ti_gerichte · 80.2001.76 · 2001-08-14 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 14.08.2001 80.2001.76
Tessin Camera di diritto tributario 14.08.2001 80.2001.76
Ticino Camera di diritto tributario 14.08.2001 80.2001.76

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2001.00076
Lugano
14 agosto 2001
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 22 maggio 2001
in materia di:                 imposta sul bollo
d'archivio notarile
presentato da:
__________
__________
__________
__________
__________
,
__________
__________
,
rappr. da:
__________
.
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Con atto pubblico del 16 giugno 2000, il Comune di Lugano apportava
alla costituenda
__________
__________
__________
__________
(
__________
)
__________
__________
con effetto retroattivo al 1° gennaio 2000, il patrimonio
dell'azienda municipalizzata
__________
.
Fra gli attivi apportati figuravano immobili per complessivi fr. 59'980'935.
Lo stesso
giorno, con un atto pubblico separato, veniva costituita la
__________
__________
__________
__________
(
__________
)
__________
; la liberazione del capitale sociale di fr.
70'000'000 avveniva mediante conferimento in natura di attivi e passivi
dell'azienda municipalizzata. Il Comune di
__________
diveniva azionista unico della neocostituita società, retta dalle disposizioni
del codice delle obbligazioni.
2.
L'Ufficio dei registri di
__________
notificava
__________
__________
l'imposta di bollo di archivio
notarile, calcolata nella misura del 3‰ del valore dell'atto, stabilito in fr.
273'778'147. L'imposta ammontava di conseguenza a fr. 410'667.
Il notaio
aveva insinuato copia del rogito all'archivio notarile, indicando un valore di
fr. 59'980'935. Secondo l'autorità di tassazione, tuttavia, la semplice lettura
dell'atto aveva «portato a verificare che il valore dello stesso (ossia della
cessione di un patrimonio) consiste in fr. 273'778'147.–, ossia nel valore
dell'apporto per cui è stato stipulato l'atto»; non era legittimo, a suo
avviso, limitare il valore dell'atto al solo valore degli immobili contenuti
nel patrimonio, dovendosi assumere come valore dell'atto l'importo totale per
cui era stato stipulato il contratto, cioè l'intero patrimonio.
3.
__________
impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 25 settembre 2000 allo stesso
Ufficio dei registri, chiedendo, in via principale, la rinuncia a prelevare un'imposta
di bollo e, in via subordinata, il calcolo dell'imposta sul solo valore degli
immobili. In via ancor più subordinata postulava il prelievo dell'imposta sull'importo
del capitale azionario nominale di fr. 70'000'000.
La
reclamante argomentava che il contratto di apporto non è che un mero prodromo
formale, ma insufficiente, per la costituzione della società anonima, sicché
sarebbe solo quest'ultimo contratto ad avere un'incidenza giuridica ed
economica tale da giustificare il pagamento dell'imposta. Essendo peraltro la
costituzione della società soggetta al bollo federale, sarebbe semplicemente
escluso l'assoggettamento al bollo cantonale.
Il
reclamo veniva respinto dall'Ufficio dei registri, con decisione del 20 aprile
2001, nella quale osservava che la legge impone di computare il valore
determinato e determinabile degli istromenti e non solo quella parte di valore
che si riferisce ai beni per i quali la rogazione dell'atto pubblico è imposta
ex lege
.
4.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario,
__________
__________
ed il notaio
__________
__________
ripropongono la richiesta di
esenzione dall'imposta di bollo del contratto di apporto e, subordinatamente,
il calcolo del tributo sulla base del valore degli immobili o sul capitale
nominale. Gli argomenti ricorsuali riprendono le considerazioni già sottoposte
all'autorità di tassazione con il reclamo.
5.
5.1.
Per
l'art. 18 della legge cantonale sull’imposta di bollo e sugli spettacoli
cinematografici (LB), del 20 ottobre 1986, soggiacciono all’imposta di bollo
gli istromenti, i brevetti precisati della legge e le cartelle ipotecarie.
L'art. 19
LB precisa poi che è soggetta all’imposta di bollo la copia insinuata
all’Archivio notarile degli istromenti di valore determinato o determinabile.
5.2.
È esente
dall’imposta di bollo, secondo l'art. 20 cpv. 1 LB, la copia destinata
all’Archivio notarile di:
a)
istromenti
di costituzione e aumento di capitale di società anonima e di s.a.g.l., così
come ogni altro atto soggetto alla sovranità della legislazione federale in materia
di tassa di bollo;
b)
istromenti
di costituzione di cartelle ipotecarie nominative e di trasformazione di
ipoteche in cartelle ipotecarie nonché di raggruppamento o frazionamento di ipoteche;
c)
testamenti
pubblici;
d)
contratti
successori;
e)
contratti
matrimoniali di regime dei beni;
f)
rinnovi
e cessioni di diritto di compera;
g)
promesse
di compravendita;
h)
istromenti
contenenti negozi giuridici unilaterali;
i)
istromenti
contenenti dei semplici accertamenti formali come le pubblicazioni di
testamenti, le attestazioni notarili di decisioni di assemblee generali di
società anonima o altre constatazioni notarili;
k)
istromenti
senza effetto giuridico per mancata osservanza di requisiti formali;
l)
istromenti
di valore determinato o determinabile inferiore a franchi 10’000.-;
m
) istromenti
di costituzione della proprietà per piani (Codice civile svizzero, articolo 712
a-t), i contratti di adeguamento della proprietà per piani originaria, i
contratti di conversione della proprietà per piani iscritta nel registro
fondiario nelle forme previste dalla legge entrata in vigore il 1° gennaio 1912
in proprietà per piani trasformata secondo le nuove prescrizioni della Legge
federale 19 dicembre 1963 che modifica il Libro quarto del Codice civile
svizzero;
n)
istromenti
aventi come oggetto un contratto esente ai sensi dell’art. 7.
L’insinuazione all’Archivio notarile di copie di istromenti esenti
dall’imposta di bollo è soggetta a una tassa di archivio da fr. 30.- a fr.
100.- (art. 20 cpv. 2 LB).
5.3.
L’imposta di bollo sulla copia degli istromenti destinati
all’Archivio notarile è di fr. 3.- per mille o frazione di mille del valore
determinato o determinabile (art. 21 cpv. 1 LB).
Per le costituzioni di ipoteche e le fideiussioni l’ammontare
dell’imposta è di fr. 1.- per mille o frazione di mille (art. 21 cpv. 2 LB).
La
determinazione del valore degli istromenti viene fatta dall’Archivista notarile
(art. 22 cpv. 1 LB), in base alle disposizioni previste dall'art. 22 cpv. 2 LB
e cioè:
a)
per
i contratti a titolo oneroso relativi a proprietà immobiliare fa stato il valore
contrattuale, al minimo tuttavia quello di stima ufficiale.
In
caso di permuta fa stato il prezzo attribuito al fondo di maggior valore e comunque
al minimo il valore ufficiale di stima dello stesso;
b)
il
valore di cui alla lettera
a)
è aumentato in funzione di eventuali
rivalutazioni decretate in applicazione della Legge tributaria;
c)
in
caso di trasferimento di fondi contro prestazione di una rendita è determinante
il valore ufficiale di stima della proprietà immobiliare;
d)
per
i contratti di costituzione di ipoteca e di fideiussione il valore corrisponde
all’ammontare dell’importo garantito. In deroga all’art. 9 lettera
b)
al
valore dell’importo garantito non viene cumulato quello del rapporto di mutuo o
di debito;
e)
per
i contratti di superficie fa stato la somma delle indennità convenute;
f)
per
i contratti di costituzione di uso ed usufrutto immobiliari e di abitazione fa
stato la metà del valore di stima ufficiale del fondo;
g)
per
i contratti di costituzione di altre servitù fa stato il valore della
controprestazione, ma solo nei limiti che sia chiaramente espresso o desumibile
dalla negoziazione.
5.4.
L’imposta
sul bollo va considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce
la confezione dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto
giuridico sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto
giuridico assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale,
svincolato dalle cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il
documento, dallo scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne
scaturiscono (cfr.
DTF
109 Ia 308 s.;
STF
II Corte di diritto
pubblico, del 17 settembre 1985 in re H. SA;
DTF
117 Ia 517 ss.;
Messaggio
del Consiglio di Stato concernente la revisione totale della legge sul bollo
del 16 giugno 1966, del 15 gennaio 1986, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare
111.6).
6.
Con
il contratto di apporto in natura del 16 giugno 2000, il Comune di
__________
ha apportato alla costituenda
__________
__________
il patrimonio delle
__________
__________
__________
,
__________
__________
e
__________
e
__________
__________
__________
, composto di attivi per fr.
414'452'665.76 e passivi per 140'674'518.72. In particolare, fra gli attivi,
figuravano immobili per fr. 59'980'395.
L'Ufficio
dei registri ha calcolato l'imposta di bollo, assumendo quale valore dell'atto
quello netto dell'apporto, cioè l'intero valore del patrimonio ceduto (la
differenza fra gli attivi e i passivi).
La
ricorrente ritiene per contro che l'assoggettamento all'imposta di bollo del
contratto di apporto sia esclusa dal diritto federale, che sottopone la
costituzione di una società anonima al bollo federale. In subordine, chiede che
l'imposta sia calcolata sul solo valore degli immobili apportati o sul valore
nominale del capitale.
6.1.
L'art.
134 della Costituzione federale entrata in vigore nel 2000, stabilisce che ciò
che la legislazione federale sottomette all’imposta sul valore aggiunto, alle
imposte speciali di consumo, alla tassa di bollo e all’imposta preventiva, o
che dichiara esente da queste imposte, non può essere gravato da imposte dello
stesso genere da parte dei Cantoni e dei Comuni.
Tale
disposizione riprende il contenuto dell'art. 41
bis
cpv. 2 Cost. fed.
1874, ora abrogato (cfr.
Messaggio
del Consiglio federale n. 96.091 del
20 novembre 1996 concernente la revisione della Costituzione federale, in FF
1997 I pp. 1-620, in particolare p. 335).
6.2.
Secondo
l'art. 132 cpv. 1 Cost. fed., la Confederazione può riscuotere una tassa di
bollo sui titoli, sulle quietanze di premi d’assicurazione e su altri documenti
delle operazioni commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni
fondiarie e ipotecarie.
Nonostante
il riferimento dell’art. 132 cpv. 1 Cost. fed. (corrispondente all' abrogato
art. 41
bis
cpv. 1 lett.
a
Cost. fed. 1874) all’impiego di
documenti determinati, quale presupposto per l’assoggettamento al bollo
federale, dottrina e giurisprudenza concordano nel ritenere che il vero oggetto
dell’onere fiscale non sia il documento in se stesso bensì il rapporto
giuridico materiale che esso rappresenta. Diversamente dalle imposte di bollo
della maggior parte dei Cantoni, ivi compreso il Canton Ticino, le imposte di
bollo federale devono pertanto essere qualificate come
imposte su
transazioni giuridiche
e non imposte su documenti o sull’impiego di
cartevalori. Per questa ragione, l’art. 1 cpv. 2 LTB dispone che gli atti
giuridici soggetti all’imposta di bollo siano imponibili anche se non vengono
emessi o consegnati titoli (
Locher
, Commentaire de la Constitution
fédérale de la Confédération suisse, n. 14 e n. 15 ad art. 41
bis
Cost. fed. e giurisprudenza citata, in particolare
DTF
109 Ia 304).
6.3.
Come
detto, l'art. 134 Cost. fed. ha ripreso il contenuto dell'art. 41
bis
cpv. 2 Cost. fed. 1874, il quale nasceva a sua volta dal primitivo art. 41
bis
cpv. 1 seconda frase Cost. fed. 1874, che vietava ai Cantoni di assoggettare ad
un’imposta di bollo o di registro documenti che la Confederazione impone o
dichiara esenti. Nel 1958, la regola dell’esclusività è stata trasferita al
cpv. 2 e il suo campo d’applicazione è stato esteso anche all’imposta preventiva
ed all’imposta sul tabacco. Nel contempo, si è precisato che l’imposizione o
l’esenzione di determinati oggetti deve scaturire dalla
legislazione
federale
e che la regola dell’esclusività vale solo per
imposte
cantonali e comunali dello stesso genere
(
Locher
, Commentaire de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse, n. 72 ad art. 41
bis
Cost. fed.).
Le
conseguenze della competenza esclusiva della Confederazione, per quanto concerne
l’imposta di bollo, possono allora essere così definite:
•
al
di fuori dell’ambito dei «documenti concernenti operazioni commerciali»
– a
cui solo si riferisce la competenza esclusiva, secondo l’art. 41
bis
cpv. 1 lett.
a
Cost. fed. – la sovranità cantonale in materia di imposte
di bollo è illimitata (
Locher
, op. cit., n. 75 ad art. 41
bis
Cost. fed.);
•
entro
l’ambito dei «documenti concernenti operazioni commerciali»
, è esclusa una
competenza cantonale sia in relazione a ciò che la legge federale assoggetta a
un’imposta di bollo sia in relazione a ciò che dichiara esente: la norma è
stata formulata con l’intento di evitare che le imposte di bollo soppresse in
occasione di una revisione della legge federale siano immediatamente
reintrodotte dai Cantoni (
Locher
, op. cit., n. 77 ss. ad art. 41
bis
Cost. fed.). Si aggiunga che, oltre ai documenti assoggettati all’imposta
federale o esonerati, ai Cantoni è vietato imporre anche ogni altro documento
che si riferisca allo stesso rapporto giuridico (
ASA
53 p. 431);
•
in
un campo libero entro l’ambito dei «documenti concernenti operazioni commerciali»
,
qualora cioè la Confederazione non faccia uso della propria competenza per
imporre determinati «documenti concernenti operazioni commerciali» ma
d’altronde non affermi neppure la loro esenzione: i Cantoni sono allora liberi
di “occupare” la lacuna esistente (
Locher
, op. cit., n. 85 ad art. 41
bis
Cost. fed.).
6.4.
La
legislazione federale non precisa cosa debba intendersi per «imposte cantonali
e comunali
dello stesso genere
». La dottrina osserva che, a prescindere
dal problema della relazione fra il tributo e il rapporto giuridico, la nozione
di imposta “dello stesso genere” rinvia anche alla contiguità fra la natura
dell’imposta cantonale di cui si tratta e l’imposta federale.
Dalla
giurisprudenza del Tribunale federale non si evincono tuttavia criteri univoci
per stabilire quando un’imposta cantonale sia compatibile con quella federale.
Dapprima,
l’Alta Corte ha affermato che può esservi un conflitto solo se un’imposta di
bollo cantonale si fonda sul contenuto stesso del rapporto giuridico (bollo
proporzionale) e non quando si tratti di un bollo fisso o di formato avente
mero carattere formale (
DTF
66 I 92); più recentemente, ha sostenuto che
neppure i bolli proporzionali si fonderebbero sul rapporto giuridico sostanziale
(
DTF
109 Ia 304), sicché i casi conflittuali sarebbero praticamente
esclusi (
Locher
, op. cit., n. 84 ad art. 41
bis
Cost. fed.).
In un’ulteriore sentenza, relativa ad un caso ticinese, il Tribunale federale
ha però concluso che i bolli proporzionali variabili restano vietati in quanto
imposte “dello stesso genere”, nella misura in cui concernono lo stesso
rapporto giuridico (
ASA
53 p. 431;
Locher
, loc. cit.).
6.5.
A ben
vedere, non è però necessario dire l’ultima parola sulla delimitazione della
nozione di “imposta dello stesso genere”.
Oltre
alla sentenza del Tribunale federale appena citata, vi è un altro elemento che
consente di ritenere che l’imposta ticinese sul bollo sia “dello stesso genere”
dell’imposta sul bollo federale: la volontà stessa del legislatore cantonale.
Il Consiglio di Stato, allorché ha intrapreso la revisione totale della legge
cantonale sul bollo, nel 1986, aveva ben chiari i limiti cui lo sottoponeva il
legislatore federale, tanto è vero che ha espressamente affermato quanto segue:
«La
percezione di un’imposta di bollo da parte dei Cantoni è risultata limitata in
seguito all’emanazione avvenuta il 4 ottobre 1917 della legge federale sulle
“tasse” di bollo. Tra l’altro nel già citato messaggio del Consiglio di Stato
del 18 novembre 1932 si era asseverato che si deve anche “riempire”, almeno in
parte, il vuoto che, in questa categoria del bilancio (i.e. le entrate fiscali
per diritti di bollo) si è venuto formando per effetto dell’applicazione della
legge federale sulle “tasse” di bollo»
(
Messaggio
del Consiglio di Stato concernente la revisione della legge sul bollo del 16
giugno 1966, n. 3009 del 15 gennaio 1986, par. 131, p. 7).
Nello
stesso messaggio del 1986, il governo cantonale si dimostra altresì consapevole
della preclusione che discende, per la legge cantonale, dalle esenzioni
previste dal legislatore federale:
«pertanto
(cioè alla luce dell’art. 3
cpv. 2 LTB, NdR)
è escluso – contrariamente a quanto si era pensato nel 1975
– che si possano ricuperare, ai fini del bollo cantonale, fattispecie liberate
dall’imposizione federale, pur mancando una dichiarazione esplicita di
esenzione»
(
Messaggio
cit., par. 132.3, p. 10).
È
evidente che, se non avesse considerato l’imposta cantonale “dello stesso genere”
di quella federale, il legislatore cantonale non si sarebbe neppure posto il problema
di determinare il campo di applicazione del bollo cantonale alla luce dei
criteri dettati dall’art. 3 cpv. 2 LTB e dall’art. 41
bis
Cost. fed..
Né si potrebbe argomentare che, al momento in cui intraprendeva la revisione
della legge cantonale, non era consapevole della differenza fondamentale tra
tributo federale e tributo cantonale, rappresentata dal mero carattere
documentale del secondo: infatti, la sentenza del Tribunale federale, in cui
tale principio è stato affermato in modo chiaro e univoco era già stata
pronunciata ed è servita da fondamento per lo stesso legislatore ticinese (cfr.
Messaggio
cit., par. 111, p. 1 ss.).
7.
Accertato
che l’imposta cantonale di bollo è “dello stesso genere” di quella federale, si
tratta di verificare che, in concreto, imponendo l'apporto in natura dei beni
del Comune di
__________
alla
__________
__________
,
il
__________
__________
non “si sovrapponga” ad una competenza federale.
Se così
non fosse, andrà ancora stabilito quale sia la base di calcolo dell'imposta.
7.1.
L'a
rt. 5 cpv. 1 lett.
a
della legge federale
del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) dispone che siano
assoggettati alla cosiddetta "tassa" di emissione «
la costituzione e l’aumento del valore nominale a
titolo oneroso o gratuito di diritti di partecipazione in forma di:
–    azioni
di società anonime e di società in accomandita per azioni, svizzere;
–    quote
sociali di società a garanzia limitata svizzere;
–    quote
sociali di società cooperative svizzere;
–    buoni
di godimento di società svizzere. Si considerano buoni di godimento i documenti
attestanti il diritto di partecipare ad una quota dell’utile netto o del ricavo
di liquidazione;
–    buoni
di partecipazione di società o imprese commerciali svizzere di diritto pubblico
».
Come già
rilevato, la legge cantonale tiene conto di tale situazione, esonerando espressamente
dall’imposta di bollo la copia destinata all’Archivio notarile di istromenti di
costituzione e aumento di capitale di società anonima e di s.a.g.l., così come
ogni altro atto soggetto alla sovranità della legislazione federale in materia
di tassa di bollo (art. 20 cpv. 1 lett.
a
LB).
7.2.
La
società anonima è costituita con un atto pubblico
nel quale i promotori dichiarano di costituire una società anonima, ne stabiliscono
lo statuto e ne designano gli organi (art. 629 cpv. 1 CO).
La
costituzione della SA, che avviene nella forma dell'atto pubblico, è dunque composta
di negozi giuridici di natura diversa. Comprende infatti la creazione di norme
(stabilimento degli statuti), una promessa di prestazioni di carattere
obbligatorio, l'adempimento effettivo di tale promessa mediante conferimento e
attività elettive (
Böckli
, Schweizer Aktienrecht - Darstellung für den
Praktiker, 2
a
ediz., Zurigo 1996, n. 53, p. 47).
Quando il
conferimento non avviene in denaro o è legato a controprestazioni a favore del
fondatore o di persone a lui vicine, si acutizza il rischio di un adempimento insufficiente
degli obblighi di conferimento. Si è allora in presenza di una cosiddetta
costituzione qualificata nei seguenti casi: o il valore del conferimento come
tale è una pura questione di apprezzamento, o insieme con la costituzione viene
operato un prelievo di mezzi dalla società, con conseguente impoverimento di
quest'ultima. Ciò si verifica, in particolare, quando il capitale è liberato
mediante conferimenti in natura o mediante assunzione di beni (
Montavon
, Droit suisse de la SA,
tomo II, Losanna 1997, p. 73).
La legge
stabilisce dunque (art. 634 CO) che i
conferimenti in natura valgono come copertura solo qualora:
1.   siano
effettuati in base ad un contratto stipulato in forma scritta o con atto pubblico;
2.   la
società, dal momento della sua iscrizione nel registro di commercio, possa
disporne immediatamente come proprietaria od ottenga il diritto incondizionato
di chiederne l’iscrizione nel registro fondiario;
3.   sia
stata esibita una relazione sulla costituzione con attestazione di verifica.
7.3.
Il 20
febbraio 1918, nell'imminenza dell'entrata in vigore della normativa con cui sarebbe
stata introdotta l'imposta di bollo, il Consiglio federale indirizzava ai
governi cantonali una circolare relativa all'esecuzione degli articoli 2, 3, 5
e 6 della legge del 4 ottobre 1917 sulla tassa di bollo.
In tale
circolare il governo federale precisava in particolare che, se la Confederazione
ha previsto l'imposizione o l'esenzione di un certo documento, allora tutti i
documenti che si riferiscono allo stesso rapporto giuridico devono essere
esonerati da un tributo cantonale di bollo o di registro. Fra gli esempi,
indicava il caso del contratto di società di una società anonima, che si
riferisce allo stesso rapporto giuridico dell'azione in sé, così come il credito
dell'azionista che è documentato dalla cedola di dividendo (
Circolare
cit., par. A 1).
Il
Consiglio federale aggiungeva però che il prelievo di un'imposta cantonale non
è escluso quando tra i due documenti vi è sì una certa relazione, ma il fatto
cui si riferisce il documento assoggettato al tributo cantonale non costituisce
presupposto giuridico, parte costitutiva o conseguenza del rapporto giuridico
cui si riferisce il documento soggetto al bollo federale. Se, per esempio, un
cantone riscuote l'imposta di mutazione (imposta sui trasferimenti) nella forma
di un'imposta di bollo sul documento, esso potrebbe prelevare il bollo anche se
il trasferimento della proprietà di immobili viene documentato nel contratto di
società di una SA o in un contratto di fusione concluso fra due società, anche
se la costituzione o fusione ha per conseguenza l'emissione di azioni, che
sottostà al bollo federale (
Circolare
cit., par. A 2).
Inoltre,
non è vietato prelevare un bollo cantonale sui documenti che si riferiscono
allo stesso rapporto giuridico di un documento soggetto al bollo federale, se
il prelievo si fonda non sostanzialmente sul rapporto giuridico o sul contratto
in sé bensì sul fatto che il documento è allestito in una certa forma, come
quella notarile o quella giudiziaria. È così consentito sottoporre all'imposizione
cantonale un contratto di società di una SA allestito da un notaio. Tuttavia,
proprio perché tali tributi sono ammessi proprio in considerazione della
particolare forma del documento, senza riguardo invece al contenuto sostanziale
dello stesso, può solo essere consentita la riscossione di un bollo fisso (
Circolare
cit., par. A 3).
7.4.
Merita
ancora di essere sottolineata la circostanza che l'art. 132 Cost. fed., che conferisce
alla Confederazione il potere di riscuotere una tassa di bollo sui titoli,
sulle quietanze di premi d’assicurazione e su altri documenti delle operazioni
commerciali, esclude esplicitamente "i documenti delle operazioni
fondiarie e ipotecarie".
La
spiegazione di tale eccezione va ricercata nella preoccupazione di evitare che
la Confederazione estendesse troppo la propria sovranità in materia di imposte
di bollo a detrimento dei cantoni, per i quali le operazioni immobiliari
rappresentano una fonte tradizionale di gettito d'imposta, che procura loro
rendimenti elevati. Inoltre, si riteneva che l'oggetto delle transazioni
immobiliari fosse a tal punto localizzato da far sì che fosse certamente
preferibile l'imposizione cantonale rispetto a quella federale (
Locher
,
op. cit., n. 35 ad art. 41
bis
Cost. fed).
7.5.
Anche la
giurisprudenza del Tribunale federale ha avuto occasione di confrontarsi con i
problemi di coordinamento delle imposte di bollo cantonali e federali.
7.5.1.
In una
sentenza del 1920, ha riconosciuto al Canton Ginevra la facoltà di prelevare
un'imposta di registrazione su di un atto di costituzione di una società
anonima, che comportava un trasferimento immobiliare, sebbene le azioni
acquisite in contropartita degli immobili conferiti fossero a loro volta
soggette al bollo federale (
DTF
46 I 53). Osservato che il tributo
ginevrino colpisce tutti i trasferimenti immobiliari a titolo oneroso, a
prescindere dalla causa giuridica della mutazione, i giudici losannesi hanno concluso
che l'oggetto dell'imposta cantonale differiva da quello del bollo federale, il
quale è percepito sui documenti che constatano il rapporto giuridico creato fra
la società e gli azionisti. È vero che tale rapporto giuridico ha origine nel
contratto di società soggetto al tributo cantonale, ma esso concerne solo
l'aspetto immobiliare della transazione ed a tale titolo beneficia della
riserva contenuta all'art. 41
bis
(ora 132) Cost. fed. a favore dei
cantoni, per quanto attiene alle operazioni fondiarie. Il Tribunale federale ha
allora concluso che, se il tributo cantonale si applica a una transazione
immobiliare di cui non vi è alcuna traccia nel documento soggetto al bollo
federale, deve essere interpretata in modo restrittivo, in considerazione della
riserva menzionata, la norma sulla soluzione dei conflitti contenuta nella
legge federale ed è pertanto autorizzato il prelievo del tributo cantonale,
sebbene la transazione immobiliare sia servita a preparare la creazione del
rapporto giuridico constatato nei titoli che sono soggetti al bollo federale.
7.5.2.
Nel 1923,
poi, in un caso ticinese, il Tribunale federale ha escluso che sia lecito sottoporre
a bollo proporzionale cantonale il verbale di un'assemblea degli azionisti relativo
all'aumento del capitale, affermando che: «l'istromento in questione
costituisce non solo la documentazione di quell'operazione (cioè l'aumento del
capitale e l'emissione di nuove azioni, NdR), ma ne forma la base legale,
poiché, secondo il decreto federale 8 luglio 1909 in modificazione dell'art.
618, 619, 624 e 664 CO, le deliberazioni di un'assemblea di azionisti
concernenti la modificazione dello statuto devono risultare da atto pubblico. È
quindi fuori di dubbio che l'istromento in discorso si "riferisce" al
medesimo rapporto giuridico dal quale l'emissione delle nuove azioni,
sottomesse alla tassa di bollo federale, trae la sua origine» (
DTF
49 I
54, consid. 2b).
7.5.3.
In un
altro caso ticinese, l'Alta Corte doveva occuparsi del bollo cantonale
prelevato sull'atto costitutivo di una SA, nel quale si diceva, fra l'altro che
la società riceveva un apporto "in beni stabili, ricevendo in pagamento
200 azioni sociali di 500 fchi. cadauna".
Pur
ammettendo che il rapporto giuridico tra la società e gli azionisti,
documentato dalle azioni soggette al bollo federale, «ripete la sua origine dal
contratto di società sottoposto al bollo cantonale», il Tribunale federale
osservava che «in quanto implica il trapasso degli stabili, questo contratto
non concerne che la parte dell'operazione di carattere immobiliare», la quale
beneficia dell'eccezione contenuta nella stessa costituzione federale.
«Infatti, la voltura degli stabili dalla ditta apportante alla nuova società è
una condizione preparatoria della emissione delle azioni; essa non influisce in
modo veruno sul contenuto di questi titoli. Non è quindi esatto dire, come fa
la ricorrente, che l'atto registrato e gli atti sui quali porta il bollo
federale si riferiscano al medesimo rapporto giuridico e che quindi la tassa
cantonale si sovrapponga illecitamente al diritto federale» (
DTF
49 I
444, consid. 3).
I giudici
federali hanno pure affrontato il problema posto dalla circostanza che nel
Canton Ticino, a differenza per esempio di Ginevra, cui si riferisce la
sentenza poc'anzi citata, vi sono due tributi cantonali sul trasferimento degli
immobili: oltre al bollo, il quale «non porta che indirettamente sulla
mutazione stessa e, direttamente, colpisce solo il documento destinato a
giustificare la domanda di iscrizione del trapasso a registro», vi è infatti
«una tassa di mutazione o voltura catastale propriamente detta». Tale cumulo
non è stato considerato censurabile: «…tutti gli atti necessari… per rendere
perfetta una voltura catastale fanno parte delle operazioni fondiarie di
transazioni immobiliari espressamente riservate dall'art. 41
bis
in
fine CF. … Essenziale vi è solo, che il documento sottoposto al diritto
cantonale lo sia in occasione di una operazione fondiaria estranea al rapporto
giuridico inerente all'atto colpito dall'imposta federale» (
DTF
49 I
445, consid. 4).
7.5.4.
Gli
stessi principi sono stati infine ribaditi in un'altra sentenza relativa ad una
fattispecie ticinese, nel 1944.
Qui era
stata assoggettata al bollo cantonale una convenzione preparatoria, giuridicamente
non necessaria per costituire la società anonima ed emettere azioni, cioè un
contratto stipulato fra sei coeredi, intenzionati a continuare l'esercizio di
una fabbrica di sigari e tabacchi sotto la forma di una SA.
Confermato
che sarebbe ammesso l'assoggettamento al bollo cantonale in caso di
conferimento di immobili, trattandosi di operazione diversa dalla costituzione
della SA, ha invece escluso la legittimità dell'imposizione dell'«intero
capitale azionario risultante da tutti i conferimenti in natura della
successione e dai versamenti in contanti. I due casi sono sostanzialmente
diversi: nel primo la tassa di bollo cantonale colpisce un negozio giuridico
speciale (trapasso di proprietà fondiaria), nel secondo essa grava il rapporto
concernente le azioni, il che è in urto con l'art. 2 LFTB» (
DTF
70 I 61,
consid. 61).
7.6.
Da quanto
precede risulta in modo abbastanza chiaro che la normativa vigente intraprende
una sottile distinzione, al fine di tracciare il limite fra la competenza riservata
alla sovranità fiscale della Confederazione e quella concessa ai cantoni.
In
particolare, l'interpretazione dell'art. 132 Cost. fed. (precedentemente: art.
41
bis
Cost. fed.) consente di concludere che la competenza esclusiva
della Confederazione si estende a tutti i documenti che fanno riferimento ad un
fatto che costituisce presupposto giuridico, parte costitutiva o conseguenza
del rapporto giuridico cui si riferisce il documento soggetto al bollo
federale. Quanto alla costituzione della società anonima, tale riserva è interpretata
in modo da comprendere tutti i documenti che sono in relazione con il contratto
sociale in quanto tale, compresi gli atti preparatori. La giurisprudenza, come
visto, ha incluso nel campo di applicazione della riserva in questione anche i
contratti di apporto.
Una
importante eccezione è tuttavia espressamente prevista per "i documenti
delle operazioni fondiarie e ipotecarie" (art. 132 Cost. fed.). A questo
riguardo, il Tribunale federale ha stabilito che sono dunque ammesse quelle
imposte cantonali che hanno per oggetto tutti i trasferimenti immobiliari a
titolo oneroso, a prescindere dalla causa giuridica della mutazione; tale
oggetto differisce infatti da quello del bollo federale, che è percepito sui documenti
che constatano il rapporto giuridico creato fra la società e gli azionisti.
L'eccezione vale tanto per l'imposta sulla mutazione in sé (cioè la cosiddetta
tassa di iscrizione a Registro fondiario) quanto per il bollo sull'atto
pubblico.
7.7.
Venendo
all'esame della fattispecie, il contratto assoggettato al bollo è un contratto
di apporto in natura, che ha per oggetto l'intero patrimonio dell'AIL,
costituito quindi sia di beni immobili sia di beni mobili e crediti.
L'archivista
notarile ha dunque assoggettato al bollo sugli istromenti il contratto in
quanto tale, senza porsi il problema dell'apporto dei beni di carattere non
immobiliare.
Tale modo
di procedere non può essere condiviso, alla luce della normativa vigente e
della giurisprudenza ad essa relativa.
L'eccezione
alla riserva prevista dalla Costituzione e dalla legislazione federali a favore
della Confederazione è infatti limitata al trasferimento dei beni immobili. L'imposta
di bollo è quindi legittima solo nella misura in cui colpisce il trapasso degli
immobili mediante contratto di apporto. Quest'ultimo deve per contro essere
esonerato per quanto attiene agli altri beni.
7.8.
Stabilito
che è solo la cessione degli immobili che può essere assoggettata all'imposta
cantonale di bollo, rimangono da definire i criteri di calcolo dell'imposta.
Dato che,
alla luce delle argomentazioni che precedono, il contratto imponibile ha per
oggetto solo beni immobili, trova applicazione l'art. 22 cpv. 2 lett.
a
LB, secondo cui per la determinazione del valore dei contratti a titolo oneroso
relativi a proprietà immobiliari fa stato il valore contrattuale, al minimo
tuttavia quello di stima ufficiale.
La
ricorrente ritiene che il valore dell'atto ammonti a fr. 59'980'935, cioè al
valore contabile riferito alla voce "immobili".
Fra gli
attivi allibrati risultano tuttavia altre voci contabili che potrebbero rientrare,
almeno in parte, nella nozione di beni immobiliari. È il caso, per esempio,
della "rete di distribuzione" e, soprattutto, delle
"sottocentrali" (valore contabile: fr. 36'513'697.30) e degli
"impianti e cabine" (fr. 206'679'911.37). Anche in considerazione
degli elevati valori, appare tutt'altro che escluso che si tratti di soli beni
mobiliari.
Agli atti
non è tuttavia allegata alcuna documentazione contabile. D'altronde, l'accertamento
necessario, che presuppone l'esame di documentazione verosimilmente abbondante,
richiede la tutela del diritto di essere sentito della ricorrente.
Appare
pertanto opportuno che sia l'autorità di tassazione a procedere all'accertamento
in questione e ad emettere una nuova decisione, applicando i principi esposti.
In tale contesto, sarà garantito alla ricorrente il contraddittorio,
impregiudicato il diritto di ricorrere a questa Camera qualora dovessero
rimanere divergenze in merito al calcolo.
8.
Il
ricorso è, di conseguenza, parzialmente accolto, nel senso che la decisione è annullata
e gli atti sono rinviati all'Ufficio dei registri, perché emetta una nuova
decisione, dopo avere accertato, in contraddittorio con la ricorrente, il
valore degli immobili apportati.
Visto
l'esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a
carico della ricorrente solo in parte. Ad essa è poi riconosciuta un’indennità
per ripetibili, calcolata secondo la TOA.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art.  44 cpv. 4 e 45 LB e
231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso
è
parzialmente accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 20 aprile 2001 è annullata e gli atti
sono rinviati all'Ufficio dei registri, perché emetta una nuova decisione, dopo
avere accertato, in contraddittorio con la ricorrente, il valore degli immobili
apportati.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 2'000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 2'100
.–
sono a
carico de
lla
ricorrent
e
nella misura di un terzo (fr. 700.–).
Alla
ricorrente è inoltre riconosciuta un’indennità di fr. 1’500.– per ripetibili.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Il
presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il presidente:                                                       Il
segretario: