ti_gerichte · 80.2014.328 · 2014-11-12 · it
Doppia imposizione internazionale: residente in Svizzera con attività di "consulenza direzionale" in Italia, non impresa né base lissa in Italia, eventualmente attività dipendente

Tessin Camera di diritto tributario 01.10.2015 80.2014.328
Tessin Camera di diritto tributario 01.10.2015 80.2014.328
Ticino Camera di diritto tributario 01.10.2015 80.2014.328

Incarti n.
80.2014.328
80.2014.329
Lugano
1 ottobre 2015
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Flavio Amadò, supplente
segretario:
Rocco
Filippini, vicecancelliere
parti
RI
1
rappr.
da RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 12 dicembre 2014 contro la decisione del 12 novembre 2014 in materia di IC
e IFD 2010.
Fatti
A
.   RI 1, nato il 28
giugno 1950, cittadino italiano residente a __________ coniugato con __________,
nata il 1° gennaio 1975, domiciliata in __________, è attivo in __________
nell’ambito della consulenza aziendale.
B.
Dal 2007 il contribuente
è al beneficio nel Canton Ticino di un permesso di dimora tipo B. Nelle
dichiarazioni d’imposta presentate per i periodi fiscali 2007, 2008 e 2009,
egli ha segnatamente esposto, quali redditi da attività indipendente, gli
importi di CHF 347'286.– per il 2007, CHF 98'385.– per il 2008, e CHF 88'989.–
per il 2009. Per quest’ultimo periodo, in particolare, ha prodotto in sede di
dichiarazione d’imposta un “certificato di ritenuta a titolo d’imposta sui
redditi da lavoro autonomo” rilasciato in data 16 dicembre 2009 dalla società __________
Srl, __________, per onorari di consulenza commerciale pari a € 60'000.—, al
lordo delle trattenute italiane. Tale importo sostanzialmente corrisponde, al
cambio vigente nel dicembre 2009 pari a 1.51 EUR/CHF, all’importo di CHF
88'989.--, indicato dal contribuente quale reddito da lavoro autonomo
realizzato in Italia nella propria dichiarazione d’imposta 2009.
C.
Per quanto attiene
alla dichiarazione d’imposta 2010, nella stessa il ricorrente ha esposto, quale
reddito dell’attività lucrativa indipendente, l’importo di CHF 218'400.–, e ha
prodotto in particolare - un “certificato di ritenuta a titolo d’imposta sui
redditi da lavoro autonomo” della società __________ Srl di data 24 febbraio
2011, indicante i compensi per consulenza maturati nel 2010, al lordo delle trattenute
italiane, di € 240'000.--.
D.
Notificando al contribuente
la tassazione IC e IFD 2010, con decisione del 5 giugno 2013, l’RS 1 ha considerato
fra i redditi imponibili i Svizzera l’importo di CHF 331'200.– (considerato
l’equivalente in CHF di € 240'000.–), quale reddito da attività indipendente
principale del contribuente, in luogo dell’importo di CHF 218'400.– precedentemente
dichiarato.
E
.
Contro tale decisione il contribuente è insorto con
reclamo del 24 giugno 2013, integrato il 4 giugno 2014, chiedendo che il reddito
dell’attività indipendente, imponibile in Italia, fosse considerato unicamente
ai fini della determinazione dell’aliquota. Il reclamante ha prodotto copia del
contratto di consulenza direzionale stipulato l’8 gennaio 2010 con la società
italiana __________ Srl con sede a __________, sostenendo che l’importo di CHF
331'200 corrispondeva a quanto percepito nel 2010 dal suo unico committente.
Egli eserciterebbe la propria attività presso gli uffici della società, spazi
che rappresenterebbero la “base fissa” necessaria a permettergli di esercitare
l’attività indipendente in Italia. Il reclamante disporrebbe effettivamente di
un ufficio e di una segreteria, come dimostrato segnatamente dal contratto
prodotto, realizzando quindi in Italia una “stabile organizzazione”, nozione
per rapporto alla quale va a sua volta valutata la presenza della “base fissa”,
richiesta dall’art. 14 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra
Svizzera ed Italia per ammettere l’imponibilità in Italia dei redditi da attività
indipendente ivi conseguiti da persone residenti in Svizzera. Il reclamante ha considerato
nella fattispecie adempiuti i requisiti per ammettere una sua “base fissa” in
Italia, e concludeva quindi che i suoi redditi da attività indipendente
conseguiti nel 2010 erano già stati correttamente oggetto nel 2010 di
tassazione in Italia tramite trattenuta del 30%, come da certificato prodotto. Ne
discendeva, a mente del reclamante, che il reddito in parola potesse essere
considerato in Svizzera unicamente ai fini della determinazione dell’aliquota,
ma non potesse più concorrere a determinare il reddito imponibile in Svizzera (“esenzione
con progressività”).
F.
Con decisione del 12
novembre 2014, l’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo, considerando che
il reclamante non disporrebbe di una “base fissa” in Italia, a sua volta
necessaria ad integrare la condizione, prevista dall’art. 14 cpv. 1 della
Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera, per escludere
la competenza svizzera ad imporre i redditi da attività indipendente del
contribuente maturati in Italia. Per il rimanente l’autorità di tassazione
rileva che il contribuente potrà ottenere il rimborso della ritenuta d’acconto
effettuata in Italia.
G.
RI 1 si aggrava ora
contro la suddetta decisione su reclamo, con tempestivo ricorso alla Camera di
diritto tributario, postulandone sostanzialmente l’annullamento. Ribadisce gli
argomenti già sollevati in sede di reclamo, ed in particolare la disponiblità
presso la società italiana di un ufficio e di una segretaria, dimostrati dal
contratto di consulenza direzionale, da fotografie versate agli atti e dalle
dichiarazioni scritte dei dipendenti della __________ Srl. Tutte circostanze
atte a fondare una base “indiscutibilmente permanente, esclusiva e duratura
(fissa)” (ricorso, pag. 2). Il ricorrente postula pertanto l’annullamento della
decisioni impugnata, la restituzione di quanto versato come acconto, ed il non
assoggettamento in Svizzera dei redditi da attività indipendente percepiti nel 2010
dalla società italiana.
H.
L’Ufficio delle
contribuzioni Ufficio Giuridico e l’Ufficio circondariale di tassazione di
Lugano-Città non hanno formulato osservazioni.
Diritto
1.
1.1.
Nella fattispecie, il
ricorrente sostiene di avere a __________ “una base fissa citata nelle
disposizioni sulla doppia imposizione tra il nostro paese e l’Italia”, con la
conseguenza che il relativo reddito dovrebbe essere esentato dall’imposizione
in Svizzera in virtù del diritto internazionale.
Tuttavia, le
Convenzioni di doppia imposizione (CDI), per definizione, limitano o
escludono un’imposizione stabilita dal diritto interno, ma non possono in
nessun caso istituire una forma di imposizione non prevista dal diritto
svizzero (sentenza del Tribunale federale n. 2C.625/2008 del 30 gennaio 2009;
in RDAF 2001 II 269; DTF 117 Ib 366). La dottrina parla a tal proposito di
effetto
negativo
delle CDI, nel senso che esse si limitano a prevenire una doppia
imposizione dovuta alla collisione di norme di diritto interno, senza sancire
positivamente il diritto di imporre, che deve rimanere fondato sul diritto
interno
(
Oberson
, Précis
de droit fiscal international, 3
a
ediz., Berna
2009, p. 43).
È quindi
immediatamente evidente che una fattispecie a carattere internazionale va
giudicata, dapprima, alla luce del diritto tributario interno. Solo in un
secondo momento, le regole contenute nelle CDI permetteranno, se necessario, di
delimitare la portata di una norma di diritto interno.
1.2.
L’assoggettamento in
Svizzera, per l’imposta federale diretta, e nel Cantone Ticino, per l’imposta
cantonale, avviene per appartenenza personale (art. 3 LIFD; art. 2 LT) o per
appartenenza economica (art. 4 LIFD; art. 3 LT).
Nel primo caso, le persone
fisiche sono assoggettate all’imposta quando hanno domicilio o dimora fiscali
in Svizzera (o nel Cantone). Nella seconda evenienza, le persone fisiche senza
domicilio o dimora fiscali in Svizzera (o nel Cantone) sono assoggettate
all’imposta in virtù della loro appartenenza economica, in particolare, se sono
titolari, associate o usufruttuarie di imprese in Svizzera e se tengono
stabilimenti d'impresa in Svizzera (art. 4 cpv. 1 lett.
a
e
b
LIFD; art. 3 cpv. 1 lett.
a
e
b
LT).
1.3.
L'assoggettamento in virtù
dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle
imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero (art. 6 cpv. 1
LIFD; art. 5 cpv. 1 LT). Questa limitazione rappresenta una misura unilaterale
della Svizzera per evitare una doppia imposizione nelle relazioni internazionali
(cfr. la sentenza del Tribunale federale del 5 maggio 2014, in RF 69/2014 p.
523, consid.
4.2.1, con riferimento a:
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. I., Basilea 2001, n. 6 ad Art.
6 LIFD;
Locher
, Einführung in das
internationale Steuerrecht der Schweiz, 3
a
ediz., Berna 2005, p.
57).
Secondo
l’art. 7 cpv. 1 LIFD, tuttavia, le persone fisiche parzialmente assoggettate
all’imposta sul reddito in Svizzera devono l’imposta sugli elementi imponibili
in Svizzera al tasso corrispondente alla totalità dei loro redditi. Nello
stesso senso si esprime anche l’art. 6 cpv. 1 LT, secondo cui le persone
fisiche parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito e sulla sostanza nel
Cantone devono l’imposta sugli elementi imponibili nel Cantone all’aliquota
corrispondente alla totalità dei loro redditi e della sostanza.
1.4.
L’ufficio a disposizione
del ricorrente a __________ non costituisce evidentemente uno stabilimento
d’impresa, poiché un simile stabilimento presupporrebbe l’esistenza di
un’impresa in Svizzera. Tuttavia, nessuno sostiene che ciò si verifichi.
L’impresa differisce
infatti dallo stabilimento d’impresa solo per il fatto che quest’ultimo è parte
di un’impresa, mentre la prima incorpora l’intera impresa (
Locher
, Kommentar zum DBG, cit., n. 13
ad art. 4 LIFD).
Si tratta allora di
accertare l’esistenza di un’impresa in Italia. Se dovesse essere riconosciuta,
dal punto di vista del diritto tributario, l’esistenza di un’impresa, ciò
implicherebbe una ripartizione internazionale degli elementi imponibili secondo
i principi del diritto federale concernente il divieto di doppia imposizione
intercantonale (cfr. art. 6 cpv. 3 prima frase LIFD; art. 5 cpv. 3 prima frase
LT). In caso contrario, il reddito di fonte estera dovrebbe essere imposto
quale reddito dell’attività lucrativa indipendente (art. 18 ss. LIFD e art. 17
ss. LT) di una persona domiciliata in Svizzera (cfr. la sentenza del Tribunale
federale n. 2C_664/2013 del 28 aprile 2014, in RDAF 2014 II p. 442 = RF 69/2014
p. 557 consid. 6.2). Ovviamente, sarebbero riservate le disposizioni previste
dalla convenzione per evitare le doppie imposizioni.
1.5.
Il Tribunale federale ha
stabilito che la nozione di stabilimento d’impresa è uguale nel caso delle
persone giuridiche illimitatamente imponibili in Svizzera e per le società con
sede all’estero. Concretamente, la nozione di stabilimento d’impresa proposta
dall’art. 51 cpv. 2 LIFD si applica a tutte le persone giuridiche, sia quelle
che hanno sede all’estero sia quelle che hanno sede in Svizzera (DTF 139 II 78,
consid. 2.4 e dottrina citata).
La stessa conclusione vale
evidentemente anche per l’imposizione delle persone fisiche. Le nozioni di
impresa e di stabilimento d’impresa dell’art. 6 cpv. 1 LIFD corrispondono cioè
a quelle dell’art. 4 LIFD, che si riferisce alle persone fisiche illimitatamente
imponibili in Svizzera.
Lo stesso Tribunale
federale ha tuttavia sottolineato che nell’interpretazione della nozione si
deve tener conto della funzione attribuita a tale disciplina unilaterale del
diritto tributario svizzero:
·
finché si tratta della definizione di uno stabilimento di
un’impresa estera in Svizzera, la legge deve stabilire se ed in quale misura la
Svizzera possa attrarre ad imposizione una parte del risultato dell’impresa;
·
quando invece si tratta di definire lo stabilimento d’impresa
estero di un’impresa svizzera, la legge deve stabilire se ed in quale misura
l’utile di un’impresa svizzera debba essere qui esentato dall’imposizione.
Le disposizioni
unilaterali che mirano ad evitare la doppia imposizione devono essere
interpretate tendenzialmente a favore del diritto di imporre della Svizzera,
anche perché, se vi è una convenzione internazionale, sarà quest’ultima a mitigare
un’eventuale eccessiva estensione del diritto di imporre. Questa conclusione si
giustifica anche alla luce di considerazioni di carattere teleologico: è vero
che le misure unilaterali si prefiggono di ridurre il rischio di una doppia
imposizione, ma nel limite del possibile si deve anche impedire che tale
disciplina unilaterale comporti una doppia non imposizione; ma quest’ultima è
raramente evitata da accordi bilaterali in materia di doppia imposizione, ai
quali è estranea la preoccupazione di evitare una doppia non imposizione. Di
conseguenza, per il riconoscimento dell’esistenza di stabilimenti d’impresa
all’estero, si devono stabilire requisiti più elevati rispetto agli
stabilimenti in Svizzera. In caso di dubbio, stabilimenti d’impresa all’estero
devono pertanto essere tendenzialmente sottoposti all’imposizione in Svizzera
ed un’eventuale minaccia di doppia imposizione deve essere scongiurata in tal
caso ricorrendo alla convenzione di doppia imposizione, se ve n’è una (DTF 139
II 78, consid. 3.1.2; v. anche RtiD II-2013 p. 680 s.).
1.6.
Secondo la dottrina, per
impresa si deve intendere:
·
un’entità organizzata,
·
identificabile da terzi,
·
indipendente (o attiva come agente economico autonomo),
·
che combina capitale e lavoro di persone,
·
che offre le sue prestazioni economiche in modo sistematico,
·
a terzi,
·
al fine di ottenere un risultato (o di conseguire un utile)
(
de Vries Reilingh
, Le droit fiscal intercantonal et le droit
fiscal international de la Suisse – Systèmes, relations, comparaison et examen
de la jurisprudence, Ginevra/Zurigo/Basilea 2011, n. 279, p. 120 s. e dottrina
citata).
In una sentenza del 13
agosto 2007 (n. 2A.119/2007 e 2A.120/2007, in RDAF 2008 II 356), il Tribunale
federale si è confrontato con il caso di un contribuente che, dopo il pensionamento
anticipato, si era trasferito in Malesia, dove svolgeva l’attività indipendente
di consulente per due imprese, fra le quali una società con sede alle Bermude.
A Kuala Lumpur risiedeva in un albergo e si avvaleva dei servizi di un
“Business Office Center” locale per le sue attività professionali. Secondo
l’Alta Corte, anche se le prestazioni di servizio di cui godeva il ricorrente
(l’uso occasionale di uffici e sale per conferenze, ricevimento e trasferimento
di telefonate e corrispondenza) sono utilizzate proprio da uomini d’affari che,
per ragioni di costi, non vogliono investire in istallazioni fisse sul luogo
della loro attività all’estero, tuttavia un “Office Center” può divenire
un’installazione commerciale fissa se gli uffici sono locati in modo durevole
ed utilizzati a fini commerciali. Non era tuttavia il caso del ricorrente, per
il quale le infrastrutture in discussione, sebbene utilizzate regolarmente per
oltre cinque anni, costituivano in realtà una semplice “cassetta postale”
corredata di prestazioni di servizio occasionali e di uffici. Aveva pertanto
escluso l’esistenza di un’impresa secondo l’art. 6 cpv. 1 LIFD (cfr. sentenza
cit., consid. 3.2).
2.
2.1.
Si tratta quindi anzitutto
di verificare se il ricorrente avesse un’impresa in Italia, dalla quale ha
ricavato il reddito litigioso.
2.2.
Nel corso della procedura
di reclamo, il contribuente ha prodotto un contratto di consulenza aziendale,
stipulato a __________ l’8 gennaio 2010 con la __________ Srl di __________. Il
consulente ha assunto l’incarico di “svolgere attività di consulenza direzionale
a supporto dell’Amministratore e dei venditori della società”, in particolar
modo nella “definizione delle strategie commerciali” e nella “redazione e
revisione periodica del budget annuale”. Il contratto precisa che “l’attività
verrà svolta presso la sede della società in via __________ o in affiancamento
ai venditori e per tutto il periodo di durata del… contratto __________ si
impegna a mettere a disposizione del consulente un ufficio sito al piano primo
dell’im-mobile in __________ via __________ e una segretaria”. Quale
corrispettivo le parti hanno pattuito un importo annuo di € 240'000, oltre al
rimborso delle spese sostenute per l’espleta-mento dell’incarico. La durata
dell’accordo era stabilita fino alla fine del 2010.
La consulenza direzionale
è definita come “quella attività di servizio, svolta da soggetti esterni
all’impresa, indipendenti da essa e dotati di adeguate competenze
scientifico-professionali, che consiste nel coadiuvare il vertice
imprenditoriale dell’impresa cliente nella individuazione e nella soluzione,
correttiva, evolutiva e/o creativa, di problematiche strategiche, organizzative
e/o gestionali, contribuendo così alla creazione di nuova conoscenza
imprenditoriale” (cfr.
Ciampi
, La
consulenza direzionale: interpretazione scientifica in chiave cognitiva,
Firenze 2012, p. 11).
2.3.
Nelle circostanze descritte
è difficile riconoscere l’esistenza di un’impresa del ricorrente in Italia.
In primo luogo, il
contribuente non disponeva di una propria entità organizzata, identificabile da
terzi. Al contrario, secondo quanto risulta dallo stesso contratto, avrebbe
svolto le sue funzioni di consulente direzionale all’interno della struttura
del suo unico mandante. Per ammettere che egli avesse un’impresa, si dovrebbe
dimostrare che egli disponesse in Italia di uffici propri, distinti da quelli
di chi gli conferisce mandati e riconoscibili come tali da potenziali clienti.
Ma soprattutto è
l’indipendenza a non essere per nulla dimostrata. Al contrario, sia il
contratto stesso sia le indicazioni fornite dal ricorso fanno pensare piuttosto
ad una vera e propria dipendenza __________ Srl, sua unica “cliente”, che metteva
a sua disposizione un ufficio nella sua sede ed un’automobile. L’insorgente
sarebbe stato regolarmente presente nel “suo” ufficio all’interno della sede
della __________ Srl, circostanza che sarebbe più conforme allo statuto di
dipendente che non a quello di un “soggetto esterno all’impresa, indipendente
da essa”, come dovrebbe essere un consulente direzionale.
D’altronde, il ricorrente
appare strettamente legato alla società con cui ha concluso il contratto di
consulenza direzionale. Egli dichiara poi fra i suoi capitali anche le azioni
di una società di __________ che si chiama __________ Srl. Sebbene non vi sia
alcuna prova in tal senso, il nome della società, che è un anagramma del nome
dell’unica “mandante” del contribuente, permette di supporre che vi siano
legami fra le due società e pertanto anche fra la __________ Srl ed il
ricorrente. Se così fosse, apparirebbe ancora più dubbia l’indipendenza di
quest’ultimo dalla società con cui ha concluso il contratto di consulenza direzionale.
Sarebbe anche difficile concepire la stipulazione di un contratto di questa
natura con un socio, se si pensa che un consulente direzionale dovrebbe essere
un soggetto esterno all’impresa, indipendente da essa e dotato di adeguate competenze
scientifico-professio-nali.
Se il contribuente avesse
effettivamente funto da consulente direzionale, esterno all’impresa e
indipendente da quest’ultima, avrebbe dovuto disporre di un ufficio esterno,
situato non necessariamente in Italia. Se invece ha lavorato quotidianamente e
regolarmente negli uffici della società di __________, non lo avrà fatto da
indipendente.
2.4.
Alla luce delle
argomentazioni che precedono, si deve concludere che l’insorgente non ha
comprovato l’esistenza di un’impresa in Italia, secondo gli articoli 6 cpv. 1
prima frase LIFD e 5 cpv. 1 prima frase LT.
3.
3.1.
Si tratta a questo punto
di verificare se il diritto internazionale comporti una diversa conclusione e,
in particolare, se la Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione
Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare
talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (CDI-I;
RS 0.672.945.41) preveda l’assoggettamento del reddito in questione in Italia.
3.2.
L’art. 14 cpv. 1 CDI-I
prevede che i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae
dall'esercizio di attività indipendenti siano imponibili soltanto nello Stato
di residenza, a meno che il residente non disponga abitualmente, nell'altro Stato,
di una base fissa per l'esercizio della sua attività.
Diversamente dal diritto
interno (art. 4 cpv. 1 e 6 cpv. 1 LIFD; art. 3 cpv. 1 e 5 cpv. 1 LT), nel
diritto internazionale tributario non si distingue fra impresa e stabilimento
d’impresa. Un’impresa in uno Stato diverso da quello di sede comporta pertanto
una “stabile organizzazione” secondo l’art. 5 del modello di convenzione
fiscale dell’OCSE. Poiché questo requisito è previsto anche per l’impresa secondo
l’art. 4 cpv. 1 lett
a
LIFD, non vi sono differenze fra i criteri di
collegamento del diritto interno e del diritto convenzionale (
Locher
, op. cit., n. 22 ad art. 4 LIFD).
3.3.
Per quanto attiene alla
convenzione tra Svizzera e Italia, conclusa il 9 marzo 1976 e modificata nel
1979 su punti comunque non rilevanti nella fattispecie, la stessa si basa sul
modello di convenzione dell’OCSE allora vigente (cfr. Messaggio del Consiglio
federale all'Assemblea federale concernente una convenzione di doppia imposizione
conchiusa con l'Italia, FF 1976 II 665).
Ciò premesso, si rileva
che la norma di cui all’art. 14 della con-venzione tra Svizzera ed Italia
inerente alle limitazioni delle im-posizioni di redditi da attività indipendenti,
non trova più ad oggi una norma corrispondente nel modello dell’OCSE, ritenuto
che l’art. 14 del precedente modello è stato abolito nel 2000. La no-zione di
“base fissa” prevista dall’art. 14 del modello vigente sino al 2000 è stata
assorbita dalla nozione di “stabile organizzazio-ne” di cui all’art. 5 del modello
OCSE (OCSE, Model Tax Con-vention on Income and Capital, Parigi 2014, no. 1.1
ad art. 5, pag. 94).
Pur tenendo conto di tale
cambiamento nel frattempo intercorso nel modello OCSE a base della convenzione
italo-svizzera del 1976, si rileva che precedentemente all’abolizione dell’art.
14 del modello dell’OCSE, la CDT aveva comunque già avuto modo di concludere
che, anche nell’ambito della convenzione tra Svizzera ed Italia, la nozione di
“base fissa” prevista dall’art. 14 della citata convenzione andava definita con
riferimento al concetto di “stabile organizzazione” di cui all’art. 5 della
medesima convenzione (decisione CDT del 7 maggio 1998, consid. 5.5.1; pubblicata
in RDAT II-1998 p. 369 s.). A sua volta, la predetta decisione ribadiva quanto
riconosciuto in dottrina e giurisprudenza svizzera circa l’applicabilità, alla
nozione di “base fissa”, non definita nelle convenzioni contro le doppie
imposizioni, dei principi di ripartizione previsti all’art. 7 del modello
dell’OCSE, rispettivamente delle corrispondenti norme convenzionali. Principi a
loro volta basati sulla nozione di “stabile organizzazione” (cfr.
Oberson
, Précis de droit fiscal
international, 4
a
ed.
Berna 2014, n. 590, p. 188
s.;
Höhn
, Handbuch des
Internationalen Steuerrecht der Schweiz, 2 ed. Berna 1993, pag. 173 s.;
Locher/Meier/Von Siebenthal/Kolb,
Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 7, B 14.1, no. 1-2, no.
17).
Sia il nuovo commentario
dell’OCSE, sia la citata giurisprudenza della CDT, tutti successivi alla
convenzione tra Svizzera ed Italia del 1976 basata sul modello dell’OCSE allora
disponibile, si ispirano – per la nozione di “base fissa” prevista ancora
dall’art. 14 della predetta convenzione (e precedentemente anche dal modello
dell’OCSE in vigore sino al 2000) –, all’analoga, ma non necessariamente
identica (
Oberson
, op. cit., n.
591 s., p. 189), nozione di “stabile organizzazione”, così come definita dagli
art. 5 cpv. 1 CDI-I e del modello dell’OCSE.
3.4.
Le conclusioni cui si è
pervenuti in applicazione del diritto interno non possono pertanto essere
sovvertite dall’art. 14 CDI-I.
Anche alla luce di questa
disposizione del diritto convenzionale si deve escludere che il ricorrente
abbia portato la prova dell’esercizio, in Italia, di un’attività indipendente
mediante una base fissa ivi situata. Le modalità di esercizio dell’attività del
contribuente ed i rapporti esistenti fra quest’ultimo e la società con la quale
ha concluso il contratto di consulenza direzionale inducono a negare
l’esistenza di un’attività indipendente in Italia.
4.
4.1.
Resta da considerare
l’applicabilità dell’art. 15 par. 1 CDI-I, secondo cui, salve le disposizioni
degli articoli 16, 18 e 19, i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni
analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di
un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale
attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l'attività è quivi
svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro
Stato.
Inoltre, l’art. 15 par. 2
CDI-I dispone che, nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni
che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività
dipendente svolta nell’altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo
Stato se:
a.
il
beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano
in totale 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato; e
b.
le
remunerazioni sono pagate da o a nome di un datore di lavoro che non è
residente dell’altro Stato; e
c.
l'onere
delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base
fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato.
4.2.
Per ammettere che il
ricorrente abbia esercitato in Italia un’attività dipendente secondo l’art. 15
par. 1 CDI-I, si dovrebbe fra l’altro verificare che egli vi sia stato fisicamente
presente.
In generale, il diritto di
imporre è infatti attribuito allo Stato in cui l’attività dipendente è
esercitata. Questo luogo corrisponde al posto in cui il salariato è fisicamente
presente quando esercita le sue attività (
Oberson
,
op. cit. n. 605, p. 193).
In considerazione delle
peculiarità, già rilevate, del contratto concluso fra la __________ Srl e il
ricorrente, dovrebbe essere verificato dunque in particolar modo se egli abbia
effettivamente svolto le sue mansioni di “consulente direzionale” nei locali messi
a sua disposizione dalla società oppure se la sua presenza non fosse
necessaria.
Poiché nella decisione
impugnata non è stato affrontato questo aspetto, e gli atti a disposizione non
consentono di confrontarvisi in questa sede, si giustificano l’annullamento
della decisione ed il rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione per una nuova
decisione. Va ricordato, in questo contesto, che, di principio, in applicazione
analogica della regola generale prevista dall’art. 8 CC, nella procedura
fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è
tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere
fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che
concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e
121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1. n. 8). Ne consegue che spetterà al
ricorrente la prova dell’adempimento dei requisiti previsti dall’art. 15 par. 1
CDI-I, per escludere l’assoggettamento in Svizzera del reddito litigioso.
5.
Visto l’esito del
ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Dall’altra parte, non si riconoscono ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.La decisione su
reclamo del 12 novembre 2014 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio
di tassazione per nuova decisione.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Non si assegnano
ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
Per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
segretario: