ti_gerichte · 80.2008.85 · 2009-07-01 · it
Reddito attività lucrativa indipendente: deduzioni, ammortamenti, edificio costruito in base a diritto di superficie

Tessin Camera di diritto tributario 01.07.2009 80.2008.85
Tessin Camera di diritto tributario 01.07.2009 80.2008.85
Ticino Camera di diritto tributario 01.07.2009 80.2008.85

Incarto n.
80.2008.85
Lugano
1 luglio 2009
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributar
io
del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio
Saredo-Parodi
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 24 lugl
io
2008 contro le decis
io
ni del 25 giugno 2008 in
materia di IC/IFD 2003/2004.
Fatti
A.
RI 1 svolge
l’attività di tipografo alle dipendenze della __________ SA di __________.
Con atto pubblico del 17
febbraio 2003, ha stipulato con le __________ di __________ un contratto in
virtù del quale gli è stato concesso un diritto di superficie per sé stante e
permanente su una superficie di mq 571 del mapp. n. __________ RFD di __________
al fine di edificarvi uno stabile commerciale/espositivo. La durata del diritto
di superficie è stata stabilita in 30 anni a decorrere dall’iscrizione a
registro fondiario, con possibilità di proroga. Il superficiario si è obbligato
a pagare un canone annuo di fr. 9.50 al mq, pari a fr. 5'424.50 all’anno (indicizzati).
Alla scadenza, il superficiario si è impegnato a lasciare il fondo; la concedente,
da parte sua, si è riservata la facoltà di chiedere la demolizione dei fabbricati
e il ripristino dello stato primitivo oppure di optare per il ritiro dei
fabbricati, contro un’adeguata indennità di riversione (commisurata nel 70% del
valore di mercato dell’edificio).
B.
Nella dichiarazione
fiscale 2003, il contribuente indicava di avere conseguito un reddito
dell’attività lucrativa dipendente di fr. 59'280.– ed un reddito dell’attività
lucrativa indipendente di fr. 5'551.–. Dal bilancio e dal conto economico
annessi alla dichiarazione risultava infatti che egli aveva gestito la locazione
dell’immobile edificato in base al diritto di superficie.
Anche nella dichiarazione
fiscale 2004, aveva indicato un reddito dell’attività lucrativa indipendente di
fr. 15'109.–.
C.
Notificandogli le
tassazioni IC/IFD per i periodi fiscali 2003 e 2004, con decisioni del 14
dicembre 2005, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna commisurava il
reddito imponibile del contribuente, rispettivamente, in fr. 76’100.– per il
2003 ed in fr. 79'600.– per il 2004, per quanto concerne l’IC, e rispettivamente,
in fr. 79'200.– per il 2003 ed in fr. 83'100.–, per quanto concerne l’IFD.
Nelle motivazioni delle
decisioni, spiegava di avere aggiunto ai redditi della sostanza immobiliare
l’affitto incassato dal diritto di superficie.
D.
Il contribuente
impugnava le suddette decisioni, con reclamo del 28 dicembre 2005, contestando
il mancato riconoscimento della contabilità allestita per l’immobile. Argomentava
che l’immobile era stato edificato sulla base di un diritto di superficie, con
la conseguenza che la proprietà dello stesso era destinata a passare al proprietario
del fondo, alla scadenza del contratto. Egli aveva inoltre optato per
l’assoggettamento all’IVA e la locazione degli spazi aveva un puro scopo commerciale.
E.
L’autorità fiscale
respingeva il reclamo con due distinte decisioni del 25 giugno 2008. Premesso
di aver richiesto un parere giuridico alla Divisione delle contribuzioni,
osservava che alla deduzione degli ammortamenti si opponevano le seguenti
circostanze: il contribuente svolgeva un’attività dipendente quale tipografo e
l’attività di locazione di immobili non costituiva un’attività indipendente. A
ciò si aggiungeva il fatto che il contribuente non era mai stato considerato
commerciante professionale di immobili ma, anche se lo fosse stato, eventuali
ammortamenti non avrebbero potuto essere ammessi in deduzione da immobili che
rientravano nella sostanza circolante.
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente la deduzione
dal reddito imponibile di tutte le spese contabilizzate in relazione
all’immobile. Sottolinea che la scelta di tenere la contabilità è legata sia al
carattere industriale della costruzione sia alla tipologia degli inquilini
(commerciali). Rileva poi che il contratto stipulato con le __________ prevede che,
alla scadenza, il terreno sia riconsegnato nello stato preesistente oppure
potrebbe essere ritirato, se ritenuto interessante, ad un valore pari al 70%
del valore di mercato. Pertanto si è reso necessario un ammortamento con un
tasso del 3,33% medio sul valore residuo. L’autorità di tassazione avrebbe
dunque dovuto ammettere in deduzione gli oneri pagati alle __________ per la
concessione del diritto di superficie, gli ammortamenti e tutte le altre spese.
All’udienza del 5 marzo
2009 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. L’Ufficio di
tassazione ha in particolare precisato che, contrariamente a quanto indicato
nella decisione impugnata, il ricavo della locazione corrisponde alle entrate dedotto
il canone pagato alle __________ per la concessione del diritto di superficie.
Diritto
1.
1.1.
Secondo gli articoli 27
cpv. 1 LIFD e 26 cpv. 1 LT, in caso di attività lucrativa indipendente sono
deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
Il secondo capoverso delle
disposizioni menzionate prevede poi che sono tali segnatamente gli ammortamenti
e gli accantonamenti (lett.
a
).
1.2.
La deduzione delle spese
aziendali è pertanto ammessa solo in presenza di un reddito da attività lucrativa
indipendente. Quest'ultima nozione non è definita dalla legge. Gli articoli 18
cpv. 1 LIFD e 17 cpv. 1 LT si limitano ad affermare che sono imponibili tutti i
proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale,
agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività
lucrativa indipendente.
Secondo il Tribunale
federale, il termine "attività lucrativa indipendente" è una nozione
del diritto fiscale, che nella prassi non è definita chiaramente, a causa della
molteplicità delle fattispecie che vi rientrano (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p.
70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).
Generalmente, vi rientra
ogni attività mediante la quale un imprenditore partecipa alla vita economica a
proprio rischio, impegando lavoro e capitale, in base ad una organizzazione
propria, liberamente scelta, al fine di conseguire un utile. Per stabilire se
ci si trovi in presenza di un’attività lucrativa indipendente, si deve fondarsi
sull’insieme delle circostanze proprie del caso in esame; le varie
caratteristiche della nozione di attività lucrativa indipendente non devono
essere esaminate un modo isolato e possono anche presentarsi con un’intensità
diversa.
D’altra parte, il Tribunale federale non richiede né che
il contribuente partecipi alla vita economica in modo riconoscibile
dall’esterno né che eserciti un’impresa commerciale, industriale o artigianale
(
DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n.
41 = RDAF 55/1999 p. 385 consid. 5b; DTF 122 II 446 consid. 5a).
A quest’ultimo proposito,
va sottolineato in particolare come, dall'entrata in vigore della nuova legge
sull'imposta federale diretta (1995), la possibilità di procedere alla deduzione
degli ammortamenti non dipenda più dalla presenza di una azienda gestita in
forma commerciale, bastando che si sia in presenza di un'attività lucrativa indipendente
(RDAT II-2001 n. 15t consid. 3c).
1.3.
Secondo la
giurisprudenza del Tribunale federale, non vi è attività lucrativa indipendente
quando ci si limita ad amministrare il propr
io
patrimon
io
privato ed in
particolar modo quando si cedono in locaz
io
ne i propri immobili. Ciò si verifica anche nel caso in cui il patrimon
io
è di proporz
io
ni rilevanti, viene amministrato in modo profess
io
nale e vengono anche tenuti i libri contabili (ASA 74 p. 737). Anche
qualora si tratti della locaz
io
ne di
appartamenti arredati i proventi si considerano essenzialmente reddito della
sostanza e non dell’attività lucrativa indipendente, nonostante i lavori che il
proprietar
io
deve intraprendere in
vista della locaz
io
ne, se si tratta
di lavori che, come quelli di manutenz
io
ne, servono a rendere l’oggetto idoneo al conseguimento del reddito
(RDAT I-2000 n. 19t consid. 3c/bb e giurisprudenza citata). Su quest’ultimo
aspetto, è anche vero che la giurisprudenza in materia di assicuraz
io
ni sociali considera invece la locaz
io
ne di appartamenti ammobiliati come reddito
dell’attività lucrativa indipendente (RCC 1987 p. 554 consid. 3a; DTF 111 V 81
consid. 2-5), determinando in tal modo una difformità con il diritto tributar
io
, criticata dalla dottrina (
Böhi
, Der unterschiedliche Einkommensbegriff
im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die
Beitragserhebung, Berna, 2001, p. 239 ss., in particolare p. 284) e deplorata
anche dallo stesso Tribunale federale in una recente sentenza, nella quale si
auspica un allineamento alla giurisprudenza in materia di assicuraz
io
ni sociali, in consideraz
io
ne propr
io
del fatto che nel
caso della locaz
io
ne di appartamenti
arredati la componente di attività non puramente immobiliare è molto più
significativa rispetto al caso degli appartamenti vuoti (sentenza del 27 giugno
2008 n. 2C_135/2008 consid. 3.3).
1.4.
Quando la
locaz
io
ne concerne locali diversi
dalle abitaz
io
ni, la giurisprudenza è
più propensa a considerare i relativi proventi come reddito dell’attività
lucrativa indipendente. Per esemp
io
,
in un caso ticinese esaminato nel 2001, il Tribunale federale ha avuto modo di
affermare che “l
a locazione e la gestione degli immobili adibiti a centri
commerciali è da considerare come attività lucrativa indipendente ai sensi
dell'art. 18 cpv. 1 LIFD” (RDAT II-2001 n. 15t consid. 3e).
Già in
precedenza, del resto, l’Alta Corte aveva considerato reddito dell’attività lucrativa
indipendente i ricavi della locaz
io
ne
di un importante parco immobiliare, perché venivano versati ad un’azienda
obbligata alla tenuta dei libri contabili (ASA 61 p. 791). Alla stessa conclus
io
ne era pervenuta anche nel caso di un
contribuente che aveva acquistato un diritto di superficie su un terreno e vi
aveva costruito con mezzi presi a prestito dei magazzini ceduti in locaz
io
ne a terzi (ASA 41 p. 34), come pure nel caso
della locaz
io
ne di una nave (DTF 91 I
284 consid.
2). Solo nel caso della messa a disposizione di un deposito
di concimi, appositamente costruito sul terreno del contribuente, il Tribunale
federale ha escluso un legame con un’attività commerciale ed ha allora
qualificato le pigioni quali reddito della sostanza immobiliare, in applicazione
peraltro ancora del diritto in vigore fino al 1994 (RDAT I-2000 n. 19t consid.
3c/cc).
2.
2.1.
Nella
fattispecie, il ricorrente ha
stipulato con le__________ di __________
nel 2003 un contratto in virtù del quale gli è stato concesso un diritto di
superficie per sé stante e permanente su una superficie di mq 571 del mapp. n. __________
RFD di __________ e vi ha poi edificato uno stabile commerciale/espositivo.
L’autorità fiscale ha negato la deduzione degli ammortamenti fondandosi in
particolar modo su tre argomenti: la professione svolta dal contribuente
(tipografo dipendente), la natura dell’attività stessa di locazione di immobili
(non considerata attività lucrativa indipendente) ed infine il fatto che, se
anche il contribuente fosse un commerciante di immobili a titolo professionale
e quindi l’immobile rientrasse nella sua sostanza commerciale, ugualmente non
sarebbe ammessa la deduzione degli ammortamenti (trattandosi in tal caso di
sostanza circolante).
2.2.
Come si è
già sottolineato, la giurisprudenza poster
io
re all’entrata in vigore della LIFD (e quindi anche della legge tributaria
ticinese armonizzata del 1994) ammette che gli ammortamenti possano essere
intrapresi anche
se non si è in presenza di un’azienda gestita in forma
commerciale, purché si tratti tuttavia di un'attività lucrativa indipendente,
la quale può anche non manifestarsi all’esterno come tale (v.
supra
,
consid. 1.2.). Recentemente, il Tribunale federale ha poi sempre più
chiaramente voluto distinguere fra locazione di appartamenti, da un lato, e di
locali commerciali, dall’altro, ammettendo che nella seconda eventualità si
tratti di sostanza commerciale (v.
supra
, consid. 1.3. e 1.4.).
In questa
prospettiva, la circostanza che il ricorrente eserciti a titolo principale
un’attività lucrativa dipendente non appare affatto significativa, non
potendosi per ciò stesso escludere che a tale lavoro si affianchi un’attività
accessoria di carattere indipendente. Le caratteristiche dell’operaz
io
ne intrapresa dal contribuente pa
io
no poi proprie di un’attività imprenditoriale
piuttosto che di una semplice amministraz
io
ne del patrimon
io
privato.
Già il fatto
in sé che lo stabile commerciale sia stato edificato su un terreno che non
appartiene al ricorrente non può essere sottovalutato, propr
io
perché induce ad escludere che la locaz
io
ne sia scaturita dalla semplice preoccupaz
io
ne di gestire il suo patrimon
io
privato (cfr. peraltro anche la già citata
sentenza del Tribunale federale, in ASA 41 p. 35).
Anche la
durata del diritto di superficie (30 anni prorogabili di ulter
io
ri 20 anni) e le condiz
io
ni relative alla rivers
io
ne
sono indici di un’attività lucrativa indipendente. Infatti, dipende solo dalla
volontà del concedente la possibilità che alla scadenza il superficiar
io
ottenga un’indennità di rivers
io
ne, calcolata sul valore di mercato del fabbricato,
piuttosto che gli sia ordinata la demoliz
io
ne dello stesso. Questa condiz
io
ne contrattuale impone di concludere che il contribuente non ha alcuna
garanzia del fatto che l’edific
io
da
lui costruito abbia ancora un valore al momento della scadenza del contratto.
Il
riconoscimento del carattere commerciale del fabbricato consente peraltro di
ottenere anche una coerenza all’interno del sistema tributar
io
, per il fatto che il ricorrente ha chiesto ed
ottenuto di essere iscritto nel registro dei contribuenti IVA.
2.3.
L’edificio costruito dal
ricorrente, in virtù di un diritto di superficie, sul terreno appartenente alle
__________, costituisce pertanto sostanza commerciale.
3.
3.1.
L’autorità fiscale ha
peraltro escluso la deducibilità degli ammortamenti anche nell’eventualità in
cui la costruzione fosse considerata sostanza commerciale. A suo avviso,
infatti, gli immobili appartenenti ad un commerciante di immobili a titolo professionale
rientrano fra gli attivi circolanti e non sono dunque ammessi ammortamenti.
3.2.
Mediante gli ammortamenti
(ordinari) viene presa in conto la progressiva usura o svalutazione di beni
della sostanza aziendale. Gli ammortamenti vengono di regola ripartiti, con la
fissazione di specifici tassi, sulla durata probabile d’uti­lizzazione dei
singoli elementi (art. 28 cpv. 2 in fine LIFD; art. 27 cpv. 2 in  fine LT).
Ammissibili possono però essere anche degli ammortamenti unici, nel caso in cui
la sostanza aziendale sia colpita da una diminuzione di valore eccezionale. Una
simile svalutazione può in particolare intervenire per i terreni non edificati,
che normalmente non subiscono perdite di valore in seguito ad usura. Se il valore
venale di un immobile scende al di sotto del valore contabile, occorre tenerne
conto mediante un ammortamento straordinario. Ciò è possibile anche se il fondo
è stato acquistato da poco tempo (sentenza del Tribunale federale 2A.571/1998
del 25 gennaio 2000, in: ASA 69 p. 876, consid. 2a). Al riguardo, sia sotto il
profilo del diritto commerciale che sotto quello del diritto fiscale svizzero,
vale sostanzialmente il principio della valutazione singola (cfr. sentenza del
Tribunale federale 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24 p. 100, consid.
3.3, con riferimenti). Nella valutazione di immobili – in cui il terreno, di
per sé non soggetto ad usura, e gli edifici ed impianti, sottoposti per contro
a svalutazione, vanno considerati separatamente – è di norma la singola particella
a costituire l’entità da stimare (sentenza del Tribunale federale n.
2A.464/2006 del 15 genna
io
2007, in RtiD II-2007 n. 20t consid. 4.1 e riferimenti
).
3.3.
Gli immobili
commerciali possono costituire, a dipendenza dell’attività esercitata
dall’impresa, o sostanza fissa o sostanza circolante. Di solito servono
all’azienda direttamente quale strumento per l’eserciz
io
dell’attività, mediante la loro superficie o i loro spazi (p. es.
magazzini, fabbriche) o indirettamente quale investimento di capitale, mediante
il loro reddito, e sono in entrambi i casi sostanza fissa. Se invece appartengono
a commercianti di immobili o appaltatori generali, per i quali rappresentano
l’oggetto caratteristico della loro attività economica, costituiscono sostanza
circolante
(
Höhn/Athanas
,
Interkantonales Steuerrecht, 3a ediz., Berna, 1993, § 28, n. 3, p. 462).
Nella
sentenza citata dall’Uffic
io
di
tassaz
io
ne, nella decis
io
ne impugnata, il Tribunale federale ha negato
la deduz
io
ne di un ammortamento
ordinar
io
su un immobile di
appartamenti facente parte della sostanza circolante di un commerciante di
immobili a titolo profess
io
nale, in
consideraz
io
ne del fatto che, per
loro natura, gli elementi rientranti fra gli attivi circolanti non possono avere
una durata di utilizzaz
io
ne tale da
giustificare un ammortamento forfetar
io
; un ammortamento unico dovuto ad una diminuz
io
ne straordinaria del valore sarebbe poi stato possibile se il
proprietar
io
avesse dimostrato che
era commercialmente giustificato (sentenza n. 2A.667/2006 del 16 febbra
io
2007, in RF 2007 p. 914, e giurisprudenza e
dottrina citate).
3.4.
La legge non definisce le
nozioni di attivi circolanti e attivi fissi. L’art. 663a cpv. 1 CO impone
tuttavia di indicarli nel bilancio e l’art. 663a cpv. 2 CO suddivide l’attivo
circolante in liquidità, crediti risultanti da forniture e prestazioni, altri
crediti e scorte; l’attivo fisso, in investimenti finanziari, impianti
materiali e investimenti immateriali.
La dottrina tende a delimitare
le due categorie di attivi in funzione della durata di immobilizzo
dell’oggetto: se è pari o inferiore a dodici mesi, si tratta di attivo circolante;
se supera dodici mesi, rientra negli attivi fissi (
Torr
io
ne
, in: Terrier/Amstutz [a cura di],
Commentaire romand du Code des obligations, vol. II, Basilea, 2008, n. 11 ad
art. 663a CO).
Non si comprende come il
capannone industriale edificato dal ricorrente in virtù del diritto di
superficie si possa considerare un attivo circolante. Come già rilevato, gli
immobili commerciali rientrano fra gli attivi fissi dell’impresa anche quando
fungono solo indirettamente tramite il loro reddito da investimento di
capitale, come nel caso degli stabili di reddito.
Nel caso in esame,
considerando l’edificio sostanza commerciale del ricorrente, lo stesso è
praticamente il solo attivo dell’azienda ed è destinato quindi a durare quanto
l’impresa stessa.
3.5.
Anche le argomentazioni
dell’autorità fiscale, che si riferiscono alla pretesa natura di attivo
circolante della costruzione del ricorrente, non possono pertanto essere accolte.
Resta da valutare la
misura degli ammortamenti previsti dal contribuente. Quest’ultimo ha optato per
un tasso d’ammortamento annuo del 3.33% medio sul valore residuo.
Per gli immobili, il Promemoria
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni concernente gli ammortamenti
sugli attivi immobilizzati nelle aziende commerciali prevede diverse aliquote a
dipendenza della tipologia degli immobili. Siccome l’autorità fiscale, negando
il carattere commerciale dell’immobile, non si è pronunciato sulla misura degli
ammortamenti, è opportuno rinviarle gli atti per una decisione su tale aspetto.
4.
Il ricorso è
pertanto accolto parzialmente, nel senso che al ricorrente è riconosciuto il
diritto agli ammortamenti. Spetterà all’autorità di tassazione pronunciarsi
sulla misura degli stessi, prendendo posizione sulla proposta del contribuente.
Visto l’esito del ricorso,
non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Al ricorrente è
inoltre riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 25 giugno 2008 è annullata e gli atti
sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché conceda gli ammortamenti
sull’immobile commerciale del contribuente, nella misura adeguata.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Al ricorrente è
riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
;
-
;
-
;
-
.
Copia per conoscenza:
-
municip
io
di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretar
io
: