ti_gerichte · 80.1998.21 · 1998-03-23 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 23.03.1998 80.1998.21
Tessin Camera di diritto tributario 23.03.1998 80.1998.21
Ticino Camera di diritto tributario 23.03.1998 80.1998.21

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00021
Lugano
23 marzo 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sul ricorso del 10 febbraio 1998
in
materia di:                 IC/IFD 97/98
presentato
da:
__________
__________ __________,
__________
__________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________
__________ __________, nato nel 1937, __________ __________ __________
dell'Amministrazione federale delle __________, è stato pensionato alla fine
del 1995. Con effetto dal 1° gennaio 1996 l'Ufficio di tassazione ha quindi allestito
una tassazione intermedia per cessazione dell'attività, in cui ha stralciato il
reddito del lavoro sostituendolo con l'ammontare della pensione. Ha inoltre
stralciato le deduzioni per contributi al II Pilastro e al III Pilastro
vincolato, rettificando altresì l'importo della deduzione per contributi AVS
(cfr. notifica della tassazione intermedia IC/IFD 1995-96, a valere dal 1°
gennaio 1996, del 29 gennaio 1996, cresciuta incontestata in giudicato).
Analogamente alla
tassazione intermedia, nella tassazione ordinaria IC/IFD 1997-98 l'UT non ha ammesso
la deduzione per i contributi al III Pilastro vincolato, versati dal
contribuente nel 1995, per un importo di fr. 2'794.-- di media annua (cfr.
notifica della tassazione del 27 ottobre 1997).
Con tempestivo reclamo del
18 novembre 1997 il contribuente ha chiesto all'UT la deduzione, in media
annua, del contributo al III Pilastro versato nel 1995.
Con decisione del 19
gennaio 1998 l'UT ha respinto il reclamo, rilevando che i contributi versati
all'assicurazione III Pilastro vincolato, proprio nella misura in cui sono
appannaggio dei soli salariati e degli indipendenti, sono in relazione
all'esercizio dell'attività lavorativa cessata e non possono quindi essere
dedotti dal reddito pensionistico.
2.
Con il presente,
tempestivo ricorso il contribuente ripropone la richiesta di poter dedurre in
media annua il contributo versato al III Pilastro nel corso del 1995. Lamenta
l'incomprensibilità della motivazione della decisione dell'UT e richiama l'art.
7 dell'Ordinanza.
3.
3.1.
La tassazione biennale
praenumerando
,
cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione che i redditi
percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al reddito medio del
periodo di computo biennale che precede (
ASA
38 p. 385).Proprio per
questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben precisi
presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito effettivamente
conseguito nel corso del periodo fiscale (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar
zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164;
Reich
, Zeitliche
Bemessung, in: Höhn/Athanas (a cura di), Das neue Bundesrecht über die direkten
Steuern – Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna
1993, p. 323 s.;
Triebold
, Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den
harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
3.2.
La tassazione intermedia è
quindi fondata sulla tassazione ordinaria in vigore, aumentata o diminuita
degli elementi di reddito o di sostanza che sono stati modificati. Gli elementi
di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica sono commisurati secondo le regole
applicabili all'inizio dell'assoggettamento. Gli elementi di reddito e di
sostanza che non sono direttamente o quanto meno indirettamente toccati dalla
tassazione intermedia, non vengono invece modificati, bensì ripresi tali e
quali.
Se, di regola, il reddito
imponibile è calcolato in base al reddito medio del biennio civile precedente
il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT 1994), all'inizio
dell'assoggettamento, così come nei casi di tassazione intermedia (artt. 46
cpv. 3 LIFD,  56 cpv. 3 LT 1994) limitatamente però agli elementi di reddito e
di sostanza colpiti dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD, 56 cpv. 2 LT 1994),
il reddito è tuttavia determinato:
a)     per il periodo
fiscale in corso:
•   per
l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento
alla fine del periodo fiscale, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett. a
LIFD);
•   per
l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento
e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. a LT
1994).
b)     per
il periodo fiscale successivo, in base al reddito conseguito nel periodo di
computo e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1
lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT).
3.3.
In un precedente giudizio,
vigenti la vecchia LT del 1976 e il DIFD, questa Camera aveva avuto modo di
chiedersi, in caso di tassazione intermedia per inizio dell'attività salariata,
se i contributi versati all'assicurazione III. Pilastro fossero in relazione,
quanto meno indirettamente, con gli elementi che formano l'oggetto della
tassazione intermedia.
Le istruzioni contenute
nella Circolare n. 2 dell'Amministrazione federale della contribuzioni (AFC),
relative al periodo di tassazione IFD 1987/88, del 31 gennaio 1986 (cfr. p. 5,
lett. f), disponevano che in una procedura di tassazione intermedia, che si
riferisce al reddito del lavoro e che si fonda quindi sulla nuova situazione,
si debba tener conto dei contributi versati a forme riconosciute di previdenza,
poiché essi presuppongono in ogni caso l'esercizio di un'attività lucrativa.
Questa Camera aveva quindi
condiviso l'opinione espressa dall'AFC. Ancorché facoltativa, l'assicurazione
III Pilastro vincolato, proprio nella misura in cui è appannaggio dei salariati
e degli indipendenti, non può esistere se non in relazione con l'esercizio di
un'attività lucrativa. Essa appartiene quindi quanto meno indirettamente agli
elementi toccati dall'intermedia per inizio dell'attività lucrativa (cfr. artt.
4 e 82 cpv. 2 LPP; inoltre OPP 2 artt. 28-32 e OPP 3).
Questa Camera aveva quindi
concluso che la deduzione dei contributi versati al III Pilastro deve quindi
essere considerata nell'allestimento dell'intermedia (cfr.
CDT
161 del 3
settembre 1990 in re A. M.; cfr. inoltre
Aa.Vv.
, Kommentar zum Aargauersteuergesetz,
p. 663 s.).
3.4.
In un successivo giudizio
(cfr.
CDT
234 del 21 settembre 1992 in re Q. e Z. G.) questa Camera
aveva lasciato aperta la questione di sapere se la deduzione del III pilastro,
data la natura dei premi, debba essere ammessa, rispettivamente stralciata con
l'intermedia o invece vada considerato in media annua.
In effetti la questione
della deduzioni dei premi versati nel quadro di una forma riconosciuta di
previdenza individuale vincolata, in caso di tassazione intermedia, era
questione giuridica che può prestarsi a controversia (cfr.
Paschoud
, Le traitement
fiscal du troisième pilier, in
Prévoyance professionnelle et fiscalité
,
1987, p. 100 s.), in considerazione della natura giuridica composita delle
polizze d'assicurazione del III Pilastro (cfr.
Guisan
, Le contrat de prévoyance
liée conclu avec des établissements d'assurance, in
Prévoyance professionnelle
et fiscalité
, 1987, p. 65 e inoltre p. 66 s.;
Tinguely
, La convention
de prévoyance liée conclu avec des établissements d'assurance, in Prévoyance professionnelle
et fiscalité, 1987, p. 76).
In effetti, seppur posta
in connessione con lo svolgimento di un'attività salariata (o indipendente) in
relazione sia alla clausola di irrevocabilità di destinazione sia soprattutto
alla deduzione concessa per legge (per i dipendenti 20% del salario, stante un
massimo fissato dal Consiglio federale in via d'ordinanza: art. 7 cpv. 1 lett.
b OPP 3), una polizza d'assicurazione del III Pilastro vincolato, che per altro
si presta a soluzioni e strutture dei premi diversificate, è strettamente
apparentata al contratto d'assicurazione privato e alle forme assicurative
previste dalla LCA. Non a caso i premi sono considerati una spesa privata e non
possono mai essere addebitati al conto perdite e profitti, anche nel caso di
indipendenti (cfr.
Steinmann
, Steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge
bei der direkten Bundessteuer, in
Revue fiscale
, 1990, p. 481; inoltre
Circolare dell'Amministrazione cantonale delle contribuzioni n. 35, aggiunta 2,
del 14 aprile 1987, p. 3).
Non necessitando di
soluzione in quello specifico caso, non veniva quindi presa posizione sul
quesito di principio se prevalga la natura giuridica sostanziale del contratto
(polizza assicurativa) o le norme che fanno dipendere la stipulazione del contratto
dall'esercizio di un'attività lavorativa con vincolo irrevocabile dei premi
versati e che determinano l'entità della quota fiscalmente deducibile.
3.5.
La giurisprudenza degli
altri Cantoni ha, a sua volta, risolto in modo contrastante questo problema,
non da ultimo a dipendenza delle specificità delle rispettive normative.
La Commissione cantonale
di ricorso del Canton Basilea-Campagna, ad esempio, ha ritenuto che i
contributi al III Pilastro vincolato sono in rapporto con l’acquisizione di un
reddito e quindi deducibili solo da quest’ultimo, giungendo alla conclusione
che se il reddito dell’attività lucrativa conseguito in un determinato periodo
cade in una lacuna d’imposizione, ad esempio a seguito di una tassazione
intermedia per cessazione dell’attività, anche i contributi al III Pilastro
vincolato subiscono la stessa sorte (
RF
1992 p. 96 ss.). In effetti, con
la tassazione intermedia per pensionamento, il reddito imponibile non è più
costituito dal reddito del lavoro, bensì dai redditi sostitutivi, ad es. dell’AVS
e della cassa pensione (II Pilastro).
A conclusione
diametralmente opposta è invece giunto il Tribunale amministrativo del Canton Vaud
in una sentenza relativa a un caso di inizio dell’assoggettamento, per il quale
vige in regime della cosiddetta tassazione immediata, in cui la nozione di
elementi toccati dalla modifica è interpretata restrittivamente (
Yersin
,
Prévoyance professionnelle et pratiques fiscales, in
ASA
56 p. 407). I
giudici vodesi hanno ritenuto determinante per la soluzione del problema la
questione di sapere se i contributi al III Pilastro vincolato costituiscano un
onere ordinario o un onere straordinario. Il carattere volontario e libero del
versamento, non necessariamente periodico quindi, dei contributi al III
Pilastro vincolato, il loro carattere discrezionale è stato considerato prevalente,
per cui, a mente dell’autorità giudiziaria vodese, devono essere considerati
oneri straordinari, che debbono essere dedotti solo nel periodo di tassazione
ordinario successivo (
StE
1994 B 27.1 n. 18).
3.6.
La dottrina ha espresso
opinioni sfumate verso la soluzione preconizzata dalla Circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, senza per altro metterla radicalmente
in discussione. Vengono in particolare segnalate le distorsioni che possono
prodursi in caso d’inizio dell’assoggettamento, quando essa coincide con
l’inizio del periodo fiscale biennale (cfr.
Yersin
, Prévoyance professionnelle
et pratiques fiscales, in
ASA
56 p. 408) o in caso di trasferimento del
domicilio da un Cantone all’altro, senza per altro giungere a considerare la
soluzione, che lega la deduzione dei contributi al III Pilastro vincolato al
reddito, contraria all’art. 82 cpv. 2 LPP e all’art. 7 OPP 3 (
Maute/Steiner
,
Steuern und Versicherungen, Berna 1992, p. 137).
3.7.
Anzi, proprio la lettera dell’art.
7 OPP 3, che il ricorrente cita nel suo ricorso, avvalora la tesi
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, nella misura in cui afferma
che i salariati e gli indipendenti possono dedurre
dal loro reddito
(sottolineatura del red.) i contributi versati alla previdenza professionale
vincolata. Proprio dalla lettera di questa norma esce rafforzata la tesi che la
deduzione dei contributi al III Pilastro vincolato ha voluto essere legata dal
Legislatore al conseguimento del reddito (da attività dipendente o
indipendente), indipendentemente dalla natura giuridica intrinseca della
prestazioni del III Pilastro vincolato, se attinenti alla previdenza professionale
o invece alla previdenza personale, come ritenuto da una parte della dottrina
(cfr.
Höhn
, Interkantonales Steuerrecht, II.a ed., p. 253) e della
giurisprudenza (
StE
1994 B 27.1 n. 18). Anzi, la lettera dell’ art. 7
OPP 3 rende giuridicamente alquanto fragile la tesi giuridica di chi privilegia
la natura giuridica delle prestazioni del III Pilastro vincolato, poiché in
sostanza finisce per rendere deducibili, in determinati casi (inizio e fine
assoggettamento) i contributi da redditi che non sono quelli del lavoro o
dell’esercizio di un’attività indipendente.
Per questi motivi, anche
in regime di nuova LT, deve essere confermata la giurisprudenza di questa
Camera di cui alla sentenza del 3 settembre 1990 in re A. M. (n. 161).
3.8.
Per quanto precede, l’UT
ha quindi stralciato a giusta ragione, in occasione della tassazione intermedia
per cessazione dell’attività, le deduzioni per contributi al II e al III
Pilastro vincolato e non le ha nemmeno ammesse in media annua nel successivo
periodo fiscale.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    300.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    380.–
sono a carico del ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: