ti_gerichte · 80.2010.99 · 2010-07-07 · it
Reddito della sostanza: prestazione valutabile in denaro, pseudo mutuo della società allazionista o persona vicina, società lussemburghese

Reddito della sostanza: prestazione valutabile in denaro, pseudo mutuo della società all’azionista o persona vicina, società lussemburghese

Tessin Camera di diritto tributario 14.01.2013 80.2010.99
Tessin Camera di diritto tributario 14.01.2013 80.2010.99
Ticino Camera di diritto tributario 14.01.2013 80.2010.99

Incarto n.
80.2010.99
Lugano
14 gennaio
2013
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 4 agosto 2010 contro la decisione del 7
luglio 2010 in materia di IC e IFD 2007.
Fatti
A.
RI 1,
di professione consulente, lavora alle dipendenze di __________, società attiva
nel commercio di prodotti tessili, di abbigliamento e nell’esercizio di negozi
di confezioni.
Nella
dichiarazione fiscale 2007, il contribuente indicava di avere conseguito un
reddito da attività dipendente di fr. 43'723.–, a fronte di interessi passivi
per complessivi fr. 170'706.–. Per quanto concerne la sostanza imponibile, faceva
invece valere debiti privati per fr. 4'416'867.–, mentre agli attivi attribuiva
un valore di fr. 1'067'462.–.
B.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 29 luglio 2009, l’Ufficio di
tassazione di Lugano Campagna commisurava il reddito imponibile in fr.
219'800.– per l’IC (fr. 298'100.– per l’aliquota) ed in fr. 223'400.– per l’IFD
(fr. 302'500.– per l’aliquota). La sostanza imponibile veniva invece calcolata
in     fr. 630'000.– (fr. 3'349'000.– per l’aliquota).
L’autorità
aveva in particolar modo aggiunto ai proventi dichiarati “altri redditi della
sostanza mobiliare” per fr. 196'000.–, spiegando nella motivazione allegata
alla decisione di avere ravvisato gli estremi di una “distribuzione dissimulata
di utili, pari all’aumento del prestito ottenuto dalla __________ (__________)
nel corso dell’anno”. Osservava inoltre di non avere concesso la deduzione
degli interessi passivi relativi al mutuo in discussione e di avere valutato la
sostanza estera e i redditi esteri in, rispettivamente, fr. 4'500'000.– e fr.
150'000.–.
C.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 24 agosto 2009, nel
quale sottolineava in particolare che l’esistenza del debito ed il conteggio
degli interessi maturati sullo stesso erano stati confermati dalla società
creditrice.
In
occasione di un’udienza tenutasi il 28 settembre 2009, il reclamante ribadiva
che non esisteva alcun contratto scritto con la società lussemburghese, ma che
erano in corso trattative private per la vendita parziale della sostanza
immobiliare italiana, ciò che gli avrebbe permesso di rimborsare in maniera
importante il debito in questione.
L’autorità
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 7 luglio 2010. Nella
motivazione allegata argomentava che non erano date le condizioni per ammettere
la deduzione del debito e degli interessi passivi. Sulla base del calcolo
finanziario allestito per l’anno 2007, l’autorità confermava pertanto l’imposizione
dell’incremento del debito verso __________ quale prestazione valutabile in
denaro.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 descrive
l’evoluzione del debito verso __________, che già nel corso del 2003 gli
avrebbe concesso un finanziamento di
€
1'300'000.– per l’acquisto di un immobile di __________, al tasso iniziale
del 4%.
Il
ricorrente sottolinea in particolare che i movimenti finanziari registrati
negli anni successivi non hanno sollevato particolari obiezioni da parte
dell’autorità di tassazione, aggiungendo infine di avere acquistato nel corso
del 2007 un immobile nel comune di __________ per il prezzo di
€
300'000.–, finanziato in parte grazie ad
un anticipo di __________ di
€
100'000.–.
A suo
dire, l’esistenza del debito e della sua evoluzione è sufficientemente confermata
dalla documentazione presentata e avallata sull’arco degli anni dall’autorità fiscale.
Conclude quindi per lo stralcio degli “altri redditi della sostanza mobiliare”
di        fr. 196'000.– e per la deduzione degli interessi passivi e dei debiti
privati per un ammontare complessivo di, rispettivamente,      fr. 170'706.– e
fr. 4'416'867.–.
E.
Nelle
sue osservazioni del 6 agosto 2010, l’autorità di tassazione propone di respingere
il gravame. Ribadisce in particolare che sulla base del calcolo delle entrate e
delle uscite del 2007, già sottoposto al ricorrente in sede di reclamo, una
disponibilità finanziaria poteva giustificarsi unicamente facendo ricorso
all’aumento del prestito, avvenuto nel corso dell’anno, verso __________.
All’udienza
del 22 giugno 2011, il ricorrente ha sottolineato di aver acquistato nel 2001
un immobile a __________ dalla __________ s.r.l., riprendendo il debito già
esistente nei confronti della __________ SA. L’autorità fiscale, da parte sua,
ha rilevato che il preteso debito non è documentato né da un contratto di mutuo
né da garanzie e neppure da un piano di rimborso. Il contribuente si è allora
impegnato a produrre i giustificativi dei versamenti degli interessi e lo
sviluppo del conto relativo al debito in questione.
Il 28
luglio 2011, il ricorrente ha trasmesso alla Camera un estratto conto della __________
SA per il periodo dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2010, unitamente a degli
avvisi di addebito, a comprova del parziale rimborso del prestito.
Il 26
aprile 2012, la Camera ha trasmesso alle parti i conti annuali della __________
SA per gli esercizi dal 2003 al 2008, acquisiti direttamente presso il Registro
di commercio lussemburghese, ed ha attribuito loro un termine di trenta giorni
per prendere posizione. Nessuna delle parti ha dato seguito all’invito.
Diritto
1.
1.1.
Per gli
articoli 33 cpv. 1 lett.
a
prima frase LIFD e 32 cpv. 1 lett.
a
prima frase LT, sono dedotti dai proventi g
li
interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi
da sostanza e di ulteriori 50’000.– franchi. La seconda frase delle stesse
disposizioni afferma che “non sono deducibili gli interessi sui mutui che una
società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione
determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti
prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle
relazioni d’affari con terzi”.
1.2.
Gli
articoli 33 cpv. 1 lett.
a
seconda frase LIFD e 32 cpv. 1 lett. a
seconda frase LT si riferiscono alla prassi generale relativa alle prestazioni
valutabili in denaro ed al criterio a tal fine determinante del cosiddetto
confronto con terzi. Il principio è che una società anonima è in sé libera di
concedere al suo azionista anche unico un mutuo nella misura e alle condizioni
di cui avrebbe goduto anche un terzo nella stessa situazione (cosiddetto principio
“dealing at arm’s lenght”
). Si considera dunque prestazione valutabile
in denaro non solo la rinuncia ad interessi a favore dell’azionista o di una
persona vicina (cfr. p. es. RF 66/2011 p. 62 consid. 3; RF 60/2005 p. 24
consid. 3.3 e 4.2). La prestazione può estendersi, del tutto o parzialmente
(cfr. p. es. RF 60/2005 p. 24 consid. 3.3 e 4.2; ASA 53 p. 54 consid. 7),
all’importo prestato in quanto tale, sia che il mutuo si debba considerare fin
dal principio simulato e non sia possibile fin da subito fare affidamento sul
suo rimborso (ASA 72 p. 736 consid. 2.2), sia che la società rinunci solo in
seguito al rimborso del credito nei confronti del suo socio o di una persona
vicina (cfr. p. es. StE 201 B 24.4. n. 58 consid. 3).
Gli
articoli 33 cpv. 1 lett.
a
seconda frase LIFD e 32 cpv. 1 lett. a
seconda frase LT si riferiscono non alla ripresa di redditi dichiarati come
spese bensì solo alla questione se la deduzione degli interessi passivi fatta
valere possa essere ammessa. Non si tratta quindi tanto di interessi a
condizioni di favore, ma di casi in cui la concessione del mutuo in quanto tale
non regge al confronto con terzi (cfr. la sentenza del Tribunale federale del
26 ottobre 2012 n. 2C_565/2011 consid. 3.2 e giurisprudenza e dottrina citate).
1.3.
Nel campo
di applicazione delle disposizioni citate rientrano in primo luogo gli “interessi
per pseudo mutui”, cioè i casi in cui i contribuenti che detengono una partecipazione
dominante in una società di capitali si fanno concedere da quest’ultima
formalmente un mutuo, il cui ultimo scopo consiste nel trasferire nel patrimonio
personale gli utili accumulati nella società, non solo in esenzione d’imposta
ma addirittura beneficiando nel contempo pure della deduzione degli interessi
passivi pattuiti.
L’esclusione
della deduzione non vale solo nei confronti dei soci diretti, ma anche per i
crediti a persone vicine, cioè a persone con cui vi sono legami economici o
personali (in particolare di parentela), che alla luce dell’insieme delle
circostanze si devono considerare il vero motivo della prestazione imponibile.
Persone vicine si considerano anche quelle cui l’azionista consente di usare la
società come se fosse la propria (sentenza del 26 ottobre 2012 cit., consid.
3.4 e giurisprudenza citata).
2.
2.1.
Il
ricorrente ha dichiarato debiti alla fine del 2007 per complessivi fr.
4'416'867.–, di cui circa la metà nei confronti della __________ SA di __________.
A quest’ultima ha dichiarato di aver versato interessi passivi per fr.
82'991.–. Alla fine del periodo fiscale precedente, il debito in questione
ammontava a fr. 1'985'847.– e già l’autorità fiscale cantonale non lo aveva ammesso
in deduzione, non avendo il contribuente documentato la prestazione di garanzie.
Con la
decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha negato la deduzione del debito
nei confronti della __________ SA e dei relativi interessi passivi,
argomentando che non è stato prodotto il contratto di mutuo e che non sono noti
“i termini che stabiliscano gli interessi dovuti, il piano di rientro e le garanzie
che normalmente in campo commerciale devono essere fornite”. L’autorità fiscale
ha poi sottolineato che il calcolo finanziario poteva “reggere dal profilo
matematico unicamente con l’aumento del debito verso __________ SA”, con la
conseguenza che l’incremento del debito intervenuto nel corso del periodo
fiscale in contestazione doveva essere imposto come prestazione valutabile in denaro.
2.2.
Come già
ricordato, se ed in quale misura un mutuo all’azionista debba considerarsi
prestazione valutabile in denaro è una questione che deve essere determinata in
base ad un confronto con terzi: vi è una prestazione valutabile in denaro nella
misura in cui il mutuo in discussione non sarebbe stato concesso ad un terzo
indipendente. Nel confronto con terzi, in ogni singolo caso, devono essere
prese in considerazione tutte le circostanze concrete, a partire dal contratto
concluso fra la società e l’azionista; il Tribunale federale ha sviluppato, a
tale riguardo, una serie di criteri, in presenza dei quali un mutuo
all’azionista deve essere qualificato prestazione valutabile in denaro (ASA 53
p. 54 consid. 5; ASA 66 p. 554 consid. 3c; inoltre:
Yersin
, De quelques problémes relatifs à la déduction des
intérêts passifs et à la réalité de certaines dettes, in ASA 47, p. 586 ss.;
Rivier
, Réflexions sur le prêt d’une
société anonyme à son actionnaire, in ASA 54, p. 20 ;
Bochud
, Darlehen an Aktionäre aus
wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, Berna, 1991, p. 293 ss.;
Bernardoni/Bortolotto
, La fiscalità dell’azienda,
Mendrisio 2010, p. 471;
Heuberger
,
Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des
Gewinnsteuerrechts, Berna, 2001, p. 285 ss.).
Venendo ai singoli criteri, stabiliti dalla giurisprudenza
per qualificare come prestazione dissimulata di utili un mutuo all’azionista, si
tratta dei seguenti:
·
l’ammontare del prestito assume dimensioni rilevanti, sia in
termini assoluti sia per rapporto al bilancio della società creditrice;
·
non vengono fornite adeguate garanzie per rapporto a quanto
sarebbe stato richiesto ad una terza persona secondo i criteri applicati dalle
banche in materia di concessione di crediti;
·
la situazione finanziaria personale del debitore non offre ulteriori
garanzie sulle possibilità di ricupero del credito e dei relativi interessi;
·
non ci sono operazioni di rimborso né viene espressa la volontà
di procedere allo stesso da parte del debitore (prestito concesso senza un
contratto scritto che indichi la scadenza e le condizioni del rimborso);
·
gli interessi vengono accumulati sul prestito.
2.3.
La __________
SA, con sede a __________, è stata costituita nel 1997. Dalla documentazione
acquisita durante la procedura di ricorso, in particolare presso il Registro di
commercio lussemburghese, risulta che la società in questione ha quale
principale attivo una partecipazione sociale, precisamente una quota del 90%
del capitale della __________ S.r.l., di __________. Di quest’ultima società,
il ricorrente dichiara il rimanente 10% del capitale; inoltre, è la stessa
società dalla quale egli ha affermato, nel corso dell’udienza del 3 giugno
2011, di avere acquistato nel 2001 un immobile situato a __________,
assumendosi il debito già esistente nei confronti della società lussemburghese.
Dalla
stessa ragione sociale della __________ S.r.l. si evince del resto che si
tratta di una società appartenente alla famiglia del ricorrente.
Di
conseguenza, anche la società lussemburghese che ne detiene una partecipazione
del 90%, non può che essere considerata vicina al contribuente.
2.4.
Fatta
questa necessaria premessa, vi sono numerosi elementi che inducono a ritenere
che il preteso mutuo concesso dalla __________ SA all’insorgente costituisca n
realtà una distribuzione mascherata di utile. Anzitutto, l’ammontare del prestito
è estremamente rilevante rispetto al capitale della __________ SA. Gli attivi totali
al 31 dicembre 2007 hanno un valore di
€
2'304'615 ed il credito nei confronti del ricorrente ammonta a ben
€
1'440'033. Si consideri poi che la società
ha un capitale proprio alquanto ridotto e, alla fine del periodo fiscale in
discussione, ha debiti per
€
2'318'868.
Come
opportunamente evidenziato dall’autorità di tassazione, colpisce inoltre la circostanza
che, di fronte ad un credito di tali proporzioni, la società mutuante non abbia
preteso alcuna garanzia.
Dal
conteggio dell’evoluzione del debito, prodotto nel corso della procedura di
ricorso, si apprende altresì che gli interessi non sono stati pagati dal
contribuente, ma sono andati ad aumentare il debito. Per rimanere al periodo
fiscale 2007, il debito all’inizio dell’anno ammontava a
€ 1'289'511 e, dopo ulteriori versamenti di € 100'000 al ricorrente,
alla fine dell’anno è salito a € 1'440'033, importo che include anche gli
interessi (€ 50'522).
2.5.
È dunque
senz’altro condivisibile la decisione dell’autorità di tassazione, che ha
considerato quale prestazione valutabile in denaro l’intero incremento del
debito del ricorrente nei confronti della __________ SA, intervenuto nel corso
del 2007.
Se il
beneficiario della prestazione non fosse stato una persona vicina, è infatti da
escludere che la società lussemburghese avrebbe concesso un ulteriore credito
ad una persona che già aveva debiti per oltre quattro milioni di franchi, a
fronte di un patrimonio dichiarato di circa un milione (valutato in circa 5
milioni e mezzo dall’autorità fiscale), e, soprattutto, che già pagava interessi
passivi per un ammontare complessivo vicino alla totalità dei suoi redditi. Meno
che mai lo avrebbe fatto senza ottenere alcuna garanzia dal mutuatario, senza
un contratto di mutuo scritto e senza che fossero presi accordi in merito alle
modalità ed ai tempi del rimborso.
2.6.
A
quest’ultimo proposito, è vero, come sottolinea il contribuente, che
l’ammontare del debito si è ridotto negli anni seguenti. Salito dapprima a
€
1'501'459 alla fine del 2008, è poi sceso
a
€ 1'393’171 alla fine del 2009 e a € 677'988 alla
fine del 2010.
Secondo
la giurisprudenza, per stabilire se un pretesto prestito si debba considerare
simulato, ci si deve fondare sulla situazione al momento della concessione del
credito, tenendo conto degli sviluppi successivi solo nella misura in cui erano
già noti o perlomeno prevedibili (DTF 138 II 57 = RF 67/2012 p. 280 = RDAF 2012
II 299 consid. 5.2.1 e giurisprudenza citata). Nel caso in esame, al momento
della concessione del preteso mutuo, come già rilevato, nulla è stato pattuito
in merito al rimborso. Come risulta dalla documentazione prodotta durante la
procedura di ricorso, la riduzione del debito è intervenuta nei periodi fiscali
2009 e 2010, in particolare in quest’ultimo.
Comunque,
anche tenendo conto dei rimborsi intervenuti in anni seguenti, il debito assume
proporzioni rilevanti. Inoltre, l’importante disponibilità di denaro di cui ha
potuto godere il ricorrente, negli anni in cui il debito è stato continuamente
incrementato, gli ha consentito di far fronte a spese che altrimenti non
avrebbe potuto sostenere. Proprio nel periodo fiscale litigioso, avrebbe avuto
entrate per circa 200'000 franchi, provenienti in gran parte dalla gestione
degli immobili, ed avrebbe pagato interessi passivi per oltre 170'000 franchi.
Anche senza considerare l’investimento immobiliare intrapreso durante
quell’anno, è innegabile che, se non avesse potuto disporre dei fondi
provenienti dalla società lussemburghese, il ricorrente non sarebbe stato in
grado di coprire le sue spese. Secondo il Tribunale federale, un importante
indizio del carattere simulato del prestito è rappresetato proprio dalla circostanza
che i mezzi messi a disposizione del beneficiario siano serviti a finanziare il
suo tenore di vita privato (DTF 138 II 57 consid. 5.1.2 e giurisprudenza
citata). Nel caso in questione, come già ricordato, nel 2007 l’insorgente ha
acquistato un immobile a __________.
È ancora
il caso di rilevare che, anche dopo il rimborso parziale del debito, il suo
ammontare residuo eccede ancora ampiamente l’importo qui in discussione, considerato
mutuo simulato.
2.7.
Come ha
deciso l’autorità fiscale, l’incremento del preteso mutuo concesso dalla __________
SA al ricorrente, nelle condizioni descritte, deve essere considerato come una
prestazione valutabile in denaro, imponibile quale reddito della sostanza del
contribuente. Inoltre, gli interessi passivi pagati nel periodo fiscale non
sono ammessi in deduzione.
3.
Il
ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali
sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 5’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 5’100
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-  ;
-  ;
-  ;
-  .
Copia per
conoscenza:
- municipio
di .
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: