussione avuta.
L’Ufficio
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 7 febbraio 2007. Ribadito
che la formazione negli Stati Uniti non poteva essere considerata perfezionamento
professionale, sottolineava come gli attestati conseguiti dal contribuente
potessero permettergli “nel lungo periodo” migliori prospettive di carriera.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 lamenta in
particolar modo il fatto che l’Ufficio di tassazione, nella decisione
impugnata, non avrebbe preso posizione sulla censura relativa alla promessa
fattagli dall’autorità stessa prima di intraprendere i corsi all’estero.
Sostiene poi che altri cantoni concedono la deduzione delle spese per
frequentare un master all’estero. Infine, il ricorrente osserva che, dopo il
conseguimento del brevetto di avvocato a __________, ha intrapreso un’attività
di volontariato in __________, confidando di dover sostenere solo i costi
calcolati prima di partire per gli __________.
Diritto
1.
1.1.
Sia
secondo l'art. 25 cpv. 1 lett.
d
LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD, dal reddito da un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese
profess
io
nali, le spese
inerenti al perfez
io
namento e
alla riqualificaz
io
ne connessi
con l'eserciz
io
dell'attività
profess
io
nale.
Gli altri
costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formaz
io
ne profess
io
nale (art. 33 lett.
b
LT; art. 34 lett.
b
LIFD).
1.2.
Le spese
per il perfez
io
namento e la
riqualificaz
io
ne profess
io
nali sono deducibili se connesse con
l'eserciz
io
dell'attuale
attività profess
io
nale e nella
misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 DE concernente
l'imposiz
io
ne delle persone fisiche).
Non è invece ammessa la deduz
io
ne
delle spese di formaz
io
ne vera
e propria e quella delle spese già considerate nella deduz
io
ne prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2
DE; art. 33 lett.
b
LT).
Anche per
l'IFD le spese per il perfez
io
namento
e la riqualificaz
io
ne profess
io
nali sono deducibili se connesse con
l'eserciz
io
dell'attuale
attività profess
io
nale e nella
misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbra
io
1993). La deduz
io
ne non è ammessa se le spese riguardano la formaz
io
ne vera e propria (art. 8 Ordinanza; art.
34 lett.
b
LIFD).
1.2.1.
Non sono
quindi deducibili le spese per la formaz
io
ne di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e
conoscenze per l'eserciz
io
di
una profess
io
ne, per es. il
tirocin
io
, la scuola di commerc
io
, la maturità, gli studi super
io
ri, ecc. (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34
LIFD;
Circolare
dell'Amministraz
io
ne federale delle contribuz
io
ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1).
Sono
invece spese di perfez
io
namento
quelle che permettono al contribuente di mantenersi agg
io
rnato nella profess
io
ne appresa, risp. di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In
questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare noz
io
ni già acquisite (per es. corsi di
ripetiz
io
ne o perfez
io
namento propri del settore, seminari,
congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che
possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese
inerenti al perfez
io
namento di
una profess
io
ne già appresa ed
esercitata, come nel caso dell'impiegato di commerc
io
che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di
maestria (
Circolare
dell'
Amministraz
io
ne federale delle
contribuz
io
ni, n. 26 del 22
settembre 1995, n. 3.2).
1.2.2.
Sono
altresì deducibili le spese di riqualificaz
io
ne sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento
dell'attività finora esercitata. Non sono tuttavia deducibili le spese
sostenute in vista di esercitare in futuro un'attività profess
io
nale principale: esse non sono
considerate spese di riqualificaz
io
ne (
Circolare
dell'Amministraz
io
ne federale delle contribuz
io
ni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).
La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la noz
io
ne di riqualificaz
io
ne profess
io
nale e di considerare costi di riqualificaz
io
ne legati all'eserciz
io
dell'attività profess
io
nale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti rag
io
ni obiettive inerenti lo svolgimento
della profess
io
ne come tale o a
seguito di circostanze personali avverse; non invece quelli che vengono affrontati
per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza
(ZStP 3/1996 p. 208 ss., con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
In altre
parole, la riqualificaz
io
ne
deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad
es. malattia, invalidità, ecc.) o profess
io
nale (ad es. ristrutturaz
io
ni aziendali, saturaz
io
ne del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una convers
io
ne profess
io
nale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173
del 17 settembre
1998 in
re
S.N.)
1.3.
Il
Tribunale federale, in alcune recenti sentenze, ha ribadito che so
no
deducibili tutte le spese di perfezionamento che risultano oggettivamente
correlate con l’attività esercitata dal contribuente al momento in cui le
effettua e che egli ritiene indicate per il mantenimento delle sue opportunità
di lavoro; non occorre che le stesse appaiano assolutamente indispensabili per
non perdere la posizione professionale acquisita (sentenza del Tribunale federale
del 28 aprile 2006 n. 2A.424/2005, in RtiD II-2006 n.18t; DTF 124 II 29 consid.
3a-d; 113 Ib 114 consid. 2c-e; sentenza 2A.623/2004 del 6 luglio 2005, in: StE
2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.1; sentenza 2A.277/2003 del 18 dicembre 2003, in:
StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.1; cfr. anche sentenza 2A.182/2005 del 17
ottobre 2005, in: RF 61/2006 p. 41, consid. 2.3.1).
Quali spese di perfezionamento
professionale sono deducibili solo i costi assunti in relazione alla professione
già appresa, rispettivamente esercitata. Non lo sono per contro le «spese di
formazione professionale» giusta l’art. 34 lett.
b
LIFD, ossia gli oneri
legati al primo inserimento nel mondo del lavoro oppure all’apprendimento di
una professione nuova o supplementare. Non è comunque necessario che il conseguimento
del reddito dipenda in maniera imprescindibile dalla spesa in questione, in
quanto è sufficiente che i costi sopportati siano utili a tale scopo e si
situino entro limiti ordinari in un’ottica commerciale. Adempiono questi presupposti
non solo gli impegni presi per mantenere il livello delle competenze già
acquisite, ma anche quelli per migliorare le conoscenze nell
’eserciz
io
della stessa profess
io
ne.
Per contro i costi di una formaz
io
ne ulter
io
re
, che consente di accedere ad una posizione
professionale superiore chiaramente distinta dall’attività svolta in precedenza
o addirittura di cambiare professione, non rappresentano spese di perfezionamento
ai sensi dell’art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD. Detti oneri non concernono
infatti un semplice approfondimento nell’ambito della professione già appresa,
rispettivamente praticata, quanto piuttosto una nuova formazione
tout court
(DTF 124 II 29 consid. 3a e 3d; 113 Ib 114 consid. 2 e 3; sentenza 2A.623/2004
del 6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid. 2.2; sentenza 2A.277/2003
del 18 dicembre 2003, in: StE 2004 B 22.3 n. 77, consid. 2.2; v. anche RtiD
II-2006 pp. 574-575).
1.4.
Il
Tribunale federale ha poi osservato che gli oneri finanziari legati
all’acquisiz
io
ne delle
conoscenze e delle capacità necessarie all’eserciz
io
di una determinata profess
io
ne (ad esemp
io
quelli
per il tirocin
io
, la scuola di
commerc
io
, la maturità, gli
studi super
io
ri, gli studi di
post-diploma, ecc.) non sono di per sé deducibili nemmeno quando la formaz
io
ne viene seguita contemporaneamente al
lavoro. Decisivo non è infatti questo aspetto, bensì il fatto che la formaz
io
ne serva ad un avanzamento in una funz
io
ne chiaramente super
io
re rispetto all’attività svolta fino a
quel momento.
Rilevante
per giudicare la deducibilità dei costi della formaz
io
ne supplementare è in primo luogo il confronto tra la formaz
io
ne di base già esistente e le nuove
conoscenze apprese. Occorre però anche considerare la profess
io
ne esercitata e gli effetti della formaz
io
ne ulter
io
re su tale lavoro e sull’attività futura
(cfr. RtiD II-2006 p. 575, con riferimento
alle sentenze del Tribunale federale n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in:
StR 61/2006 pag. 41, consid. 3.2; sentenza 2A.623/2004 del 6 lugl
io
2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86, consid.
3.2; sentenza 2A.671/2004 del 6 lugl
io
2005, consid. 3.2).
1.5.
Uno degli
aspetti più rilevanti che presenta la giurisprudenza relativa alla delimitaz
io
ne fra costi di perfez
io
namento e costi di formaz
io
ne è costituito dunque dal peso che viene
attribuito alla valutaz
io
ne del
caso concreto: è c
io
è necessar
io
prendere in esame i precedenti del
contribuente (il lavoro svolto prima ed eventualmente durante la frequenza del
corso, la sua età ed il tempo intercorso dalla conclus
io
ne della vera e propria “formaz
io
ne di base”) come pure le competenze che vengono trasmesse con il
corso di cui si tratta. Può così accadere che uno stesso corso di studi venga
considerato perfez
io
namento per
una persona già attiva in tale settore ma non per un altro contribuente che lo
frequenta per esemp
io
subito
dopo la conclus
io
ne degli studi
(
Beusch
, Bildungskosten – Eine
Analyse der Abgrenzung von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen
in der Rechtsprechung, in zsis del 30 giugno 2004, n. 21 e n. 35;
Beusch
, Steuerliche Abzugsfähigkeit der
Kosten für eine MBA-Ausbildung, nota alla sentenza del Tribunale federale del
18 dicembre 2003, in AJP 2005 p. 225;
Baumer
,
Steuerliche Aspekte der Aus- und Weiterbildung, in RF 2004 p. 813).
1.6.
Un criter
io
di delimitaz
io
ne fondato sulla legge federale sulla formaz
io
ne profess
io
nale è
suggerito dalla giurisprudenza del Canton Zurigo. Il tribunale amministrativo
di quest’ultimo cantone (sentenza n. SB.2003.00066 del 24 marzo 2004, in ZStP
2004 p. 116) ha infatti osservato che l’art. 30 della LFPr (RS 412.10), che
definisce l’oggetto della formaz
io
ne continua (in tedesco
“Weiterbildung”
, c
io
è lo stesso termine presente all’art. 26
cpv. 1 lett.
d
LIFD, che in italiano è però tradotto con “perfez
io
namento”), dovrebbe essere suddiviso in
due parti, che concernono l’una la noz
io
ne fiscale di perfez
io
namento e l’altra quella di formaz
io
ne o riqualificaz
io
ne:
-  nella
misura in cui la formaz
io
ne
profess
io
nale continua serve a
“rinnovare, approfondire e ampliare le qualifiche profess
io
nali” (art. 30 lett.
a
prima parte
LFPr), corrisponde alla noz
io
ne
di perfez
io
namento;
-  quando
invece serve ad acquisire nuove qualifiche profess
io
nali (art. 30 lett.
a
seconda parte LFPr) o a favorire la
flessibilità profess
io
nale (art.
30 lett.
b
LFPr), corrisponde alla noz
io
ne di formaz
io
ne o
di riqualificaz
io
ne.
Tale
criter
io
permetterebbe di
suddividere misure formative in alcuni gruppi con caratteristiche peculiari:
§
la vera e propria formaz
io
ne, come quella offerta dalle scuole universitarie profess
io
nali (SUP): è la categoria più semplice
da valutare, per il fatto che per qualificarla fiscalmente non occorre tanto
esaminare la situaz
io
ne
personale dell’individuo quanto piuttosto la formaz
io
ne in sé;
§
la formaz
io
ne continua specialistica in un settore molto particolare, che
prepara di solito a sostenere un esame federale ed a conseguire poi un titolo
protetto dalla Confederaz
io
ne
(p. es. esperto fiscale diplomato): anche in questo caso non dovrebbero esserci
grossi problemi di delimitaz
io
ne;
§
i corsi che non trasmettono vere e proprie
conoscenze specialistiche sostanziali ma piuttosto “strumenti di lavoro” utilizzabili
nell’attività profess
io
nale
quotidiana (p. es. lingue, tecnologie della comunicaz
io
ne): in questa ipotesi, acquistano magg
io
re rilievo le circostanze personali (p. es. un corso di lingua russa
può essere perfez
io
namento per
chi ne ha bisogno nell’eserciz
io
della propria attività profess
io
nale), con l’eccez
io
ne
tuttavia delle lingue naz
io
nali
e dell’inglese come pure dei corsi per conoscere gli sviluppi nel settore dei
programmi informatici;
§
infine gli studi postdiploma o master: in questi
casi la valutaz
io
ne del caso concreto
diventa decisiva e diviene quindi determinante la collaboraz
io
ne del contribuente nella prova del
carattere di costo di perfez
io
namento
(
Beusch
, Bildungskosten, cit., nn.
39-51).
1.7.
Rag
io
namenti analoghi sono contenuti in un
rapporto del Consigl
io
federale, redatto in seguito ad un postulato presentato dal consigliere agli
Stati Eugen David il 2 marzo 2004. Tale rapporto (del marzo 2005) si fonda a
sua volta sullo stud
io
, presentato
nel dicembre 2004, di un gruppo di lavoro denominato “perfez
io
namento”, presieduto dal direttore
dell’Amministraz
io
ne federale
delle contribuz
io
ni. In una lista
di esempi pratici, contenuta nello stud
io
del gruppo di lavoro citato, la deducibilità dei costi per master e
studi postdiploma viene per esemp
io
fatta dipendere dall’esistenza di un legame con la profess
io
ne esercitata; oppure, i corsi di lingua
vengono qualificati perfez
io
namento
quando si tratta delle lingue naz
io
nali e dell’inglese mentre viene auspicata una valutaz
io
ne del caso concreto quando si tratta di
altri id
io
mi (Studie der
Arbeitsgruppe “Weiterbildung” zum Postulat David vom 2. März 2004, dicembre
2004, p. 16; il documento è reperibile in internet, all’indirizzo: http://www.estv.admin.ch/d/dbst/dokumentat
io
n/berichte/weiterbildungskosten2-d.pdf).
1.8.
Questa
Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha
quindi negato la deduz
io
ne per
spese di perfez
io
namento
profess
io
nale ai costi
affrontati per frequentare un master MBA (Master of Business Administrat
io
n), trattandosi di una formaz
io
ne che fornisce al partecipante le
conoscenze necessarie per una carriera manageriale (CDT n. 80.2003.101 del 10
magg
io
2004, in RtiD II-2004 n.
3t; ZStP 2001 p. 276; RF 2004 p. 451). Nello stesso senso si è pronunciata nel
caso di una contribuente che, conseguito il diploma di commerc
io
, il certificato cantonale di capacità d
'
esercente ed il diploma della scuola di
informatica di gest
io
ne, aveva
assunto la direz
io
ne di un
ostello e frequentava a sua volta un MBA organizzato dalla Scuola Universitaria
Profess
io
nale della Svizzera
Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 magg
io
2006).
Per
contro, questa Camera, ha ritenuto che la formaz
io
ne offerta dalle scuole specializzate super
io
ri (in due anni a tempo pieno o in tre anni parallelamente
all’eserciz
io
di un’attività profess
io
nale) sia equivalente a quella acquisita
mediante un esame federale di profess
io
ne o un esame profess
io
nale federale super
io
re        (cfr. art. 27 LFPr). Entrambi formano infatti, entro il
sistema educativo svizzero, il cosiddetto settore terziar
io
di livello non universitar
io
e pertanto differiscono dall’offerta
delle scuole universitarie profess
io
nali (SUP). Pertanto, non da ultimo per analogia con quanto previsto
dalla Circolare n. 26 dell’AFC, che considera perfez
io
namento profess
io
nale
il conseguimento della maestria profess
io
nale o del titolo di esperto contabile federale, un corso di formaz
io
ne parallelo all’attività profess
io
nale
(corso PAP)
presso
la SSST
di Bellinzona deve essere
considerato perfez
io
namento
profess
io
nale
(CDT n.
80.2005.36 del 18 aprile 2005). Lo stesso
vale per un corso presso il Centro Studi Bancari di Vezia, che conduce al
conseguimento dell’attestato profess
io
nale federale di specialista in economia bancaria (CDT n. 80.2005.39
del 18 aprile 2005). Nello stesso senso, ha considerato che costituisse un
corso di perfez
io
namento
deducibile la frequenza di un modulo introduttivo di un master in diritto
tributar
io
da parte di un g
io
vane che, dopo la laurea in economia, lavorava
in una banca; tale modulo costituiva infatti un corso postdiploma secondo la
legge sulle scuole universitarie profess
io
nali (CDT n. 80.2005.88 del 14 lugl
io
2005, in RtiD I-2006 n. 8t).
Recentemente
infine questa Camera ha respinto il ricorso di un ingegnere forestale che aveva
frequentato un master MBA organizzato dalla
SUPSI (CDT n.
80.2007.162 del 26 febbra
io
2008).
2.
2.1.
Nel caso
in esame, il ricorrente, laureato in diritto ed in economia all’Università di
San Gallo, in possesso di un brevetto di avvocato del Canton Zurigo, svolgeva
nel 2005 un’attività dipendente quale “senior manager” presso la __________.
Nel 2005,
come detto, si è iscritto alla __________ per seguire un master in diritto e
per sostenere poi l’esame di avvocato. A tal fine, ha ottenuto un congedo non pagato
di due anni.
2.2.
In base
alla più recente giurisprudenza del Tribunale federale e di questa Camera, la
decisione dell’Ufficio di tassazione, nella misura in cui ha qualificato come
formazione i corsi frequentati dal ricorrente, deve essere condivisa.
È
indubbio che il conseguimento di un titolo di studio come quello di “Master of
Laws” (LL.M.) presso una prestigiosa università statunitense, ed ancor più il
successivo ottenimento del brevetto per l’esercizio della libera professione
nello Stato di New York, non si limitano ad offrire degli approfondimenti delle
conoscenze professionali già possedute ed esercitate da un giurista svizzero.
Al contrario, gli forniscono una formazione ulteriore adatta ad aprirgli
eccellenti opportunità professionali sia in Svizzera sia all’estero.
La
migliore riprova di quanto precede è stata offerta proprio dallo stesso
contribuente, quando, al reclamo indirizzato all’Ufficio di tassazione, ha
allegato delle inserzioni tratte dalla
Neue Zürcher Zeitung
, relative a
offerte di lavoro che richiedevano espressamente un LL.M. e la conoscenza della
lingua inglese. Producendo tali inserzioni, il ricorrente non ha infatti
dimostrato, come egli pretende, che “un LL.M. è ormai normale per rimanere
competitivi sul mercato del lavoro”, bensì che vi sono datori di lavoro che
sono proprio in cerca di personale con un profilo professionale simile al suo.
Altrimenti non ci sarebbero istituti di credito che ricorrono ad inserzioni sui
giornali, per selezionare il proprio personale più qualificato.
2.3.
Il fatto
che, al ritorno in Svizzera, il datore di lavoro del ricorrente non gli abbia aumentato
lo stipendio né gli abbia offerto una posizione più elevata non è dunque determinante,
per qualificare i costi da lui sostenuti quali spese di perfezionamento o di
formazione.
Come ha
sostenuto il Tribunale federale, respingendo il ricorso di un economista
aziendale, che, dopo aver seguito un master  MBA, sosteneva di aver mantenuto
la stessa posizione all’interno dell’istituto bancario in cui lavorava, la
critica si fonda su una visione ristretta ed immediata, quando invece occorre
una valutazione più a lungo termine. Ciò che conta è che il corso frequentato
ed il relativo diploma ottenuto abbiano migliorato le possibilità di carriera
dell'insorgente sul lungo periodo, ossia in termini di anni futuri, e ne
abbiano aumentato in misura considerevole il valore sul mercato del lavoro
interno ed internazionale (cfr. sentenza del Tribunale 28 aprile 2006, n.
2A.424/2005 consid. 4.3).
2.4.
Anche il
notevole investimento finanziario, che il Master e la formazione in vista del
conseguimento del brevetto ha comportato, è un indiz
io
più che convincente per concludere che si tratta di un investimento
sul lungo termine e non semplicemente un ripasso delle conoscenze a sua
disposiz
io
ne acquisite con le
formaz
io
ni precedenti (STF del
6 lugl
io
2005, n. 2A.623/2004,
consid. 3.3).
2.5.
Anche
l’affermazione, secondo cui in altri Cantoni la deduzione delle spese per frequentare
un LL.M. sarebbe ammessa, non è comprovata.
Al
contrario, si è già richiamata la giurisprudenza del Tribunale federale, con
cui è ripetutamente stata negata la deduzione dei costi per frequentare diversi
master, in particolare MBA. Per quanto attiene specificatamente all’LL.M., può
essere menzionata una sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo,
nella quale è stato affermato che tale master non comporta un approfondimento o
un’attualizzazione di conoscenze specifiche nell’ambito della professione già
appresa. Al contrario, l’LL.M. permette di completare la formazione di base o
di migliorare la formazione generale dal punto di vista metodologico e delle conoscenze
linguistiche (StE 2003 B 22.3 n. 74; cfr. anche
Baumer
, op. cit., p. 815 e
Beusch
,
Bildunsgkosten, cit., in zsis del 30 giugno 2004, n. 13).
È anche vero che, considerato
il
peso che la giurisprudenza de
l Tribunale federale a
ttribuisce alla valutaz
io
ne del caso concreto (v.
supra
, consid. 1.5.),
non si
può escludere che qualche caso particolare un contribuente riesca a comprovare
che la frequenza di un master ha avuto un mero carattere di perfezionamento.
2.6.
La decisione impugnata,
che ha negato la deduzione delle spese sostenute dal ricorrente, qualificandole
costi di formazione, merita pertanto conferma.
3.
3.1.
Come
detto, il ricorrente lamenta poi il fatto che l’Ufficio di tassazione, nella
decisione impugnata, non avrebbe preso posizione sulla censura relativa alla
promessa fattagli dall’autorità stessa prima di intraprendere i corsi
all’estero. Il contribuente si riferisce in tal modo alla lettera da lui
indirizzata all’Ufficio di tassazione il 3 maggio 2005 e rimasta senza risposta
(v.
supra
, consid. A.).
In
effetti, nella laconica motivazione della decisione su reclamo, l’autorità di
tassazione si limita ad esaminare il merito della propria decisione di
rifiutare la deduzione delle spese litigiose, sottolineandone il carattere di
costi di formazione. Per quanto attiene agli aspetti legati alla buona fede
invocata dal ricorrente, con preciso riferimento alle discussioni con il
funzionario indicato ed alla successiva missiva del giugno 2005, la decisione
impugnata è silente.
3.2.
Si deve
ricordare che, adita dal contribuente con reclamo, l'autorità di tassaz
io
ne prende la sua decis
io
ne fondandosi sui risultati
dell'inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT) e la decis
io
ne deve essere motivata (art. 208 cpv. 2;
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar
zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per
giurisprudenza costante, il diritto a una motivaz
io
ne ha natura formale: pertanto, di regola, la sua v
io
laz
io
ne comporta l'annullamento dell'atto impugnato, senza che vada
vagliato se quest'ultimo, nel merito, è corretto (STF del 5 lugl
io
1994 in re S.P.; DTF 119 Ia 136 consid.
2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi
riferimenti).
L'art. 29
Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi
sulle allegaz
io
ni delle parti
nei considerandi delle loro decis
io
ni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivaz
io
ne può comunque essere ritenuta sufficiente
quando l'autorità menz
io
na,
almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto
che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condiz
io
ni di rendersi conto della portata del giudiz
io
e delle eventuali possibilità d'impugnaz
io
ne presso un'istanza super
io
re (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109
consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W).
Per far ciò l'autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su
tutti gli argomenti e le eccez
io
ni sollevati, ma può limitarsi a prendere posiz
io
ne su quelli principali ed essenziali,
atti a influire sulla decis
io
ne
di merito (cfr. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, cons. 3a; DTF 105 Ib
248/9, cons. 2a; DTF 101 Ia 3; STF dell'8 genna
io
1987 in re S. McL, cons.
3; sent. CDT n.
381 del 30 lugl
io
1981 in re
St.;
Imboden/Rhinow
,
Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, vol. I, n. 85 B III a,
p. 535;
Känzig/Behnisch
, Direkte
Bundessteuer, II ediz., vol.
III, Basilea 1992, p. 249).
La
motivaz
io
ne deve dunque
consistere nell'esposiz
io
ne
della fattispecie ed in una motivaz
io
ne giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo
della decis
io
ne: solo in tal
modo, infatti, il contribuente è in condiz
io
ne di motivare il suo ricorso e l'autorità di ricorso di sottoporre
a verifica la decis
io
ne stessa
(
Känzig/Behnisch
, op. cit., p.
249; inoltre sentenza CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003 in RtiD I-2004
n.19t).
3.3.
Con la
decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha, almeno implicitamente, negato
che la discussione svoltasi nel 2005 fra il contribuente ed un suo funzionario
e la successiva raccomandata indirizzata a quest’ultimo costituiscano una
promessa fatta al contribuente e, come tale, vincolante per l’autorità che l’ha
emessa.
La
decisione su questo aspetto, tutt’altro che trascurabile, non è tuttavia
minimamente motivata. Anzi, come già sottolineato, la questione è stata del
tutto ignorata, dalla decisione impugnata.
Su questo
aspetto, gli atti devono pertanto essere rinviati all’Ufficio di tassazione,
perché si pronunci espressamente e motivi la propria decisione.
È vero
che le v
io
laz
io
ni del diritto di essere sentito possono
essere sanate nella procedura di reclamo o di ricorso, quando il potere
cognitivo dell’autorità super
io
re
è uguale a quello dell’autorità infer
io
re, ma in questo caso la v
io
laz
io
ne è particolarmente
grave, giacché la motivaz
io
ne
manca del tutto, ed inoltre il contribuente potrebbe essere pregiudicato,
perdendo un grado di giudiz
io
e
dovendo pagare le spese processuali in caso di esito negativo.
4.
Visto
l’esito del ricorso, si rinuncia a porre a carico del ricorrente la tassa di
giustizia e le spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   La
decisione su reclamo del 7 febbraio 2007 è annullata e gli atti sono rinviati
all’Ufficio di tassazione perché si pronunci sulla questione della promessa
fatta al contribuente, in merito alla deducibilità delle spese per i corsi
frequentati.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretar
io
: