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Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 09.02.2004 80.2003.190
Tessin Camera di diritto tributario 09.02.2004 80.2003.190
Ticino Camera di diritto tributario 09.02.2004 80.2003.190

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2003.190
Lugano
9 febbraio 2004
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Ivano Ranzanici
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 20 dicembre 2003
in materia di:                 imposta transitoria
2003A - IC/IFD 01/02
presentato da:
__________ e __________ __________ -__________,
__________
__________
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Nella
dichiarazione fiscale 2003A, inoltrata il 21 giugno 2003, i coniugi __________
e __________ __________ chiedevano la deduzione di spese di manutenzione
straordinarie nella misura di fr. 85'336 nel 2001 e di fr. 297 nel 2002, pari a
fr.42'817 in media annua. Le spese in questione si riferivano agli investimenti
destinati al risparmio energetico ed ai lavori eseguiti in un rustico di
__________.
Con
decisione del 4 novembre 2003, l'Ufficio di tassazione di Locarno respingeva la
domanda di revisione della tassazione IC/IFD 2001/2002, argomentando che le
spese sostenute nei primi due anni per la riattazione di un immobile di nuova
acquisizione o per un immobile ricevuto nell'ambito di un anticipo ereditario
non sono deducibili.
2.
I
contribuenti impugnavano la decisione in questione con reclamo dell'8 novembre
2003, adducendo che la donazione dell'immobile era avvenuta nel 1999, mentre le
spese straordinarie erano state sostenute negli anni 2001 e 2002.
L'autorità
fiscale respingeva il reclamo con decisione del 26 novembre 2003, argomentando
che sono spese di manutenzione "quegli investimenti che permettono di
mantenere inalterato il reddito derivante da un fondo" ma non quelli che
ne aumentano il valore e la redditività. Nella fattispecie, del rustico
sarebbero stati conservati solo i muri perimetrali, protetti dal piano regolatore,
mentre l'interno sarebbe stato ricostruito del tutto. Una simile ricostruzione
dovrebbe essere assimilata ad una nuova costruzione, con la conseguenza che non
sarebbe ammessa la richiesta deduzione delle spese di manutenzione.
3.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ e __________
__________ -__________ postulano nuovamente la deduzione delle spese per il
risparmio energetico. Osservano che il rustico in questione era stato
catalogato come "meritevole di conservazione" in base all'inventario
degli edifici situati fuori dalle località edificabili. Fondandosi su sentenze
di questa Camera, sostengono che dovrebbe essere ammesso in deduzione il 25%
dei costi di riattazione a titolo di spese di manutenzione. Inoltre, si
riferiscono alla circolare n. __________ del 2001 della Divisione delle
contribuzioni, che tratta espressamente le spese di investimento che, per il
fatto di servire al risparmio di energia, sono assimilate ai costi di manutenzione.
In
seguito alla richiesta del giudice delegato, in data 20 gennaio 2004 i
ricorrenti hanno prodotto copia della domanda di costruzione, di alcuni piani
del progettista e della licenza edilizia.
4.
4.1.
Il
contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di
manutenzione, i premi di assicurazione e le spese di amministrazione da parte
di terzi (art. 31 cpv. 2 LT; art. 32 cpv. 2 LIFD).
Sono
considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile,
ne preservano lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività
(cfr.
Agner/Jung/ Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
, Direkte
Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano
1977, p. 66; per le molte CDT n. __________.__________.__________ e
__________.__________.__________ del 5 dicembre 1997 in re P., in RDAT I-1998
n. 18t).
4.2.
In un
sentenza di principio, questa Camera ha avuto modo di affrontare approfonditamente
la questione relativa alla deduzione dei costi di manutenzione di un immobile
(e la loro distinzione dai costi delle opere di miglioria), precisando che essa
può essere fatta valere solo in relazione a immobili esistenti (CDT n.
__________.__________.__________ e __________.__________.__________ del 5
dicembre 1997 in re P., in RDAT I-1998 n. 18t).
4.3.
Dottrina
e giurisprudenza in materia edilizia hanno sviscerato i criteri distintivi
delle singole attività edificatorie, segnatamente la distinzione tra
ricostruzione, trasformazione e rinnovazione (cfr.
Scolari
, Commentario, Bellinzona 1996, p. 331 ss., n. 642
ss.;
Zimmerlin
, Baugesetz des
Kantons Aargau, Aarau 1885, p. 366 s.).
Ricostruzione
significa non solo costruire un'opera al posto di una demolita o distrutta da
eventi naturali, ma anche sostituire elementi principali di un'opera esistenti
con altri elementi simili, lasciando sussistere soltanto alcune parti
secondarie dell'opera preesistente, ad esempio soltanto i muri perimetrali ,
nel rispetto del volume, della destinazione e dell'ubicazione dell'edificio demolito
(
Scolari
, op. cit., n. 643 con
riferimenti).
Trasformazione
,
invece, è nozione che richiede una ulteriore precisazione. Essa è sostanziale,
importante, quando viene alterata la fisionomia originaria della costruzione,
come quando sono modificate le caratteristiche volumetriche (sia formali che qualitative),
la superficie dei piani, l'aspetto esterno e la destinazione d'uso di un edificio
(
Scolari
, op. cit., n. 645 con
riferimenti; RDAT 1991-I n. 44/I). Per contro, la trasformazione parziale è di
secondaria importanza, accessoria, ha cioè un carattere limitato,
qualitativamente e quantitativamente contenuto. Devono rimanere sostanzialmente
immutati il volume, l'aspetto e la destinazione dell'opera edilizia, ossia
conservare la precedente identità (
Scolari
,
op. cit., n. 646 con riferimenti; inoltre RDAT 1985, n. 87; RDAT 1993-I n.
79/I; DTF 115 Ib 317, consid. 3a; inoltre
Ämisegger
,
Introduction à la loi fédérale sur l'aménagement du territoire, p. 108 s.).
Essa non deve eccedere certi limiti. A tal fine, il diritto federale in materia
di protezione delle acque conosceva la "regola del quarto" (
Scolari
, loc. cit.)
Ci si
trova invece in presenza di lavori di
rinnovazione
(riattamento)
quando i lavori di manutenzione, riparazione e ammodernamento lasciano intatto
il volume, l'aspetto esteriore e la destinazione dell'immobile. Gli interventi
riguardano in sostanza il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli
elementi costitutivi dell'edificio e, inoltre, l'inserimento di elementi
accessori e impianti richiesti dalle esigenze dell'uso, come pure l'eliminazione
degli elementi estranei all'organismo edilizio (
Scolari
, op. cit., n. 651).
Qualora
risultasse problematico distinguere tra ricostruzione e trasformazione, rispettivamente
tra trasformazione e rinnovazione ci si potrà fondare sul raffronto tra il
valore intrinseco esistente e il valore aggiunto, vale a dire il costo dei
lavori previsti (
Scolari
, op.
cit., n. 652).
4.4.
Come già
ricordato in  CDT n. __________.__________.__________ e __________.__________.
__________ del 5 dicembre 1997 (cfr. in RDAT I-1998 n. 18t), questa digressione
nel diritto edilizio, con l'ausilio della più recente dottrina, consente di
trarre alcune conclusioni fondamentali nel campo del diritto fiscale.
La
ricostruzione di un immobile deve essere assimilata, come nel diritto edilizio,
in tutto e per tutto a una nuova costruzione, cosicché non possono entrare in
considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti e quindi deducibili
dal reddito della persona fisica, risp. dall'utile della persona giuridica. Non
ne va diversamente, in linea di principio, nel caso di trasformazione
sostanziale. Per contro, in caso di trasformazione soltanto parziale e, a
maggior ragione, di rinnovazione occorrerà procedere a un esame analitico per
distinguere gli interventi che hanno carattere di manutenzione da quelli che
invece costituiscono delle vere e proprie migliorie.
4.5.
Sempre
come già ricordato in  CDT n. __________.__________.__________ e
__________.__________. __________ del 5 dicembre 1997 (cfr. RDAT I-1998 n.
18t), queste conclusioni di principio si giustificano, a maggior ragione, se si
considerano le esigenze di praticabilità del diritto. L'autorità fiscale non
deve soltanto stabilire nell'ambito dell'imposta ordinaria sul reddito
l'ammontare delle deduzioni relative al reddito della sostanza, ma deve anche determinare,
nell'ambito dell'imposizione degli utili immobiliari, l'utile imponibile.
Occorre quindi che essa possa far capo, per quanto possibile, a criteri
giuridici certi, di semplice applicazione, ma anche autonomi, cioè sottratti
all'interesse immediato delle parti. Considerare che in una ricostruzione
possano annidarsi spese di manutenzione condurrebbe all' assurdo che, in caso
di vendita dell'immobile, l'alienante non avrebbe la possibilità di dedurre
integralmente il costo dell' investimento (cfr. art. 129 LT) ma unicamente il
costo dell' investimento "depurato" dal costo di presunti (ex lege)
lavori di manutenzione. Il che consentirebbe, secondo criteri largamente
soggettivi, di aprire la porta alla ripartizione del guadagno tra imposta
speciale sull'utile immobiliare (che è un'imposta di carattere reale) e imposta
ordinaria secondo valutazioni soggettive e persino di convenienza o, meglio,
del gioco dell'aliquota a dipendenza della durata della proprietà.
Se poi si
considera che tra nuova costruzione e ricostruzione non sussiste alcuna
differenza di sostanza, si giungerebbe alla conclusione paradossale che, anche
in caso di nuova costruzione, non tutto il costo dell'investimento sarebbe
deducibile dal valore dell'alienazione, dilatando così artificiosamente l'utile
immobiliare.
4.6.
La
giurisprudenza di questa Camera è stata confermata dal Tribunale Federale, per
il quale interventi di manutenzione, i cui costi possono essere dedotti dal reddito
imponibile, possono sussistere solo in relazione ad edifici già esistenti e non
per contro in presenza di strutture edilizie nuove, dove l'intero investimento
deve essere qualificato come acquisizione di un bene patrimoniale (STF del 24
febbraio 1999 in re P., in RDAT II-1999 n. 21t).
Riprendendo
tali argomentazioni, questa Camera ha più recentemente negato la deduzione dei
costi di costruzione a contribuenti che, demolita in quanto fatiscente una
costruzione annessa alla propria villa, avevano proceduto ad una ricostruzione
mantenendo inalterata la volumetria. Fra l'altro, anche la funzione della
costruzione non era più uguale, poiché in precedenza sotto la terrazza trovava
posto un negozio mentre, dopo l'intervento, si erano creati dei posteggi (CDT
n. __________.__________.__________ del 10 giugno 2002 in re R.).
Non
diversamente dalla giurisprudenza ticinese anche la giurisprudenza di altri cantoni
ha stabilito che i cosiddetti costi di mantenimento (
Instandstellungskosten
), vale a dire
relativi a manutenzioni che vengono effettuate a grande distanza di tempo, non
rientrano nella nozione di costi periodici di manutenzione, ma costituiscono
costi di investimento, in quanto "mantenimento trascurato" (StE 2000
B 25.6 n. 38)
5.
5.1.
Venendo
all'esame della fattispecie, si è detto che l'Ufficio di tassazione ha negato
la deduzione delle spese sostenute per la trasformazione del rustico,
sottolineando la circostanza che la sola parte conservata dell'edificio
originario sono i vecchi muri perimetrali, protetti dal piano regolatore, ed
anche il fatto che vi è stato un sostanziale ampliamento.
I
ricorrenti non contestano in sé tali affermazioni, ma chiedono che si tenga
conto delle misure adottate per il risparmio di energia e la protezione dell'ambiente.
5.2.
In
effetti, è indiscutibile che l'intervento intrapreso dai ricorrenti debba
qualificarsi ricostruzione e quindi le relative spese costi di investimento.
Per
fugare ogni dubbio, questa Camera ha provveduto a richiedere ai contribuenti, in
sede di istruzione del ricorso, ulteriore documentazione, fra cui la domanda di
costruzione e la licenza edilizia. Ebbene, dalla domanda di costruzione risulta
chiaramente che si è trattato di una "trasformazione con ampliamento"
e che la costruzione oggetto dell'intervento era precedentemente adibita a
stalla. Inoltre, veniva espressamente richiesta una deroga per la
"formazione vano sotterraneo per servizi, ripostiglio e cantina". Il
cambiamento di destinazione è confermato anche dalla licenza edilizia del 4
maggio 2000, che parla di "riattazione, trasformazione ed ampliamento del
rustico in abitazione secondaria".
Inoltre,
dai piani dell'architetto è chiaramente riconoscibile la rilevanza degli
interventi attuati ed in particolare la portata dell'ampliamento.
Deve
essere quindi confermata la decisione impugnata, nella misura in cui qualifica
tutte le spese sostenute come costi di investimento, come tali non deducibili
dal reddito imponibile.
6.
6.1
I
ricorrenti pretendono che le misure di risparmio energetico debbano essere dedotte
anche nel caso di una ricostruzione, come quella da loro intrapresa.
Citano al
riguardo alcune sentenze della Camera di diritto tributario.
6.2.
Anche
tale aspetto è stato affrontato nella sentenza già ricordata del 1997, confermata
dal Tribunale federale nel 1999.
È dunque
vero che questa Camera, in una sentenza precedente, aveva rilevato che il
Legislatore, per ragioni di politica extra-fiscale, intesa a favorire misure di
risparmio energetico da parte dei proprietari di immobili, ha voluto
consentirne la deduzione, derogando al principio generale che non ammette la
deduzione delle spese che aumentano il valore dell’immobile. Ha inoltre
sottolineato che questa deroga introduce nella sistematica della legge una
sorta di masso erratico, ponendo delicati problemi non sempre di immediata
soluzione, ad esempio quando il proprietario di un immobile esegue investimenti
volti al risparmio energetico poco dopo averlo acquistato (cfr. CDT n.
__________.__________.__________ del 28 agosto 1995 in re E. e U. St., in RDAT
1996 II n. 8t).
6.3.
Nella
sentenza del 1997, tuttavia, si è affermato che costituirebbe un’inammissibile
forzatura considerare che questa Camera, con il citato giudizio, abbia inteso
aprire la porta alla deduzione delle spese per il risparmio energetico anche in
caso di nuove costruzioni o di ricostruzioni. Si trattava infatti unicamente di
decidere se, nel caso di un immobile di recente acquisto, si giustificava una
deroga alla c.d. prassi Dumont limitatamente alle spese volte al risparmio
energetico (RDAT I-1998 n. 18t, consid. 6.1.).
La CDT ha
anche ricordato che nell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di
immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta, del 24
agosto 1992, il Consiglio federale ha sostanzialmente codificato la prassi
sviluppatasi attorno alla Circolare del 17 agosto 1978.
Ai fini
dell’applicazione dell’art. 32 LIFD, il Consiglio federale ha precisato che per
“investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente” si intendono le spese sostenute per provvedimenti che
contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie
rinnovabili, e che tali provvedimenti riguardano l’installazione di nuovi
elementi di costruzione o di impianti nonché la sostituzione di quelli vecchi,
in edifici esistenti (Art. 5 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di
immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24
agosto 1992; RS 642.116).
Questa
norma conferma, al di là del più piccolo dubbio, che la deduzione si riferisce
unicamente a costruzioni esistenti e non anche alle nuove costruzioni o alle
ricostruzioni. Sembra evidente a questa Camera che lo scopo della normativa sia
quello di consentire ai proprietari di vecchie costruzioni di adeguarle agli
standard costruttivi, in materia di risparmio energetico, che la legislazione
edilizia impone alle nuove costruzioni (RDAT I-1998 n. 18t, consid. 6.3.).
6.4.
Anche il
prof. __________ __________, nel più recente commentario della LIFD, esclude
che siano deducibili gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla
protezione dell'ambiente nel caso di nuove costruzioni e di rinnovamenti di
carattere analogo ad una nuova costruzione (
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, art. 32 LIFD, n. 38, p. 792 e
giurisprudenza citata, fra cui proprio RDAT I-1998 n. 18t e RDAT II-1999 n.
21t). Nei casi di semplice riattazione poco dopo l'acquisto dell'immobile,
invece, il prof. Locher, prendendo le distanze dalla giurisprudenza di alcuni
cantoni, fra i quali il Canton Ticino, e menzionando in tale contesto
espressamente la sentenza CDT del 28 agosto 1995, ha poi precisato in quale
misura siano deducibili i costi per simili investimenti nel caso in cui trovi
applicazione la c.d. prassi Dumont: nei primi cinque anni dopo l'acquisizione
dell'immobile, la quota di deduzione per provvedimenti che contribuiscono a
razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili ammonta
al 50 per cento (
Locher
, loc.
cit., con riferimento all'art. 8 dell'Ordinanza concernente la deduzione dei
costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta
del 24 agosto 1992).
7.
Da
quanto precede discende la conclusione che il ricorso deve essere integralmente
respinto.
Tassa di
giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    300.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    380.–
sono a
carico dei
ricorrenti.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Per l'IC
il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD
è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146
LIFD).
terzi implicati
1.
Divisione
delle Contribuzioni Ufficio Giuridico,
Viale S. Franscini 16, 6501
Bellinzona
2.
Amm.
federale delle contribuzioni Divisione principale,
Eigerstrasse 65, 3003
Berna
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: