ti_gerichte · 80.2021.169 · 2021-07-16 · it
Procedura: revisione, imposta di successione, termine di perenzione, restituzione di capitale ereditato in seguito a sentenza di condanna per corruzione di un giudice

Tessin Camera di diritto tributario 10.09.2024 80.2021.169
Tessin Camera di diritto tributario 10.09.2024 80.2021.169
Ticino Camera di diritto tributario 10.09.2024 80.2021.169

Incarto n.
80.2021.169
Lugano
10 settembre 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
cancelliera
Sabrina
Piemontesi - Gianola
parti
RI
1
__________
rappr.
da:   RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 15 luglio 2021 contro la decisione del 16 luglio 2021 in materia di revisione
dell’imposta di successione.
Fatti
A.
a.
Il 30 dicembre 1990 è
deceduto, a __________, †__________, con ultimo domicilio a __________. Unica erede
istituita era la moglie, __________.
b.
Con una prima decisione
del 17 dicembre 1992, l’Ufficio imposte di successione e donazione (di seguito
UISD) ha notificato all’erede la tassazione dell’imposta di successione,
commisurandola in fr. 940'828.50 (istanza di revisione, doc. D).
c.
Il 7 ottobre 1994, l’UISD ha
notificato all’erede una tassazione – a “conguaglio della precedente decisione
datata 17.12.1992” – con la quale, facendo riferimento alle risultanze dei
verbali di audizione del 27 aprile e del 16 aprile 1994 nonché del verbale
conclusivo del 29 settembre 1994, ha stabilito l’imposta in fr. 92'913'372.-,
calcolata su un attivo netto della successione pari a fr. 688'247'215.70. La
base imponibile corrispondeva a quanto versato all’ingegner __________ e alla
sua unica erede, __________, a seguito di una sentenza della Corte di appello
di __________ del 26 novembre 1990 – divenuta definitiva in seguito alla
sentenza della Corte di cassazione italiana del 27 maggio 1993 (depositata il
14 luglio 1993) – dalla banca __________ (__________, divenuta poi __________).
B.
Il 12 luglio 2013,
gli avvocati __________, __________, unitamente a __________, in rappresentanza
di __________, hanno presentato un’istanza di revisione della decisione di
tassazione dell’imposta di successione del 7 ottobre 1994.
La seconda decisione di
tassazione dell’imposta di successione, inerente il patrimonio “
pervenuto o
da pervenire”
in virtù di pretese che il defunto __________ aveva nei
confronti della __________ (divenuta __________), avrebbe riguardato per
l’essenziale un credito, che al momento del decesso di †__________ era
contestato e
sub judice
. Di tale “
carenza di definitività della
situazione giuridica
” si sarebbe tenuto conto nella decisione, che
conteneva la seguente esplicita riserva:
L’autorità
fiscale dichiara applicabile l’art. 119 LT con la conseguenza che il termine di
cui all’art. 197 LT limitante il termine per la presentazione della revisione a
5 anni non è applicabile nella fattispecie e con l’ulteriore conseguenza che la
revisione potrà essere chiesta sulla base di una decisione passata in giudicato
a condizione che l’istanza di revisione sia presentata entro il termine di 90
giorni dall’intimazione della decisione definitiva munita della certificazione
di crescita in giudicato.
Il contenzioso fra
l’istante e la __________ (__________) si sarebbe risolto con un accordo
concluso il 20 gennaio 2010, con il quale __________ ed i figli si erano
obbligati a restituire a __________ parte di quanto ricevuto
“(…) nel 1994
in virtù di una sentenza civile di condanna della Corte di appello di
__________
,
riconosciuta successivamente viziata da corruzione nella persona di uno dei tre
giudici che la componevano
”.
Con sentenza dell’8 marzo 2013
(notificata il 22 maggio 2013), la Corte di appello di __________ aveva
pronunciato la revocazione della sentenza della Corte di appello, risalente al
10 ottobre / 26 novembre 1990 (n. 4809), riconoscendo gli effetti dell’accordo
intervenuto tra le parti. Nella sentenza in questione, la Corte di appello aveva
riconosciuto che __________ aveva restituito a __________ i seguenti importi: €
169'223'774.14 mediante restituzione in contanti; € 111'116'602.77 mediante
cessione delle pretese per le imposte di successione verso lo Stato italiano; €
33'164'259.63 mediante cessione di pretese per ritenuta fiscale; € 10'267'580.07
mediante cessione delle pretese per imposte di registro verso l’autorità
italiana; € 1'430'369.48 differenza fiscale italiana.
Rispetto all’importo
incassato in un primo momento (la tassazione cantonale aveva preso in
considerazione l’importo di fr. 681'278'043.70), quanto spettante a __________,
a seguito della nuova sentenza della Corte di appello italiana, era pari ad €
181'106'527.76.
Per tali ragioni,
l’istante chiedeva la revisione della decisione di tassazione del 7 ottobre 1994
e la sua riforma, tenendo conto di quanto ricevuto effettivamente.
Per quanto concerne gli
aspetti formali, l’istanza di revisione sarebbe stata tempestiva, intervenendo
nel termine fissato con verbale del 29 settembre 1994. La sentenza italiana,
pronunciata l’8 marzo 2013, era stata intimata all’istante il 22 maggio 2013 (passata
in giudicato il 22 luglio 2013). La decisione dell’autorità cantonale di
tassazione di “
(…) concedere all’erede di __________ la facoltà di chiedere
la revisione della decisione di tassazione”
sarebbe
“stata riconosciuta
valida già prima della sua adozione con un parere dell’allora Giudice federale
avv. __________
”. Tale parere sarebbe stato confermato anche da una perizia
del prof. __________. Ad ogni modo, secondo l’istante, a ben vedere, la
decisione di cui chiedeva la revisione non sarebbe mai passata materialmente in
giudicato, giacché fondata su una situazione non ancora definita al momento
della sua emanazione.
Motivo per il quale l’asse
ereditario sul quale esercitare l’imposizione fiscale per successione sarebbe
stato quanto rimasto acquisito al patrimonio dell’istante. Quanto rimasto
acquisto a __________ era pari a fr. 224'726'036.26: al tasso d’imposizione
vigente al momento della decisione di tassazione – pari al 13.5% per una vedova
– l’imposta dovuta risultava essere di fr. 30'338'014.90. L’imposta da
restituire veniva pertanto cifrata in fr. 61'634'528.60 oltre agli interessi
nel frattempo maturati dal 7 marzo 1994.
All’istanza, venivano
altresì allegati i pareri legali dei professori __________ ed __________.
C.
Il 20 settembre 2013,
l’allora Capo Ufficio delle imposte di successione e donazione, rivolgendosi
all’avv. __________ chiedeva la trasmissione di tutte le procure dei
patrocinatori di __________, nonché la copia integrale della sentenza italiana di
revocazione dell’8 marzo 2013
D.
Con decisione del 7
settembre 2015, l’UISD dichiarava, in via principale, l’istanza irricevibile,
poiché tardiva, e, in via subordinata, nella misura in cui era ricevibile, la
respingeva.
Preliminarmente,
l’autorità fiscale si confrontava con il diritto applicabile. In relazione al
diritto materiale, era applicabile la Legge Tributaria del 1976 (la LT del 1994
era entrata in vigore il 1.1.1995). Per quanto concerneva la procedura di
revisione, l’art. 318 cpv. 1 LT 1994 prescriveva che alle domande di revisione
relative a decisioni già passate in giudicato al momento dell’entrata in vigore
della nuova legge (ossia il 1.1.1995) si applicassero i termini del diritto precedente.
Nell’accordo del 29
settembre 1994 (verbale conclusivo) l’autorità fiscale aveva dichiarato
applicabile l’art. 119 LT 1976 con la conseguenza che il termine di cui
all’art. 197 LT 1976 – limitante il termine per la presentazione della
revisione a 5 anni – non sarebbe stato proponibile nella fattispecie. Secondo l’autorità
fiscale, un
ruling
fiscale non avrebbe potuto derogare a disposizioni di
legge che non lasciano margine di apprezzamento in ambito interpretativo e
applicativo. Secondo lo stesso Tribunale federale, i
ruling
dovrebbero
essere interpretati in maniera restrittiva. Secondo l’UISD, sia il termine di 5
anni sancito dall’art. 197 LT 1976 sia quello di 10 anni
ex
art. 233 LT
1994 avrebbero dovuto essere considerati quali termini di perenzione, per i
quali non sarebbe dato alcun margine di apprezzamento e non potrebbero essere
oggetto di deroga tramite un
ruling
fiscale.
Secondo l’UISD, nel caso
di un’istanza di revisione basata sugli art. 119 e 196 LT 1976 sarebbe stato
applicabile – per analogia – il termine di 15 anni (termine di prescrizione
assoluto). Una decisione la cui modifica potrebbe essere chiesta in modo
imprescrittibile avrebbe messo
“in grave pericolo la sicurezza giuridica del
diritto” e “lederebbe gravemente l’interesse pubblico preponderante, ciò che
non era nell’intento del legislatore”
e ciò quand’anche trovasse
applicazione la LT 1994.
Inoltre, il termine di 90
giorni
ex
art. 197 cpv. 1 LT 1976, entro il quale occorre far valere i
motivi di revisione, sarebbe stato un termine di prescrizione relativo a
carattere perentorio, applicabile alla procedura di revisione prescritta
dall’art. 119 LT 1976. Secondo l’UISD, neppure tale termine sarebbe stato
rispettato dall’istante. Il verbale conclusivo del 29 settembre 1994 prevedeva
espressamente che tre azioni civili italiane, aperte in quel momento, sarebbero
state suscettibili di permettere la revisione della tassazione della
successione di †__________: il giudizio di rivalsa da parte dell’__________; il
giudizio di revocazione da parte dell’__________; il giudizio di opposizione da
parte del __________. La volontà delle parti era quella di ancorare il motivo
di revisione, nel caso in cui l’istante fosse stata condannata da un tribunale
civile italiano a restituire/risarcire una certa somma all’__________, cosa che
non si era tuttavia realizzata. A torto la contribuente avrebbe fondato la sua
domanda di revisione sul giudizio della Corte di appello di __________ dell’8
marzo 2013. Questo procedimento era stato aperto tramite un’azione di
revocazione da parte dell’__________. Il giudizio del 2013 non si pronunciava
sul merito e si limitava a revocare la sentenza viziata da corruzione del
26.11.1990 (“sentenza __________”) a livello civile e riconoscere l’effetto
dell’accordo transattivo intervenuto tra gli eredi __________ e la __________
del 20 gennaio 2010. Secondo l’UISD, “
è stata la contribuente stessa a
proporre l’accordo transattivo all’__________, la situazione non è quindi quella
posta dalle condizioni di cui all’accordo del 29 settembre 1994 e non
corrisponde alla volontà delle parti alla suddetta Convenzione
”. Il
giudizio della __________ non poteva quindi essere un motivo di revisione.
Inoltre, già nel contratto preparatorio, “
Preliminare di transazione
”
del luglio 2007, concernente il litigio __________, sarebbe stata convenuta –
tra le parti in causa – una restituzione di € 200 milioni, da parte degli eredi
__________ all’__________. La domanda di revisione avrebbe quindi dovuto essere
eventualmente presentata già nel 2007 o comunque al più tardi nel 2010, nel
rispetto del termine di 90 giorni.
E.
Con reclamo del 6/8
ottobre 2015, __________ – patrocinata dagli avv. __________ e __________ e da __________
– ha impugnato la decisione dell’UISD che negava la revisione della decisione
di tassazione del 7 settembre 1994.
Il gravame veniva
suddiviso in sei specifici punti di contestazione.
a.
Anzitutto, l’insorgente negava
che il verbale conclusivo del 29 settembre 1994 derogasse ad una disposizione
di legge. All’epoca dei fatti, la decisione di cui era chiesta la revisione
aveva suscitato molte preoccupazioni e discussioni, sfociate in una perizia,
che il Consiglio di Stato aveva affidato all’avv. __________ (allora giudice
supplente del Tribunale federale). Secondo la perizia, nel contesto della
successione __________, la contestazione patrimoniale aperta nei confronti
dell’__________ ([__________) non era ancora ultimata, avendo __________ delle
cause per la revoca di detta sentenza. La perizia si confrontava con la domanda
se, in caso di successo delle procedure di revoca intentate dall’__________,
l’imposta di successione avrebbe dovuto essere rivista, in proporzione al
patrimonio eventualmente da rimborsare. Secondo il perito, le contestazioni
sorte fra l’erede __________ e la banca italiana controparte sarebbero rientrate
fra le fattispecie regolate all’art. 119 LT 1976, in virtù di una
giurisprudenza della Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello che
interpretava l’art. 119 LT in maniera piuttosto ampia. Indicando nel verbale
conclusivo che sarebbe stato applicabile l’art. 119 LT, l’autorità fiscale avrebbe
agito “
nel solco di una lunga e inconcussa giurisprudenza instaurata dalla
Camera di diritto tributario
”, con la conseguenza che la revisione della
tassazione avrebbe potuto avvenire anche se le procedure pendenti in __________
si fossero concluse in un periodo superiore ai 5 anni. L’autorità fiscale sarebbe
legittimata ad assumere l’impegno di dichiarare applicabile l’art. 119 LT in
luogo dell’art. 197 LT 1976.
Motivo per il quale, con
il verbale conclusivo del 29 settembre 1994 l’autorità fiscale non avrebbe
inteso derogare alle disposizioni di cui all’art. 197 LT, ma le avrebbe dichiarate
inapplicabili a favore dell’art. 119 LT. Secondo la giurisprudenza dalla Camera
di diritto tributario, per la revisione secondo i combinati disposti degli art.
119 e 196 LT non sarebbe stato determinante il termine di prescrizione assoluta
di 5 anni di cui all’art. 197 cpv. 1 LT, in considerazione della natura
provvisoria della decisione basata sull’art. 119 LT. Sempre secondo la
giurisprudenza ticinese, una decisione potrebbe essere adottata in applicazione
dell’art. 119 LT non soltanto in caso di contestazione tra eredi, legatari o
donatari ma pure nel caso in cui terze persone avessero avanzato pretese, anche
in virtù del diritto penale (cfr. RDAT II-1995 n. 10t).
b.
Secondo l’insorgente, la
natura e la funzione dell’art. 119 LT 1976 escluderebbero che esso contenga una
lacuna in merito a termini di prescrizione assoluta del diritto di chiedere una
rettifica dell’imposizione. La giurisprudenza cantonale di applicazione di tale
norma metterebbe
l’accento sulla natura provvisoria del prelevamento
dell’imposta, con l’indicazione che il termine di “(…) prescrizione assoluto
non fa stato
” (RDAT I-1991 n. 26t). Nel caso della successione di †__________,
la decisione sarebbe stata definitiva dal punto di vista formale, ma avrebbe
avuto carattere provvisorio dal punto di vista materiale. L’applicazione
dell’art. 119 LT 1976 non sarebbe quindi vincolata da alcun termine di
prescrizione o perenzione assoluti.
c.
Circa la tempestività
della domanda di revisione, che l’UISD riteneva non rispettata in virtù
dell’esistenza di un “preliminare di compromesso” risalente al 2007 e dell’accordo
transattivo concluso tra __________ e la banca nel 2010, la reclamante rilevava
che l’accordo avrebbe subordinato espressamente la sia validità alla revocazione
della sentenza di condanna dell’__________ del 1990, unica procedura che poteva
formalmente annullare il debito di __________ nei confronti degli eredi __________
e consentire la ripetizione dell’indebito, il cui ammontare soltanto era stato
oggetto di un accordo transattivo. Secondo la reclamante, unicamente una
transazione sostenuta da una sentenza di un collegio giudicante avrebbe potuto
giustificare una domanda di revisione. Motivo per il quale né l’accordo
preliminare del luglio 2007 né il seguente accordo transattivo del 2010
potevano giustificare una revisione della domanda di revisione della domanda di
tassazione. Tali accordi avrebbero fatto seguito ad una procedura penale
promossa dalla Magistratura italiana dopo l’emanazione della decisione della
Corte di Cassazione del 4.5.2006, che aveva confermato, in via definitiva, la
responsabilità penale per corruzione in atti giudiziari del Giudice __________,
relatore ed estensore della sentenza n. 4809 del 10 ottobre./ 26 novembre 1990
della Corte di appello di __________, che aveva condannato l’__________ a
pagare l’importo oggetto della successione di __________. A seguito di tale
sentenza, la Magistratura italiana avrebbe perseguito per riciclaggio
dell’importo ricevuto in forza di tale sentenza i figli di __________.
d.
In relazione al verbale
conclusivo del 29 settembre 1994, la reclamante chiedeva che venisse ritenuto
perfettamente valido, nella misura in cui forniva all’erede di __________
l’informazione che la domanda di revisione avrebbe dovuto essere presentata
entro 90 giorni dalla crescita in giudicato della sentenza revocatoria. Infatti,
nell’ipotesi in cui la condizione fissata nel verbale avesse costituito una
modifica dei termini di legge, l’atto – secondo la reclamante – avrebbe vincolato
l’Autorità fiscale. Sebbene il diritto tributario sia retto dal principio della
legalità, giurisprudenza e dottrina riconoscerebbero – a determinate condizioni
– la validità di accordi conclusi tra contribuenti e l’autorità fiscale. Nel
caso concreto, nel verbale conclusivo, fissando la condizione dei “90 giorni
dalla crescita in giudicato di una sentenza di revocazione”, l’autorità fiscale
avrebbe adottato una combinazione tra “un’intesa” (ossia un accordo concluso
per regolare una concreta fattispecie al posto di un’istruzione ufficiale) ed
“un’informazione o garanzia” (vale a dire un’assicurazione in merito al
trattamento fiscale di eventi futuri).
e.
Nella denegata ipotesi in
cui le precedenti tesi esposte non fossero state ritenute pertinenti, la
reclamante sosteneva che l’UISD, con il verbale conclusivo del 29 settembre 1994
– preceduto da una trattativa con il Cantone, che ha commissionato altresì una
perizia all’avv. __________ –, avrebbe assicurato a __________ la garanzia di
poter chiedere, in ogni tempo, la revisione, e meglio la “rettifica”, della
decisione di tassazione, qualora ne avesse fatto richiesta, entro 90 giorni
dall’emanazione di una sentenza giudiziaria cresciuta in giudicato. In virtù di
quest’assicurazione, __________ avrebbe versato al fisco ticinese oltre 91
milioni di franchi.
f.
In via ancor più
subordinata l’insorgente chiedeva di tenere in considerazione il principio
fissato nell’art. 127 cpv. 2 Cost., secondo cui ogni tassazione deve rispettare
il principio dell’imposizione secondo la capacità economica. Nella fattispecie,
tale principio sarebbe stato manifestamente disatteso. La decisione di
tassazione – della quale è richiesta la revisione – si fondava sulla
provvisoria determinazione di un asse ereditario quasi due volte superiore. A
fronte di un principio costituzionale di tale portata, paragonabile alla
garanzia del diritto di proprietà, non si poteva che concludere per la sua
natura di diritto imprescrittibile.
F.   a.
Il 14 marzo 2018 si
è svolto un incontro durante il quale l’UISD ha consegnato un memorandum del
17.7.2017 ed un primo parere del 23 settembre 2016 allestiti dal professor __________.
Il 27 agosto 2018, __________ ha prodotto una contro-perizia preparata dal
professor __________.
b.
Il 26 febbraio 2021
,
si
è svolta una successiva udienza,
presso l’Ufficio delle imposte di
successione e donazione, in presenza, per __________, degli avvocati __________
e __________, nonché di __________, e, per la Divisione delle contribuzioni,
della Vice Direttrice __________, nonché del Capo Ufficio dell’UISD, __________.
In occasione della stessa il
fisco ha consegnato ai rappresentanti della reclamante un memorandum dell’11
dicembre 2019 del professor __________ ed il parere legale sul diritto italiano
del 29 luglio 2019 del professor __________ a completazione dei precedenti
documenti consegnati ai rappresentanti dell’istante.
G.
a.
Con decisione del 16
giugno 2021, l’UISD ha respinto il reclamo.
In merito al diritto
applicabile, ha ribadito preliminarmente che il diritto materiale applicabile
era quello previgente, mentre, per quanto concerneva la procedura, in linea di
principio erano applicabili le nuove norme, a meno che le stesse non risultassero
meno vantaggiose per i contribuenti oppure che una norma transitoria non
disciplinasse diversamente il passaggio dalla vecchia alla nuova legge. In
applicazione dell’art. 318 cpv. 1 LT 1994, il termine di prescrizione assoluta
per richiedere la revisione della tassazione del 7 ottobre 1994 era di cinque
anni (art. 197 cpv. 1 LT 1976) e non di 10 anni (art. 233 LT 1994). Per il
rimanente, il diritto procedurale era retto dalla nuova legge tributaria.
b.
L’insieme degli accordi
conclusi con la contribuente il 27 aprile 1994, il 16 giugno 1994 ed il 29
settembre 1994 avrebbero rappresentato un accordo procedurale (“
Verständigung
”),
che come tale non poteva derogare alle disposizioni di legge. L’accordo siglato
tra le parti si sarebbe limitato a ricordare le circostanze che avrebbero
potuto condurre ad una modifica della decisione di tassazione, ed in
particolare le procedure civili pendenti in __________, che avrebbero potuto
costituire un motivo di revisione della citata tassazione. Nell’accordo si
precisava inoltre, che, conformemente alla giurisprudenza cantonale in vigore,
il termine quinquennale di prescrizione non trovava applicazione. Le parti
avevano espressamente richiamato l’art. 119 LT 1976, che permetteva allo Stato
di assoggettare all’imposta di successione l’eredità ricevuta dalla vedova,
nonostante l’esistenza di conflitti tra gli eredi e terzi. Lo scopo,
conformemente a quanto ricordato dalla giurisprudenza cantonale (RDAT I 1991 n.
26t), sarebbe stato quello di permettere ai giudici civili di determinare
l’effettivo valore dell’asse successorio. L’accordo, si riferiva unicamente
alle tre cause civili ancora pendenti al momento della sua sottoscrizione,
mentre l’UISD non aveva voluto legittimare, in applicazione dell’art. 119 LT
1976, la revisione della decisione di tassazione in qualsiasi momento e per
qualsiasi motivo. Altri motivi di revisione avrebbero dovuto rispettare le
condizioni dell’art. 197 LT 1976, segnatamente il termine relativo di 90 giorni
dalla scoperta del motivo di revisione, ma anche il termine di prescrizione
assoluta dall’entrata in vigore della decisione oggetto di revisione. Secondo
l’autorità fiscale, le circostanze che avevano portato la famiglia __________
(e non unicamente la __________) a restituire l’ingente risarcimento versato da
__________ negli anni 1993 e 1994, sulla base della sentenza della Corte di
Appello di __________ del 26 novembre 1990 (sentenza del Giudice __________)
diventata definitiva nel 1993, non avevano tratto origine dalle tre azioni
civili allora pendenti, ma erano da ricondurre ad una “
situazione
straordinaria e del tutto imprevedibile che non poteva certo essere presa in
considerazione al momento della sottoscrizione dell’accordo conclusivo del
29.9.1994
”. L’obbligo di restituzione derivava infatti da un accordo
transattivo intervenuto molti anni più tardi tra i membri della famiglia __________
(i quattro figli e la vedova) e __________, dopo che la Corte di cassazione di __________,
con sentenza del 4 maggio 2006, “
aveva condannato in via definitiva per
corruzione in atti giudiziari, fra gli altri, il giudice __________
”. Gli
eventi che avevano condotto la famiglia __________ a restituire parte degli
importi ricevuti dall’__________ non rientravano pertanto fra quelli alla base
dell’accordo concluso nel 1994 e non potevano di conseguenza legittimare la
revisione della decisione di tassazione del 7 ottobre 1994 in ogni momento.
In queste circostanze, avrebbe
potuto entrare in considerazione unicamente il rimedio straordinario della
revisione, secondo gli artt. 196 ss. LT 1976. L’istanza di revisione doveva
rispettare il termine di relativo di 90 giorni “
(…) dalla conoscenza del
motivo di revisione e il termine assoluto di prescrizione di 5 anni dal momento
in cui la tassazione è diventata esecutiva
”. Già per tale ragione, la
domanda di revisione del 12 luglio 2013, presentata a distanza di quasi 19 anni
dalla decisione di tassazione del 7 ottobre 1994 doveva essere considerata
ampiamente perenta.
c.
Anche volendo considerare
che inapplicabile il termine quinquennale previsto dall’art. 197 cpv. 1 LT 1976,
l’istanza di revisione dovrebbe essere comunque considerata tardiva.
Contrariamente a quanto sostenuto nel reclamo, le decisioni di tassazione basate
sull’art. 119 LT 1976, seppur fondate su elementi ancora provvisori, dovrebbero
essere considerate definitive. In linea di principio, i termini dell’art. 197
LT 1976 sarebbero applicabili, con l’unica eccezione del termine perentorio di
5 anni. Ciò non significherebbe che la domanda di revisione possa essere
presentata
sine die
. Il precetto della certezza del diritto imporrebbe
di rispettare un termine di prescrizione assoluto, entro il quale invocare il
rimedio straordinario della revisione e in questo senso dovrebbe essere
interpretata la giurisprudenza della Camera di diritto tributario (RDAT I-1991
n. 26t). Un termine di prescrizione assoluta si imporrebbe, in quanto
l’interesse pubblico alla certezza del diritto e quindi alla determinazione del
trattamento fiscale dell’asse successorio dovrebbe prevalere sull’interesse
privato del contribuente. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale,
l’istituto della prescrizione assoluta sarebbe riconosciuto nel diritto
pubblico come principio generale del diritto, anche in assenza di una
disposizione esplicita (DTF 112 Ia 260 consid. 5). Per ragioni di equità e
parità delle armi tra fisco e contribuenti, sarebbe necessario fare riferimento
– non foss’altro per analogia – al termine di 10 anni di cui all’art. 159 LT
1976, appropriato anche alla luce delle norme adottate dal legislatore federale
in materia di revisione delle decisioni di tassazione (cfr. art. 148 LIFD e 50
LAID) e corrispondente inoltre al termine di 10 anni previsto dalla legge di
procedura amministrativa (LPamm). La stessa conclusione si imporrebbe – del
resto – anche volendo applicare il nuovo diritto, in quanto l’art. 153 cpv. 2
LT (corrispondente al vecchio art. 119 LT 1976) prevedeva espressamente un
termine di prescrizione assoluto di 10 anni (decorso “dalla fine dell’anno
durante il quale si è aperta la successione”) per chiedere la rettifica della
cosiddetta decisione “provvisoria”, notificata nonostante le controversie
civili ancora pendenti tra gli eredi. Tale precisazione – in vigore dal 1.1.1995
– confermerebbe che la domanda di revisione non può essere manifestamente
introdotta senza limiti di tempo, ciò che emerge del resto anche dai lavori
legislativi che hanno portato all’adozione del nuovo art. 153 cpv. 2 LT.
d.
Tale conclusione non
sarebbe cambiata, secondo l’USID, anche volendo seguire la teoria del prof. __________
e considerare il reato di corruzione commesso dal Giudice __________ quale
motivo della revisione della decisione di tassazione del 7.10.1994. Molte leggi
prevedrebbero che l’istituto straordinario della revisione possa essere
introdotto senza limiti di tempo, nella misura in cui venga dimostrato che un
crimine o un delitto ha influenzato la decisione, anche se non è stata infine
pronunciata una condanna (artt.
124 cpv. 2 lett.
b
LTF;
art. 45 LTAF; art. 66 cpv. 2 lett.
b
PA; art. 329 cpv. 2 CPC; art. 410
cpv. 1 lett.
c
CPP).
Tale eccezione varrebbe tuttavia unicamente
per il termine di prescrizione assoluto e non per il termine di prescrizione
relativo di 90 giorni. Quest’ultimo avrebbe iniziato a decorrere, al più tardi,
una volta cresciuta in giudicato la sentenza della Corte di cassazione del 4
maggio 2006. Inoltre – a titolo puramente abbondanziale – l’autorità fiscale
rilevava che la condanna per corruzione del Giudice __________ aveva certamente
influito sulla sentenza della Corte di appello di __________ del 26 novembre 1990
(sentenza __________), ma non necessariamente sulla decisione di tassazione oggetto
della presente procedura di revisione. Il reato commesso dal Giudice __________
sarebbe stato di per sé estraneo alla decisione del 7 ottobre 1994. Il diritto
fiscale armonizzato riconoscerebbe un numero chiuso di rimedi giuridici e,
secondo il TF (sentenza 2C_941/2015 del 9 agosto 2016), le condizioni per poter
procedere alla revisione di una decisione sull’imposta di successione e
donazione, trattandosi di materia non armonizzata, sarebbero di esclusiva
competenza cantonale. Motivo per il quale, una decisione di tassazione passata
in giudicato, e quindi definitiva, potrebbe essere modificata unicamente in
presenza di un motivo di revisione e nei termini previsti dalla legge. Il
termine di prescrizione assoluto previsto dal diritto cantonale dovrebbe essere
sempre rispettato, anche in presenza di un crimine o di un delitto che ha
influenzato la decisione di tassazione.
e.
Anche volendo ammettere
che la domanda di revisione potesse essere introdotta senza limiti di tempo,
l’istanza doveva essere considerata tardiva, in relazione al termine perentorio
di 90 giorni previsto dall’art. 197 cpv. 1 LT 1976, ricordato nel verbale
conclusivo del 29 settembre 1994.
Secondo la legge
tributaria, il termine di prescrizione relativa decorrerebbe a partire dalla
conoscenza del motivo di revisione (art. 197 LT 1976) o dalla scoperta del
motivo di revisione (art. 233 LT). Il contribuente dovrebbe introdurre
l’istanza di revisione non appena ha una conoscenza sufficiente del nuovo
fatto. In caso di nuove prove, non appena ne dispone o ha una conoscenza
sufficiente per chiederne l’accertamento; in caso di crimine o delitto, non
appena viene a conoscenza della condanna passata in giudicato oppure, se il
procedimento penale non può essere avviato o continuato, non appena dispone
della prova della commissione di un crimine o di un delitto.
Volendo ammettere che la
decisione di tassazione, della quale era chiesta la revisione, fosse stata
direttamente influenzata dal crimine commesso dal giudice __________, la contribuente
avrebbe dovuto far valere il motivo di revisione – ovvero l’agire di rilevanza
penale del Giudice __________ – entro 90 giorni dalla conoscenza della sua
condanna per titolo di corruzione passiva.
In casu
, la condanna risaliva
al 29 aprile / 5 agosto 2003 ed era divenuta definitiva con la sentenza della
Suprema Corte di Cassazione del 4.5.2006, depositata il 5 ottobre 2006. L’erede
__________ avrebbe dovuto agire – al più tardi – entro il termine di 90 giorni
a decorrere dal 5 ottobre 2006, pena l’irricevibilità della domanda di
revisione.
Alla stessa conclusione si
sarebbe giunti anche volendo ricercare il motivo di revisione nella modifica
della situazione patrimoniale della contribuente. In seguito alla condanna del
giudice __________ aveva presentato il 26 maggio 2006, dinanzi alla Corte di
appello di __________, un’azione revocatoria della sentenza che l’aveva
condannata al versamento del risarcimento del danno, poiché influenzata dal
Giudice relatore. Nel corso della procedura civile, le parti avevano trovato un
accordo extragiudiziale, divenuto definitivo il 20 gennaio 2010. Gli eredi del
defunto __________ (non unicamente la vedova, ma altresì i figli __________) avevano
accettato di restituire all’__________ una quota dell’importo ricevuto a titolo
di risarcimento danni, in parte anche sottoforma di cessione dei crediti
vantati nei confronti dell’Amministrazione finanziaria italiana, in relazione
all’imposta di successione pagata in __________. Il citato accordo (risalente
al 20 gennaio 2010) aveva posto fine ad ogni reciproca pretesa (gli importi
concordati erano stati versati nel 2008 e nel 2009 ed il saldo era stato pagato
in base all’accordo finale del 20 gennaio 2010).
Secondo il fisco, il nuovo
fatto sarebbe consistito nell’obbligo di rimborso e la contribuente avrebbe
dovuto prevalersene non appena avuta una sufficiente conoscenza. L’obbligo di
restituire parte del capitale risultava dall’accordo transattivo intervenuto
tra gli eredi __________ e l’__________, in seguito alla sentenza della Corte
di cassazione del 4 maggio 2006. È sulla base di tale condanna che l’__________
aveva avviato delle nuove azioni revocatorie in __________ contro la
successione __________. Ed è in tale contesto che i figli e la vedova del
defunto †__________ avevano proposto una soluzione extragiudiziale. L’accordo
non faceva dipendere la sua validità dalla revoca della sentenza __________.
Inoltre, la sentenza revocatoria della Corte di appello di __________ del 7
marzo 2013 non sarebbe stata indispensabile in virtù del diritto italiano e non
avrebbe contenuto, peraltro, alcuna decisione sui rapporti patrimoniali tra le
parti. Motivo per il quale, __________ avrebbe dovuto presentare la domanda di
revisione – al più tardi – nel termine di 90 giorni a decorrere dall’accordo
transattivo concluso con l’__________. Presentando la domanda di revisione
unicamente nel 2013, la reclamante aveva agito tardivamente.
f.
In merito alla tutela
della buona fede, la stessa richiederebbe il rispetto di condizioni rigorose,
non adempiute nella fattispecie. In particolare, l’intenzione dell’UISD sarebbe
stata quella di permettere la revisione della tassazione non in ogni momento,
ma unicamente in relazione all’esito delle tre azioni civili elencate nel
verbale del 29.9.1994. Evidenti ragioni di certezza del diritto, avrebbero
imposto il rispetto di un termine di prescrizione assoluto. Ma, anche volendo
ammettere che l’autorità avesse voluto concedere il diritto di revisione in
ogni momento, la stessa non sarebbe stata vincolata dalle sue promesse, in
quanto il diritto fiscale è dominato dal principio della legalità. La
legislazione sulla quale si fondava il verbale conclusivo del 24 settembre 1994
era nel frattempo cambiata e la nuova legge prevedeva ora un termine di
perenzione di 10 anni che doveva essere rispettato. L’autorità fiscale non poteva
pertanto essere vincolata da promesse fornite in base alla vecchia legislazione
nel frattempo modificata.
g.
Da ultimo, con riferimento
alla contestazione legata alla violazione del principio costituzionale della
capacità contributiva, tale principio non avrebbe consentito la riapertura, in
qualsiasi momento, di una procedura fiscale già terminata.
La reclamante non era
pertanto legittimata a richiedere la revisione di una decisione di tassazione
che le era stata notificata quale unica erede, in base agli importi pagati all’__________
da parte dei suoi figli.
H.   a.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________, sempre patrocinata dagli
avv. __________, nonché da __________, impugna la decisione su reclamo dell’__________.
Contrariamente a quanto
sostenuto dall’autorità fiscale, il decorso del termine di prescrizione di 90
giorni per l’inoltro dell’istanza di revisione della decisione di tassazione
del 7 ottobre 1994 non potrebbe, per definizione, essere ricondotto al momento
in cui è cresciuta in giudicato la sentenza della Corte suprema di Cassazione,
relativa al procedimento per corruzione. La sentenza del 2006 prevedrebbe
infatti espressamente che “
poiché la corruzione del giudice non rende la
decisione che costui adotta inesistente, ma, allo stesso tempo, v’è la
intuibile necessità di rimuoverla, in quanto effetto del dolo del giudice, il
codice di rito civile predispone il rimedio della revocazione, di cui all’art.
395 n. 6 c.p.c. al quale la parte interessata avrebbe l’onere di fare ricorso
”.
Nel caso concreto sarebbe la sentenza del 7 marzo 2013 a pronunciarsi nel merito
dell’entità del risarcimento e ad avere un influsso sull’asse successorio
ereditato dalla contribuente.
b.
Secondo la ricorrente,
alla fattispecie sarebbe applicabile l’art. 119 LT 1976. Di conseguenza, anche
alla luce della perizia __________, la tutela dell’art. 119 LT 1976 avrebbe
dovuto essere accordata per qualsiasi contestazione, anche futura, fra eredi o
con terzi, che potesse modificare l’asse successorio. Per la giurisprudenza
dell’epoca, non avrebbe avuto di per sé rilevanza che le cause fossero pendenti
o meno al momento della procedura della successione o fossero state aperte
successivamente.
Applicandosi alla
fattispecie l’art. 119 LT 1976 – per far valere il quale non sussisteva alcun
termine di prescrizione assoluto – l’eventuale domanda di revisione dipenderebbe
unicamente dall’emanazione di una sentenza definitiva, passata in giudicato.
Ciò che avrebbe fatto nascere formalmente l’obbligo di restituzione non è la
sentenza di condanna per corruzione, bensì la sentenza del 2013.
c.
Per quanto concerne la
portata degli accordi transattivi conclusi con l’autorità fiscale, prima di
sottoscrivere il verbale conclusivo del 29 settembre 1994, il Consiglio di
Stato aveva commissionato all’avv. __________ una perizia, secondo cui l’autorità
fiscale sarebbe stata legittimata ad assumere l’impegno di dichiarare
applicabile l’art. 119 LT 1976, in luogo dell’art. 197 LT 1976, “
senza
incorrere in violazione di legge
”.
La ricorrente contesta l’affermazione
dell’UISD, secondo cui l’applicazione dell’art. 119 LT 1976, prevista dal
verbale conclusivo del 29 settembre 1994, sarebbe stata limitata “
(…)
all’evenienza che la restituzione del patrimonio ereditato fosse giustificata
da una sentenza pronunciata nelle sole tre procedure evocate nel medesimo
verbale
”. Il verbale avrebbe invece riconosciuto in generale che l’importo
acquisito dalla successione fu __________ non era definitivo e che sarebbe
bastato formulare un’istanza di revisione sulla base di una sentenza definitiva
e cresciuta in giudicato.
All’epoca, non si poteva
immaginare con ragionevolezza quali e quante azioni revocatorie __________
avrebbe potuto mettere in campo per ottenere la revoca della condanna
risarcitoria.
La sottoscrizione della
convenzione avrebbe avuto altre funzioni: “
risolvere i problemi pratici
legati alla riscossione dell’imposta, alla garanzia della pretesa e agli
interessi; risolvere i quesiti fattuali come l’ammontare del risarcimento a
carico dell’__________ e dei relativi interessi, l’ammontare del debito nei
confronti della __________; la fissazione del tasso di cambio (perdita cambio);
risolvere quesiti giuridici, come il riconoscimento della signora __________
quale erede unica (riconoscimento dell’accordo tra la signora __________ con i
suoi figli e quindi il riconoscimento della violazione della legittima di
quest’ultimi); accertare e accettare che l’imposta di successione __________
non veniva computata nella determinazione di quella ticinese; stabilire il
diritto di imposizione fiscale degli interessi sul rimborso dell’imposta __________
da parte dell’autorità ticinese; stabilire gli obblighi di comunicazione della
contribuente; fissare la condizione alla quale si sarebbe proceduto alla
tassazione definitiva
” e ricordare l’applicabilità – alla fattispecie –
dell’art. 119 LT 1976.
All’epoca dell’accordo del
29 settembre 1994, l’autorità fiscale aveva preteso che l’accertamento fosse
solo e unicamente quello risultante da una “
decisione passata in giudicato
”.
Motivo per il quale, alla
luce dell’accordo in questione e del principio “
pacta sunt servanda
”,
l’autorità fiscale avrebbe dovuto procedere ad un riesame o comunque ad una
“revisione” della decisione di tassazione del 7 ottobre 1994, al più tardi
entro 90 giorni dal passaggio in giudicato di una sentenza civile italiana
nella quale “
(…) fosse definitivamente fissato un altro importo del
risarcimento del danno, senza che sussista alcun termine assoluto di
prescrizione, tale essendo stata la previsione voluta in quegli accordi
”.
d.
Gli ulteriori motivi di
ricorso, devono essere considerati abbondanziali e volti unicamente a
contestare gli argomenti della decisione impugnata.
Anzitutto non esisterebbe
un principio generale che stabilisce l’esistenza di un termine di prescrizione
assoluta. Tale concetto sarebbe estraneo al diritto costituzionale, che prevede
ad esempio come il diritto di proprietà sia imprescrittibile, ma anche al
diritto penale, che prevede l’imprescrittibilità di taluni crimini (art. 101
CP), o al diritto penale amministrativo (art. 11 cpv. 3 e art. 12 cpv. 4 DPA) o
a quello procedurale, che impedisce l’intervento della prescrizione finché la
procedura rimane aperta. L’interesse pubblico alla certezza del diritto non sarebbe
pertanto assoluto.
e.
In merito al termine di
prescrizione relativo di 90 giorni dalla scoperta del motivo di revisione,
secondo l’UISD, lo stesso sarebbe decorso o dalla crescita in giudicato della
sentenza della Corte di Cassazione italiana del 4 maggio 2006 – che ha
accertato il fatto corruttivo – o al più tardi dalla conclusione dell’accordo
transattivo tra la famiglia __________ e __________ avvenuto il 20 gennaio 2010.
Tuttavia, la prima
decisione, pur avendo influito sulla sentenza della Corte di appello di __________
del 1990, non ne avrebbe modificato la portata. La sentenza penale, nei
confronti di __________ e del figlio __________, ha stabilito che la vedova
dovesse essere prosciolta da ogni accusa “perché il fatto non costituisce
reato”, e ha disposto l’archiviazione del procedimento nei confronti di __________,
“
per sopraggiunta prescrizione
”. Per il resto, avrebbe esplicitamente
demandato il diritto della parte lesa di far valere un risarcimento del danno
“di natura patrimoniale” all’istituto della “revocazione”, stabilendo che l’__________
avrebbe potuto far valere il danno patrimoniale e quello non patrimoniale
dinanzi al Giudice civile.
Per quanto attiene invece
alla portata dell’accordo transattivo del 20.1.2010, lo stesso farebbe
esplicito riferimento a un precedente “preliminare di transazione” stipulato
tra i membri della famiglia __________ ed __________ in data 17/27 luglio 2007.
Tale accordo si sarebbe inserito – sia formalmente che materialmente – in un
contesto di azioni di diritto pubblico e non avrebbe potuto attuarsi senza
l’intervento dell’autorità giudiziaria.
Unico motivo di revisione,
o di rettifica, valido ai fini della domanda di revisione della decisione sarebbe
pertanto la sentenza del Tribunale d’Appello di __________ del 7 marzo 2013 (passata
in giudicato il 2 luglio 2013).
f.
Per quanto concerne il
principio della buona fede, la ricorrente, ritiene adempiute tutte le
condizioni per potervi fare appello. Nessun motivo di diritto transitorio o di diritto
pubblico permetterebbe all’autorità fiscale di mancare di rispetto
all’affidamento suscitato nella contribuente dagli accordi del 1994. Lo Stato
italiano avrebbe invece provveduto a rimborsare l’imposta di successione
italiana subito dopo il passaggio in giudicato della sentenza di revocazione
del 2013.
g.
Quanto al principio di
capacità contributiva – applicabile anche in ambito di imposte di successione –
la dottrina e la giurisprudenza si sarebbero poste il problema dell’esistenza
di motivi di revisione di decisioni di tassazione in applicazione dei principi
costituzionali. Secondo il TF, il diritto svizzero conoscerebbe un numero
chiuso di motivi di revisione, ma avrebbe tuttavia lasciato aperta la
discussione per dei casi dagli esiti “
particolarmente scioccanti
”. Dal
punto di vista strettamente economico, la decisione di tassazione in narrativa
equivarrebbe ad una vera e propria confisca. Alla contribuente è stato
riconosciuto uno “sbilancio attivo” di circa 180 milioni di euro, consistente
per circa 90 milioni di euro, proprio nell’imposta di successione versata a suo
tempo al Canton Ticino.
h.
La ricorrente lamenta altresì
una violazione della CEDU, ed in particolare degli artt. 1 e 6. La garanzia
giurisdizionale di un processo equo, della buona fede, del divieto dell’arbitrio,
della garanzia della proprietà privata, della garanzia di una tassazione non
confiscatoria e del principio della tassazione in base alla capacità economica
meriterebbero di essere assicurati in applicazione della CEDU, aprendo anche,
se del caso, la via del ricorso a Strasburgo.
I.
Con osservazioni
del 21/22 ottobre 2021, la Divisione delle contribuzioni chiede di respingere
il ricorso presentato __________.
L’autorità fiscale nega,
in particolar modo, che la decisione del 7 ottobre 1994 sia una tassazione
provvisoria e sostiene che la stessa è passata in giudicato, contrariamente
alle tesi ricorsuali.
A suo avviso, la
combinazione “estensiva” degli art. 119 LT 1976 e degli articoli 196 e 197 LT 1976
(per quanto attiene al limite dei 5 anni) sarebbe stata esaminata mediante
perizie. La limitazione alle sole tra cause note al 29.9.1994 (già menzionate
il 16.6.1994) andrebbe letta in “
(…) quest’ottica estensiva di
un’interpretazione eccezionale dell’art. 119vLT
”.
Dall’insieme dei verbali
tra autorità fiscale e contribuente apparirebbe chiaro che le prove concludenti,
che avrebbero permesso – se del caso – alla contribuente di richiedere una
revisione oltre al termine di 5 anni, erano da ricondurre, unicamente, a una
delle cause civili ancora pendenti al momento della decisione di tassazione del
7 ottobre 1994. Contrariamente a quel che vorrebbe far intendere la ricorrente,
con tale accordo l’autorità fiscale non avrebbe garantito alla contribuente un
diritto generale ed illimitato nel tempo alla restituzione dell’imposta di
successione.
Nella concreta
fattispecie, le circostanze che hanno portato la famiglia __________ a
restituire l’ingente risarcimento versato da __________ (versato a suo tempo
dalla sentenza della Corte di appello di __________ del 26 novembre 1990
[sentenza __________]) non avrebbero tratto origine dalle tre azioni civili
espressamente riservate nel verbale conclusivo, ma sarebbero da ricondurre
all’Accordo transattivo del 20 gennaio 2010, firmato dai membri della famiglia __________
(a seguito della sentenza del 4 maggio 2006 della Corte di cassazione di __________,
con la quale era stato condannato in via definitiva, per corruzione in atti
giudiziari, il Giudice __________).
Anche volendo seguire la
tesi della ricorrente – secondo la quale la domanda di revisione poteva essere
introdotta senza limiti di tempo – l’istanza sarebbe stata, in ogni caso
tardiva, poiché non rispettosa del termine perentorio di 90 giorni. Ancora
recentemente, il TF (nella sentenza 2C_371/2018 del 19 febbraio 2021 consid.
5.4.1.) ha indicato che la giurisprudenza riconosce che in generale,
contrariamente ai termini di prescrizione, i termini di perenzione non possono
essere né sospesi, né interrotti, né prorogati. Nella fattispecie, una prima
decisione, che avrebbe potuto venir posta alla base di un’istanza di revisione,
sarebbe stata la sentenza della Corte Suprema di Cassazione del 5 ottobre 2006.
Ad ogni modo, al più tardi con la conclusione dell’accordo del 20 gennaio 2010,
la contribuente avrebbe potuto documentare con certezza l’importo che doveva
restituire a __________ In tale accordo, __________ si dichiarava interamente
soddisfatta nei confronti, tra l’altro, della contribuente quale membro della
famiglia __________, per le pretese risarcitorie o restitutorie azionate contro
di essa nel contenzioso __________. Nella sentenza revocatoria del 7 marzo 2013
non è stato deciso alcunché circa i rapporti patrimoniali tra le parti, in
quanto gli stessi erano già stati regolati nel 2008 e nel 2009 sulla base
dell’“accordo preliminare di transazione” del 2007.
L’istanza di revisione del
12 luglio 2013 sarebbe, a ben vedere, addirittura prematura, poiché anteriore al
passaggio in giudicato della sentenza dell’8 marzo 2013, notificata il 22
maggio 2013.
Ora, sia che il motivo
della revisione possa ricondursi al crimine commesso
in casu
dal Giudice
__________, sia che si riferisca alla modifica della situazione patrimoniale
della ricorrente a dipendenza dell’accordo transattivo del 20 gennaio 2020, la
domanda di revisione presentata da __________ risulterebbe ampiamente tardiva.
Il momento determinante
per la valutazione dell’attivo netto imponibile, secondo l’art. 123 LT 1976, sarebbe
quello dell’apertura della successione, ossia del decesso di †__________ (30
dicembre 1990).
Le disposizioni CEDU
indicate dalla ricorrente per sostanziare una possibile revisione sarebbero
infine inapplicabili alla fattispecie.
L.
In merito alle
osservazioni, rispettivamente, di replica (29 dicembre 2021) e di triplica (13
maggio 2022) della ricorrente e di duplica (25 febbraio 2022) e di osservazioni
alla triplica (27 maggio 2022) della Divisione delle contribuzioni, si dirà,
per quanto necessario, in seguito.
Diritto
1.
1.1.
La procedura di ricorso
sub
judice
concerne l’istanza di revisione, presentata il 12 luglio 2013 da __________,
nei confronti della decisione di tassazione dell’imposta di successione del 7
ottobre 1994, notificata dall’UISD a seguito del decesso del marito †__________
(avvenuto a Zurigo il 30 dicembre 1990), del quale era unica erede.
Il debito d’imposta
(accertato in base alle risultanze dei verbali di audizione del 27 aprile 1994,
del 16 aprile 1994 nonché di quello conclusivo del 29 settembre 1994)
corrispondeva a fr. 92'913'372.-, calcolato su un attivo netto della
successione pari a fr. 688'247'215.70.
L’attivo ereditario,
stabilito nella decisione dell’UISD del 7 ottobre 1994, era dipeso da una
sentenza della Corte di appello di __________ del 26 novembre 1990 (sentenza
del giudice __________), nell’ambito di una vertenza che vedeva contrapposti
gli interessi del defunto __________ a quelli __________. La citata pronuncia
era divenuta definitiva in seguito alla sentenza della Corte di cassazione
italiana del 27 maggio 1993 (depositata il 14 luglio 1993).
Ora, secondo l’istanza di
revisione, con sentenza dell’8 marzo 2013 (notificata il 22 maggio 2013), la
Corte di appello di __________ aveva pronunciato la revocazione della sentenza del
26 novembre 1990 (n. 4809), con la conseguenza che l’attivo ereditario non era
più quello stabilito con la decisione del 7 ottobre 1994. L’imposta di
successione avrebbe pertanto dovuto essere calcolata sulla base della nuova
situazione e l’imposta pagata in eccesso restituita all’istante.
1.2.
Occorre dapprima
verificare la legislazione applicabile all’istanza di revisione, proposta nel
2013 contro la decisione risalente al 7.10.1994 (quando ancora era in vigore la
Legislazione tributaria del 28.8.1976 [vLT]). In seguito ci si confronterà con
le disposizioni in merito alla revisione o alla rettifica di decisioni di
tassazione dell’imposta di successione, passate in giudicato. Saranno quindi
esaminati le discussioni e gli accordi fra fisco e contribuente, che hanno
preceduto la decisione di tassazione del 7 ottobre 1994, per stabilire i loro
effetti sull’applicazione delle disposizioni inerenti la revisione.
I.   Legislazione
applicabile dal punto di vista temporale
2.
2.1.
†__________
è deceduto il 30 dicembre 1990. In relazione all’imposta di successione, sono
state notificate due decisioni di tassazione: una prima, risalente al 17
dicembre 1992, inerente al patrimonio “di famiglia”; la seconda, del 7 ottobre 1994,
dipendente dall’esito giudiziario di una vertenza che aveva visti contrapposti
gli interessi del
de cujus
a quelli di __________.
Si tratta, come già
indicato in precedenza, di stabilire il diritto applicabile.
2.2.
Secondo un principio
generale di diritto intertemporale, le disposizioni legali applicabili a una
controversia sono quelle in vigore al momento in cui si sono verificati i fatti
giuridicamente determinanti (sentenza TF 8C_438/2023 del 18 marzo 2024 consid. 7.1.2.1).
Diversamente dalle disposizioni
del diritto materiale, in assenza di una normativa specifica che regola la
questione intertemporale, le disposizioni di procedura sono in linea di
principio integralmente applicabili dal momento in cui sono entrate in vigore,
ammesso che vi sia continuità fra il vecchio e il nuovo diritto e che
quest'ultimo non crei un ordinamento procedurale fondamentalmente nuovo. L’applicazione
del nuovo diritto, che non mette in pericolo la continuità del diritto
materiale, si giustifica in modo particolare qualora esso appaia essere più
favorevole all'interessato (sentenza TF 5A.27/2004 del 27 gennaio 2005 consid.
3.3.1 e giurisprudenza citata).
2.3.
La Legge tributaria del
21.6.1994 (RL 640.100) è entrata in vigore il 1.1.1995 (art. 326 cpv. 1 LT).
L’art. 326 cpv. 2 prevede che la LT 1994 si debba applicare, oltre che
all’imposta dovuta per l’anno dalla sua entrata in vigore, nonché ai
trasferimenti di proprietà iscritti a registro fondiario, rispettivamente alle
contrattazioni concluse, anche alle successioni apertesi e alle liberalità
eseguite a partire dalla sua entrata in vigore.
Con l’entrata in vigore
della LT 1994 è stata abrogata, in particolare, la legge tributaria del
28.9.1976 (art. 324 cpv. 1 LT).
Con riserva delle
disposizioni transitorie, la LT del 28.9.1976 è rimasta applicabile anche alle
successioni apertesi e alle liberalità eseguite prima della sua entrata in
vigore.
2.4.
Per quanto concerne le
norme transitorie di procedura, gli art. 317 e 318 della LT 1994 (abrogati
dalla Legge 18.10.2021, non più in vigore dal 1.1.2022) prevedevano quanto
segue.
L’art. 317 (rimedi di
diritto):
Contro le tassazioni notificate prima dell’entrata in
vigore della presente legge e, per l’imposta sul maggior valore immobiliare,
contro quelle emanate in virtù della Legge concernente l’imposta sul maggior
valore immobiliare del 17 dicembre 1964 sono applicabili i rimedi di diritto e
la procedura del diritto precedente.
L’art. 318 cpv. 1(revisione):
Alla revisione delle decisioni già cresciute in
giudicato al momento dell’entrata in vigore della presente legge si applicano i
termini del diritto precedente.
2.5.
Ne discende pertanto che, dal
profilo del diritto materiale, alla successione si applica la LT 1976. Da profilo
procedurale, per quanto attiene all’istanza di revisione, si applica il nuovo
diritto, con l’eccezione dei termini, per i quali si fa riferimento alla LT
1976.
II.   Revisione della
decisione di tassazione dell’imposta di successione del 7 ottobre 1994
3.
3.1.
Definito il diritto
applicabile dal punto di vista temporale, si tratta di stabilire se la
decisione di tassazione del 7 ottobre 1994 – passata in giudicato – possa
essere rimessa in discussione sulla base delle norme sulla revisione e dei
relativi termini.
Secondo l’art. 318 cpv. 1
LT (abrogato a far tempo dal 1.1.2022), in vigore al momento della
presentazione dell’istanza di revisione del 12 luglio 2013, alla revisione
delle decisioni già cresciute in giudicato al momento dell’entrata in vigore
della presente legge si applicano i termini precedenti.
Per il resto, come visto,
è applicabile il nuovo diritto procedurale e meglio i motivi di revisione
previsti dall’art. 232 LT.
3.2.
3.2.1.
Sono tre i motivi di
revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta
in giudicato:
a)
la scoperta di
fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b)
la mancata
considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di
mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra
violazione di principi essenziali della procedura;
c)
il fatto che
un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza
(art. 232
cpv. 1 LT).
Quale
ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se,
in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o
internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo
le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve
limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett.
d
LT).
3.2.2.
La revisione è tuttavia
esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere
ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della
procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT).
L’istituto della revisione
non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella
procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere
automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di
procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione
ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a
un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi
dei rimedi ordinari (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale 2C_47/2016,
2C_48/2016 del 22 agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre:
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. III,
Basilea 2015, n. 30 ad art. 147 LIFD, p. 773 s.;
Looser
, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3
a
edizione, Basilea 2017, n. 24 ad art. 147 LIFD, p. 2474 ss.;
Casanova/Dubey
, in: Noël/Aubry Girardin
[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD, p. 1802 s.).
Di conseguenza, la revisione
è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè quando, per
trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è omesso di far
valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici ordinari elementi
di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente avrebbe potuto
scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità, controllando la tassazione
notificatagli (
Casanova
,
Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).
3.2.3.
Anche
una “
valutazione completamente errata
” dei fatti non potrebbe comunque
essere considerata una violazione di “principi essenziali della procedura”,
così come preteso dagli articoli 147 cpv. 1 lett.
b
LIFD e 232 cpv. 1
lett.
b
LT. Un simile motivo di revisione è pensato unicamente per le
ipotesi in cui una motivazione errata o carente abbia dissuaso il contribuente
dal presentare un reclamo tempestivo (
Casanova/Dubey
,
op. cit., n. 8 ad art. 147 LIFD, p. 1801). Non vi rientrano, per contro,
l’assunzione errata, o arbitraria, di una prova e neppure un errore nella
sussunzione (errore nei fatti o applicazione errata del diritto), poiché
altrimenti si finirebbe per
abolire
ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio
straordinario della revisione.
3.3.
3.3.1.
Per quanto concerne i
termini per la presentazione dell’istanza di revisione, secondo l’art. 197 cpv.
1 LT 1976, l’istanza di revisione doveva essere proposta all’Amministrazione
cantonale delle contribuzioni entro 90 giorni dalla conoscenza del motivo di revisione,
ma non oltre 5 anni dal momento in cui la tassazione era diventata esecutiva.
Per l’attuale art. 233 LT,
la domanda di revisione deve invece essere presentata entro novanta giorni
dalla scoperta del motivo di revisione per i casi previsti dalle lettere
a),
b)
e
c)
del capoverso 1 dell’art. 232 e entro trenta giorni per il
caso della lettera
d)
del medesimo articolo, ma al più tardi entro dieci
anni dalla notifica della decisione o della sentenza.
Una volta trascorso il termine
assoluto di 10 anni dall’emissione della sentenza o della decisione, la
revisione è esclusa (
Looser
, in:
Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kommentar Erbschafts- und
Schenkungssteuerrecht, Basilea 2020, § 38, n. 36, p. 516;
Oberson
, Le contentieux fiscal, in: Les procédures
en droit fiscal, Berna 2021, p. 800).
3.3.2.
Entrambe le normative
distinguono dunque tra il termine di perenzione che decorre dal momento della
scoperta del motivo di revisione e quello che decorre dal momento in cui la
tassazione è diventata “esecutiva”. Il primo è rimasto immutato e corrisponde a
90 giorni. Il secondo invece ammontava a 5 anni secondo il diritto in vigore
fino al 31.12.1994 ed è aumentato a 10 anni con l’entrata in vigore della nuova
legge tributaria.
Per effetto della
disposizione transitoria concernente la revisione (art. 318 cpv. 1 LT), alle
domande di revisione concernenti decisioni divenute definitive in regime di
vecchia legge (entro il 31 dicembre 1994 compreso), si applica tuttavia il
termine di prescrizione del diritto precedente, cioè quello di 5 anni dal
momento in cui la decisione è passata in giudicato (cfr. anche
Allidi
, Procedura, disposizioni penali e
diritto transitorio, in: La riforma della legge tributaria, Atti della giornata
di studio del 20 marzo 1995, Lugano, 1995, p. 19 e p. 28).
4.
4.1.
Deve ancora essere preso
in considerazione l’art. 119 LT 1976, che aveva il seguente tenore:
Lo Stato ha il diritto di percepire l’imposta anche in
caso di contestazione fra gli eredi, legatari o donatari, in base al patrimonio
accertato, alla legge e, ove vi siano disposizioni a causa di morte o
liberalità, in base alle stesse, pur rimanendo riservato il diritto di chiedere
la revisione della tassazione ai sensi dell’art. 196 in caso di successiva
modificazione della posizione dell’erede, legatario o donatario, decretata dal
giudice.
Secondo l’insorgente, la
revisione basata su questa disposizione non sarebbe soggetta alla prescrizione.
4.2.
Va rilevato dapprima che,
contrariamente a quanto sostiene l’insorgente, giurisprudenza e dottrina
riconoscono l’esistenza di un principio generale del diritto amministrativo,
secondo cui i crediti di diritto pubblico si estinguono con il trascorrere del
tempo, anche se la legge non lo prevede. Ciò vale anche quando è il
contribuente a pretendere il rimborso di un’imposta (DTF 124 I 247 consid. 5 e
giurisprudenza citata;
Oesterhelt
,
Verjährung im Steuerrecht, ASA 79 p. 817 ss., 843) e quando il contribuente
chiede la revisione di una decisione di tassazione passata in giudicato (
Känzig/Behnisch,
Die direkte
Bundessteuer, vol.
III, 2
a
ed., Basilea 1992, n. 24
ad art. 126 DIFD;
Rostetter
, Die
Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen
Steuern, Berna 2019, § 7, n. 317, p. 114).
4.3.
Nella sentenza n. 280 del
15 ottobre 1990 (riportata solo parzialmente in RDAT I-1991 n. 26t), la Camera
di diritto tributario si è espressa in merito alla portata dell’art. 119 LT
1976.
Il caso riguardava la
successione del marito della ricorrente. Eredi della successione, oltre alla
coniuge erano anche i due “
figli di primo letto
”. Nell’impossibilità di
trovare un accordo sulla divisione dell’eredità, malgrado la nomina nel 1987
del notaio divisore da parte del Pretore, le parti avevano promosso, nel corso
del 1989, due cause intese a ottenere, rispettivamente, il riconoscimento e il
disconoscimento delle loro pretese. Prima ancora della designazione del notaio
divisore, l’UISD aveva emesso la tassazione a carico degli eredi. La moglie
aveva impugnato la decisione di tassazione dapprima con un reclamo ed in
seguito con un ricorso. L’autorità fiscale aveva rilevato
“in particolare,
che non è competente a dirimere le contestazioni di carattere civile tra le
parti e che lo Stato, in base all’art. 119 LT, ha il diritto di percepire
l’imposta anche in caso di contestazione tra gli eredi o donatari in base al
patrimonio accertato, alla legge e, ove vi siano disposizioni a causa di morte
o liberalità, in base alle stesse, pur rimanendo riservato il diritto di
chiedere la revisione della tassazione secondo l’art. 196 LT in caso di
successiva modificazione della posizione dell’erede, donatario o legatario,
decretata dal giudice”
.
In occasione dell’udienza
tenutasi il 4 settembre 1990, era stata esposta la portata dell’art. 119 LT, in
questi termini:
L’autorità
fiscale non deve tener conto di contestazioni già in corso o future o possibili
fra eredi o con terzi. Qualora vi siano liberalità o disposizioni a causa di
morte, l’imposta viene percepita in base alle stesse, riservato, per gli
interessati, il diritto di chiedere la revisione in caso di successiva
modificazione della situazione di diritto. Non è compito dell’autorità fiscale
– per la citata norma – di risolvere questioni di natura civile e ereditaria né
di pronunciarsi o considerare pretese ereditarie fatte valere dagli eredi l’un
contro l’altro o da terzi contro terzi (…). In caso di successiva modificazione
della posizione dell’erede, legatario o donatario decretata dal giudice, resta
tuttavia riservato il diritto di chiedere la revisione della tassazione secondo
l’art. 196 (cfr. art. 119 LT). In altre parole, allo Stato la legge conferisce
la facoltà di esigere, anche in pendenza della lite davanti ai tribunali
civili, il pagamento provvisorio dell’imposta. La soluzione consacrata
dall’art. 119 LT era già conosciuta dalle precedenti leggi cantonali in materia
di tasse di successione (…) e altro non è che l’attuazione legislativa del principio
del diritto amministrativo
“solve et repete”
o dello
“speciale
privilegio fiscale inerente al soddisfacimento delle pubbliche gravezze”
vera
e propria misura di esazione provvisionale. La soluzione sperimentata da anni
dal Legislatore ticinese non è d’altronde dissimile da quella di altri Cantoni,
come ad esempio il Canton Berna che riserva espressamente la revisione a
favore, rispettivamente a sfavore del soggetto fiscale.
Nel caso di specie, dopo
aver sentito le spiegazioni fornite dal giudice, la ricorrente aveva ritirato
il ricorso.
Nella decisione veniva
sottolineato, in un “
obiter dictum
” finale:
Per quanto concerne la
revisione secondo i combinati disposti degli articoli 119 e 196 LT non fa stato
il termine di prescrizione assoluta di cinque anni di cui all’art. 197 cpv. 1
LT, in considerazione della natura provvisoria della decisione basata sull’art.
119 LT. Il fatto che la decisione presa in applicazione dell’art. 119 LT cresca
in giudicato (divenga definitiva) nulla toglie alla sua natura provvisoria, o,
altrimenti detto, interlocutoria quanto all’accertamento dell’imponibile e
delle quote dei singoli eredi. Solo il giudice civile è competente a chiarire
gli aspetti di diritto civile rilevanti per la tassazione. La proponibilità
della domanda di revisione non può essere fatta dipendere, se non contro ogni
sentimento di equità, dalla minor o maggior durata della causa civile.
4.4.
La sentenza rimandava su
quest’ultimo e specifico punto tuttavia ad una precedente decisione (sentenza CDT
n. 188 del 21 febbraio 1986).
Con sentenza del 23
dicembre 1985, il Pretore di Locarno-Campagna aveva condannato il contribuente
ed altri eredi a versare un milione di franchi, oltre interessi al 5% dal 27
febbraio 1969, ad una terza persona che aveva promosso una causa nei loro
confronti. Il contribuente aveva inviato all’Ufficio di tassazione una lettera,
nella quale chiedeva fra l’altro di “esaminare se la sentenza ha un’influenza
sulle tasse di successione”.
La lettera in questione era
stata trasmessa all’Amministrazione cantonale delle contribuzioni, la quale l’aveva
inoltrata, per competenza, alla Camera di diritto tributario, in base alla
vecchia legge sulla procedura tributaria (art. 57 LPT).
Nella sua pronuncia, la
Camera di diritto tributario aveva affermato che la domanda del contribuente
meritava accoglimento, in applicazione dell’art. 28 della Legge sulle tasse di
successione del 6.12.1917 (LTS), che aveva il seguente tenore:
Lo Stato avrà diritto di percepire la tassa anche in
caso di contestazione fra gli eredi, legatari o donatari in base al patrimonio
accertato, alla legge e agli atti che regolano la devoluzione dell’eredità o la
donazione. Regolata poi da sentenza la posizione dell’erede, lo Stato sarà
tenuto a restituire quanto avesse percepito in più, coi relativi interessi
legali.
Nella sentenza si indicava
che, l’art. 119 LT 1976 corrispondeva, nella “sostanza”, al vecchio art. 28 LTS
(cfr. Osservazioni 18 febbraio 1975 del Dipartimento delle finanze all’art. 108
del progetto di LT contenuto nel Messaggio del Consiglio di Stato). Ed inoltre:
A tali chiare disposizioni non può essere contrapposto
il termine quinquennale di decadenza previsto in materia di revisione, poiché
ciò equivarrebbe a far dipendere il diritto del contribuente dalla rapidità
della giustizia civile, contro ogni sentimento di equità.
4.5.
L’affermazione contenuta
nelle sentenze appena evocate è in contrasto con la legge.
Diversamente da quanto
stabilito dall’art. 28 LTS, con l’integrazione del diritto dell’imposta di
successione nella Legge tributaria, l’art. 119 vLT 1976 prevedeva – espressamente
nel testo di legge – il termine di prescrizione assoluto di 5 anni. Del resto,
nel Messaggio del Consiglio di Stato dell’11 settembre 1974 concernente il
progetto di nuova legge tributaria, per quanto attiene all’imposta sulle
successioni e sulle donazioni (cifra 2.3., p. 1446) si legge:
Tutto il diritto fiscale successorio è stato
rielaborato e, dal profilo della sistematica, adattato al diritto delle imposte
dirette. Le disposizioni del diritto materiale e dell’inventario successorio
sono state raggruppate in una parte speciale; quelle del diritto formale
inserite nella parte delle disposizioni procedurali unitamente alle
disposizioni delle imposte dirette. (…). Peraltro l’imposta sulle successioni e
sulle donazioni, nei suoi effetti, si può considerare integrativa e
completativa dell’imposta sul reddito, poiché come quest’ultima assoggetta un
provento, quantunque di natura straordinaria.
Sempre nel Messaggio, per
quanto concerne le disposizioni procedurali (cifra 2.4, p. 1448), anche in ambito
di revisione si legge:
Gli art. da 185 a 190 trattano della modifica di
una tassazione definitiva e più precisamente della revisione, della rettifica
di errori di calcolo e di scrittura e del ricupero d’imposta. La revisione è
esclusa quando sono invocati motivi che, con un minimo di diligenza, si
potevano far valere nella procedura ordinaria. D’ora in avanti la revisione
dovrà essere chiesta all’Amministrazione cantonale delle contribuzioni e non
più direttamente alla Camera di diritto tributario. Quest’ultima statuirà in
sede ricorsuale.
4.6.
L’art. 119 LT 1976 dispone
un chiaro rinvio alle norme sulla revisione (art. 196 LT 1976).
Per costante
giurisprudenza, una norma va innanzitutto interpretata secondo il suo tenore letterale
(interpretazione letterale). Se il testo legale non è assolutamente chiaro, o
se più interpretazioni si prestano, il giudice è tenuto a ricercare il vero
significato della norma, deducendolo dalle relazioni che intercorrono tra essa
e altre disposizioni legali e dal contesto legislativo in cui si inserisce
(interpretazione sistematica), dal fine che la norma persegue o dall’interesse
tutelato (interpretazione teleologica), nonché dalla volontà del legislatore
(interpretazione storica), così come essa traspare dai materiali legislativi.
Se il testo di legge è chiaro, l’autorità chiamata ad applicare il diritto può
distanziarsene soltanto se sussistono motivi fondati per ritenere che la sua
formulazione non rispecchi completamente il vero senso della norma. Simili
motivi possono risultare dai materiali legislativi, dallo scopo della norma,
come pure dalla relazione tra quest’ultima e altre disposizioni (sentenza CDT
n. 80.2007.121 del 22 ottobre 2008, consid. 3.3; DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128
II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80
s.; sentenza 9C_678/2021 del 17.3.2023, consid. 5.2.1.).
Appare pertanto chiaro
che, in presenza di una decisione, presa in applicazione dell’art. 119 LT 1976,
che prevedeva un rinvio chiaro alle norme di procedura sulla revisione, i
termini, per presentare il rimedio straordinario sono quelli stabiliti
espressamente dall’art. 196 LT 1976.
Del resto ciò appare
coerente, nell’ottica di un’integrazione del diritto dell’imposta di
successione nella LT e quindi anche di un’unificazione delle norme di
procedura. In effetti, ogni legge procedurale prevede un momento a partire dal
quale i giudizi sono definitivi. Giunge, effettivamente, sempre un momento nel
quale la verità materiale, nella misura in cui essa possa venir stabilita,
debba cedere il passo alla verità giudiziaria, anche se imperfetta, poiché
altrimenti sarebbe in pericolo la certezza del diritto. Fatte appunto salve le
norme sulla revisione (sentenza 4A_572/2023 dell’11.6.2024).
4.7.
Ne consegue che, sebbene
l’autorità di tassazione abbia applicato l’art. 119 LT 1976, la contribuente
poteva ottenere una riapertura della decisione di tassazione solo avvalendosi
delle disposizioni relative alla revisione delle decisioni passate in giudicato,
nel rispetto dei termini previsti dalla stessa legge tributaria.
5.
5.1.
Ora, la decisione del
7.10.1994, non essendo stata impugnata con i rimedi giuridici ordinari, è passata
in giudicato e, sulla base della stessa, la ricorrente ha pagato l’imposta di
successione.
5.2.
Le decisioni che non sono
state impugnate tramite un ricorso, sono formalmente e materialmente passate in
giudicato.
Le tassazioni fiscali sono
di norma considerate irrevocabili una volta passate (formalmente) in giudicato,
in quanto sono state emanate nell’ambito di un procedimento in cui i fatti
vengono esaminati in modo particolarmente dettagliato e regolano il rapporto
giuridico fiscale in modo simile ad una sentenza in relazione ad una situazione
particolare (sentenza TF 2C_230/2012 del 24.9.2012 consid. 3.2.).
Il passaggio in giudicato
formale
implica che una sentenza o una decisione non può più essere impugnata tramite
un rimedio ordinario di diritto. La procedura ha preso fine quando il termine
per presentare ricorso ordinario è scaduto senza essere utilizzato, oppure le
parti hanno rinunciato a presentare un tale ricorso o lo hanno ritirato.
Il passaggio in giudicato
materiale
significa che una decisione cresciuta formalmente in giudicato non può, di
principio essere modificata (immutabilità), sempre che vi sia identità della
fattispecie. Una decisione passata in giudicato non può essere oggetto di una
nuova procedura, a meno che la stessa non sia stata rimessa in discussione
tramite il rimedio di diritto straordinario della revisione (
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. III,
Basilea 2015, n. 4-8 ad Einführung zu Art. 147 LIFD).
5.3.
5.3.1.
Diversamente da quanto
sostenuto dalla ricorrente, non si tratta di una “
decisione provvisoria
”.
5.3.2.
Recentemente, il Tribunale
federale ha cambiato la propria giurisprudenza in relazione al diritto di un
Cantone di procedere al ricupero d’imposta nei confronti di una succursale di
una società con sede in un altro Cantone, in seguito ad una decisione di
quest’ultimo Cantone, che aveva intrapreso delle riprese fiscali.
La precedente
giurisprudenza aveva stabilito che, se il fisco del Cantone della succursale
aveva adottato una decisione di tassazione definitiva anziché una provvisoria,
e la stessa era passata in giudicato, le era poi precluso il diritto di
procedere al ricupero d’imposta, dopo la decisione del Cantone di sede della
società (DTF 139 I 64).
Nella sua nuova sentenza del
21 novembre 2023 (DTF 150 II 73), la Suprema Corte ha deciso che non vi sono le
condizioni legali perché al Cantone “secondario”, che ha emesso una decisione
di tassazione definitiva prima del Cantone di della sede, possa essere precluso
il diritto di procedere al ricupero d'imposta (se le condizioni per farlo sono adempiute).
Fra gli argomenti addotti
per cambiare giurisprudenza il Tribunale federale ha considerato anche il fatto
che la legislazione federale non prevede che l’autorità di tassazione possa
adottare una decisione di tassazione provvisoria. In particolare, il fisco non
potrebbe impedire che una sua decisione passi in giudicato. Ha anche rilevato
che l’art. 162 LIFD
(“Se all’atto della scadenza la tassazione non è ancora
stata operata, l’imposta è riscossa provvisoriamente”)
, citato nella
sentenza precedente, non consente di adottare una decisione di tassazione
provvisoria (che del resto non è prevista dalla LIFD), ma solo di riscuotere
provvisoriamente l’imposta. Neppure la legge federale sull’armonizzazione delle
imposte dirette prevede una decisione provvisoria (DTF 150 II 73 consid.
5.2.2).
5.3.3.
La giurisprudenza del
Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, confrontata con una prassi simile a
quella prevista dall’art. 119 LT 1976, ha deciso che, in caso di incertezze in
merito alla successione, l’autorità fiscale può adottare una decisione di
tassazione dell’imposta di successione sulla base di una valutazione
provvisoria del diritto dell’erede. Questa tassazione è tuttavia definitiva e
come tale può essere rimessa in discussione solo applicando le disposizioni che
concernono la modifica di decisioni passate in giudicato, in particolar modo la
revisione. La domanda di revisione deve di conseguenza essere inoltrata entro i
termini di prescrizione previsti a tal fine (sentenza SR-88/0055 dell’11.5.1989,
in RB 1989 n. 58; cfr. anche
Richner/Frei
,
Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurigo 1996, § 38,
n. 19, p. 572, e § 45, n. 26, p. 637).
5.3.4.
Non diversamente dalle
leggi federali (LIFD e LAID) e dalla legge del Canton Zurigo, neppure la legge
tributaria del Canton Ticino non prevede la facoltà, per l’autorità fiscale, di
adottare una decisione di tassazione provvisoria, in particolare nell’ambito
dell’imposta di successione.
5.4.
Ritornando al caso che qui
ci occupa, la decisione del 7.10.1994, adottata in seguito al decesso di †__________
è pertanto passata in giudicato sia formalmente che materialmente. L’unico
rimedio straordinario per rimetterla in questione è quello della revisione,
fermo restando il rispetto dei termini alla quale è subordinata (sentenza
2C_245/2019 del 27.9.2019, consid. 3).
Volendo applicare, per i
termini, l’art. 119 vLT appare palese che il termine di 5 anni è ampiamente
scaduto. Anche volendo prendere in considerazione il termine più lungo
dell’art. 233 LT (10 anni dalla decisione) o dell’art. 153 cpv. 2 LT (entro 10
anni dalla fine dell’anno in cui ebbe luogo l’apertura della successione o
l’esecuzione della liberalità) il termine sarebbe ugualmente largamente
trascorso. Si ricorda come in generale in ambito di norme procedurali sulla
revisione, in tutti i Cantoni il lasso di tempo totale nel corso del quale è
possibile presentare una domanda di revisione è di 10 anni a contare dalla
notifica della decisione o della sentenza (Informazioni fiscali edite dalla
CSI, Stato al 1.1.2023, p. 23).
6.
6.1.
Anche volendo fare
astrazione dal termine assoluto per la presentazione dell’istanza di revisione,
la ricorrente non ha rispettato il termine relativo (di perenzione) di 90
giorni e questo sia che si prenda in considerazione la LT 1976 sia che ci basi
sulla LT 1994.
__________ fa decorrere il
termine relativo di 90 giorni per presentare l’istanza di revisione dalla
sentenza revocatoria della Corte di cassazione di __________ del 2013.
Ora, il termine di 90
giorni parte dal momento in cui si viene a conoscenza del motivo di revisione. Nel
caso concreto la vedova di __________ ritiene che unicamente a seguito della
sentenza revocatoria sarebbe stato accertato l’obbligo di restituzione. Di
diverso parere l’autorità fiscale, secondo cui, nelle more della procedura
revocatoria conclusasi nel 2013, gli eredi __________ hanno trovato un accordo
transattivo con la controparte __________ (preceduto da un abboccamento
preliminare già nel 2007) già il 20.1.2010 per la restituzione di quanto
ricevuto, corrispondendo la cifra pattuita. Invero già a seguito della condanna
per corruzione del Giudice __________, la ricorrente sarebbe stata a conoscenza
del “motivo di revisione”.
6.2.
La domanda di revisione
deve essere presentata entro novanta giorni dalla scoperta del motivo di
revisione (art. 233 LT). Un motivo di revisione si considera scoperto quando il
contribuente ha acquisito una conoscenza certa dell’esistenza di un motivo di
revisione. Deve cioè essere in grado di far valere e di motivare la domanda di
revisione con ragionevoli prospettive di successo (sentenza TF 2C_673/2021 del
10 giugno 2022 consid. 3.2, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
Secondo la giurisprudenza del
Tribunale federale, la conoscenza certa non presuppone che l’istante possa
provare con certezza i nuovi fatti rilevanti, ma è sufficiente che ne abbia una
conoscenza fondata su basi certe (DTF 143 V 105 consid. 2.4 e giurisprudenza
citata).
6.3.
Il 20.1.2010 (allegato
doc. 20 al ricorso) __________, unitamente ai __________ __________, __________,
__________, __________ (denominati “Membri della __________”) e __________
hanno sottoscritto un accordo. Dopo aver ricordato le cause giudiziarie ancora
pendenti tra le parti (accordo punto 1.2, p. 2 [ndr. 3 cause differenti da
quelle pendenti al momento della sottoscrizione dell’accordo del 29.9.1994]), i
primi si sono obbligati a versare all’Istituto bancario una somma di denaro
(espressamente definita nell’accordo, pp. 3-5) Al punto IV dell’accordo viene
indicato quanto segue:
Con il ricevimento del Saldo transazione, con la
cessione del credito e con la consegna dell’autorizzazione, __________ sarà
interamente soddisfatta in via transattiva nei confronti dei Membri della __________.
Inoltre, ai punti V e VI e
VII viene stabilito:
Con il ricevimento dei documenti di cui al punto
III. i Membri della Famiglia __________ rinunciano a qualsiasi pretesa o
diritto, presenti e futuri, da far valere a qualunque titolo nei confronti di __________,
ivi compresi anche quelli che potrebbero derivare, in ipotesi dal Giudizio di
revocazione (…).
I membri della Famiglia __________ prendono atto,
senza eccezioni che, per volontà delle Parti, fermi gli effetti liberatori
della Transazione, __________ si riserva di coltivare il Giudizio di
Revocazione (fino al passaggio in giudicato della eventuale pronuncia
rescindente, oppure, a sua scelta, anche della pronuncia rescissoria, salva la
rinuncia di cui al punto II, ultimo capoverso), al solo scopo di far constatare
l’inesistenza del credito portato dalla Sentenza __________, e caduto nella
successione del fu __________, poi incassato dalla sua unica erede __________.
Resta inteso tra le Parti che tutte le controversie
pendenti tra le parti ad eccezione del giudizio di revocazione e a quanto
previsto ai successivi punti VIII. e XIII. saranno abbandonate.
6.4.
Nel giudizio di revocazione
(allegato doc. 16 al ricorso, p. 37), sulla base dell’accordo intervenuto tra
le parti, si legge:
(…)
sulla base di tali ragioni, allorché siano integrate tra loro, si devono
riformare per intero le impugnate sentenze del Tribunale di
__________
n. 15041 del 31.10.1986 (sull’an) e n. 5904 del
13.5.1989 (sul “quantum”), perché prive di attualità (Cass. 10553 del 2009) in
conseguenza della raggiunta transazione e si deve dichiarare che la parte
attrice __________ a seguito della transazione, ha riscosso meno di quanto
aveva ricevuto dalla stessa __________ in esecuzione della sentenza revocata ed
è carente di interesse ad una pronuncia sul merito.
Anche nel dispositivo
della sentenza, per quanto concerne la fase rescissoria, i Giudici di cassazione__________,
in virtù dell’esistenza della transazione, “carenti di interesse ad una
pronuncia sul merito” (p. 38).
6.5.
6.5.1.
Secondo l’art. 395 numero
6 del Codice di procedura civile italiano, le sentenze pronunciate in grado di
appello o in unico grado possono essere impugnate per revocazione se la
sentenza è effetto del dolo del giudice, accertato con sentenza passata in
giudicato.
La revocazione è un mezzo
di impugnazione a carattere eccezionale, che concorre o si aggiunge all’appello
o al ricorso per cassazione. Costituisce un’impugnazione limitata ed a critica
vincolata, in quanto proponibile solo per i motivi tassativamente indicati
dalla legge. La revocazione in esame comporta la rescissione della sentenza,
relativa al precedente grado di giudizio cui segue una fase cosiddetta
rescissoria, che tende alla sostituzione della sentenza medesima. Uno fra i
motivi di revocazione è anche quello del “dolo del giudice”. Ricorre tale
motivo allorché il giudice tenga un comportamento scientemente, volutamente ed
illegittimamente a favore di una parte. Esso integra un vizio che inficia la
volontà del giudice, incidendo sul suo dovere di imparzialità. Il giudice che
giudica dolosamente non determina la nullità della sentenza. Tuttavia, alla
parte che ha subito un pregiudizio la legge conferisce, oltre al risarcimento
dei danni in sede di azione per la responsabilità civile, anche una forma di
tutela in forma specifica, consistente, appunto, nella possibilità di ottenere
la revocazione della sentenza. L’esperibilità del rimedio in questione è
subordinato al passaggio in giudicato della sentenza penale che accerta il dolo
del giudice. Si ritiene che il giudice della revocazione non dovrà fare altro
che attenersi alla sentenza che ha condannato il giudice in sede penale (
Picardi
[a cura di, Codice di Procedura
civile [italiano], 3
a
ed., Milano 2004, n. 1 ed 8 ad. art. 395 CPC-I,
p. 1523 e p. 1531).
6.5.2.
Nel parere del prof. __________,
presentata dalla Divisione delle contribuzioni (parere del 23.9.2016, ad
integrazione della perizia Oberson), si spiega, più precisamente che, nel
diritto processuale civile l’istituto della revocazione
“costituisce un
mezzo di impugnazione avverso sentenze affette da vizi di particolare gravità”
e
che
“il procedimento di revocazione è caratterizzato da una struttura
bifasica, composta da (i) da una fase c.d. rescindente, finalizzata ad
accertare l’effettiva sussistenza del vizio denunciato e ad eliminare la
sentenza che ne risulti affetta, nonché (ii) da una fase (…) rescissoria
”.
La parte rescindente non incide sui diritti e i rapporti controversi oggetti
dell’originario giudizio, ma è invece
“preordinata ad eliminare la pronuncia
viziata emessa ad esito di tale giudizio, così da consentire che, nella
seguente fase rescissoria, i suddetti diritti e rapporti controversi possano
essere nuovamente vagliati e definiti da parte del giudice
”. Nel parere il
prof__________ aggiunge che
“la Sentenza di revocazione __________, nella
parte rescissoria, si qualifica come sentenza di mero rito, giacché essa si
limita ad accertare in capo alle originarie parti attrici (…) l’insussistenza
(…) di una delle condizioni dell’azione, ossia l’interesse ad agire
”.
In merito alla portata
dell’accordo del 20.1.2010 il prof.__________ (p. 16, con i vari riferimenti a
supporto), oltre a citare l’art. 1974 del codice civile, sostiene che
“nei
rapporti tra le parti, regolati dal c.d. principio di libertà a contrarre, tale
accordo viene così a sostituirsi alla sentenza passata in giudicato, dettando
una nuova disciplina del rapporto giuridico sostanziale
”. Per gli accordi
pecuniari tra le parti, sarebbe stata irrilevante la sentenza di revocazione,
rispetto alla validità dell’Accordo transattivo. Motivo per il quale, con
l’accordo del 20.1.2010 sarebbero state disciplinate, definitivamente le
pretese finanziarie tra le parti. Tant’è che, sull’aspetto del merito (ossia
della fase rescissoria), nella sentenza del 2013, i Giudici hanno rilevato la
carenza di interesse.
6.6.
Di per sé, già la condanna
del Giudice __________ per il reato di corruzione, confermata dalla Corte di
cassazione italiana, poteva assurgere a scoperta di un "fatto nuovo”. In
effetti, a causa di tale condanna, la precedente sentenza civile, che aveva
visto soccombere __________ e versare l’ingente somma alla vedova di __________,
veniva
de facto
eradicata, non potendo, il giudice civile, eventualmente
adito tramite l’istituto della revocazione, decidere altrimenti per la fase
rescindente (cfr.
Picardi
, op.
cit., n. 8).
In effetti nella sentenza
in questione (prodotta da parte ricorrente, doc. 15) si legge (pp. 181-182):
Questa Suprema Corte, con sentenza n. 3060 (…)
richiamata dalla ricorrente parte civile, ha già avuto modo di affrontare, sia
pure in una fattispecie diversa, il problema del rapporto che intercorre tra la
revocazione della sentenza civile e l’azione di risarcimento danni derivanti da
reato (…). Poiché la corruzione del giudice non rende la decisione che costui
adotta inesistente, ma nello stesso tempo, v’è intuibile necessità di
rimuoverla, in quanto effetto del dolo del giudice, il codice di rito civile predispone
il rimedio della revocazione di cui all’art. 395 n. 6, al quale la parte
interessata avrebbe l’onere di fare ricorso, per conseguire l’obiettivo di
determinare la rimozione del provvedimento giurisdizionale passato in giudicato
(fase rescindente) e il recupero di una decisione imparziale circa la soluzione
della situazione giuridica sostanziale (fase rescissoria). L’esperibilità del
rimedio in questione da parte del soggetto interessato è subordinata
logicamente al passaggio in giudicato della sentenza penale che accerta la
corruzione del giudice, non potendo tale accertamento, riservato alla
competenza funzionale del giudice penale, essere effettuato nel giudizio di
revocazione”.
In
presenza della costituzione di parte civile del danneggiato dal reato, la
competenza funzionale del giudice penale si estende, come si legge nella citata
sentenza della terza sezione civile di questa Corte “all’effetto obbligatorio,
nell’ambito civilistico, del fatto–reato accertato, costituente, in
quell’ambito, fatto illecito, che genera l’obbligazione di risarcimento del
danno, nei suoi due aspetti di risarcimento di restituzione di ciò che è stato
sottratto o indebitamente consegnato o pagato e di risarcimento del danno
ulteriore (compreso quello non patrimoniale). Estensione della competenza del
giudice penale nell’ambito civilistico che comporta il potere-dovere di quel
giudice di trarre le conseguenze che, sotto il profilo obbligatorio, discendono
direttamente dall’accertato reato, condannando il responsabile al risarcimento
del danno (…). La sentenza del giudice penale di accertamento del fatto-reato…
travolge gli effetti del giudicato civile. Alla luce di tale principio, deve
quindi concludersi che l’accertamento, in sede penale, dell’uso abnorme del
processo, inquinato dall’intesa corruttiva intercorsa tra una parte processuale
e il giudice, costituisce titolo della domanda risarcitoria proposta ex art.
185 cpc dalla parte che ha subito gli effetti della corruzione e comporta la
condanna del corruttore e del giudice corrotto al risarcimento di tutti i
danni, patrimoniali e non patrimoniali, cagionati dal reato. In sostanza alla
situazione giuridica sostanziale cristallizzata dalla sentenza effetto del dolo
del giudice se ne affianca una diversa, legittimata da un diverso titolo (il
reato commesso) e integrata dall’obbligazione dei responsabili della corruzione
al risarcimento del danno “nel duplice aspetto della restituzione di quanto
conseguito e nella riparazione del pregiudizio ulteriore”.
E inoltre (p. 183):
(…) sotto il profilo pragmatico, (…) il giudice
della revocazione, eventualmente adito, non potrà fare altro, nel caso
specifico, che prendere atto dell’esito del presente giudizio penale, e quindi
della sussistenza del presupposto di cui al n. 6 dell’art. 395 c.p.c. e
concludere in senso obbligato la fase rescindente, facendo così venire
automaticamente meno il precedente giudicato civile. La decisione sul merito,
affidata alla fase rescissoria, quale che potrà esserne la conclusione, va a
regolamentare il rapporto giuridico sostanziale oggetto di contestazione (…).
6.7.
Motivo per il quale, anche
volendo fare astrazione dal termine di prescrizione assoluto, ma tenendo in
considerazione il termine di perenzione di 90 giorni, l’istanza di revisione
presentata da __________ era – ampiamente – tardiva. Del resto, nel suo parere
dell’11.6.2012 (allegato doc. L1 all’istanza di revisione, p. 23), il Prof__________
riteneva – comunque ancora in pendenza della procedura di revocazione
conclusasi nel 2013 –
“sensato avviare subito un procedimento per il rimborso
di una parte dell’imposta di successione del Canton Ticino (…)
”, indicando fra
i motivi quello secondo cui
“attendere il passaggio in giudicato della
sentenza della Corte d’Appello apparirebbe un eccesso di formalismo,
considerando in particolare la possibile dilazione del processo in Italia”.
Il
prof. __________ si è così espresso:
A
partire dal passaggio in giudicato della sentenza penale in cui veniva statuita
la corruzione di giudici e dalla quale risulta che la “Sentenza __________” è
insostenibile, così come l’avvio del processo di revisione innanzi alla Corte
di appello a
__________
, è pacifico che
la __________ deve rimborsare parte del risarcimento del danno. Questo processo
è pendente, l’annullamento della “Sentenza __________” appare, sulla base della
sentenza penale passata in giudicato, una mera formalità nell’ottica svizzera;
lo stesso vale per l’omologazione giudiziale della transazione tra la Signora __________
e __________ del 20 gennaio 2010. Tra le parti è stata conclusa una transazione
sull’ammontare dell’importo del risarcimento da rimborsare. Entrambe le parti
si sono finora attenute (da due anni) a tale transazione. La sentenza della
Corte d’Appello di
__________
ha pertanto
solamente una valenza formale, ritenuto che la vertenza sull’ammontare della
somma a valere quale risarcimento è stata (finalmente) definitivamente chiusa
(in merito anche __________,
perizia del 27.8.2018, p. 19).
III.   Effetto vincolante del
verbale del 29 settembre 1994
7.
7.1.
Come già ricordato,
oggetto dell’istanza di revisione è la decisione del 7.10.1994 dell’UISD, la
quale è stata preceduta da diversi incontri tra gli allora patrocinatori di __________
nonché da un verbale conclusivo, del 29.9.1994, sul quale è (anche) basata la
decisione della quale è chiesta la revisione.
7.2.
7.2.1.
Il 3.3.1992, dinanzi
all’UISD, avveniva un incontro con l’avv. __________, in qualità di
rappresentante degli eredi (allegato doc. F1, istanza di revisione).
L’avvocato spiegava la
situazione inerente la causa, pendente in __________ nei confronti dell’__________.
In particolare, dopo che la Corte d’appello aveva confermato la decisione,
confermando in “LIT 800'000'000'000.-- la cifra dovuta a titolo di risarcimento
dall’__________”, l’__________ aveva ricorso in Cassazione. L’avv. __________
spiegava – nel dettaglio – i possibili scenari procedurali, indicando che
“allo
stadio attuale è impossibile fare una qualsiasi previsione quanto al risultato
e quanto ai tempi”
e che,
“per delle circostanze particolari, insite
nella presidenza dell’__________, una transazione è assai improbabile
”.
7.2.2.
Con una relazione del
30.4.1992, il Prof. __________, __________, presentava lo stato della causa “__________
e sue prospettive” (ricorso, allegato doc. 8.1), giungendo alla seguente
conclusione:
In
tale situazione, se da un lato ogni ragione milita in favore dell’Ing. __________
e della ____________________ in funzione dell’obiettiva solidità della sentenza
impugnata, sommantesi al gravissimo vizio di improcedibilità del ricorso [a
causa della mancanza di una procura], qualsiasi previsione sugli esiti del
giudizio, sia in ordine alla conferma della condanna dell’__________; sia in ordine
alla quantificazione dei danni, deve considerarsi soggetta ad ogni più seria
riserva.
La sentenza veniva poi
confermata con sentenza della I sezione della Corte di Cassazione il 27.5.93
(depositata il 14.7.93) n. __________.
7.3.
7.3.1.
Con scritto 17.1.1994,
l’avv. __________ si è rivolto all’Ufficio cantonale delle imposte di
successione e di donazione con le seguenti parole:
La
causa a suo tempo promossa dal defunto Ing. __________ avverso __________, __________,
ha avuto esito positivo. In questi giorni __________ ha provveduto a pagare
quanto da esso dovuto – dopo deduzione di determinati importi, in parte
rilevanti, di imposte ed altri tributi – all’avente diritto. (…) A fronte di
non indifferenti problemi che dovranno essere risolti in sede di accertamento
dell’imponibile ereditario, proporrei una riunione durante la quale verrà
svolto un esame generale delle problematiche che si pongono e sul “modus
operandi” che si vorrà adottare.
Il 30.3.1994 si è tenuta un’audizione,
alla presenza, per l’erede, dell’avv. __________ e di __________, e per
l’autorità fiscale di __________, ____________________ nonché __________. Al
punto 8 del relativo verbale si legge:
I comparenti fanno
presente che l’__________ ha proposto una causa per la revocazione della
sentenza. Pertanto i processi in __________ riguardo all’importo recentemente
incassato non sono terminati. Essi chiedono quindi che il Ct. Ticino riconosca
alla signora __________ il diritto alla revisione della tassazione e alla
restituzione dell’imposta con gli interessi, qualora ella fosse condannata dal
tribunale __________, con sentenza cresciuta in giudicato, a restituire all’__________,
in tutto o in parte l’importo percepito. (…)”.
Nel solco di tale
problematica, al punto 9 del verbale si legge quanto segue:
I
rappresentanti della signora __________ si impegnano a presentare entro il 31
maggio 1994 una relazione giuridica che specifichi e chiarisca la natura dell’azione
revocatoria e il relativo iter procedurale e che indichi in via valutativa il
possibile esito della stessa.
Su questi
presupposti, l’autorità si impegnava a sospendere l’emissione della decisione
tassazione, mentre l’erede si impegnava a depositare su un
“conto speciale
presso la __________
” l’importo di fr. 91'920'150.-.
Il 15.4.1994 l’avv. __________,
a seguito della precedente audizioni ha presentato delle osservazioni, fra le
quali:
È ormai stabilito fra le parti
che il termine di cinque anni per la revisione di cui all’art. 197 LT non è
applicabile (e, quindi non opponibile agli eredi __________) qualora una
revisione dovesse essere chiesta in considerazione del possibile esito della
procedura di revocazione della sentenza in corso in __________. (…). Da questa
premessa deriva, a mio avviso, che un approfondimento dei problemi di diritto
pubblico è superfluo. (…). Voglia considerare queste mie proposte come il
risultato delle mie preoccupazioni teoriche e formali che potrebbero tuttavia
avere il loro peso se, in un futuro, non fossero le stesse parti che hanno
discusso e stabilito quanto a verbale, a dover riesaminare le problematiche
consecutive ad un esito sfavorevole per l’erede dell’azione di revocazione in
corso.
7.3.2.
Il 27.4.1994, si è svolta
presso l’UISD un’ulteriore udienza (istanza doc. F2), sempre in merito alla
successione del defunto __________, in presenza, per __________ dell’avv. __________
e del dott. __________.
I rappresentanti hanno
confermato che l’importo incassato dall’__________ era interamente pertoccato a
__________, quale unica erede del defunto ing. †__________, in base alla
convenzione del 22.10.1993.
Al punto 8 del verbale di
audizione, si precisa che l’__________ aveva proposto una causa per la
revocazione della sentenza, motivo per il quale “
(…) i processi in __________
riguardo all’importo precedentemente incassato non sono terminati
”. Si
chiedeva espressamente di riconoscere all’erede
“(…) il diritto alla
revisione della tassazione e alla restituzione dell’imposta con gli interessi,
qualora ella fosse condannata dal tribunale __________, con sentenza cresciuta
in giudicato, a restituire all’__________, in tutto o in parte l’importo
percepito
”. Veniva inoltre verbalizzato: “
Tenuto conto della situazione
le parti convengono che la tassazione verrà emessa in base all’art. 119 LT che
si applica anche alle contestazioni di carattere civile tra gli eredi e i terzi
e la cui revisione non è limitata al termine di cinque anni di cui all’art. 197
LT
(sentenza CDT 280/90 del 15.10.1990, pubbl. in RDAT I-1991, pag. 257 e
segg.)”.
Al punto 9, si sottolinea
che l’approfondimento giuridico dei quesiti posti dalla richiesta di revisione
della tassazione e della relativa restituzione dell’imposta, avrebbe richiesto
parecchio tempo. I rappresentanti della contribuente si sono impegnati a
presentare – entro il 31.5.1994 –
“una relazione giuridica che specifichi e
chiarisca la natura dell’azione revocatoria e il relativo iter procedurale e
che indichi in via valutativa il possibile esito della stessa
”. L’autorità
fiscale, per sua parte, si è impegnata
“non appena sarà in possesso della
relazione di cui sopra, a far esaminare dal profilo giuridico l’applicazione della
normativa fiscale ticinese (art. 119 e relativa revisione)
”
.
La
perizia avrebbe dovuto chiarire quale sarebbe stata l’autorità dello Stato del
Canton Ticino e del Comune di __________ competente per “
(…) firmare
l’obbligo di diritto privato alla restituzione in modo vincolante per gli
stessi
”. Nel verbale, l’autorità ha dichiarato di sospendere l’emissione della
notifica di tassazione (p. 4), mentre l’erede si è impegnata a depositare su un
conto presso la __________, l’importo di fr. 91'920'150.-. Al punto 10, le
parti convenivano che, ottenuti i pareri e le perizie di cui al punto 9, le
stesse si sarebbero riunite per concordare l’emissione della tassazione, le
modalità di un’eventuale restituzione dell’imposta e degli interessi.
7.3.3.
Il 18.5.1994, il Prof. __________
ha allestito una “relazione allo stato dei giudizi relativi alla controversia __________”
(doc. B, allegato alle osservazioni 21.10.2021 della Divisione delle
contribuzioni).
Nello scritto si indicava
preliminarmente che la sentenza della I sezione della Corte di Appello di __________
n. __________, con cui l’__________ era stato condannato al risarcimento dei
danni nei confronti di __________ e di __________ per inadempimenti degli
accordi 19 luglio 1979 – dopo molte vicissitudini – era stata confermata con
sentenza della I sezione della Corte di Cassazione il 27.5.93 (depositata il
14.7.93) n. 7802, che aveva dichiarato “
(…) improcedibili il ricorso dell’__________
per mancato tempestivo deposito della procura ai difensori
”. Si precisava
poi che
“il giudizio di cassazione, quando si concluda con una sentenza di
rigetto della impugnativa, conclude definitivamente il giudizio civile senza
ulteriori strascici
”.
Peraltro, l’__________ ed
il __________ – anche in considerazione del valore della causa – avevano fatto
diversi “disperati tentativi” di rovesciare gli esiti del giudizio “
(…) con
procedure di cui alcune sono tuttora pendenti e che tengono tuttora aperta la
vertenza, ancorché, a giudizio dello scrivente, prive di serie prospettive di
accoglimento
”.
Le azioni svolte dall’__________
e dal __________ erano le seguenti:
A.
Giudizio di rivalsa
da parte dell’__________ contro il __________ e,
utendo juribus
, in
surrogazione dello stesso Consorzio, nei confronti degli __________ e della __________
[il Tribunale di __________ aveva – motivatamente – respinto l’istanza
cautelare ed il giudizio era pendente per il merito]. Secondo il __________, le
prospettive dell’azione svolta dall’__________ erano infime, anche perché
“in
sede cautelare il Tribunale ha già avuto modo di delibare prima facie la
carenza del fumus boni juris dell’azione svolta dall’Istituto”
. Tuttavia “
sul
piano processuale il giudizio è pendente e pertanto è astrattamente possibile,
ancorché sommamente improbabile, che l’azione svolta dall’__________ possa
portare ad un esito positivo per l’Istituto”.
B.
Giudizio di
Revocazione
. Il secondo tentativo svolto dall’__________ era costituito
dalla proposizione di giudizio di revocazione avverso la sentenza della Corte
di cassazione che aveva a sua volta respinto il ricorso per cassazione proposto
dall’__________ contro la sentenza di condanna pronunziata dalla Corte di
appello di __________ a carico dell’Istituto. La revocazione è un rimedio
eccezionale e straordinario. Il giudizio di revocazione è ammesso soltanto in
ipotesi di errori gravissimi rilevabili prima facie, come ad esempio un errore
di fatto risultante con immediata evidenza dagli atti stessi della causa. Nella
relazione si indicava:
“Ed è questa la strada che ha ritenuto di battere l’__________
sostenendo che, per un “abbaglio dei sensi”, la Corte di Cassazione, che ha
rigettato il ricorso presentato dall’__________ per il mancato deposito della
procura, non avesse rilevato che, al contrario detta procura era stata in
realtà presentata”.
La difesa di †__________ e di __________ si era
costituita in giudizio anche per tale procedura, facendo rilevare
l’inammissibilità dell’azione svolta, posto come la sentenza della Corte di
cassazione aveva preso in considerazione – come elemento centrale del decidere
– l’argomento concernente la presentazione o meno della procura, escludendo, in
maniera motivata che tale presentazione fosse tempestivamente avvenuta. Il
giudizio di revocazione era ancora pendente. In via di principio non era
possibile d’acchito escludere, seppur con probabilità estremamente ridotte, che
un ipotetico accoglimento del ricorso per revocazione possa rimettere in
discussione l’intera materia del contendere. Il Professor __________ giudicava
poco probabile un accoglimento delle istanze dell’__________.
C.
Giudizio di
opposizione
ex
art. 404 c.p.c. Nel mese di novembre del 1993, il
Ministero del Tesoro, rappresentato dall’Avvocato Generale dello Stato, aveva
proposto opposizione di terzo alla sentenza della Corte di appello di __________
4809/90 assumendo che tale sentenza danneggiasse il Ministero in quanto
principale azionista dell’__________, anche in vista dei riflessi sulla
privatizzazione dell’Istituto. La difesa dei __________ si era costituita
facendo rilevare l’assoluta inesistenza dei presupposti dell’azione di terzo
che si sarebbe dovuta fondare su ragioni proprie del terzo opponente e non su
ragioni della parte condannata nel giudizio opposto. Secondo il __________, si
doveva ritenere che l’azione proposta dal __________ avesse infime prospettive
di successo, dato che la Corte di appello
“sia pure in sede di prima
disamina, ai fini della richiesta di sospensione della sentenza __________ ha
avuto modo di esprimere motivatamente il proprio pensiero in ordine alla
infondatezza della opposizione del Ministero del Tesoro e, a maggior ragione, dell’intervento
adesivo dell’Istituto mobiliare Italiano”.
La relazione si concludeva
con l’affermazione che le
“diverse escogitazioni dell’I__________ e del __________”
non avevano avuto esiti positivi. L’Istituto aveva dovuto “
pagare quanto
a suo tempo liquidato dai giudici di merito
”.
7.3.4.
Ricevuta la relazione del __________,
il 18.5.1994 (doc. A, allegato alle osservazioni del 21.10.2021 al ricorso
della Divisione delle contribuzioni), l’avv. __________ la trasmetteva all’__________
procedendo ad un riassunto. In particolare, ha fatto riferimento alle procedure
intentate dall’__________ e dal __________ e atte a “
rovesciare l’esito del
giudizio finale della Corte di cassazione
”, ossia a) il giudizio di
rivalsa, b) il giudizio di opposizione ex art. 404 c.p.c., oltre c) al giudizio
di revocazione, “
già menzionato nel verbale
”. Il legale ha così concluso:
Poiché lo scopo delle due
procedure non menzionate nel verbale è identico a quello del giudizio di
revocazione, ossia il tentativo di obbligare l’erede __________ a rimborsare
(all’__________ stesso o, nel giudizio di opposizione, al __________) l’importo
ricevuto, occorrerà che nell’emendamento proposto nella mia precedente lettera
relativamente al problema __________, vengano menzionati anche (con riferimento
all’art. 8 del verbale), oltre al giudizio di revocazione, gli altri due rimedi
sopra menzionati.
7.4.
7.4.1.
Il 5.7.1994 (ricorso,
allegato doc. 9), il Consiglio di Stato ha conferito mandato all’avv. __________
– in considerazione dei problemi giuridici relativi al diritto di revisione di
una tassazione e alla restituzione del relativo importo in caso di
contestazioni di carattere civile tra gli eredi e terzi che si prolungano oltre
al termine di cinque anni dalla crescita in giudicato della tassazione – per allestire
una perizia giuridica sull’argomento.
7.4.2.
Il 6.9.1994, l’avv. __________
[giudice al Tribunale federale] ha presentato all’Amministrazione cantonale
delle contribuzioni il proprio parere legale in merito alla “successione __________”,
formulando la seguente premessa:
Nell’ambito della successione __________, la contestazione
patrimoniale aperta nei confronti dell’istituto bancario __________ (__________)
di __________, conclusa con sentenza della Corte di __________ a favore del
defunto __________ non è ancora ultimata. L’__________ ha infatti intentato in
Italia delle cause per la revoca di detta sentenza. La relativa entità
patrimoniale sarà considerata tra gli attivi della successione, in quanto gli
eredi ne sono entrati in pieno possesso. L’imposta di successione verrà
pertanto calcolata tenendo conto pure di questo attivo. Si pone ora la
questione a sapere se, in caso di successo delle procedure di revoca intentate
dall’__________, l’imposta di successione dovrà essere riveduta per la
quota-parte corrispondente al patrimonio che dovrà essere rimborsato.
I quesiti posti dal
Consiglio di Stato erano i seguenti:
1)
nel caso le sentenze di revoca
dovessero dar ragione all’__________, potrà venir applicato l’attuale art. 119
LT (contestazioni fra eredi, legatari o donatari)? Se sì, anche nel caso in cui
con l’1.1.1995 entrerà in vigore la nuova LT?
2)
In base ai disposti legali,
possono il Consiglio di Stato, rispettivamente il comune di __________,
impegnarsi alla restituzione della relativa quota-parte dell’imposta di
successione in caso di successo delle procedure di revoca intentate __________?
Il Consiglio di Stato, rispettivamente il Comune di __________, possono
impegnarsi alla restituzione della relativa quota – parte dell’imposta di
successione indipendentemente dai disposti legali relativi alla revisione?
I contribuenti, per loro
parte, avevano posto le seguenti domande:
(A1) Qualora
la risposta alla domanda no. 1 come formulata fosse negativa, quanto convenuto
nel verbale di audizione 27 aprile 1994 (…) vincola lo Stato del Canton Ticino
all’applicazione analogica dell’art. 119 LT?”
(A2) Qualora il
perito escludesse in ogni caso la restituzione in base all’art. 119 LT, la
stessa può essere chiesta in virtù dei disposti dell’art. 196 e segg. LT (anche
oltre cinque anni dal momento in cui la tassazione è divenuta esecutiva) nell’ipotesi
che le azioni intentate dall’__________ e dal __________ siano divenute
definitive dopo la scadenza di tale termine e ciò in considerazione della
concorde volontà espressa dalle parti in tal senso.
Al mandato era allegato il
testo del rapporto del __________ del 18.5.1994, indicante le tre azioni
promosse “
(…) al fine di evitare le conseguenze della sentenza della Sezione
della Corte di Cassazione in data 27 maggio 1993
”. A tale riguardo, al
perito veniva sottoposto il seguente ulteriore quesito:
Nell’ipotesi di un esito
positivo dei tre giudizi proposti, o di uno di essi, considerato che la
sentenza della Corte di Cassazione sopra citata è definitiva e “conclude
definitivamente il giudizio civile senza ulteriori strascichi”, dica il perito:
(A)
Se le azioni proposte dall’__________
– rispettivamente dal Ministero del Tesoro – sono da considerare nuove azioni
indipendenti dall’azione principale che ha avuto il suo esito con la sentenza
della Corte di Cassazione sopra menzionata”.
(B)
Nell’ipotesi dell’accoglimento di
una delle tra azioni summenzionate, quali sono le possibilità, della loro
esecuzione forzata in Svizzera alla luce della Convenzione di Lugano.
7.4.3.
Nelle considerazioni
preliminari della sua perizia, l’avv. __________ ha affermato che la
fattispecie non appariva, per alcuni aspetti, sufficientemente chiara e
completa. Ha inoltre sottolineato che le opinioni da lui espresse costituivano
un mero “
(…) parere pro veritate”, che non necessariamente troverebbero
conferma in un procedimento giudiziario”
e ha indicato che
“alle
autorità fiscali resta una sola via sicura e non suscettiva di sorprese ed è
quella di procedere all’imposizione con atto d’imperio, lasciando poi che le
varie istanze di ricorso si pronuncino fino alla crescita in giudicato della
tassazione
”.
7.4.4.
Secondo l’avv. __________,
la successione del defunto †__________ era disciplinata dalla LT 1976. Il
perito ha poi preso in considerazione l’art. 119 LT 1976, secondo cui lo Stato
ha il diritto di percepire l’imposta anche in caso di contestazione fra gli
eredi, legatari o donatari, in base al patrimonio accertato, alla legge e, ove
vi siano disposizioni a causa di morte o liberalità, in base alle stesse, pur
rimanendo riservato il diritto di chiedere la revisione della tassazione ai
sensi dell’art. 196 in caso di successiva modificazione della posizione
dell’erede, legatario o donatario, decretata dal giudice.
Secondo il perito, la
giurisprudenza della CDT (RDAT II 1992 n. 25 t. p. 241 ss. e RDAT I-1991 n. 26t
p. 257 ss.) aveva interpretato tale disposizione in senso “piuttosto largo”. In
particolare, l’autorità fiscale – per poter imporre – non doveva tenere in
considerazione contestazioni già in corso o future o possibili fra eredi o con
terzi. Non era compito dell’autorità fiscale – per la citata norma – risolvere
questioni di natura civile e ereditaria, né pronunciarsi o considerare pretese
fatte valere dagli eredi l’un contro l’altro o da terzi (o) contro terzi. In
caso di successiva modificazione della posizione dell’erede, legatario o
donatario, decretata dal giudice, restava riservato il diritto di chiedere la
revisione secondo l’art. 196 LT.
Sempre per il perito, la
giurisprudenza non sembrava porre nessuna differenza tra contestazioni già
pendenti all’atto dell’apertura della successione o aperte in seguito.
L’autorità fiscale, dichiarando da subito applicabile l’art. 119 LT, agiva conformemente
alla giurisprudenza della Camera di diritto tributario. Il vantaggio
dell’applicazione di tale disposto risiedeva nel fatto, sempre secondo il
perito,
“che la revisione della tassazione potrà avvenire anche se le
procedure civili tuttora pendenti in __________ dovessero concludersi in
periodo superiore ai cinque anni, termine di prescrizione cui la legge
sottopone la normale revisione
”. Secondo l’avv. __________, l’assenza di un
termine di prescrizione nei casi di contestazioni civili relative a beni della
successione appariva giustificata da ragioni di equità.
In risposta al primo
quesito, l’avv. __________ ha ritenuto applicabile al caso di specie l’art. 119
LT “
(…) qualora l’erede dovesse essere condannata alla ripetizione di quanto
ricevuto
”.
In relazione al secondo
quesito – relativo alla restituzione dell’imposta di successione in caso di
successo delle procedure di revoca, indipendentemente dai disposti legali
relativi alla revisione – ha affermato che le autorità, nell’ambito di una soluzione
concordata, avrebbero potuto
“assumere un impegno di quella natura senza
incorrere in violazione di legge
”.
I quesiti A1 e A2 venivano
a cadere.
In merito al quesito B
(a), l’esperto ha rilevato che la descrizione del __________ del 18 maggio 1994
gli sembrava “assai sommaria” e che non era possibile dare una risposta “sicura
e attendibile”. Ad ogni modo, in merito alle tre procedure esistenti (e alla
loro natura rispetto alla sentenza della Corte di Cassazione del 27 maggio 1993),
l’avv. __________ si è così espresso
a)
per l’azione di rivalsa dovrebbe
trattarsi di una nuova causa indipendente dal procedimento testé conclusosi con
la sentenza della Corte di cassazione di data 27.5.1993 (…),
b)
Il giudizio di revocazione della
sentenza di cassazione, se dovesse essere accolta l’impugnazione, riaprirebbe
invece a mio parere il precedente giudizio (…),
c)
il giudizio di opposizione,
infine, manifesterebbe effetti che in dottrina sono controversi.
In merito alla seconda
parte del quesito B, e meglio alle possibilità, in caso di accoglimento
“di
una delle azioni summenzionate
”, della loro esecuzione forzata in Svizzera
alla luce della Convenzione di Lugano, il perito ha affermato che una sua
risposta non poteva essere “
certa e completa
”. Ad ogni modo, riteneva
che, per il giudizio di revocazione e di opposizione, le impugnative fossero
prive del
“fumus boni juris”
, mentre che, per l’azione di rivalsa,
“è
invece il __________ a confermare che il Tribunale già si è espresso prima
facie per la carenza del fumus boni juris”.
7.5.
Il 29 settembre 1994, è
stato redatto il “verbale conclusivo” in relazione alla procedura di tassazione
dell’imposta di successione di †__________. Lo stesso è stato sottoscritto, per
l’autorità fiscale, dai funzionari __________, e, per la contribuente,
dall’avv. __________.
Nello stesso si legge che
(a)
la successione del
de cujus
comprendeva un ammontare versato all’erede
dall’__________ e che
(b)
le modalità della tassazione e l’ammontare da
versare allo Stato del Canton Ticino erano stati determinati durante i verbali
di audizione del 27 aprile 1994 e del 16 giugno 1994. Al punto
c
si
ricorda che, per evitare le conseguenze della sentenza della Corte di
cassazione italiana del 27 maggio 1993 (depositata il 14 luglio 1993), erano
state proposte tre azioni (da parte dell’__________: giudizio di rivalsa; da
parte dell’__________: giudizio di revocazione; da parte del __________:
giudizio di opposizione), ognuna delle quali avrebbe potuto comportare,
nell’ipotesi di un giudizio positivo per le proponenti, un obbligo di
restituzione del capitale percepito dagli eredi per intero o quota parte (vedi
relazione e parere prof. __________, __________, del 18 maggio 1994).
Al punto
d
del
verbale conclusivo si richiama il parere dell’avv. __________ che era stato
commissionato ai fini di accertare la possibilità, per gli eredi __________, di
chiedere la revisione della tassazione anche oltre il termine di 5 anni,
considerato che i giudizi menzionati al punto
c
avrebbero potuto perdurare
oltre il limite quinquennale di cui all’art. 197 LT e, di converso, la
possibilità per l’autorità fiscale di validamente impegnarsi nello stabilire
che il termine quinquennale di cui all’art. 197 LT non tornava applicabile alla
fattispecie in caso di revisione ai sensi dell’art. 119 LT.
Al punto
e
è stata
richiamata anche la giurisprudenza relativa all’art. 119 LT, “
nel senso che
la revisione può essere chiesta
«in casu
» anche oltre il termine
di 5 anni di cui all’art. 197 LT
”.
L’autorità fiscale, dopo
aver richiamato i precedenti punti del verbale conclusivo, dichiarava pertanto
applicabile l’art. 119 LT,
“con la conseguenza che il termine di cui
all’art. 197 LT limitante il termine per la presentazione della revisione a 5
anni non è applicabile nella fattispecie e con l’ulteriore conseguenza che la
revisione potrà essere chiesta sulla base di una decisione passata in giudicato
a condizione che l’istanza di revisione sia presentata entro il termine di 90
giorni dall’intimazione della decisione definitiva munita della certificazione
di crescita in giudicato”.
7.6.
Il 7 ottobre 1994 è stata
notificata la decisione di tassazione della quale viene richiesta ora la
revisione, la cui motivazione è la seguente:
La tassazione è stata
allestita in conformità ai disposti dell’art. 119 della legge tributaria ed è
basata sulle risultanze dai verbali di audizione di data 27 aprile e 16 giugno
1994 nonché sul verbale conclusivo di data 29 settembre 1994.
8.
8.1.
__________ ha presentato,
il 12 luglio 2013, istanza di revisione nei confronti della decisione di
tassazione dell’imposta di successione del 7 ottobre 1994, sulla base della
sentenza n. __________ (pubblicata il 7 marzo 2013) della Corte di appello di __________,
Sezione Seconda civile. In particolare, con la decisione di revocazione
italiana del 12 luglio 2013 (passata in giudicato), l’istante sarebbe stata
astretta alla restituzione di quanto ricevuto, a suo tempo, a seguito della
causa contro __________. Motivo per il quale, in applicazione degli accordi
dell’epoca, tra fisco e rappresentanti della ricorrente, nonché del contenuto
della stessa decisione di tassazione di successione, chiedeva la revisione di
quest’ultima.
8.2.
Contrariamente a quanto
sostenuto dalla ricorrente, l’impegno contenuto nel verbale citato deroga al
diritto applicabile.
Come ricordato in precedenza,
infatti, anche in caso di applicazione dell’art. 119 LT 1976, la contribuente
poteva ottenere una riapertura della decisione di tassazione solo avvalendosi
delle disposizioni relative alla revisione delle decisioni passate in
giudicato, nel rispetto dei termini previsti dalla stessa legge tributaria (v.
supra
,
consid. 4).
Nella misura in cui
l’autorità di tassazione ha ammesso che
“il termine di cui all’art. 197 LT
limitante il termine per la presentazione della revisione a 5 anni non è applicabile
nella fattispecie e con l’ulteriore conseguenza che la revisione potrà essere
chiesta sulla base di una decisione passata in giudicato a condizione che
l’istanza di revisione sia presentata entro il termine di 90 giorni
dall’intimazione della decisione definitiva munita della certificazione di
crescita in giudicato”
, l’UISD ha acconsentito ad una deroga al diritto
vigente.
8.3.
8.3.1.
Ci si domanda anzitutto se
l’impegno in questione vincoli l’autorità di tassazione.
8.3.2.
Il principio della buona
fede, che discende direttamente dall’art. 9 Cost., e che si applica all’insieme
dell’attività statale, protegge i cittadini nell’affidamento legittimo che
ripongono nelle rassicurazioni ricevute da parte delle autorità, nel caso in
cui abbiano regolato il loro comportamento secondo delle decisioni, delle
dichiarazioni oppure un comportamento determinato dell’amministrazione.
Secondo la giurisprudenza,
un’informazione oppure una deci-sione erronea dell’amministrazione possono
obbligare quest’ultima a consentire ad un amministrato di godere di un
vantaggio contrario alla regolamentazione in vigore alle seguenti condizioni:
(a) che l’informazione è stata data senza riserve, (b) che l’autorità è
intervenuta in una situazione concreta nei confronti di determinate persone,
(c) che l’autorità ha agito oppure si ritiene abbia agito nei limiti delle
proprie competenze e (d) che l’amministrato non si è potuto rendere
immediatamente conto dell’inesattezza dell’informazione ricevuta. È inoltre necessario
che quest’ultimo si sia basato sulle rassicurazioni oppure sul comportamento
del quale si prevale per intraprendere delle (e) disposizioni alle quali non
potrebbe rinunciare senza subire un pregiudizio, e (f) che la regolamentazione
non sia modificata a partire dal momento in cui la rassicurazione è stata data
e che (g) l’interesse all’applicazione del diritto non prevalga sulla
protezione della buona fede (DTF 137 II 182 consid. 3.6.2.; sentenza TF
2C_603/2012 del 10.12.2012 consid. 4).
In effetti, il diritto
tributario è particolarmente marcato dal princi-pio della legalità, di modo che
le regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se si
trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid.
6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). Motivo per il quale il contribuente può
beneficiare di un trattamento che deroga alla legge, unicamente nel caso in
cui, le condizioni sopra menzionate – che devono essere interpretate
restrittivamente – sono adempiute in maniera chiara e senza equivoci (sentenza
2C_382/2007 del 23.11.2007 consid. 3 e la giurisprudenza citata; sentenza;
sentenza TF 2C_461/2021 del 19.1.2022, consid. 5.1.).
8.3.3.
Nel caso in esame, c’è
perlomeno una condizione, fra quelle cui il Tribunale federale subordina il
riconoscimento di un vantaggio contrario al diritto in vigore, che non è
adempiuta. Il contribuente che invoca la propria buona fede deve infatti avere
adottato delle disposizioni alle quali non potrebbe rinunciare senza subire un
pregiudizio.
Ora, l’insorgente aveva
ereditato ingenti capitali dal marito, deceduto il 30 dicembre 1990. Il
presupposto per l’assoggettamento all’imposta di successione era a tale momento
adempiuto. È pertanto escluso che, a seguito delle indicazioni contenute nel
verbale del 29 settembre 1994, la contribuente abbia intrapreso atti di
disposizione fiscalmente rilevanti.
Ne consegue che l’impegno
preso dall’autorità di tassazione, a non considerare il termine di prescrizione
di cinque anni per la revisione della decisione di tassazione, non vincola lo
stesso UISD.
8.4.
8.4.1.
Indipendentemente da
quanto precede, si deve in ogni caso escludere l’interpretazione che la
ricorrente ha fatto del verbale del 29 settembre 1994.
Il verbale, da un lato, richiama
il parere dell’avv. __________ del 6 settembre 1994, che era stato
commissionato
[…]
ai fini di accertare la possibilità per gli
eredi __________ di chiedere la revisione della tassazione anche oltre il
termine di 5 anni (considerato che i giudizi posti in essere e menzionati al
punto c) possono perdurare oltre il termine quinquennale di cui all’art. 197
LT) e di converso l’autorità fiscale può validamente sin da ora impegnarsi nel
senso che il termine quinquennale di cui all’art. 197 LT non torna applicabile
nella fattispecie in caso di revisione ai sensi dell’art. 119 LT [
…]
e, dall’altro, si conclude
con l’affermazione secondo cui
l’Autorità fiscale dichiara applicabile
l’art. 119 LT, con la conseguenza che il termine di cui all’art. 197 LT limitante
il termine per la presentazione della revisione a 5 anni non è applicabile
nella fattispecie e con l’ulteriore conseguenza che la revisione potrà essere
chiesta sulla base di una decisione passata in giudicato a condizione che
l’istanza di revisione sia presentata entro il termine di 90 giorni
dall’intimazione della decisione definitiva munita della certificazione di
crescita in giudicato.
8.4.2.
Ora, è innegabile che la
causa civile di revocazione pendente al momento della sottoscrizione del
verbale del 29 settembre 1994 non coincide con la “
causa civile nel giudizio
di revocazione iscritta al n. __________ del Ruolo generale Affari contenziosi
dell’anno 2006
”, la cui sentenza è stata pubblicata il 7.3.2013 (sentenza
n. __________; repert. n. __________ dell’8.3.2013). In particolare, la causa
sfociata nella sentenza del 2013 vedeva contrapposta __________A [succeduta a __________],
in veste di “attrice in revocazione” e __________ in proprio e nella qualità di
erede e successore universale di __________” (parti convenute in revocazione)
nonché __________. e __________ (parte citata non costituita). Oggetto della
domanda di revocazione era la sentenza della Corte d’appello di __________,
Sezione prima civile, n. __________ del __________ (depositata il 26.11.1990).
La revocazione veniva chiesta sulla base all’art. 395 n. 6 del Codice di
procedura civile italiano [secondo il quale le sentenze pronunciate in grado
d’appello o in unico grado, possono essere impugnate per revocazione, se la
sentenza è effetto del dolo del giudice, accertato con sentenza passata in
giudicato].
8.4.3.
In particolare, la
procedura di revocazione avviata nel 2006 (e conclusa nel 2013) traeva origine
dall’operato, condizionato dalla corruzione, del Giudice dott. __________ __________
(relatore ed estensore della sentenza della Corte d’appello di __________ del
10.10.1990 della quale si chiedeva la revocazione, v. sopra), il quale, insieme
ad altri imputati, con sentenza del 29 aprile /5 agosto 2003 n. __________ del
Tribunale di __________, Sezione quarta penale, era stato giudicato colpevole
del reato previsto e punito dagli artt. 81, 110,
112 n. 1, 319, 319
ter
, 321 c.p. perché __________, nella sua qualità
di pubblico ufficiale in quanto magistrato in servizio presso la Corte
d’appello di
__________
, componente il
collegio giudicante che ebbe a decidere le cause riunite 3176/89 e 3250/89, in
violazione dei doveri di imparzialità, probità e indipendenza tipici della
funzione giudiziaria accettava prima la promessa e riceveva poi parte delle
somme per decidere tali cause in modo favorevole alla parte __________ e
sfavorevole alla parte __________. (…) Accordi intervenuti in luogo imprecisato
a far tempo dal 1986 e pagamenti avvenuti su banche __________, __________ __________,
__________, __________ __________ almeno fino al __________”.
Nel giudizio di appello
penale, con sentenza del 23 maggio /5 luglio 2005, la __________, aveva poi
dichiarato:
(…) __________ colpevole
di un unico reato di corruzione passiva previsto e punito sia dall’art. 319 CP
sia ai sensi dell’art. 319 e 319ter, commesso dal 1990 al 1993, esclusa la
continuazione.
La sentenza era stata
infine confermata dalla Corte di cassazione (n. __________ del 4.5.2006),
determinando il passaggio in giudicato del giudizio di corruzione a carico del
Giudice __________.
8.4.4.
Compito del giudice della
revocazione (quella intrapresa nel 2006, a seguito della condanna del giudice __________,
il quale “
riceveva somme di denaro per decidere la causa affidatagli in
senso favorevole ai __________
”) era di stabilire se l’accertata corruzione
(stabilita in sede penale) dovesse determinare la revocazione della sentenza
impugnata (ritenuto anche come il giudice __________ fosse membro di un
collegio giudicante).
Ora, nella sentenza n. __________,
si legge che il Giudice __________, essendo stato relatore dei procedimenti n. __________
e n. __________ nonché estensore della sentenza n. __________, aveva “__________
e
,
incidendo sul processo formativo della volontà decisionale
della
sentenza (…), sotto il profilo di avere, quale relatore, curato la
predisposizione degli elementi di fatto e di diritto in ordine alla relazione
della causa in camera di consiglio e, quale estensore, redatto la motivazione,
secondo il regolamento di interessi auspicato dall’accordo corruttivo raggiunto
al di fuori della camera di consiglio e volto a favorire illecitamente la parte
attrice (__________)
”
In particolare, il Giudice
__________ aveva “
pesantemente influenzato – a tutto vantaggio della parte __________
– anche la discussione in camera di consiglio e la conseguente decisione”.
Nella
sentenza di revocazione (pp. 24 e 25) si può leggere che __________ aveva
operato in modo da falsare il corretto
iter
decisionale, incidendo sul
processo formativo della volontà decisionale, all’insaputa degli altri componenti
del collegio, ai quali non poteva avere rivelato “
di essersi impegnato
nell’accordo corruttivo (altrimenti irrealizzabile) e che hanno saputo soltanto
a seguito delle indagini penali che quanto loro prospettato e riferito (…) del
relatore ed estensore dott. __________, era in realtà frutto di corruzione
”.
Per quanto concerne il
“giudizio rescissorio” (p. 25) occorre rilevare che, con l’istanza di revisione
(doc. B), era stata presentata unicamente una parte della sentenza del 2013.
Con il ricorso (doc. 16) la sentenza è stata invece prodotta integralmente. Ora
dalla pagina 28 e seguenti della stessa si apprende che, il 20.1.2010, vi era
stato un accordo transattivo tra __________ (ed i figli) e __________ ed anche
un “preliminare di transazione” risalente al 17-27 luglio 2007. Nel preliminare
in questione, i membri della famiglia __________ si erano obbligati a
stipulare, entro il 31 ottobre 2007 (termine più volte prorogato sino al 31
gennaio 2010), una transazione concernente il pagamento da parte dei membri
della famiglia __________ a favore di I__________ dell’importo di €
200'000'000.- ed inoltre la cessione, da parte di __________, degli eventuali
crediti verso l’amministrazione finanziaria “
il tutto a saldo definitivo di
ogni pretesa attuale o futura di __________ nei confronti dei Membri della
Famiglia __________ o dei loro aventi causa e nei confronti di __________ in
liquidazione o suoi aventi causa, per qualsiasi titolo o causale derivanti o
connessi con il contezioso __________
”. La Corte, evidenziava, sempre
appoggiandosi all’accordo transattivo del 20 gennaio 2010 tra le parti (p. 32)
che al punto “V” queste ultime “
rinunciano a qualunque pretesa o diritto,
presenti e futuri, da far valere a qualunque titolo nei confronti di__________,
ivi compresi anche quelli che potrebbero derivare, in ipotesi, dall’esito del
Giudizio di revocazione
”.
La sentenza si conclude
(p. 37) con la decisione secondo cui
“si devono riformare per intero le
impugnate sentenze del Tribunale di __________ del 31-10-1986 (sull’ “an”) e n.
5904 del 13-5-1989 (sul “quantum”)
,
perché prive di attualità (…) in
conseguenza della raggiunta transazione, e si deve dichiarare che la parte
attrice __________, a seguito della transazione, ha riscosso meno di quanto
aveva ricevuto dalla stessa __________ in esecuzione della sentenza revocata ed
è carente di interesse ad una pronuncia sul merito
”.
8.5.
Diversamente da quanto
ritiene la ricorrente, con il verbale conclusivo del 29 settembre 1994 – nel
quale sono state espressamente evocate le cause ancora pendenti all’epoca (le 3
indicate dalla perizia del prof. __________) - è stato ritenuto applicabile
l’art. 119 LT (1976) alla fattispecie, fatta eccezione per il termine di 5 anni
previsto all’art. 197 LT (1976) per la presentazione della revisione.
Ora, nessuna delle cause
menzionate nell’accordo del 29.9.1994 ha portato alla restituzione di quanto
versato a __________ all’__________. Nessuna istanza di revisione è infatta
stata presentata all’autorità fiscale a seguito dell’esito di tali –
precisamente elencate - procedure giudiziarie. Le tre procedure menzionate
nell’accordo del 29.9.1994 non hanno quindi astretto __________ a restituire
alcunché all’__________.
La restituzione
dell’importo trae la sua origine dall’operato - condizionato dalla corruzione -
del giudice estensore e relatore della sentenza che, all’epoca, aveva obbligato
l’__________ a versare ad †__________, e di riflesso all’unica erede __________,
un ingente indennizzo. Unicamente a seguito della sentenza della Cassazione,
che ha confermato il giudizio per il reato a carico del __________ è stata
avviata un’altra e susseguente procedura revocatoria, nel 2006 (12 anni dopo la
decisione di tassazione del 7.10.1994) dinanzi al giudice civile.
Se ne conclude che, in
queste circostanze, l’impegno assunto dall’UISD a non applicare il termine di
prescrizione non sarebbe vincolante, neppure se si ritenesse di dover tutelare
la buona fede della ricorrente, trattandosi di una fattispecie diversa, e di
una procedura revocatoria successiva (non in essere al momento della decisione
di tassazione del 7 ottobre 1994), che non poteva essere contemplata dal
verbale del 29 settembre 1994, in quanto non era neppure ipotizzabile/ipotizzata
a tale momento.
8.6.
Se anche si volesse
ammettere che il verbale contenesse un impegno vincolante nei confronti della
contribuente, in base al principio della buona fede, è escluso che il giudizio
che ha comportato la restituzione dell’indennizzo alla controparte fosse
contemplato dallo stesso.
IV.   Revisione per violazione
del principio della capacità contributiva?
9.
9.1.
La ricorrente ritiene
inoltre che il diritto alla revisione della decisione potrebbe anche discendere
direttamente dai principi costituzionali ed
in casu
dall’art. 127 cpv. 2
Cost.
In particolare, citando
alcuni autori di dottrina, dagli articoli 8, 9 e 127 cpv. 2 deriverebbe un
principio generale secondo il quale – anche in assenza di un’esplicita base legale
– la revisione è ammissibile, se il suo rifiuto porterebbe a risultati
sconvolgenti, scioccanti e insostenibili dal punto di vista della giustizia.
Principio che, secondo __________,
dovrebbe applicarsi anche al caso di specie.
La Divisione delle
contribuzioni, per sua parte, si limita a contestare una violazione del
principio costituzionale della capacità contributiva.
9.2.
Ora, il Tribunale federale
ha già avuto modo di affermare che, in via generale, se le condizioni previste
dalla legge per una revisione non sono date e il diritto federale in materia
non è quindi stato violato, anche la denuncia della lesione del principio
costituzionale della buona fede non può avere portata propria (sentenza 2C_960/2021
del 10 dicembre 2021 consid. 2.4, con riferimento alle sentenze 2C_924/2018 del
6 novembre 2018 consid. 7 e 2C_745/2018 del 5 ottobre 2018 consid. 5 [con
riferimento all'art. 190 Cost.]; sentenze 2C_245/2019 del 27 settembre 2019
consid. 5.1; 2C_487/2017 del 19 giugno 2017 consid. 3.1 e 2C_212/2016 del 6
settembre 2016 consid. 5.3 [con riferimento al
numerus clausus
dei
motivi legali di revisione]).
Anche nell’ambito
dell’imposta di successione, che non sottostà all’armonizzazione, il principio di
legalità, particolarmente rigoroso nel diritto tributario (art. 127 cpv. 1
Cost; DTF 142 II 182 consid. 2.2.1) non ammette motivi di revisione né
extralegali né sovralegali, in considerazione del principio del
numerus
clausus
dei motivi legali che permettono di riesaminare decisioni di
tassazione passate in giudicato (
Looser
,
in: Zweifel/Hunziker/Beusch [a cura di], Kommentar Erbschafts- und
Schenkungssteuerrecht, § 38, n. 21 ss., p. 508 ss.).
Tuttavia, anche volendo
ammettere la tesi della ricorrente, nel caso di specie non è ravvisabile un
risultato scioccante od iniquo, nella misura in cui, ad ogni modo, il diritto alla
revisione è subordinato al rispetto di determinati termini assoluti per
rimettere in discussione una decisione passata in giudicato. Nel caso di specie
l’istanza di revisione è stata presentata a quasi 19 anni dalla decisione di
tassazione contestata.
V.   Violazione della CEDU
10.
10.1.
La ricorrente ritiene
infine che, qualora, per i motivi già esposti, non fosse aperta la via procedurale
della revisione, tornerebbe applicabile la garanzia degli art. 1 e 6 CEDU (in
particolare il diritto ad un equo processo e non viziato “
dalla violazione
dei principi del mantenimento della parola data, della buona fede, del divieto
dell’arbitrio, della garanzia della proprietà privata, della garanzia di una
tassazione non confiscatoria e del principio della tassazione in base alla
capacità economica
”, ricorso p. 33), ritenendo che l’attuale giurisprudenza
dell’Alta Corte andrebbe rivista, nel caso di specie.
10.2.
Ora, come anche
riconosciuto dalla ricorrente, la garanzia dell’art. 6 CEDU non trova
applicazione nelle procedure fiscali che non hanno carattere penale (sentenza
DTF 140 I 6.8 consid. 9.2.; sentenza TF 2C_245/2019 del 27.9.2019 consid.
4.1.1).
L’Alta Corte svizzera,
anche per quanto concerne la revisione delle decisioni in ambito di sottrazione
fiscale, nella sentenza 2C_245/2019 del 27.9.2019 ha ricordato che la
giurisprudenza costante della Corte europea dei diritti dell’uomo non
garantisce il diritto alla riapertura di una procedura o ad altre forme di
ricorso che permettono di annullare o di procedere alla revisione di decisioni giudiziarie
definitive (consid. 4.1.3, con riferimento alla giurisprudenza della Corte EDU).
L’art. 6 CEDU è stato giudicato inapplicabile alle procedure straordinarie che
hanno come scopo quello di verificare l’adempimento delle condizioni che
permettono la riapertura della procedura, quali la revisione o la
riconsiderazione, dal momento che non si tratta, di principio, di giudicare su
contestazioni relative a diritti o obblighi di carattere civile oppure sul
fondamento di accuse in ambito penale. Tuttavia, se le condizioni per la
riapertura del procedimento sono riunite, o se un rimedio straordinario conduce
a far nuovamente giudicare interamente la fattispecie, le garanzie dell’art. 6
CEDU cominciano ad applicarsi dall’apertura della nuova procedura. In materia
penale, la Corte europea dei diritti dell’uomo esamina quindi la questione
dell’applicabilità dell’art. 6 CEDU ai ricorsi straordinari per stabilire se,
nell’ambito dell’esame del ricorso in questione, il giudice nazionale si è
pronunciato sul fondamento dell’accusa.
Pur non essendosi mai
espressamente pronunciato in precedenza sull’applicabilità dell’art. 6 CEDU
nell’ambito della procedura di revisione inerente le infrazioni fiscali, il
Tribunale federale ha affermato che dalla propria giurisprudenza emergeva che
la procedura di revisione, sia civile che penale, non rientra nel campo di
applicazione dell’art. 6 cpv. 1 CEDU, quantomeno nella fase rescindente. Ciò
perché la procedura rescindente ha quale unico oggetto l’esame dei motivi, di
procedura o di fatto, che possono giustificare la revisione di una decisione passata
in giudicato, e non quello di pronunciarsi sul fondamento della decisione in
quanto tale. Unicamente se le condizioni della revisione sono riunite,
l’autorità annulla la decisione oggetto della domanda di revisione, e poi,
nella fase rescissoria, delibera nel merito. Le garanzie dell’equo processo
sono, di principio, applicabili solo nell’ambito di un nuovo esame del merito,
ossia nella fase rescissoria (sentenza TF 2C_245/2019 del 27.9.2019 consid.
4.1.4).
Nella sentenza 2C_245/2019
del 27.9.2019 il TF ha dunque escluso che le garanzie previste dall’art. 6 CEDU
si applichino nella fase rescindente, che comprende la verifica della
ricevibilità della domanda di revisione e poi quella dei motivi invocati che,
se sono adempiuti, comportano l’annullamento della decisione precedente che è
oggetto della domanda di revisione. Solo nella fase rescissoria, cioè quando
l’autorità si pronuncia di nuovo sulla decisione precedente che è stata
annullata, l’art. 6 CEDU è applicabile in linea di principio. Tuttavia, ciò
vale unicamente nella misura in cui la revisione porta alla riapertura di una
procedura fiscale avente carattere penale, come è il caso se si tratta di una
sottrazione d’imposta. Le garanzie dell’art. 6 CEDU non sarebbero invece
applicabili nel caso in cui, nella fase rescissoria, l’autorità deve pronunciarsi
nuovamente sulla fondatezza di una decisione di natura puramente fiscale (sentenza
TF 2C_245/2019 del 27.9.2019, consid. 4.1.5).
10.3.
Ne consegue che la
ricorrente non può pretendere la revisione della decisione di tassazione
passata in giudicato sulla base della CEDU.
11.
Per il resto non
occorre entrare nel merito della censura inerente l’ammontare della richiesta
di restituzione (ricorso punto 2.8.), dal momento che, come visto, non vi sono
gli estremi per rimettere in questione la decisione di tassazione del 7 ottobre
1994.
12.
Il ricorso è respinto.
La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della parte soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 9’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 10’000.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,
entro 30 giorn
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La cancelliera: