ti_gerichte · 80.2007.121 · 2008-10-22 · it

Tariffa per le operazioni a registro fondiario: valore di contrattazione, compravendita di terreno legata a contratto di appalto, identità fra venditore ed appaltatore non necessaria

Tessin Camera di diritto tributario 22.10.2008 80.2007.121
Tessin Camera di diritto tributario 22.10.2008 80.2007.121
Ticino Camera di diritto tributario 22.10.2008 80.2007.121

Incarto n.
80.2007.121
Lugano
22 ottobre
2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributar
io
del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
F
io
renzo Gianinazzi
parti
RI 1
rappr. dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 28 agosto 2007 contro la decis
io
ne del 10 agosto 2007 in materia di tassa di iscriz
io
ne a registro fondiar
io
.
Fatti
A.
Con
atto pubblico del 29 agosto 2000, __________ concedeva a __________, __________
e __________ un diritto di compera, della durata di due anni, sui mappali n__________
(mq 5700), n__________ (mq 3718) e n__________ (mq 13465), del comune __________,
al prezzo complessivo di
fr.
2'650'042.80.
La
proprietaria inoltrava all’Uffic
io
dei registri __________, il 26 aprile 2002, un’istanza di rettifica
di confine tra le part. n__________ __________ e di fraz
io
namento. Per effetto di tale operaz
io
ne, la superficie della part. n__________
veniva ridotta a mq 1177 e quella della part. n__________ a mq 5081. Venivano
inoltre create le nuove part. n__________. Le part. n__________ __________
venivano costituite in comproprietà coattiva e attribuite per 1/17 ciascuna
alle nuove part. __________ __________.
Lo stesso
g
io
rno, veniva anche inoltrata
un’istanza di riporto fraz
io
nato
dell’annotaz
io
ne del diritto di
compera, in seguito al fraz
io
namento
dei mapp__________ __________, con i seguenti prezzi d’eserciz
io
:
part. n__________:
fr.   160'198.45
part. n__________:                          fr.        8'108.35
part. n__________:                          fr.     99'766.80
part. n__________:                          fr.   101'663.10
part. n__________:                          fr.   105’477.00
part. n__________:                          fr.     99'225.00
part. n__________:                          fr.   105’047.95
part. n__________:                          fr.   152’160.45
part. n__________:                          fr.   105'992.90
part. n__________
__________:  fr.   105’795.00
part. n__________:                          fr.   125’751.65
part. n__________:                          fr.   106’995.40
part. n__________________________________________________:           fr.                                                            99'766.80
part. n__________:                          fr.   137'455.75
B.
a.
Il 17 agosto 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulle
part. n__________________________________________________ __________ alla__________
al prezzo complessivo di fr. 1'113'132.85. La cess
io
naria del diritto di compera lo esercitava contestualmente ed il
trapasso di proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 19 agosto 2002.
b.
Il 30
agosto 2002, i beneficiari stessi esercitavano a loro volta il diritto di
compera sulle part. n____________________ __________, per il prezzo complessivo
di fr. 273'783.80.
c.
Lo stesso
g
io
rno, i beneficiari __________
e __________ cedevano al beneficiar
io
__________ le loro rag
io
ni nel diritto di compera sulle part. n__________ __________, al
prezzo complessivo di fr. 34'410.–.
Da parte
loro, i beneficiari __________ e __________ cedevano al beneficiarioRI 1 le
loro rag
io
ni nel diritto di
compera sulle part. n__________ __________, al prezzo complessivo di fr.
64'410.–.
I cess
io
nari esercitavano il diritto di compera
contestualmente ed i trapassi di proprietà venivano iscritti a Registro fondiar
io
il 2 settembre 2002.
d.
Il 16
agosto 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulle part. n__________
__________ all’avv. __________, al prezzo di fr. 212'988.30.
Il cess
io
nar
io
esercitava il diritto di compera contestualmente ed il trapasso di
proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 20 agosto 2002.
e.
Il 29
agosto 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulle part. n____________________
__________ __________, al prezzo complessivo di fr. 337'341.65.
Il cess
io
nar
io
esercitava il diritto di compera contestualmente ed il trapasso di
proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 3 settembre 2002.
f.
Il 12
giugno 2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulla part. n__________
__________, al prezzo di fr. 152’160.45.
La cess
io
naria esercitava il diritto di compera
contestualmente ed il trapasso di proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 14 giugno 2002.
g.
Il 12 giugno
2002, i beneficiari cedevano il diritto di compera sulla part. n__________ __________,
al prezzo complessivo di fr. 105'795.–.
Il cess
io
nar
io
esercitava il diritto di compera contestualmente ed il trapasso di
proprietà veniva iscritto a Registro fondiar
io
il 14 giugno 2002.
C.
Con
atto pubblico del 28 ottobre 2005, __________ concedeva a RI 1 un diritto di
compera sulla part. n. __________ e sulla quota di 1/17 della comproprietà
coattiva sui mapp. n. __________ e __________, al prezzo complessivo di fr.
158'000.–.
L’atto
pubblico conteneva le seguenti clausole:
·
Premesso che le opere
di urbanizzaz
io
ne da eseguire sulle due particelle
attribuite in comproprietà coattiva al fondo oggetto del presente atto (pavimentaz
io
ne delle strade, posteggi, parco g
io
chi ecc., come previsto dal piano di quartiere e dai
descrittivi noti a parte compratrice) devono ancora essere completate, condiz
io
natamente all’effettivo eserciz
io
del diritto di compera parte beneficiaria stipula con
l’arch. __________, agente per sé nonché in rappresentanza dei signori __________,
e __________, un contratto d’appalto per la completaz
io
ne
di dette opere, alla mercede forfettaria di fr. 10'000.– (diecimila), riferita
alla quota di 1/17 ( un diciassettesimo).
·
Inoltre, in caso di tempestivo
eserciz
io
del diritto di compera e dell’importo
ancora dovuto, il nota
io
provvederà al trapasso di proprietà.
Ricevutane conferma, non appena in possesso della citata cartella ipotecaria,
da consegnare al compratore o suo finanziatore ipotecar
io
, verserà
a favore dei signori __________, __________ e __________ l’importo di fr.
30'000.– (trentamila) quale mercede complessiva per le opere di urbanizzaz
io
ne, e metterà a disposiz
io
ne
del concedente il rimanente.
Esercitato
il diritto di compera, il trapasso di proprietà veniva iscritto a registro fondiar
io
il 20 genna
io
2006.
D.
In
data 1° febbra
io
2006, l’Uffic
io
dei registri di __________ si rivolgeva
alle parti contraenti, informandole che dall’insieme delle circostanze
dell’atto appariva verosimile che essi avessero pattuito anche un contratto di
appalto, finalizzato all’edificaz
io
ne sul fondo compravenduto. Invitava quindi l’acquirente a dichiarare
se, al momento dell’acquisto del terreno, esisteva o meno “un impegno di
edificare il fondo compravenduto, non importa se già formalizzato in un
contratto d’appalto”. A dipendenza dei casi, chiedeva alle parti di produrre il
contratto già firmato, di comunicare l’eventuale prossima conclus
io
ne dello stesso oppure di attestare che
“non esiste volontà alcuna di edificare il fondo acquistato”.
Le parti
trasmettevano all’Uffic
io
dei
registri dapprima due distinte dichiaraz
io
ni, secondo cui non era prevista l’edificaz
io
ne “con il venditore o tramite un terzo che agisce in concorso con
il venditore”. In seguito, gli acquirenti producevano copia di un contratto
d’appalto generale, datato 28 ottobre 2005. Appaltatore generale era l’impresa __________
e committenti gli acquirenti del terreno. Il contratto d’appalto aveva per
oggetto la costruz
io
ne di una
villetta unifamiliare “chiavi in mano”, per il prezzo di fr. 512'000.–.
E.
Con decis
io
ne del
27 lugl
io
2006, l’Uffic
io
dei registri notificava alle parti la
bolletta relativa alla tassa per l’iscriz
io
ne a registro fondiar
io
del trapasso di proprietà, calcolando il valore dell’atto non solo
sul prezzo di acquisto del terreno ma anche sulla mercede stabilita con il
contratto d’appalto.
Un
reclamo interposto dai venditori contro tale decis
io
ne veniva respinto dall’Uffic
io
dei registri con decis
io
ne del 28 febbra
io
2007. Secondo l’autorità di tassaz
io
ne, sebbene non vi fosse identità fra alienanti ed appaltatore
generale, si giustificava tuttavia il computo dei due valori, in consideraz
io
ne dello stretto legame fra i contratti e
fra le parti contraenti. Sottolineava in particolare che il contratto d’appalto
era stato sottoscritto prima del trapasso di proprietà del terreno e che la
licenza edilizia risaliva al 28 aprile 2005.
F.
I venditori impugnavano la suddetta decis
io
ne con ricorso al Dipartimento delle istituz
io
ni. A loro avviso, all’applicaz
io
ne della prassi del computo complessivo si opponeva la circostanza
che l’appaltatrice ed i venditori erano giuridicamente ed economicamente
soggetti del tutto distinti. Richiamavano a tale proposito i materiali legislativi
relativi all’adoz
io
ne dell’art.
5a DLTRF, nei quali si indicava, quale condiz
io
ne per la sua applicaz
io
ne, propr
io
il
requisito dell’identità fra venditore e appaltatore. Contestavano inoltre che
il solo fatto che la firma del contratto d’appalto preceda l’iscriz
io
ne del trapasso di proprietà del fondo
basti a giustificare l’applicaz
io
ne della contestata prassi.
La Divis
io
ne della giustizia del Dipartimento delle
istituz
io
ni respingeva il
ricorso, con decis
io
ne del 10
agosto 2007. A suo avviso, la transaz
io
ne si inserirebbe nel quadro di una prospettata edificaz
io
ne globale, sulla base di un progetto
preordinato e precostituito, avviato collettivamente dal venditore unitamente a
__________ e __________, che hanno pure trovato acquirenti interessati.
Sottolineava poi come l’esistenza di una licenza edilizia e la conclus
io
ne di un contratto di appalto prima della
vendita del terreno costituiscano indizi di interdipendenza reciproca fra i due
contratti, mentre non sarebbe determinante l’identità economica fra venditore
ed appaltatore.
G.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar
io
, RI 1 postulano la riduz
io
ne della base di calcolo del tributo al
solo valore del prezzo di vendita del terreno (fr. 158'000.–) e dell’importo
pattuito per il completamento delle opere di urbanizzaz
io
ne (fr. 10'000.–). Premesso che al momento dell’iscriz
io
ne a registro fondiar
io
era già in vigore la base legale per il
cosiddetto computo complessivo, ai fini del calcolo del tributo di registro, invocano
i materiali che si riferiscono a tale novella legislativa, per sottolineare la
necessità di identità fra venditore del fondo e appaltatore. Nel caso in
discuss
io
ne, vi sarebbe fra i
due contratti un’interdipendenza solo temporale ma non anche negoziale, come
richiesto. I ricorrenti contestano poi che dalla circostanza che l’operaz
io
ne sia iniziata con la lottizzaz
io
ne e l’urbanizzaz
io
ne dei fondi, da parte del venditore insieme a __________ e __________,
si possa concludere che vi sia un legame anche fra la vendita del terreno e la
conclus
io
ne del contratto
d’appalto.
Diritto
1.
1
.1.
L’art. 954 CC lascia ai
Cantoni il diritto di decidere se prelevare delle tasse per le iscrizioni nel
registro fondiario e se del caso di che ammontare. Si tratta però di tasse in
senso proprio: nella misura in cui la contribuzione richiesta dal Cantone
supera l’importo che, secondo i principi sopraccitati, è esigibile quale
controprestazione per una simile operazione, essa non può più fondarsi
sull’art. 954 CC. Nondimeno, tale norma non limita la sovranità fiscale dei
Cantoni: non vieta dunque a quest’ultimi di prelevare un tributo misto,
risultante dalla combinazione di una tassa in senso proprio con un’imposta
destinata ad aumentare le entrate dell’erario (DTF 72 I 391 pag. 394 con
rinvii).
Le tasse previste dal
decreto legislativo del Canton Ticino che stabilisce la tariffa per le operazioni
a registro fondiario (DLTRF; RL 4.1.4.2) sono calcolate in una percentuale del
valore dell’immobile e crescono, in modo progressivo, con l’aumentare di
quest’ultimo. Siccome gli introiti complessivi provenienti da tale tributo
superano notevolmente i costi generati dalla tenuta del registro fondiario, la
contribuzione in questione è un tributo misto: ha dunque contemporaneamente il
carattere di una tassa e di un’imposta (DTF 72 I 391 consid.
3;
STF 13 aprile 1994 n. 2C.2/1992, in RDAT II-1994 n. 16t; v. anche
Blumenstein/Locher
, System des
Steuerrechts, 5
a
ediz., Zurigo 1995, p. 7).
1.2.
Nella misura in cui questo
tributo si presenta come tassa amministrativa, deve rispettare il principio
dell’equivalenza e quello della copertura dei costi. Quest’ultimo vieta il
prelievo di tasse il cui ammontare totale supera la spesa complessiva causata
allo Stato dall’insieme del servizio istituito per adempire la funzione a
motivo della quale la prestazione ha potuto essere domandata. Per quanto
concerne la tassa in esame va osservato che il Cantone Ticino è legittimato a
stabilire la propria tariffa in modo tale che gli introiti coprano le spese
connesse con il normale funzionamento del registro fondiario. Esso non può
invece calcolarle di guisa che esse coprano anche i costi derivanti
dall’impianto del registro: il legislatore ticinese ha in effetti previsto di
recuperare tali spese mediante gli emolumenti stabiliti nella legge sul registro
fondiario, del 2 febbraio 1933 (cfr. DTF 72 I 391 p. 396 e ss. nonché art. 80 e
119 e seg. della legge citata). Entro certi limiti, il Cantone è per contro
libero di fissare delle tasse progressive, in modo tale che gli emolumenti
pagati per le operazioni più importanti compensino l’insufficienza di quelli
previsti per i casi in cui l’interesse in causa è minimo e così da tenere conto
della capacità economica del contribuente a favore del quale avviene la prestazione
(DTF 97 I 193 consid. 6 p. 204, 84 I 161 consid. 3 p. 165, 72 I 391 p. 395 e
ss.). Nondimeno, il principio dell’equivalenza impone che vi sia un rapporto
ragionevole tra la tassa richiesta e il valore della prestazione che, nel
singolo caso, è fornita al contribuente (DTF 109 Ia 308 consid.
5b
p. 314, 101 Ib 462 consid. 3b p. 468; RDAT II-1994 n. 16t).
In
una sentenza del 1994, il Tribunale federale ha commisurato nel 12,5% la parte
del tributo prelevato per l’iscrizione a registro fondiario nel Canton Ticino,
che si presenta come vera e propria tassa amministrativa (RDAT II-1994 n. 16t
p. 409).
1.3.
Per la parte che eccede la
tassa amministrativa, il tributo disciplinato dal DLTRF si configura invece
come imposta indiretta, il cui oggetto è rappresentato dal trasferimento di un
fondo.
Esso rientra dunque nella
categoria delle imposte sui trasferimenti giuridici e si distingue pertanto
dall’imposta sugli utili immobiliari, la quale è invece un’imposta speciale sul
reddito; l’oggetto di quest’ultima non è infatti il trasferimento immobiliare
in quanto tale bensì l’utile conseguito in tale occasione, cioè la differenza
fra il prezzo conseguito con la vendita e le spese fatte per l’acquisto e il
miglioramento del fondo (STF del 3 aprile 2000, in RDAT II-2000 n. 1t;
Blumenstein/Locher
, op. cit., p. 180;
Thomas
, Les droits de mutation, tesi,
Tolochenaz 1991, pp. 29 e 31-33;
Pfenninger
,
Die Grundsteuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, tesi, Zurigo 1995, p.
49;
Ruf
, Handänderungsabgaberecht
– Kommentar zu den Artikeln 1-10 des bernischen Gesetzes betreffend die
Handänderungs- und Pfandrechtsabgaben, Muri 1985, ad art. 1 n. 3).
Il tributo in questione
non costituisce dunque un’imposta speciale sul reddito, quanto piuttosto un’imposta
indiretta sul traffico giuridico (
Rechtsverkehrssteuer
) intesa a colpire
il trasferimento della proprietà immobiliare in quanto tale, senza alcun riguardo
alle cause giuridiche che lo hanno determinato. Quale imposta di carattere
reale, non tiene conto della complessiva capacità economica personale del
contribuente; tuttavia, si fonda sul presupposto che un trasferimento
immobiliare sia indice di capacità contributiva sia del compratore sia del
venditore (
Richner/Frei/Kaufmann
,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz – Kurzkommentar, Zurigo 1999,
n. 2 ad §§ 227-233, p. 1512).
1.4.
Mentre il diritto del
Cantone di prelevare una tassa per l’iscrizione a RF si fonda su di una riserva
a favore del diritto cantonale che è contenuta nel diritto civile federale
(art. 954 cpv. 1 CC), il diritto di prelevare un’imposta sul trasferimento
giuridico trova invece il suo fondamento nella potestà originaria del Cantone
di legiferare in materia di diritto pubblico (art. 6 CC; cfr.
Ruf
, op. cit., p. 262).
2.
2.1.
Il 1°
marzo 2005 (cfr. BU 2005 p. 65) è entrato in vigore l’art. 5a DLTRF, secondo
cui, nel caso di un contratto di vendita, o di altro negoz
io
giuridico economicamente equivalente,
riferito a edifici e a quote di PPP il cui prezzo è pagato con il sistema
“chiavi in mano”, oppure di fondi da edificare mediante un contratto di
appalto, la tassa è calcolata sulla somma corrispondente al valore del terreno
sommato al valore del prezzo pattuito nel contratto di appalto.
La nuova
disposiz
io
ne è stata adottata
nel quadro dell’approva-zione del pacchetto di misure di riequilibr
io
delle finanze cantonali adottato nel
dicembre 2004 (cfr. anche
Varini
,
Il computo complessivo in relaz
io
ne alla tassa di iscriz
io
ne a registro fondiar
io
, in RtiD I-2006, p. 549 ss., in particolare p. 568).
2.2.
I
materiali legislativi sono alquanto laconici in merito alla portata ed al campo
di applicaz
io
ne della disposiz
io
ne in discuss
io
ne, limitandosi a riprendere ampi stralci del commentar
io
dell’imposta sugli utili immobiliari
(cfr. Messagg
io
del Consigl
io
di Stato n. 5589 del 15 ottobre 2004 sul
Preventivo 2005, pp. 70-71).
Del
resto, l’art. 5a è stato accolto senza discuss
io
ne dal Gran Consigl
io
(cfr. Verbali del Gran Consigl
io
, anno 2004/2005, p. 2937).
3.
3.1.
Gli insorgenti enfatizzano
il ruolo dei materiali legislativi, ed in particolar modo del messaggio del
Consiglio di Stato, nell’interpretazione dell’art. 5a DLTRF. Sostengono infatti
che l’autorità di ricorso, ammettendo l’adempimento dei presupposti per
l’applicazione di quest’ultima disposizione, si sarebbe “permessa” di
interpretare “la volontà chiaramente espressa dal legislativo, di limitare il
‘computo globale’, all’interdipendenza tra vendita e appalto e soprattutto
all’identità economica tra venditore e appaltatore”.
3.2.
Come già accennato, i
materiali legislativi relativi all’adozione dell’art. 5a DLTRF non permettono
di ottenere molte risposte ai quesiti legati alla sua applicazione.
Il Consiglio di Stato si è
infatti limitato a riprendere testualmente uno stralcio del commentario
dell’imposta sugli utili immobiliari (
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al Commentario agli articoli
da 123 a 140 LT, Lugano, 2003, p. 134 e seguenti), che contiene fra le altre le
seguenti considerazioni:
I presupposti (cumulativi) per
l’applicaz
io
ne del computo complessivo sono i seguenti:
·
l’interdipendenza tra alienaz
io
ne del fondo
e contratto d’appalto;
·
l’alienaz
io
ne di
un’abitaz
io
ne chiavi in mano mediante un contratto di appalto generale;
·
l’identità tra alienante del fondo
e appaltatore generale.
Per
quanto concerne in particolar modo il terzo presupposto, il messaggio propone
le seguenti considerazioni, sempre tratte dal commentario citato:
Per la condiz
io
ne
dell’identità non occorre che vi sia necessariamente identità effettiva tra
alienante e imprenditore; basta l’identità economica, di regola sotto forma di
società semplice tra alienante e appaltatore o la detenz
io
ne da parte
dell’alienante di una partecipaz
io
ne magg
io
ritaria nell’impresa.
(cfr. Messaggio del
Consiglio di Stato n. 5589 del 15 ottobre 2004, p. 71).
Proprio a proposito della
questione dell’intervento di terze persone nella stipulazione del contratto
d’appalto, in dottrina sono già state sollevate comprensibili perplessità in
merito alla scelta del governo di “riprendere in modo pedissequo il relativo passaggio
del Complemento al Commentario Soldini/Pedroli in materia di utili immobiliari”
(
Varini
, op. cit., p. 570).
L’autore citato ritiene che ciò non basti a concludere che il legislatore abbia
voluto “limitare sotto questo aspetto la portata del testo legislativo”, escludendo
l’applicazione del computo complessivo anche qualora intervengano terzi
(ibidem).
3.3.
Secondo
la giurisprudenza, una norma va innanzitutto interpretata secondo il suo tenore
letterale (
interpretaz
io
ne
letterale
). Se il testo legale non è
assolutamente chiaro, o se più interpretaz
io
ni si prestano, il giudice è tenuto a ricercare il vero significato
della norma, deducendolo dalle relaz
io
ni che intercorrono tra essa e altre disposiz
io
ni legali e dal contesto legislativo in
cui si inserisce (interpretaz
io
ne
sistematica), dal fine che la norma persegue o dall'interesse tutelato
(interpretaz
io
ne teleologica),
nonché dalla volontà del legislatore (interpretaz
io
ne storica), così come essa traspare dai materiali legislativi. Se
il testo di legge è chiaro, l'autorità chiamata ad applicare il diritto può
distanziarsene soltanto se sussistono motivi fondati per ritenere che la sua
formulaz
io
ne non rispecchi
completamente il vero senso della norma. Simili motivi possono risultare dai
materiali legislativi, dallo scopo della norma, come pure dalla relaz
io
ne tra quest'ultima e altre disposiz
io
ni
(DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128
II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80
s.).
3.4.
Ora, se ci si attiene al
tenore letterale dell’art. 5a DLTRF, non emerge alcuna limitazione del suo
campo d’applicazione, dipendente dall’esigenza di particolari
rapporti
fra venditore ed appaltatore. Al contrar
io
, basta che la vendita – o addirittura un “altro negoz
io
giuridico economicamente equivalente” – “si
riferisca” a edifici o appartamenti in proprietà per piani “il cui prezzo è pagato
con il sistema ‘chiavi in mano’” a giustificare il cumulo dei valori; a questa
ipotesi è parificata quella dei “fondi da edificare mediante contratto di
appalto”.
Di fronte ad una disposizione
così formulata, si potrebbe anche essere indotti a ritenere che non vi sia spazio
per una interpretazione, essendo indubbiamente un “testo di legge chiaro”. Siccome
la lettera dell’art. 5a non esige la comprova di una particolare relazione fra
venditore ed appaltatore, non si vede infatti quale necessità ci sia di
procedere ad un’interpretazione restrittiva.
3.5.
Ma, anche volendo
procedere ad un’interpretazione del testo di legge, considerandolo poco chiaro,
non è condivisibile la conclusione cui pervengono i ricorrenti.
Anzitutto, un’interpretazione
teleologica e sistematica conduce ad un esito ben diverso.
In una recente sentenza,
il Tribunale federale ha avuto l’occasione di introdurre alcune importanti
distinzioni fra il campo di applicazione del computo complessivo nell’ambito
dell’imposta di mutazione, da un lato, e dell’imposta sugli utili immobiliari,
dall’altro.
La sentenza è nata da un
ricorso interposto da una società del Canton Svitto, che aveva venduto nel
marzo 2002 tre immobili a tre diversi acquirenti; un’altra società aveva
realizzato in qualità di committente e di appaltatore generale le costruzioni
sui fondi in questione ed una terza, da parte sua, aveva funto da mediatrice
nei confronti degli acquirenti. L’autorità di tassazione del Canton Svitto
aveva notificato alla società venditrice tre tassazioni d’ufficio, con le quali
aveva commisurato l’utile immobiliare in relazione ai tre immobili venduti,
sommando il prezzo dei terreni e il valore degli appalti. Le decisioni, confermate
dal Tribunale amministrativo cantonale, sono state annullate dal Tribunale federale
(sentenza del 17 ottobre 2005, n. 2A.20/2005, in DTF 131 II 722 = StE 2007 B
44.1 n. 11 = RF 2006 p. 145 = RDAF 2006 II p. 28 = ZBGR 88/2007 p. 295; v.
anche RtiD II-2006 p. 543).
L’Alta Corte ha negato che
la prassi del computo complessivo, sviluppata per l’imposta di mutazione, possa
essere applicata semplicemente all’imposta sugli utili immobiliari.
L’imposta di mutazione
concerne il trasferimento immobiliare in quanto tale; contribuente è di solito
il compratore. Nel caso di un contratto di appalto e di un contratto di
compravendita da esso dipendente, ci si domanda se oggetto della transazione
nel suo complesso sia un immobile e se l’operazione corrispondente possa essere
sottoposta all’imposta di mutazione come una cosa sola. In questa prospettiva,
è irrilevante che i due contratti siano stati stipulati con la stessa persona cioè
che vi sia identità fra appaltatore e venditore del terreno oppure che si tratti
di due contribuenti diversi. Per il compratore è determinante solo il fatto che
il contratto di appalto sia incluso nel trasferimento dell’immobile e sia così
soggetto all’imposta di
mutaz
io
ne (DTF 131 II 722 consid. 3.2.1
).
L’imposta sugli utili immobiliari
è invece un’imposta diretta, che colpisce il contribuente in considerazione
della sua capacità contributiva. Il venditore paga l’imposta sull’utile
realizzato. Se il venditore e l’appaltatore sono due persone diverse, è evidente
che ognuno di essi deve essere imposto sulla base del proprio utile; l’utile di
un contribuente non può essere attribuito all’altro. La prassi del computo
complessivo sviluppata per l’imposta di mutazione (che non tiene conto
dell’identità fra venditore ed appaltatore) non funziona nel caso dell’imposta
sugli utili immobiliari, se venditore e appaltatore non si identificano. In
questo caso, vi sono due soggetti fiscali ed il venditore può essere imposto
solo per l’utile immobiliare da lui realizzato (senza essere influenzato
dall’utile conseguito dall’appaltatore).
Alla luce di queste
considerazioni, perde ogni rilievo l’indagine in merito all’identità fra
venditore ed appaltatore, essendo determinante per l’imposta di mutazione il
punto di vista del compratore, per il quale ci si deve domandare se abbia
acquistato un terreno oppure una casa.
3.6.
È vero
che il messagg
io
del Consigl
io
di Stato sembra legittimare una diversa
interpretaz
io
ne.
Ma tale
esegesi dipende solo dall’infelice scelta di riprendere testualmente le pagine
del commentar
io
dell’art. 131
LT.
Ad un
interprete avveduto, in una situaz
io
ne simile, non può sfuggire la necessità di tenere conto del testo
proposto “mutatis mutandis”, c
io
è adeguandone la lettura alle peculiarità del diverso tributo di cui
si discute.
Attribuire
al legislatore, nelle descritte circostanze, la volontà di restringere il campo
d’applicaz
io
ne della disposiz
io
ne, in un modo che il tenore letterale
della stessa neppure suggerisce, appare dunque estremamente azzardato, soprattutto
alla luce del fatto che la proposta governativa non risulta essere stata
oggetto di ulter
io
re approfondimento
né in sede commiss
io
nale né
davanti al Gran Consigl
io
.
3.7.
L’elemento decisivo per il
cumulo del valore dell’appalto al prezzo di vendita del terreno non è dunque
rappresentato dall’identità giuridica, o anche solo economica, fra venditore ed
appaltatore, ma piuttosto dal fatto che questi ultimi abbiano agito in concerto
in vista di un interesse comune (cfr.
Varini
,
op. cit., p. 566;
Thomas
, Les
droits de mutation et la cession de terrains à batir ou en construction, in RF
1992 p. 72 e giurisprudenza citata).
Per verificare l’esistenza
di un legame fra contratto di vendita e contratto di appalto, si deve basarsi
sull’esistenza di indizi, fra i quali si distinguono i seguenti:
·
l’annuncio di vendita di case nelle modalità chiavi in mano;
·
l’esistenza di un contratto di appalto sulla base di un progetto
predefinito all’atto di compravendita;
·
alienazione inserita nel contesto di un’operazione di promozione
immobiliare;
·
la subordinazione della compravendita alla stipula di un contratto
di appalto;
·
la fissazione di un prezzo forfettario per l’insieme delle prestazioni
fornite;
·
l’integrazione del contratto di appalto nella compravendita;
·
la stipula di penalità in caso di mancata esecuzione del contratto
di appalto;
·
la compravendita di un oggetto in fase di realizzazione al
momento dell’atto;
·
la consegna dell’oggetto fissata ad una data posticipata rispetto
alla transazione, segnatamente ad edificazione terminata, con contestuale
passaggio di diritti ed oneri;
·
la predisposizione di opere di urbanizzazione e di sistemazione
fondiaria, in funzione di un’edificazione
(
Varini
, op. cit., pp. 566-567).
La valutazione in merito
all’applicabilità del computo dei due valori deve dunque fondarsi sull’insieme
delle caratteristiche del singolo caso. Gli indizi elencati costituiscono
pertanto solo delle tracce che conducono a ritenere che si giustifichi tale soluzione
e non prove in senso tecnico (cfr.
Thomas
,
op. cit., p. 73;
Müller
,
Steuerentlastungen für General-/Bauunternehmer – Der jüngste Bundesgerichtsentscheid
i.S. Zusammenrechnung von Verkauferlös und Werkpreis bei der Grundstückgewinnsteuer
bringt Rechtssicherheit, in RF 2006, p. 924).
4.
4.1.
Nella
fattispecie, è controversa l’applicabilità dell’art. 5a DLTRF alla cess
io
ne immobiliare intervenuta il 22 lugl
io
2005 fra __________, da una parte, e RI
1, dall’altra.
Secondo
l’autorità di tassaz
io
ne vi
sarebbe infatti fra la compravendita del terreno ed il contratto di appalto
concluso fra i compratori e la __________ un legame tanto stretto da
giustificare il cumulo dei due importi ai fini del calcolo dell’imponibile.
Nella decisione impugnata,
l’autorità di ricorso non sostiene che vi sia identità, neppure economica, fra
venditori ed appaltatrice. Sottolinea per contro che la vendita del terreno si
inserisce in una ben più ampia operazione immobiliare, promossa dal venditore
unitamente a __________ e __________, a partire dal frazionamento dei primitivi
mappali __________, __________ e __________ di __________, avvenuto nel 2002,
cosa che induce a ritenere che i contratti di compravendita e di appalto siano
così dipendenti l’uno dall’altro, che uno non sarebbe stato concluso senza l’altro.
Sarebbero in tal modo adempiute le condizioni per l’applicazione dell’art. 5a
DLTRF.
Tale
conclus
io
ne è contestata dai ricorrenti,
secondo i quali non vi sarebbe alcun nesso fra i due contratti e neppure fra i
venditori del terreno e la società appaltatrice.
4.2.
In effetti, gli eventi –
già ricordati in narrativa – che si sono succeduti dal momento dell’acquisto,
da parte di __________, __________ e __________, dei mapp. n. __________, __________
e __________ RFD di __________ fino alla vendita, da parte del solo __________,
del mapp. n. __________, presentano numerosi indizi in presenza dei quali si
presume esservi quell’interdipendenza fra vendita e appalto che giustifica
l’applicazione dell’art. 5a DLTRF.
L’ampia istruttoria svolta
dalla Divisione della giustizia ha infatti permesso di stabilire che i terreni
acquistati nel 2000 sono stati lottizzati ed urbanizzati prima di essere
venduti. Ciò ha comportato anche la presentazione, da parte dei proprietari, di
un piano di quartiere. In due fasi distinte, i promotori, tramite lo studio
d’architettura di RI 3, hanno inoltrato domanda di costruzione: la prima, è
sfociata nella licenza edilizia del 22 marzo 2001 per l’intero complesso; la
seconda, nella licenza edilizia del 3 dicembre 2001 per la costruzione di 16
abitazioni unifamiliari. Una licenza edilizia è poi stata rilasciata il 13
marzo 2003 al venditore, proprio in relazione al terreno acquistato dai
ricorrenti.
La promozione e la mediazione
per la vendita dei terreni e delle villette è stata affidata alla __________ di
__________, società di cui presidente è RI 2, amministratore anche della __________,
cioè la società cui i ricorrenti hanno conferito l’appalto per l’edificazione
della loro casa.
Gli elementi descritti
conducono alla conclusione che la vendita del terreno, e la successiva edificazione
della casa unifamiliare, si inseriscono, come ha documentato l’autorità di
ricorso, entro un complesso progetto di valorizzazione di un’area edificabile,
a partire dalla sua lottizzazione per giungere alla costruzione delle villette,
passando per la realizzazione di un piano di quartiere, l’urbanizzazione, la
progettazione delle case, l’inoltro delle domande di costruzione, la promozione
e la vendita. Certo, i soggetti coinvolti in questa vasta operazione non sono solo
i promotori originari, i quali hanno tuttavia svolto un ruolo determinante fin
dall’inizio. Pare significativa, del resto, la circostanza stessa che RI 1 sia
presidente del consiglio d’amministrazione dell’impresa di costruzione __________,
che RI 3 sia architetto e presidente del consiglio d’amministrazione della __________
di __________ e che RI 2 sia, come già rilevato, presidente della __________ di
__________ e amministratore unico della __________.
4.3.
Inoltre, se è vero che non
vi è identità fra venditore e società appaltatrice, deve anche essere osservato
che, quando i ricorrenti hanno acquistato il terreno, essi disponevano già di
un progetto pronto per l’edificazione e di una licenza edilizia.
A tale proposito, non
trovano riscontro le affermazioni degli insorgenti, secondo cui il progetto
secondo cui è stata realizzata la costruzione sarebbe “completamente diverso”
rispetto a quello per il quale il venditore aveva precedentemente ottenuto la licenza
edilizia.
Da accertamenti intrapresi
presso il Comune di __________ risulta per contro che il 15 dicembre 2005 alla __________
è stata notificata una licenza edilizia, per la quale è stata applicata la
procedura della notifica e che si riferisce ad una “variante”.
Ora, la
legge edilizia cantonale riserva la procedura della notifica ai soli lavori di
secondaria importanza (cfr. art. 11 cpv. 1 della Legge edilizia cantonale del
13 marzo 1991 [LE; RL 7.1.2.1]: “quali lavori di rinnovamento e di trasformaz
io
ne senza modificaz
io
ne della destinaz
io
ne, del volume e dell’aspetto generale degli edifici ed impianti;
quali rifacimento delle facciate, sostituz
io
ne dei tetti, costruz
io
ni accessorie nelle zone edificabili, opere di cinta, sistemaz
io
ni di terreno, demoliz
io
ne di fabbricati”; cfr. anche l’art. 6
del Regolamento di applicaz
io
ne
della Legge edilizia del 9 dicembre 1992 [RLE; RL 7.1.2.1.1]).
È dunque evidente che la
costruzione si fonda sulla domanda di costruzione inoltrata dal venditore e
sulla relativa licenza edilizia del 13 marzo 2003. Le successive licenze si
riferiscono a semplici varianti.
Non può poi neppure essere
trascurata la circostanza che, per un ulteriore importo di fr. 10'000.–, il
venditore insieme a __________ e __________ si sono assunti l’obbligo di
completare le opere di urbanizzazione delle due particelle in comproprietà
coattiva (pavimentazione, posteggi, realizzazione dei parchi giochi ecc.).
Non può quindi esservi
dubbio sul fatto che i compratori del terreno abbiano acquistato un progetto,
pronto per essere realizzato ed inserito entro un intero quartiere dotato di
una sua coerenza. In questo contesto, la circostanza che abbiano stipulato un
contratto di appalto non con i venditori o con una delle società da loro
controllate non basta certamente a far venir meno quella chiara interdipendenza
che esiste fra vendita ed appalto.
4.4.
Anche l’aspetto
cronologico appare significativo.
Il contratto d’appalto è
stato sottoscritto il 28 ottobre 2005, quindi proprio lo stesso giorno in cui è
stato concesso il diritto di compera, che sarebbe poi stato esercitato nel
gennaio 2006.
Si è detto che la giurisprudenza
del Tribunale federale, per valutare se siano dati i presupposti per il cumulo
del valore dell’appalto con il prezzo di acquisto del fondo, considera determinante
la situazione del compratore. È dal suo punto di vista che deve essere
verificato se i due contratti siano tanto legati fra loro che l’uno non sarebbe
stato sottoscritto senza l’altro.
Non è dunque certamente
casuale la sottoscrizione dei due contratti proprio lo stesso giorno: se vi
fosse stato un dubbio circa l’interdipendenza dei due contratti, per i
ricorrenti, la concomitanza dei due atti dovrebbe averlo fugato.
6.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico
dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 7a cpv. 3 DLTRF, 40
cpv. 3 LTRF e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    600.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    680
.–
sono a
carico dei ricorrenti.
3.   Contro il
presente giudiz
io
è dato ricorso
in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 g
io
rni (art. art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-
;
-
;
-
.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretar
io
: