ti_gerichte · 80.2010.1 · 2009-12-02 · it
Deduzioni: contributi alla previdenza, riscatto di anni, elusione d'imposta, prelevamento di capitale per abitazione primaria

Tessin Camera di diritto tributario 06.12.2010 80.2010.1
Tessin Camera di diritto tributario 06.12.2010 80.2010.1
Ticino Camera di diritto tributario 06.12.2010 80.2010.1

Incarto n.
80.2010.1
Lugano
6 dicembre
2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
RI 2
rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 30 dicembre 2009 contro la decisione del
2 dicembre 2009 in materia di IC e IFD 2006.
Fatti
A.
RI 1,
cittadino italiano residente a __________, lavora alle dipendenze della __________
Ltd. di __________, in qualità di Chief Operating Officer. Ai fini della
realizzazione della propria previdenza professionale, il contribuente è
affiliato alla __________ e, quale alto dirigente, all’assicurazione integrativa
a favore dei quadri.
B.
Titolare
di un permesso di dimora “B” per cittadini UE/AELS (poi trasformatosi in un
permesso di domicilio “C”), nel 2006 era ancora assoggettato alla trattenuta d’imposta
alla fonte, ma beneficiava della tassazione ordinaria sostitutiva prevista
dagli art. 113 LT e 90 LIFD.
Nella
dichiarazione fiscale 2006, RI 1 esponeva un reddito da attività dipendente di
fr. 1'214'741.– e chiedeva la deduzione di un importo di 300'000 franchi a
titolo di contributi per il riscatto di prestazioni previdenziali.
C.
Notificando
ai coniugi RI 1 e RI 2 la tassazione IC/IFD 2006, con decisione dell’11
novembre 2009, l’Ufficio di tassazione di Lugano Città negava la postulata deduzione
di fr. 300'000.–, limitandosi ad argomentare che difettavano “i requisiti di
legge”.
D.
I
contribuenti, rappresentati dalla RA 1, impugnavano la suddetta decisione, con
reclamo del 12 novembre 2009, nel quale sostenevano che l’importo in questione
andava considerato quale acquisto di prestazioni previdenziali regolamentari.
L’Ufficio
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 2 dicembre 2009,
ravvisando nell’agire del contribuente un tentativo di elusione d’imposta:
Non può in effetti essere riconosciuta la
possibilità di riacquisto di anni di assicurazione in concomitanza con il
percepimento del capitale quando lo stesso appare nel suo complesso come
un’unica operazione finalizzata esclusivamente al risparmio fiscale,
nell’ottica appunto di un’elusione d’imposta e non a scopo previdenziale.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano
nuovamente la decisione dell’autorità fiscale. Ribadiscono anzitutto di essersi
limitati ad una diligente pianificazione fiscale, consentita sia dalla legge
tributaria sia dalla legge federale sulla previdenza professionale, concordando
con la propria cassa pensioni cospicui acquisti di prestazioni previdenziali prima
della compravendita immobiliare perfezionatasi il 6 giugno 2006. Contestano poi
una violazione del loro diritto di essere sentiti, “espressamente richiesto
mediante il reclamo, ma totalmente ignorato dall’autorità di tassazione”.
Diritto
1.
La
censura, in ordine, della violazione del diritto di essere sentito, malgrado
l’esplicita richiesta contenuta nel reclamo, non è di nessun rilievo.
In
effetti, né la legge tributaria cantonale né la legge federale sull’imposta
federale diretta attribuiscono al contribuente il diritto di essere convocato e
sentito personalmente prima di una decisione su reclamo. N
é una simile
garanzia discende direttamente dall’art. 29 cpv. 2 Cost. fed., dal momento che la
garanzia costituzionale del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo
non implica, secondo il Tribunale federale, il diritto di essere sentito
oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza citata). Ciò
vale in modo particolare nell’ambito di procedimenti di massa,
estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per le imposte dirette oggetto del presente gravame (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD
secondo cui [solo] l’autorità di tassazione può esigere che siano fornite
informazioni anche oralmente; decisione TF n. 2A.438/2006 consid. 3.2 del 14 dicembre
2006).
2.
2.1.
Nel
merito, controversa è la deducibilità del contributo di 300'000 franchi, che il
ricorrente ha versato alla __________, assicurazione integrativa per quadri, il
31 maggio 2006.
L’autorità
di tassazione l’ha negata, considerando il versamento in questione finalizzato
esclusivamente al conseguimento di un risparmio d’imposta, alla luce del successivo
prelevamento di 680'000 franchi, avvenuto solo pochi giorni dopo, il 6 giugno
2006, allo scopo di acquistare la propria casa d’abitazione di __________. Il ricorrente
sostiene invece che si tratterebbe di un importo servito ad acquistare prestazioni
previdenziali regolamentari, nel pieno rispetto della legge tributaria e della
legge federale sulla previdenza professionale.
2.2.
Secondo
gli articoli 33 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 32 cpv. 1 lett.
d
LT, sono
dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali,
statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni
dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni
di previdenza professionale.
Tali
disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2
della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i
superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei
salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla
legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte
dirette federali, cantonali e comunali.
2.3.
Tra questi rientrano non
soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o
il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. A
l momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della
legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la
vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce
espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni
regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può
inoltre riscattare sia lacune
vecchie
, dovute per esempio ad
un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario,
sia lacune
future
, in vista di un pensionamento anticipato (
Laffely-Maillard
, in: Yersin/Noël [a
cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57
ad art. 33 LIFD; cfr. anche
Richner/Frei/Kaufmann
,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD).
2.4.
D’altra
parte, secondo l’art. 30c cpv. 1 LPP, per la proprietà di un’abitazione ad uso
proprio, l’assicurato può chiedere al suo istituto di previdenza, al più tardi
tre anni prima della nascita del diritto alle prestazioni di vecchiaia, il
versamento di un importo.
Tale
riscossione anticipata ha un carattere per così dire ambivalente.
Da un
lato, per il fatto stesso che la legge federale la ammette, viene considerata
come una semplice modifica della forma della previdenza, la quale è e deve
restare salvaguardata fino al momento in cui sopravviene un caso di previdenza.
Dal punto di vista fiscale, per contro, viene considerata come un’uscita al di
fuori dell’ambito previdenziale, tanto è vero che viene assoggettata
all’imposta come prestazione in capitale derivante dalla previdenza (
art. 83a cpv. 1 LPP)
.
3.
3.1.
Il
riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del
pensionamento con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva
il problema dell’elusione fiscale. La giurisprudenza del Tribunale federale ha
già riconosciuto ripetutamente che un simile modo di procedere è insolito e che
ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr.
Züger
, Steuerliche Missbräuche nach
Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in: ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata).
Il medesimo problema si riscontra quando il riscatto di prestazioni previdenziali
è immediatamente seguito da un prelievo anticipato per la promozione della proprietà
privata.
A partire
dal 2006, è stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono
essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della
scadenza di un termine di tre anni (art. 79
b
cpv. 3 prima frase LPP). Lo
scopo della nuova disposizione è chiaro: essa mira ad evitare abusi fiscali,
legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto
sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di
capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e
dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si considera un’elusione d’imposta, per il fatto che non mira a migliorare la copertura
previdenziale bensì a conseguire un risparmio d‘imposta (
Laffely Maillard
, op. cit., n. 63 ad
art. 33 LIFD, p. 544 e giurisprudenza citata).
3.2.
La sua
formulazione ha invece sollevato parecchi dubbi interpretativi. Adottando un
criterio strettamente letterale, l’Ufficio federale delle assicurazioni sociali (UFAS) ritiene che l’art. 79
b
cpv. 3 LPP vieti il versamento, nei tre anni
successivi, di prestazioni in capitale fino a concorrenza della quota della prestazione
che è stata finanziata mediante tale riscatto, compresi gli interessi; non
sarebbe invece toccata dalla disposizione tutta la previdenza acquisita prima
del riscatto (cfr.
Ufficio federale delle assicurazioni sociali
, Bollettino della previdenza professionale n. 88 del 28 novembre 2005). In tal modo, l’UFAS si fonda sul presupposto che la prestazione in capitale venga prioritariamente finanziata mediante il capitale previdenziale già disponibile
prima del riscatto, secondo il principio
“first in first out”
(cfr.
Züger
, op. cit., p. 543).
Una
simile interpretazione è da tempo contestata dalla dottrina fiscale, per il
fatto che non permetterebbe di evitare gli abusi che vorrebbe combattere,
ovvero l’utilizzo delle
istituzioni di previdenza come strumento di
risparmio fiscale
. Per alcuni autori, la locuzione “le prestazioni risultanti dal riscatto” si riferirebbe piuttosto alle prestazioni pagate “dopo il
riscatto”, supponendo in tal modo che il riscatto sia servito in primo luogo a
finanziare proprio la prestazione in capitale, secondo il principio “
last in
first out”
. L’art. 79
b
cpv. 3 LPP escluderebbe quindi ogni
prelevamento in capitale nei tre anni successivi al riscatto, perlomeno nella
misura dello stesso riscatto (cfr.
Zigerlig/Jud
, in: Zweifel/Athanas [a
cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2a,
2
a
ediz., Basilea 2008, n. 24d ad art. 33 LIFD, p. 529, che attribuiscono
la stessa interpretazione alle autorità fiscali). Per altri autori, il
riferimento alle “prestazioni risultanti dal riscatto” ricondurrebbe invece
all’insieme delle prestazioni, con la conseguenza che sarebbe ammesso un
prelevamento in forma di capitale in misura proporzionale (cfr.
Züger
, op. cit., p. 543).
3.3.
In una recente sentenza
del 12 marzo 2010 (inc.
2C_658/2009 = StR 2010 p. 860
),
il Tribunale federale ha posto un termine a questa lunga diatriba dottrinale,
sposando implicitamente l’interpretazione fondata sul principio
“last in first out”
.
Chiamata a pronunciarsi sul caso di un
contribuente che negli anni 2004, 2005 e 2006 aveva riscattato importi per
complessivi fr. 80'000.–, per poi prelevare nel 2007 un capitale di 433'000
franchi, l’Alta Corte ha infatti affermato che l’art. 79
b
cpv. 3 LPP va
inteso nel senso che ogni prestazione prelevata sotto forma di capitale prima
della scadenza del termine di tre anni è abusiva e, di riflesso, i contributi
previdenziali facoltativi acquisiti nel blocco triennale non sono deducibili
dal relativo reddito imponibile, perlomeno nella misura in cui sono serviti a
finanziare la successiva prestazione in capitale (cfr.
Vorpe
, La disposizione antielusiva sul prelevamento
dell’avere previdenziale sotto forma di capitale, in: Centro competenze
tributarie della SUPSI [a cura di], Novità fiscali - settembre 2010;
Dzamko-Locher
, Dreijährige steuerliche Totalsperre
aufgrund von Art. 79b Abs. 3 BVG, in: Jusletter del 13 settembre 2010).
4.
4.1.
Tornando al
caso del ricorrente, come detto, l’autorità fiscale ravvisa un’elusione
d’imposta nel fatto che egli ha proceduto ad un riscatto di anni contributivi
per fr. 300'000.– nel mese di maggio 2006, per poi prelevare pochi giorni dopo,
il 6 giugno 2006, un capitale di 680'000 franchi per finanziare l’acquisto di
un’abitazione primaria. Secondo l’Ufficio di tassazione, il contribuente
avrebbe potuto raggiungere lo stesso risultato, senza passare dal conto di
previdenza, limitandosi ad impiegare direttamente per l’acquisto della propria
casa i 300'000 franchi serviti per il riscatto di prestazioni previdenziali.
4.2.
Alla luce
degli ultimi, importanti, sviluppi conosciuti dalla giurisprudenza del Tribunale
federale, la valutazione dell’autorità fiscale non può che essere condivisa.
Contrariamente a quanto sostenuto
dai ricorrenti, che pretendono di avere agito nel pieno rispetto sia
della legge tributaria sia della legge federale sulla previdenza professionale
,
concordando e pianificando con la __________ il riscatto di importanti
prestazioni previdenziali prima di concludere l’acquisto
della loro casa
d’abitazione di __________, l’attuale interpretazione dell’art.
79
b
cpv. 3 LPP, fondata
sul principio “
last in
first out”
, implica infatti un divieto assoluto di procedere ad ogni
riscatto, se si sta valutando la possibilità di prelevare un capitale, anche
nella forma del prelievo anticipato per la proprietà di un’abitazione, nei tre anni successivi. Ora, dal momento che i contributi previdenziali facoltativi sono
stati versati, per stessa ammissione dei ricorrenti, nel 2005 (fr. 500'000.
–) e nel
2006   (fr. 300'000.
–)
, ovvero
nel triennio precedente
l’acquisto della loro casa
d’abitazione, è quindi immediatamente evidente che gli stessi non sono di principio
deducibili dal reddito imponibile, perlomeno nella misura in cui sono serviti a
finanziare la prestazione in capitale di fr. 680'000.–.
Ciò
vale in particolare per il contributo
di 300'000 franchi
oggetto della presente procedura, versato il 31 maggio 2006
sotto l’egida del nuovo art.
79
b
cpv. 3 LPP.
4.3.
Alla stessa conclusione si
giungerebbe d’altronde anche in base alla vecchia giurisprudenza del Tribunale
federale, fondata sulla sola applicazione della clausola generale dell’elusione fiscale. Il breve lasso di tempo trascorso fra i riscatti ed il prelevamento in capitale, la
consapevolezza di procedere ad un prelevamento al momento dei riscatti
previdenziali e la concentrazione temporale degli stessi riscatti nella fase
precedente il prelevamento in capitale sono indizi più che sufficienti per rendere
verosimile l’intento dei ricorrenti di conseguire unicamente un risparmio d’imposta, segnatamente per il contributo di fr. 300'000.
– oggetto del presente
gravame
.
Come ha già avuto modo di concludere il Tribunale
federale, chiamato a giudicare il caso di un contribuente che aveva riscattato
anni contributivi per un ammontare di fr. 430'000.– l’8 novembre 2000 ed il 13
novembre 2000 aveva poi prelevato dalla cassa pensione lo stesso importo allo
scopo di finanziare l’acquisto di una casa d’abitazione, si tratta di una condotta
insolita, che può spiegarsi solo con la volontà del contribuente di conseguire
un notevole risparmio d’imposta. L’ammontare del riscatto, costituito da fondi
propri del ricorrente, avrebbe infatti dovuto essere pagato direttamente ai
venditori dell’immobile, senza transitare dal conto previdenziale (DTF 131 II 627, in particolare consid. 5.2).
In questa prospettiva
potrebbe essere messa in discussione anche la deduzione del contributo fr. 500'000.
–
versato il 4 gennaio 2005, perlomeno nella limitata misura
di fr. 380'000.
–, sebbene all’epoca non fosse ancora in vigore
l’art. 79
b
cpv. 3 LPP
.
5.
Il
ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di
giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 8'000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 8'100
.–
sono a
carico dei ricorrenti.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: