ti_gerichte · 80.2014.97 · 2014-03-12 · it
Imposta sulla sostanza: titoli, qualificazione delle azioni come sostanza privata o commerciale, nuove disposizioni dal 2011, criteri, rapporti fra ditta individuale e società di capitali

Tessin Camera di diritto tributario 22.04.2015 80.2014.97
Tessin Camera di diritto tributario 22.04.2015 80.2014.97
Ticino Camera di diritto tributario 22.04.2015 80.2014.97

Incarti n.
80.2014.96
80.2014.97
Lugano
22 aprile 2015
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio
Saredo-Parodi
parti
RI
1
RI
2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 10 aprile 2014 contro la decisione del 12 marzo 2014 in materia di IC e IFD 2011.
Fatti
A.
RI 1
, fiduciario,
è titolare di una ditta denominata “__________”, con sede a __________, e
detiene una partecipazione totalitaria in due società, di cui è anche,
rispettivamente, presidente amministratore unico:
·
la __________ SA, con sede a __________ e avente
come scopo l’esecuzione di mandati di consulenza aziendale, fiscale,
commerciale, societaria e di revisione; la tenuta di contabilità,
l’allestimento di bilanci e conti economici e la partecipazione ad altre
società;
·
la __________ SA, con sede a __________ ed avente
come scopo la compravendita di immobili.
B.
Notificando loro la
tassazione IC/IFD 2009, con decisione del 28 settembre 2011, l’autorità di
tassazione attribuiva le partecipazioni alle società sopracitate alla ditta
individuale __________, considerando così gli attivi non più di natura privata
(come da dichiarazione fiscale dei contribuenti), ma come sostanza commerciale
dei coniugi __________, malgrado l’Ufficio di tassazione, nel corso di
un’udienza tenutasi il 12 luglio 2011, avesse annunciato che avrebbe preso posizione
in merito alla qualifica delle stesse al momento della notifica di tassazione
IC/IFD 2010.
C.
I contribuenti
impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 3 ottobre 2011, sottolineando
che la medesima era in contrasto con quanto stabilito nella precedente
audizione e ritenendo ingiustificato che il valore delle partecipazioni, di
complessivi 200'000.- franchi, venisse computato come sostanza aziendale e non
più come sostanza privata, considerato che le attività delle società non avevano
subito alcuna modifica da giustificare tale passaggio.
L’Ufficio di tassazione di
Mendrisio confermava il proprio operato, respingendo il reclamo con decisione
del 4 luglio 2013.
D.
Con sentenza del 9
settembre 2013, la Camera di diritto tributario accoglieva parzialmente un
ricorso dei contribuenti, ritenendo che la loro buona fede fosse stata violata
dall’autorità fiscale, la quale aveva convenuto con i contribuenti che avrebbe
rinviato la qualificazione al periodo fiscale successivo. La questione non era
del resto determinante ai fini della tassazione del periodo fiscale litigioso,
non essendovi stato il pagamento al ricorrente di alcun dividendo.
E.
Il 30 ottobre 2013
l’Ufficio di tassazione notificava ai contribuenti la decisione IC/IFD 2011.
Agli attivi della ditta individuale venivano aggiunte le partecipazioni __________
di fr. 100'000.- e __________ di fr. 100'000.- e “titoli e capitali” erano
rettificati da fr. 1'568'200.- a fr. 738'200.-, fondandosi sugli stretti legami
che legavano le società anonime e l’attività indipendente del contribuente.
F.
I contribuenti
impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 18 novembre 2013, rilevando
che la qualifica delle partecipazioni come sostanza privata o commerciale
doveva essere definita con l’imposizione del periodo fiscale 2010, non con la
decisione di tassazione 2011. Procedendo in questo modo, inoltre con una
motivazione ritenuta insufficiente, l’UT avrebbe nuovamente violato la buona
fede dei contribuenti.
G.
Dopo
un’udienza, il reclamo era respinto con decisione del 12 marzo 2014 così
motivata:
[…] La modifica legislativa introdotta dalla Riforma
delle imprese II porta ad un cambiamento significativo: non sarà più data la
possibilità di decidere in merito alla natura della partecipazione al momento
della sua alienazione. Contribuente ed autorità fiscale devono pronunciarsi al
momento dell’acquisto ed ad ogni periodo fiscale. Questo riveste particolare
importanza poiché talvolta l’aziendalità del titolo si manifesta posteriormente
all’acquisto.[…]
Nel caso in esame la rivalutazione avviene nell’ambito
dell’introduzione del nuovo articolo 44 LT al 1.1.2011 per le partecipazioni
esistenti.
Lo studio __________ (ditta individuale) è stato
aperto nel gennaio 1977 con scopo ufficio fiduciario e amministrazioni. La __________
SA (con scopo esecuzione di mandati di consulenza aziendale, fiscale,
commerciale, societaria e di revisione, nonché la tenuta di contabilità)
risulta essere una emanazione della ditta individuale essendole stati
trasferiti i mandati amministrativi e fiscali fino a qual momento della ditta
individuale. La __________ SA completa l’attività indipendente del contribuente
(che ora svolge prevalentemente gestione di immobili, contabilità di società
immobiliari e consulenze fiscali) essendo proprietaria dell’immobile in cui
svolge l’attività della ditta individuale. Appaiono quindi molto stretti i
legami tra le aziende non solo per quanto riguarda la titolarità ma pure per
l’attività svolta e la complementarità. Il servizio alla clientela, prevalentemente
locale, è quindi a 360 gradi, avendo a disposizione la ditta individuale, per
la gestione immobili ed il servizio manutenzioni, e la __________ SA per quanto
attiene la contabilità ed ai servizi fiscali.
H.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano l’attribuzione
delle partecipazioni alla sostanza commerciale. Rilevato che già in precedenza
gli art. 17 LT e 18 LIFD prevedevano l’imposizione quale reddito dei “proventi
da partecipazioni aziendali”, i ricorrenti argomentano che la prassi applicata prima
dell’entrata in vigore dell’art. 44 LT prevedeva già la qualifica al momento
della sottoscrizione/acquisto di partecipazioni o al momento della modifica della
natura della partecipazione. Le partecipazioni litigiose fin dal momento della
sottoscrizione sarebbero state qualificate private e tassate di conseguenza e,
d’altronde, non si sarebbe verificata nessuna modifica quanto alle attività
svolte. Escludono poi che le attività delle aziende siano complementari”,
poiché agirebbero in modo indipendente. La __________ SA, in particolare, affitterebbe
i locali di cui è proprietaria anche a terzi.
I.
All’udienza del 9
marzo 2015 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
1.
1.1.
Preliminarmente, i
ricorrenti contestano che l’autorità di tassazione potesse procedere alla
qualifica delle partecipazioni litigiose nel periodo fiscale in causa. Sostengono
infatti, che già in precedenza gli art. 17 LT e 18 LIFD prevedevano
l’imposizione quale reddito dei proventi da partecipazioni aziendali. La qualifica
doveva essere intrapresa al momento della sottoscrizione, dell’acquisizione o
di una modifica della natura della partecipazione. Di conseguenza, avendo
l’Ufficio di tassazione sempre considerato le partecipazioni sostanza privata e
non essendo intervenute modifiche di attività, non vi sarebbero i presupposti
per considerare le stesse sostanza commerciale nel periodo in discussione.
1.2.
Nella precedente sentenza
(cfr. CDT, 9.9.2013, inc. n. 80.2012.154/155), relativa al periodo fiscale
2009, questo Tribunale aveva accolto il ricorso del contribuente, ritenendo –
in virtù di un accordo precedentemente preso con l’autorità fiscale - che la
qualificazione delle predette partecipazioni per il periodo fiscale in questione
(2009) dovesse essere lasciata aperta. La questione non era peraltro determinante
ai fini della tassazione 2009, non avendo percepito il contribuente alcuna
prestazione valutabile in denaro dalle società in questione. Questa Camera aveva
altresì già precisato che una futura pronuncia in merito da parte dell’Ufficio
di tassazione non era pregiudicata. Infatti, prima che l’autorità fiscale abbia
espresso il suo parere sulla qualifica di una partecipazione come sostanza
privata o commerciale, non può sorgere alcun affidamento nel contribuente, sicché
è esclusa anche una eventuale violazione del principio della buona fede (cfr.
p. es. la sentenza del Tribunale federale del 17 ottobre 2012 n. 2C_297/2012
consid. 4.2).
Ne consegue che non può
essere conferito peso al fatto che le partecipazioni alle due società anonime
siano sempre state dichiarate quale patrimonio privato: come detto l’autorità
di tassazione non si è mai trovata confrontata con la questione di dover
decidere della loro qualifica come sostanza privata o commerciale.
1.3.
Per quanto concerne
l’argomento secondo cui la qualifica dei titoli quale sostanza privata o
commerciale dovesse, già secondo il diritto in vigore nei periodi precedenti,
essere intrapresa al momento della sottoscrizione o dell’acquisizione delle
partecipazioni, esso si fonda su un presupposto errato.
La prassi cui gli
insorgenti si riferiscono, che è menzionata fra l’altro dagli autori da loro
citati, concerne l’applicazione degli articoli 17 cpv. 2 terza frase LT e 18
cpv. 2 terza frase LIFD, che consentono al contribuente di attribuire volontariamente
alla sostanza commerciale, al momento del loro acquisto, delle partecipazioni
che in sé sarebbero qualificate sostanza privata.
La prassi menzionata è
codificata nella circolare n. 1 del 19 luglio 2000 dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni (ripresa da
Bernardoni/Bortolotto,
La fiscalità dell’azienda, Mendrisio 2010, p. 94), che peraltro è nel frattempo
stata sostituita, dal 1° gennaio 2009, dalle circolari AFC n. 22 del 16
dicembre 2008 e n. 23 del 17 dicembre 2008, e non è pertanto più valida per il
periodo fiscale litigioso. La circolare n. 23, in particolare, riprende le condizioni già menzionate nella precedente circolare n. 1 del 19 luglio
2000 per quanto attiene alla dichiarazione (volontaria) quale sostanza
commerciale dei diritti di partecipazione, segnatamente (p. 8 s.):
La
dichiarazione dei diritti di partecipazione come sostanza commerciale è
possibile unicamente al momento dell’acquisto. L’acquirente deve dichiarare
all’autorità di tassazione i diritti di partecipazione come sostanza
commerciale al momento della prima dichiarazione di imposta che inoltra dopo il
relativo acquisto.
I diritti di partecipazione che fanno già parte della sostanza privata non possono
essere dichiarati come sostanza commerciale. In caso di acquisti successivi dei
medesimi diritti di partecipazione, possono essere dichiarati come sostanza
commerciale soltanto i diritti di partecipazione neo acquisiti, purché essi
rappresentino da soli almeno il 20% del capitale azionario o del capitale sociale
di una società di capitali o di una società cooperativa oppure i diritti di
partecipazione posseduti finora facciano già parte della sostanza commerciale.
La circolare n. 23
dell’AFC non è comunque rilevante nel caso concreto, in quanto non si tratta di
partecipazioni nuove, che in sé sarebbero qualificate private ma che il
contribuente vuole che siano considerate di natura commerciale. Al contrario, è
l’autorità fiscale che sostiene che le partecipazioni detenute dai ricorrenti
hanno carattere commerciale, contro l’opinione degli stessi.
2.
2.1.
Secondo la decisione
impugnata, la qualificazione delle partecipazioni è diventata attuale nel
periodo fiscale litigioso per effetto della riforma dell’imposizione delle
imprese II che ha introdotto la distinzione fra i pacchetti azionari aziendali,
imposti in base al valore nominale (in caso di sottoscrizione) o al prezzo di
costo (in caso di acquisto), e azioni private, imposte in base al valore
venale.
2.2.
In effetti, secondo l’art.
14 cpv. 3 della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei
cantoni e dei comuni (LAID), nella versione in vigore dal 1° gennaio 2009, i
beni immateriali e la sostanza mobiliare facenti parte della sostanza
commerciale del contribuente sono stimati al loro valore determinante ai fini
dell'imposta sul reddito. Il legislatore cantonale si è conformato alla disposizione
federale, modificando in modo corrispondente l’art. 44 cpv. 1 LT a partire dal
1° gennaio 2011.
Ora, nella dichiarazione
2011 il ricorrente aveva dichiarato le partecipazioni alla __________ SA di __________
e alla __________ SA di __________ come sostanza privata, attribuendo loro come
valore fiscale imponibile, rispettivamente, fr. 200'000.- e fr. 630'000.- .
In ossequio alla riforma
delle imprese II sopraccitata, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio ha
considerato le due partecipazioni come attività commerciale e quindi le ha
aggiunte all’attivo della ditta individuale, attribuendo loro quale valore
imponibile il valore nominale pari a rispettivi fr. 100'000.-.
2.3.
La questione della
qualifica delle partecipazioni alle due società è diventata per la prima volta
attuale nel periodo fiscale litigioso per effetto della riforma
dell’imposizione delle imprese II, che ha comportato fra l’altro la modifica
dell’art. 44 cpv. 1 LT, per conformare il diritto cantonale all’art. 14 cpv. 3
della legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e
dei comuni (LAID), a partire dal 1° gennaio 2011.
Come visto sopra e come
ribadito anche dagli autori menzionati dal ricorrente, in seguito alla riforma in
questione, il carattere di ogni singola partecipazione deve essere accertato
all’entrata in vigore del nuovo articolo per le partecipazioni esistenti (
Bernardoni/Bortolotto
, op. cit., pp.
199-200). Questo indipendentemente dal fatto che nei periodi precedenti le
partecipazioni siano state considerate quali beni privati o commerciali. Non è
più possibile decidere in merito alla natura delle partecipazioni al momento
della loro alienazione (
Bernardoni/Bortolotto
,
op. cit., p. 200).
È proprio in questa
occasione, con la modifica legislativa, che ci si è trovati effettivamente
confrontati con il quesito se i pacchetti azionari detenuti dal contribuente
siano da considerare quali beni privati o commerciali.
Dunque, in concreto, tale
valutazione si giustifica ora per le partecipazioni del contribuente nella __________
SA e nella __________ SA, ai fini del calcolo dell’imposta sulla sostanza.
Non può pertanto essere
dato seguito alle censure del ricorrente, secondo il quale la qualifica delle
partecipazioni quali beni commerciali non sarebbe giustificata per il fatto che
dal momento della sottoscrizione delle partecipazioni non sarebbero intervenute
modifiche per quanto attiene all’attività sia della ditta individuale sia delle
società detenute.
2.4.
Visto che la questione ha
rilevanza limitamente all’imposta cantonale sulla sostanza, il ricorso si
rivela per contro irricevibile in materia di imposta federale diretta. In
questo ambito, infatti, la qualifica delle partecipazioni dei ricorrenti non ha
alcun riflesso sulle decisioni impugnate. Essi non hanno pertanto alcun interesse
attuale ad una pronucia della Camera su tale aspetto.
3.
3.1.
Nel merito, è dunque controversa
la qualifica delle partecipazioni del contribuente nella __________ SA e nella __________
SA. Secondo l’Autorità fiscale tali partecipazioni appartengono alla sostanza
aziendale, in quanto vi sono delle sinergie, rispettivamente dei legami molto
stretti tra le attività delle due società anonime e la ditta individuale del
ricorrente, poiché si verificano scambi di clientela, nonché di dipendenti,
come accertato dall’Ispettorato fiscale. Tale struttura permette di conseguenza
al contribuente di accrescere i propri profitti offrendo una diversificazione
commercialmente vantaggiosa delle sue attività.
Il ricorrente ritiene
invece che le partecipazioni appartengono alla sostanza privata, essendo in
particolare l’attività delle tre ditte separata e che nel periodo fiscale
litigioso non è intervenuta alcuna modifica che giustifichi il passaggio della
sostanza privata a quella aziendale. Inoltre, fin dalla loro sottoscrizione le
suddette partecipazioni sono sempre state computate alla sostanza privata e
così imposte.
3.2.
Giusta l’art. 17 cpv. 1
LT, sono imponibili tutti i proventi dell’esercizio di un’impresa commerciale,
industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da
ogni altra attività lucrativa indipendente. L’art. 17 cpv. 2 terza frase LT
precisa che la sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che
servono integralmente o in modo preponderante all’attività lucrativa indipendente;
lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale
azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società
cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al
momento del loro acquisto.
Per prassi,
costituiscono sostanza aziendale tutti i beni che il contribuente destina alla
propria azienda allo scopo di trarne un guadagno. L'appartenenza di un
particolare bene al patrimonio aziendale o a quello privato scaturisce in
taluni casi, direttamente dalla sua natura, soprattutto quando lo stesso è
destinato esclusivamente a scopi aziendali (sostanza aziendale necessaria) o
privati (sostanza privata necessaria). Più difficile è per contro la qualifica
dei cosiddetti beni alternativi, che per contro possono essere impiegati tanto
nell'azienda del contribuente quanto per le sue necessità private. In questi
casi la questione va risolta sulla base di una valutazione complessiva di tutte
le circostanze di fatto (cfr
. sentenza del Tribunale federale
N. 2A.570/2000 e 2P.288/2000 del 18 aprile 2001, in RDAT II-2001 n. 14t, consid.
4a;
DTF 120 Ia
349 consid. 4c/aa; ASA 62 p. 409 consid. 3a;
Reich
,
Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in
SJZ 80/1984 p. 224 ss.).
Costituiscono indizi rilevanti la natura del bene, il suo uso effettivo,
l'origine dei fondi impiegati per il suo finanziamento, il motivo
dell'acquisto, la sua funzione tecnica ed economica nonché la sua contabilizzazione (ASA 63 p. 37 consid. 5a con rinvii).
3.3.
Partendo dai principi
giurisprudenziali sopra enunciati, dottrina e giurisprudenza hanno elaborato i
criteri che definiscono l'appartenenza dei beni alternativi all'una o l'altra
sfera di interessi.
Secondo costante
giurisprudenza, l'assegnazione deve avvenire secondo criteri oggettivi,
operando una valutazione e un apprezzamento dell'insieme delle condizioni e
delle circostanze particolari.
A tale proposito, come
meglio si vedrà in seguito, la provenienza dell'attivo in questione o il modo
in cui viene contabilizzato non rivestono importanza determinante. Determinante
è piuttosto la destinazione conferita al bene in questione nell'azienda. Di conseguenza
è sempre considerato appartenere alla sostanza aziendale qualsiasi bene acquistato
a scopi commerciali e che serve direttamente o indirettamente all'azienda (cfr.
DTF 94 I 464; ASA 44 p. 205; StE 1991 B 23.2. n. 9;
Reich
, op. cit., p. 227, n. 5).
3.4.
I principi appena
illustrati trovano applicazione anche per la qualifica dei diritti di
partecipazione (cfr. DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Quest'ultimi costituiscono sostanza
aziendale quando sono acquistati per l'azienda e servono effettivamente (in
modo diretto o indiretto) a tale scopo; appartengono invece alla sostanza privata
se il loro acquisto costituisce un mero investimento di capitali (ASA 49 p. 72
consid. 1). Ne discende che una medesima partecipazione detenuta congiuntamente
da più persone può costituire per talune sostanza privata e per altre sostanza commerciale
(DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Il Tribunale federale ha già avuto occasione di
ammettere il carattere aziendale di una partecipazione laddove il suo acquisto
permetteva alla ditta individuale del contribuente di esercitare un influsso
dominante su di un'impresa attiva nel medesimo ramo (ASA 49 p. 72 consid. 1); è
parimenti stata considerata appartenente al patrimonio commerciale una
partecipazione a una società semplice, il cui unico scopo consisteva
nell'amministrazione di un immobile, nel quale era sita la ditta individuale
del contribuente (DTF 120 la 349 consid. 4c/bb).
Alla stessa conclusione è
giunto nel caso di un contribuente che, oltre ad essere titolare di un grosso
commercio del fieno, d'un importante allevamento di maiali di ingrasso e di
un'impresa di trasporti, gestiva accessoriamente un'azienda agricola. Il Tribunale
federale ha sottolineato che lo stretto legame esistente tra attività
principale e accessoria fa sì che i beni legati a quest'ultima rientrino nel
suo patrimonio aziendale (cfr. ASA 54 p. 44 ss.). Ha pure considerato
assoggettabile all'imposta sui profitti in capitale il notaio che partecipa con
un architetto e dei costruttori edili a delle società immobiliari, al fine di
occuparsi della redazione dei rogiti e della futura amministrazione degli
stabili (cfr. ASA 41 p. 117 ss.).
3.5.
Nel 2001, il Tribunale
federale ha precisato la propria giurisprudenza, facendo riferimento a sentenze
non pubblicate, nelle quali si afferma che una stretta relazione economica tra
l'impresa del contribuente e la società anonima di cui detiene le azioni non è
ancora sufficiente per ammettere il carattere commerciale di queste ultime.
L'elemento determinante è la volontà del contribuente di mettere concretamente
a profitto i suoi diritti di partecipazione per migliorare il risultato commerciale
della sua impresa (Tribunale federale, 9 aprile 2001, in RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16, con riferimento alle sentenze
inedite del 17 novembre 1989 nella causa AFC c. R. consid. 2c e del 28 giugno
1989 nella causa B. c. SZ, Kantonale Steuerverwaltung consid. 4a). È quanto si
verifica, in particolar modo, quando il contribuente si serve della sua
partecipazione in una società anonima attiva in un settore economico diverso da
quello della sua impresa per avvicinarglisi e favorire in tal modo una diversificazione,
commercialmente vantaggiosa, delle sue attività.
3.6.
Nella stessa occasione,
l'Alta Corte ha poi condiviso l'opinione espressa da autori, che facendo
riferimento al tenore dell'art. 18 cpv. 2 LIFD, avevano osservato che, perché
la partecipazione a una società di capitali acquistata da un imprenditore
individuale faccia parte della sua sostanza commerciale, non basta che le due
imprese siano in strette relazioni economiche, ma occorre anche che la partecipazione
serva all'esercizio dell'attività economica dell'interessato. È il caso, per
esempio, di chi esercita un albergo di montagna ed è azionista di una società
ferroviaria che serve la regione (
Amschwand
,
Geschäftsvermögen oder Privatvermögen ?
Eine Übersicht, in RF
55/2000 p. 480 ss., p. 487;
Höhn/Waldburger
,
Steuerrecht, vol.
II, 8
a
ediz., Berna 1999, § 38, n. 51-52,
p. 348-349). Secondo i giudici di Losanna, infatti, tale tesi concorda
perfettamente con la giurisprudenza non pubblicata menzionata dallo stesso
Tribunale federale nella propria sentenza, con la conseguenza che non vi
sarebbe ragione di modificare la giurisprudenza, tanto più che i criteri che
permettono di determinare l'appartenenza di un bene alla sostanza privata o a
quella commerciale sono gli stessi in base al decreto concernente la
riscossione di un'imposta federale diretta (DIFD) e secondo la legge
sull'imposta federale diretta (RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF
57/2001 p. 16).
Il Tribunale federale ha
invece preso le distanze da un'altra opinione dottrinale, secondo la quale solo
le partecipazioni che costituiscono attivi della ditta individuale (in qualità
di garanzia dei suoi impegni o attivi di riserva) sarebbero beni commerciali (
Ryser/Rolli
, Précis de droit fiscal
suisse [impôts directs], Berna 1994, p. 167-168); secondo i giudici, invece,
una simile concezione negherebbe ogni interesse economico ad una partecipazione
in una società di capitali la cui attività completa o favorisce quella di un
commerciante individuale (RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001
p. 16).
3.7.
Alla luce di tali
precisazioni giurisprudenziali, questa Camera ha avuto modo di decidere che non
rientra nella sostanza commerciale di un consulente informatico indipendente
una partecipazione minoritaria in una società attiva nella vendita di
apparecchi per la connessione alla rete, non solo perché la costituzione della
società (e la sottoscrizione del capitale sociale da parte del contribuente) è
avvenuta prima dell'inizio dell'attività indipendente, ma anche perché non è
stato provato alcun beneficio che il ricorrente avrebbe tratto dalla proprietà
delle azioni (CDT n. 80.2002.00048 del 2 luglio 2002, in RDAT II-2002 n. 5t).
In un altro caso, ha escluso
che costituissero sostanza commerciale delle azioni di una società
farmaceutica, acquistate e poi rivendute in borsa, da una farmacista. Di
conseguenza, l'utile conseguito con la cessione della partecipazione in
questione beneficiava dell'esenzione quale utile in capitale di carattere
privato (CDT n. 80.2003.134 del 3 ottobre 2003, in RtiD I-2004 n. 3t).
4.
4.1.
La questione litigiosa è
in concreto quella di sapere se i pacchetti azionari della __________ SA e
della __________ SA siano da considerare beni commerciali o beni privati.
Il ricorrente, RI 1, è
titolare della ditta individuale __________, iscritta a registro di commercio a
far tempo dal 3 gennaio 1977 e con scopo sociale “Ufficio fiduciario e
amministrazioni”. Egli è inoltre presidente con firma individuale della società
__________ SA con sede a Vezia, il cui scopo consiste nell’”esecuzione di
mandati di consulenza aziendale, fiscale, commerciale, societaria e di
revisione, la tenuta di contabilità, l’allestimento di bilanci e conti economici
e la partecipazione ad altre società. Tutte le operazioni ritenute utili o
connesse al raggiungimento dello scopo sociale”. Infine, il ricorrente è
amministratore unico con firma individuale della società __________ SA, con
sede a __________, la cui attività consiste nella “compravendita di immobili”.
Il contribuente detiene l’intero pacchetto azionario di entrambe le società.
4.2.
Emerge dagli atti, in
particolare dal rapporto allestito dall’Ispettorato fiscale della Divisione
delle contribuzioni il 9 agosto 2011 (in merito alla verifica fiscale intrapresa
in relazione all’attività indipendente svolta da RI 1 nell’esercizio 2009), che
la __________ SA e la __________ SA sono effettivamente gestite sotto l’unica
direzione del contribuente, il quale gode quindi di una completa autonomia.
L’ispettorato ha avuto
modo di accertare che la ditta individuale ha prevalentemente una clientela
ticinese e offre servizi di consulenza fiscale ed amministrativa. Inoltre, si
propone quale partner per la gestione immobiliare di immobili di piccole/medie
dimensioni. A proposito va rilevato come la ditta individuale impieghi
personale abilitato SVIT. A detta del contribuente, egli non ha mai voluto occuparsi
della gestione patrimoniale e del commercio immobiliare, per evitare di fare
concorrenza ai suoi stessi clienti.
Come si evince anche dal
registro di commercio, la __________ SA risulta essere priva di personale
dipendente ed il ricorrente, che è amministratore unico con diritto di firma
individuale, costituisce l’unico organo sociale decisionale. Nella __________
SA vi sono due direttori, il signor __________ (membro e direttore) e il signor
__________ (direttore). Entrambi, però, non hanno potere decisionale e di
rappresentanza autonoma, essendo vincolati dall’obbligo di firma collettiva a
due con il ricorrente. Ne consegue che qualsiasi atto societario,
dall’acquisizione di mandati professionali all’assunzione dei dipendenti,
sottostà al vincolo decisionale unico ed esclusivo del contribuente, che quindi
influenza in maniera preponderante l’andamento delle due società.
4.3.
La giurisprudenza ha
sempre messo l’accento sul fatto che il carattere commerciale delle
partecipazioni sociali si stabilisce anche alla luce della circostanza che la
costituzione della società o l’acquisto delle partecipazioni segue l’inizio
dell’attività indipendente (cfr. p. es. la sentenza CDT n. 80.2002.48 del 2
luglio 2002 consid. 5.2, con riferimento a:
Höhn/Waldburger
, Steuerrecht, vol.
II, 8
a
ediz., Berna 1999, § 38, n. 52,
p. 349
).
In concreto, la ditta individuale __________
è iscritta a registro di commercio a far tempo dal 3 gennaio 1977. La società __________
SA è stata costituita il 26 novembre 1986, mentre la ____________________ SA è
stata costituita il 18 dicembre 2006.
4.4.
L’ispettore fiscale,
durante i tre giorni di verifica, ha potuto constatare come il signor __________,
condirettore della __________ SA, fosse costantemente presente presso la ditta
individuale del ricorrente a __________, dove sembra addirittura avere un
proprio ufficio stabile. Non va altresì trascurato come la __________ SA sia
attiva nello stesso ramo d’attività della ditta individuale del ricorrente:
entrambe si occupano, fra l’altro, di consulenza fiscale. All’udienza del 5
marzo 2015 il contribuente ha del resto confermato che vi sono clienti della ditta
individuale che lo sono anche della __________ SA, anche se non si tratta di
una regola generale.
Visto quanto precede non
si può pertanto negare l’affinità tra l’attività svolta dalla ditta individuale
e quella svolta dalla __________ SA, senza trascurare anche il fatto che
quest’ultima è totalmente controllata dal solo contribuente. A ciò si aggiunga
che i due direttori della __________ SA hanno conseguito l’attestato di
fiduciari e revisori e che __________ è abilitato anche quale revisore OAD e,
come visto, mette a disposizione il suo
know-how
anche a favore della
ditta individuale.
Ne consegue che con la __________
SA il ricorrente ha in pratica potuto sviluppare e diversificare, rispettivamente
estendere l’attività della sua ditta individuale.
Da un profilo
esclusivamente oggettivo appare pertanto acquisito il nesso funzionale tra
l’attività di RI 1 quale titolare dell’omonima ditta individuale e la partecipazione
azionaria nella __________ SA.
Venendo ora al merito
delle obiezioni sollevate dal ricorrente, egli contesta che le partecipazioni
delle due società debbano essere attribuite alla sostanza commerciale della
ditta individuale, sostenendo in particolare che le tre attività sono sempre
state gestite separatamente. Dall’altro canto è però lo stesso contribuente che
afferma, anche se non si tratta di una regola generale, che alcuni clienti della
ditta individuale lo sono anche della __________ SA. Ne consegue, come
evidenziato in precedenza, che egli con la costituzione della __________ SA ha
potuto ampliare, quindi diversificare l’attività originaria della sua ditta individuale:
è nell’interesse del ricorrente che i propri clienti possano beneficiare di più
servizi (fiduciari, amministrativi, ecc.) senza essere obbligati a rivolgersi
ad altri professionisti.
4.5.
Per quanto attiene alla __________
SA, l’unica operazione che ha svolto consta nell’acquisto dell’immobile, in
seguito ristrutturato e poi dato in locazione e i cui spazi sono attualmente
occupati dalla ditta individuale del ricorrente e da altre due società. Essa
non è pertanto attualmente operativa, anche se non si può a priori escludere
che in futuro lo diventi.
L’attività di
compravendita immobiliare si potrebbe in tal caso considerare complementare
all’attività svolta dalla ditta individuale del contribuente, la quale si
occupa anche di amministrazione immobiliare e a tal scopo impiega anche personale
abilitato SVIT (che potenzialmente può pure essere utile per la __________ SA).
Si deve ritenere tuttavia
determinante, nella situazione attuale, la circostanza che la società in
questione non sia operativa, ma che costituisca una società puramente
immobiliare. In tal modo, non si vede come si possa ritenere che il suo scopo
sociale, consistente nella “compravendita di immobili”, consenta al contribuente
di mettere concretamente a profitto i suoi diritti di partecipazione per migliorare
il risultato commerciale della sua impresa, come preteso dalla giurisprudenza
del Tribunale federale.
Se in avvenire la società
dovesse divenire operativa, non si può escludere un suo passaggio nella
sostanza commerciale. Ma, tenuto conto del fatto che attualmente si limita a
detenere un immobile, ceduto in locazione in parte allo stesso azionista, non
si ravvisano i presupposti per una sua qualifica di bene commerciale.
5.
Visto tutto quanto
precede, in applicazione della giurisprudenza e della dottrina in materia, la
partecipazione dei ricorrenti nella __________ SA deve essere attribuita alla loro
sostanza commerciale e come tale va imposta. Al contrario, la partecipazione
nella __________ SA si considera di carattere privato.
6.
Il ricorso, in
materia di IC, è pertanto parzialmente accolto.
Tassa di giustizia e spese
processuali sono poste a carico del ricorrente nella misura della sua
soccombenza.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   1.1.  Il ricorso in materia
di imposta federale diretta è
irricevibile
.
1.2.  Il
ricorso in materia di imposta cantonale è
parzialmente accolto
.
§   Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 12 marzo 2014 è riformata nel senso
che, per il calcolo dell’imposta sulla sostanza, la partecipazione nella __________
SA è valutata tenendo conto del suo valore di reddito e del suo valore
intrinseco, secondo l’art. 45 cpv. 2 LT.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 2’100.–
sono a carico dei
ricorrenti nella misura di un terzo (fr. 700.–).
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
__________
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
segretario: