ti_gerichte · 80.2024.20 · 2023-12-13 · it
Doppia imposizione internazionale: convenzione con lItalia, pensione versata dallINPS, cessato impiego per un ente locale italiano, imposizione nello Stato della fonte

Doppia imposizione internazionale: convenzione con l’Italia, pensione versata dall’INPS, cessato impiego per un ente locale italiano, imposizione nello Stato della fonte

Tessin Camera di diritto tributario 05.11.2024 80.2024.20
Tessin Camera di diritto tributario 05.11.2024 80.2024.20
Ticino Camera di diritto tributario 05.11.2024 80.2024.20

Incarto n.
80.2024.20
Lugano
5 novembre 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
cancelliere
Stefano
Stillitano
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. da  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 9 gennaio 2024 contro la decisione del 13 dicembre 2023 in materia di IC
e IFD 2015.
Fatti
A.
RI 1,
cittadino italiano domiciliato in Svizzera, è stato dipendente
dell’Amministrazione Comunale di __________ (Italia) dal 1° febbraio 1991 sino
al 31 marzo 2010, quando ha iniziato a percepire una rendita pensionistica
erogata dall’Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS).
Nella dichiarazione
d’imposta 2015, presentata con la moglie RI 2, il contribuente ha dichiarato di
aver conseguito una pensione della previdenza professionale di fr. 74'849.-.
Con decisione del 18
dicembre 2019, l’RS 1 (di seguito UT) ha notificato ai contribuenti la
tassazione IC/IFD 2015, con cui ha commisurato il reddito imponibile in fr.
82'100.- per l’IC e in fr. 79'500.- per l’IFD e la sostanza imponibile in fr.
75'000.-. Rispetto alla dichiarazione presentata dai contribuenti, aveva in
particolar modo aggiunto al reddito imponibile l’importo di fr. 7'208.- corrispondente
all’integrazione per differenza cambio, versatagli dal Comune di Campione
d’Italia.
B.
In data 16 gennaio
2020 i contribuenti hanno presentato reclamo avverso le decisioni, rilevando
che la pensione erogata dall’INPS a favore di RI 1 sarebbe già stata tassata
nel Paese di erogazione per il periodo 2010-2015. Alla luce delle
“novità sostanziali
intervenute in merito alla propria pensione, stabilite dalla Corte d’appello di
Milano con sentenza n. 229 del 27.03.2015”
, il reclamante avrebbe chiesto in
Italia il rimborso delle ritenute dell’imposta sul reddito (IRPEF), ma la
procedura sarebbe stata ancora pendente.
I contribuenti hanno
quindi chiesto che la decisione di tassazione fosse annullata e
subordinatamente che fosse sospesa “
in attesa dell’esito del ricorso
inoltrato all’Autorità italiana
”.
C.
L’UT, ricevuto il
reclamo, ha convocato i contribuenti al fine di “
chiarire i motivi che hanno
portato alla vertenza
”.
Nell’audizione del 18
ottobre 2023 l’autorità fiscale ha evidenziato che dalla Certificazione Unica
2016 risultavano ulteriori redditi percepiti dal contribuente nel corso del
2015,
cioè “gli arretrati INPS relativi al periodo 2010/2015 dai quali sono
state trattenute le imposte estere”
, per un totale di € 113'798.-, pari a
fr. 121'536.30. A norma dell’art. 18 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la
Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie
imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul
reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41), le pensioni sarebbero state imponibili
nel luogo di domicilio, pertanto in Svizzera. Sarebbe spettato dunque
all’Italia il rimborso delle imposte trattenute, tanto più che il fisco
cantonale aveva vidimato la modulistica convenzionale utile ad ottenere il
rimborso delle imposte trattenute in Italia. Ragione per cui l’UT ha prospettato
ai contribuenti una modifica della decisione a loro svantaggio “
aggiungendo
gli importi citati
”.
Preso atto del fatto che
era pendente un ricorso alla Corte di cassazione in merito all’istanza di
rimborso delle imposte trattenute dal fisco italiano, l’autorità di tassazione
ha tuttavia proposto ai reclamanti di tenere sospesa l’evasione del reclamo
fino alla decisione della Suprema Corte italiana, a condizione che fosse
“versata
a tutela degli interessi dello Stato l’imposta presumibilmente dovuta nel caso
di assoggettamento illimitato in Svizzera della pensione e dei relativi
arretrati”.
D.
In data 7 novembre
2023 RI 1 ha presentato delle “
controdeduzioni
”, con cui ha ribadito di
avere già pagato le imposte in Italia sul reddito derivante dalla pensione e
che era tuttora pendente una procedura di ricorso. Ha precisato anche, “
a
scanso di equivoci
”, che l’aver preso in consegna il verbale di audizione
non firmato “
per meglio valutare gli elementi emersi nel corso del
colloquio, non comporta nessun riconoscimento di debito
”.
A mente del
contribuente, la pretesa dell’ufficio fiscale avrebbe violato “
il principio
cardine di evitare e impedire le doppie imposizioni
” a cui si ispirerebbero
“
tutte le norme della Convenzione
”, ritenuta anche l’ipotizzata
rilevanza della decisione della Corte di Cassazione italiana nella procedura
svizzera.
Con successivo scritto del
16 novembre 2023 il contribuente ha prodotto uno scritto dell’avv. __________,
del foro di __________ (Italia), in cui conferma
“la pendenza avanti alla
Corte di Cassazione di Roma del ricorso rubricato al numero di registro
generale __________”.
Alle “controdeduzioni” del
contribuente l’autorità fiscale ha risposto in data 13 novembre 2023,
sostenendo di aver tenuto conto proprio delle norme della CDI-I e anticipando
che avrebbe proceduto ad emanare la decisione su reclamo, conformemente a
quanto indicato nel verbale di audizione.
E.
Con decisione del 13
dicembre 2023 l’UT, ritenuto anche che il contribuente non aveva versato a
titolo cautelativo l’imposta dovuta così come gli era stato chiesto, ha notificato
la decisione di tassazione su reclamo, aumentando il reddito imponibile a fr.
203'600.- e quello determinante per l’aliquota a fr. 106'400.- per l’IC e il
reddito imponibile a fr. 201'000.- e il reddito determinante per l’aliquota a
fr. 103'800.- per l’IFD.
Nella motivazione,
l’autorità ha ricordato di essersi “accorta” solo dopo l’inoltro del reclamo
che non erano stati imposti gli arretrati INPS per gli anni dal 2010 al 2015.
Come prospettato in udienza, procedeva pertanto ad una
reformatio in peius
.
Ha ribadito di aver
“vidimato i moduli necessari ad ottenere il rimborso
delle imposte trattenute sulle pensioni nel corso del 2016 basandosi sulla
qualifica data dall’INPS a tale provento”
.
L’UT ha di conseguenza ritenuto
che le pensioni percepite dal contribuente dovessero essere imposte in Svizzera
conformemente all’art. 18 della Convenzione.
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2, rappresentati
dall’avv. RA 1, postulano, in via principale, la sospensione della procedura in
attesa dell’esito del ricorso alla Corte di cassazione e, in via subordinata,
la riforma della decisione impugnata, riconoscendo che, secondo l’art. 19
CDI-I, la pensione percepita dal contribuente è imponibile esclusivamente in
Italia, come risulta anche dalla sentenza del 24 novembre 2022 della Corte di
giustizia tributaria di II grado d’Abruzzo,
“che ha considerato le pensioni
percepite dal dr. __________ ricadere nell’ambito applicativo dell’art. 19 cpv.
1 CDI giacché si tratterebbe di remunerazioni che non derivano da un cessato
impiego di natura privatistica ma bensì del pagamento da parte dell’INPS (una
suddivisione politica o amministrativa dello Stato italiano) ad un soggetto di
nazionalità italiana in qualità di ex dipendente di un ente locale (Comune di
Campione d’Italia) per servizi resi nel passato”
. La pensione litigiosa
potrebbe essere presa in considerazione in Svizzera solo ai fini della
determinazione dell’aliquota applicabile.
Diritto
1.
Controversa è
l’imposizione dell’importo di fr. 203’641.- che deriva dal pagamento da parte
dell’INPS di una pensione a favore di RI 1, che aveva esercitato la propria
attività lavorativa alle dipendenze dell’Amministrazione Comunale di __________
(Italia). I ricorrenti ritengono che questo reddito, già tassato dallo Stato
italiano, non sia soggetto a tassazione in Svizzera. L’autorità fiscale
cantonale lo ha per contro assoggettato all’imposta federale e cantonale sul
reddito, facendo riferimento all’art. 18 CDI-I, che prevede l’assoggettamento
delle pensioni private nello Stato di residenza del beneficiario.
2.
2.1.
Il ricorrente è
assoggettato all’imposta in Svizzera e nel Canton Ticino in virtù della sua
appartenenza personale, in quanto vi ha il domicilio (art. 3 cpv. 1 LIFD; art.
2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è
illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti
d'impresa e ai fondi siti all’estero, per l’imposta federale diretta (art. 6
cpv. 1 LIFD), e fuori cantone, per l’imposta cantonale (art. 5 cpv. 1 LT)
(sentenza 2C_276/2007 del 6.5.2008, consid.
3).
La
totalità dei proventi, periodici o unici sottostà all’imposta sul reddito (art.
16 cpv. 1 LIFD). Imponibili sono in particolare tutti i redditi provenienti da
attività dipendente oppure indipendente (art. 17 e segg. LIFD e art. 18 e segg.
LIFD), da sostanza mobiliare (art. 20 LIFD), ecc. I medesimi principi si
trovano anche nella LT, agli art. 16 e segg., 17, 19, ecc. (sentenza TF
2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2; sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017
consid. 5.1. e 5.2.).
2.2.
La doppia imposizione
viene evitata tramite l’esclusione oppure la limitazione dell’applicazione di
una norma fiscale preesistente di diritto unilaterale. Una convenzione non può
creare una nuova norma fiscale oppure allargare il campo di applicazione di una
norma esistente (sentenza TF 2C_604/2011 del 9.5.2012, consid. 2).
Il principio dell’effetto
negativo delle convenzioni di doppia imposizione si riferisce al fatto che tali
convenzioni contengono unicamente regole che mirano a limitare i poteri
impositivi degli Stati. Lo Stato indicato dalla convenzione ha pertanto il
potere, ma non l’obbligo, di riscuotere un’imposta secondo il suo diritto
interno. In altri termini, bisogna tenere distinta l’attribuzione della
competenza di imporre un elemento di reddito o di patrimonio, che è
disciplinata dalla convenzione di doppia imposizione, dall’esercizio di tale
competenza, che dipende dal diritto interno degli Stati contraenti, riservate
particolari disposizioni convenzionali. Uno Stato contraente può in tal modo,
per ragioni di politica fiscale, rinunciare a fare uso del suo diritto di
imporre un reddito o un capitale, sebbene gli sia attribuito da una
convenzione, con la possibile conseguenza che tale elemento non sia imposto del
tutto (doppia non imposizione) (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale
del 25 gennaio 2017, n. 2C_606/2016 e 2C_607/2016, consid. 3.5;
Oberson
, Précis de droit fiscal
international, 5
a
ed., Berna 2014, n. 143, p. 55).
2.3.
In applicazione
dell’effetto negativo delle Convenzioni di doppia imposizione conviene, nella
pratica, analizzare una fattispecie di portata internazionale applicando in un
primo tempo il diritto interno. In un secondo momento le regole delle CDI
permetteranno, se del caso, di restringere la portata delle norme interne che
provocano un problema di doppia imposizione, proibito dalla Convenzione
(Oberson
, op. cit., n. 144, p. 55;
sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017 consid. 5.1.).
3.
3.1.
Secondo le normative di
diritto interno citate precedentemente, in Svizzera sono imponibili anche tutte
le rendite pensionistiche percepite da un contribuente qui domiciliato
(articoli 22 LIFD e 21 LT). In virtù del domicilio in Svizzera, l’insorgente vi
è infatti assoggettato illimitatamente alle imposte.
Resta quindi da stabilire
unicamente in quale misura la sovranità fiscale svizzera sia eventualmente
limitata dalla CDI-I (sentenza TF 2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2.; DTF
143 II 257, consid. 5.4.).
3.2.
Di
principio, le pensioni e le altre rimunerazioni simili pagate ad un residente
da uno Stato contraente in ragione di un precedente rapporto d’impiego sono
imponibili solo nello Stato di residenza del beneficiario (art. 18 della
Convenzione modello OCSE). Tuttavia le pensioni pagate da uno Stato contraente
(oppure da una delle sue suddivisioni politiche o collettività locali) ad una
persona fisica, sia direttamente sia mediante prelevamento da fondi costituiti
dallo Stato, a titolo di corrispettivo per servizi resi, sono imponibili
unicamente nello Stato che paga le pensioni (Stato della fonte) (art. 19 par. 2
Modello OCSE), a meno che il beneficiario non sia residente dell’altro Stato e
non ne possieda la nazionalità (art. 19 cpv. 2 lett.
b
Modello OCSE). In
quest’eventualità è nuovamente lo Stato di residenza che ha il diritto di
imporre le pensioni. Le Convenzioni di doppia imposizioni hanno quindi la
tendenza ad attribuire il diritto di imporre allo Stato di residenza per le
pensioni del settore privato e allo Stato della fonte per quelle del settore
pubblico (
Oberson
, op. cit., n.
712 p. 256).
3.3.
Per
quanto concerne la convenzione italo-svizzera, le diverse prestazioni
pensionistiche sono disciplinate agli articoli 18 e 19.
Secondo l’art. 18 CDI-I,
fatte salve le disposizioni dell’articolo 19, le pensioni e le altre
remunerazioni analoghe, pagate ad un residente di uno Stato contraente in
relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in questo Stato.
L’art. 19 paragrafo 1
CDI-I prevede invece che le remunerazioni, comprese le pensioni, pagate da uno
Stato contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un
suo ente locale, oppure ancora da una persona giuridica o da un ente autonomo
di diritto pubblico di detto Stato, sia direttamente sia mediante prelevamento
da un fondo speciale, a una persona fisica che ha la nazionalità di detto Stato
a titolo di servizi resi presentemente o precedentemente, siano imponibili
soltanto nello Stato contraente da dove provengono dette remunerazioni.
Per quanto concerne la
delimitazione del campo d’applicazione dell’art. 19, il paragrafo 2 lettera
a
precisa che, ai fini di tale articolo l’espressione «persona giuridica o ente
autonomo di diritto pubblico» designa, per quanto riguarda l’Italia:
(1)   le
Ferrovie dello Stato (FF.SS.);
(2)   l’Amministrazione
delle poste e delle telecomunicazioni (PP.TT.);
(3)   l’Ente
nazionale italiano per il turismo (ENIT);
(4)   l’Istituto
nazionale per il Commercio estero (ICE);
Altri enti e persone
giuridiche di diritto pubblico potranno essere compresi in detta lista in base
ad accordo tra le competenti autorità dei due Stati contraenti. Un primo
ampliamento della lista risulta dal Protocollo aggiuntivo del 1976, poi variato
dal Protocollo modificativo del 1978. Sono dunque esenti dall'imposizione in
Svizzera anche le remunerazioni pagate da: ACLI, INCA, ITAL, INAS, ENCAL, ENAS,
ENASCO ed ENPAC.
3.4.
Con
la sentenza del 27 marzo 2013 della Corte d’appello di Milano è stato
riconosciuto il diritto di RI 1 alla ricongiunzione nell’Assicurazione generale
obbligatoria dei periodi di contribuzione presenti presso
l
’Istituto Nazionale di Previdenza per i Dipendenti
dell’Amministrazione Pubblica (INPDAP), come pure il suo diritto alla pensione
di anzianità INPS a decorrere dal 1° aprile 2010. Dalla stessa pronuncia si
apprende che il ricorrente è stato dapprima alle dipendenze dell’Ente Ferrovie
dello Stato e poi, dal 1990, alle dipendenze del Comune di Campione d’Italia.
Si
può ricordare, in questo contesto, che fino al 1994 la previdenza e
l’assistenza in favore dei dipendenti pubblici italiani era affidata ad una
molteplicità di Istituti ed Enti. Con l’istituzione dell’INPDAP, sono stati
attribuiti al nuovo Istituto i compiti che in precedenza erano svolti dall’Ente
nazionale di previdenza e assistenza per i dipendenti statali (Enpas), dall’istituto
nazionale per l’assistenza agli enti locali (Inadel), dall’Ente nazionale di
previdenza per i dipendenti da Enti di diritto pubblico (Enpdep), dalla Cassa
per le pensioni per i dipendenti degli enti locali (Cpdel), dalla Cassa per le
pensioni agli insegnanti di asilo e di scuole elementari parificate (Cpi), dalla
Cassa per le pensioni ai sanitari (Cps) e dalla Cassa per le pensioni agli
ufficiali giudiziari e ai coadiutori (Cpug).
Il
6 dicembre 2011 l’INPDAP è stato soppresso, con trasferimento dei suoi compiti
e delle sue funzioni all’INPS, principale organo di previdenza sociale italiano
(cfr. la sentenza del Tribunale cantonale delle assicurazioni n. 30.2016.11 del
6 luglio 2016 consid. 2.5).
3.5.
Secondo
una vecchia circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, l’art.
19 CDI-I si applica, fra l’altro, a tutti i cittadini italiani in Svizzera che
lavorano (o lavoravano) presso la Repubblica italiana, una Provincia o un
Comune (cfr.
Menétrey
, Commentario
alla Convenzione sulla doppia imposizione fra l’Italia e la Svizzera, in:
Masshardt/Tatti
, Imposta federale
diretta, Lugano 1985, p. 611).
Sebbene
la pensione sia erogata dall’INPS, è dunque chiaro che rientra fra quelle pensioni
che sono pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o
amministrativa o da un suo ente locale, oppure ancora da una persona giuridica
o da un ente autonomo di diritto pubblico di detto Stato, a titolo di servizi
resi precedentemente, e che secondo l’art. 19 paragrafo 1 CDI-I sono imponibili
soltanto nello Stato contraente da dove provengono, se il beneficiario è una
persona fisica che ha la nazionalità di detto Stato.
Alla
stessa conclusione è giunta peraltro anche la Corte di giustizia tributaria di
II grado dell’Abruzzo, che nella sua sentenza del 18 gennaio 2023 ha
riconosciuto l’adempimento di
“tutti i presupposti per l’imponibilità nello
Stato contraente dal quale le pensioni provengono, cioè l’Italia, dato che: 1)
si è in presenza di pensione INPS; 2) pagata in qualità di ex dipendente del
Comune di Campione d’Italia; 3) a soggetto di nazionalità italiana; 4) per
servizi resi in passato”.
La
rendita italiana di cui beneficia il ricorrente quale ex dipendente del Comune
di Campione d’Italia – rendita proveniente dall’Istituto Nazionale di
Previdenza per i Dipendenti dell’Amministrazione Pubblica (INPDAP), nel
frattempo confluito nell’INPS – soggiace pertanto alla sovranità fiscale
italiana e può essere presa in considerazione in Svizzera unicamente ai fini
della determinazione dell’aliquota applicabile, conformemente a quanto disposto
dall’art. 24 paragrafo 3 CDI-I (cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2016.213 del 17
gennaio 2018 consid. 2).
3.6.
Diversamente
dalla pensione erogata dall’INPS, non rientra nel campo di applicazione
dell’art. 19 CDI-I la prestazione, versata dal Comune di Campione d’Italia al
suo ex dipendente, a titolo di «integrazione per differenza cambio», con
l’obiettivo cioè di conservare, per chi vive in Svizzera, il valore reale di
stipendi e pensioni. L’indennità in questione non è infatti una componente
della pensione stessa e rientra pertanto fra i redditi non espressamente
disciplinati dalla convenzione. È pertanto assoggettata all’imposta in
Svizzera, quale Stato di residenza del beneficiario (sentenza TF 2C_180/2018
del 19 settembre 2019, in RtiD I-2020 n. 16t).
4.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, il ricorso è accolto. Non si prelevano pertanto tassa
di giustizia e spese processuali e ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità
per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 13 dicembre 2023 è riformata nel senso
che la pensione erogata dall’INPS è esente dall’imposta sul reddito.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.- per ripetibili.
3.   Contro il presente        Copia
per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
cancelliere: