ti_gerichte · 80.2014.20 · 2011-08-17 · it
Deduzioni: spese professionali, perfezionamento, responsabile del personale che frequenta un Master in Human Capital Management

Tessin Camera di diritto tributario 14.03.2014 80.2014.20
Tessin Camera di diritto tributario 14.03.2014 80.2014.20
Ticino Camera di diritto tributario 14.03.2014 80.2014.20

Incarti n.
80.2014.20
80.2014.21
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 28 ottobre 2011 contro la decisione del 17
agosto 2011 in materia di IC e IFD 2010.
Fatti
A.
RI 1
è responsabile del personale presso __________, a __________.
Nel 2010 ha conseguito il Master of Advanced Studies (MAS) in Human Capital Management, al termine di tre
anni di corsi organizzati dalla Scuola Universitaria Professionale della
Svizzera Italiana (SUPSI).
B.
Nella
dichiarazione d’imposta 2010, la contribuente faceva valere le seguenti spese
professionali:
trasporto
dal domicilio al luogo di lavoro                      fr.   3'080.–
trasporto
dal domicilio a “varie destinazioni”               fr.      350.–
bicicletta                                                                           fr.
700.–
doppia
economia domestica                                         fr.   3'200.–
altre spese professionali
(forfait)                                   fr.   2'500.–
perfezionamento
professionale                                     fr.   2'269.–
totale                                                                                 fr. 12'099.–
Con riferimento alle spese
di trasporto, in una nota allegata alla dichiarazione la contribuente spiegava
che, in qualità di membro attivo dell’associazione di categoria __________,
partecipava regolarmente alle attività dell’associazione, di associazioni
affini e di istruzioni di formazione e perfezionamento professionale (seminari,
conferenze pubbliche, assemblea generale annua, incontri regolari con il
comitato __________), con la conseguenza che doveva affrontare trasferte nel __________
in media di 10 km per tragitto.
Quanto alle spese di
perfezionamento professionale, la somma indicata era così composta:
tassa tesi Master in Human
Capital Management       fr.   1'500.–
congresso 17.11.2010                                                    fr.      324.–
seminario 23.11.2010                                                     fr.        90.–
corso lingua spagnola                                                     fr.      355.–
totale                                                                                 fr.   2'269.–
C.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 2010, con decisione del 17 agosto 2011, l’RS 1 commisurava
il reddito imponibile in fr. 63'800.– per l’IC ed in fr. 67'300.– per l’IFD.
Per
quanto concerne le spese professionali, erano ammesse solo le seguenti:
trasporto
dal domicilio al luogo di lavoro                      fr.   3'080.–
bicicletta                                                                           fr.
700.–
doppia
economia domestica                                         fr.   3'200.–
altre spese professionali
(forfait)                                   fr.   2'500.–
perfezionamento
professionale                                     fr.      769.–
totale                                                                                 fr. 10'249.–
La motivazione precisava
che erano state ammesse solo le spese di perfezionamento e non anche quelle di
formazione.
D.
La
contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 16 settembre 2011,
nel quale contestava in primo luogo la mancata deduzione delle spese di trasporto
per recarsi agli incontri organizzati dall’associazione di categoria __________.
Inoltre, chiedeva la deduzione delle spese per il master, che a suo avviso
costituiva perfezionamento professionale, in quanto richiedeva ai partecipanti
“una comprovata formazione di tipo (para-)universitaria” ed era “necessario ai
fini dell’adeguato svolgimento della [sua] professione”.
L’Ufficio
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 5 ottobre 2011, nella
quale argomentava che la legge ammette solo la deduzione dei costi di trasporto
per le trasferte dal domicilio al luogo di lavoro e non anche per “gli
spostamenti a partire dal luogo di lavoro”, che devono invece essere
indennizzati dal datore di lavoro. Per quanto concerne il master, secondo
l’autorità fiscale si trattava di “una vera e propria ulteriore formazione” e
non perfezionamento.
E.
Con tempestivo ricorso, indirizzato all’Ufficio di tassazione e
da quest’ultimo trasmesso alla Camera di diritto tributario per ragioni di
competenza, RI 1 contesta nuovamente la mancata deduzione delle spese
professionali. Allega una dichiarazione del suo datore di lavoro, che attesta
di non indennizzare le spese per le “trasferte… per motivi di formazione e di
partecipazione alle attività dell’associazione di categoria”. Ribadisce poi che
il master frequentato alla SUPSI costituisce perfezionamento, come ammesso
dalla stessa autorità fiscale, che nel periodo fiscale 2007 ha ammesso in deduzione le relative tasse d’iscrizione.
Diritto
1.
1.1.
Sia
secondo l’art. 24 LT sia secondo l’art. 25 LIFD, il reddito netto corrisponde
ai proventi lordi meno le spese di acquisizione e le deduzioni generali.
La
dottrina vigente prevede in realtà tre categorie di deduzioni possibili: le
deduzioni organiche, che consistono nelle spese direttamente legate
all’acquisizione del reddito (art. 25 ss. LT e 26 ss. LIFD); le deduzioni
generali (o anorganiche), che costituiscono in quanto tali un’eccezione al
principio secondo cui le spese legate all’utilizzo del reddito non sono di
principio deducibili (art. 32 LT e 33 LIFD); infine, le deduzioni sociali, che
prendono in considerazione la situazione personale del contribuente (art. 34 LT
e 35 LIFD; cfr.
Oberson
, Droit
fiscal suisse, 3
a
ediz., Basilea 2007, p. 137).
1.2.
Le spese
professionali dei salariati (art.
25 LT e 26 LIFD
) e degli indipendenti (
art. 27 LT e 28 LIFD
) rientrano pacificamente nella prima categoria di deduzioni possibili.
In virtù
della concezione causale di spese oggi predominante, sono deducibili non
soltanto i costi che il contribuente
sostiene per
conseguire il reddito del lavoro, ma anche tutte quelle spese che vengono
occasionate dalla sua realizzazione (
Noël
, in: Yersin/Noël
[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n.
12 ad art. 25 LIFD, p. 437;
Reich
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol
I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, Basilea/Ginevra/ Monaco 2002, n. 8 ad art. 9 LAID, p. 163;
Locher
, Kommentar zum DGB, Therwil/Basel
2001, n. 13 ss. ad art. 25 LIFD, p. 631). Secondo la giurisprudenza, il
concetto di necessità professionale di una spesa deve inoltre essere
interpretato in senso relativamente ampio. Non occorre cioè dimostrare che il
contribuente non potrebbe assolutamente realizzare il proprio reddito senza la
spesa in questione né tanto meno è richiesto che quest’ultima sia effettuata in
virtù di un obbligo legale. La sua necessità va piuttosto ammessa se, in base
ad una valutazione economica, si può ritenere che la spesa favorisce
l’acquisizione del reddito e se non è ragionevolmente esigibile che il
contribuente vi rinunci (DTF 124 II 29 consid. 3a;
sentenza
2A.60/1998 del 27 maggio 1999, in: ASA 69 pag. 872, consid. 2b).
In ogni
caso, per loro stessa natura, le spese professionali dei salariati e degli indipendenti
possono essere ammesse in deduzioni dal totale dei redditi imponibili solo se
direttamente e strumentalmente connesse con il conseguimento del reddito derivante
da un’attività lucrativa dipendente o indipendente,
principale o accessoria.
2.
2.1.
La
ricorrente,
che è responsabile delle risorse
umane dell’__________, chiede di poter dedurre quali spese professionali i
costi di trasferta per recarsi alle riunioni ed alle conferenze organizzate da __________.
Quest’ultima è un’associazione apolitica e aconfessionale, che ha quale scopo
l’incontro e la formazione delle persone che operano nel campo delle risorse umane
e della gestione del personale.
2.2.
È
immediatamente evidente che le spese, sostenute dalla ricorrente per recarsi
alle conferenze ed alle varie manifestazioni organizzate dall’associazione in
questione, non sono causalmente legate alla sua attività lucrativa. Anche se
l’associazione mette in contatto persone che si occupano di risorse umane, non
si può sostenere che la partecipazione alle sua attività costituisca parte
integrante dell’attività lucrativa della contribuente.
La
circostanza, attestata dal datore di lavoro, che quest’ultimo non indennizza le
spese per queste trasferte, conferma a ben vedere che non si tratta di costi
legati all’esercizio dell’attività dipendente. Come indicato nella
certificazione allegata al ricorso, infatti “le spese di trasferta non
direttamente afferenti a missioni interenti la funzione non sono coperte dall’__________”.
Questa
Camera ha d’altronde già avuto modo di decidere che, in assenza di una retribuzione,
il contribuente che
svolge attività sindacale non ha
diritto di dedurre dal reddito imponibile le spese sostenute per lo svolgimento
di tale attività (cfr. le sentenze CDT n. 80.2012.70/71 del
5 maggio 2012, in RtiD II-2012 n. 7t, e n. 80.2012.8/9 del 5
maggio 2012).
2.3.
Nella
misura in cui ha negato la deduzione delle spese per le trasferte legate
all’attività dell’associazione __________, la decisione impugnata appare
pertanto ineccepibile.
L’Ufficio
di tassazione è già stato incomprensibilmente generoso con l’insorgente,
riconoscendole la deduzione, oltre che per le trasferte quotidiane (220 giorni)
da casa al lavoro con l’automobile, un’ulteriore deduzione per l’uso della
bicicletta.
3.
3.1.
Sia
secondo l’art. 25 cpv. 1 lett.
d
LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD, dal reddito da un’attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese
professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
Gli altri
costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formazione professionale (art. 33 lett.
b
LT; art. 34 lett.
b
LIFD).
3.2.
Dal
chiaro tenore letterale della legge emerge che le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio
dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e
documentate (art. 9 cpv. 1 decreto esecutivo del 9 dicembre 2009 concernente
l’imposizione delle persone fisiche, valido per il periodo fiscale 2010). Non è
invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella
delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 8 (art. 9 cpv. 2
DE; art. 33 lett.
b
LT).
Anche per
l’IFD le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbraio 1993). La deduzione non è ammessa, una volta ancora, se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza; art. 34 lett.
b
LIFD).
3.3.
Non sono
quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese
necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per es. il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, ecc. (decisione TF del 6 luglio 2005, 2A.623/2004;
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD;
Circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,
n. 3.1). Sono invece spese di perfezionamento quelle che permettono al
contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa,
rispettivamente di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria
rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per es.
corsi di ripetizione o di perfezionamento propri del settore, seminari,
congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che
possono rientrare in questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese
inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come
nel caso dell'impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore
che dà gli esami di maestria (
Circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,
n. 3.2; decisione TF del 6 luglio 2005, 2A.623/2004).
3.4.
In una
sentenza del 18 dicembre 2003 (inc. 2A.277/2003, consid. 2-2.1/2.2 = RF 2004 p.
451), il Tribunale federale ha nuovamente affrontato il tema della delimitazione
tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse con l’esercizio di
un’attività professionale, da un lato, e spese di formazione vera e propria, dall’altro.
La stessa autorità ha confermato che sono deducibili unicamente i costi di
perfezionamento e riqualificazione che sono in relazione con l’attività
esercitata e che appaiono indicati per mantenere il posto di lavoro, precisando
nondimeno che un nesso causale diretto tra costi di formazione e attività esercitata
sussiste solo se il perfezionamento si riferisce a conoscenze che vengono
utilizzate nello svolgimento del lavoro. Esulano dal perfezionamento i costi di
formazione veri e propri, come pure i costi di una formazione ulteriore, più
avanzata, che consentono un avanzamento professionale rispetto all’attività
svolta.
L’Alta
Corte federale ha anche precisato che spese per una formazione continua, il cui
scopo è di ottenere una promozione o una posizione più elevata, chiaramente
differenziata dalla posizione precedente, oppure un cambiamento di professione,
non sono spese di perfezionamento secondo l’art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD.
Questa
Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha
così negato la deduzione per spese di perfezionamento professionale ai costi affrontati per frequentare un master MBA (Master of Business Administration), trattandosi di una formazione che fornisce al partecipante le conoscenze necessarie per
una carriera manageriale (CDT n. 80.2003.101 del 10 maggio 2004, in: RtiD
II-2004 n. 3t; ZStP 2001 p. 276; RF 2004 p. 451). Nello stesso senso si è
pronunciata nel caso di una contribuente che, conseguito il diploma di commercio, il certificato cantonale di capacità d’esercente ed il diploma della scuola di informatica
di gestione, aveva assunto la direzione di un ostello e frequentava a sua volta
un MBA organizzato dalla Scuola Universitaria Professionale della Svizzera
Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 maggio 2006); e di un’infermiera
che aveva frequentato il Master of Advanced Studies (MAS) in Medical Humanities
organizzato dalla SUPSI (CDT n. 80.2009.175 del 1° ottobre 2010); ed ancora nel
caso di un laureato in economia, che aveva frequentato il MAS in Tax Law della
stessa SUPSI (CDT n. 80.2008.120 dell’11 maggio 2009).
.
4.
4.1.
La
ricorrente ha frequentato il Master of Advanced Studies (MAS) in Human Capital
Management, organizzato dalla SUPSI. Il master è costituito da tre corsi
postdiploma (Certificate of Advanced Studies, CAS)
, di durata annuale.
Al master sono ammesse persone che hanno un’esperienza professionale di almeno
tre anni in posizione di responsabile di linea o di specialista in risorse
umane e che dispongono di un titolo di livello universitario; per i candidati
che non possiedono il titolo universitario, è possibile l’ammissione su
dossier. Alla conclusione di ogni modulo si ottiene un CAS con relativi crediti
formativi ECTS (informazioni reperibili sul sito internet del Master:
http://www.supsi.ch/fc/formazione-executive/human-capital-management.html
).
4.2.
Nel
periodo fiscale litigioso, la contribuente ha portato a termine con successo il
percorso formativo modulare ed ha sostenuto l’esame finale, consistente
nell’elaborazione e nella difesa della tesi di Master.
Certo, la
ricorrente sottolinea di aver frequentato il master in questione ritenendolo
“necessario all’adeguato svolgimento della [sua] professione”. Non si è
tuttavia limitata a seguire singoli moduli o a conseguire uno o più CAS, ma ha
frequentato, nel corso degli anni, l’intero MAS in Human Capital Management.
Una simile formazione
complementare non configura un semplice
approfondimento ed aggiornamento delle sue conoscenze di base, come potrebbe
avvenire frequentando un singolo corso postdiploma oppure delle settimane di
corsi di perfezionamento, ma gli ha permesso di conseguire un titolo di studio
riconosciuto e rispettato sul mondo del lavoro, che ha migliorato considerevolmente
le sue aspettative professionali (cfr.
decisione TF n.
2A.424/2005 del 28 aprile 2006
).
Come già sottolineato
per esempio nel già menzionato caso del laureato in economia che aveva
frequentato l’intero MAS in Tax Law, anche la durata della formazione ed il
relativo dispendio finanziario, da considerarsi sull’arco dei tre anni di studi
frequentati dalla contribuente, costituiscono un indizio più che convincente
per concludere che si tratta di un investimento sul lungo termine e non
semplicemente di un ripasso delle conoscenze a sua disposizione acquisite con le formazioni precedenti (decisione TF n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005).
4.3.
Una diversa soluzione non
può discendere neppure dalla circostanza, sostenuta nel ricorso, che l’Ufficio
di tassazione abbia riconosciuto la deduzione delle tasse d’iscrizione al
master in precedenti periodi fiscali.
In effetti il diritto
tributario è particolarmente marcato dal principio della legalità, di modo che
le regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se si
trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II consid.
6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale esigenza l’autorità di tassazione
è tenuta ad apprezzare gli elementi imponibili di ogni periodo fiscale
conformemente alla legge e senza essere vincolata da sue eventuali decisioni
adottate precedentemente su questioni analoghe. Le decisioni di tassazione non
implicano pertanto di principio alcuna assicurazione per notifiche ulteriori
(sentenza 2P.250/2004 del 13 giugno 2005 in: RtiD II-2005 n. 10t, consid. 6.3;
sentenza 2P.173/2002 del 7 febbraio 2003, in: RDAT II-2003 n. 15t, consid. 5.3;
sentenza 2A.62/1997 del 3 maggio 1999, in: ASA 69 pag. 793, consid. 2).
Di conseguenza non è
perché negli anni precedenti l’Ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione le
spese legate alla frequenza dello stesso corso che la ricorrente può vantare
un’aspettativa tutelabile in tal senso anche per il periodo fiscale in
discussione (
decisione TF 2C_260/2008 del 6 agosto 2008, in RtiD I-2009 n. 20t, consid. 4.2).
4.4.
Da tutto
quanto precede, a questa Camera non resta che concludere che la tassa per la
tesi del Master in Human Capital Management, di fr. 1’500.–, costituisce spesa
di formazione e non di mero perfezionamento, in quanto tale non deducibile dal
reddito imponibile (art. 33 lett.
b
LT; art. 34 lett.
b
LIFD).
5.
Il ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di
giustizia e spese processuali sono poste a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    600.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    680
.–
sono a
carico della ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
__________
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: