ti_gerichte · 80.2015.255 · 2015-10-15 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: momento della realizzazione dei ricavi, mancato incasso di canoni di locazione, chiusura esercizio pubblico per ordine della magistratura

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: momento della realizzazione dei ricavi, mancato incasso di canoni di locazione, chiusura esercizio pubblico per ordine della magistratura

Tessin Camera di diritto tributario 13.02.2017 80.2015.255
Tessin Camera di diritto tributario 13.02.2017 80.2015.255
Ticino Camera di diritto tributario 13.02.2017 80.2015.255

Incarti n.
80.2015.255
80.2015.256
Lugano
13 febbraio 2017
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 13 novembre 2015 contro la decisione del 15 ottobre 2015 in materia di IC
2012.
Fatti
A.
La RI 1, Massagno, è
proprietaria del fondo n. __________ RFD di __________. Essa ha come scopo
principale l’acquisto, la vendita e la gestione di ogni tipo di esercizio
pubblico. Nel periodo fiscale 2012, la Romantica Executive SA concedeva in locazione
uno stabile del suddetto fondo alla __________ SA, __________.
Nella dichiarazione
d’imposta per il periodo fiscale 2012, la contribuente dichiarava una perdita
netta di fr. 5’182.--.
B.
Notificandole la
tassazione IFD/IC 2012, con decisione del 16 luglio 2015, l’RS 1 (UTPG)
commisurava l’utile imponibile in fr. 117’800.--. Rispetto alla dichiarazione,
l’autorità fiscale aveva ripreso un importo di fr. 108’000.-- come mancata contabilizzazione
di ricavi da affitti, sulla base di due contratti di locazione nel frattempo
prodotti dalla contribuente, e un importo di fr. 15'000.-- per degli interessi
passivi su prestiti non comprovati.
C.
La società
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 11 agosto 2015,
contestando la ripresa sia dell’importo di fr. 108’000.-- che dell’importo di
fr. 15'000.--.
Dopo aver sollecitato
un’ulteriore presa di posizione da parte della reclamante, la quale
giustificava il mancato incasso degli affitti asserendo che “nell’aprile di
quell’anno (ndr. 2012) la magistratura ha apposto i sigilli a tutta la
struttura, impedendo conseguentemente di potervi accedere e poter così
richiedere il pagamento della locazione per tutto l’anno”, l’UTPG respingeva il
reclamo con decisione del 15 ottobre 2015.
Nella sua decisione
l’autorità fiscale rilevava che, in merito agli interessi passivi non
comprovati, “la contribuente non è stata in grado di indicarci, così come richiesto
con scritto del 21 agosto 2015, le generalità complete e la prova
dell’esistenza del creditore (o dell’avente diritto economico) del prestito di
fr. 1'625'258.87.-- (stato al 31.12.2012)” e che non erano stati prodotti né un
contratto di finanziamento né documentazione in merito al movimento di denaro
tra creditore e società, sia per quanto attiene al prestito, sia relativamente
agli interessi. Gli interessi passivi contabilizzati nell’esercizio 2012, pari
a complessivi fr. 15'000.--, non potevano pertanto considerarsi fiscalmente deducibili
ed erano stati aggiunti all’utile imponibile.
A proposito della mancata
contabilizzazione dei ricavi da affitti, l’autorità fiscale riteneva che “in
sede di tassazione non è stato sufficientemente comprovato il motivo del
mancato incasso degli affitti nel periodo da aprile 2012 a dicembre 2012, nonostante
risultavano dei contratti di locazione validi stipulati con varie società, in
particolare con la __________ SA e la __________ SA. La ripresa (valutazione)
era stata quantificata sulla base degli affitti registrati nel periodo da
gennaio a marzo 2012, ossia fr. 9'000.-- mensili da __________ SA e fr.
3'000.-- mensili da TCAMM SA, per un totale su nove mensilità di fr. 108'000.--
(12'000 x 9). […] La chiusura della struttura per motivi legati all’attività
del locatario (e non imputabili alla contribuente in qualità di proprietaria
dello stabile) non giustifica, a nostro modo di vedere, l’abbandono
dell’incasso dei relativi affitti”.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 spiega per quali motivi non
ha potuto incassare e quindi contabilizzare il canone di locazione dalla
società __________ SA. In merito alla carenza della documentazione, rimproveratale
dall’autorità di tassazione, la ricorrente afferma di non avere “avuto corrispondenza
con gli inquilini perché questi si sono incontrati personalmente ed hanno
analizzato la situazione di persona”, e sottolinea che “comunque una lettera è
stata scritta il 14.05.2012 (allegato A) e la __________ SA ha dato la sua disdetta
il 27.11.2012 (allegato B)”. Inoltre, riferendosi all’apposizione dei sigilli,
la ricorrente afferma che “è vero che la chiusura dei locali da parte della
Magistratura, non è imputabile a colpe del locatore, ma i conduttori hanno
fatto presente al locatore, la loro insolvibilità, mostrando bilanci chiaramente
deficitari, al momento della richiesta verbale atta ad ottenere il pagamento
delle locazioni dovute”.
In via subordinata, la
ricorrente chiede che “il procedere delle autorità fiscali sia commutato in una
ripresa riconosciuta quale riserva tassata”.
E.
Nelle sue
osservazioni del 25 novembre 2015, l’UTPG propone di respingere il ricorso.
Principalmente l’UTPG ritiene che la documentazione richiesta alla ricorrente
poteva già essere messa a disposizione nelle fasi precedenti al ricorso e che
in ogni caso “i più basilari principi contabili non siano stati rispettati
(principio della completezza, principio del divieto della compensazione)”,
ragione per cui è “dell’avviso che una tassazione per apprezzamento sia tuttora
giustificata”.
Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 204 cpv. 2
LT, di uguale tenore dell’art. 130 cpv. 2 LIFD e dell’art. 46 cpv. 3 LAID,
l’autorità di tassazione esegue la tassazione d’ufficio, in base a una
valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa
i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere
accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di
coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita
del contribuente. La tassazione d’ufficio può essere impugnata soltanto con il
motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo deve essere motivato e
indicare eventuali mezzi di prova (art. 206 cpv. 3 LT, 132 cpv. 3 LIFD), per
cui vi è un’inversione dell’onere della prova: non tocca all’autorità
dimostrare la correttezza della propria valutazione, bensì all’interessato
provare che la stessa è manifestamente inesatta.
1.2.
Giurisprudenza e dottrina
tendono a riconoscere che si possa ricorrere alla tassazione d’ufficio non solo
laddove il contribuente, nonostante diffida, non soddisfi ai suoi obblighi
procedurali, ma anche qualora la mancanza di documenti attendibili sulla sua
situazione finanziaria non possa essergli imputata (decisione TF 2A.426/2004
del 23 novembre 2004; TF 2A.442/2001 del 19 giugno 2002; RDAF 2000 II 41;
Zweifel
, in: Zweifel/Athanas [a cura
di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2b, 2ª ediz. Basilea
2008, n. 29 e 31 ad art. 130 LIFD, p. 342 ss.;
Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2009, 2ª ediz., n. 26 ad
art. 130 LIFD, p. 1123).
L’autorità fiscale deve
agire
“pflichtgemäss”
, ovvero secondo coscienza professionale,
conformandosi agli indispensabili criteri di prudenza che devono sempre essere
tenuti presenti in procedimenti del genere, principalmente allo scopo di
evitare eccessi di discrezionalità (ASA 50 p. 372). Detto altrimenti, il contribuente
deve essere imposto, nella misura del possibile, su un reddito valutato il più
vicino possibile alla sua capacità contributiva reale (
Zweifel
, op. cit., n. 46 ad art. 130 LIFD).
2.
2.1.
Nella fattispecie, come
visto, l’UTPG si è discostato dalla dichiarazione presentata dalla ricorrente,
e dal conto economico allegato, ed ha rivalutato il suo utile, riprendendo dei
canoni di locazione relativi ad alcuni mesi, per i quali non erano stati
dichiarati ricavi.
2.2.
Pur ritenendo che la
dichiarazione presentata dalla contribuente non fosse corretta, l’autorità ha
rinunciato ad una vera e propria tassazione d’ufficio, che avrebbe presupposto
dapprima una diffida e che avrebbe poi limitato il diritto di reclamo da parte
dei contribuenti (obbligo di motivazione
ex
art. 206 cpv. 3 LT e 132
cpv. 3 LIFD). Con decisione del 29 maggio 2015 ha infatti notificato alla RI 1
una tassazione ordinaria, con la conseguenza che l’obbligo di effettuare indagini
d’ufficio, nell’intento di ricostruire la verità materiale, non è mai venuto
meno. Come ha stabilito la giurisprudenza del Tribunale federale, la rinuncia
alla tassazione d’ufficio non impedisce tuttavia all’autorità di tassazione di
determinare gli elementi imponibili in base ad una valutazione, rispettando le
regole relative all’onere della prova (sentenza del Tribunale federale del 22
febbraio 2006, n. 2A.561/2005 consid. 3).
2.3.
Secondo gli articoli 57
LIFD e 66 LT, l’imposta sull’utile delle persone giuridiche ha per oggetto
l’utile netto. Gli articoli 58 cpv. 1 lett.
a
LIFD e 67 cpv. 1 lett.
a
LT precisano che costituisce utile netto imponibile il saldo del conto profitti
e perdite, epurato dal riporto dell’anno precedente. Ne consegue che, riservate
le regole correttive previste specialmente dagli articoli 58 cpv. 1 lett.
b
e
c
LIFD e 67 cpv. 1 lett.
b
e
c
LT, l’utile imponibile è
quello che risulta dalla contabilità commerciale, il cui contenuto, nella
misura in cui sia conforme al diritto commerciale, è vincolante per l’autorità
fiscale in virtù del principio di derivazione
(“Massgeblichkeitsgrundsatz”)
(cfr. la sentenza del Tribunale federale del 22 maggio 2013 n. 2C_907/2012 e
2C_908/2012, in RF 68/2013 p. 714 consid. 5.2.1 con riferimenti).
2.4.
Se un contribuente
presenta una contabilità che non rispetta i corrispondenti obblighi previsti
dal diritto commerciale, si è in presenza di una violazione degli obblighi
procedurali, che giustifica una tassazione d’ufficio (
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea/Therwil 2015,
n. 28 ad art. 130 LIFD, p. 541).
La tenuta della
contabilità sottostà ad un certo numero di principi. Il
principio di
periodicità
, in particolare, esige che la contabilità sia chiusa
periodicamente e che redditi e oneri dell’impresa siano attribuiti ai diversi
periodi contabili. Il
principio di realizzazione
, poi, permette di
determinare il momento in cui un reddito può e deve essere contabilizzato. Un
ricavo è così iscritto nel conto economico quando la società acquista un
diritto giuridico fermo e suscettibile di esecuzione nei confronti della sua
controparte (RF 68/2013 p. 714 consid. 5.2.2 con riferimenti). La società deve
dunque, da parte sua, aver adempiuto tutti gli obblighi per ottenere il diritto
alla controprestazione convenuta contrattualmente. Ne consegue che, nel caso di
contratti sinallagmatici, non è possibile considerare la conclusione del
contratto come momento della realizzazione. Neppure il momento della scadenza
della prestazione è in sé determinante. La realizzazione interviene quando il
rischio legato alla prestazione può essere espresso ormai unicamente mediante
un conto correttivo dell’attivo (per esempio il rischio delcredere) o un
accantonamento (per esempio un accantonamento per garanzia). In effetti, in
quel momento, il rischio per la società si limita al mancato pagamento da parte
del debitore o ad una eventuale pretesa derivante dalla vendita. Gli altri
fattori di incertezza (quali i rischi legati alla produzione, alla vendita e i
rischi giuridici) non devono a questo momento più essere presi in
considerazione. A partire da questo istante, il contabile ha l’obbligo di
registrare il reddito nel conto economico (
Glauser
,
Apports et impôt sur le bénéfice, Zurigo 2005, p. 58 e riferimenti citati; v.
anche
Böckli
, Neue
OR-Rechnungslegung, Zurigo 2014, n. 176, p. 43).
3.
3.1.
Nel caso in esame, la RI 1
è proprietaria del fondo n. __________ RFD di __________. Dagli atti emerge che
lo stabile denominato __________, sito sul suddetto fondo, era stato concesso
in locazione alla società __________ SA, con contratto del 20 settembre 2010.
La locazione iniziava il 1° ottobre 2010 per una durata indeterminata,
suscettibile di disdetta con preavviso di sei mesi per la scadenza del 30
settembre, con una pigione mensile di fr. 7'000.--, spese accessorie escluse.
In seguito, con contratto
del 19 novembre 2012, la ricorrente concedeva in locazione il suddetto stabile
ad un’altra società, ossia la __________ SA. Questo contratto di locazione, con
inizio il 1° dicembre 2012 e di durata indeterminata, prevedeva una pigione
mensile di fr. 5'000.--, spese accessorie escluse.
Dalla documentazione
contabile prodotta dalla ricorrente emerge come essa abbia incassato, per il
periodo fiscale 2012, unicamente gli affitti per i mesi da gennaio a marzo
2012, da entrambe le suddette società conduttrici, ossia fr. 9'000.-- al mese
da __________ SA e fr. 3'000.-- al mese da __________ SA.
3.2.
La ricorrente ha
giustificato il mancato incasso delle pigioni per i restanti mesi del 2012 con
l’apposizione dei sigilli alla struttura da parte della “Magistratura”, ciò che
avrebbe impedito l’accesso alla struttura. La ricorrente produce anche una
lettera di diffida inviata alla __________ SA in data 14 maggio 2012, con la quale
le chiedeva di procedere al pagamento degli affitti per i mesi di aprile e
maggio 2012. Inoltre, ha allegato una lettera, che le avrebbe inviato il 27
novembre 2012 la __________ SA, notificandole la disdetta del contratto di
locazione con effetto immediato.
Da parte sua, l’UTPG
sostiene invece che la chiusura dei locali per dei motivi non imputabili al
locatore, come l’apposizione dei sigilli da parte della Magistratura, non sia
un motivo valido per non incassare il credito relativo alle pigioni. Tale
procedere sarebbe dunque commercialmente insolito da parte del locatore. La
documentazione della ricorrente, prodotta unicamente in sede di ricorso, ossia
le citate lettere di diffida e di disdetta, avrebbe potuto essere inoltrata
precedentemente, ma comunque non farebbe venir meno la giustificazione della
tassazione per apprezzamento.
3.3.
Gli argomenti addotti
dalla ricorrente non sono certo sufficienti per giustificare la mancata
registrazione dei ricavi provenienti dalla locazione del suo immobile.
In primo luogo, secondo le
disposizioni del diritto di locazione il conduttore che non può o che non vuole
utilizzare l’ente locato per delle ragioni che non sono inerenti al locatore
deve dunque corrispondere il canone di locazione (
Bieri
, in: Bohnet/Montini [a cura di], Droit du bail à
loyer, Commentaire pratique, 2010, ad art. 257 CO, n. 8).
Né d’altronde risulta che
una delle parti si sia avvalsa della facoltà, prevista dall’art. 266g cpv. 1 CO,
di dare la disdetta osservando il termine legale di preavviso per una scadenza
qualsiasi, per motivi gravi che le rendano incomportabile l'adempimento del
contratto.
Il solo fatto di inviare
una lettera di diffida il 14 maggio 2012 nei confronti della __________ SA, in
relazione al mancato pagamento delle pigioni per aprile e maggio, senza poi
disdire effettivamente il contratto di locazione o comunque proseguire all’incasso
in via esecutiva per tutte le restanti pigioni dell’anno 2012, non costituisce
un valido motivo per la mancata registrazione delle pigioni rimanenti.
3.4.
Per quanto attiene alla
disdetta del contratto di locazione, inoltrata il 27 novembre 2012 dalla __________
SA, con effetto immediato, essa non consente neppure di escludere la
registrazione della pigione del mese di dicembre 2012.
In effetti, giusta l’art.
266a CO, nelle locazioni a tempo indeterminato, ciascuna delle parti può dare
la disdetta osservando i termini legali di preavviso e le scadenze di disdetta,
sempreché non abbiano pattuito un termine di preavviso più lungo o un'altra
scadenza di disdetta (cpv. 1). Se il termine di preavviso o la scadenza di
disdetta non è osservato, la disdetta produce effetto per la scadenza
successiva di disdetta (cpv. 2). Nei locali commerciali, come nel presente
caso, ciascuna delle parti può dare la disdetta con preavviso di sei mesi per
la scadenza determinata dall’uso locale o, in mancanza di tale uso, per la fine
di un trimestre di locazione (art. 266d CO).
Nel caso che ci riguarda
non sono state rispettate le condizioni di disdetta pattuite, ossia il termine
di preavviso di 6 mesi e la scadenza per il 30 settembre, come da contratto. Ne
discende che la disdetta non ha prodotto in ogni caso i suoi effetti entro il
31 dicembre 2012. Di conseguenza la __________ SA rimaneva debitrice anche per
il canone di locazione di dicembre 2012.
3.5.
Dalle considerazioni che
precedono discende la conclusione che la decisione dell’autorità di tassazione,
che si è discostata dalla dichiarazione presentata dalla contribuente, e dal
conto economico ad essa allegati, merita conferma. Nel rispetto delle norme del
diritto commerciale, infatti, la società ricorrente non avrebbe potuto
semplicemente omettere la registrazione di ogni entrata proveniente dalla
locazione dello stabile di sua proprietà per i mesi da aprile a dicembre,
quando vi erano ben due contratti in essere, con altrettanti conduttori.
Stando così le cose, la
valutazione dell’utile effettuata dall’autorità fiscale, che ha aggiunto ai
ricavi dichiarati le pigioni dei mesi mancanti, si rivela condivisibile.
4.
In sede di ricorso, la
ricorrente chiede “perlomeno che il procedere delle autorità fiscali sia
commutato in una ripresa riconosciuta quale riserva tassata”, nel qual caso
essa avvierebbe una procedura esecutiva, “così da avere la possibilità di
dedurre in futuro quanto è stato, a [suo] avviso, ingiustamente imposto”.
Come rilevato in
precedenza, nella fattispecie, l’autorità fiscale non ha tuttavia intrapreso
una semplice ripresa nel calcolo dell’utile della società, come sarebbe per
esempio avvenuto in caso di accantonamenti o ammortamenti non riconosciuti
fiscalmente. In tal modo, non si può ravvisare nel bilancio fiscale della contribuente
una riserva tassata.
In ogni caso, la questione
non deve essere risolta in questa sede. Sarebbe semmai nell’ambito della
tassazione dei periodi fiscali successivi che la questione dell’eventuale
ammissibilità della perdita, dovuta al mancato incasso delle pigioni, potrebbe
essere dedotta.
5.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese
processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr.    500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.      80.–
per un totale di                                                      fr.    580.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: