ti_gerichte · 80.2017.70 · 2017-07-25 · it
Liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti: indennità versata a funzionario federale per risoluzione del rapporto di lavoro, non prestazione in capitale di carattere previdenziale né remunerazione per lavoro prestato

Tessin Camera di diritto tributario 25.07.2017 80.2017.70
Tessin Camera di diritto tributario 25.07.2017 80.2017.70
Ticino Camera di diritto tributario 25.07.2017 80.2017.70

Incarti n.
80.2017.70
80.2017.71
Lugano
25 luglio 2017
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 31 marzo 2017 contro la decisione del 1° marzo 2017 in materia di IC e IFD
2014.
Fatti
A.
RI 1 è stata assunta
quale verbalista presso la sede distaccata di __________ del __________ il 1°
febbraio 2008. Il 28 agosto 2014, il datore di lavoro ha proposto alla sua
impiegata di sottoscrivere un accordo concernente la risoluzione consensuale
del rapporto di lavoro con effetto al 30 novembre 2014. Oltre al pagamento
dello stipendio fino all’estinzione del contratto di lavoro, l’accordo prevedeva
un’indennità straordinaria di uscita pari a tre stipendi mensili. Non avendo
l’impiegata sottoscritto l’accordo, il __________ ha deciso lo scioglimento del
contratto di lavoro per il 31 agosto 2014 con effetto al 30 novembre 2014. Il
29 settembre 2014, le parti hanno sottoscritto un nuovo accordo, con il quale,
oltre al pagamento dello stipendio integrale fino al 30 novembre 2014, è stato
convenuto il versamento “in un unico pagamento” di “uno stipendio annuo alla fine
del mese di novembre 2014 (art. 19 cpv. 5 e 7 LPers; art. 41 e art. 79 cpv. 1 e
5 OPers)”.
B.
Notificando a RI 1 la
tassazione IC/IFD 2014, con decisione del 19 ottobre 2016, l’RS 1 ha
commisurato il reddito imponibile in fr. 184'100.– per l’IC e in fr. 184'600.–
per l’IFD. Nel reddito del lavoro è stata considerata, oltre allo stipendio dal
1° gennaio al 30 novembre 2014, anche l’indennità di uscita di fr. 116'023.–.
C.
La contribuente ha
interposto reclamo contro la decisione in questione, con scritto del 27 ottobre
2016, nel quale chiedeva che l’indennità di uscita fosse tassata separatamente
con un’aliquota attenuata, trattandosi non di salario bensì di un’indennità “a
compensazione della perdita del posto di lavoro e della conseguente
disoccupazione”.
L’Ufficio di tassazione si
è rivolto alla reclamante con lettera del 4 novembre 2016, invitandola a
produrre copia della convenzione stipulata con il datore di lavoro
dell’eventuale base legale su cui la convenzione era fondata. La contribuente
ha trasmesso la documentazione richiesta il 23 novembre 2016, argomentando che
l’importo litigioso costituiva “un versamento per licenziamento abusivo”, il
cui importo era stato quadruplicato rispetto alla prima proposta, in seguito ad
un “intervento legale”.
D.
Con decisione del 1°
marzo 2017, l’autorità fiscale ha respinto il reclamo. Nella motivazione della
decisione ha sostenuto che le indennità di partenza rappresentano, di
principio, un reddito proveniente da un’attività lucrativa dipendente e come
tali soggiacciono all’imposta sul reddito. Tuttavia, vi sarebbero due eccezioni:
le indennità di partenza a carattere previdenziale e le liquidazioni in capitale
in sostituzione di prestazioni ricorrenti. Per le prime, la legge prevede
un’imposizione separata, ma si richiede l’adempimento di tre condizioni (età minima
55 anni, cessazione definitiva dell’attività lucrativa principale, lacuna previdenziale
a causa dell’uscita dall’impresa), non integrate nella fattispecie. Per la
seconda la legge prevede invece un’attenuazione dell’aliquota, a condizione che
la prestazione unica sostituisca una prestazione periodica indipendentemente
dalla volontà delle parti, ma anche tale presupposto non sarebbe stato
adempiuto nel caso in esame.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone la richiesta di
“un’imposizione agevolata dell’indennità di uscita”, sottolineando che è stata
licenziata dopo aver compiuto i 50 anni e che ha dovuto attendere fino al febbraio
2017 per poter trovare un nuovo impiego. La sua proposta è di suddividere
l’importo percepito fra i due periodi fiscali 2015 e 2016.
Diritto
1.
1.1.
Secondo gli artt. 23 cpv.
1 lett.
c
LIFD e 22 lett.
c
LT, di identico tenore, sono imponibili
gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio di un'attività.
L'applicazione di questo
disposto di legge pone sovente delicati problemi interpretativi volti a
delimitare l'applicazione della norma, la cui formulazione è apparentemente
molto ampia, da altre disposizioni di legge. È il caso per esempio delle
liquidazioni in capitale nel quadro dei cosiddetti piani sociali, che possono essere
erogate ai lavoratori per compensare la cessazione dell'attività o quale controprestazione
per la rinuncia a esercitare un'attività (
Zigerlig/Jud
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
vol.
I/2a, art. 23 LIFD, n. 15, p. 260;
Oberson
, Droit fiscal suisse, Basilea
1998, p. 109).
1.2.
L'art.
38
cpv. 1 LT, dal canto suo, impone separatamente con un'imposta annua intera le
prestazioni in capitale secondo l'articolo 21 (vale a dire i redditi da fonti
previdenziali) e i versamenti analoghi di cui all'articolo 16 capoverso 2 (vale
a dire le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in
rapporto con l'attività dipendente e analoghi versamenti in capitale del datore
di lavoro), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno corporale
permanente o pregiudizio durevole della salute (art. 22 lettera b).
Secondo l'art. 38 cpv. 2
LT, l'imposta è calcolata con l'aliquota che sarebbe applicabile se al posto
della prestazione unica fosse versata una prestazione annua corrispondente.
L’aliquota minima è del 2 per cento.
L'art. 38 cpv. 1 LIFD
prevede, analogamente all'art. 38 LT, l'imposizione separata delle prestazioni
in capitale secondo l'art. 22 (vale a dire i proventi da fonti previdenziali
elencate nella norma), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno
corporale permanente o pregiudizio durevole della salute.
Tali prestazioni
includono, pur non menzionandoli esplicitamente, anche i "versamenti
analoghi" (
Baumgartner
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.
I/2a, art. 38 LIFD, p. 467).
L'aliquota è calcolata
secondo l'art. 38 cpv. 2 LIFD su un quinto della tariffa secondo l'art. 36
(vale a dire su un quinto dell'aliquota normale).
1.3.
In una sentenza del 2001,
il Tribunale federale ha deciso che un’indennità di partenza in forma di
prestazione in capitale versata spontaneamente dal datore di lavoro ad un
contribuente di 48 anni si considera come parte integrante del salario con la
conseguenza che né l'articolo 21 lettera
c
, né un'imposizione privilegiata
secondo l'articolo 17 capoverso 2 entrano in considerazione; neanche la
cosiddetta aliquota della rendita di cui all'articolo 37 è applicabile
(Tribunale federale, 6 marzo 2001, in ASA 71 p. 486
= StE 2001 B
26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001 p. 767 = RDAF 2001 II 253). Nella
fattispecie, si trattava di un dipendente di 48 anni che era stato licenziato
nell’ambito di una ristrutturazione aziendale ed al quale il datore di lavoro
aveva versato spontaneamente una prestazione denominata “pagamento
compensatorio per l’età e per gli anni di servizio”, per un ammontare lordo di
fr. 119'565.–. Secondo le indicazioni del datore di lavoro, lo scopo di tale
versamento era di “compensare eventuali lacune o perdite di salario durevoli
nell’ambito della previdenza professionale”, che sarebbero risultati dal
licenziamento collettivo.
1.4.
Nella
circolare n. 1 del 3 ottobre 2002 (“
L'indennità di
partenza e la liquidazione in capitale del datore di lavoro”, par. 3.2)
, l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha stabilito
che, dal profilo fiscale, le analoghe indennità in capitale del datore di
lavoro ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD possono essere considerate
come prestazioni di previdenza, purché siano soddisfatte cumulativamente le
seguenti condizioni:
a)
il
contribuente lascia l'impresa dopo aver compiuto 55 anni;
b)
cessa o deve cessare definitivamente l'attività lucrativa (principale);
c)
con l'uscita dall'impresa e dal relativo istituto di previdenza si crea
una lacuna previdenziale.
La lacuna è
calcolata dall'istituto di previdenza. Ai fini di tale calcolo possono venir
prese in considerazione soltanto future lacune previdenziali basate sui
contributi ordinari del lavoratore e del datore di lavoro per il periodo a
contare dall'uscita dall'istituto di previdenza fino al raggiungimento dell'età
limite ordinaria sulla base del guadagno fino ad allora assicurato. Un riscatto
che sarebbe già stato possibile al momento dell'uscita non può essere preso in
considerazione nel calcolo.
1.5.
In una
sentenza del 2010, l’Alta Corte ha ricordato che la citata circolare costituisce
una semplice direttiva amministrativa e non una base legale, sicché non vincola
né i cittadini né i tribunali né l’autorità amministrativa; essa non deve pertanto
essere applicata letteralmente e non dispensa le autorità dalla considerazione
delle circostanze del caso concreto. In particolare, il limite di età di 55
anni non ha più alcun fondamento nella legislazione oggi in vigore in materia
di previdenza professionale, dopo che, dal 1° gennaio 2006, l’età minima di
pensionamento è passata a 58 anni, con riserva di alcune eccezioni (cfr. art. 1
i
dell’
Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti
e l’invalidità [OPP 2; RS 831.441.1]).
Il Tribunale federale ha
concluso che un’indennità di partenza versata dal datore di lavoro, per
beneficiare dell’imposizione privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD, deve
avere uno stretto legame con la previdenza professionale.
Questa
interpretazione scaturisce non solo dal testo della legge, secondo cui sono
contemplati solo i versamenti in
capitale analoghi a quelli provenienti
da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente, ma anche
dallo scopo di politica sociale della normativa. I giudici hanno così
confermato la precedente giurisprudenza, che subordina all’imposizione
privilegiata il preponderante obiettivo previdenziale della prestazione versata
dal datore di lavoro (cfr. la sentenza del 19 agosto 2010, n. 2C_538/2010, in
StE 2011 B 26.13 n. 26 = RDAF 2011 II p. 60 consid. 4.5, con riferimento a ASA
71 p. 486
= StE 2001 B 26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001
p. 767 = RDAF 2001 II 253 consid. 4.2).
Nella
fattispecie esaminata, il Tribunale federale ha dunque ammesso che rientrasse
nel campo d’applicazione dell’art. 17 cpv. 2 LIFD anche il caso di un lavoratore
che non aveva ancora compiuto i 55 anni (mancavano alcuni mesi), ma che
tuttavia era stato licenziato nel quadro di una ristrutturazione.
2.
2.1.
Nel caso in esame, all’età
di 52 anni la ricorrente ha firmato un accordo concernente la rescissione
consensuale del rapporto di lavoro con effetto al 30 novembre 2014. Oltre a
pagarle lo stipendio integrale fino al 30 novembre 2014, il datore di lavoro si
è impegnato a versarle “in un unico pagamento uno stipendio annuo alla fine del
mese di novembre 2014 (art. 19 cpv. 5 e 7 LPers; art. 41 e art. 79 cpv. 1 e 5
OPers)”.
Va rilevato dapprima che la
proposta dell’insorgente, di suddividere l’importo percepito fra i due periodi
fiscali 2015 e 2016, non può essere presa in considerazione. Il reddito
imponibile è infatti determinato in base ai proventi percepiti durante il
periodo fiscale (art. 41 cpv 1 LIFD; art. 51 cpv. 1 LT). L’indennità di uscita
è stata interamente pagata nel corso del 2014 ed è stata inclusa nel
certificato di salario dello stessso periodo fiscale.
Seguendo la decisione
impugnata, può tutt’al più essere verificato se la prestazione in questione non
possa sottostare alla tassazione separata secondo gli articoli 38 LT e 38 LIFD.
2.2.
Secondo l’art. 19 cpv. 3 della
Legge del 24 marzo 2000 sul personale federale (LPers; RS 172.220.1), il datore
di lavoro versa un'indennità all'impiegato se:
a.
quest'ultimo
esercita una professione per la quale la domanda è scarsa o inesistente;
b.
il
rapporto di lavoro dura da molto tempo o l'impiegato ha già raggiunto una certa
età.
Le disposizioni d’esecuzione
possono tuttavia prevedere il versamento di un’indennità ad altri impiegati o
in caso di risoluzione del rapporto di lavoro di comune intesa (art. 19 cpv. 4
LPers).
L’indennità ammonta almeno
a uno stipendio mensile e al massimo a uno stipendio annuo (art. 19 cpv. 5
LPers).
Il datore di lavoro può
versare l'indennità con un versamento unico o a rate (art. 19 cpv. 7 LPers).
L’art. 79 cpv. 4 dell’Ordinanza
del 3 luglio 2001 sul personale federale (OPers; RS 172.220.111.3) dispone che,
all’atto di stabilire le indennità, si tenga conto in particolare dell'età
dell'impiegato, della sua situazione professionale e personale, della durata
complessiva dell'impiego presso le unità amministrative e del termine di
disdetta.
Il calcolo delle indennità
è retto dalle componenti dello stipendio assicurabile secondo l'allegato 2 che
l'impiegato percepirebbe il giorno dell'esigibilità. Ne sono esclusi i premi di
prestazione (art. 79 cpv. 5 OPers).
2.3.
L’indennità versata alla
ricorrente si fonda sulla risoluzione del rapporto di lavoro intervenuta di
comune intesa (art. 19 cpv. 4 LPers) e ammonta all’importo massimo previsto
(art. 19 cpv. 5 LPers).
Come correttamente
stabilito dall’autorità fiscale nella decisione impugnata, la prestazione in
questione non rientra fra i versamenti in capitale del datore di lavoro
analoghi alle liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali
in rapporto con l'attività dipendente. Il suo obiettivo non è infatti in alcun
modo di carattere previdenziale, non essendo evidentemente finalizzata a
colmare una lacuna previdenziale. Inoltre, la ricorrente ha cessato l’attività
ancora relativamente giovane e, come da lei stessa riconosciuto, ha poi
intrapreso una nuova attività lucrativa.
È conseguentemente escluso
l’assoggettamento all’imposta an-nua intera secondo gli articoli 38 LT e 38
LIFD.
3.
3.1.
Seguendo
le argomentazioni su cui è fondata la decisione impugnata, ci si può ancora
chiedere se la prestazione in discorso possa essere assoggettata all’imposta
con le aliquote attenuate previste per le liquidazioni in capitale che
sostituiscono prestazioni ricorrenti.
3.2.
Secondo
gli art. 37 LT e 37 LIFD, se i proventi comprendono liquidazioni in capitale in
sostituzione di prestazioni ricorrenti, l’imposta sul reddito è calcolata, tenuto
conto degli altri proventi e delle deduzioni autorizzate, con l’aliquota che sarebbe
applicabile se al posto della prestazione unica fosse corrisposta una prestazione
annua corrispondente.
Dapprima
limitata ai casi in cui il versamento unico compensava aspettative future, il
Tribunale federale ha successivamente stabilito che, in date circostanze,
versamenti in capitale destinati a compensare prestazioni parziali accumulate,
cioè che trovano la propria fonte nel passato, possono ugualmente essere considerati
versamenti in capitale per prestazioni ricorrenti (sentenza TF n. 2A.68/2000
del 5 ottobre 2000, in: RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210;
decisione TF n. 2A.50/2000 del 6 marzo 2001, in: RDAF 2001 II 253 = ASA 71 p.
486).
3.3.
La
giurisprudenza ha in particolare precisato che l’agevolazione dell’aliquota
prevista dagli art. 37 LIFD e 37 LT è ammissibile unicamente nella misura in
cui il versamento unico non è stato provocato dal contribuente medesimo: non
cadono pertanto sotto le summenzionate norme prestazioni per loro natura periodiche,
che, invece di venire distribuite a scadenze prestabilite, vengono deliberatamente
accumulate durante anni per poi essere liquidate con un versamento unico, ad
esempio, di riserve occulte non distribuite. La scelta dell’aliquota non può essere
lasciata all’arbitrio del contribuente (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 =
ASA 70 p. 210; cfr. anche
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2
a
ediz., Zurigo 2009, n. 9 ad art. 37 LIFD,
p. 608).
Diversamente
dal caso delle riserve occulte deliberatamente accumulate, l’agevolazione
dell’art. 37 LIFD è invece stata ammessa dal Tribunale federale nel caso del
pagamento di rendite arretrate, che si erano accumulate per diversi anni, a
seguito di una transazione intervenuta tra la SUVA e l’assicurato. Simili versamenti
possono tuttavia beneficiare dell’imposizione privilegiata al tasso della
rendita annua corrispondente, secondo l’art. 37 LIFD, solo se normalmente,
secondo la natura delle prestazioni di cui si tratta, un pagamento periodico sarebbe
stato previsto ma non è stato effettuato, non però in conseguenza
dell’intervento del contribuente cui le prestazioni erano dovute. Sono pure suscettibili
di beneficiare dell’agevolazione prevista dagli articoli 37 LIFD e 37 LT altre
prestazioni periodiche maturate nel passato, per es. contributi di mantenimento
secondo l’art. 125 CC, oppure ancora il pagamento di salari arretrati dovuti in
applicazione dell’art. 8 cpv. 3 Cost. fed. (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N.
7 = ASA 70 p. 210).
3.4.
Questa
soluzione, che circoscrive l’agevolazione prevista sia dall’art. 37 LIFD sia
dall’art. 37 LT ai soli casi in cui il versamento arretrato non è frutto di
scelta deliberata del beneficiario, consente un’applicazione della norma
conforme al suo spirito, che è in sostanza quello di non penalizzare
l’imposizione di prestazioni periodiche maturate nel passato con un’aliquota
maggiorata, quando, indipendentemente dalla volontà del beneficiario, vengono
liquidate con un versamento unico (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA
70 p. 210).
3.5.
Nella
sentenza citata dall’Ufficio di tassazione nella decisione impugnata, questa
Corte si è confrontata con il trattamento fiscale dell’indennità versata secondo
l’art. 34a cpv. 3 OPers agli ufficiali e sottoufficiali di professione
dell’esercito, in caso di uscita anticipata. Siccome è versata allo scopo di
indennizzare a posteriori il lavoro domenicale, notturno e supplementare,
svolto ma non remunerato durante gli anni di servizio, ha ritenuto che si
giustifichi la sua assimilazione ad una liquidazione in capitale in
sostituzione di prestazioni ricorrenti. La prestazione viene pertanto imposta
con l’aliquota corrispondente alla prestazione ricorrente annua, cioè
all’indennità per ogni anno di servizio (cfr. la sentenza
CDT n. 80.2014.129/130 del 22.10.2014, in RtiD I-2015
n. 6t, consid. 3).
3.6.
Diversamente
dal caso appena citato, l’indennità di uscita erogata dalla Confederazione alla
ricorrente non compensa
a posteriori
il lavoro da lei prestato, che non
è stato remunerato durante gli anni di servizio. Il fatto stesso che, come ha
sottolineato l’insorgente, le fosse dapprima stato proposto un indennizzo pari
a tre stipendi mensili e che, grazie all’intervento del suo legale, sia poi
stato elevato a dodici mensilità, dimostra che la misura della prestazione da
lei percepita prescinde completamente dall’ammontare di prestazioni ricorrenti
passate o future.
Non
si giustifica di conseguenza l’assimilazione dell’indennità in questione ad una
liquidazione in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti.
4.
Visto
l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico
della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr.    600.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.      80.–
per un totale di                                                      fr.    680.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: