ti_gerichte · 80.1998.68 · 1998-06-15 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 15.06.1998 80.1998.68
Tessin Camera di diritto tributario 15.06.1998 80.1998.68
Ticino Camera di diritto tributario 15.06.1998 80.1998.68

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00068
Lugano
15 giugno 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La
Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 9 aprile 1998
in materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato da:
__________
e
__________
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Nella tassazione
IC/IFD 1995-96 l’Ufficio di tassazione ha esposto ai coniugi
__________
, oltre al reddito del lavoro, un
reddito da attività agricola di fr. 7'800.- di media annua a fronte di un
reddito agricolo dichiarato di soli fr. 2'063.- di media annua. Diversamente da
quanto richiesto dai contribuenti, l’UT ha concesso loro una deduzione annuale
per spese di trasporto di fr. 2'920.- invece di fr. 1'968.-, negando loro
invece quella per doppia economia di fr. 2'400.-. Ha inoltre riconosciuto loro
una deduzione per figli a carico di fr. 12'000.-, invece di quella richiesta di
fr. 18'000.-, rifiutandosi di ammettere l’ulteriore deduzione di fr. 6'200.-
per figli agli studi (cfr. decisione su reclamo del 9 marzo 1998).
La decisione è così
motivata:
”Dal reddito agricolo
notificato, viene ammessa la deduzione delle spese forfetarie in ragione del
25%, pertanto si impone l'importo medio di fr. 7'800.--
Vengono ammessi in deduzione
gli interessi passivi ed il debito notificato.
Le spese di viaggio per il
contribuente vengono considerate in base a 4 tragitti giornalieri, in quanto la
deduzione relativa alla doppia economia domestica non appare giustificata.
La figlia
__________
già in precedenza impiegata, ha
sospeso l'attività durante parte del 1995 per ragioni di studio.
La stessa non può essere
ammessa in deduzione quale figlia a carico, in considerazione delle vigenti
disposizioni”.
2.
Con il presente,
tempestivo ricorso i ricorrenti contestano il reddito agricolo esposto loro
dall’UT e chiedono inoltre la deduzione di fr. 2'400.- per doppia economia domestica,
come pure la deduzione per figli e per figli agli studi anche per la figlia
__________
.
L’UT propone invece la
reiezione del ricorso. Secondo l’UT si giustificherebbe addirittura una
reformatio
in pejus
. Il contribuente nel periodo fiscale 1993-94 non dichiarava alcuna
sostanza agricola al 1° gennaio 1994 (cfr. modulo 18); dalla contabilità di
recente introduzione risulta invece una sostanza aziendale di fr. 21'600.-, che
dovrebbe essere ripresa quale utile da introduzione della contabilità.
3.   Reddito agricolo
3.1.
Secondo gli articoli 18
LIFD e 17 LT 1994, sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di
un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola e forestale, da una
libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente (cpv. 1).
Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in
capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione
contabile di elementi della sostanza commerciale (cpv. 2 prima frase).
3.2.
Gli incrementi di valore
dei beni commerciali non sono dunque imponibili finché non appaiono nella
contabilità. In effetti, si tratta di meri incrementi patrimoniali latenti,
spesso legati alla congiuntura; l'equità impone pertanto di imporli come
reddito solo al momento in cui l'imprenditore li riconosce come tali,
contabilizzandoli (
Probst
, Commentaire de la loi fédérale sur l'impôt
fédéral direct - Personnes morales, Ginevra 1995, n. 23 ad art. 58 LIFD, p.
132). La rivalutazione è dunque una semplice operazione contabile, mediante la
quale viene aumentato il valore contabile di un attivo contabilizzato ad un
valore inferiore a quello reale; tale operazione comporta cioè la realizzazione
di riserve tacite (
Reich
, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht,
Zurigo 1983, p. 97).
I redditi dovuti a
rivalutazione contabile sono dunque imponibili insieme agli altri proventi
dell'attività commerciale (
CDT
n. 80.96.00182 del 26 novembre 1996 in re
G. F.;
Känzig
, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, n.
227 ad art. 21 DIFD, p. 446;
Cagianut/Höhn
, Unternehmungssteuerrecht,
Berna 1986, p. 420;
Bernardoni/Duchini
, La fiscalità dell'azienda,
Bellinzona 1993, p. 199).
3.3.
Rispetto al diritto
fiscale in vigore fino al 31 dicembre 1994, con l'introduzione della legge
federale sull'imposta federale diretta (LIFD) e della legge tributaria del 21
giugno 1994, l'assoggettamento degli utili in capitale relativi alla sostanza
commerciale non è più fatto dipendere dagli obblighi di tenuta della
contabilità previsti dal diritto commerciale (art. 934 cpv. 1 CO; artt. 53 e 54
ORC). Come detto, gli articoli 18 LIFD e 17 LT 1994 estendono infatti tale
assoggettamento all'intero settore dell'attività lucrativa indipendente (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 4 ad art.
18 LIFD, p. 67).
Di conseguenza, per alcune
categorie di lavoratori indipendenti, fra cui gli agricoltori, è sorto solo a
partire dagli esercizi 1993 e 1994 l'obbligo di tenere la contabilità a fini
fiscali. Con la presentazione del bilancio iniziale al 1° gennaio 1993, si è
posto pertanto lo stesso problema che sopravviene ogniqualvolta un'azienda personale
sempre tassata sulla base di una valutazione allestisce e sottopone per la
prima volta all'autorità di tassazione il bilancio ed il relativo conto
economico. In simili casi, il confronto del valore della sostanza risultante
dal primo bilancio con l'ammontare della sostanza aziendale tassata per
valutazione alla stessa data permette di determinare l'ammontare della
sottovalutazione in cui era incorsa l'autorità fiscale fissando per
apprezzamento la sostanza imponibile. La differenza di valore così accertata è
quindi assimilabile, dal punto di vista fiscale, ad una contabilizzazione di
plusvalori, ossia ad uno scioglimento di riserve occulte (
CDT
n.
80.96.00182 del 26 novembre 1996 in re G. F.;
Bernardoni/Duchini
, op.
cit. p. 611).
3.4.
Per coloro che tengono una
contabilità, il reddito agricolo netto si determina in conformità dei criteri
generali invalsi nel diritto commerciale. La deduzione delle spese deve quindi
essere determinata in base alle risultanze contabili e non in base a parametri
forfetari.
Certo, in passato, quando
vigevano il DIFD e la LT del 1976, in assenza della contabilità, si procedeva
alla valutazione del reddito sociale (
CDT
420-88 del 25.11.1988 in re
R.G.;
CDT
147 del 28.6.91 in re S.R.), segnatamente secondo parametri allestiti
dall'Amministrazione federale delle contribuzioni sulla base di calcoli
statistici e adattato dai singoli cantoni alle realtà regionali (cfr.
Bottoli
,
lineamenti di diritto tributario ticinese, 1977, p. 49).
Specularmente quindi anche
le deduzioni erano ispirate a valutazioni schematiche (
CDT
N.
__________
.
__________
.
__________
del 15 settembre 1995 in re T. V.).
3.5.
Da quanto precede
discendono due precise conseguenze: da un lato, la deduzione delle spese,
contrariamente a quanto stabilito dall’UT, non può essere determinata, in
presenza di una contabilità, secondo criteri meramente valutativi; dall’altro,
l’introduzione della contabilità ha messo in luce l’esistenza di attivi
aziendali al 1° gennaio 1993 non compresi nella dichiarazione fiscale di quel
periodo.
Quanto alla deduzione
delle spese per il conseguimento del reddito agricolo, si giustifica di
attenersi a quanto dichiarato dai ricorrenti. Il reddito agricolo va quindi determinato,
in linea di principio, in fr. 2'063.- di media annua.
L’introduzione della
contabilità ha però comportato la realizzazione di una riserva tacita di fr.
21'600.-, che va aggiunta in media annua al reddito dichiarato. Il reddito
aziendale va quindi definito in fr. 12'863.- di media annua. Su questo punto la
decisione impugnata va quindi riformata a svantaggio dei ricorrenti.
4.   Deduzione per doppia
economia domestica
4.1.
Sia secondo l'art. 25 cpv.
1 LT-1994 sia secondo l'art. 26 cpv. 1 LIFD le spese professionali deducibili
sono le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di
lavoro a turni. Sono considerate spese supplementari per doppia economia
domestica quelle causate al contribuente quando non può consumare un pasto
principale al proprio domicilio. La relativa deduzione è ammessa se il luogo di
lavoro è a notevole distanza da quello di domicilio oppure quando, per le
condizioni imposte dall'attività professionale, la pausa per i pasti è tale da
non permettere al contribuente di rientrare a domicilio (art. 4 cpv. 1 DE
concernente l'imposizione delle persone fisiche dell' 8 novembre 1994).
La deduzione massima per
spese di doppia economia domestica è stabilita in fr. 2'400.-- l'anno, se i
pasti a mezzogiorno sono consumati regolarmente fuori casa (art. 4 cpv. 2 lett.
a DE dell' 8 novembre 1994), rispettivamente in fr. 4'800.- se il contribuente
soggiorna regolarmente al luogo di lavoro rientrando soltanto la fine settimana
(art. 4 cpv. 2 lett. b DE dell' 8 novembre 1994).
Per l’IFD le spese
supplementari per pasti possono essere prese in considerazione quando il
contribuente non può prendere il pasto principale a casa propria, poiché il
luogo di domicilio e quello di lavoro si trovano a notevole distanza o perché
la pausa del pasto è troppo breve (art. 6 cpv. 1 lett. a Ordinanza del 10
febbraio 1993). Per il periodo 1995-96 la deduzione massima è di fr. 2’400.-
all’anno (cfr. appendice dell’ordinanza del 10 febbraio 1993).
Se i pasti sono in parte o
totalmente consumati nella mensa del datore di lavoro oppure se quest’ultimo
versa un contributo per ridurne il prezzo, le deduzioni previste dal capoverso
2 sono ammesse solo nella misura della metà (fr. 5.50 il giorno o fr. 1’200.-
l’anno, rispettivamente fr. 16.50 il giorno o fr. 3’ 600 l’anno). Se la
riduzione di prezzo è tale che il contribuente non ha palesemente più alcuna
spesa supplementare, non è ammessa alcuna deduzione per quel pasto (cfr. art. 4
cpv. 3 DE dell'8 novembre 1994; inoltre art. 6 cpv. 2 Ordinanza sulle deduzioni
delle spese professionali delle persone esercitanti un'attività lucrativa
dipendente, del 10 febbraio 1993).
4.2.
Nel caso in esame, l’UT
non ha concesso la deduzione per doppia economia domestica per il pasto di
mezzogiorno in considerazione dell’esigua distanza che separa il domicilio dei
contribuenti (
__________
) dai rispettivi
luoghi di lavoro (
__________
per il
marito,
__________
per la moglie), ma in
compenso ha concesso loro la deduzione per spese di trasporto includendo anche
il viaggio di mezzogiorno per il pranzo.
La valutazione dell’UT
appare senz’altro sostenibile.
Vero è che il ricorrente
sostiene di doversi spostare con il veicolo fornitogli dall’esercito in diverse
località del cantone e che quindi è sovente costretto a consumare il pasto di
mezzogiorno lontano dal proprio domicilio.
Non va tuttavia
dimenticato che il ricorrente ha diritto al rimborso delle spese di trasferta a
partire dal luogo di lavoro da parte del proprio datore di lavoro, compresa
l’indennità per il pranzo. Nell’ipotesi più favorevole al ricorrente, qualora
quest’indennità coprisse solo parzialmente le spese per il pranzo, egli avrebbe
diritto a una deduzione soltanto parziale per doppia economia domestica e,
meglio, in ragione di fr. 5.50 a pasto. Ciò comporterebbe però la riduzione
della deduzione per spese di trasferta in ragione del corrispondente tragitto
di mezzogiorno per complessivi otto chilometri, pari a fr. 4.80.
In simili condizioni la
decisione dell’UT merita conferma anche su questo punto.
5.
Deduzione per
figli a carico e, per la sola IC, per figli agli studi
5.1.
Gli articoli 35 cpv. 1
LIFD e 34 cpv. 1 LT prevedono, per il periodo fiscale 1995-96, la deducibilità
dal reddito netto di un importo di 4'700 franchi per l'IFD e di 6'000 franchi
per l'imposta cantonale per ogni figlio minorenne, a tirocinio o agli studi
fino al 25° anno di età, al cui sostentamento il contribuente provvede. Per il
riconoscimento della deduzione per figli, prevista dalla LT 1994 e dalla LIFD,
i requisiti per la detrazione devono essere esaminati “secondo la situazione
all'inizio del periodo fiscale” (cfr. articoli 35 cpv. 3 LIFD e 34 cpv. 3 LT).
La legge ha così
codificato una regola già applicata prima dell'entrata in vigore delle nuove
leggi fiscali cantonale e federale (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum
Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 3 ad art. 35 LIFD, p.
149; cfr. per la prassi cantonale
RDAT
II-1994 n. 7t;
CDT
n.
80.96.00190 del 4 novembre 1996 in re U. P.). Tale principio discende dalla
circostanza che la situazione personale-economica si riferisce al soggetto
d'imposta e non al suo oggetto (
Känzig
, Direkte Bundessteuer, 2a ediz.,
vol. I, Basilea 1982, n. 6 ad art. 8 DIFD, p. 120). Se i presupposti per
ottenere la deduzione subentrano dopo l'inizio del periodo fiscale, essi non
possono più essere presi in considerazione, e, viceversa, se vengono meno dopo
l'inizio del periodo fiscale, la deduzione non viene meno (
Känzig
, op.
cit. n. 1 ad art. 25 DIFD, p. 707 s.);
5.2.
Ai sensi dell’art. 34 cpv.
1 lett.
c
LT, “sono dedotti dal reddito netto... per ogni figlio fino al
venticinquesimo anno di età, al cui sostentamento il contribuente provvede e
che, senza beneficiare di assegni o borse di studio, frequenta una scuola o
corsi di formazione, oltre al periodo dell’obbligo, un massimo di 5’400.–
franchi secondo le modalità e nei limiti fissati dal Consiglio di Stato tenuto
conto dei costi supplementari sopportati”. Il decreto esecutivo del Consiglio
di Stato concernente l’imposizione delle persone fisiche (art. 10) stabilisce,
a tale proposito, che le deduzioni ammontano a:
-  fr.
800.– se il figlio può rientrare giornalmente al proprio domicilio;
-  fr.
3’000.– se il figlio non può rientrare giornalmente al proprio domicilio e frequenta
scuole o corsi di formazione nel Cantone;
-  fr.
5’400.– se il figlio non può rientrare giornalmente al proprio domicilio e
frequenta scuole o corsi di formazione fuori Cantone.
Il Consiglio di Stato
precisa ulteriormente che deve trattarsi di scuole, studi o corsi a tempo
pieno, estesi per la durata di almeno due semestri, senza retribuzione né indennità
agli studenti e che rilasciano un titolo o preparano ad un esame riconosciuto.
5.3.
I presupposti per il
riconoscimento delle deduzioni citate sono enunciati, oltre che nella legge, in
apposite circolari dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) e
della Divisione delle contribuzioni (ACC). Si veda, in particolare, la circolare
n. 18 del 16 gennaio 1995 della Divisione cantonale delle contribuzioni, da cui
emerge che il requisito fondamentale, per la concessione delle deduzioni
sociali in questione, è che i genitori che fanno valere il loro diritto alle
detrazioni contribuiscano effettivamente alle spese di sostentamento e di
studio del figlio.
D’altronde, la funzione
delle deduzioni sociali è proprio di tener conto della situazione economica
personale del contribuente, al fine di avvicinarsi il più possibile alla
capacità contributiva soggettiva (
Blumenstein/Locher
, System des
Steuerrechts, 5
a
ediz., Zurigo 1995, p. 235). La dottrina parla
anche, con riferimento alle deduzioni sociali, di “progressione indiretta”. In
altri termini, il fine di una imposizione proporzionale può essere perseguito,
oltre che applicando un'aliquota sempre crescente con l'accrescersi del valore
dell'oggetto (“progressione diretta”), anche con questo ulteriore strumento che
consente di ridimensionare le basi di computo (
Blumenstein/Locher
, op.
cit., p. 215).
Per queste ragioni, le
deduzioni in questione possono essere concesse solo nella misura in cui la
capacità economica del contribuente che le fa valere sia effettivamente
diminuita dalle spese sostenute per i figli.
D'altra parte, la
giurisprudenza del Tribunale federale e delle commissioni cantonali di ricorso
in materia tributaria ha sempre evidenziato la correlazione che deve sussistere
fra le spese effettivamente sostenute ed il corrispondente diritto alla deduzione.
Il problema si è posto, in particolare, per quei figli che, facendo un apprendistato,
sono in grado di provvedere, almeno in gran parte, al proprio fabbisogno.
L'Alta Corte ha pertanto
stabilito che il contribuente ha diritto alla deduzione per figli quando spende
per il loro sostentamento una somma pari almeno a quella concessa in deduzione
(cfr. STF del 14 giugno 1968 in
ASA
37, p. 213 ss.; analogamente, la
giurisprudenza del Canton Argovia, in
ASA
37, p. 32). Altri cantoni
propongono, in relazione alla legislazione tributaria cantonale, soluzioni
diverse, ma fondate sugli stessi presupposti; per il Tribunale amministrativo
di Berna, p. es., se il figlio dispone di un reddito che copre almeno la metà
del suo fabbisogno, i genitori perdono il diritto alla deduzione per figli (cfr.
StE
1990 B 29.3 n. 7). Da tutte le soluzioni esaminate si perviene
comunque alla conclusione che, in considerazione del fatto che le deduzioni
sociali sono concesse in una misura forfetaria - a differenza delle altre
deduzioni, che si fanno in base alle spese effettivamente sostenute - occorre
evitare che possano beneficiarne anche contribuenti che sostengono spese per
figli in una misura irrisoria.
5.4.
Nel presente caso fa
stato, per quanto precede, la situazione al 1° gennaio 1995. L’UT ha concesso
ai contribuenti la deduzione per le due figlie minorenni:
__________
, nata nel 1978 e Caterina, nata nel
1983. Ha invece negato al deduzione per la figlia
__________
,
nata nel 1975, perché impiegata in banca.
Questa Camera ha potuto
accertare che
__________
__________
è stata imposta personalmente nel
periodo fiscale 1993-94 su un reddito annuo medio del lavoro di fr. 24'050.-,
nel periodo successivo su un reddito di fr. 26'600.- e nel periodo 1997-98
(anni di computo 1995-96) di fr. 36'476.-.
Non appena si consideri
che nel caso di specie determinante è la situazione al 1° gennaio 1995 e che
negli anni 1995-96, malgrado il periodo di studi in
__________
all'inizio del 1995, la figlia dei ricorrenti ha
conseguito salari lordi per oltre fr. 36'000.- di media annua, risulta del
tutto manifesta l'infondatezza della richiesta dei ricorrenti di concedere loro
la deduzione anche per la figlia
__________
.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 9 marzo 1998 è riformata nel senso che
il reddito aziendale (agricolo) è elevato a fr. 12'863.- di media annua.
Per
il resto la decisione su reclamo è confermata
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    200.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    280.–
sono a carico dei ricorrenti.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente:                                                          Il
Segretario: