ti_gerichte · 80.2016.209 · 2017-02-09 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: conferimento del socio, conferimento mascherato, possibilità di rivalutare lattivo nellanno dellapporto, effetti del ruling rilasciato dallautorità fiscale cantonale

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: conferimento del socio, conferimento mascherato, possibilità di rivalutare l’attivo nell’anno dell’apporto, effetti del ruling rilasciato dall’autorità fiscale cantonale

Tessin Camera di diritto tributario 09.02.2017 80.2016.209
Tessin Camera di diritto tributario 09.02.2017 80.2016.209
Ticino Camera di diritto tributario 09.02.2017 80.2016.209

Incarto n.
80.2016.209
Lugano
9 febbraio 2017
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 2 settembre 2016 contro la decisione dell’8 agosto 2016 in materia di IFD
2012.
Fatti
A.
La __________ SA, __________,
è una società costituita nel 2010 che è attiva nel settore della moda.
Con scritto del 28
febbraio 2014, __________, azionista unico della __________. SA, ha sottoposto
alla Divisione delle contribuzioni una proposta di
ruling
, basata sui
fatti seguenti. La famiglia __________ è attiva nella produzione di abbigliamento
con il marchio __________ ed ha concesso a __________ il diritto di registrare
e utilizzare tale marchio in tutti i paesi. Nel 2009 __________ si è trasferito
in Svizzera ed ha preso domicilio a __________. Nel 2010 egli ha dunque chiesto
la registrazione del marchio __________ negli USA e la relativa istanza è stata
accolta nel 2012. Nel 2012, __________ ha venduto il marchio alla __________ SA
al prezzo di € 32'000.–. La società ha in seguito sottoscritto diversi
contratti di licenza con società operanti nella vendita al dettaglio. Secondo
la proposta di
ruling
del 28 febbraio 2014, al momento del trasferimento
di domicilio di __________ in Svizzera il marchio aveva un valore di fr.
18'916'456.–, mentre il valore al momento della vendita alla __________ SA
ammontava a fr. 20’701'789.–. __________ avrebbe in tal modo conseguito un
utile di fr. 1'785'333.–. Ai fini dell’allestimento del bilancio commerciale
dell’esercizio 2012 della __________ SA, il marchio __________ avrebbe dovuto
essere allibrato al valore reale di fr. 20'701'789.–. La differenza fra il
valore reale e il prezzo di acquisto (fr. 20'663'289.–) avrebbe invece dovuto
essere contabilizzata al passivo quale riserva da apporto di capitale. Trattandosi
di un apporto di capitale dell’azionista, non si sarebbe trattato di un utile
imponibile. La lettera proseguiva, indicando che l’apporto sarebbe stato invece
imponibile ai fini dell’imposta di bollo e si pronunciava anche sulla questione
dell’imponibilità di una futura vendita delle azioni della __________ SA da
parte di __________, escludendola in linea di principio, a meno che “al momento
della vendita… __________ [__________] non soddisferà i criteri di commerciante
indipendente di valori mobiliari giusta la circolare no. 36”.
Il 3 marzo 2014, la
Divisione delle contribuzioni ha sottoscritto per accordo la proposta di
ruling
in questione.
B.
Il 12 maggio 2014 la __________
SA ha inoltrato la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2012,
allegando il bilancio ed il conto economico. Negli attivi aveva registrato in
particolar modo “brevetti e marchi” per fr. 20'701'789.–, mentre fra i passivi
aveva allibrato una “riserva apporto capitale” per fr. 20’663'171.40.
C.
Con decisione del 29
maggio 2015, l’RS 1 (UTPG) ha notificato alla società contribuente la
tassazione IC/IFD 2012, nella quale ha commisurato l’utile imponibile in fr.
128'100.– per l’IC ed in fr. 169'600.– per l’IFD e il capitale imponibile in
fr. 21'036'000.–. Per l’imposta cantonale, alla contribuente è stato concesso
lo statuto di società ausiliaria (art. 93 LT).
Il 18 giugno 2014, l’UTPG
ha revocato la decisione in questione, in seguito ad una richiesta dell’RI 1 RI
1
Con una nuova decisione
dell’8 agosto 2016, l’UTPG ha notificato la tassazione IC/IFD 2012, conforme a
quella revocata.
D.
Con ricorso del 2
settembre 2016, l’AFC ha impugnato la decisione di tassazione dell’8 agosto
2016, postulando l’aumento dell’utile d’esercizio a fr. 20'832'771.40. La
ricorrente argomenta che la vendita del marchio da parte di __________, avvenuta
il 2 febbraio 2012, è stata contabilizzata presso__________ SA il 10 luglio
2012 e il prezzo pattuito (corrispondente a fr. 38'617.60) è stato versato
all’azionista. Solo due anni dopo i rappresentanti della società avrebbero
“avvertito il fisco cantonale che, secondo una nuova valutazione, il valore
venale del marchio al momento della vendita sarebbe stato pari a fr.
20'701'189.–“. Nella proposta di
ruling
, la __________ SA avrebbe dunque
proposto “di rivalutare retroattivamente al 31.12.2012 il marchio secondo la
nuova stima”. Secondo l’insorgente, in caso di apporto dissimulato di capitale,
la società dovrebbe essere in grado di identificare, al momento della vendita,
le riserve occulte che le sono trasferite. Nella fattispecie, non si saprebbe
“se e in quale misura una valutazione al momento della vendita era o meno
possibile”, ma “ciò che conta è che, al momento della vendita, la società non era
al corrente dell’entità delle eventuali riserve occulte trasferitele
dall’azionista”. Infatti, se anche una valutazione al momento dell’acquisto
fosse stata possibile, “essa non è stata eseguita che ben a posteriori, e cioè
all’inizio del 2014”. Avendo concluso un contratto che non lasciava apparire le
eventuali riserve occulte legate al marchio, la società avrebbe “perso la
possibilità di rivalutare successivamente l’attivo senza conseguenze fiscali”.
L’AFC sottolinea altresì che “la decisione di rivalutazione è arrivata più di
due anni dopo la vendita del marchio” e ritiene insostenibile “permettere ad
una società di lasciare i conti in modo strumentale, e cioè fino al momento in
cui, a seguito del
ruling
con il fisco, non le è stato possibile
rivalutare il marchio retroattivamente con l’assicurazione che l’operazione
fosse neutra”.
La ricorrente nega infine
un effetto vincolante del
ruling
ed argomenta che “il fatto che un
contratto di vendita non può essere considerato come un apporto di capitale è un
fatto talmente evidente che la società, rappresentata prima da una fiduciaria e
poi da uno studio legale, non poteva non rilevare”. A suo avviso, non si
tratterebbe neppure di un
ruling
, bensì di un “accordo fiscale illecito”.
L’autorità fiscale federale
ritiene pertanto che l’importo di fr. 20'663'171.40 sia da qualificare come una
rivalutazione imponibile secondo l’art. 58 LIFD e che vada quindi aggiunto
all’utile imponibile della __________ SA per l’esercizio 2012.
E.
Nelle rispettive
osservazioni del 12 ottobre 2016 e del 21 ottobre 2016, la __________ SA e la
Divisione delle contribuzioni propongono di respingere il ricorso dell’AFC.
La società contribuente rileva
anzitutto che la contabilizzazione del marchio “__________” nel bilancio 2012 era
corretta, trattandosi del “valore di mercato stimato, e verificato dalle
autorità fiscali cantonali, al momento dell’acquisto del marchio”. Il valore
contabile sarebbe vincolante anche per l’autorità fiscale e non sarebbe
censurabile il fatto che il bilancio sia stato approvato solo nel 2014. La
contribuente nega inoltre che si possa parlare di apporto di capitale occulto,
per il fatto che non si è verificata la contabilizzazione di un attivo ad un
valore inferiore al valore reale. In ogni caso, anche se si considerasse
l’apporto del marchio come un apporto occulto, la modifica del valore contabile
sarebbe intervenuta entro l’anno dell’apporto, sicché dovrebbe essere esclusa
una rivalutazione imponibile. La resistente ritiene che d’altronde, se anche
dovesse essere corretta la tesi dell’autorità ricorrente, quest’ultima sarebbe
vincolata dal
ruling
, validamente rilasciato dall’autorità di tassazione
cantonale.
La Divisione delle
contribuzioni, da parte sua, sottolinea che “la __________ SA ha… atteso coerentemente
l’approvazione della Divisione delle contribuzioni prima di allestire il conto
annuale 2012, così da poter prendere in considerazione quanto indicato nel
ruling
”.
Quest’ultimo, conforme alla legge, è pertanto vincolante. L’autorità fiscale
cantonale contesta inoltre la tesi della correzione retroattiva della
contabilità, per il fatto che il marchio litigioso è stato messo a bilancio al
valore di mercato alla prima contabilizzazione. Non si tratterebbe pertanto di
un apporto di capitale occulto bensì di un apporto palese.
Diritto
1.
Il ricorso è fondato
sull’art. 141 cpv. 1 LIFD, che attribuisce all’amministrazione cantonale
dell’imposta federale diretta e all’AFC il diritto di ricorrere alla commissione
cantonale di ricorso in materia d’imposta contro ogni decisione di tassazione e
ogni decisione su reclamo dell’autorità di tassazione.
Secondo l’art. 141 cpv. 2
LIFD, il termine di ricorso è di
(a)
30 giorni dalla notificazione, per
le decisioni di tassazione e quelle su reclamo, notificate all'amministrazione
ricorrente, e
(b)
60 giorni dalla notificazione al contribuente, negli
altri casi.
L’art. 4 cpv. 6 del
Regolamento di applicazione della Legge federale sull’imposta federale diretta
del 18 ottobre 1994 (RL 10.2.5.1) ha designato la Camera di diritto tributario
del Tribunale di appello quale commissione cantonale di ricorso.
Il ricorso, interposto
dall’AFC contro la decisione di tassazione notificata alle parti l’8 agosto
2016, è pertanto ricevibile in ordine.
2.
2.1.
La ricorrente contesta la
legittimità della decisione di tassazione, adottata dall’RS 1 nei confronti
della __________ SA e sostiene che l’utile imponibile dovrebbe essere aumentato
da fr. 169'600.– a fr. 20'832’771.40, aggiungendo cioè l’utile di rivalutazione
relativo al marchio “__________”. L’autorità insorgente fonda la sua tesi sulla
circostanza che, solo due anni dopo la vendita del marchio dall’azionista __________
alla __________. SA, i rappresentanti della società avrebbero “avvertito il
fisco cantonale che, secondo una nuova valutazione, il valore venale del
marchio al momento della vendita sarebbe stato pari a fr. 20'701'189.–“. In tal
modo, si sarebbe verificata una rivalutazione dell’attivo in questione,
soggetta all’imposta sull’utile.
Di diverso avviso
l’autorità di tassazione cantonale e la società contribuente, secondo cui non
vi sarebbe stata alcuna rivalutazione, per il fatto che il marchio sarebbe
stato messo a bilancio per la prima volta non al valore di acquisto (fr.
38'500.–) bensì al valore venale (fr. 20'701'789.–), peraltro riconosciuto
dalla stessa autorità di tassazione, che ha sottoscritto il
ruling
sottopostole dalla contribuente.
A proposito del documento
allestito dai rappresentanti della contribuente e del suo azionista e poi approvato
dalla Divisione delle contribuzioni, l’AFC sostiene che non adempirebbe i
presupposti per far sorgere l’affidamento della contribuente e che addirittura
costituirebbe non già un
ruling
, bensì un “accordo fiscale illecito”.
2.2.
Il
ruling
può essere
definito come l’approvazione anticipata, da parte dell’autorità fiscale
competente, delle conseguenze fiscali prospettate dal contribuente con riferimento
ad un’operazione prevista. In effetti, tenuto conto della complessità del
diritto tributario e di determinate fattispecie, il contribuente, prima di
porre in essere un’operazione, può rivolgersi al fisco mediante una domanda di
ruling
,
al fine di determinare il modo in cui questa operazione sarà trattata
fiscalmente. Il fisco conferma allora che l’operazione prospettata sarà imposta
nel modo descritto nella domanda di
ruling
. Trattandosi di una procedura
informale (non disciplinata dalla legge), può assumere diverse forme; nella
maggior parte dei casi, il contribuente sottopone all’autorità competente un
documento, che descrive l’operazione prevista in modo circostanziato e indica
le conseguenze fiscali che ne dovrebbero scaturire; il fisco sottoscrive questo
documento « per accordo », se ritiene che il trattamento fiscale
richiesto corrisponda al diritto applicabile I
ruling
non costituiscono
delle decisioni; non sono pertanto impugnabili con reclamo o ricorso. Possono
tuttavia avere conseguenze giuridiche in virtù dei principi della buona fede e
della tutela dell’affidamento (cfr. la sentenza del Tribunale federale
2C_123/2014, 2C_124/2014 del 30 settembre 2015 consid. 7.2 e riferimenti).
2.3.
A pagina 10 del
ruling
,
datato 28 febbraio 2014 e firmato per accordo dalla Divisione delle
contribuzioni il 3 marzo 2014, si può leggere in particolare quanto segue, con
riferimento alle conseguenze della vendita del marchio sulla tassazione delle
imposte sull’utile e sul capitale della __________ SA:
40     II
marchio "__________" è stato venduto a __________ SA da __________
per un prezzo di EUR 32'000 (ca. CHF 38'500). La società è arricchita in misura
della differenza tra il prezzo di acquisto di ca. CHF 38500 ed il presunto vero
valore del marchio di CHF 20'701'789.
41
La differenza tuttavia non è da considerarsi un utile a livello di __________
SA, ma, poiché il marchio è stato venduto a __________ SA da __________ -
detentore di 100% delle azioni di __________ SA - trattasi di una transazione
tra parti correlate, e meglio di un apporto di capitale da __________ a __________
SA.
42
Apporti di capitale, inclusi apporti di capitale dissimulati non sono considerati
utili imponibili giusta l'art. 60 lett. a LIFD e art. 69 lett. a LT TI.
43
Pertanto, la differenza tra il prezzo di acquisto e il reale valore del marchio
non è soggetta all’imposta sull'utile a livello di __________ SA. Per contro la
riserva da apporto di capitale (cfr. cifra 44) sarà soggetta all'imposta sul
capitale.
44
A fini dell’allestimento del bilancio commerciale concernente l'esercizio
contabile 2012 di __________ SA, il marchio "__________" sarà contabilizzato
al valore reale di CHF 20'701'789, e tale valore avrà pieno riconoscimento
fiscale. Al passivo di bilancio la differenza tra il prezzo di acquisto e il
valore corretto pari a ca. CHF 20'663'289 sarà contabilizzata quale riserva da
apporto di capitale ai sensi dell'art. 5 cpv. 1bis Legge Federale sull'imposta
preventiva, a condizione che tale riserva sia riconosciuta anche ai fini
dell'imposta preventiva federale. In caso di mancata conferma da parte
dell'Amministrazione Federale delle Contribuzioni tale differenza sarà
contabilizzata - ai fini esclusivamente fiscali - quale "altra
riserva", il cui rimborso all'azionista sarà trattato come una distribuzione
di dividendo.
45
Eventuali future correzioni di valore del marchio nel bilancio commerciale
(svalutazioni) non saranno riconosciute ai fini fiscali e saranno oggetto di
ripresa per le imposte sull'utile e sul capitale.
Nel
ruling
si
afferma dunque, fra l’altro, che “la differenza tra il prezzo di acquisto e il
reale valore del marchio non è soggetta all’imposta sull’utile a livello di __________
SA” e ciò per effetto dell’art. 60 lett.
a
LIFD, che non considera utili
imponibili gli apporti di capitale, inclusi apporti di capitale dissimulati.
Questa affermazione è contestata dall’AFC, che, nel suo ricorso, ritiene invece
che la differenza fra prezzo di acquisto e reale valore del marchio sia
soggetta all’imposta sull’utile, trattandosi di un utile di rivalutazione.
Prima di confrontarsi con
la questione degli effetti del
ruling
, questa Corte deve stabilire se la
decisione impugnata, che ha ritenuto non imponibile la differenza fra i due
valori in questione, sia legittima. Solo qualora pervenisse alla conclusione
che tale decisione non sia conforme alla legge sull’imposta federale diretta,
dovrà valutare l’eventuale riconoscimento dell’affidamento della società contribuente
nelle promesse contenute nel controverso
ruling
. Se invece la decisione
impugnata fosse legittima, non vi sarebbe ragione di affrontare la questione dell’efficacia
del
ruling
. Nella misura in cui quest’ultimo tratta altri aspetti
fiscali, riferiti peraltro anche a diversi soggetti – in particolare l’imposta
sul reddito di __________ – la questione dei suoi effetti giuridici andrà
tutt’al più esaminata nell’ambito dell’eventuale contestazione delle decisioni
relative a tali aspetti.
3.
3.1.
Secondo l’art. 60 lett.
a
LIFD, non costituiscono utile imponibile gli apporti di soci di società di
capitali e di società cooperative, compresi l’aggio e le prestazioni a fondo
perso.
Questa disposizione
conferma il principio, generalmente riconosciuto nell’economia aziendale,
secondo cui i conferimenti di capitale costituiscono atti che non hanno
influenza sul risultato, e fa sì che sia indicata solo la vera e propria evoluzione
patrimoniale
(“Vermögensstandsgewinn”)
. Un conferimento di beni
dall’esterno in un’impresa può costituire dal punto di vista contabile solo
reddito o conferimento di capitale. In quest’ultimo caso, l’incremento è
riconducibile non a degli utili, che l’impresa ha realizzato con le proprie
forze effettivamente o contabilmente, bensì ad un finanziamento esterno con
capitale proprio, che serve ad aumentare o almeno a preservare il capitale
proprio. Questa neutralità fiscale dei conferimenti di capitale vale indipendentemente
dal fatto che la società necessiti di un risanamento (cfr. la sentenza del
Tribunale federale del 20 ottobre 2014 n. 2C_634/2012, in RF 70/2015 p. 247 consid.
5.2.1 con riferimenti).
3.2.
Mentre si qualifica
conferimento di capitale palese quello che è caratterizzato dal fatto che nei
conti annuali viene indicato un valore corrispondente a quello reale, si
considera invece conferimento di capitale mascherato o occulto quello che, dal
punto di vista della valutazione e della contabilità, non viene designato come
conferimento di capitale, o perché non viene del tutto registrato nei
corrispondenti conti annuali o perché viene indicato come apporto ma ad un
valore non corrispondente a quello reale. La differenza fra il valore reale ed
il valore di imputazione contabilizzato delle prestazioni costituisce un
conferimento di capitale mascherato (cfr. p. es.
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. II, Therwil/Basilea 2004, n.
33 ad art. 60 LIFD, p. 396;
Brülisauer
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3
a
edizione, Basilea 2017, n. 15 ad art. 60 LIFD, p. 1417).
Conferimenti di capitale mascherati
si verificano perlopiù in occasione di conferimenti in natura, al momento della
costituzione o di un aumento di capitale, che hanno per oggetto degli apporti
sottovalutati. Possono anche avvenire tuttavia in relazione a contratti,
conclusi fra società e soci o persone vicine, caratterizzati dal fatto che vi è
una sproporzione fra prestazione e controprestazione. Diversamente dalla
distribuzione mascherata di utile, che comporta un impoverimento della società
che fa la prestazione, l’apporto di capitale implica per il beneficiario un
incremento patrimoniale, senza che venga impoverito colui che ha conferito. La
situazione patrimoniale di quest’ultimo rimane inalterata perlomeno nei casi in
cui i conferimenti di capitale corrispondono ai rapporti di partecipazione. Il
valore della sua partecipazione aumenta infatti in misura corrispondente (
Locher
, op. cit., n. 35 e 36 ad art. 60
LIFD, p. 397).
3.3.
In dottrina non vi è
unanimità in merito all’applicabilità dell’art. 60 lett.
a
LIFD anche ai
conferimenti mascherati. L’effetto di questi ultimi è infatti di conferire alla
società delle riserve occulte, nella misura della differenza fra il valore
venale dell’attivo apportato ed il valore contabile. Ora, ci si domanda se
queste riserve occulte possano essere realizzate, senza conseguenze fiscali per
la società, in ogni momento, oppure se debbano essere sciolte già nel periodo
fiscale in cui si verifica il conferimento, mediante rivalutazione dell’attivo
sottovalutato. Chi sostiene la prima tesi ritiene che i conferimenti, che non
costituiscono utile imponibile secondo l’art. 60 lett.
a
LIFD, siano
tanto quelli palesi quanto quelli mascherati e che un’imposizione delle riserve
occulte, apportate dal socio con il conferimento sottovalutato, violerebbe il
principio di capacità contributiva, proprio perché la società verrebbe imposta
per una plusvalenza maturata quando l’attivo apparteneva ancora al socio. Gli
autori, che invece subordinano l’esenzione fiscale delle riserve occulte alla
condizione che la società le faccia emergere già nel primo esercizio, si
fondano invece sull’idea che la società debba scegliere al momento del
conferimento se contabilizzare l’attivo al valore venale o ad un valore
inferiore e che debba poi rimanere coerente con la scelta fatta; se, al momento
del conferimento ha rinunciato a far emergere le riserve occulte, non potrebbe
poi più pretendere di aver conseguito un utile inferiore, nel momento della
successiva realizzazione dell’attivo (sulle diverse posizioni dottrinali, cfr.
Locher
, op. cit., n. 39 ss. ad art. 60
LIFD, p. 398 s.;
Brülisauer
, op.
cit., n. 27 ss. ad art. 60 LIFD, p. 1421 ss.;
Glauser
,
Apports et impôt sur le bénéfice, Zurigo 2005, p. 278 ss.).
3.4.
Neppure dalla
giurisprudenza si ricavano indicazioni univoche.
Nella sentenza dell’11
marzo 2002 (n. 2A.157/2001, in StE 2002 B 72.13.1 n. 3 = RF 2002 p. 392 = RDAF
2002 II 131), citata dall’AFC nel suo ricorso, il Tribunale federale si è
dovuto confrontare con il caso di una società che aveva acquistato dai suoi tre
soci, al prezzo di 250'000 franchi, le azioni di una società. In seguito alla
decisione dell’AFC di attribuire un valore venale di 2 milioni di franchi alla
partecipazione acquistata, per calcolare l’imposta di bollo, la società aveva aumentato
nella misura di 1'750'000 franchi il valore contabile della partecipazione.
L’autorità di tassazione cantonale aveva in seguito aumentato a sua volta di
1'750'000 franchi l’utile della società acquirente. Il Tribunale federale ha
dapprima riconosciuto la compatibilità con il diritto commerciale della
rivalutazione, sebbene il nuovo valore contabile fosse nettamente superiore al
valore di acquisto (consid. 3a). Per quanto attiene all’imposta federale
diretta, la Suprema Corte ha ritenuto che gli azionisti avessero proceduto ad
un conferimento di capitale mascherato ed ha rilevato che le autorità fiscali
rinunciano in generale a correggere le sottovalutazioni e non impongono quindi
subito le riserve occulte. Al momento della realizzazione delle riserve
occulte, tuttavia, la società deve lasciarsi imputare i valori che essa stessa
ha contabilizzato nei periodi precedenti e non può contestare di aver conseguito
un utile adducendo che il valore reale al momento dell’acquisto era superiore.
La sottovalutazione può peraltro essere corretta dalla stessa autorità fiscale,
se essa consentirebbe al socio che fa il conferimento di evitare l’imposizione
di un utile in capitale che sarebbe imponibile al momento del trasferimento
(consid. 3b). Il Tribunale federale ha così confermato l’imponibilità
dell’utile di 1'750'000 franchi, conseguito dalla società con la rivalutazione
della partecipazione acquistata.
La sentenza in questione è
stata criticata da più parti, soprattutto in considerazione del fatto che non
ha neppure ammesso la possibilità, per la società che riceve il conferimento
sottovalutato, di procedere alla rivalutazione, senza conseguenze fiscali,
nello stesso esercizio dell’apporto (cfr. p. es.
Locher
, op. cit., n. 40 ad art. 60 LIFD, p. 399). In realtà,
dalla descrizione della fattispecie, non è chiaro se la rivalutazione sia
intervenuta ancora nello stesso anno del conferimento o nell’anno successivo
(cfr.
Simonek
, Die steuerrechtliche
Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2002 – Direkte Bundessteuer, in ASA
73, p. 16).
In ogni caso, in alcune pronunce
successive, la stessa Alta Corte ha affermato che le eventuali riserve occulte
trasferite ad una società con un conferimento in natura possono essere
registrate a bilancio come aggio, senza conseguenze sull’utile, nello stesso
anno in cui è avvenuto l’apporto (sentenze del 23 agosto 2010 n. 2C_392/2009,
in ASA 79 p. 704, consid. 5.4; del 13 settembre 2011 n. 2C_515/2010, in StE
2011 B 23.41 n. 5 = RF 2011 p. 954 = RDAF 2013 II 86, consid. 3.4).
4.
4.1.
Tornando al caso in esame,
come già ricordato, il 12 maggio 2014 la __________ SA ha inoltrato la
dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2012, allegando il bilancio ed
il conto economico. Negli attivi aveva registrato in particolar modo “brevetti
e marchi” per fr. 20'701'789.–, mentre fra i passivi aveva allibrato una “riserva
apporto capitale” per fr. 20’663'171.40. Su tale base, l’autorità fiscale cantonale
ha stabilito il suo utile imponibile per l’imposta federale diretta.
4.2.
La società contribuente
contesta che vi sia stato un conferimento di capitale mascherato, per il fatto
che, “già con la prima contabilizzazione, di cui alla delibera dell’assemblea
generale dell’11 settembre 2014, __________ ha fissato il valore del marchio __________
non al valore d’acquisto, bensì al valore di mercato, facendo uso della facoltà
concessale dal diritto commerciale”.
In effetti, come peraltro
già ricordato, un conferimento di capitale si considera mascherato quando non
si manifesta nella contabilità della società beneficiaria (p. es.
Locher
, op. cit., n. 33 ad art. 60 LIFD,
p. 396).
Del resto, nella già menzionata
sentenza dell’11 marzo 2002, a cui ha fatto riferimento la stessa AFC nel suo
ricorso, il Tribunale federale ha affermato che il principio del diritto
commerciale, secondo cui gli attivi devono essere messi a bilancio al costo di
acquisto (articoli 665 CO; nel nuovo diritto contabile art. 960
a
CO), può
ragionevolmente riferirsi solo a contratti che si sono svolti a condizioni di
mercato. Nella prassi contabile, vi sono infatti casi in cui il principio del
valore minimo non è applicabile, come per esempio in presenza di una donazione
di attivi, laddove è ammessa la contabilizzazione ad un valore venale accertato
con prudenza. Una società non può pertanto essere obbligata ad attenersi al suo
prezzo di conferimento sottovalutato, nella misura in cui il valore reale,
peraltro non messo in discussione, non nuoce a nessuno (StE 2002 B 72.13.1 n. 3
= RF 2002 p. 392 = RDAF 2002 II 131 consid. 3a).
Il fatto che il contratto
di compravendita stipulato fra __________ e la __________ SA prevedesse un
prezzo di soli di € 32'000.– non implica dunque che, dal punto di vista del
diritto commerciale, la società acquirente fosse obbligata ad iscrivere il
marchio a tale valore, quando invece il valore reale era notevolmente superiore.
Essendo la prima contabilizzazione dell’attivo litigioso stata effettuata al
valore venale superiore, non si è di conseguenza verificato alcun conferimento
di capitale mascherato.
4.3.
La dottrina maggioritaria,
come pure la prassi dell’AFC (cfr.
Agner/Jung/Steinmann,
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Zurigo 2001, n. 1 ad art. 60
LIFD, p. 252;
Gurtner
, Verdeckte
Kapitaleinlage als Objekt der Gewinnsteuer, in RF 57/2002 p. 548 s.;
Locher
, op. cit., n. 40 ad art. 60 LIFD,
p. 399) e le sentenze del Tribunale federale successive a quella del 2002 ammettono
peraltro, come pure già ricordato (v.
supra
, consid. 3.4.
in fine
),
che eventuali riserve occulte trasferite ad una società con un conferimento in
natura possono essere registrate a bilancio come aggio, senza conseguenze
sull’utile, nello stesso anno in cui è avvenuto l’apporto.
Se la rivalutazione
interviene nel bilancio commerciale ancora entro l’anno dell’apporto, il
conferimento di capitale mascherato diviene un conferimento di capitale palese,
con la conseguenza che è esclusa l’imposizione di un utile di rivalutazione (
Brülisauer
, op. cit., n. 29 ad art. 60
LIFD, p. 1422).
L’AFC, nel suo ricorso,
sottolinea che l’acquisto del marchio, sulla base del contratto del 2 febbraio
2012, al prezzo di € 32'000.–, è stato contabilizzato presso la società il 10
luglio 2012 e il prezzo pattuito è stato versato all’azionista. Anche volendo
ammettere che, con questa registrazione, alla società sia stata conferita la
riserva occulta, nella misura della differenza fra il prezzo pagato e il valore
reale del marchio, si dovrebbe tuttavia ammettere che nello stesso esercizio la
società abbia proceduto alla rivalutazione, per il fatto che, nel primo
bilancio sottoposto all’autorità fiscale dopo tale conferimento, ha iscritto a
bilancio il marchio al valore di fr. 20'701'789.–.
In tal modo, l’eventuale
conferimento mascherato sarebbe divenuto un conferimento palese entro lo stesso
esercizio annuale.
Non porta ad una diversa
conclusione la circostanza, addotta dalla ricorrente, che il bilancio della __________
SA sia stato approvato dall’assemblea solo l’11 settembre 2014, ben oltre
quindi i limiti temporali stabiliti dall’art. 699 cpv. 2 CO
(“L’assemblea
generale ha luogo ogni anno, entro sei mesi dalla chiusura dell'esercizio
annuale”)
, trattandosi di un termine d’ordine, come riconosciuto dalla
stessa AFC.
4.4.
In ogni caso, la
fattispecie in esame non può essere assimilata a quella con cui si è
confrontato il Tribunale federale nella più volte evocata sentenza dell’11
marzo 2002 (StE 2002 B 72.13.1 n. 3 = RF 2002 p. 392 = RDAF 2002 II 131), su
cui si fonda il ricorso dell’AFC. In quel caso, infatti, la rivalutazione era
stata intrapresa dalla società beneficiaria solo in seguito alla decisione
dell’AFC che, per calcolare l’imposta di bollo, aveva attribuito un valore
venale di 2 milioni di franchi alla partecipazione che era stata acquistata per
fr. 250'000.–. Nel caso qui in esame, la __________ SA ha notificato essa
stessa all’AFC, il 23 settembre 2014, un “versamento suppletivo eseguito
dall’azionista”, pari a fr. 20'663'171.40. Il bilancio dell’esercizio 2012 era
stato approvato dall’assemblea pochi giorni prima, sulla base del
ruling
approvato dalla Divisione delle contribuzioni.
4.5.
Ne consegue che la
decisione impugnata, con cui l’UTPG non ha assoggettato all’imposta federale
diretta l’importo di fr. 20'663'171.40, corrispondente alla differenza fra il
prezzo d’acquisto del marchio __________ ed il suo valore venale, si rivela
conforme al diritto federale applicabile.
5.
La conclusione che
precede rende superfluo l’esame delle censure ricorsuali che si riferiscono al
ruling
approvato dall’autorità fiscale cantonale. Indipendentemente dalla sua validità
e dai suoi effetti giuridici, la decisione impugnata merita conferma.
Le contestazioni
dell’insorgente si riferiscono del resto in larga misura ad altri aspetti del
ruling
litigioso, quali la valutazione delle azioni della __________ SA e la qualifica
delle stesse come sostanza privata o commerciale dell’azionista.
È vero che il contenuto
del
ruling
solleva qualche interrogativo, soprattutto pensando al fatto
che è stato adottato quando la __________ SA era già stata costituita da
quattro anni e la vendita del marchio era già avvenuta a sua volta da un paio
d’anni. Come già ricordato, infatti, il
ruling
è l’approvazione
anticipata, da parte dell’autorità fiscale competente, delle conseguenze fiscali
prospettate dal contribuente con riferimento ad un’operazione prevista (v.
supra
,
consid. 2.2. con riferimenti) e il fisco è vincolato al contenuto del
ruling
,
in occasione della tassazione, solo se la fattispecie anticipata corrisponde a
quanto effettivamente realizzato in seguito (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale
federale del 28 aprile 2014, n. 2C_664/2013, in RF 69/2014 p. 557, consid. 4.2 con
riferimenti). ’Uno dei presupposti dell’effetto vincolante di un
ruling
è che la persona che lo ha ottenuto abbia compiuto atti di disposizione, la cui
revoca gli causerebbe un pregiudizio (p. es. DTF 141 I 161 consid. 3.1 con riferimenti).
Il nesso causale tra l’informazione ricevuta e la disposizione compiuta è
pertanto escluso se la fattispecie cui l’informazione si riferisce si è già
realizzata (cfr. p. es.
Massetti/Pedroli
,
Il ruling nel diritto tributario svizzero: situazione attuale e prospettive di
evoluzione alla luce dell’esperienza italiana, in RtiD I-2006 p. 597 e dottrina
citata; inoltre
Schreiber/Jaun/Kobierski
,
Steuerruling - Eine systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung der
Praxis, in ASA 80 p. 312).
La questione della natura
giuridica del documento sottoscritto dalla Divisione delle contribuzioni il 3
marzo 2014, e conseguentemente dei suoi effetti giuridici, potrà tuttavia
essere esaminata solo in occasione di un eventuale contenzioso che si riferisca
ad uno degli altri aspetti fiscali trattati in quel contesto.
6.
Visto l’esito del
ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a carico della
ricorrente, soccombente. Alla contribuente, resistente, è riconosciuta
un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 2’100.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Alla __________ SA è
riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.
4.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss LTF).
5.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: