ti_gerichte · 80.1998.299 · 1999-02-12 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 12.02.1999 80.1998.299
Tessin Camera di diritto tributario 12.02.1999 80.1998.299
Ticino Camera di diritto tributario 12.02.1999 80.1998.299

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00299
Lugano
12 febbraio 1999
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli, vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 9 dicembre 1998
in
materia di:                 tassa d'iscrizione a registro fondiario
presentato
da:
__________
__________ __________ e __________,
rappr.
da: avv. __________. __________, __________ __________ __________
__________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Tra __________ di
__________ __________ (__________) di __________ e Società di __________
__________ (__________) di __________ è stato stipulato il 5/6 dicembre 1997 un
contratto di fusione, mediante il quale il complesso degli attivi e dei passivi
dei due istituti è stato assunto dalla nuova __________ __________, con sedi a
__________ e __________.
Sulla base del suddetto
contratto, la __________ __________ ha comunicato all’Ufficio dei registri di
__________ il trapasso di proprietà per fusione
ex
art. 748 CO, in
particolare, dei seguenti beni immobiliari:

part. n. __________ RFD __________
(valore di stima fr. 1’086’893.50);

part. n. __________, __________,
__________, __________, __________, __________, __________, __________ e
__________ RFD __________ (valore di stima fr. 1’615’479);

foglio PPP n. __________ della
part. n. __________ RFD __________ (valore di stima fr. 242’983.50);

part. n. __________ RFD __________
(valore di stima fr. 866’864).
2.
Con altrettante
decisioni del 16 settembre e del 6 novembre 1998, l’Ufficio dei registri di
__________ notificava alla __________ __________ le bollette della tassa di
iscrizione a registro fondiario; il calcolo del tributo era fatto applicando
l’aliquota dell’11‰ al valore a bilancio degli immobili trasferiti con la
fusione.
La contribuente impugnava
le suddette decisioni con reclami all’autorità di tassazione, nei quali
lamentava la carenza di base legale e l’incostituzionalità dell’imposta posta a
suo carico.
I reclami venivano
respinti dall’Ufficio dei registri, con decisioni del 6 novembre 1998. Secondo
l’autorità, il prelievo dell’imposta si fondava su una base legale sufficiente
ed una tassa ridotta poteva essere applicata solo ai trapassi per successione
ereditaria o espropriazione.
3.
La __________
__________ impugnava allora le decisioni su reclamo, con ricorsi al
Dipartimento delle istituzioni, ribadendo le proprie riserve in merito alla
legalità ed alla costituzionalità del tributo posto a suo carico.
Il Dipartimento delle
istituzioni respingeva i ricorsi, con decisione del 26 novembre 1998. A suo
avviso, la fusione presenterebbe analogie evidenti con quanto avviene in caso
di successione a titolo universale, sicché l’iscrizione a RF avrebbe effetto
dichiarativo. La mutazione in occasione della fusione comporterebbe poi un vero
trasferimento da un soggetto giuridico ad un altro ben distinto, sia pure
nell’ambito di una riorganizzazione societaria; l’imponibilità sarebbe pertanto
giustificata, in considerazione della natura formale del tributo.
4.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la __________ __________ postula, in
via principale, l’annullamento delle decisioni impugnate e delle relative tassazioni
e, in via subordinata, l’emissione di nuove bollette, in cui l’imposta sia
calcolata applicando ai valori di stima ufficiale l’aliquota prevista per i
casi di successione.
La ricorrente ripropone
sostanzialmente gli argomenti già sostenuti nel ricorso dipartimentale.
Respinge anzitutto l’assimilazione della fusione ad un negozio oneroso ed in
particolare alla compravendita, ribadendone il carattere gratuito, per
concludere che l’art. 39 DLTORF impone di tassare i trasferimenti in questione
come alienazioni per successione ereditaria. Contesta poi nuovamente la
costituzionalità, dal profilo dell’art. 4 Cost. e dell’art. 2 Disp. trans.
Cost., di un’imposizione in occasione di una fusione, per il fatto che manca una
realizzazione imponibile.
Nelle sue osservazioni del
16 dicembre 1998, l’autorità di tassazione propone di respingere il gravame.
5.
5.1.
L’art. 954 CCS lascia ai
Cantoni il diritto di decidere se prelevare delle tasse per le iscrizioni nel
registro fondiario e se del caso di che ammontare. Si tratta però di tasse in
senso proprio: nella misura in cui la contribuzione richiesta dal Cantone
supera l’importo che, secondo i principi sopraccitati, è esigibile quale
controprestazione per una simile operazione, essa non può più fondarsi
sull’art. 954 CCS. Nondimeno, tale norma non limita la sovranità fiscale dei
Cantoni: non vieta dunque a quest’ultimi di prelevare un tributo misto,
risultante dalla combinazione di una tassa in senso proprio con un’imposta,
destinata ad aumentare le entrate dell’erario (
DTF
72 I 391 pag. 394 con
rinvii).
Le tasse previste dal
decreto legislativo del Canton Ticino che stabilisce la tariffa per le
operazioni a registro fondiario sono calcolate in una percentuale del valore
dell’immobile e crescono, in modo progressivo, con l’aumentare di quest’ultimo.
Siccome gli introiti complessivi provenienti da tale tributo superano notevolmente
i costi generati dalla tenuta del registro fondiario, la contribuzione in
questione è un tributo misto: ha dunque contemporaneamente il carattere di una
tassa e di un’imposta (
DTF
72 I 391 consid. 3; STF 13 aprile 1994 n.
2C.2/1992, in
RDAT
II-1994 n. 16t; v. anche
Blumenstein/Locher
, System des Steuerrechts
, 5
a
ediz., Zurigo 1995, p.
7).
5.2.
Nella misura in cui il
tributo in esame si presenta come tassa amministrativa, deve rispettare il
principio dell’equivalenza e quello della copertura dei costi. Quest’ultimo
vieta il prelievo di tasse il cui ammontare totale supera la spesa complessiva
causata allo Stato dall’insieme del servizio istituito per adempire la funzione
a motivo della quale la prestazione ha potuto essere domandata. Per quanto
concerne la tassa in esame va osservato che il Cantone Ticino è legittimato a
stabilire la propria tariffa in modo tale che gli introiti coprano le spese
connesse con il normale funzionamento del registro fondiario. Esso non può invece
calcolarle di guisa che esse coprano anche i costi derivanti dall’impianto del
registro: il legislatore ticinese ha in effetti previsto di recuperare tali
spese mediante gli emolumenti stabiliti nella legge sul registro fondiario, del
2 febbraio 1933 (cfr.
DTF
72 I 391 p. 396 e ss. nonché art. 80 e 119 e
seg. della legge citata). Entro certi limiti, il Cantone è per contro libero di
fissare delle tasse progressive, in modo tale che gli emolumenti pagati per le
operazioni più importanti compensino l’insufficienza di quelli previsti per i
casi in cui l’interesse in causa è minimo e così da tenere conto della capacità
economica del contribuente a favore del quale avviene la prestazione (
DTF
97 I 193 consid. 6 p. 204, 84 I 161 consid. 3 p. 165, 72 I 391 p. 395 e ss.).
Nondimeno, il principio dell’equivalenza impone che vi sia un rapporto ragionevole
tra la tassa richiesta e il valore della prestazione che, nel singolo caso, è
fornita al contribuente (
DTF
109 Ia 308 consid. 5b p. 314, 101 Ib 462
consid. 3b p. 468;
RDAT
II-1994 n. 16t).
In una sentenza del 1994,
il Tribunale federale ha commisurato nel 12,5% la parte del tributo prelevato
per l’iscrizione a registro fondiario nel Canton Ticino, che si presenta come
vera e propria tassa amministrativa (
RDAT
II-1994 n. 16t p. 409).
5.3.
Come detto, per la parte
che eccede la tassa amministrativa, il tributo disciplinato dal DLTRF si
configura invece come imposta indiretta, il cui oggetto è rappresentato dal
trasferimento di un fondo.
Esso rientra dunque nella
categoria delle imposte sui trasferimenti giuridici e si distingue pertanto
dall’imposta sugli utili immobiliari, la quale è invece un’imposta speciale sul
reddito; l’oggetto di quest’ultima non è infatti il trasferimento immobiliare
in quanto tale bensì l’utile conseguito in tale occasione, cioè la differenza
fra il prezzo conseguito con la vendita e le spese fatte per l’acquisto e il
miglioramento del fondo (
Blumenstein/Locher
, op. cit., p. 180).
Quale imposta di carattere
reale, non tiene conto della complessiva capacità economica personale del
contribuente; tuttavia, si fonda sul presupposto che un trasferimento
immobiliare sia indice di capacità contributiva sia del compratore sia del
venditore (
Richner/Frei/Weber/Brütsch
,
Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar,
2
a
ediz., Zurigo 1997,
n. 1a ad §§ 178-184, p. 1045)
5.4.
Mentre il diritto del
Cantone di prelevare una tassa per l’iscrizione a RF si fonda su di una riserva
a favore del diritto cantonale che è contenuta nel diritto civile federale
(art. 954 cpv. 1 CC), invece il diritto di prelevare un’imposta sul
trasferimento giuridico trova il suo fondamento nella potestà originaria del
Cantone di legiferare in materia di diritto pubblico (art. 6 CC; cfr.
Ruf
, Handänderungsabgaberecht – Kommentar zu
den Artikeln 1-10 des bernischen Gesetzes betreffend die Handänderungs- und
Pfandrechtsabgaben
, Muri-Berna 1985, p. 262).
6.
Nel caso in esame,
il trapasso dei beni immobiliari dalle disciolte __________ di __________
__________ e __________ di __________ __________ alla neocostituita __________
__________ è stato considerato dall’autorità di tassazione come un’operazione
soggetta al tributo misto in discussione. La ricorrente contesta tale
imposizione, argomentando che il trapasso in occasione di una semplice operazione
di fusione non costituirebbe un’operazione soggetta all’art. 11 DLTRF.
6.1.
L’art. 11 DLTRF dispone
che:
Per l’iscrizione di un trapasso di immobili a
titolo oneroso, di successione ereditaria o di legato, la tassa è di:
cts.
40
per cento franchi
sino a
fr.
2’000.--
di valore
cts.
50
per cento franchi
sino a
fr.
4’000.--
di valore
cts.
60
per cento franchi
sino a
fr.
10’000.--
di valore
cts.
70
per cento franchi
sino a
fr.
50’000.--
di valore
cts.
90
per cento franchi
sino a
fr.
100’000.--
di valore
fr.
1.10
per cento franchi
oltre i
fr.
100’000.--
di valore
Per
l’iscrizione delle permute, i valori dei fondi permutati vengono addizionati.
§
Più trapassi di proprietà fra le stesse persone, e relativi agli stessi beni costituenti
un sol complesso, sono considerati come unico trapasso e tassati per il totale
loro valore, quando l’inscrizione ne venga chiesta contemporaneamente e a un
intervallo non superiore a un mese, e anche quando sia chiesta nell’intervallo
di un anno, se l’ufficio del registro abbia motivo di ritenere trattarsi di un
unico rapporto suddiviso all’intento di sfuggire la progressività.
Sono
riservati in questo caso il diritto di reclamo all’ufficio del registro e di ricorso
al Dipartimento delle istituzioni e alla Camera di diritto tributario; sono
applicabili gli artt. 7 e 7a della presente legge.
Gli articoli da 12 a 25
DLTRF prevedono poi delle aliquote speciali per le iscrizioni del trapasso
della eredità e della divisione di una comunione ereditaria (art. 12), della
divisione della comproprietà (art. 13), delle espropriazioni (art. 14),
dell’usufrutto (art. 15), delle donazioni (art. 16), degli oneri fondiari (art.
18), della modifica dell’intestazione di una comunione ereditaria a seguito di
rinuncia od estromissione di un erede (art. 19).
Contributi ridotti sono
pure previsti per la riunione o la divisione di fogli (art. 17), l’annotazione
di diritti personali giusta l’art. 959 CCS, delle restrizioni della facoltà di
disporre giusta l’art. 960 CCS, delle menzioni e l’intavolazione di un diritto
per sé stante e permanente, se non è chiesta contemporaneamente all’iscrizione
della servitù, l’apertura di fogli speciali per l’intavolazione di quote di
comproprietà (art. 20), l’iscrizione di una servitù (art. 21), le iscrizioni
provvisorie, le cancellazioni, modificazioni e variazioni (art. 22), le cancellazioni
o riduzioni di iscrizioni di pegni immobiliari (art. 23), le cancellazioni,
modificazioni e variazioni delle menzioni (art. 24) e infine gli estratti del
registro fondiario provvisorio (art. 25).
6.2.
L’art. 38 DLTRF prevede
poi un elenco di atti esenti da ogni tributo:
Sono esenti da tasse, oltre le iscrizioni degli atti
menzionati sub. art. 16 § 3:
a)
le
iscrizioni richieste nell’esclusivo interesse dello Stato;
b)
quelle
dipendenti da lavori di miglioramento del suolo o da raggruppamenti eseguiti ai
sensi della vigente legge;
c)
le
cancellazioni delle iscrizioni provvisorie e delle annotazioni di diritti personali,
quando sia trascorso il termine fissato nell’annotazione per l’esercizio degli
stessi;
d)
le
cancellazioni d’ufficio di pegni immobiliari;
e)
le
comunicazioni di cui all’art. 13 della legge generale sul registro fondiario;
f)
le
cancellazioni di restrizioni della facoltà di disporre dipendenti da pignoramenti
e dichiarazioni di fallimento o moratorie.
§    Le
iscrizioni richieste nell’esclusivo interesse di Comuni, patriziati e di altri
enti di diritto pubblico del Cantone saranno soggette alla metà della tassa.
6.3.
Da rilevare ancora che
l’art. 39 DLTRF dispone quanto segue:
Gli atti soggetti ad iscrizione
che non fossero esplicitamente contemplati nei precedenti articoli, sono
tassati con le norme previste per i casi affini, riservati il diritto di
reclamo all’ufficio del registro e di ricorso al Dipartimento delle istituzioni
e alla Camera di diritto tributario; sono applicabili gli artt. 7 e 7a della presente
legge.
6.4.
Come si vede, la
formulazione dell’art. 11 DLTRF è abbastanza ampia da comprendere ogni
trasferimento immobiliare, sia a titolo oneroso sia a titolo gratuito. La casistica
proposta agli articoli successivi non aggiunge nulla, ma si limita a prevedere
delle attenuazioni dell’onere fiscale, in considerazione delle peculiarità di
determinati atti. Quanto alle esenzioni vere e proprie, sono elencate, in modo
limitativo, all’art. 38.
Per il fatto che l’imposta
sui trasferimenti immobiliari fa dipendere l’assoggettamento dal trapasso di
proprietà per il diritto civile, anche le mutazioni civilistiche in relazione
con una fusione giustificano pertanto il prelievo della tassa di iscrizione
(cfr.
Ruf
, op. cit., n. 199 all’art. 5 HPAG, p. 122).
Anche il Tribunale
federale, in un caso grigionese, è giunto a tale conclusione, in una sentenza
del 1982 (
ASA
53 p. 519). L’Alta Corte ha in particolare negato che sia
arbitrario il prelievo di un’imposta sui trasferimenti nei confronti di una
società che ha acquistato civilisticamente la proprietà di immobili mediante
fusione, sebbene al contrario la legge stessa o la prassi consideri imponibili
anche negozi senza mutazioni civilistiche, in applicazione di una concezione
che privilegia il punto di vista economico
(“
wirtschaftliche
Betrachtungsweise
”)
.
In tempi più recenti ed in
un caso ticinese, lo stesso Tribunale federale ha poi constatato come il
legislatore cantonale abbia manifestamente voluto imporre tutti i trasferimenti
contemplati dall'art. 11, salvo i casi in cui fossero ricorse le specifiche
condizioni di esenzione menzionate dal decreto stesso. Non può al contrario
essere concluso, secondo l’Alta Corte, che i trapassi la cui iscrizione ha
carattere declaratorio non sono soggetti alla tassa. La citata normativa non
fa, infatti, alcuna distinzione tra un' iscrizione a titolo dichiarativo e una
a titolo costitutivo, ma piuttosto discrimina l'acquisto di proprietà
immobiliare a titolo oneroso, per successione ereditaria o per legato dagli
altri casi di mutazione. Dato che non vi era agli atti alcuna informazione
sulle formalità secondo cui era avvenuta la fusione e che la ricorrente non
aveva d'altra parte contestato né davanti all'autorità dipartimentale né al
Tribunale federale l'onerosità del trapasso, il ricorso era infine stato
considerato destituito di fondamento (
STF
del 29 giugno 1992 in re
I.A.N., inedita).
6.5.
Le conclusioni appena
esposte non possono essere inficiate neppure dalle argomentazioni della
ricorrente.
In particolare, non è
condivisibile l’interpretazione del combinato disposto degli art. 39 e 12 DLTRF
proposta nel ricorso, che comporterebbe l’assimilazione della fusione alla
successione ereditaria.
Per quanto la norma stessa
non lo dica né siano disponibili materiali legislativi da cui ricavare tale
indicazione, si può infatti ritenere che la ragione per cui l’iscrizione dei
trasferimenti per successione
mortis
causa
gode di un’aliquota
privilegiata sia da ricercarsi nella circostanza che gli eredi sono già
assoggettati ad un’imposta di successione più o meno gravosa a dipendenza del
grado di parentela col defunto.
Nonostante le affinità fra
successione a causa di morte e fusione, non va del resto perso di vista il
fatto che non è il semplice elemento della gratuità a determinare
l’applicazione di un’aliquota privilegiata. Invece, il legislatore ha previsto
un’esenzione totale se il fondo ha un valore fino a fr. 20’000 e l’applicazione
dell’aliquota dell’1‰ negli altri casi; la riduzione dell’aliquota alla metà di
quanto stabilito dall’art. 11 è riservata al caso della devoluzione di eredità
ad un unico erede. Si tenga poi presente che, nel caso in cui venga iscritto il
trapasso alla comunione ereditaria, è previsto il prelievo di un’ulteriore
tassa, nella misura della metà di quanto stabilito all’art. 11, per
l’iscrizione della divisione. Non è quindi per niente detto che costi meno
l’acquisto di una proprietà immobiliare per successione, salvo il caso dell’erede
unico. Per le donazioni, poi, la riduzione esiste solo per i valori sopra i
100’000 franchi ed è comunque minima, ammontando l’aliquota all’1‰ per
qualsiasi valore (art. 16).
Come si vede, se anche si
volessero ritenere preminenti le affinità con la successione piuttosto che con
un trapasso a titolo oneroso, non ne conseguirebbe necessariamente una sostanziale
riduzione dell’imposta e comunque non vi sarebbe una totale esenzione.
6.6.
Del resto,
l’assoggettamento fiscale è perfettamente coerente anche con le caratteristiche
proprie del tributo in questione.
Come detto, per la parte
che eccede la tassa amministrativa, il tributo disciplinato dal DLTRF si
configura infatti come imposta indiretta, il cui oggetto è rappresentato dal
trasferimento di un fondo.
Esso rientra dunque nella
categoria delle imposte sui trasferimenti giuridici e si distingue pertanto
dall’imposta sugli utili immobiliari, la quale è invece un’imposta speciale sul
reddito; l’oggetto di quest’ultima non è infatti il trasferimento immobiliare
in quanto tale bensì l’utile conseguito in tale occasione, cioè la differenza
fra il prezzo conseguito con la vendita e le spese fatte per l’acquisto e il
miglioramento del fondo (
Blumenstein/Locher
, op. cit., p. 180).
Quale imposta di carattere
reale, non tiene conto della complessiva capacità economica personale del
contribuente; tuttavia, si fonda sul presupposto che un trasferimento
immobiliare sia indice di capacità contributiva sia del compratore sia del
venditore (
Richner/Frei/Weber/Brütsch
, op. cit., n. 1a ad §§ 178-184, p.
1045).
Proprio per questa
ragione, non ha neppure senso interrogarsi circa l’onerosità o meno del
trasferimento immobiliare ed in particolare esaminare la questione della
eventuale esistenza e della misura della controprestazione. Se oggetto
dell’imposta, per esplicita volontà del legislatore, è il mero trasferimento
formale di un immobile, ciò deve ritenersi sufficiente a giustificare il prelievo
del tributo. La misura della controprestazione sarà tutt’al più determinante
per il calcolo dell’imponibile.
6.7.
Sulla pretesa gratuità del
trasferimento di immobili in concomitanza con una fusione può comunque essere
avanzato più di un dubbio.
6.7.1.
Infatti, non può essere
disattesa la circostanza che, dal profilo del diritto civile, con la fusione si
verifica lo scioglimento di una società (nel caso della fusione per assorbimento)
o di due società (nel caso della fusione per combinazione), con conseguente
trasferimento degli attivi e dei passivi alla società assorbente o a quella neocostituita.
La nuova società o, alternativamente, la società assorbente, riceverà pertanto,
quasi si trattasse dell’apporto che si effettua alla costituzione di una nuova
società, i beni appartenenti alla società assorbita o a quelle sciolte in vista
della combinazione. A titolo di controprestazione, gli azionisti delle stesse
società riceveranno azioni della società assuntrice o della nuova società nata
dalla fusione.
Che poi, dal punto di
vista economico, allo scioglimento di una (nel caso dell’assorbimento) o di due
(nel caso della combinazione) società non si accompagni una liquidazione delle
stesse, ma vi sia per contro una continuità economica, è una questione diversa.
Ciò non impedisce infatti che, formalmente, ci sia la costituzione di una nuova
società o l’incorporazione di una società da parte di un’altra e che ciò
comporti lo scioglimento di almeno una società esistente, con trasferimento di
tutti i beni ad un’altra società.
6.7.2.
Nella sentenza citata dall’autorità
amministrativa nella decisione impugnata (
ASA
52 p. 374 =
DTF
108
Ib 450 =
RDAF
1984 p. 285 =
RF
40/1985 p. 170), il Tribunale
federale ha d’altronde affermato che, in virtù del principio della continuità
dei diritti patrimoniali, il patrimonio della società assorbita passa integralmente
alla società assorbente per successione universale. La società assorbente
riprende in altri termini non solo gli attivi ma anche i passivi della società
che si scioglie. Di conseguenza, la fusione è un negozio con prestazione e
controprestazione: l’assunzione dei debiti verso terzi, contenuti nei passivi
della società assorbita, rappresenta chiaramente una prestazione valutabile in
denaro della società assorbente per l’assunzione dell’intero complesso
patrimoniale. Pertanto, l’assunzione dei beni avviene a titolo oneroso, nella
misura in cui vengono simultaneamente ripresi gli obblighi verso terzi.
6.8.
Va pure tenuto presente
che, finché il legislatore non è intervenuto, prevedendo un trattamento
privilegiato delle trasformazioni aziendali in tale ambito, i trasferimenti di
immobili che avvenivano in occasione di fusioni erano soggetti anche
all’imposta sul maggior valore immobiliare.
6.8.1.
Il legislatore ticinese,
in particolare, ha introdotto nella legge concernente l’imposta sul maggior
valore immobiliare l'art. 7 cpv. 3 LIMVI, con effetto 1° gennaio 1987, in
seguito ad un'iniziativa parlamentare il cui fine era eliminare
l'assoggettamento degli apporti ad una società, più in particolare in quei casi
in cui la titolarità di alcuni beni passa ad esempio da una ditta individuale a
una società anonima. Infatti fino al 31 dicembre 1986 ogni trapasso di sostanza
immobiliare veniva imposto secondo le regole ordinarie della LIMVI, in
particolare gli art. 6 e 7 LIMVI. Di regola gli immobili erano trasferiti da
una massa di attivi all'altra al loro valore di bilancio, quindi ad un valore
inferiore in molti casi al valore reale di mercato. Pertanto l'Ufficio dei
registri, dopo l'iscrizione del trapasso nel Registro fondiario, procedeva, in
applicazione dell'art. 7 cpv. 2 LIMVI, a rivalutare d'ufficio il valore dell'alienazione
al di là del valore di bilancio. Concretamente con una simile tassazione
venivano imposte in quel momento le riserve occulte costituite sugli immobili,
in quanto con quest'operazione veniva tassato un utile che la società non aveva
realizzato, malgrado che sul piano economico essa risultasse neutra per
l'azienda (cfr.
CDT
n. 231 del 6 settembre 1985 in re A. & Figli SA,
confermata da
STF
del 27 marzo 1986).
Venne pertanto avvertita
l'esigenza di trovare un correttivo che rispettasse la realtà economica.
L’art. 7 cpv. 3 LIMVI
attenuò il problema escludendo la rivalutazione d'ufficio degli immobili
trasferiti ad esempio in caso di fusione o scissione di società, ancorché il
loro valore di bilancio fosse manifestamente inferiore a quello reale. Si
osservi che l’unico effetto di tale modifica della legge era tuttavia quello di
evitare l’applicazione di quella norma eccezionale (art. 7 cpv. 2 LIMVI), che
imponeva la rivalutazione d'ufficio degli immobili quando il valore
d'alienazione dichiarato risultasse inferiore al reale; la novella legislativa
non ha invece disposto che non si dovesse far luogo a tassazione, né tanto meno
che non si procedesse all'iscrizione nel registro fondiario, poiché
formalmente  - ed è ciò che conta in quel preciso contesto -  il trapasso ha
avuto luogo.
Si deve quindi concludere
che ciò che era cambiato, a partire dal 1986, era soltanto ed esclusivamente il
modo di calcolo dell'imponibile in caso di fusioni o di scissioni (
CDT
n. 317 del 4 dicembre 1992 in re C.T.).
6.8.2.
È dunque solo con
l’entrata in vigore della nuova legge tributaria, il 1° gennaio 1995, e con il
conseguente passaggio dall’IMVI all’imposta sugli utili immobiliari, che è stata
introdotto il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare in caso di
trasformazione in generale e di fusione in particolare.
La modifica è stata
dettata in particolar modo dalla preoccupazione del legislatore di conformare
il diritto dell’imposta diretta ticinese alla legge sull’armonizzazione delle
imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID), in vigore dal 1° gennaio 1993.
È bene peraltro rilevare
come, per effetto di tale nuova disciplina dell’imposizione degli utili
immobiliari, lo Stato non rinunci affatto in modo definitivo
all’assoggettamento delle plusvalenze, ma si limiti a differirne l’imposizione
al momento del successivo trasferimento imponibile (articoli 125 lett.
e
e
128 cpv. 3 LT). L’utile sorto fino al momento della fusione non viene, in altri
termini, esentato dall’imposta, ma il suo assoggettamento viene differito ad un
momento successivo. Un simile differimento dell’imposizione non sarebbe,
ovviamente, concepibile in relazione all’imposta sui trasferimenti immobiliari,
per il semplice fatto che essa non ha per oggetto la plusvalenza; in altri
termini, il legislatore potrebbe solo scegliere fra l’imposizione del trapasso
e la rinuncia definitiva ad assoggettarlo.
6.8.3.
Dunque, fino all’entrata
in vigore della nuova legge tributaria, il trapasso di un immobile in occasione
di una fusione era soggetto anche all’imposta sul maggior valore immobiliare,
senza che la giurisprudenza considerasse tale conclusione illegittima o
arbitraria.
Lo stesso Tribunale
federale aveva confermato una simile prassi in un caso zurighese, nel 1976 (
ASA
46 p. 404). La società anonima che aveva assorbito un’altra società,
riprendendone tutti gli attivi e i passivi, contestava l’assoggettamento, oltre
che all’imposta sui trasferimenti
(
Handänderungssteuer
)
,
all’imposta sugli utili immobiliari
(
Grundstückgewinnsteuer
)
,
in relazione al trapasso degli immobili che appartenevano alla società assorbita.
La ricorrente faceva valere, in particolare, che l’imposta sugli utili
immobiliari sarebbe non un’imposta reale bensì un’imposta sul reddito, con la
conseguenza che, essendo la fusione un evento privo di effetti nell’ambito
dell’imposta sull’utile, sarebbe stato arbitrario non estendere tale prassi
anche all’imposta sull’utile immobiliare ed assoggettare invece utili
provenienti da beni immobiliari, mentre le analoghe fattispecie relative ai
beni mobiliari sarebbero rimaste esenti da imposta. L’Alta Corte respingeva
tale argomentazione, osservando che il principio di uguaglianza non impone di
trattare allo stesso modo utili da immobili e da mobili, sotto ogni punto di
vista. Anzitutto, la diversa disciplina dei trasferimenti di proprietà per
mobili e immobili può comportare differenze anche nel trattamento fiscale. Prima
ancora, però, si devono tener presenti le fondamentali differenze esistenti fra
l’imposta sugli utili immobiliari, che si collega ad un determinato atto di
disposizione, e le imposte sul reddito e sull’utile, che colpiscono l’intero
reddito netto di un particolare periodo di computo. Ciò può giustificare,
secondo il Tribunale federale, un diverso trattamento anche in caso di fusione
(
ASA
46 p. 410 consid. 2e).
6.8.4.
Anche la dottrina, del
resto, ha giustificato l’assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari
degli eventuali guadagni conseguiti in occasione di quei trapassi di proprietà
civilistici, che hanno luogo in seguito alla fusione. Un’agevolazione, che
tenga conto della preoccupazione di non ostacolare fiscalmente fusioni che
avvengono nell’interesse della continuità delle imprese, sarebbe ammessa solo
se gli utili immobiliari fossero assoggettati all’imposta sull’utile o sul
reddito oppure se il legislatore avesse introdotto un’apposita disposizione che
preveda il differimento dell’imposta sull’utile immobiliare (
Ochsner
, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz
, Zurigo
1976, n. 217, p. 109).
6.8.5.
Si può allora concludere
che, se persino nell’ambito di un’imposta come quella sugli utili immobiliari,
che è comunque un’imposta sull’utile, sia pure prelevata separatamente e concepita
come tributo reale, si ritiene giustificato – in mancanza di una disposizione
che preveda il differimento dell’imposizione – l’assoggettamento dell’utile
conseguito con il trasferimento civilistico concomitante con la fusione, a
maggior ragione tale conclusione si giustificherà per l’imposta sul
trasferimento di proprietà, che ha invece per oggetto non l’utile bensì il
trapasso di proprietà in quanto tale.
6.9.
Per le ragioni esposte,
appare giustificato assoggettare all’imposta il trasferimento degli immobili
alla ricorrente, assumendo quale imponibile il valore a bilancio degli oggetti
stessi (cfr. anche
Ruf
, op. cit., p. 215).
7.
La ricorrente
contesta poi la costituzionalità, dal profilo dell’art. 4 Cost. fed. e
dell’art. 2 Disp. trans. Cost. fed., dell’imposizione dei trasferimenti
immobiliari che avvengono in occasione di una fusione, per il fatto che manca
una realizzazione imponibile.
7.1.
La censura deve essere
respinta già per le ragioni esposte nelle pagine precedenti. Basterebbe, a tale
riguardo, richiamare le considerazioni in merito al carattere formale
dell’imposta in esame, la quale si fonda sul solo presupposto che vi sia stato
un trasferimento civilistico della proprietà immobiliare, avendo essa per
oggetto il trapasso stesso dell’immobile e non l’utile conseguito in tale
occasione.
Paiono allora poco
pertinenti le osservazioni della ricorrente, laddove essa lamenta una
violazione del principio di uguaglianza, per il fatto che verrebbero trattati
in modo identico due situazioni diverse quali la compravendita e la fusione, le
quali si fonderebbero su interessi economici diversi. È del tutto consono colla
natura giuridica del tributo di cui si tratta un assoluto disinteresse per gli
“interessi economici” su cui si fonda l’atto giuridico che dà luogo
all’imposizione; l’unica cosa che interessa, a tal fine, è che vi sia un
trasferimento della proprietà per il diritto civile, a titolo oneroso o
gratuito.
7.2.
Quanto alla pretesa
violazione dell’art. 2 Disp. trans. Cost. fed. e dell’art. 6 CCS, la
ricorrente, appoggiandosi al parere del prof. Böckli, sostiene che
ostacolerebbe il diritto federale la legislazione cantonale ticinese, che
prevede il prelievo dell’imposta sui trasferimenti immobiliari nel caso della
fusione.
L’art. 2 Disp. trans.
Cost. fed. impedisce l’adozione o l’applicazione di norme cantonali che eludono
prescrizioni del diritto federale o che ne contraddicono il senso o lo spirito,
in particolare mediante il loro fine o i mezzi adottati, o che intervengono in
materie che il legislatore ha disciplinato in modo esaustivo (
DTF
122 I
84 consid. 2a e giurisprudenza citata).
Ciò non è evidentemente il
caso dell’imposta in esame, che non ha un’onerosità tale da costituire un serio
ostacolo alla fusione. Va ricordato, del resto, che la Confederazione ha
emanato una legge che si prefigge l’armonizzazione delle imposte dirette
cantonali, prevedendo il differimento dell’imposizione delle riserve occulte
trasferite in concomitanza con le trasformazioni aziendali. Tuttavia,
l’armonizzazione non si estende all’imposta sui trasferimenti immobiliari, per
la semplice ragione che si tratta di un’imposta indiretta. Lo stesso gruppo di
lavoro, costituito nel 1995, per decisione dell’Ufficio federale di giustizia,
con il fine di elaborare proposte di modifica dell’ordinamento fiscale attuale
in modo tale da rendere possibile un differimento dell’imposizione in caso di
ristrutturazioni societarie previste dall’avamprogetto di legge federale sulle
fusioni, si è limitato ad esprimere l’auspicio che i cantoni rinuncino a
prelevare diritti di mutazione sui trasferimenti immobiliari, ma non ha per contro
formulato alcuna proposta di revisione legislativa, in considerazione dei limiti
di intervento ammessi dalla LAID (
Peter/Stucchi
, Aspetti legali e
fiscali della ristrutturazione di aziende de lege lata e ferenda, in ST 1998 p.
343;
Stockar
, Umstrukturierungen nach
Fusionsgesetz - Hinweise zu den Vorschlägen der Arbeitsgruppe Steuern bei
Umstrukturierungen
, in ST 1998 p. 54;
Riedweg
, Spaltung von Gesellschaften nach Entwurf Fusionsgesetz und Vorschlag
steuerlicher Anpassungen
, in RF 1998 p. 213
;
Reich
, Umstrukturierungen
im Steuerrecht - Randnotizen zur Revision der steuerrechtlichen
Umstrukturierungsvorschriften
, in ST 1998 p. 270). Il suddetto gruppo di
studio non ha dunque ritenuto che la Confederazione disponga di una competenza
per ordinare ai cantoni di esentare dall’imposta sui trasferimenti le cessioni
civilistiche che avvengono con la fusione e tanto meno ha sollevato riserve circa
la costituzionalità di simili tributi.
7.3.
È ben vero che in dottrina
vi sono voci critiche a riguardo dell’imposizione dei trasferimenti che
avvengono in occasione di una fusione.
Il prof. Böckli, nel
commentario citato dalla ricorrente (
Böckli
, Schweizer Aktienrecht – Darstellung für den Praktiker,
2
a
ediz., Zurigo 1996, n. 295e, p. 192), argomenta che sarebbe arbitrario trattare
come alienazione ciò che per il diritto federale è considerato una successione
a titolo universale senza realizzazione, cosa che costituirebbe un intralcio
all’istituto della fusione, previsto dal diritto federale. In un altro studio
sul diritto fiscale delle fusioni (
Böckli
, Fusions- und Spaltungssteuerrecht: Gelöste und ungelöste Probleme
,
in ASA 67 p. 30), egli spiega ulteriormente la propria tesi, osservando che il
prelievo di un’imposta sui trasferimenti in caso di fusione sarebbe già in sé
ingiustificato poiché si tratta di un tributo che, per la sua concezione e per
la base di calcolo su cui si fonda, si basa su trasferimenti contrattuali del
potere di disporre di immobili; per il fatto che, quando vi è una fusione,
mancherebbero un negozio giuridico tendente al trasferimento del potere di
disporre di un immobile ed altresì una controprestazione, ne discenderebbe la
conseguenza che il prelievo dell’imposta sui trasferimenti immobiliari sarebbe
arbitraria in contrasto con l’art. 4 Cost. fed. e ostacolerebbe l’istituto
della fusione, che è disciplinato dal diritto privato federale.
Anche il prof. __________
contesta la tesi del gruppo di lavoro citato, secondo cui la Confederazione non
avrebbe la competenza per ordinare ai cantoni di non prelevare il tributo in questione.
A suo avviso, la competenza federale deriverebbe invece dall’art. 64 Cost.
fed., che riserva alla Confederazione la disciplina legislativa in materia di
diritto civile (
Reich
, op. cit., p. 270).
7.4.
Le argomentazioni, che la
ricorrente trae dalle suddette opinioni dottrinali, non possono essere
condivise.
Anzitutto, esse
disattendono la circostanza che la competenza dei Cantoni in materia fiscale è
garantita dall’art. 3 Cost. fed., in virtù del quale, mentre la Confederazione
può prelevare solo quelle imposte che la Costituzione le attribuisce, i Cantoni
possono prelevare tutte le imposte non riservate alla Confederazione (
Blumenstein/Locher
, System des Steuerrechts
,
5
a
ediz., Zurigo 1995, p. 44
;
Höhn/Waldburger
,
Steuerrecht
, vol. I, 8
a
ediz., Berna/Stoccarda/Vienna 1997, §
3, n. 89, p. 72;
Oberson
, Droit
fiscal suisse
, Basilea/Francoforte 1998, p. 16).
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, come già accennato, nel campo disciplinato dal diritto
civile federale, i cantoni possono emanare disposizioni di diritto pubblico, e
specialmente fiscali, alle condizioni seguenti:
�
che il legislatore federale non abbia
inteso disciplinare tale materia in modo esaustivo;

che le disposizioni cantonali
siano giustificate da un interesse pubblico pertinente;

che esse non eludano il diritto
civile federale e non ne contraddicano il senso e lo spirito
(
Oberson
,
op. cit. p. 36 e giurisprudenza citata).
Il Tribunale federale ha,
per esempio, giudicato che l’introduzione, da parte di un Cantone, di una
responsabilità solidale dei coniugi che vivono in comunione domestica per
l’ammontare totale delle imposte dovute dalla coppia non è in contrasto con
l’art. 2 Disp. trans. Cost. fed. (
DTF
122 I 139).
Ora, nella fattispecie,
non si può certo pretendere che la Confederazione abbia disciplinato in modo
esaustivo la materia delle fusioni. Basti  dire, a tale proposito, che proprio
in considerazione delle lacune riscontrate nella legislazione federale,
l’Ufficio federale di giustizia ha incaricato nel 1992 il prof. Vischer di elaborare
un progetto di legge e che nel 1993 il Dipartimento federale di giustizia e
polizia ha istituito un apposito Gruppo di riflessione, il quale ha
raccomandato di elaborare una nuova legge sulle fusioni, le trasformazioni e le
scissioni e di garantirne la neutralità fiscale. La nuova normativa è
attualmente alla fase dell’avamprogetto.
A ciò si aggiunga poi la
considerazione che, come già detto, il gruppo di lavoro che si è occupato degli
aspetti fiscali della materia non ha ritenuto che la Confederazione possa
andare oltre un invito ai Cantoni ad esentare dall’imposta sui trasferimenti i
trapassi che seguono una fusione.
Come si possa, alla luce
di tali constatazioni, sostenere che il diritto federale sarebbe ostacolato dal
diritto fiscale cantonale non è assolutamente comprensibile.
7.5.
Si consideri pure che
un’imposta come quella in esame, data la misura delle sue aliquote, non sarebbe
certamente in grado di costituire un serio ostacolo alle fusioni o ad altre
trasformazioni. Nel caso della ricorrente, la relativa onerosità è d’altronde determinata
dall’elevato numero di immobili coinvolti nella fusione; ma si tratta comunque
di un importo trascurabile, di fronte alle dimensioni dell’operazione di cui si
tratta.
Del resto, se si volesse
sostenere che il tributo in discussione viola la forza derogatoria del diritto
federale, si imporrebbe coerentemente la conclusione che il tributo, previsto
dallo stesso decreto legislativo (art. 27), per l’iscrizione di pegni immobiliari,
comprese le cartelle ipotecarie, costituisce un ostacolo inammissibile
all’applicazione delle norme federali sui pegni immobiliari.
7.6.
Ma la tesi dottrinale qui
in esame non convince anche sotto un diverso punto di vista.
L’autore citato dai
ricorrenti – che, oltre ad essere professore di diritto, risulta anche essere
entrato nel Consiglio di amministrazione della ricorrente, al momento della
fusione – fonda le proprie argomentazioni sulla considerazione che un
legislatore che, come quello ticinese, assoggetta all’imposta sui trasferimenti
i trapassi immobiliari nell’ambito di una fusione, tratterebbe come
realizzazione o come alienazione ciò che per il diritto federale è una
successione universale senza realizzazione (
Böckli
, Schweizer Aktienrecht – Darstellung für den Praktiker
, 2
a
ediz., Zurigo 1996, n. 295e, p. 192). Un simile modo di ragionare trascura però
in modo evidente la peculiarità rappresentata dalla natura giuridica, già più
volte sottolineata, del tributo in discussione. Mentre, infatti, tale discorso
si potrebbe giustificare con riferimento all’imposta sugli utili immobiliari,
che presuppone sì un trasferimento del potere di disporre dell’immobile ma
anche la realizzazione dell’utile, esso non ha però la stessa portata quando ci
si riferisce ad un’imposta, come quella sui trasferimenti, il cui oggetto non è
un utile bensì il mero trapasso formale dell’immobile. Tanto è vero che anche
il calcolo dell’imponibile prescinde totalmente dalla misura dell’utile immobiliare.
Se un tribunale dovesse
mettersi a sindacare sulla giustificazione economica del prelievo di un
tributo, verificando di volta in volta che vi sia la realizzazione di un utile
o un’altra manifestazione di ricchezza che giustifichi l’imposizione, non è
escluso che imposte come quella in esame o come quella di bollo potrebbero
venire anche drasticamente smantellate, proprio perché si tratta di tributi che
il legislatore ha voluto che fossero concepiti in modo tale da prescindere da
un utile o da un consumo.
7.7.
Si può allora concludere
che le considerazioni proposte dalla ricorrente e dalla dottrina citata sono
senz’altro pertinenti, ma possono tutt’al più essere prese in considerazione
de
lege
ferenda
.
8.
Il ricorso è
pertanto integralmente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico
della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese gli art. 7a cpv. 3 e 11 § DLTRF e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.   5’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.         80.–
per un totale di                                                       fr.   5’080.–
sono a carico della ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 7a cpv. 3 e 11 § DLTRF e 230 cpv. 3 LT 1994).
per
la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretario: