ti_gerichte · 80.2018.43 · 2018-02-05 · it
Imposta alla fonte: frontalieri, prescrizione, distinzione fra procedura fiscale e di regresso, verifica fiscale atto interruttivo

Tessin Camera di diritto tributario 04.11.2019 80.2018.43
Tessin Camera di diritto tributario 04.11.2019 80.2018.43
Ticino Camera di diritto tributario 04.11.2019 80.2018.43

Incarto n.
80.2018.43
Lugano
4 novembre 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello­
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele
Guffi e Ivano Ranzanici (in sostituzione di Mauro Mini, assente)
segretaria
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 2 marzo 2018 contro la decisione del 5 febbraio 2018 in materia di imposte
alla fonte 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013.
Fatti
A.
RI 1, coniugata con PI
3 e madre di quattro figli, è cittadina italiana residente ad __________. Dal
1993 è alle dipendenze dello Stato del Cantone Ticino essendo attiva presso l’__________
di  ed è titolare di un permesso per frontalieri (permesso G).
B.
Nei giorni 1° e 2
dicembre 2014, l’Ufficio delle imposte alla fonte (in seguito: UIF) ha eseguito
una verifica presso l’Ufficio stipendi del Canton Ticino in merito all’assoggettamento
dei dipendenti stranieri alla trattenuta dell’imposta alla fonte.
Con decisione del 24
maggio 2016, L’UIF ha notificato all’Ufficio stipendi una “decisione
concernente recupero d’imposta alla fonte a carico dei dipendenti non
domiciliati”, nella quale ha comunicato al debitore dell’imposta alla fonte di
aver avviato una “procedura di recupero d’imposta ai sensi dell’art. 236 segg.
LT e art. 151 segg. LIFD”, con riferimento alla dipendente RI 1. Dalla verifica
intrapresa era infatti emerso che la precedente tassazione era incompleta.
Conseguentemente, per gli anni dal 2009 al 2013, l’autorità di tassazione
chiedeva il versamento di un importo pari a fr. 8'519.30.
C.
La Sezione delle
risorse umane trasmetteva a RI 1 la decisione dell’UIF con lettera raccomandata
del 17 luglio 2017, pervenutale il 20 luglio 2017. Nello stesso scritto veniva
inoltre indicato che “alla decisione dell’UIF è dato diritto di reclamo in
forma scritta cartacea all’Ufficio degli stipendi e delle assicurazioni,
Residenza governativa, 6501 Bellinzona, entro il termine di 30 giorni dalla
ricezione della presente comunicazione”.
D.   RI 1
impugnava la
predetta decisione di recupero dell’imposta alla fonte con reclamo del 24
luglio 2017. Ella sosteneva di non avere mai ricevuto alcuna comunicazione in
merito alla verifica effettuata dall’UIF nel 2014 e che pertanto la pretesa di
recupero d’imposta per gli anni dal 2009 al 2014, comunicatale solo nel 2017,
era da considerarsi tardiva e prescritta. RI 1 riteneva altresì che le tabelle
applicate dall’UIF per calcolare le aliquote fossero errate in quanto non
consideravano la percentuale di lavoro, i figli a carico e il fatto che il coniuge
non percepiva alcuna rendita.
E.
In data 25 settembre
2017 l’UIF provvedeva a notificare a RI 1 il dettaglio del pagamento degli
arretrati precedentemente intimato solo alla Sezione delle risorse umane in
qualità di debitore della prestazione imponibile e dal quale emergeva un dovuto
d’imposta ammontante a fr. 8'519.30.
Con ulteriore scritto del
3 novembre 2017 l’autorità fiscale, onde poter giudicare sul reclamo
interposto, chiedeva a RI 1 la seguente documentazione:
·
certificato ufficiale attestante la composizione del nucleo famigliare;
·
certificato di residenza;
·
certificato di famiglia;
·
copia delle dichiarazioni fiscali sue e del coniuge inoltrate
presso lo stato estero di residenza per gli anni dal 2009 al 2013 con annesse
decisioni dell’autorità competente;
·
in caso di assenza di redditi all’estero della contribuente o del
partner: dichiarazione dell’autorità fiscale dello stato estero che certifichi
che non risultino redditi imponibili nello stato di residenza.
F.
Non
avendo RI 1 dato risposta alla precitata richiesta di documentazione, l’UIF
respingeva il reclamo con decisione del 4 dicembre 2017.
Con lettera del 5 gennaio
2018, RI 1 comunicava all’UIF di non avere ricevuto la richiesta d’informazioni
del 25 settembre 2017 e chiedeva quindi la restituzione dei termini per
produrre i documenti richiesti dal fisco. La richiesta veniva accolta dall’UIF
che impartiva alla contribuente un nuovo termine per produrre quando richiesto.
G.   RI 1
rispondeva all’UIF
con un breve scritto del 29 gennaio 2018 al quale erano allegati, a suo dire,
tutti i documenti e le certificazioni richieste.
Ciononostante, il 5
febbraio 208 l’UIF emanava una decisione su reclamo con la quale non ammetteva l’impugnativa
di RI 1 non avendo la medesima, a mente dell’autorità fiscale, prodotto né la copia
delle dichiarazioni fiscali del coniuge inoltrate presso lo stato estero di
residenza per gli anni dal 2009 al 2013 con annesse decisioni dell’autorità
competente, né una dichiarazione dell’autorità fiscale dello stato estero che
certificasse l’assenza di redditi imponibili nello stato di residenza.
H.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 impugna la decisione su reclamo
dell’UIF asserendo nuovamente che, a suo dire, è intervenuta la prescrizione.
Ella ribadisce altresì che le tabelle e le aliquote applicate dall’UIF per
calcolare le aliquote sono errate in quanto non considerano la percentuale di
lavoro, i figli a carico e il fatto che il coniuge non percepisce alcuna
rendita.
RI 1 postula in via
principale che venga dichiarata intervenuta la prescrizione della richiesta da
parte dell’UIF per gli anni dal 2009 al 2013. In via subordinata, chiede il
ricalcolo del dovuto tenendo conto delle aliquote riferite al reale status
lavorativo nel periodo 2009 – 2013.
I.
Nelle proprie
osservazioni del 15 maggio 2018, l’Ufficio giuridico della Divisione delle
contribuzioni argomenta, da un lato, che la decisione di recupero d’imposta
andava notificata al datore di lavoro in qualità di debitore della prestazione,
e dall’altro, che la procedura di tassazione aveva preso avvio solo al momento
del controllo da parte dell’autorità fiscale, cioè il 1° dicembre 2014, di modo
che il diritto di recuperare le imposte si estenderebbe, a suo dire, fino ai
cinque anni precedenti l’anno del controllo fiscale, ovvero fino al periodo
fiscale 2009. L’autorità fiscale ritiene che la mancata notifica della
decisione alla ricorrente non abbia alcuna incidenza sul momento in cui la
procedura di tassazione ha preso avvio e quindi sul computo del termine di
prescrizione quinquennale.
L’autorità fiscale ritiene
inoltre di aver applicato la giusta tabella e di averne ricavato l’aliquota
corretta, non avendo l’insorgente presentato alcuna prova atta a certificare l’assen­za
di un reddito da attività lucrativa da parte del marito. L’Ufficio giuridico
della Divisione delle contribuzioni, preso atto dell’atte­stazione della
Sezione provinciale di __________ dell’Agenzia delle entrate dalla quale emerge
che la ricorrente non ha percepito redditi in Italia nel periodo tra il 2009 e
il 2013, conclude aderendo al ricorso per quanto riguarda la determinazione
dell’aliquota da applicare al caso concreto.
Diritto
1.
1.1.
Sono
soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il loro reddito da attività
lucrativa dipendente:
a.
i
lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli
stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;
art. 83 LIFD);
b.
i lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera,
esercitano un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi,
durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).
L’imposta è
prelevata sui proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1
LIFD).
Presupposto per la sua trattenuta è che la “fonte” si trovi,
rispettivamente, in Svizzera e nel Canton Ticino, ovvero che la retribuzione
per il lavoro prestato sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o
succursale nel Canton Ticino. Se ciò non accade, anche il reddito da attività
dipendente dei contribuenti in questione viene tassato nell’ambito della procedura
ordinaria (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Zurigo
1995, p. 341).
1.2.
Il debitore della
prestazione imponibile, ovvero il datore di lavoro, ha l’obbligo di trattenere
l’imposta e di riversarla all’autorità fiscale (art. 121 cpv. 1 lett.
a
e
c
LT; art. 88 cpv. 1 lett.
a
e
c
LIFD). Giusta l’art.
121 cpv. 3, inoltre, “il
debitore della prestazione imponibile è
responsabile del pagamento dell’imposta alla fonte”.
Contrariamente a quanto
sostenuto dall’UIF nella decisione notificata il 2 agosto 2016 all’Ufficio stipendi,
datore di lavoro della ricorrente, se è stata intrapresa una ritenuta d’imposta
insufficiente non si apre un procedimento di ricupero d’imposta secondo gli
articoli 151 e seguenti LIFD e 236 e seguenti LT. Trovano invece applicazione gli
articoli 211 cpv. 1 LT e 138 cpv. 1 LIFD, di tenore praticamente identico, secondo
cui, se il debitore della prestazione imponibile non ha operato oppure ha
operato solo in parte la ritenuta d’imposta, l’autorità di tassazione lo
obbliga a versare l’imposta non trattenuta, riservato il regresso del debitore
nei confronti del contribuente. Il pagamento degli arretrati secondo gli
articoli menzionati non presuppone l’adempimento delle condizioni restrittive
previste per il ricupero d’imposta (
Pedroli
,
in: Noël/Aubry Girardin, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 2 ad art. 138 LIFD;
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 4 ad art. 138
LIFD, p. 649).
Secondo la giurisprudenza,
il diritto, per l’autorità fiscale, di chiedere la restituzione delle imposte
non trattenute o trattenute in misura insufficiente si prescrive in cinque anni
dalla fine del periodo fiscale, analogamente a quanto previsto per il diritto
di tassare secondo gli articoli 120 cpv. 1 LIFD e 193 cpv. 1 LT (CDT 80.97.130
dell’8 ottobre 1997; v. anche
Pedroli
,
op. cit., n. 8 ad art. 138 LIFD, p. 1757;
Locher
,
op. cit., n. 12 ad art. 138 LIFD, p. 653 s.).
2.
2.1.
Nel caso in esame, l’UIF reputa
che il termine di prescrizione sia stato interrotto dall’avvio della procedura
di verifica delle trattenute e dei versamenti effettuati dal datore di lavoro
della ricorrente, avvenuto il 1° dicembre 2014. In tal caso il diritto di recuperare
l’arretrato d’imposta dovuto dalla ricorrente si estenderebbe fino al periodo
fiscale 2009 compreso.
Di diverso avviso la
ricorrente, secondo cui la prescrizione sarebbe già intervenuta, avendo ella
ricevuto unicamente lo scritto di data 17 luglio 2017.
2.2.
La contestazione sollevata
dalla ricorrente impone di tenere fra loro distinte le due procedure
disciplinate dagli articoli 138 cpv. 1 LIFD e 211 cpv. 1 LT. L
a
prima frase degli articoli in questione si riferisce alla relazione tra l’autorità
fiscale e il debitore della prestazione imponibile, mentre la seconda al
rapporto che s’instaura tra quest’ultimo e il contribuente dopo che l’arretrato
d’imposta è stato saldato (diritto di regresso).
Alla
procedura di pagamento degli arretrati si applica per analogia il termine di
prescrizione del diritto di tassare (articoli 120 LIFD e 193 LT) o tutt’al più
il termine di prescrizione del diritto di riscossione (articoli 121 LIFD e 194
LT). Gli stessi termini di prescrizione non si applicano per contro nell’ambito
della procedura di regresso. Il diritto di regresso non è fondato sul diritto
pubblico, ma è di natura privatistica (
Jud/Rufener
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 3 ad art. 138 LIFD;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 138 LIFD,
p. 1479).
In merito al
diritto di regresso si pone di conseguenza la questione dei termini di prescrizione.
Secondo alcuni autori, il credito nei confronti del contribuente è di natura
extracontrattuale perché si fonda sulla legge fiscale e non sul contratto di
lavoro: di conseguenza troverebbero applicazione le disposizioni relative all’in­­debito
arricchimento (62 segg. CO) e la prescrizione del credito sarebbe regolata dall’art.
67 CO, che prevede un termine relativo di un anno dal giorno in cui il datore
di lavoro ha preso conoscenza del suo diritto di regresso e un termine assoluto
di dieci anni a partire dalla nascita di questo diritto (cfr.
Wyler/Heinzer
, Droit du travail, 3
a
edizione, Berna 2014, p. 179;
Locher
,
op. cit., n. 10 ad art. 138 LIFD, p. 653;
Epiney-Colombo
,
Il datore di lavoro e l’imposta alla fonte – Aspetti di diritto privato, in
RtiD I-2008, p. 456). Oesterhelt sottolinea invece che datore di lavoro e
lavoratore sono legati da un contratto di lavoro e ritiene pertanto che tutte
le pretese del datore di lavoro nei confronti del dipendente siano di natura
contrattuale. Postula quindi l’applicazione del termine di prescrizione di
dieci anni secondo il combinato disposto degli articoli 127 CO e 341 cpv. 2 CO
(
Oesterhelt
, Verjährung im
Steuerrecht, ASA 79 p. 817 ss., 849). Lo stesso autore ipotizza altresì che,
parallelamente alla pretesa di regresso basata sul contratto di lavoro, esista
una pretesa fondata sulla LIFD alla quale si applicherebbero per analogia i
termini di prescrizione fiscali (
Oesterhelt
,
op cit., p. 849).
2.3.
Tornando al
caso in discussione, lo scritto del 17 luglio 2017, con il quale l’Ufficio
stipendi ha comunicato alla ricorrente che l’autorità fiscale aveva adottato
una decisione concernente il pagamento degli arretrati, aveva lo scopo di far
valere il diritto di regresso del datore di lavoro nei confronti dell’impiegata.
Sennonché, l’Ufficio stipendi ha indicato che, contro la sua decisione, poteva
essere interposto reclamo all’UIF entro trenta giorni.
Anche a
questo riguardo si devono distinguere le due procedure. L’art. 139 cpv. 1 LIFD
dispone che contro una decisione in materia d’imposta alla fonte, l’interessato
possa presentare reclamo secondo l’articolo 132, cioè un reclamo scritto entro
trenta giorni all’autorità di tassazione. Anche il diritto cantonale prevede
che contro una decisione in materia d’imposte alla fonte, l’interessato possa
presentare reclamo secondo gli articoli 206–208 e ricorso secondo gli articoli
227–231 (art. 212 LT). L’interessato che è legittimato a reclamare è sia il
debitore della prestazione imponibile sia il contribuente (cfr. p. es.
Locher
, op. cit., n. 4 ad art. 139 LIFD,
p. 658).
Diversa la
procedura che concerne il diritto di regresso del debitore dell’imposta. Le
contestazioni fra datore di lavoro e lavoratore in merito all’ammontare della
ritenuta d’imposta alla fonte sono fondate sul diritto del lavoro e sono
pertanto di competenza del giudice civile (cfr. la sentenza del TF 4P.79/2006
del 30 maggio 2006; inoltre
Epiney-Colombo
,
op. cit., p. 458 s.).
Nella
fattispecie, la decisione del 17 luglio 2017 ha manifestamente confuso le due
procedure. Pur concernendo il regresso, ha indicato il rimedio giuridico
previsto per contestare la decisione in merito al pagamento degli arretrati.
Quando dunque la contribuente ha presentato reclamo, l’UIF le ha notificato una
decisione che concerneva il pagamento degli arretrati, attribuendole il diritto
di interporre reclamo secondo gli articoli 212 LT e 139 cpv. 1 LIFD. In tal
modo, la procedura è passata da quella relativa al regresso a quella
concernente il pagamento degli arretrati.
La decisione
impugnata concerne esclusivamente il pagamento degli arretrati, cui è tenuto il
datore di lavoro. L’oggetto del presente gravame non si estende per contro alla
procedura di regresso nei confronti del contribuente, come risulta peraltro
anche dalla motivazione della decisione su reclamo dell’UIF. Anche la questione
della prescrizione deve pertanto essere esaminata solo sotto il profilo del
rapporto di diritto pubblico instaurato dalla legislazione fiscale fra autorità
di tassazione e datore di lavoro.
Per quanto
attiene al diritto di regresso del datore di lavoro, la ricorrente è dipendente
dell’Ente Ospedaliero Cantonale (EOC). Secondo l’art. 8 cpv. 1 della Legge sull’EOC
del 19 dicembre 2000 (RL 6.3.1.1), i rapporti di lavoro dell’EOC con i medici e
il personale sono retti dal diritto privato. Ne consegue che contestazioni fra
EOC e dipendenti sono di competenza del giudice civile, sia che si applichi l’art.
67 CO sia che si ritenga applicabile il diritto del lavoro.
2.4.
In questa
sede deve pertanto essere esaminata solo la questione della prescrizione del
diritto dell’autorità fiscale di ordinare al debitore dell’imposta il pagamento
degli arretrati secondo gli articoli 138 cpv. 1 prima frase LIFD e 211 cpv. 1
prima frase LT.
L’UIF ha proceduto a una
verifica relativa all’imposizione alla fonte della contribuente il 1° e il 2
dicembre 2014, ma solo con decisione del 24 maggio 2016 l’UIF ha notificato all’Ufficio
stipendi una “decisione concernente recupero d’imposta alla fonte a carico dei
dipendenti non domiciliati”.
Secondo gli articoli 120
cpv. 1 prima frase LIFD e 193 cpv. 1 LT, applicabili per analogia alla
procedura in discussione, il diritto di tassare si prescrive in cinque anni
dalla fine del periodo fiscale. Nel momento in cui ha proceduto alla verifica
presso il datore di lavoro, l’autorità di tassazione poteva pertanto estendere una
decisione di pagamento degli arretrati fino al periodo fiscale 2009, in quanto
la prescrizione per quest’ultimo periodo fiscale sarebbe subentrata solo alla
fine del 2014.
È vero tuttavia che la
decisione fondata sulla verifica in questione è stata notificata al debitore
dell’imposta solo un anno e mezzo dopo. Cionondimeno, secondo gli articoli 120
cpv. 3 lett.
a
LIFD e 193 cpv. 4 lett.
a
LT, un nuovo termine di
prescrizione decorre con ogni atto ufficiale inteso all’accertamento o alla riscossione
del credito fiscale, comunicato al contribuente o al corresponsabile dell’imposta.
Applicando per analogia queste disposizioni, è lecito concludere che la
verifica del 1° dicembre 2014 abbia interrotto il termine quinquennale di
prescrizione.
3.
3.1.
La ricorrente contesta
anche il calcolo dell’imposta, eseguito dall’UIF nella decisione impugnata. Ritiene
infatti che il fisco non abbia ritenuto la tabella corretta e non abbia applicato
le giuste aliquote in quanto, a suo dire, non avrebbe considerato il numero di
figli, l’esatta percentuale di lavoro e la presenza attiva.
Per quanto attiene alla
scelta della tabella da applicare al caso di RI 1, l’UIF ritiene corretta l’applicazione
della Tabella F (frontalieri fiscali ai sensi dell’Accordo tra la Svizzera e l’Italia
relativo all’imposizione dei lavoratori frontalieri concluso il 3 ottobre 1974
sposati aventi il coniuge che svolge attività lucrativa al di fuori della
Svizzera) in quanto, a suo dire e nonostante esplicite richieste, RI 1 non ha
presentato alcuna prova atta a certificare l’assenza di reddito da attività
lucrativa da parte del marito.
3.3.
Per quanto attiene alle
aliquote applicabili, l’onere fiscale cui sono sottoposti i contribuenti
soggetti alla trattenuta alla fonte corrisponde essenzialmente, per effetto del
principio della parità di trattamento, a quello che si avrebbe nel caso della
tassazione in una procedura ordinaria, tanto è vero che la legge stabilisce
che:
·
le aliquote sono allestite conformemente a quelle per l'imposta
sul reddito delle persone fisiche (art. 106 cpv. 1 LT; art. 85 cpv. 1 LIFD;
art. 33 cpv. 1 LAID);
·
si deve tener conto del cumulo dei redditi dei coniugi esercitanti
entrambi un'attività lucrativa e delle relative deduzioni (art. 107 cpv. 2 LT;
art. 86 cpv. 2 LIFD; art. 33 cpv. 2 LAID);
·
si deve tener conto, in forma forfettaria, delle spese professionali,
per premi assicurativi, nonché della deduzione per oneri familiari (art. 107
cpv. 1 LT; art. 86 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 3 LAID).
3.4.
L'allestimento delle
aliquote è di competenza dell'Amministrazione federale delle contribuzioni per
l'imposta federale diretta (art. 85 cpv. 1 LIFD) , e del Consiglio di Stato per
l'imposta cantonale (art. 106 cpv. 1 LT);
L'art. 1 dell'ordinanza
sull'imposta alla fonte nel quadro dell'imposta federale diretta (OIFo
; RS
642.118.2), emanata il 19 ottobre 1993 dal Dipartimento
federale delle finanze, nella versione in vigore fino al 31.12.2013, e, per
l'imposta cantonale, l'art. 108 LT, definiscono quattro tipi di aliquote:
a)
per persone sole;
b)
per coniugati con un
solo reddito nonché per contribuenti vedovi, separati legalmente o di fatto,
divorziati, nubili e celibi, che convivono con figli minorenni o con figli a
tirocinio o agli studi al cui sostentamento provvedono in modo essenziale;
c)
per coniugati
con doppio reddito (entrambi conseguiti in Svizzera);
d)
per contribuenti che
esercitano un'attività a tempo parziale o accessoria.
3.5.
Nei periodi fiscali
litigiosi, la Divisione delle contribuzioni aveva introdotto un’aliquota F,
riservata ai lavoratori frontalieri il cui regime fiscale è disciplinato dall’Accordo
tra la Svizzera e l'Italia relativo alla imposizione dei lavoratori frontalieri
ed alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine, del
3 ottobre 1974 (RS 0.642.045.43; in seguito Accordo sui frontalieri). In
particolare, la tabella F trovava applicazione nei casi in cui il coniuge del
contribuente-dipendente non esercitava un’attività lucrativa all’estero. La
tabella F era calcolata sulla base del reddito del contribuente con presa in
considerazione delle deduzioni applicabili ai coniugati, sulla base delle
aliquote ordinarie riportate all’art. 35 cpv. 2 LT e 214 cpv. 2 LIFD e con
riconoscimento della deduzione per figli a carico ripartita sui due coniugi o
conviventi (cfr. p. es. la Direttiva n. 1 della Divisione delle contribuzioni
del gennaio 2009 concernente l’imposizione alla fonte dei lavoratori dipendenti
senza permesso di domicilio, n. 16).
Diversamente dalla tabella
C, le aliquote della tabella F non tenevano conto del reddito del coniuge.
Infatti, nel caso dei contribuenti senza domicilio, assoggettati all'imposta
alla fonte, vige la regola secondo cui si tiene conto dell'accresciuta capacità
contributiva dei coniugi solo quando entrambi lavorano in Svizzera: la regola
dell’aliquota globale, prevista dall'art. 7 LIFD, non si applica cioè nel caso
delle persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera;
l'applicazione di tale principio è prevista solo nel caso dei contribuenti
imposti alla fonte con domicilio o dimora fiscale in Svizzera (cfr. il già
citato art. 1 cpv. 1 lett. c OIFo). Il lavoratore, il cui coniuge lavora
all'estero beneficia cioè della – più vantaggiosa – aliquota per coniugati, che
non considera l'accresciuta capacità contributiva dovuta al cumulo dei redditi
dei coniugi (cfr. p. es. le sentenze CDT n. 80.99.00089 del 21 luglio 1999, in
RDAT I-2000 N. 5t; CDT n. 80.2007.161 del 26.2.2008). Inoltre, secondo un verbale
sottoscritto da Svizzera e Italia nel 1985, nel quadro di uno degli incontri
periodici previsti dall'art. 5 dell'Accordo sui frontalieri «i criteri
cumulativi di tassazione di cui sopra non saranno applicati nei confronti della
coppia di lavoratori di cui uno sia percettore di reddito in Italia qualora
tale reddito sia quivi tassabile in modo esclusivo e ciò a decorrere dal
1.1.1986» (cfr. p. es. la sentenza CDT n. 80.2002.167 del 20.1.2003 consid.
5.1.2).
La tabella F differiva
tuttavia anche dalla tabella B, riservata ai contribuenti il cui coniuge non
svolgeva alcuna attività lucrativa (né in Svizzera né all’estero), per il fatto
che prevedeva la ripartizione della deduzione per figli a carico fra i due
coniugi.
3.6.
3.6.1.
Come ricordato, ricevuto
il reclamo della contribuente, l’UIF si è rivolto a quest’ultima, invitandola a
produrre fra l’altro “copia delle dichiarazioni fiscal[i] inoltrat[e] dal
coniuge/partner registrato presso lo Stato estero di residenza valida per gli
anni 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013 nonché copia della relativa decisione emessa
dall’autorità fiscale estera competente” e “in assenza di redditi all’estero
del coniuge/partner registrato: dichiarazione dell’autorità fiscale dello Stato
estero che certifichi che relativamente al coniuge/partner registrato non
risultano redditi imponibili nello Stato di residenza”.
La ricorrente ha tuttavia
prodotto unicamente un “attestato di residenza fiscale persone fisiche”, valido
per l’anno 2018, rilasciato dall’Agenzia delle entrate di __________, con cui
si certifica che __________ “risulta residente in Italia ai fini fiscali”.
3.6.2.
È chiaro che il documento
in questione non ha alcun valore ai fini della tassazione dell’insorgente, che
concerne i periodi fiscali dal 2009 al 2013, visto che concerne la situazione
fiscale del marito nel 2018. Sta di fatto che la contribuente non ha prodotto
né le dichiarazioni fiscali del marito né una dichiarazione del fisco italiano,
da cui risulti che non ha conseguito alcun reddito”.
È dubbio tuttavia che
l’UIF potesse trarre qualche indicazione utile richiedendo questi documenti.
Come già rilevato, infatti, nei periodi fiscali contestati, sia l’ordinanza
federale sia la legge tributaria cantonale prevedevano solo quattro diverse
aliquote per il calcolo della ritenuta alla fonte. La tabella F non era ancora
prevista, mentre sarebbe stata introdotta nell’art. 1 OIFo solo a partire dal
1.1.2014. Poiché, sempre fino al 31.12.2013, l’aliquota C, per coniugati con
doppio reddito, presupponeva che entrambi fossero conseguiti in Svizzera, ne
discende che i contribuenti il cui coniuge lavorava all’estero dovevano essere
tassati con l’aliquota B, cioè quella per contribuenti coniugati.
3.6.3.
Come già sottolineato da
questa Corte, la peculiarità dell'aliquota B è, conformemente a quanto dispone
l'
art. 86 cpv. 1 LIFD
–
applicabile in virtù del rinvio contenuto all'art. 91 – di far beneficiare il
contribuente dell'attenuazione dovuta alle deduzioni degli oneri familiari. Per
definire questi ultimi, lo stesso legislatore ha inserito nel testo della norma
un esplicito rinvio agli articoli 35 e 36 della stessa LIFD; l'attenuazione
dell'aliquota discende dunque dalla considerazione, in primo luogo, delle
deduzioni sociali (art. 35) e, in secondo luogo, delle aliquote "per
coniugi viventi in comunione domestica, nonché per i contribuenti vedovi,
separati ... che vivono in comunione domestica con figli o persone bisognose
..." (art. 36). Con riferimento ai requisiti previsti dalle Direttive in
vigore nel 1999, secondo cui la deduzione per figli poteva essere concessa solo
alla condizione che essi fossero “esclusivamente” a carico del contribuente,
questa Camera ha affermato che il privilegio in cui il contribuente,
assoggettato alla fonte e il cui coniuge lavora all’estero, viene a trovarsi,
nei confronti sia dei contribuenti non assoggettati alla fonte sia,
soprattutto, di quelli assoggettati alla fonte con coniuge a sua volta imponibile
in Svizzera, è voluto dal legislatore e non può essere corretto dall'autorità
fiscale, introducendo una regola per cui il contribuente dovrebbe comprovare
che i figli all'estero sono “esclusivamente” mantenuti da lui. (cfr. sentenza
CDT n. 80.99.00089 del 21 luglio 1999, in RDAT I-2000 n. 5t, consid. 5.2).
L’aliquota B, che prevede
la considerazione delle deduzioni per figli, non può pertanto essere modificata
in funzione del caso del contribuente frontaliere, il cui coniuge lavora
all’estero.
3.6.4.
In questo contesto, va
anche sottolineato che la nuova tabella F, introdotta dall’art. 1 OIFo a
partire dal 1.1.2014, prevede a sua volta il riconoscimento integrale delle
deduzioni e della detrazione per figli, almeno per quanto concerne l’imposta federale
diretta. Il nuovo “tariffario F”, previsto dall’art. 1 cpv. 1 OIFo, si applica
ai lavoratori frontalieri secondo l’Accordo del 3 ottobre 1974 tra la Svizzera
e l'Italia relativo all'imposizione dei lavoratori frontalieri ed alla
compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine che risiedono
in un Comune italiano di confine e il cui coniuge esercita un'attività
lucrativa al di fuori della Svizzera. A tale proposito, così si esprime
l’Amministrazione federale delle contribuzioni, nel Commentario della modifica
dell’OIFo:
Etant donné que les frontaliers en provenance d’Italie
dont le conjoint travaille ailleurs qu’en Suisse ne peuvent donc pas être
imposés selon le barème C et qu’ils ne remplissent pas les conditions de
l’octroi du barème A, un barème F a été instauré, lequel reprend les taux
d’impôt du barème B. On garantit ainsi qu’à défaut d’addition des facteurs,
logiquement, la déduction pour double revenu d’après l’art. 212, al. 2, LIFD
n’est pas accordée non plus.
(Commentario
del 19 febbraio 2013, p. 5).
La
tariffa F riprende pertanto la tariffa B, senza che sia prevista una
ripartizione delle deduzioni, come invece avviene nel caso della tariffa C (cfr.
anche la lettera circolare dell’AFC del 10.9.2013 concernente l’imposta alla
fonte;
https://www.estv.admin.ch/dam/estv/it/dokumente/bundessteuer/rundschreiben/2-110-D-2013.pdf.download.pdf/2-110-D-2013-f.pdf
).
Va tenuto presente, in questo ambito, che l’Ordinanza in discussione ha esteso
l’applicazione dell’aliquota B anche ai contribuenti il cui coniuge lavora
all’estero. Pertanto, la tariffa più vantaggiosa contrassegnata con la lettera F
si applica esclusivamente ai lavoratori che rientrano nel campo d’applicazione
dell’Accordo sui frontalieri, per i quali il cumulo dei redditi è stato escluso
dal già evocato verbale del 1985.
3.6.5.
Ne consegue che, a
prescindere dalla documentazione prodotta dalla ricorrente, l’autorità di
tassazione non poteva applicare l’aliquota F, che prevede la ripartizione fra i
coniugi delle deduzioni per figli. L’Ufficio stipendi, che ha calcolato la
ritenuta applicando l’aliquota B, non ha pertanto violato la normativa in
vigore nei periodi fiscali litigiosi.
4.
4.1.
La ricorrente censura infine
la mancata considerazione, da parte dell’autorità fiscale, del numero dei figli
a carico, della sua esatta percentuale di lavoro (60%) e della presenza attiva,
contestando così implicitamente l’annualizzazione della sua retribuzione eseguita
dall’UIF.
4.2.
Siccome l’imposta alla
fonte sul reddito delle persone fisiche costituisce un onere fiscale definitivo
per i redditi dell’attività lucrativa dipendente, il principio di uguaglianza
esige che l’onere fiscale degli stranieri, che non hanno un permesso di
domicilio, non differisca in modo importante da quello dei contribuenti imposti
secondo la procedura ordinaria. L’imposta trattenuta alla fonte sul salario dei
lavoratori stranieri è sempre progressiva, ad eccezione tuttavia dei redditi di
poca importanza (tariffa D concernente in particolare i redditi accessori) (cfr.
Pedroli
, op. cit., n. 3 ad art. 85 con
riferimenti).
Le aliquote d’imposta
annuali sono adatte a un contribuente che esercita in Svizzera un’attività
lucrativa principale durante tutto l’anno. Una simile struttura di aliquota non
si addice tuttavia a tutti i casi, soprattutto alle attività accessorie, poiché
condurrebbe a errori e complicazioni a causa delle difficoltà di calcolo per i
datori di lavoro; un’imposizione conforme di tali prestazioni implicherebbe che
siano presi in considerazione gli altri redditi o, nel caso di una prestazione
unica, una conversione della progressione su un reddito annuale, cosa difficile
da realizzare e che non si può pretendere che faccia un datore di lavoro. Per
le piccole attività accessorie, è dunque stata prevista una tariffa speciale,
sotto forma di un’aliquota proporzionale (Conférence des fonctionnaires fiscaux
d’Etat, Réglementation cantonale harmonisée en matière d’impôt à la source,
Berna 1994, p, 133).
4.3.
L’art. 1 cpv. 3 seconda
frase OIFo prevede che, per la determinazione dell’aliquota, i proventi
periodici devono essere calcolati su un anno.
Questa Camera ha già avuto
modo di stabilire che, per il calcolo dell’imposta alla fonte dei lavoratori
non domiciliati, l’annualizza­zione del reddito conseguito dal lavoratore che
beneficia di un permesso di 90 o di 120 giorni ha un senso, e deve quindi essere
intrapresa, solo quando il contribuente eserciti in Svizzera un’attività
(continuativa) a tempo pieno (durante un periodo limitato di tempo) o che
comunque non abbia il carattere di una semplice attività a tempo parziale, nel
qual caso si applica l’ap­­posita aliquota lineare per le attività accessorie
(CDT n. 80.97.00171 del 10 febbraio 1998 in RDAT II-1998 n. 8t).
Il significato di tale
giurisprudenza è da ricercare nella differenza sostanziale esistente fra la
situazione di chi, sempre sulla base di un permesso di tal genere, lavora a
tempo pieno per 90 o 120 giorni consecutivi, per poi tornare nello Stato in cui
risiede, e quella di chi invece "distribuisce" i 90 o 120 giorni sull’arco
di un intero anno, lavorando a tempo parziale. È infatti, evidente che chi
lavorasse nel Canton Ticino, per esempio, da gennaio a giugno, e fosse poi
assoggettato all’imposta sul reddito conseguito in tale semestre, con l’aliquota
corrispondente al reddito stesso, sarebbe ingiustamente avvantaggiato rispetto
a chi lavora in Svizzera tutto l’anno, per il fatto che sarebbe tassato con un’ali­­quota
che è pensata per redditi annuali (CDT n. 80.97.00171 del 10 febbraio 1998 in
RDAT II-1998 n. 8t).
In un altro caso, relativo
ad un dipendente del Conservatorio della Svizzera Italiana, questa Corte ha
stabilito che l’annualizza­­zione del reddito si giustifica nel caso del
contribuente assoggettato all’imposizione alla fonte che eserciti un’attività a
tempo pieno o quasi per una parte dell’anno, mentre non si giustifica più
quando l’attività è esercitata a tempo parziale lungo tutto l’anno civile (CDT
n. 80.2001.00032 del 5 giugno 2001 in re P., in RDAT II-2001 n. 6t).
Dunque, quando un
contribuente, assoggettato all’imposta alla fonte, esercita un’attività a tempo
pieno o quasi per una parte dell’anno, si giustifica l’annualizzazione del
reddito, mentre non si giustifica più quando l’attività è esercitata a tempo
parziale lungo tutto l’anno civile. In quest’ultimo caso, infatti, l’annualizza­­zione
comporterebbe l’applicazione di un’aliquota calcolata includendo un reddito
“virtuale”, che avrebbe cioè potuto essere percepito qualora il contribuente
avesse lavorato a tempo pieno.
4.4.
Nel caso concreto, RI 1 ha
esercitato un’attività con un tasso di occupazione del 60% per tutto l’anno
nell’intero arco temporale compreso tra il 2009 e il 2013, con l’unica
eccezione del congedo maternità e di un congedo non pagato preso in seguito
alla nascita del figlio PI 4 nel 2010. Come già si è detto, ella ha inoltre
dimostrato di non aver percepito altri redditi in Italia nel periodo 2009 –
2013.
Non si giustifica quindi un’annualizzazione
del reddito, che comporterebbe l’applicazione di un’aliquota calcolata
includendo un reddito “virtuale”. Sotto questo aspetto, il ricorso di RI 1
merita accoglimento, limitatamente ai periodi fiscali 2010, 2011, 2012 e 2013, come
per altro riconosciuto anche dall’Ufficio giuridico della Divisione delle
contribuzioni e dall’UIF. L’autorità fiscale, preso atto dell’attestazione
della Sezione provinciale di __________ dell’Agenzia delle entrate dalla quale
emerge che la ricorrente non ha percepito redditi in Italia nel periodo tra il
2009 e il 2013, ha infatti aderito al ricorso, concordando a che venga applicata
l’aliquota in base alla retribuzione lorda effettivamente percepita da RI 1.
5.
Alla luce di quanto
precede, il ricorso è accolto.
Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 4 dicembre 2017 e la decisione del 25
settembre 2017, concernenti il pagamento degli arretrati per i periodi fiscali
dal 2009 al 2013, sono annullate.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Alla ricorrente verrà
rimborsato l’importo anticipato (fr. 2'000.-).
3.   Contro il presen
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
presidente:                                                         La segretaria: