ti_gerichte · 80.2019.106 · 2019-02-06 · it
Procedura: esame atti fiscali, istanza della figlia del de cuius, beneficio di inventario, tutela del segreto fiscale della moglie del defunto

Tessin Camera di diritto tributario 26.09.2019 80.2019.106
Tessin Camera di diritto tributario 26.09.2019 80.2019.106
Ticino Camera di diritto tributario 26.09.2019 80.2019.106

Incarto n.
80.2019.106
Lugano
26 settembre 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Ivano Ranzanici (in sostituzione del giudice Mauro
Mini,
ricusatosi), Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi-Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da  RA 1 e dall’  RA 2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
dell’11 marzo 2019 contro la decisione del 6 febbraio 2019 in materia di diniego
dell’esame degli atti.
Fatti
A.
Il 22 dicembre 2018 è
morto a Lugano __________.
L’avv. RA 2, in nome e per
conto di RI 1, “nella sua qualità di figlia e dunque erede legittimaria del
defunto padre, __________”, si è rivolto all’RS 1 con scritto del 28 dicembre
2018, chiedendo di poter ottenere “le dichiarazioni d’imposta e le decisioni di
tassazione dal 1980 ad oggi, relative al defunto __________ e/o alla vedova, __________
(nata __________), nonché eventuali decisioni di tassazione e dichiarazioni
d’imposta anteriori”, al fine di “poter valutare la situazione patrimoniale
della successione”.
Con scritto del 14 gennaio
2019, __________, vedova di __________, rappresentata dall’RA 3, ha informato
l’Ufficio di tassazione di aver appreso che quest’ultimo aveva rilasciato a RI
1 la “dichiarazione fiscale 2016, completa”, a lei relativa, “corredata da ogni
documento attinente alla propria attività commerciale di architettura”, e
chiedeva all’autorità fiscale di trasmetterle copia della corrispondenza
intercorsa con RI 1, precisando anche se vi erano stati contatti telefonici.
Concludeva, chiedendo di “evitare scrupolosamente la diffusione ulteriore di
notizie confidenziali”.
B.
Con lettera del 17
gennaio 2019, RI 1 ha confermato all’Ufficio di tassazione di aver ricevuto, su
sua richiesta, “le dichiarazioni e le decisioni di tassazione del Signor __________
e della vedova __________ relative agli anni 2015 e 2016, pur se non complete”,
aggiungendo che l’autorità fiscale si era impegnata “a completare i documenti”
e a fornire, nel corso della settimana stessa, “la documentazione relativa agli
anni fiscali mancanti (2003-2014)”. In seguito a un sollecito, un funzionario
dell’Ufficio di tassazione avrebbe tuttavia indicato che le dichiarazioni e le
decisioni di tassazione relative ai periodi fiscali precedenti il 2015
sarebbero state inviate solo dopo una verifica della “situazione legale” da
parte di un giurista. A questo riguardo, l’istante ha tuttavia argomentato che
il segreto fiscale non è opponibile agli eredi e che, nella fattispecie, il suo
diritto di accedere agli atti era rilevante, visto che non sussisteva “una
relazione particolarmente stretta tra il defunto e l’erede che richiede
elucidazioni in merito alla situazione fiscale del
de cuius
”.
C.
L’RS 1 ha respinto
l’istanza di esame degli atti, con decisione del 6 febbraio 2019. Ricordato che
il diritto di consultare gli atti può essere limitato da interessi
preponderanti al mantenimento del segreto, l’autorità di tassazione ha rilevato
che, nella fattispecie, meritavano tutela gli interessi privati della vedova e
degli eredi. Ha poi sottolineato che “il diritto dell’erede all’esame degli
atti è maggiormente limitato quando si tratta di tassazioni già cresciute in
giudicato, nelle quali il
de cuius
è stato imposto insieme al coniuge”.
Alla luce delle verosimili tensioni esistenti fra l’istante, figlia di primo
letto del defunto, e la vedova e i figli di secondo letto di quest’ultimo, il
fisco ha ritenuto che, «se si dovesse giungere alla conclusione che i beni in
possesso dei coniugi al momento del decesso del signor __________ fossero di esclusiva
proprietà della vedova PI 3, allora la documentazione richiesta risulterebbe
“personale” e in quanto tale soggetta al segreto fiscale». L’Ufficio di
tassazione ha pertanto inviato all’istante solo le “dichiarazioni d’imposta
opportunamente sbianchettate” e un verbale di audizione del 22 dicembre 1999,
“da cui si evince che __________ era nullatenente e senza attività”. Gli
elementi imponibili del defunto risultavano pertanto inesistenti, ragione per
cui non venivano allegate le decisioni di tassazione, “perché non aggiungono
altro rispetto a quanto già emerge dalle dichiarazioni d’imposta”. L’autorità
di tassazione indicava infine che il legale della vedova aveva “chiaramente
ribadito la volontà di evitare la diffusione di notizie confidenziali” e si era
opposta all’esame dell’intera documentazione fiscale da parte dell’istante.
D.
Con ricorso alla
Camera di diritto tributario, RI 1 chiede che all’RS 1 sia intimato “di
permettere l’accesso all’incarto fiscale completo (dichiarazioni d’imposizione
e decisioni di tassazione disponibili, senza limiti di tempo, oltre che
eventuali verbali e documenti dell’Ufficio delle procedure speciali) del
defunto __________ e della vedova PI 3”. Rievocate le vicende personali e
familiari del
de cuius
, trasferitosi a __________ nel 1986, dopo che già
vi aveva preso domicilio la terza moglie, ricorda che il defunto aveva subito
nel 1983 la confisca – poi revocata – di tutti i beni, per aver tentato di
esportare illegalmente in Svizzera antichità e opere d’arte del valore attuale
di circa 4 milioni di franchi. Secondo la ricorrente, i beni in questione
sarebbero stati “intestati fiduciariamente alla moglie (o donati) prima o dopo
il trasferimento in Svizzera dei coniugi __________”. Sebbene nel 2003
l’Ufficio esecuzioni di Lugano abbia rilasciato un attestato di carenza beni
concernente il defunto, l’insorgente sostiene che “la realtà sembra smentire
che… fosse nullatenente”, avendo continuato fra l’altro un’attività
imprenditoriale. Dalle informazioni fornitele dall’Ufficio di tassazione, la
ricorrente avrebbe appreso che nel periodo fiscale 2015 la vedova aveva
dichiarato beni mobili per fr. 8'670'000.–. Ritenendo poco plausibile che
provengano dall’eredità del padre di quest’ultima, ha quindi chiesto
all’Ufficio di tassazione la lista dei beni dichiarati, ottenendo un rifiuto.
Secondo l’insorgente, il
segreto fiscale non può essere opposto al contribuente stesso e neppure ai suoi
eredi. I coniugi tassati congiuntamente hanno inoltre un diritto reciproco di
esaminare gli atti. Il rispetto della “sfera segreta” dell’altro coniuge, che
secondo alcuni autori limiterebbe l’accesso agli atti, non potrebbe in ogni
caso limitare il suo diritto di esaminare i documenti litigiosi, per il fatto
che l’istanza si riferisce agli “usuali dati di carattere reddituale e
patrimoniale che si inseriscono in una dichiarazione fiscale”. La ricorrente
contesta poi che l’autorità di tassazione possa “effettuare una determinazione
circa la titolarità dei beni dichiarati dai coniugi”, trattandosi di un
“compito che non spetta certo all’ufficio di tassazione, bensì al giudice
civile del merito”. Del resto, essendo i coniugi tassati congiuntamente,
“fiscalmente non vi sono beni dell’uno o dell’altro coniuge”.
E.
Nelle sue
osservazioni del 10 maggio 2019, PI 3 propone di respingere il ricorso. La
vedova rileva anzitutto che nessuna delle eredi legittime di __________ ha
ancora accettato o rinunciato all’eredità e che è in corso la procedura di
inventario. Rimprovera poi alla ricorrente di aver intrapreso azioni per
raccogliere documentazione riguardante i coniugi __________, dopo che per 30
anni non aveva avuto alcun contatto con il padre. Contesta che il
de cuius
avesse dei beni, al momento della morte, e ridimensiona le considerazioni della
ricorrente in merito ai beni a suo tempo confiscati, che sarebbero stati solo
“l’arredo elegante di un’abitazione” e numerosi libri d’arte. PI 3 avrebbe
pertanto acquistato i beni mobili e immobili che le appartengono “con propri
mezzi”.
Secondo la vedova del
de
cuius
, l’insorgente, quale erede “provvisoria” di quest’ultimo, non
potrebbe avvalersi di “disposizioni volte a salvaguardare gli interessi propri
di un erede, salvo poi rinunciare a questa qualità, perdendo così il diritto a
richiedere informazioni delle quali è tuttavia già entrata in possesso”. Il
ricorso sarebbe pertanto irricevibile, mancando un interesse legittimo degno di
protezione. Dal ricorso trasparirebbe del resto il desiderio dell’insorgente di
“scoprire come era composto l’asse ereditario di __________”, cioè del padre di
PI 3. La ricorrente dovrebbe invece “dimostrare da parte sua di essere disposta
a dichiarare quanto ricevuto in vita dal defunto padre… ciò che invece non fa,
nonostante esplicitamente invitata a farlo dal notaio incaricato di redigere
l’inventario
ex
art. 580 CC”.
F.
La Divisione delle
contribuzioni ha a sua volta preso posizione sul ricorso, nelle sue
osservazioni del 16 maggio 2019. A suo avviso, la legge attribuirebbe solo al
contribuente il diritto di interporre ricorso contro una decisione, con la
quale l’autorità nega il diritto d’esame dei suoi atti fiscali. Il ricorso
presentato da un terzo, come nel caso in esame, sarebbe di conseguenza irricevibile.
L’autorità fiscale ritiene comunque che la ricorrente confonda il diritto
reciproco dei coniugi di esaminare gli atti dell’altro coniuge con il diritto
degli eredi all’accesso agli atti del
de cuius
. Il diritto degli eredi
sarebbe infatti meno esteso di quello del coniuge e presupporrebbe “un
interesse giuridico accresciuto alla consultazione dei documenti”. Anche
ammettendo che quest’ultima condizione sia adempiuta, il diritto di accesso
agli atti non si estenderebbe peraltro agli elementi imponibili della vedova.
Per quanto concerne l’obbligo di informazione reciproco degli eredi, la
Divisione delle contribuzioni sottolinea che lo stesso è previsto dagli
articoli 607 cpv. 3 e 610 cpv. 2 CC e che competente per la sua applicazione è
il giudice civile. Rileva infine che presso l’Ufficio procedure speciali non vi
è alcun atto relativo al
de cuius.
G.
Con scritto del 23
maggio 2019, la ricorrente ha chiesto alla Camera di diritto tributario di
poter visionare gli allegati alle osservazioni della Divisione delle
contribuzioni, compreso l’incarto fiscale dei coniugi __________, e di poter
presentare una replica.
Alla richiesta di RI 1 si
sono opposti sia PI 3 sia la PI 1, che sottolineano come il suo accoglimento
renderebbe privo d’oggetto lo stesso ricorso.
Diritto
1.
1.1.
Si pone dapprima la
questione della ricevibilità del ricorso. Nelle sue osservazioni, la Divisione
delle contribuzioni l’ha infatti messa in dubbio, argomentando che la legge
attribuirebbe il diritto di ricorso al solo contribuente.
1.2.
L’art. 187 cpv. 4 LT
attribuisce al contribuente, cui l’autorità nega il diritto d’esame dei suoi
atti fiscali, il diritto di esigere una decisione impugnabile, suscettibile di
ricorso alla Camera di diritto tributario.
Una disposizione simile è
prevista dalla legge federale, all’art. 114 cpv. 4 LIFD.
La legge non disciplina
per contro i rimedi giuridici esperibili contro una decisione con cui
l’autorità fiscale ha negato l’esame degli atti su istanza di un terzo.
D’altronde, non prevede neppure che una persona possa rivolgere all’autorità
fiscale un’istanza di esame di atti che concernono un altro contribuente. La
domanda sarebbe fin dal principio votata all’insuccesso, opponendovisi il
segreto fiscale (articoli 110 LIFD e 183 LT; v. anche la sentenza CDT n. 80.2012.65
del 9 settembre 2013, in RtiD I-2014 n. 12t, consid. 1).
1.3.
Nella fattispecie, la
ricorrente fonda la propria istanza di esame degli atti sul proprio
status
di erede di __________. La sua legittimazione a impugnare la decisione, con cui
l’autorità di tassazione le ha negato l’accesso agli atti, discenderebbe di
conseguenza dal fatto che alla morte del contribuente, gli eredi subentrano nei
suoi diritti e obblighi fiscali (art. 12 cpv. 1 prima frase LIFD; art. 11 cpv.
1 prima frase LT).
Come rilevato in
narrativa, la Divisione delle contribuzioni ha tuttavia respinto l’istanza,
nella misura in cui concerneva gli elementi di reddito e di sostanza della
vedova del
de cuius
. L’insorgente ritiene che il diritto di accesso agli
atti fiscali del defunto si estenda anche a quelli della vedova.
La questione della
legittimazione ricorsuale dell’istante si confonde in tal modo con il merito
della controversia. Per stabilire se la ricorrente sia legittimata a interporre
ricorso contro la decisione con cui l’Ufficio di tassazione ha respinto la sua
istanza, è infatti necessario verificare se, quale erede di __________, ella
abbia il diritto di esaminare tutti i documenti che compongono gli atti fiscali
dei coniugi __________ compresi quelli relativi a PI 3.
La Camera di diritto
tributario entra pertanto nel merito del ricorso, per stabilire in primo luogo
la legittimazione dell’insorgente a interporre ricorso.
2.
2.1.
Secondo l’art. 114 cpv. 1
LIFD, di uguale tenore dell’art. 187 LT, ai contribuenti è garantita la facoltà
di esaminare gli atti da loro prodotti o firmati. Essi possono inoltre
esaminare gli altri atti dopo l’accertamento dei fatti, sempreché un interesse
pubblico o privato non vi si opponga (art. 114 cpv. 2 LIFD; art. 187 cpv. 2
LT). L’atto il cui esame è stato negato al contribuente può essere adoperato
contro di lui soltanto qualora l’autorità gliene abbia comunicato oralmente o
per scritto il contenuto essenziale e, inoltre, gli abbia dato la possibilità
di pronunciarsi e di indicare prove contrarie (art. 114 cpv. 3 LIFD; art. 187
cpv. 3 LT).
L’art. 29 cpv. 2 Cost.
fed. non conferisce al contribuente una protezione più estesa (sentenza del TF
2C_160/2008 del 1° settembre 2008). In particolare, non garantisce il diritto
di visionare tutti gli atti dell’incarto prima che l’inchiesta sia conclusa
(DTF 109 Ia 177). Tale esame può essere limitato sia per prevalenti necessità
d’inchiesta sia qualora sussistano preminenti e contrari interessi di terzi. A
non averne dubbi, tra questi rientra per l’appunto la protezione della sfera
privata, garantita dal segreto fiscale (sentenza CDT n. 80.2007.83 20 novembre 2008
consid. 2.2).
2.2.
Come anticipato, la
ricorrente ritiene che il suo diritto di esaminare gli atti fiscali dei coniugi
PI 3 e __________ discenda dal suo
status
di erede di quest’ultimo.
Per quanto concerne la
successione fiscale, l’art. 8 cpv. 2 LIFD e l’art. 7 cpv. 2 LT prevedono che
l’assoggettamento cessi con la morte del contribuente. Gli eredi subentrano nei
suoi diritti e obblighi fiscali. Essi rispondono solidalmente delle imposte
dovute dal defunto fino a concorrenza delle loro quote ereditarie, compresi gli
anticipi ereditari (art. 12 cpv. 1 LIFD; art. 11 cpv. 1 LT). Si tratta di un
caso di successione fiscale degli eredi, che interviene in occasione
dell’acquisto dell’eredità secondo l’art. 560 cpv. 1 CC. La successione
fiscale, che, secondo il Tribunale federale, non è una conseguenza della
successione universale prevista dal diritto privato ma costituisce un istituto
proprio del diritto tributario, implica il trasferimento dei diritti e degli
obblighi procedurali del defunto il giorno del decesso. Il suo scopo è anche di
consentire il pagamento delle imposte dovute dal defunto, che non sono ancora
state tassate o riscosse il giorno della sua morte. La successione fiscale mira
dunque unicamente a mettere fine al rapporto giuridico d’imposta che esisteva
con il contribuente defunto, grazie ai suoi eredi. Gli eredi sono così obbligati
a pagare le imposte dovute il giorno della morte del defunto (
“Zahlungssukzession”
;
cfr. art. 12 cpv. 1 2
a
frase LIFD) e a intervenire nei rapporti
giuridici d’imposta del defunto, quale che sia lo stadio della procedura in cui
si trovano il giorno della morte (
“Verfahrenssukzession”
; cfr. art. 12
cpv. 1 1
a
frase LIFD). La successione fiscale non crea pertanto un
nuovo rapporto giuridico d’imposta con gli eredi ma comporta solo una
sostituzione di parte (sentenza del TF n. 2C_986/2017, in DTF 144 II 352 = RF
73/2018 p. 704 = ASA 87 p. 68 = StE 2018 B 13.4 n. 2 = RDAF 2018 II 497 = Pra
2019 37 409, consid. 5.1 con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
2.3.
Gli articoli 114 cpv. 1
LIFD e 187 cpv. 1 LT attribuiscono ai contribuenti il diritto di esaminare gli
atti da loro prodotti o firmati, senza che siano richiesti altri presupposti.
Siccome gli eredi subentrano nei diritti e negli obblighi del contribuente per
effetto della successione universale, anche a loro spetta un diritto
incondizionato di esaminare gli atti, anche se non sono stati da loro prodotti
o firmati. Mentre per quanto concerne i coniugi, che esercitano in comune i
diritti e i doveri procedurali spettanti al contribuente (art. 113 cpv. 1 LIFD;
art. 186 LT), questo vale secondo la lettera della legge in ogni caso, il
diritto di esaminare gli atti degli eredi è invece meno esteso. L’accesso degli
eredi agli atti del defunto può dunque essere rifiutato in determinate
circostanze, per rispettare la sua sfera segreta (sentenza del TF del 10.2.1999
consid.
2, in ASA 69 S. 290 = Pra 88 n. 107 = StE 2000 B 92.52
n. 3 = RDAF 1999 II 46, con riferimento in particolare a:
Zweifel
, Die verfahrens- und
steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den Einkommens- und
Vermögenssteuern, ASA 64, p. 337 ss., p. 352).
2.4.
I coniugi tassati
congiuntamente hanno un diritto reciproco di esaminare gli atti (art. 114 cpv.
1 seconda frase LIFD; art. 187 cpv. 1 seconda frase LT). I coniugi non separati
legalmente o di fatto esercitano infatti in comune i diritti e i doveri
procedurali spettanti al contribuente (art. 113 cpv. 1 LIFD; art. 186 cpv. 1
LT).
Sebbene il reddito e la
sostanza dei coniugi siano cumulati, ai fini del calcolo delle imposte, ciò non
implica che siano obbligati a dichiarare gli elementi imponibili della coppia.
Al contrario, in caso di sottrazione d’imposta, il contribuente che vive in
comunione domestica con il proprio coniuge è multato soltanto per la
sottrazione dei suoi elementi imponibili (art. 180 LIFD; art. 264 LT). Poiché la
fattispecie oggettiva della sottrazione d’imposta presuppone l’inadempimento o
l’adempimento incompleto degli obblighi di collaborazione del contribuente, ne
consegue che ogni coniuge è tenuto a prestare collaborazione limitatamente ai
suoi fattori imponibili. Gli obblighi del singolo coniuge si limitano alla
dichiarazione dei suoi elementi nella dichiarazione congiunta e nel
sottoscrivere la dichiarazione. I coniugi hanno il diritto ma non l’obbligo di
partecipare all’accertamento del reddito e della sostanza dell’altro partner
(sentenza del TF n. 2C_790/2015 e 2C_791/2015 del 3 maggio 2016 consid.
2.4.3; inoltre
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3
a
ediz., Basilea
2017, n. 25 s. ad art. 113 LIFD, p. 2034 s.).
Se
uno dei coniugi tassati congiuntamente muore, al coniuge superstite viene
attribuito un particolare statuto giuridico. Da un lato esercita
individualmente i diritti e gli obblighi di partecipazione che lo riguardano in
quanto contribuente autonomo, dall’altro subentra come erede, insieme a tutti
gli altri eredi, nei diritti e negli obblighi fiscali del coniuge deceduto
(art. 12 cpv. 1 LIFD), di cui assume anche tutti i diritti e gli obblighi
procedurali (cfr. Circolare dell’AFC n. 30 del 21.12.2010, Imposizione dei
coniugi e della famiglia secondo la legge federale sull’imposta federale
diretta [LIFD], n. 15.7).
3.
3.1.
Tornando al caso in esame,
la ricorrente è figlia di primo letto del defunto __________. Dagli atti
risulta che il 5 febbraio 2019 il Pretore del Distretto di __________ ha
accolto le istanze della vedova e delle due figlie e ha ammesso il beneficio
d’inventario, designando notaio delegato l’avv. __________.
Ci si domanda di
conseguenza, come rilevato da PI 3 nelle sue osservazioni al ricorso, se RI 1
sia legittimata a invocare il diritto di consultare gli atti fiscali del
de
cuius
, visto che non ha ancora accettato l’eredità.
3.2.
Anche ai fini della
successione fiscale, è determinante la nozione di erede del codice civile. Vi
rientrano pertanto sia gli eredi legittimi (art. 457 ss. CC) sia gli eredi
istituiti (art. 483 CC), ma non i legatari. L’erede non deve comunque essere
incapace di ricevere (art. 539 ss. CC), deve sopravvivere al defunto (art. 542 CC)
e non deve aver rinunciato alla successione (art. 568 ss. CC;
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. I,
Basilea 2001, n. 4 ad art. 12 LIFD, p. 215; v. anche
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 3 s. ad art. 12 LIFD, p. 130;
Hunziker/Mayer-Knobel
, in: Zweifel/Beusch [a cura di],
Kommentar zum DBG, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 1 ad art. 12 DBG, p.
144).
L'erede che ha la facoltà
di rinunciare alla successione può chiedere il beneficio d'inventario (art. 580
cpv. 1 CC). Chiuso l'inventario, ogni erede è invitato a dichiarare entro il
termine di un mese se accetti l’eredità (art. 587 cpv. 1 CC).
Entro il termine
stabilito, l'erede può rinunciare all'eredità o chiedere che sia liquidata
d'ufficio, oppure accettarla col beneficio di inventario od incondizionatamente
(art. 588 cpv. 1 CC). Se non fa alcuna dichiarazione, s'intende che l'abbia
accettata col beneficio d'inventario (art. 588 cpv. 2 CC).
3.3.
La ricorrente è pertanto
in una situazione non ancora cristallizzata. È sì erede legittima, ma potrebbe
ancora rinunciare alla successione. In queste circostanze, non è ancora obbligata
a pagare le imposte dovute il giorno della morte del defunto
(“Zahlungssukzession”)
e a intervenire nei rapporti giuridici d’imposta del defunto (
“Verfahrenssukzession”
;
v.
supra
, consid. 2.2). Se non è ancora subentrata nei suoi obblighi,
non si vede pertanto perché dovrebbe esercitare i diritti spettanti al
de
cuius
. Di conseguenza, in mancanza di un certificato ereditario, all’erede
dovrebbe essere precluso l’accesso agli atti fiscali del defunto (in questo
senso
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 27 ad art. 114 LIFD, p. 1286).
La questione non merita
tuttavia di essere ulteriormente approfondita, per il fatto che il ricorso deve
essere respinto anche nel merito.
4.
4.1.
Nella decisione impugnata,
l’Ufficio di tassazione ha rilasciato alla ricorrente copia delle dichiarazioni
d’imposta dei coniugi __________, dopo aver “sbianchettato” gli elementi
imponibili della moglie PI 3. Ha inoltre allegato un verbale di audizione del
22 dicembre 1999, dal quale risulta che __________ era “nullatenente e senza
attività”. In tal modo, l’autorità di tassazione ha concesso all’insorgente
l’esame degli atti fiscali che concernono il
de cuius
.
La ricorrente ritiene che
il suo diritto di esaminare gli atti fiscali dei coniugi __________, compresi
quelli relativi alla moglie, scaturisca dall’art. 114 cpv. 1 seconda frase
LIFD, che riconosce ai coniugi tassati congiuntamente il diritto reciproco di
esaminare gli atti. Gli eredi avrebbero lo stesso diritto di consultazione
degli atti che aveva il
de cuius
e, a suo avviso, “l’interesse del
coniuge superstite non può essere loro validamente opposto” (ricorso, n. 58, p.
27).
4.2.
Come visto, l’accesso
degli eredi agli atti del defunto non è incondizionato, ma può essere rifiutato
in determinate circostanze, per rispettare la sua sfera segreta (v.
supra
,
consid. 3).
A maggior ragione si
giustificano limiti all’accesso degli eredi agli atti fiscali del
de cuius
,
quando quest’ultimo era tassato congiuntamente al coniuge. In tal caso,
infatti, gli atti non concernono uno ma due contribuenti. Come pure si è già
ricordato, gli obblighi procedurali del singolo coniuge si limitano alla
dichiarazione dei suoi elementi nella dichiarazione congiunta e nel
sottoscrivere la dichiarazione. I coniugi hanno il diritto ma non l’obbligo di
partecipare all’accertamento del reddito e della sostanza dell’altro partner
(v.
supra
, consid. 2.4 e giurisprudenza e dottrina citate).
4.3.
Ora, la tesi
dell’insorgente, secondo cui il diritto reciproco di esame degli atti,
riconosciuto ai coniugi dall’art. 114 cpv. 1 LIFD, comporterebbe che anche gli
eredi di un coniuge abbiano il diritto di esaminare gli atti fiscali dell’altro
coniuge, non trova fondamento nella normativa applicabile.
Il diritto reciproco di
esaminare gli atti concerne infatti solo “i coniugi tassati congiuntamente”
(art. 114 cpv. 1 seconda frase LIFD; art. 187 cpv. 1 seconda frase LT). Questo
diritto perdura tuttavia solo fintantoché il matrimonio esiste formalmente,
cioè solo per coniugi non separati legalmente o di fatto e pertanto finché vi è
una tassazione congiunta secondo l’art. 9 cpv. 1 LIFD (
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2016, n. 24 ad
art. 114 LIFD, p. 295).
Siccome l’assoggettamento
cessa con la morte del contribuente (art. 8 cpv. 2 LIFD; art. 7 cpv. 2 LT),
anche la tassazione congiunta viene meno con la morte di un coniuge. Se un
coniuge non separato legalmente o di fatto muore, sino al giorno del decesso
entrambi i coniugi sono tassati congiuntamente (art. 9 cpv. 1). Per il resto
del periodo fiscale, il coniuge superstite è tassato individualmente (art. 42
cpv. 3 LIFD). Il decesso fa stato quale conclusione dell’assoggettamento di
entrambi i coniugi e quale inizio dell’assoggettamento del coniuge superstite
(art. 53 cpv. 3 seconda frase LT).
Il diritto alla tutela del
segreto fiscale del coniuge superstite, garantito dagli articoli 110 LIFD e 183
LT, prevale pertanto sul diritto dell’erede di consultare gli atti del
contribuente defunto. Ciò vale a maggior ragione in un caso, come quello qui in
discussione, in cui l’erede istante non ha alcuna aspettativa ereditaria nei
confronti del coniuge superstite, con il quale al contrario è in atto un
contenzioso proprio sulla divisione del patrimonio ereditato.
L’opinione dottrinale
menzionata dalla ricorrente e dall’autorità fiscale, ciascuna a supporto della
propria tesi, deve essere interpretata alla luce delle conclusioni che
precedono. L’autore citato afferma infatti, perlomeno in linea di principio,
che l’erede di un coniuge abbia il diritto di consultare gli atti fiscali che
concernono l’altro coniuge, in virtù dell’art. 114 cpv. 1 seconda frase LIFD.
Aggiunge poi che però l’autorità fiscale può limitare l’accesso agli atti in
presenza di interessi privati contrapposti dell’altro coniuge, in particolare
quelli riconducibili alla sua sfera segreta (
Zweifel
,
op. cit., p. 352). Considerato il rilievo del segreto fiscale del coniuge e del
fatto che, con la morte dell’altro coniuge, viene meno la tassazione congiunta,
si deve ritenere che il diritto degli eredi del coniuge defunto di accedere
agli atti del coniuge superstite sia più l’eccezione che la regola.
4.4.
D’altra parte, per
ottenere le informazioni richieste dalla ricorrente vi sono altri strumenti,
che sono concepiti proprio a tal fine. L’art. 607 cpv. 3 CC obbliga infatti i
coeredi possessori di oggetti della eredità o debitori del defunto, all'atto
della divisione, a fornire ogni indicazione al riguardo. Tutti gli eredi sono
inoltre tenuti a comunicarsi vicendevolmente ogni loro rapporto col defunto che
debba essere considerato per l'eguale e giusta divisione della eredità (art.
610 cpv. 2 CC). Ogni erede, anche virtuale, può pertanto convenire in giudizio
altri eredi (cfr.
Brückner/Weibel,
Die
erbrechtlichen Klagen, 3
a
ediz., Zurigo 2012, n. 28 ss., p. 19 ss.).
Il diritto del
contribuente all’esame degli atti non può essere invocato surrettiziamente da
un erede allo scopo di ottenere documenti da usare nel quadro di una eventuale
causa contro un altro erede.
4.5.
La decisione impugnata,
con cui l’Ufficio di tassazione ha negato alla ricorrente l’accesso agli atti
concernenti PI 3, è pertanto conforme al diritto applicabile. Di conseguenza,
viene meno anche la legittimazione dell’istante a interporre ricorso contro la
decisione in questione (v.
supra
, consid. 1.3).
5.
Visto l’esito del
ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico della
ricorrente, soccombente. Quest’ultima verserà a PI 3 un’indennità per
ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Nella misura in cui è
ricevibile, il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 1’800.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi     fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 2’000.–
di cui fr. 1'000.– già
anticipati, sono a carico della ricorrente.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: