ti_gerichte · 80.1997.222 · 1997-02-17 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 02.07.1998 80.1997.222
Tessin Camera di diritto tributario 02.07.1998 80.1997.222
Ticino Camera di diritto tributario 02.07.1998 80.1997.222

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.97.00222
Lugano
2 luglio 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 22 dicembre 1997
in
materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato
da:
__________
__________,
__________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Notificando alla
signora __________ __________ la tassazione IC/IFD 1995/96, con decisione del
17 febbraio 1997, l'Ufficio di tassazione di __________ commisurava il reddito
imponibile in fr. 30’347.– per l’IC e in fr. 34’174.– per l’IFD, mentre la
sostanza imponibile era stabilita nella misura di fr. 168’984.–.
La contribuente impugnava
la suddetta decisione con reclamo all’autorità fiscale, contestando la mancanza
di chiarezza nella motivazione, con particolare riferimento alle deduzioni per
beneficiari di rendite AVS/AI. Lamentava inoltre la riduzione, rispetto a
quanto fatto valere con la dichiarazione fiscale, della detrazione per spese di
malattia e per liberalità ad enti di pubblica utilità.
Con decisione su reclamo
del 24 novembre 1997, l’autorità fiscale modificava allora la tassazione
impugnata a svantaggio della contribuente. Stralciava infatti la deduzione per
la devoluzione a favore della Chiesa __________ __________ __________ di
__________, già concessa con la decisione impugnata, ed altresì la deduzione
del 40% dalla rendita versata alla contribuente dalla __________. Quanto alla
deduzione delle spese di malattia, ammetteva quelle per le cure presso l’Hotel
__________ di __________, per un ammontare di fr. 2’709.– in media annua (fr.
2’670.– per l’IFD).
2.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, __________ __________ censura nuovamente la
mancanza di chiarezza e di coerenza dell’autorità fiscale, lamentando di non
essere stata messa in condizione di comprendere su quali basi era stata
effettuata la tassazione da lei poi impugnata. Ribadisce il carattere di assicurazione
sulla vita della rendita versatale dalla __________; quanto alle spese per la
cura a __________, ne sottolinea la necessità medica. Ritiene inoltre che costituisca
una disparità di trattamento il mancato riconoscimento della detrazione delle
liberalità alla Chiesa, che ad altri contribuenti sarebbe stata concessa.
Infine, chiede una ulteriore detrazione in considerazione delle spese che ha
dovuto sopportare a causa «del cattivo funzionamento dell’Ufficio di tassazione
e/o Ufficio esazione».
Nelle sue osservazioni del
7 gennaio 1998, l’Amministrazione federale delle contribuzioni propone di
accogliere il ricorso limitatamente alla deduzione del 40% dalla rendita
assicurativa. La Divisione delle contirbuzioni (DdC), con osservazioni del 18
marzo 1998, propone per contro di respingerlo integralmente.
3.
Deduzione delle
spese per malattia, infortuni, invalidità
3.1.
Per l'art. 32 cpv. 1 lett.
i
LT sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità del
contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali
spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento del
reddito imponibile.
La deduzione in questione,
che rappresenta una delle novità dell'imposta sul reddito disciplinata dalla
legge tributaria del 1994, non rientra nella categoria delle c.d. «deduzioni
organiche», cioè di quelle detrazioni dei costi connessi con il conseguimento
del reddito, che sono dettate dal principio di capacità contributiva. Si tratta
per contro di una deduzione fondata su considerazioni di carattere
extrafiscale: vi sono cioè spese che, pur rientrando nel novero dei costi per
il mantenimento del contribuente e della sua famiglia – la cui deduzione
pertanto sarebbe esclusa dall'art. 33 lett.
a
LT – sono invece
ugualmente dedotte dal reddito, in particolare per esigenze di politica sociale
(
Blumenstein/Locher
, System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p. 212;
Höhn
,
Steuerrecht, 7
a
ediz., Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 192).
3.1.1.
La legge tributaria non
definisce la nozione di «spese per malattia, infortunio o invalidità», ragione
per cui si deve procedere ad un'interpretazione alla luce dei materiali
legislativi. La creazione di nuove norme fiscali e la modifica di disposizioni
esistenti sono, infatti, sovente oggetto di estese consultazioni in commissioni
e parlamenti. Perciò i materiali offrono informazioni circa il senso delle
norme, permettendo di stabilire che cosa il legislatore abbia voluto o non
abbia voluto disporre. Intenzioni del legislatore che non hanno trovato
espressione nella legge non sono tuttavia vincolanti (
Höhn
, op. cit., p.
94 e giurisprudenza citata).
3.1.2.
Dai verbali della
Commissione speciale in materia tributaria, si evince che, nell'ambito
dell'esame del disegno di nuova legge tributaria, vi è stata effettivamente una
discussione circa i casi in cui ammettere la deduzione in esame. Un commissario
ha pertanto affermato espressamente quanto segue:
«La legislazione fiscale
non crea nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità ma si riferisce a
quelle dichiarate tali dalla specifica LF.
Possono quindi essere
dedotti in ambito fiscale i costi non coperti dalla cassa malati riferiti a
interventi di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero.
Gli interventi sui denti
non rientrano, ad esempio, nelle casistiche ammesse in deduzione poiché non
configurano una malattia ai sensi della LF e della relativa giurisprudenza» (
Verbale
del 10 novembre 1993, p. 11).
Tale interpretazione
restrittiva trova riscontro nel Rapporto della stessa Commissione, in cui si
precisa espressamente che «le spese che entrano in linea di conto sono quelle
di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero riferite a malattia, infortunio o invalidità
secondo le disposizioni della relativa legislazione federale, per la parte assunta
direttamente dal contribuente per se stesso o per le persone al cui sostentamento
egli provvede». La Commissione conclude pertanto che «le casistiche non coperte
dalla legislazione federale come ad esempio le cure dei denti non possono
quindi beneficiare di questa deduzione» (
Rapporto
di maggioranza della
Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993
concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1, del 26 aprile
1994, p. 39).
Il Gran Consiglio ha
accolto l'art. 32 cpv. 1 lett.
i
del disegno di legge annesso al citato
Rapporto di maggioranza, senza discussione né modifiche (cfr.
Verbali
del Gran Consiglio della Repubblica e Cantone del Ticino, vol. II, Sessione
ordinaria primaverile 1994, pp. 606-615).
3.1.3.
La disposizione legale in
questione deve dunque essere interpretata nel senso che entrano in
considerazione unicamente le categorie di spese assicurabili riferite a
casistiche considerate di malattia, infortunio o invalidità dalle relative
legislazioni federali (cure mediche e ospedaliere, prestazioni farmaceutiche,
per occhiali, ecc.) (
Bernardoni
, Le principali modifiche della nuova
legge tributaria, in: La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 38).
3.1.4.
La cura medica prevista
dalla legge federale sull'assicurazione contro le malattie serve a riconoscere
una malattia (diagnosi), a sottoporla ad un trattamento specialistico (terapia)
ed a curarla o migliorarla o almeno a rendere il suo decorso più sopportabile,
nella misura in cui non è più possibile una cura con mezzi ragionevoli. I
capoversi da 2 a 6 dell'art. 12 LAMI (art. 25 LAMal dal 1° gennaio 1996)
disciplinano le prestazioni minime o obbligatorie (
Maurer
, Bundessozialversicherungsrecht,
Basilea 1993, p. 278;
Locher
, Grundriss des Sozialversicherungsrechts,
Berna 1994, p. 178).
3.2.
Con una disposizione
analoga a quella della legge cantonale, anche la legge federale sull'imposta
federale diretta prevede all'art. 33 cpv. 1 lett.
h
LIFD che sono deducibili
le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone
al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal
contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo
le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33.
3.2.1.
Diversamente da quanto si
è detto valere in materia di imposta cantonale, ai fini dell'imposta federale
diretta il legislatore ha voluto invece creare delle nozioni di malattia, infortunio
ed invalidità meno vincolate a quelle delle corrispondenti leggi federali sulle
assicurazioni sociali.
Per quanto dal Messaggio
del Consiglio federale, che accompagna il progetto di legge federale
sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i criteri che
permettono di delimitare i costi deducibili (cfr.
Messaggio
del
Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle
imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF
1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle
contribuzioni (AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che
il concetto di «malattia», in particolare, è più esteso di quello contenuto
nella LAMI.
3.2.2.
Ebbene, secondo l'AFC
«sono considerate spese per malattia le spese per le cure sanitarie volte al
mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e psichica, in particolare
le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le spese per farmaci e rimedi,
apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese supplementari che superano il limite
delle norme usuali e necessarie (ad es. occhiali di lusso ecc.), non rientrano
nella nozione di spese per malattia...» (
Circolare
n. 16 del 14 dicembre
1994 dell'Amministrazione federale diretta, par. 2.1).
3.2.3.
In realtà, anche le
direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle stesse
considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le
malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per
cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness (
Circolare
cit., par. 2.3); quanto alle «particolari misure terapeutiche prescritte dal
medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili sempre che tali prestazioni
siano riconosciute dalla cassa malati», mentre le spese per «soggiorni di cura
o di convalescenza in uno stabilimento appropriato prescritti dal medico sono
considerate spese per malattia qualora superino le indennità della cassa malati
o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti nell'economia domestica» (
Circolare
cit., parr. 2.4 e 2.5). Come si vede, la prassi in materia di imposta federale
diretta tende così ad allinearsi a quella in materia di assicurazione contro le
malattie. Al punto che, in dottrina, si può affermare che, in generale, per trattamenti
che non sono stati assunti dalla cassa malati, si può escludere che siano stati
necessari dal punto di vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata
dai costi per cure dentarie, che non sono riconosciuti dalle casse malati (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 140).
3.3.
La ragione per cui, nel
caso in esame, alla ricorrente non è stata riconosciuta la deduzione delle
spese per la cura termale a __________ deve ricercarsi nella circostanza – da
lei ammessa – che neppure la sua cassa malati le riconosce. Per l’assicurazione
malattia infatti vigono ben precise limitazioni all’ammissione di simili
terapie, tanto più quando l’assicurato vi si sottopone all’estero.
La decisione dell’autorità
fiscale deve dunque essere confermata, sebbene abbia ammesso in deduzione parte
delle spese per la cura a __________. In considerazione dell’esiguità
dell’importo in discussione, si rinuncia infatti a riformare la tassazione a
svantaggio della ricorrente.
4.   Deduzione delle prestazi
ogni volontarie a
persone giuridiche di pubblica utilità
4.1.
Per l'art. 33 cpv. 1 lett
.
i
LIFD, sono dedotte dai proventi le pre-stazioni volontarie in contanti a
persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù
del loro scopo pubblico o di esclusiva pubblica utilità (art. 56 lett.
g
),
sempre che tali prestazioni siano di almeno 100 franchi e non superino
complessivamente il 10 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di
cui agli articoli 26 a 33.
Una disposizione analoga è
contenuta nella legge cantonale, con due sole differenze: la singola
prestazione, per poter essere dedotta, deve ammontare ad almeno 100 franchi e
il limite mas-simo è fissato non nel 10% del reddito imponibile bensì in 5'000
franchi (art. 32 cpv. 1 lett.
h
LT).
Anche la deduzione in
questione, che rappresenta una delle novità dell'imposta sul reddito
disciplinata dalla legge sull'imposta federale diretta e dalla legge tributaria
del 1994, non rientra nella categoria delle c.d. «deduzioni organiche», ma
rappresenta per contro di una deduzione fondata su considerazioni di carattere
extrafiscale, in particolare di politica sociale.
4.2.
Come si evince dalla
lettera delle norme applicabili, occorre, in primo luogo che le persone
giuridiche che beneficiano delle libe-ralità della persona fisica che chiede la
deduzione godano del-l'esenzione dall'imposta delle persone giuridiche. A tal
fine, la Divisione delle contribuzioni ha allestito un'apposita lista degli
enti esenti
ex
art. 65 lett.
f
LT, al 1° gennaio 1995. Poiché
tale elenco contiene però le sole persone giuridiche dichiarate esenti
dall'autorità fiscale ticinese, per il fatto di avere sede nel Cantone, è stato
preparato, dalla Conferenza dei funzionari fiscali di Stato, un ulteriore
elenco delle persone giuridiche con sede in Svizzera, che beneficiano dell'esenzione
dall'imposta federale diretta per il fatto di perseguire scopi pubblici o di
pubblica utilità.
In secondo luogo, si
richiede che l'esenzione sia data per il fatto che tale persona giuridica
persegue fini pubblici o di pubblica utilità e non per esempio fini di culto.
La possibilità, per le persone fisiche, di chiedere la deduzione delle
liberalità dai propri redditi è infatti limitata ai versamenti a favore delle
«persone giuridiche... che sono esentate dalle imposte in virtù del loro scopo
pubblico o di esclusiva pubblica utilità», tanto è vero che le stesse
disposizioni legali rinviano poi, per la delimitazione delle persone giuridiche
in questione, agli articoli 56 lett.
g
LIFD e 65 lett.
f
LT. Queste
norme prevedono appunto l'esenzione dall'imposta delle persone giuridiche che
perseguono uno scopo pubblico o di esclusiva pubblica utilità. Ne consegue, chiaramente,
che la stessa deducibilità delle devoluzioni effettuate dalle persone fisiche
non è data quando il beneficiario rientri in un'altra categoria di soggetti
esenti dall'imposta sull'utile e sul capitale delle persone giuridiche; così,
non sono deducibili, p. es., le liberalità a favore della Chiesa cattolica, cui
la stessa Costituzione cantonale riconosce la personalità giuridica di diritto
pubblico e che è dunque esente in virtù dell'art. 65 lett.
c
LT (sui
presupposti per la deduzione delle liberalità, cfr. anche la risposta n.
__________ del 5 novembre 1996 del Consiglio di Stato all’interrogazione del 22
settembre 1996 dell’on. __________ __________).
4.3.
Alla luce dei principi
enunciati, la decisione impugnata appare ineccepibile. Come si è già rilevato,
infatti, le parrocchie rientrano sì fra gli enti che beneficiano dell’esenzione
dalle imposte federale e cantonale, ma non già in virtù del loro scopo pubblico
o di pubblica utilità bensì in quanto costituiscono collettività territoriali
cantonali, assimilabili ai Comuni. Come è noto, infatti, in Svizzera alle
Chiese è perlopiù attribuito dalle Costituzioni cantonali lo statuto di diritto
pubblico. Ciò basta ad escludere la possibilità, per una parrocchia, di
chiedere l’esenzione quale persona giuridica del diritto privato (cfr. anche
CDT
n. __________.__________.__________ del 12 dicembre 1996 in re V.B.).
Non possono pertanto
essere ammessi in deduzione i versamenti a favore della Parrocchia di
__________ __________ di __________.
4.4.
Quanto alla censura di
disparità di trattamento, fondata sulla circostanza che la deduzione negata
alla ricorrente sarebbe stata concessa ad altri contribuenti, essa è troppo
generica per considerarsi provata. Comunque, per la giurisprudenza del Tribunale
federale, la ricorrente non potrebbe invocare la stessa detrazione, neppure se
portasse la prova di altri casi in cui essa è stata riconosciuta.
Il problema giuridico che
si pone allorché l'autorità amministrativa si discosti, in singoli casi, dalle
norme giuridiche applicabili, è infatti quello del rapporto che intercorre tra
il principio di legalità e quello della parità di trattamento. L’amministrato
svantaggiato non può, in un simile caso, invocare il principio di legalità,
poiché a lui è stata applicata proprio la legge; d'altronde, non può neppure
contestare l'atto che ha favorito il terzo, se non altro per ragioni pratiche
(non li conosce tutti, se sono numerosi) ma anche per ragioni di procedura (le
decisioni che avvantaggiano i terzi sono cresciute in giudicato oppure manca la
legittimazione ad impugnarle). Il contrasto fra legalità e parità di
trattamento è risolto nel senso che non vi è parità nell'illegalità, cioè il
terzo svantaggiato non deve potersi giovare di vantaggi illegali accordati ad
altri, altrimenti l'autorità potrebbe, di propria iniziativa, svincolarsi
dall'obbligo di applicare la legge ed il giudice sarebbe tenuto a confermare
tale prassi in nome dell'art. 4 CF (
DTF
90 I 159;
Moor
, Droit administratif,
vol. I, II ediz., Berna 1994, p. 314;
Knapp
, Grundlagen des Verwaltungsrechts,
vol. I, IV ediz., Basilea 1992, p. 105 s.;
Müller J.P.
, Die Grundrechte der
schweizerischen Bundesverfassung, Berna 1991, p. 224).
Qualora si possa
concludere peraltro che la legge rimarrebbe applicata soltanto nel caso di
specie, allora la regola condurrebbe a tollerare una pratica illegale contemporaneamente
ad un'applicazione non omogenea. Pertanto giurisprudenza e dottrina consentono
di prevalersi del principio della parità di trattamento nell'illegalità, se
sono cumulativamente adempiute le seguenti condizioni:
-  le
circostanze di fatto coincidono con quelle degli altri casi;
-  il
caso in esame è stato trattato conformemente al principio di legalità a
differenza degli altri casi uguali, che invece sono stati trattati illegalmente
senza motivi oggettivi;
-  le
autorità intendono rimanere legate anche in futuro alla loro prassi illegale;
-  nella
fattispecie non vi è alcun interesse pubblico prevalente che si oppone all'applicazione
del principio della parità di trattamento nell'illegalità;
-  né
vi si oppone alcun interesse privato di terzi (
DTF
108 Ia 214;
Knapp
,
op. cit., p. 106; inoltre
ASA
54 p. 82 ss.;
Rivier
, Droit fiscal suisse,
p. 301 s.; in particolare
Auer
, L'égalité dans l'illégalité, in ZBl 79
p. 281 ss., num. 28/37 alle pp. 294-298).
Quanto alla penultima
delle condizioni sopraelencate (rifiuto dell'autorità di modificare la prassi
illegale), che impone al giudice il compito di pronosticare l'avvenire, cioè di
prevedere quale sarà la condotta futura dell'amministrazione, dottrina e
giurisprudenza hanno precisato che se l'autorità dichiara espressamente di voler
modificare in futuro la propria prassi illegale, la parità di trattamento
nell'illegalità deve cedere il passo al principio di legalità. Se invece
l'autorità dichiara di persistere nella propria prassi illegale, nulla osta
all'applicazione del principio della parità di trattamento a detrimento del
principio di legalità (cfr.
Auer
, op. cit., num. 37, p. 297;
ASA
54 p. 82).
5.   Imposizione agevolata
della rendita assicurativa
5.1.
Quanto all’imposizione
della rendita di invalidità, versata alla ricorrente dalla __________,
l'Ufficio di tassazione, nella decisione su reclamo, ha stralciato la deduzione
del 40% precedentemente concessa
ex
artt. 21 cpv. 3 LT e 22 cpv. 3 LIFD.
L’AFC, nelle proprie osservazioni al ricorso, ritiene per contro che queste
ultime disposizioni trovino applicazione anche nel caso della ricorrente, per
il fatto che il reddito di cui si tratta costituirebbe una prestazione
proveniente dal 3° Pilastro B ed avrebbe dunque carattere previdenziale. Di
diverso avviso la DdC, per la quale l’applicazione delle norme citate sarebbe
riservata alle rendite “vitalizie”, per cui non entrerebbe in considerazione
nella fattispecie, dato il carattere temporaneo della rendita di cui si discute.
5.2.
Gli articoli 22 cpv. 3
LIFD e 21 cpv. 3 LT dispongono che i proventi da rendite vitalizie e altri
proventi periodici da diritti d'abitazione, usufrutti o vitalizi sono
imponibili nella misura del 60 per cento se le prestazioni su cui poggia la
pretesa sono state fornite esclusivamente dal contribuente. Le stesse norme
precisano poi che alle prestazioni del contribuente sono equiparate le prestazioni
dei congiunti e che lo stesso vale per le prestazioni di terzi se il
contribuente ha acquisito la pretesa per devoluzione d'eredità, legato o
donazione.
5.3.
È opportuno ricordare
quale sia la
ratio
dell'imposizione agevolata dei redditi da fonte
previdenziale.
Fino al 1954 l'imposta
federale diretta (allora imposta per la difesa nazionale) prevedeva
l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la deduzione dal
reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale
concernente l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli anni dal 1955 al
1958 (RU 1954 pag. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente l'imposta
federale diretta il nuovo art. 21
bis
, si è però voluto alleggerire
l'onere fiscale sugli introiti derivanti da assicurazioni di rendite e di
capitali non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del giugno 1955
emanata dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, in:
ASA
23
pag. 514 segg.). Lo sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti, una
volta maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno
l'imposta sul reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal
profilo economico, a rimborsi di capitale (FF 1954 pag. 853 in fondo; art. 21
bis
DIFD; cfr.
STF
del 15 giugno 1990 in re S. SA;
Känzig
, Direkte Bundessteuer,
2
a
ediz., vol. I, Basilea 1982, pp. 347 ss. e 476 s.).
Nel progetto di nuova
legge sull'imposta federale diretta, presentato nel 1983, il Consiglio federale
aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a favore del c.d.
"sistema vodese", consistente nella deduzione integrale di premi e
contributi e nell'imposizione integrale delle rendite (
Zuppinger/Böckli/Locher/Reich
,
Steuerharmonisierung, Berna 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha peraltro
preferito ritornare al sistema tradizionale dell'imposizione di quella parte di
ogni rendita che si presenta quale vero e proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD,
art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore ticinese si è adeguato a tale decisione del
legislatore federale.
5.4.
Dunque, le nuove
legislazioni federale e cantonale sull'imposta sul reddito prevedono che le
rendite da fonti previdenziali siano imposte solo nella misura di 3/5, a condizione
però che «le prestazioni su cui poggia la pretesa [siano] state fornite esclusivamente
dal contribuente». Proprio perché i premi e i contributi non sono a carico del
solo beneficiario, non rientrano nel campo di applicazione di tali disposizione
né le rendite AVS/AI né le prestazioni delle istituzioni di previdenza
professionale; al contrario, le stesse leggi prevedono per tali redditi
l'imposizione integrale (art. 22 cpv. 1 LIFD e art. 21 cpv. 1 LT). Per il 1° e
il 2° Pilastro vige peraltro il principio della deducibilità integrale dei
contributi.
5.5.
L’imposizione agevolata,
prevista dalle disposizioni in esame, si estende anche alle rendite provenienti
dalle assicurazioni private. I redditi, prodotti dal capitale investito
nell’assicurazione, rimangono esenti dall’imposta sul reddito fino al momento
in cui inizia il versamento della rendita. A partire da tale istante, sono
invece assoggettati all’imposta sul reddito, nella misura del 60%; tale
imposizione ridotta è voluta per far sì che sia colpita solo la componente di
interessi sul capitale e non anche il rimborso del capitale stesso. Ogni
versamento della rendita consta infatti di una quota di reddito e di una parte
di rimborso del capitale. In base ai principi su cui si fonda la legislazione
fiscale in vigore, solo la quota rappresentata dagli interessi costituisce reddito
ed è dunque suscettibile di assoggettamento all’imposta sul reddito;
l’ulteriore imposizione della quota di capitale condurrebbe ad una
inammissibile doppia imposizione, per il fatto che il capitale investito è già
stato imposto una volta in precedenza (
Berger
, Wann kommt die gerechte Besteuerung
der privaten Rentenversicherungen?, in RF 51/1996 pp. 376-377; l’autore citato
esprime peraltro considerazioni critiche in merito all’equità della soluzione
scelta dal legislatore e dimostra, con esempi tratti dalla prassi assicurativa,
che l’imposizione nella misura rigida del 60% è, nella maggior parte dei casi,
eccessiva, per il fatto che perlopiù la quota della rendita che costituisce
vero e proprio reddito è sensibilmente inferiore al 60%; .dello stesso avviso
Reich
,
in:
Zweifel/Athanas
[a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Basilea/Francoforte 1997, vol.
I, tomo I, n. 70 all’art. 7 LAID,
p. 102, con riferimento anche a
Locher
, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen
Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in SJZ 87/1991 pp. 183 s.;
Laffely Maillard
,
Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique,
et leur traitement fiscal, in ASA 66 [1997/98] p. 610).
5.6.
Quanto appena esposto
vale, in primo luogo, per le assicurazioni suscettibili di riscatto, quelle
cioè che assicurano un rischio certo (
certus an
), anche se
l’assicuratore non sa quando dovrà adempiere la propria obbligazione (
incertus
quando
). Si tratta dei contratti di assicurazione per il caso di vita e per
il caso di morte, ove l’operazione di assicurazione è necessariamente combinata
con un’operazione di risparmio, poiché alla scadenza contrattuale – se il
rischio non si è realizzato in precedenza – la prestazione rappresenta il
risparmio dello stipulante aumentato degli interessi.
Se la realizzazione del
rischio è invece incerta, l’assicuratore potrebbe anche non dover mai adempiere
(
incertus
an
) e ci si trova allora in presenza di una pura operazione
di assicurazione: il premio unico o i premi periodici sono allora destinati integralmente
alla copertura del rischio di vita o del rischio di morte, dedotte le spese.
Mancando un’operazione di risparmio, l’assicurazione non è suscettibile di
risparmio (
Laffely Maillard
, op. cit., pp. 602-604).
Per ottenere un
trattamento il più possibile uguale di tutti i redditi provenienti da assicurazioni,
il legislatore federale ha esteso nel 1955 il privilegio delle rendite (imposizione
al 60%) alle prestazioni provenienti da assicurazioni in capitale non suscettibili
di riscatto, quando le prestazioni provenienti da assicurazioni suscettibili di
riscatto già beneficiavano dell’esenzione fiscale. Tale disciplina favoriva i
capitali versati in caso di decesso e di invalidità (rischio puro), per il
fatto che, alla realizzazione del rischio, la prestazione è, in linea di
principio, proporzionalmente molto più elevata dei premi. Tale privilegio, che
poteva essere compreso come incitamento alla previdenza per la morte e
l’invalidità, è peraltro stato abbandonato dalla LAID e dalla LIFD: solo le
rendite beneficiano ormai di una riduzione dell’aliquota (
Laffely Maillard
,
op. cit., pp. 605-606).
La medesima disciplina che
vige per le prestazioni provenienti da assicurazioni contro rischi certi è
dunque prevista anche per le rendite da assicurazioni private contro
l’invalidità, con la sola eccezione delle rendite che provengono dalla
previdenza professionale vincolata (3° Pilastro A) che sono imponibili al 100%
ma che permettono la deduzione integrale dei contributi corrispondenti (
Steinmann
,
Die steuerliche Behandlung der Vorsorge [Prämien und Einkünfte], in:
Höhn/Athanas
[a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berna/Stoccarda/Vienna
1993, p. 122).
5.7.
Dalla documentazione
trasmessa a questa Camera dalla ricorrente, è possibile individuare la natura
della rendita assicurativa di cui si tratta.
Nel 1973, la signora
__________ ha concluso un contratto di assicurazione sulla vita con la
__________. A titolo principale, la polizza d’assicurazione prevede la costituzione
di un capitale di fr. 50’000.–, esigibile il 1° agosto 2002, a condizione che
la persona assicurata sia ancora viva. Quali assicurazioni addizionali, la
polizza prevede:

un’indennità giornaliera di fr.
100.– in caso di ricovero ospedaliero;

una rendita annua di fr. 12’000.–
in caso di incapacità di guadagno;

una rendita temporanea di fr.
12’000.– al massimo fino a concorrenza di sette rate trimestrali intere di
rendita, in caso di incapacità di guadagno;

una indennità giornaliera di fr.
50.– in caso di incapacità lavorativa.
Dalla “scheda di lavoro”
della compagnia assicurativa, trasmessa alla Camera di diritto tributario dalla
ricorrente, si ricavano ulteriori indicazioni in merito al finanziamento delle
diverse assicurazioni:
§
il capitale di fr. 50’000.– è
finanziato con un premio annuo di fr. 1’420.–;
§
l’indennità giornaliera di fr. 100.–
con un premio annuo di fr. 400.–;
§
la rendita annua di fr. 12’000.– con un
premio annuo di fr. 432.–;
§
l’indennità giornaliera di fr. 50.– con
un premio annuo di fr. 360.–.
Nel momento in cui la
ricorrente è divenuta invalida, ha dunque iniziato a beneficiare di una rendita
per incapacità di guadagno, destinata ovviamente ad estinguersi quando, al
compimento del 62° anno di età, le sarà versato il capitale previsto
dall’assicurazione principale. Si tratta pertanto di una rendita indipendente
dall’assicurazione riscattabile che scadrà nel 2002.
5.8.
Non può pertanto essere
condivisa l’argomentazione proposta dalla DdC, che, nelle osservazioni al
ricorso, fa discendere dalla circostanza che le norme legali in discussione
menzionino le sole rendite “vitalizie” la conclusione che la rendita temporanea
di cui la ricorrente beneficia dovrebbe essere imposta al 100%.
Una simile interpretazione
delle disposizioni degli articoli 22 cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3 LT contrasta non
solo con la
ratio
e con la genesi delle stesse – che, come detto,
imporrebbero di assoggettare ad imposizione ridotta anche la rendita di
invalidità, in considerazione delle modalità di finanziamento e della limitata
deducibilità dei premi –, ma non è neppure necessariamente compatibile con la
loro lettera. Infatti, è ben vero che la rendita vitalizia di cui all’art. 516
CO è necessariamente stabilita per l’intera durata della vita di una persona
fisica, sicché non sarebbe ammissibile la promessa di versare una rendita fino
al raggiungimento di una certa età (cfr.
Bauer
, in:
Oser/Vogt/Wiegand
[a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht
I, Basilea/Francoforte 1993, n. 4 ad art. 516 CO, p. 2484, ove peraltro si
indica pure l’esistenza di opinioni discordanti in dottrina); tuttavia, per
l’art. 520 CO, le disposizioni del Codice delle obbligazioni sul contratto di
rendita vitalizia non si applicano ai contratti di rendita vitalizia regolati
dalla legge federale del 2 aprile 1908 sul contratto di assicurazione, salvo
quanto è prescritto circa la pignorabilità della rendita.
5.9.
Ne consegue che, su questo
punto, il ricorso deve essere accolto. Si giustifica pertanto di ripristinare
la deduzione del 40% della rendita assicurativa della __________, già concessa
con la prima notifica della tassazione e poi stralciata nella decisione su
reclamo.
6.   Deduzione per spese di
reclamo e ricorso
La ricorrente ritiene di
avere sostenuto costi per almeno fr. 500.– per telefonate ed invii di
documentazione all'Ufficio di tassazione e ne chiede almeno la deduzione dal
reddito imponibile.
Come rilevano le autorità
resistenti nelle rispettive osservazioni al ricorso, una simile deduzione non è
prevista dalla legge, che obbliga per contro il contribuente a collaborare
diligentemente con l’autorità fiscale per l’accertamento dei fattori
imponibili.
Dagli scritti della
ricorrente si evince comunque che la richiesta in questione non si fonda tanto
sulla consapevolezza di poter ottenere una deduzione fiscale dei costi di cui
si tratta; la contribuente sembra piuttosto rivendicare una sorta di indennità
per i disagi che le ha provocato l'Ufficio di tassazione di __________ in
occasione di una precedente vertenza, nata con l’inflizione di una multa
disciplinare, poi annullata, ma per la quale a lei è comunque stato notificato
un precetto esecutivo.
A questa Camera non
compete tuttavia l’accertamento di eventuali responsabilità dei funzionari
nell’ambito dell’esercizio delle loro funzioni.
7.
Il ricorso è
conseguentemente accolto, nella misura in cui è indirizzato contro
l’imposizione integrale della rendita assicurativa. Per il resto, la decisione
impugnata è confermata.
Si rinuncia comunque a
porre a carico della ricorrente la tassa di giustizia e le spese.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il
ricorso è
parzialmente accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 24 novembre 1997 è riformata nel senso
che è concessa la deduzione di fr. 7’914.– dalla rendita della __________.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: