ti_gerichte · 80.1998.87 · 1998-06-15 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 15.06.1998 80.1998.87
Tessin Camera di diritto tributario 15.06.1998 80.1998.87
Ticino Camera di diritto tributario 15.06.1998 80.1998.87

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00087
Lugano
15 giugno 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Lorenzo Anastasi, Raffaello Balerna (quest’ultimo in sostituzione del giudice
Stefano Bernasconi, astenutosi).
vicecancelliere:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 29 aprile 1998
in
materia di:                 IC 95/96 intermedia
presentato
da:
__________
e
__________
__________
,
__________
__________
-
__________
,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Inoltrando la
dichiarazione fiscale 1995/96, in data 1° marzo 1996, il sig.
__________
__________
,
perito contabile diplomato, chiedeva una tassazione intermedia con effetto a
partire dal 1994, quando il suo reddito da attività lucrativa dipendente si era
ridotto durevolmente nella misura di oltre il 50%. Fino a fine giugno del 1994,
egli aveva conseguito, dalla
__________
__________
__________
__________
uno stipendio di circa fr.
20’100.– al mese; a partire dal successivo luglio aveva iniziato una nuova
attività quale dirigente della
__________
__________
__________
di
__________
, conseguendo un reddito di
soli fr. 8’860.– al mese.
L’Ufficio di tassazione di
Lugano Campagna respingeva l’istanza con decisione del 13 novembre 1997,
rilevando come nella fattispecie non fossero adempiuti entrambi i requisiti cui
la legge subordina la concessione di una tassazione intermedia
ex
art.
99 cpv. 1 lett.
e
LT 1976, e cioè quello della variazione del tempo di
lavoro.
2.
Il contribuente
impugnava la suddetta decisione con reclamo all’autorità fiscale, in data 12
dicembre 1997. In esso contestava anzitutto che la legge richieda un requisito
ulteriore oltre a quello della variazione del reddito da attività lucrativa
dipendente; quindi, osservava che comunque il suo impegno professionale era
sensibilmente diminuito con l’inizio della nuova attività.
L’autorità di tassazione
convocava il reclamante ad un’udienza, nel corso della quale questi precisava che
dal 1995 era dipendente della
__________
__________
__________
__________
, ove godeva di un orario di
lavoro più flessibile, che poteva essere quantificato in circa il 70/75% di un
orario normale.
Con decisione del 31 marzo
1998, l'Ufficio di tassazione respingeva il gravame, con la seguente
motivazione:
«I
presupposti per la concessione della tassazione intermedia per riduzione
dell’attività nella misura di almeno il 50% sono la riduzione dello stipendio
accompagnata dalla riduzione del tempo di lavoro.
«Come
risulta dal verbale di audizione del 17 marzo 1998 il tempo di lavoro non è
diminuito in misura sufficiente affinché la tassazione intermedia possa essere
concessa».
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi
__________
e
__________
__________
ripropongono la domanda di
tassazione intermedia con effetto a partire dal 1° luglio 1994. Esposta la
situazione lavorativa ai temi della collaborazione con la
__________
__________
__________
e le modifiche intervenute
con la nuova attività successivamente intrapresa, i ricorrenti ribadiscono di
ritenere adempiuti tutti i presupposti per la concessione di una tassazione
intermedia secondo il diritto cantonale. Osservano inoltre che la riduzione
dell’orario di lavoro del signor
__________
,
in seguito alla cessazione del lavoro per la
__________
,
è perfettamente documentabile, sottolineando come, anzi, la scelta di cambiare
lavoro, sia stata dettata principalmente dalla volontà di lavorare meno.
4.
L’art. 99 LT 1976
enumera i casi in cui il reddito e la sostanza sono oggetto di tassazione
intermedia. In particolare, secondo l'art. 99 cpv. 1 lett.
e
si fa luogo
ad intermedia in caso «di modificazione durevole del reddito d'attività
lucrativa dipendente esercitata a titolo principale nella misura di almeno il
50%». La lettera
e
dell'art. 99 LT è stata introdotta con la modifica
del 3 novembre 1986, in vigore dal 1° gennaio 1987, (BU 86, pag. 323) al fine
di adeguare la legislazione tributaria in materia di intermedia alle mutate
condizioni sociali (cfr.
Messaggio
finanze N. 3077 del 26 agosto 1986),
poiché era sempre più frequente che una persona - a causa di svariati motivi,
personali, congiunturali, od altri - in luogo di cessare definitivamente la sua
attività lucrativa, scegliesse o fosse costretta a svolgere una professione a
tempo parziale. Al Legislatore è quindi parso opportuno concedere la tassazione
intermedia ogni qualvolta si realizzi una durevole modificazione del reddito in
ragione di almeno il 50%, a prescindere dal contemporaneo verificarsi di eventi
quali l'età, la malattia, l'impegno familiare o la disoccupazione, poiché,
simili condizioni, non facilmente definibili, avrebbero dato adito a seri
problemi interpretativi, con conseguente stato di incertezza giuridica (
Messaggio
finanze N. 3077, cit., p. 3).
Dal citato Messaggio e dal
relativo Rapporto (
Rapporto
della speciale Commissione del Gran
Consiglio, N. 3077R, del 27 ottobre 1986) appare chiaro che il legislatore ha
richiesto il verificarsi cumulativo delle seguenti tre condizioni:
-  la
prima,
qualitativa
, riferita ad una variazione del reddito da attività
lucrativa dipendente;
-  la
seconda,
temporale
, riferita alla durevolezza della variazione;
-  la
terza,
quantitativa
, riferita all'entità della variazione, stabilita
dalla lettera della norma nel 50%.
Attorno a quest'ultima
condizione si è sviluppata un'ampia giurisprudenza, che ha consentito di
precisare diversi aspetti. In particolare occorre riferire la variazione ad uno
stesso e unico momento, che è chiaramente quello in cui l'attività viene
ridotta o aumentata. Il reddito modificato va confrontato con quello che
sarebbe stato conseguito senza l'aumento o la riduzione dell'attività (
RTT
1989 p. 225). Occorre inoltre che la modifica del reddito sia la conseguenza di
un evento generatore, vale a dire di un aumento o di una riduzione dell'orario
lavorativo e non una semplice oscillazione di reddito (
RDAT
I-1992 p.
217; inoltre
Soldini
, La tassazione intermedia per modificazione del
reddito da attività dipendente del 50%, in
Rep
. 1991 215 ss.; CDT n. 118
del 21 giugno 1993 in re P.S.).
5.
Nella sua
giurisprudenza in merito all’art. 99 lett.
e
LT 1976, la Camera di
diritto tributario ha avuto modo di precisare che non ha diritto alla
tassazione intermedia per diminuzione del reddito nella misura del 50% non solo
l’azionista dipendente (come deciso in
CDT
n. 146 del 22 agosto 1994) ma
neppure un dipendente che ha nella società una posizione preminente, quanto a
indipendenza nell'organizzare e nel dirigere l'attività della società
(presidente del CdA e consigliere delegato; cfr.
CDT
n.
__________
.
__________
.
__________
del 31 maggio 1995).
5.1.
I lavori preparatori della
riforma, che è sfociata nell'adozione dell'art. 99 lett.
e
LT, sono
stati dominati dalla preoccupazione di limitare l'applicazione del nuovo motivo
di tassazione intermedia ai soli lavoratori dipendenti (cfr.
Messaggio
n. 3077 del 26 agosto 1986, in Raccolta dei verbali del GC, vol. I, 1986, p. 97
ss.):
«Il
reddito di chi esercita un'attività lucrativa indipendente è....soggetto a fluttuazioni
spesso importanti. Tali fluttuazioni possono poi essere determinate a
piacimento dal contribuente stesso anticipando o posticipando la realizzazione
di determinati utili tassabili e con la formazione e lo scioglimento di riserve
occulte. L'autorità fiscale concede infatti all'indipendente la possibilità di
essere tassato sulla base degli incassi effettivi o sulla base delle fatture
emesse.
«...Proprio
nell'attività lucrativa indipendente, i cambiamenti del livello del reddito
sono così numerosi che fondamentalmente non hanno più carattere di eccezione.
Importanti oscillazioni del livello del reddito, siano esse condizionate da una
riduzione del lavoro (in senso economico) dell'imprenditore, da intensificazione
o riduzione di uno specifico ramo d'azienda, da sviluppo di nuovi rami o semplicemente
da influssi congiunturali, appartengono alle normali manifestazioni della vita
economica. Di ciò si tiene maggiormente conto, con il sistema praenumerando,
basandosi su di un computo continuo e passando il meno possibile dal computo praenumerando
a quello postnumerando. È inevitabile e condizionato dal sistema, che in
determinati casi non si potrà eseguire una tassazione secondo la potenzialità
economica.
Altrimenti,
nella frenesia di tali oscillazioni di reddito, il sistema postnumerando
sarebbe la regola»
(
Beer
, Die Zwischenveranlagung
bei Aufnahme, resp. Aufgabe der Erwerbstätigkeit sowie bei Berufswechsel, p. 85
e 86).
5.2.
Dal rilievo che si è dato,
nella preparazione della norma in esame, alla distinzione tra lavoro dipendente
ed indipendente emerge in modo chiarissimo la volontà del legislatore di
limitarne l'applicazione ad una categoria ben precisa di lavoratori, accomunati
dal fatto di sottostare ad un datore di lavoro, che li retribuisce sulla base
di un accordo contrattuale, in base al quale si obbliga a pagare le loro
prestazioni lavorative.
D'altra parte, non bisogna
dimenticare che la riforma legislativa è stata ispirata dalla peculiare
situazione socio-economica degli anni precedenti; alla metà degli anni settanta,
infatti, il Consiglio di Stato aveva rivolto un appello ai cosiddetti doppi redditi,
sollecitando che almeno uno dei coniugi riducesse il grado d'occupazione, in
considerazione, soprattutto, delle difficoltà occupazionali dei giovani
insegnanti in cerca del primo impiego (
Soldini
, op. cit., p. 210)
L’iniziativa parlamentare che aveva suggerito il correttivo fiscale in
questione faceva espressamente l'esempio della maestra d'asilo (
Messaggio
cit., p. 2).
5.3.
Bisogna sottolineare, a
tale proposito, che i pericoli insiti nella formulazione scelta dal legislatore
sono stati ben presto denunciati, tanto è vero che nel già citato articolo
pubblicato sul Repertorio di giurisprudenza patria si sollevava il problema
delle «attività esercitate a titolo dipendente, per le quali il contribuente
gode di ampi margini nell'organizzazione del proprio lavoro e nella
distribuzione del tempo di lavoro». Seguiva l'esempio delle attività di
rappresentanza retribuite a provvigione o a cottimo, definite come «attività
che quanto a organizzazione del lavoro più si avvicinano a quelle svolte a
titolo indipendente» (
Soldini
, op. cit., p. 221).
5.4.
D'altra parte, anche la
giurisprudenza di altri Cantoni assimila determinate categorie di lavoratori
dipendenti agli indipendenti. Così, in una recente decisione, l'autorità di
ricorso del Canton
__________
ha negato
la tassazione intermedia ad un lavoratore dipendente, retribuito mediante elementi
di reddito in parte fissi ed in parte variabili (provvigioni). Il tribunale ha
ammesso sì che le fluttuazioni di reddito caratterizzano, in linea di
principio, le attività indipendenti, per motivi congiunturali e diversi; ha osservato,
però, che nella fattispecie, le fluttuazioni erano più forti di quanto non accada
solitamente nel caso dei dipendenti, per il fatto che le provvigioni vengono determinate
in base alla congiuntura del settore, all'organizzazione della ditta ed all'impegno
del lavoratore. Redditi, che si conseguono sulla base di provvigioni, sono pertanto
per loro natura fluttuanti (
StE
1987 B 63.13 n. 11).
5.5.
È innegabile, allora, che
in simili casi, il dipendente, che nel contempo è azionista e direttore della
propria società anonima, gode di ampio margine nell'organizzazione del proprio
lavoro. Egli potrà "provocare" le fluttuazioni del proprio reddito
senza che occorra neppure invocare particolari ragioni congiunturali o
organizzative, facendo dunque astrazione da qualsiasi variazione dell'orario
lavorativo. Tanto è vero che, in linea di principio, nella determinazione
dell'utile imponibile di una persona giuridica, devono essere riprese,
aggiungendole all'utile contabile, le spese non commercialmente giustificate,
fra le quali rientrano appunto distribuzioni dissimulate di utili nella forma
di salari eccessivi pagati agli azionisti (
ASA
49 p. 143;
RF
49/1994 p. 310;
Masshardt/Tatti
, op. cit., p. 271).
5.6.
Risulta quindi di fatto
estremamente difficile, per non dire impossibile, proprio per la posizione
dell'azionista dipendente in seno alla sua società, accertare, in simili casi,
l’esistenza dell'evento generatore, vale a dire di una riduzione dell'orario
lavorativo che si ripercuota proporzionalmente sulla riduzione del salario. Molteplici
fattori, indipendentemente dalla oggettiva necessità di una variazione
dell'orario lavorativo, possono infatti concorrere a far lievitare o a ridurre,
anche in maniera considerevolissima, addirittura a dimezzare o a raddoppiare il
salario dell'azionista direttore dipendente della propria società. Non occorre
quindi negare a simili profili professionali la qualifica formale di lavoratori
dipendenti, di salariati. Basta, nell'ambito di un giudizio relativo all'applicazione
dell'art. 99 lett.
e
LT, dover concludere che non è obiettivamente
accertabile una variazione dell'orario lavorativo sostanzialmente proporzionale,
quindi in relazione alla diminuzione o all'aumento del salario (cfr.
CDT
n. 146 del 22 agosto 1994;
CDT
n. 80.94.00071 del 31 maggio 1995;
inoltre
RDAT
II–1995 n. 8t).
Sotto questo profilo,
certo, la posizione dell'azionista direttore dipendente della propria società
anonima non diventa dissimile da quella dell'artigiano indipendente, ma non
perché gli venga negata la qualità formale di salariato, quanto piuttosto
perché non viene ritenuta soddisfatta la condizione materiale dell'evento
generatore, richiesta per l'applicazione dell'art. 99 lett.
e
LT.
6.
6.1.
Venendo all’esame del caso
concreto, il ricorrente ha affrontato le seguenti modifiche della propria
attività lucrativa dipendente:
•  fino
a fine giugno del 1994, quale dipendente della
__________
__________
__________
__________
, ha percepito i seguenti
stipendi annui:
1991                                              fr.    220’075
1992                                              fr.    232’715
1993                                              fr.    238’468
1994
(gennaio-giugno)               fr.    123’277
•  a
partire dal luglio 1994, ha iniziato una nuova attività quale dirigente della
__________
__________
__________
di
__________
, conseguendo un reddito di fr. 53’160 (fino al 31
dicembre 1994);
•  dal
1° gennaio 1995 è poi diventato dipendente della
__________
__________
__________
__________
, dalla quale ha percepito i
seguenti stipendi:
1995                                              fr.    100’344
1996                                              fr.    100’344
6.2.
Come spiega chiaramente
nel ricorso, il rapporto di lavoro del signor
__________
con la
__________
aveva caratteristiche
molto particolari. Egli era infatti “partner europeo” della
__________
__________
,
oltre che responsabile della filiale di
__________
.
Il ricorrente spiega che ogni partner riceve 100 parti sociali e versa alla
partnership l’ammontare equivalente alla quota di parti ricevuta; nella sua
qualità di partner europeo della
__________
__________
ogni partner ha quindi
diritto ad una quota di utili, conseguiti a livello europeo, corrispondente al
risultato della propria area di competenza. Formalmente, l’importo guadagnato
viene poi versato quale stipendio dalla società nazionale affiliata, cioè nella
fattispecie dalla
__________
__________
__________
__________
.
Come lo stesso ricorrente
ben illustra, il suo lavoro per la
__________
era dunque un’attività lucrativa dipendente “sui generis”, difficilmente
comparabile con quella di un operaio o di un impiegato. Tanto è vero che egli
parla di un numero ingente di ore lavorative straordinarie prestate negli anni
di attività quale partner europeo, rilevando la circostanza che le stesse non
erano «compensate in alcuna forma».
Riassumendo, il suo lavoro
“dipendente” era dunque caratterizzato dall’esistenza di un contratto di
partnership e non di un contratto di lavoro; non esisteva un orario di lavoro
obbligatorio e controllato dal datore di lavoro; le ore straordinarie non erano
retribuite; la retribuzione avveniva mediante una complessa forma di
partecipazione agli utili.
6.3.
Quanto alla successiva
attività per la
__________
____________________
., dagli atti fiscali di
quest’ultima risulta che si tratta di una società fondata nel 1994 dallo stesso
__________
__________
,
che ha sottoscritto una quota di 19’000 franchi, e dal signor
__________
__________
,
che ha sottoscritto la rimanente quota di 1’000 franchi. L’autorità fiscale
cantonale le ha riconosciuto lo statuto di società ausiliaria; è stato proprio
__________
a trattare con la Divisione delle
contribuzioni, per ottenere tale trattamento fiscale privilegiato. Sempre dalle
informazioni che si ricavano dagli atti fiscali della
__________
__________
____________________
., risulta pure che il
ricorrente ha sottoscritto la quota di fr. 19’000.– solo a titolo provvisorio,
in attesa di trasferirla al
__________
.
__________
, cittadino americano.
Anche in questo caso, è
dunque evidente che l’attività del ricorrente per la
__________
__________
è
ben difficilmente assimilabile ad una qualsiasi attività lucrativa dipendente.
Egli ha manifestamente funto da consulente del signor
__________
, che intendeva costituire una società ausiliaria in
__________
, ed ha a tal fine condotto le
trattative con l’autorità fiscale e partecipato alla fondazione della società.
Del resto, sebbene egli risulti aver percepito uno stipendio dalla
__________
__________
__________
solo negli ultimi sei mesi
dell’anno 1994, le sue prestazioni per la stessa società hanno avuto inizio
prima del mese di luglio – tanto è vero che la costituzione della società risale
a maggio – e sono poi continuate nell’anno successivo (onorario per consulenze
nel 1995: fr. 29’740.–), quando
__________
lavorava ormai per il suo nuovo datore di lavoro.
6.4.
Per finire, nel 1995 il
sig.
__________
è passato alle
dipendenze della
__________
.
__________
__________
__________
di
__________
. Come è evidente fin dal nome della società, essa
appartiene ai coniugi ricorrenti, che hanno sottoscritto il capitale sociale di
fr. 20’000.– per metà ciascuno, quando hanno costituito la società alla fine
del 1994. All’udienza del 17 marzo 1998 dinanzi all’Ufficio di tassazione, il
contribuente ha precisato che, da quando è dipendente della
__________
.
__________
.
__________
__________
__________
ha un orario di lavoro «più
flessibile che può essere quantificato in circa il 70/75% di un orario normale».
6.5.
Non diversamente dai casi
decisi nelle sentenze precedentemente citate, anche la posizione del
ricorrente, formalmente di salariato, si avvicina tuttavia notevolmente,
relativamente agli aspetti dirigenziali e organizzativi, a quella di un
indipendente.
Come si è visto, è
difficile quantificare le variazioni dell’orario lavorativo sia ai tempi in cui
lavorava per la
__________
__________
__________
sia in seguito. Per le peculiarità delle attività svolte, è pure arduo
stabilire quando si sarebbe verificata la riduzione del salario e dell’orario
di lavoro, che giustificherebbe la tassazione intermedia, data la
sovrapposizione, almeno parziale, delle attività, in particolare di quella per
la
__________
__________
__________ __________
..
Ma è soprattutto quasi impossibile stabilire il significato delle variazioni di
retribuzione ed in particolar modo la loro relazione con le modificazioni
dell’orario lavorativo, dato il carattere dirigenziale delle attività sempre
esercitate.
Le circostanze descritte,
a cominciare dalla posizione dominante del ricorrente in seno alla società di
cui ora è dipendente, rendono pertanto impossibile accertare l’esistenza
dell'evento generatore, vale a dire di una riduzione dell'orario lavorativo o,
piuttosto, dell'intensità lavorativa, che si ripercuota proporzionalmente sulla
riduzione del salario.
7.
Il ricorso deve
conseguentemente essere respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a
carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    500.–
b. nelle spese di cancelleria
di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    580.–
sono a carico dei ricorrenti.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: