ti_gerichte · 80.2005.134 · 2008-01-15 · it

Imposta sugli utili immobiliari: commerciante professionale immobili: non deduzione interessi passivi, doppia imposizione intercantonale

Tessin Camera di diritto tributario 15.01.2008 80.2005.134
Tessin Camera di diritto tributario 15.01.2008 80.2005.134
Ticino Camera di diritto tributario 15.01.2008 80.2005.134

Incarto n.
80.2005.134
Lugano
15 gennaio
2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributar
io
del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
F
io
renzo Gianinazzi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 16 agosto 2005 contro la decis
io
ne del 25 settembre 2003 in materia di imposta sugli
utili immobiliari.
Fatti
A.
La RI
1 è una società anonima con sede a __________ (SO), il cui scopo sociale è
l'acquisto, la vendita, l'amministraz
io
ne, la mediaz
io
ne di
immobili. Essa è stata limitatamente imponibile nel Canton Ticino, quale
proprietaria di sostanza immobiliare a __________.
B.
Con
atto pubblico del 18 lugl
io
2002,
iscritto a Registro fondiar
io
il 30 dicembre 2002, la RI 1 vendeva a __________ e alla __________, che
acquistavano in comproprietà in parti uguali, le part. n. __________ e __________
RFD __________ __________, al prezzo di fr. 500'000.–.
L'Uffic
io
di tassaz
io
ne delle persone giuridiche (UTPG), con decis
io
ne del 23 aprile 2003, notificava alla
venditrice la tassaz
io
ne
dell'imposta sugli utili immobiliari, commisurando l'utile imponibile in fr.
160'000.–, pari alla differenza fra il ricavo ed il prezzo di acquisto (fr.
340'000.–), e l'imposta in fr. 11'200.–.
C.
La
contribuente impugnava la suddetta decis
io
ne, con reclamo del 19 magg
io
2003, argomentando che l'operaz
io
ne immobiliare di __________ aveva comportato una perdita.
Applicando la giurisprudenza del Tribunale federale in materia di doppia imposiz
io
ne intercantonale, infatti, si doveva
riconoscere la deduz
io
ne di
tutti gli interessi passivi pagati, nella misura in cui gli stessi eccedevano
il valore venale dell'immobile.
Con decis
io
ne del 25 settembre 2003, l'Uffic
io
di tassaz
io
ne accoglieva parzialmente il reclamo, ammettendo la deduz
io
ne delle spese di acquisto (fr. 2'316.-)
e di migl
io
ria (fr. 4'275.-).
Quanto agli interessi passivi, ne negava per contro la deduz
io
ne a titolo di costi di investimento,
argomentando che si trattava di interessi relativi al credito servito
all'acquisto del terreno e non alla costruz
io
ne.
D.
Con
sentenza del 10 magg
io
2004, la
Camera di diritto tributar
io
respingeva un ricorso, con il quale la contribuente aveva chiesto il
riconoscimento della perdita subita con l'operaz
io
ne immobiliare di __________, spiegando di avere attivato gli interessi,
pagati sul mutuo servito all'acquisto del terreno, fino a raggiungere il valore
venale di fr. 500'000.-. Riconosciuto che la ricorrente era indubbiamente una
società immobiliare, la Camera aveva per contro ritenuto che non potesse essere
qualificata commerciante profess
io
nale di immobili.
E.
Il
Tribunale federale ha annullato la sentenza della Camera di diritto tributar
io
, con sentenza del 16 agosto 2005,
rinviando
gli atti all’autorità cantonale “affinché proceda ai necessari accertamenti per
risolvere i quesiti giuridici rimasti inevasi”. Ammesso che le
attività della ricorrente erano state alquanto limitate, l’Alta
Corte ha osservato tuttavia che non dev'essere trascurato il fatto che essa “ha
partecipato e partecipa tuttora ad un consorz
io
nel Cantone di __________ e che è stata proprietaria di immobili in
__________”. Riguardo al consorz
io
, ha rilevato che agli atti non figurava “nessuna informaz
io
ne precisa, segnatamente sugli affari
realizzati e sulla partecipaz
io
ne
della ricorrente”. Per quanto concerne i fondi ticinesi, anche se gli stessi erano
stati acquistati nel 1989 e riveduti nel 2002, ossia 13 anni dopo, senza che la
ricorrente avesse apparentemente intrapreso nel frattempo attività particolari
per valorizzarli, ha sottolineato che non era contestato che il loro acquisto era
stato finanziato nella misura dell'80%             (fr. 272'000.-- su fr. 340'000.--)
con un mutuo bancar
io
, ricorrendo
c
io
è in maniera rilevante a mezzi
di terzi. Dalla circostanza che i citati fondi non erano edificati si poteva
inoltre dedurre che essi non davano nessun reddito che potesse compensare le
spese e gli interessi. Il Tribunale federale ha quindi ritenuto verosimile che
dall'iniz
io
la ricorrente sperasse
di conseguire un profitto al momento della vendita, ciò che escludeva che i
terreni in quest
io
ne costituissero
un investimento di capitale. Essa aveva poi attivato tutti gli interessi
passivi, comportandosi in tal maniera come un commerciante d'immobili e rinunciando
d’altra parte a dedurli nell'ambito della sua tassaz
io
ne ordinaria.
Secondo
l’Alta Corte, si trattava comunque di “un caso limite”, in cui l’accertamento incompleto
dei fatti non consentiva “di risolvere definitivamente le quest
io
ni di diritto litig
io
se”.
Diritto
1.
1.1.
Dopo la
sentenza con cui è stata annullata la decis
io
ne cantonale, il Tribunale federale ha mutato la propria
giurisprudenza in merito alla ripartiz
io
ne degli interessi passivi nel caso dei commercianti profess
io
nali d’immobili.
Con
sentenza del 3 novembre 2006 (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II 524; cfr. anche
Blöchliger
, Der Schuldzinsensabzug bei
Liegenschaftenhändler im interkantonalen Verhältnis, in RF 2007 pp. 882-887),
l’Alta Corte ha infatti stabilito che gli interessi passivi devono essere
ripartiti in base al sistema delle quote, in proporz
io
ne agli attivi privati e commerciali.
1.2.
Il
Tribunale federale ha dapprima ricordato che la sua giurisprudenza in vigore
fino a quel momento conosceva due metodi di ripartiz
io
ne degli interessi passivi: la ripartiz
io
ne per oggetto e quella per quote.
In linea
di princip
io
, si applica il
metodo della ripartiz
io
ne per
quote, c
io
è in proporz
io
ne agli attivi localizzati. Per attivi si
intende in tale contesto l’insieme degli attivi commerciali e privati,
mobiliari e immobiliari. Gli interessi passivi vengono dedotti dunque in primo
luogo dai redditi della sostanza. Nella misura in cui la parte degli interessi
passivi (attribuiti in funz
io
ne
della situaz
io
ne degli attivi)
oltrepassa il reddito della sostanza di un cantone, tale eccedenza deve essere
assunta dagli altri cantoni che ancora dispongono di un reddito della sostanza
netto. Se poi la totalità degli interessi passivi oltrepassa il reddito della
sostanza, l’eccedenza deve essere dedotta dagli altri redditi (DTF 133 I 19 =
RDAF 2006 II 524 consid. 5.1).
Fra le
eccez
io
ni all’applicaz
io
ne di questo metodo, rientrano in
particolar modo i commercianti di immobili a titolo profess
io
nale. Per questi contribuenti, gli
interessi passivi devono essere ripartiti in base agli oggetti; se non vi è un
reddito, essi sono “attivati” come costi di investimento, in modo tale da poter
essere dedotti solo nel cantone di situaz
io
ne dell’immobile. Ciò implica che il cantone di sede o gli altri cantoni
di situaz
io
ne degli immobili
non devono assumersi le eccedenze di costi determinate dal fatto che i costi di
acquisiz
io
ne del reddito e gli
interessi passivi oltrepassano il reddito (corrente). In altri termini, il
Tribunale federale ha privilegiato la compensaz
io
ne delle eccedenze di perdita nel tempo piuttosto che la compensaz
io
ne delle perdite nel cantone di sede o
negli altri cantoni dove sorgono altri immobili (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II
524 consid. 5.2) .
1.3.
Fatta
questa premessa, il Tribunale federale si è domandato se la disciplina particolare
applicabile ai commercianti profess
io
nali di immobili in materia di interessi passivi fosse ancora
giustificata. Ha allora osservato che il sistema consistente nell’attribuz
io
-ne degli interessi passivi al cantone di
situaz
io
ne dell’immobile, a prescindere
dal fatto che gli interessi siano deducibili da un reddito in tale cantone, è
appropriato quando ci si trova in un per
io
do caratterizzato da un mercato immobiliare durevolmente redditiz
io
. Dal punto di vista economico, infatti,
tale sistema implica un riporto o una compensaz
io
ne nel tempo della deduz
io
ne, poiché gli interessi passivi sono pagati durante parecchi anni,
prima di poter essere ammessi in deduz
io
ne.
L’evoluz
io
ne del mercato immobiliare negli anni
novanta ha tuttavia dimostrato che il prezzo degli immobili può regredire durevolmente,
con la conseguenza che non ci si può più aspettare che gli interessi passivi
“attivati” possano in ogni caso essere recuperati al momento della vendita
dell’immobile. Al contrar
io
,
questo sistema può comportare una perdita definitiva nella misura in cui il
contribuente, che non può dedurre in un momento successivo tutti o parte degli
interessi passivi che ha pagato, sarà imposto durante gli anni in quest
io
ne su un reddito in definitiva più
elevato di quello che avrà realizzato. Alla luce di queste consideraz
io
ni, il Tribunale federale ha ritenuto
necessar
io
riesaminare la
preferenza data alla deduz
io
ne
degli interessi passivi nel tempo piuttosto che ad una deduz
io
ne immediata di questi stessi interessi
con un’eventuale attribuz
io
ne
ad altri cantoni; tale riesame è apparso particolarmente giustificato, per il
fatto che la recente giurisprudenza aveva propr
io
per scopo quello di evitare perdite di ripartiz
io
ne (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II 524
consid. 6.1, con riferimento a DTF 131 I 285 consid. 3.5 e 132 I 220 consid.
4.4).
1.4.
Per tener
conto della capacità contributiva del contribuente (art. 127 cpv. 2 Cost.) e
garantire in particolar modo che la totalità degli interessi passivi sia
dedotta nei rapporti intercantonali, il Tribunale federale ha concluso che era
necessar
io
modificare la
disciplina particolare concernente la deduz
io
ne degli interessi passivi per i commercianti profess
io
nali di immobili. Ha ritenuto che una
soluz
io
ne equa e praticabile
consistesse nell’estendere l’applicaz
io
ne del sistema generale di deduz
io
ne degli interessi passivi per quote, in proporz
io
ne agli attivi, all’insieme degli interessi
passivi, compresi c
io
è quelli
concernenti gli attivi commerciali dei commercianti profess
io
nali d’immobili. Ciò implica che gli
interessi passivi possano essere ripartiti conformemente alla regola generale:
nella misura in cui la parte di interessi passivi attribuita in funz
io
ne degli attivi localizzati oltrepassa il
reddito della sostanza del cantone di situaz
io
ne dell’immobile, deve essere assunta da un reddito della sostanza
netto negli altri cantoni; se non ci fosse un reddito netto, allora l’eccedenza
dovrebbe essere dedotta dagli altri redditi del contribuente.
Un altro
vantagg
io
di tale metodo, oltre
alla facile applicaz
io
ne,
consisterebbe, secondo l’Alta Corte, nella possibilità di evitare “l’attivaz
io
ne” degli interessi passivi, con l’ulter
io
re conseguenza indiretta di evitare pure
il pericolo di una contabilizzaz
io
ne illegale: secondo la legge, il valore di tutti gli elementi
dell’attivo non può figurare ad un importo che oltrepassa quello che essi rappresentano
per l’impresa alla data del bilanc
io
(art. 960 cpv. 2 CO; per le società anonime: art. 665 [valutaz
io
ne dell’attivo fisso] e art. 670
[rivalutaz
io
ne, in particolare
degli immobili]). Per il fatto che il bilanc
io
commerciale è vincolante anche per il bilanc
io
fiscale, le disposiz
io
ni contabili imperative del diritto
commerciale sono applicabili anche nel diritto tributar
io
(DTF 132 I 175 consid. 2.2 e riferimenti citati). “Attivando” gli
interessi passivi, si attribuisce contabilmente all’immobile un valore
supplementare rispetto al suo valore contabile. Se tuttavia, a causa
dell’evoluz
io
ne negativa del
mercato immobiliare, il valore dell’immobile non copre più gli interessi
passivi “attivati”, ciò implica una v
io
laz
io
ne delle norme
legali sulla valutaz
io
ne
massima degli attivi. Si tratta dunque di un ulter
io
re argomento a favore dell’abbandono della giurisprudenza
precedente, a favore della deduz
io
ne degli interessi passivi dei commercianti profess
io
nali di immobili secondo il metodo proporz
io
nale (DTF 133 I 19 = RDAF 2006 II 524
consid. 6.3).
2.
2.1.
Come
detto in narrativa, il Tribunale federale, basandosi ancora sulla propria precedente
giurisprudenza, ha ritenuto che quello della società ricorrente fosse “un caso
limite” e che fossero pertanto necessari ulter
io
ri accertamenti, per chiarire se si tratti di un contribuente che
esercita il commerc
io
di
immobili a titolo profess
io
nale.
La
sopravvenuta modifica della giurisprudenza rende evidentemente superflui gli accertamenti
in quest
io
ne, per il fatto che
il Tribunale federale ha abbandonato la disciplina particolare concernente la
deduz
io
ne degli interessi
passivi per i commercianti profess
io
nali di immobili. Non occorre c
io
è stabilire se la società ricorrente sia commerciante profess
io
nale di immobili, essendo in ogni caso
applicabile il metodo proporz
io
nale
per la ripartiz
io
ne degli
interessi passivi.
2.2.
Nell’ambito
dell’istruz
io
ne del ricorso,
dopo il rinv
io
degli atti dal
Tribunale federale, questa Camera ha chiesto all’Uffic
io
di tassaz
io
ne delle
persone giuridiche del Canton __________ di inviarle gli atti relativi alla
tassaz
io
ne della ricorrente nel
Cantone di sede.
Dalla
documentaz
io
ne in quest
io
ne, risulta che in tutti i per
io
di fiscali tra l’acquisto della proprietà
immobiliare di __________ – momento in cui ha avuto iniz
io
l’imponibilità nel Canton Ticino – e la
sua vendita la contribuente ha sempre subito perdite. Negli ultimi due per
io
di fiscali (2001 e 2002), tuttavia, come
ha sottolineato l’UTPG nelle sue osservaz
io
ni del 26 novembre 2007, l’autorità fiscale del Canton __________ ha
intrapreso una ripartiz
io
ne
proporz
io
nale degli interessi
passivi e non una ripartiz
io
ne
per oggetto.
Queste
consideraz
io
ni hanno un certo
rilievo, nonostante il fatto che, come detto, la nuova giurisprudenza abbia
reso superflua la verifica del carattere di commerciante profess
io
nale d’immobili del contribuente. Infatti,
permettono di evitare un’obiez
io
ne che potrebbe essere fatta dalla ricorrente, che sostiene di avere
“attivato” gli interessi passivi negli anni in cui è stata proprietaria
dell’immobile di __________, propr
io
in vista della possibilità di dedurli dall’utile immobiliare al
momento della vendita. Propr
io
la circostanza che la contribuente non abbia mai conseguito alcun utile
imponibile impone infatti di concludere che la scelta di rinunciare a mettere
gli interessi passivi a carico del conto economico ed a preferire la loro
iscriz
io
ne a bilanc
io
non ha avuto alcuna conseguenza fiscale.
La rinuncia a dedurli dall’utile corrente dei rispettivi esercizi non ha c
io
è comportato un aumento dell’utile
imponibile e quindi dell’imposta pagata in quegli anni. Ancor più significativa
è la circostanza che, arrivato a                fr. 500'000.– il valore della
proprietà immobiliare di __________, propr
io
grazie alla “attivaz
io
ne” degli interessi passivi, nel 2001 la contribuente ha cominciato
a metterli a carico del conto economico. E, a partire da tale momento,
l’autorità di tassaz
io
ne del
Cantone di sede ha intrapreso la ripartiz
io
ne proporz
io
nale
degli interessi passivi. Propr
io
per fr. 500'000.– sarebbe poi stata venduta la proprietà in quest
io
ne, nel corso del 2002.
2.3.
L’applicaz
io
ne della nuova giurisprudenza del
Tribunale federale alla fattispecie in esame non reca pertanto alcun pregiudiz
io
alla ricorrente, che non è mai stata assoggettata
all’imposta quale commerciante profess
io
nale d’immobili ed alla quale non è conseguentemente mai stata
applicata l’ormai abrogata disciplina speciale della ripartiz
io
ne degli interessi passivi.
3.
Il
ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali
sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese l’art.  231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 1’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr. 1’080
.–
sono a
carico della ricorrente.
3.   Contro il
presente giudiz
io
è dato
ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro
30 g
io
rni (art. 73 LAID; art.
82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municip
io
di.
terzi implicati
PI 1
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretar
io
: