ti_gerichte · 80.2019.218 · 2019-06-17 · it
Procedura: revisione, reddito imposto due volte, errore nella contabilità, colpa dei contribuenti

Tessin Camera di diritto tributario 12.12.2019 80.2019.218
Tessin Camera di diritto tributario 12.12.2019 80.2019.218
Ticino Camera di diritto tributario 12.12.2019 80.2019.218

Incarti n.
80.2019.218
80.2019.219
Lugano
12 dicembre 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Cristiana
Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 12 luglio 2019 contro la decisione del 17 giugno 2019 in materia di revisione
IC/IFD 2012, 2013 e 2015.
Fatti
A.
Il 15 maggio 2019,
per il tramite della loro rappresentante, i signori RI 1 e RI 2 hanno
presentato un’istanza di revisione delle decisioni di tassazione IC/IFD
relative agli anni dal 2012 al 2015. A motivo adducono “un palese errore contabile”
per cui
“il
salario della signora RI 2 risulta
tassato due volte
. Una volta quale
“reddito __________” nella contabilità del marito, RI 1, titolare di uno studio
medico e tassato quale indipendente, mentre la seconda volta quale salario
della Sig. ra RI 2, dipendente __________. L’errore nasce dal fatto che il
salario percepito dall’__________ è sempre stato accreditato sul conto corrente
bancario presso la Banca __________ di __________ rubricato “Studio Medico”
intestato
unicamente al marito e senza particolari menzioni
. A causa del fatto che
anche tra lo stesso RI 1 e l’__________ è in essere una collaborazione e di
conseguenza anch’esso incassa degli onorari, in questi anni nessuno ha mai
supposto che parte degli accrediti fossero riconducibili alla Signora RI 2”.
In merito alla tempistica,
la rappresentante dei contribuenti sostiene di essersi accorta dell’errore
durante l’allestimento della contabilità in vista della presentazione della
Dichiarazione d’imposta delle persone fisiche IC/IFD 2017 (di seguito: DI
2017). La DI 2017 è stata inoltrata all’Ufficio circondariale di tassazione di RS
1 (di seguito: UT RS 1) in data 14 marzo 2019.
B.
Il 16 maggio 2019,
l’UT RS 1 dichiarava l’istanza di revisione IC/IFD 2012-2015 irricevibile in
quanto tardiva, sostenendo
“che
la scoperta dell’errore contabile sarebbe stata fatta solo all’inizio del 2019
al momento dell’allestimento della dichiarazione d’imposta del 2017 (consegnata
all’ufficio di tassazione il 14.03.2019) e che esso è da imputare
esclusivamente alla mancanza di un dettaglio, il nome della signoraRI 2RI 2,
sugli accrediti bancari degli anni precedenti.
Al
contrario dall’esame della documentazione risulta che almeno dall’ottobre del
2017 sugli avvisi di accredito della Banca __________ figura la menzione del suo
motivo: stipendio RI 2.
In
aggiunta si osserva che la domanda di revisione non contempla il 2016 la cui
dichiarazione è stata presentata il 14.03.2018 e la decisione intimata il
28.03.2018. Si suppone quindi che nell’allestimento della contabilità dello
studio medico del 2016 delle presenze dello stipendio della signora RI 2 se ne
sia tenuto conto”.
C.
Il 12 giugno 2019, i
contribuenti presentavano reclamo contestando l’irricevibilità dell’istanza di
revisione, giudicata tardiva. Sottolineavano nuovamente di essersi accorti
dell’errore solo con l’allestimento della DI 2017, avvenuto tra febbraio e
marzo 2019. A tale proposito, trasmettevano “alcuni esempi a campione degli
estratti del conto corrente bancario presso la banca __________ nei quali sono
stati evidenziati gli accrediti “__________” dall’anno 2012 all’anno 2015”. Ribadivano
che
“a
rendere ancora più difficoltosa la distinzione tra l’una e l’altra cosa non è
da sottovalutare il fatto che gli importi non sono mai gli stessi. Anche per il
contribuente stesso, a fronte di una Cifra d’Affari di ca. Chf 500'000
annui, accorgersi di una differenza di Fr. 35/40'000.- annui non è evidente”.
A sostegno della
tempestività dell’istanza di revisione, la rappresentante dei contribuenti
adduceva che
“la
Banca __________ ha modificato il sistema informatico nel corso dell’anno 2017,
momento in cui è stata inserita la menzione “stipendio RI 2” negli avvisi di
accredito. La contabilità 2016 è stata registrata nel 2017 quindi disponendo
già dei nuovi estratti bancari di conseguenza lo stipendio della Signora RI 2 è
stato registrato correttamente. Il quel momento tuttavia nessuno si è reso conto
della problematica precedente […] già tra gli anni 2012 e 2015 vi erano delle
differenze nel saldo del conto “Altre entrate professionali”. Il dubbio reale
tuttavia è sorto quando, in occasione della presentazione della dichiarazione
fiscale 2017 avvenuto a fine febbraio/inizio marzo 2019, abbiamo fatto notare
al dottore la diminuzione delle Altre Entrate professionali nel 2016 e il
successivo aumento nel 2017 dovuto anche alla collaborazione con la __________”.
D.
Con decisione del 17
giugno 2019, l’autorità di tassazione respingeva il reclamo, sottolineando la
tardività dell’istanza, presentata il 15 maggio 2019, ovvero oltre i 90 giorni
previsti dalla scoperta del motivo di revisione che - per l’UT RS 1 -si
computavano a partire dal momento dell’allestimento della contabilità 2016 o al
massimo della presentazione della DI 2016, avvenuta nel marzo 2018.
E.
Con il ricorso del 12
luglio 2019, riprendendo le argomentazioni già sollevate nell’ambito della
procedura presso l’autorità di tassazione, la rappresentante dei contribuenti
aggiunge che
“nel
corso del 2017 negli estratti conto della banca è risultata visibile la causale
“stipendio RI 2” e di conseguenza il salario è stato correttamente registrato
nel conto “Privato” del dottore e dichiarato come reddito da attività
dipendente della moglie […] In quel momento tuttavia nessuno si è reso conto
della problematica precedente a causa del fatto che il conto “Altre entrate
professionali” era soggetto a fluttuazioni. Nell’anno 2016 inoltre il conto
“Onorari” (ovvero i Ricavi diretti dai pazienti rispettivamente dalle Casse
Malati), presentava un incremento e di conseguenza la Cifra d’Affari annua
complessiva risultava stabile” (v. ric., p. 2).
F.
La Divisione delle
contribuzioni ha trasmesso alla Camera di diritto tributario l’intero incarto
fiscale 2012-2017 dei contribuenti senza presentare osservazioni in merito al
ricorso.
Diritto
1.
1.1.
Una decisione o sentenza
cresciuta in giudicato può essere riveduta a vantaggio del contribuente, a sua
domanda o d’ufficio:
a)
se vengono
scoperti fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b)
se l’autorità
giudicante non ha tenuto conto di fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi,
che conosceva o doveva conoscere, oppure ha altrimenti violato principi
essenziali della procedura;
c)
se un
crimine o un delitto ha influito sulla decisione o sulla sentenza.
(art. 147
cpv. 1 LIFD risp. art. 232 cpv. 1 lett.
a-c
LT).
Quale
ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se,
in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o
internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo
le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve
limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett.
d
LT).
1.2.
La revisione è un rimedio
giuridico straordinario, sussidiario, che non deve svuotare del loro
significato i rimedi giuridici ordinari (cfr.
Locher
,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III parte, art.
102-222 LIFD, Basilea 2015, p. 764, n. 1
ad
art. 147 LIFD;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
[a cura di],
Handkommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3
a
ed., Zurigo 2016, p. 1556, n. 5
ad
art. 147 LIFD). Pertanto, essa si
limita ad analizzare unicamente quei fattori della tassazione che potrebbero
motivare una revisione (cfr.
Casanova
/
Dubey
, Noël/Aubry Girardin [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ed., Basilea
2017, p. 1806, n. 3
ad
art. 149 LIFD), ovvero correggere un’eventuale
sovraimposizione (cfr.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
[a cura di], op. cit., p. 1557, n. 11
ad
art. 147 LIFD).
La procedura di revisione
ha quale scopo l’eliminazione del difetto originario di cui soffre la decisione
di tassazione. In questo senso, il motivo di revisione deve concernere i fatti nuovi
e i relativi mezzi di prova, utili a stabilire le circostanze fattuali rilevanti
per la decisione e rendere possibile una nuova valutazione sulla base di presupposti
migliori.
I fatti sono gli elementi
che nella fattispecie concreta costituiscono l’insieme delle circostanze
fattuali rilevanti (non solo l’effettivo accertamento dell’autorità inferiore,
bensì tutti i documenti versati agli atti).
I mezzi di prova servono a
dimostrare l’esistenza o meno di un fatto (cfr. TF, sentenza no. 2C_706/2017
del 5 maggio 2017, consid.
3.2.2.;
Zweifel/Beusch/Casanova/Hunziker
,
Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2
a
ed.,
Zurigo/Basilea/Ginevra 2018
, p. 436, n. 70).
I
fatti sono rilevanti se la loro esistenza è atta ad influenzare la decisione in
senso favorevole al contribuente, modificando quindi le circostanze fattuali (cfr.
Zweifel/Beusch/Casanova/Hunziker
,
op. cit., p. 436, n. 71;
Casanova/Dubey
,
Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral
direct, 2
a
ed., Basilea 2017, p. 1800, n. 5
ad
art. 147
LIFD).
Nell’ambito di una
revisione, è nuovo il fatto che era sconosciuto al momento della decisione (cfr.
Casanova/Dubey
, op. cit., p. 1800, n. 6
ad
art. 147 LIFD). I fatti nuovi esistono quindi già al momento della
decisione ma non sono conosciuti dall’istante. In altri termini, i fatti nuovi rilevanti ‑ atti
ad influenzare favorevolmente la decisione di tassazione, giustificandone la
revisione ‑ sono considerati unicamente se retroagiscono alla
data dell’emissione della decisione, facendo apparire errato o incompleto l’accertamento
della fattispecie intrapreso all’epoca (cfr.
Zweifel/Beuch/Casanova/Hunziker
,
op. cit., p. 436, n. 71;
Casanova/Dubey
,
op. cit., p. 1800, n. 6
ad
art. 147 LIFD; v. anche CDT, sentenza no.
80.2012.229 del 7 marzo 2013, consid. 2.2).
1.3.
Tuttavia, la revisione è esclusa
se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere
ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della
procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2 LIFD risp.
art. 232 cpv. 2 LT; v. anche CDT, sentenza no.80.2015.242 dell’11 aprile 2016,
consid. 3.1).
L’istituto della revisione
non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella
procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, ammettendo
automaticamente la revisione, significherebbe abolire ogni distinzione tra
mezzi di impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che
non può supplire a un’omissione imputabile allo stesso contribuente (o al suo
rappresentante), che ha diritto di avvalersi dei rimedi giuridici ordinari (cfr.
Zweifel/Beusch/Casanova/Hunziker
,
op. cit., p. 441, n. 82; p. es. TF, sentenza no. 2C_47/2016 e no. 2C_48/2016
del 22 agosto 2016, consid. 3.2 con riferimenti; inoltre:
Locher
, Kommentar zum DBG, op. cit., p.
773 ss, n. 30 ss
ad
art. 147 LIFD).
Per esempio, la revisione
è esclusa, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè quando, per
trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è omesso di far
valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici ordinari elementi
di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente avrebbe potuto
scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità, controllando la
tassazione notificatagli (cfr.
Casanova
,
Änderung rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in: ASA 61 p. 450 s.).
1.4.
Ai sensi dell’art. 148
LIFD risp. art. 233 LT, la domanda di revisione - che compete all’autorità che
ha emanato la decisione (art. 149 cpv. 1 risp. art. 234 cpv. 1 LT) - deve
essere presentata entro novanta giorni dalla scoperta del motivo di revisione,
ma al più tardi entro dieci anni dalla notifica della decisione o della
sentenza. La disposizione cantonale differenzia il termine in funzione della
fattispecie, ovvero entro novanta giorni per i casi previsti dalle lettere a),
b) e c) del capoverso 1 dell’art. 232 risp. entro trenta giorni per il caso
della lettera d) del medesimo articolo.
Il rispetto di questi
termini costituisce un presupposto di ricevibilità della domanda di revisione e
non una questione di merito, diversamente dalla questione se l’istante abbia
tardato a scoprire il motivo di revisione indicato (cfr.
Casanova/Dubey
, in: Noël/Aubry Girardin
[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2
a
ed.,
Basilea 2017, p. 1805, n. 4
ad
art. 149 LIFD; TF, sentenza no. 4A_247/2014
del 23 settembre 2014, consid. 2.3).
Per stabilire se il
termine di 90 giorni dalla scoperta del motivo di revisione ai sensi degli art.
148 LIFD risp. art. 233 LT è rispettato, occorre determinare il momento in cui
il ricorrente ha scoperto l’esistenza del motivo di revisione (
dies a quo
)
ovvero il momento in cui l’istante ha scoperto di disporre dei necessari indizi
dell’esistenza di un motivo di revisione ed essere in grado di far valere e di
motivare l’istanza di revisione con fondate speranze di successo (cfr.
Looser
, in: Zweifel/Beusch [a cura di],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3
a
ed., Basilea 2017, p.
2483, n. 1
ad
art. 148 LIFD).
2.
2.1
Nel caso di specie, per i
ricorrenti il motivo di revisione risiederebbe nel fatto che
“il salario
della signora RI 2 risulta tassato due volte. Una volta quale reddito “__________”
nella contabilità del marito, Dr. Med. RI 1, titolare di un studio medico e
tassato quale indipendente, mentre la seconda volta quale reddito dipendente
della Sig. ra RI 2”.
A loro dire,
“il problema nasce dal fatto che il
salario percepito dall’__________ è sempre stato accreditato sul conto corrente
bancario aziendale del marito presso la Banca __________ di __________
rubricato “Studio Medico” […] senza particolari menzioni. A causa del fatto che
anche tra lo stesso Dr. Med. RI 1 e l’__________ è in essere una collaborazione
e di conseguenza anch’esso incassa degli onorari, in questi anni nessuno ha mai
supposto che parte degli accrediti fossero riconducibili alla Signora RI 2. I
versamenti da parte dell’__________ contabilmente venivano accreditati al conto
“Altre entrate professionali””
(v. ric., p. 2).
Con queste considerazioni,
tuttavia, gli insorgenti non invocano uno dei presupposti cui la legge
subordina la revisione di una decisione di tassazione passata in giudicato.
Seguendo il loro ragionamento, l’autorità di tassazione ha ritenuto che il
“fatto” o il “mezzo di prova” addotto dai contribuenti dovesse essere ricercato
nella “modifica del sistema informatico” della Banca __________, intervenuto
nel corso del 2017. Mentre infatti, in precedenza, la banca inviava ai suoi
clienti degli avvisi di accredito, per lo stipendio di RI 2, indicando solo che
il versamento proveniva dall’EOC, dal 2017, invece, ha incominciato a
menzionare anche il fatto che si trattava dello stipendio della contribuente.
Inoltre, già la contabilità del 2016 aveva omesso la registrazione dello
stipendio in discussione, a dimostrazione del fatto che, quando è stata
allestita, ci si era già avveduti del problema precedentemente evocato.
Su questi presupposti,
l’Ufficio di tassazione ha ritenuto che l’istanza di revisione, presentata solo
nel 2019, fosse tardiva, per il fatto che, dalla scoperta del preteso motivo di
revisione, erano trascorsi ben più di 90 giorni.
Nel loro ricorso, i
contribuenti obiettano che la contabilità relativa al 2017 sarebbe stata
registrata solo all’inizio del 2019. Quanto alla contabilità del 2016, nella
quale lo stipendio di RI 2 era già stato correttamente escluso dai ricavi del
marito, i ricorrenti argomentano che già disponevano dei “nuovi estratti
bancari”, quando, all’inizio del 2018, hanno registrato la contabilità del
2016. Non si sarebbero tuttavia accorti subito dell’errore contenuto nelle
dichiarazioni dei periodi precedenti.
2.2.
È escluso che nei fatti
descritti sia ravvisabile un motivo di revisione secondo gli articoli 147 cpv.
1 LIFD e 232 cpv. 1 LT. In effetti, la ragione per cui sarebbe intervenuta la
doppia imposizione dello stipendio percepito daRI 2 è chiaramente riconducibile
a un errore commesso da chi ha allestito la contabilità dell’attività
professionale di RI 1. Il fatto che questo errore possa essere stato favorito
dalle modalità in cui avveniva la comunicazione degli accrediti, da parte della
banca presso cui i contribuenti sono titolari dei loro conti, non basta
certamente a far assurgere la pretesa modifica del sistema informatico della
banca a motivo di revisione delle decisioni di tassazione di ben quattro
periodi fiscali.
2.3.
D’altra parte, come già
rilevato, la legge esclude la revisione se l’istante, ove avesse usato la
diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far
valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato
(art. 147 cpv. 2 LIFD risp. art. 232 cpv. 2 LT). Secondo la giurisprudenza del
Tribunale federale, si può di principio supporre che il contribuente conosca la
sua situazione patrimoniale e che non appena ricevuta la decisione di
tassazione la verifichi e critichi tempestivamente eventuali errori. Egli non
può avvalersi del rimedio della revisione per invocare argomenti che ha omesso
di sollevare nella procedura di ricorso ordinaria (TF, sentenza no. 2P.34/2006
e no. 2A.52/2006 del 16 giugno 2006, consid. 3.3 con riferimenti).
Nessuno meglio dei
contribuenti conosceva i redditi da loro conseguiti e poteva pertanto
verificare se quanto risultava dal conto economico e poi dalla decisione di
tassazione, basata su quest’ultimo, corrispondesse a quanto effettivamente
guadagnato. Che ai ricorrenti si possa rimproverare una certa negligenza traspare
- tra le righe - anche negli scritti di reclamo e di ricorso
(“in quel
momento tuttavia nessuno si è reso conto della problematica precedente”)
.
In queste circostanze, la
revisione è esclusa, in quanto il motivo invocato avrebbe potuto essere fatto
valere già nel corso della procedura ordinaria.
2.4.
Il fatto che non vi sia un
motivo di revisione consente di lasciare aperta la questione della tempestività
dell’istanza di revisione (v. p. es. sentenza del TF n. 2C_706/2017 del 5
ottobre 2017, consid. 3.3.1.).
È innegabile tuttavia che,
se il motivo di revisione fosse stato quello addotto dagli insorgenti, la loro
istanza di revisione sarebbe stata manifestamente tardiva. La pretesa modifica
del sistema informatico della banca, che avrebbe fatto emergere l’errore
contenuto dei conti dell’attività professionale degli anni dal 2012 al 2015, è
intervenuta infatti nel 2017. Sebbene i ricorrenti obiettino che “la
contabilità 2016 è stata registrata ad inizio 2018 mentre la contabilità 2017
ad inizio 2019”, essi stessi riconoscono che
“la contabilità 2016 è stata
quindi allestita disponendo già dei nuovi estratti bancari”
, con la
conseguenza che
“lo stipendio della signora __________ è stato registrato
correttamente”
(cfr. ric., p. 2). È allora evidente che, nel corso del
2017, i contribuenti e chi si occupava della contabilità dello studio medico
abbiano preso atto della necessità di verificare la causale degli accrediti
provenienti dall’__________, anche ai fini dell’allestimento dei conti relativi
al 2016. Nulla impediva di estendere tale verifica anche ai periodi precedenti,
senza aspettare ancora fino al 2019.
Per le ragioni che
precedono, la questione non merita tuttavia di essere ulteriormente approfondita.
3.
Il ricorso è
pertanto respinto.
La tassa di
giustizia e le spese sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT,
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’900.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi     fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 3’000.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________
.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: