ti_gerichte · 80.2009.88 · 2009-05-20 · it
Reddito dell'attività lucrativa indipendente: obbligo di tenere la contabilità, libero professionista (architetto), requisiti delle distinte delle entrate e delle uscite, ricavi registrati sull'incassato e costi sul fatturato

Tessin Camera di diritto tributario 02.06.2010 80.2009.88
Tessin Camera di diritto tributario 02.06.2010 80.2009.88
Ticino Camera di diritto tributario 02.06.2010 80.2009.88

Incarto n.
80.2009.88
Lugano
2 giugno 2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
RI 2
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 23 giugno 2009 contro la decisione del 20
maggio 2009 in materia di IC/IFD 2005.
Fatti
A.
L’arch.
RI 1, nato nel 1948, coniugato, è titolare dell’omonimo studio di architettura
di __________. La moglie __________, di professione funzionaria di banca,
lavora alle dipendenze di __________.
Nella
dichiarazione fiscale 2005, i contribuenti esponevano i seguenti redditi:
da
attività indipendente marito               fr.     65'804.–
da
attività dipendente moglie                 fr.   157'387.–
da titoli
e capitali                                      fr.       2'769.–
da
sostanza immobiliare                         fr.     25'600.–
da
comunione ereditaria                         fr.     14'400.–
totale                                                          fr.   265'960.–
B.
Con
scritti del 20 ottobre 2006 e del 7 novembre 2006, l’autorità di tassazione si
rivolgeva ai coniugi __________, chiedendo ulteriore documentazione ed
invitandoli a prendere posizione in merito al calcolo della loro disponibilità
finanziaria, dal quale emergeva un ammanco annuo di oltre 120'000 franchi.
Insoddisfatto
dalle spiegazioni fornite dall’arch. RI 1, l’Ufficio di tassazione incaricava
allora l’Ispettorato fiscale di procedere ad una verifica dei conti dello
studio d’architettura di __________. Nel suo rapporto dell’11 febbraio 2008,
l’Ispettorato rilevava che le distinte esaminate non permettevano un
accertamento adeguato, mentre la postulata ricostruzione degli importi pagati
per oneri sociali, cassa pensione, imposte alla fonte ed IVA non era
accompagnata da alcun giustificativo. Proponeva quindi di emettere una
tassazione d’ufficio, come alle risultanze del dispendio.
C.
Notificando
ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 12 marzo 2008,
l’Ufficio di tassazione di Mendrisio commisurava il loro reddito imponibile in
fr. 335'400 per l’IC ed in fr. 342'600.– per l’IFD. Per quanto qui di rilievo,
l’autorità aumentava da fr. 65'804.– a fr. 182'000.– il reddito da attività
indipendente del marito e rettificava in, rispettivamente, fr. 21'000.– e   fr.
12'298.– (anziché fr. 18'500.– e fr. 7'100.–) il valore locativo dei mapp. __________
e __________ RFD di __________.
D.
I
contribuenti, rappresentati dalla fiduciaria __________, impugnavano la
suddetta decisione con un generico reclamo del 3 aprile 2008, chiedendo di
essere convocati per un esame della documentazione contabile richiesta.
Con
scritto del 18 marzo 2009, l’autorità di tassazione rinnovava ai coniugi __________
l’invito a produrre una loro presa di posizione in merito al nuovo calcolo
delle entrate e delle uscite dell’anno 2005, dal quale emergeva ancora un
ammanco finanziario di oltre 120'000 franchi. Tale richiesta rimaneva tuttavia
inevasa: con lettera del 6 maggio 2009, la rappresentante dei contribuenti si
limitava ad informare l’autorità fiscale di non disporre dei dati necessari per
l’evasione della pratica.
L’autorità
di tassazione respingeva il reclamo con successiva decisione del 20 maggio
2009. Nelle motivazioni, spiegava di avere confermato la prima decisione di
tassazione, “in mancanza di ogni e qualsiasi documentazione a sostegno del reclamo”.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 contestano
nuovamente la rivalutazione dell’utile aziendale e dei valori locativi operata
dall’autorità di tassazione. Chiedono inoltre che vengano riconosciuti in deduzione
i seguenti importi:
·
fr. 9'091.–, anziché zero franchi, a titolo di
oneri sociali;
·
fr. 9'800.–, anziché fr. 3'100.–, a titolo di
oneri assicurativi;
·
fr. 22'715.–, anziché fr. 22'186.–, a titolo di
interessi passivi privati;
·
fr. 6'883.–, anziché zero franchi, a titolo di
interessi passivi provenienti dalla comunione ereditaria.
Diritto
1.
1.1.
Una prima censura concerne
la commisurazione del reddito da attività lucrativa indipendente, che
l’Ufficio di tassazione di Mendrisio ha aumentato da fr. 65'804.– a
fr. 182'000.–,
ricorrendo al calcolo della disponibilità finanziaria
(confronto fra le entrate e le uscite), confermato dalle considerazioni
conclusive contenute nel rapporto di revisione allestito dall’Ispettorato fiscale.
1.2.
Secondo
gli articoli 125 cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT, le persone fisiche con reddito da
attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla
dichiarazione i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del
periodo fiscale oppure, in mancanza di una contabilità conforme all’uso
commerciale, le distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e uscite,
come anche degli apporti e dei prelevamenti privati.
L’obbligo di allegare le
“distinte”
vale per i contribuenti che non tengono una contabilità
commerciale, non essendovi tenuti. Non autorizza cioè i contribuenti che, pur essendovi
obbligati, non tengono una contabilità o che rifiutano di produrla, ad adempiere
i loro obblighi procedurali allegando alla loro dichiarazione le distinte (
Zweifel
, in: Zweifel/Athanas [a cura
di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Ginevra/Monaco 2000,
vol. I/2b, n. 28 ad art. 125 LIFD, pp. 259-260).
1.3.
Secondo l’art.
957 cpv. 1 CO, chi ha l’obbligo di far iscrivere la propria ditta nel registro
di commercio deve tenere e conservare regolarmente i libri che sono richiesti
dalla natura e dall’estensione della sua azienda e dai quali si possono
rilevare lo stato patrimoniale di questa, i rapporti di debito e di credito derivanti
dal corso degli affari e il risultato dei singoli esercizi annuali.
E
l’obbligo di far iscrivere la propria ditta nel registro di commercio è a carico di chiunque esercita un commercio, un’industria od altra impresa in forma
commerciale (art. 934 cpv. 1 CO). Ai sensi dell’art. 36 dell’Ordinanza sul
registro di commercio (ORC; RS 221.411), le persone fisiche che gestiscono
un’impresa commerciale e che conseguono un introito lordo annuo pari ad almeno
100'000 franchi (cifra d’affari), hanno l’obbligo di far iscrivere la loro
ditta individuale nel registro di commercio. Le libere professioni non sottostanno in sé all’obbligo di iscrizione nel registro di commercio e quindi neppure a quello di tenere la contabilità (sentenza del Tribunale federale del 3
giugno 2003 n. 2A.570/2002 consid. 2.4.2;
DTF 106 Ib
311 consid. 3c; 70 I 106 consid. 2). È tuttavia possibile che anche nel caso
dell’esercizio di una libera professione venga condotta un’impresa commerciale.
È quanto si verifica quando lo scopo economico predomina sui rapporti personali
con la clientela nel senso che si persegue una redditività massima e che si
presta una particolare attenzione alle questioni organizzative, ai problemi di
finanziamento, a una pubblicità efficace ecc. (DTF 124 III 363 consid. 2b; ASA
64 p. 144; DTF 100 Ib 345 consid. 1). Ciò può verificarsi anche nel caso di un
architetto, se gestisce il suo studio professionale come un’impresa
commerciale, cosa che si valuta sia in base alla cifra d’affari, alle spese per
il personale e per l’amministrazione ed al numero di impiegati, sia in base
alla circostanza che offra delle prestazioni che non si limitano alla consulenza
ed alla rappresentanza dei clienti ma lo fanno operare come appaltatore generale,
che si assume anche impegni finanziari nei confronti di altri appaltatori (DTF
130 III 707 e giurisprudenza citata).
1.4.
Come
esposto in narrativa, l’arch. RI 1 è titolare dell’omonimo studio di architettura di __________, fondato nel 1974, che ha fra l’altro collaborato alla ristrutturazione della dogana commerciale di __________, alla costruzione del corpo centrale dell’__________
ed al progetto “__________”. Alla luce delle dimensioni dello studio di architettura, che occupa diversi professionisti e che ha realizzato opere anche di una
certa importanza, ci si potrebbe chiedere se non rientri fra quelli che sottostanno
all’obbligo di iscrizione nel registro di commercio e, di riflesso, all’obbligo
di tenere una contabilità conforme all’uso commerciale.
Anche
ammettendo che l’attività in questione costituisca una semplice libera professione, come tale non soggetta ad obbligo di iscrizione, si è già detto che vi sono comunque
obblighi di registrazione e di elaborazione di “distinte”, fondati sulla legislazione tributaria, che impongono esigenze molto simili.
Poco
importa quindi che i documenti contabili presentati dal ricorrente non rispettino
i principi formali e materiali posti dal codice delle obbligazioni. Come rilevato dall’Ispettorato fiscale nel suo rapporto dell’11 febbraio 2008, il vero problema è che tale documentazione deve garantire un assoggettamento completo e
attendibile del reddito e della sostanza aziendali e consentire un’adeguata
verifica da parte dell’autorità fiscale (sentenza del Tribunale federale del 13
dicembre 2003 n. 2A.272/2003 consid.
4).
1.5.
Come pure
osservato dall’Ispettorato, le distinte delle entrate e delle uscite esaminate durante
la revisione non permettono di chiarire l’insufficiente disponibilità finanziaria
riscontrata dall’autorità di tassazione. Il problema nasce sostanzialmente dal
metodo utilizzato per calcolare l’utile aziendale: il contribuente tiene infatti
una contabilità sull’incassato e sul pagato, ma registra i costi per oneri
sociali ed IVA per competenza, includendovi anche i conguagli e trimestri pagati
l’anno successivo.
Secondo
la giurisprudenza e la prassi, i contribuenti possono determinare il reddito
imponibile sia in base ai crediti (“fatturato”) sia in base agli incassi
(“incassato”). Quest’ultimo metodo, ammesso per le aziende o le attività con
ridotta cifra d’affari e in assenza dell’obbligo legale di allestire la
contabilità (piccoli artigiani e liberi professionisti), rappresenta
un’eccezione al principio generale secondo cui il reddito è conseguito al momento
in cui nasce una pretesa giuridica certa verso il committente del lavoro (
Bernardoni/Duchini
, La fiscalità
dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Agno 1998, p.
465). La presentazione di rendiconti d’esercizio sulla base del solo movimento
degli incassi e dei pagamenti non
presuppone in particolare l’impiego di
conti transitori, per il fatto che tutte le registrazioni si riferiscono alle
prestazioni effettive, con la conseguenza che pretese non adempiute vengono
registrate per la prima ed unica volta al momento dell’incasso (cfr. sentenza
del Tribunale federale dell’11 febbraio 2000, in StE 2000 B 23.41 n. 3 = RF
2000 p. 500 consid. 3b).
È però
immediatamente evidente che il contribuente che opta per la contabilità
sull’incassato e sul pagato, non può allibrare anche costi maturati ma non
ancora liquidati, ricorrendo di fatto all’impiego di conti transitori. Il
risultato imponibile scaturisce infatti dalla sola differenza tra le entrate
monetarie dell’esercizio e le uscite monetarie dello stesso esercizio (
Bernardoni/Duchini
, op. cit., p. 94).
1.6.
Contrariamente
a quanto sembra sostenere il ricorrente, altro discorso vale invece per i
lavori in corso, ovvero per
quei valori immateriali che si presentano in
forma di prestazioni non ancora conteggiate o concluse e che secondo dottrina e
giurisprudenza devono essere messi a bilancio (cfr.
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n.
69 ad art. 18 LIFD, p. 373). Sia che il contribuente abbia optato per il metodo
del fatturato sia che abbia optato per quello dell’incassato, tali valori vanno
considerati in proporzione alle spese professionali, perlomeno qualora si
verificano notevoli divergenze fra le spese allibrate nel periodo di computo e
le fatture emesse, rispettivamente gli incassi (
Oertli
,
Angefangene Arbeiten beim Jahresabschluss, unter besonderer Berücksichtigung
ihrer Aktivierung im Einkommenssteuerrecht, Zurigo 1988, pp. 145-146; cfr.
anche promemoria dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del gennaio 1980, concernente l’obbligo di conservare i documenti e i giustificativi nonché
di allestire estratti e rendiconti a cui sono soggetti i contribuenti
esercitanti attività indipendente, p. 3, par. II.5).
1.7.
Fatte
queste necessarie premesse, è quindi immediatamente evidente che la documentazione contabile prodotta dal ricorrente non permette di chiarire l’insufficiente disponibilità
finanziaria riscontrata dall’autorità di tassazione. Malgrado numerosi
solleciti, la postulata ricostruzione degli importi pagati per oneri sociali   (fr.
55'313.–), cassa pensione (fr. 24'791.–), imposte alla fonte (fr. 17'581.–) ed
IVA (fr. 47'495.–), che per stessa ammissione del ricorrente comprendono
conguagli e trimestri pagati unicamente nel corso del 2006, non è accompagnata
da alcun giustificativo. In questo contesto, si aggiunga inoltre che dalla
suddetta documentazione contabile non è nemmeno dato sapere come siano stati
pagati gli importanti investimenti sostenuti dal ricorrente per il rinnovo e
l’arredo dello studio di architettura, che nel calcolo allestito dall’autorità
di tassazione rappresentano la posta principale delle uscite.
2.
2.1.
L’Ufficio di tassazione,
ritenuta l’inadeguatezza della documentazione prodotta dal ricorrente e le
conclusioni contenute nel rapporto dell’ispettorato fiscale, ha così commisurato
in 182'000 franchi il reddito aziendale del marito. Confrontando fra loro le
entrate e le uscite dei coniugi __________, emerge infatti un ammanco finanziario
di oltre 120'000 franchi, che se aggiunto al reddito dichiarato di fr. 65'804
.–
, conferma la stima operata dall’autorità di tassazione.
2.2.
Secondo
gli articoli 204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD, l’autorità di tassazione esegue la tassazione d’ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente,
nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli
elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di
documenti attendibili. A tal fine, può tener conto di coefficienti sperimentali,
dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente.
Pur
avendo ritenuto che la documentazione prodotta dai ricorrenti non fosse probante,
l’autorità di tassazione ha rinunciato ad una vera e propria tassazione d’ufficio, che avrebbe presupposto dapprima una diffida e che avrebbe poi limitato il
diritto di reclamo da parte del contribuente (obbligo di motivazione
ex
art. 206 cpv. 3 LT e 132 cpv. 3 LIFD)
. Come ha stabilito la giurisprudenza
del Tribunale federale, tuttavia, la rinuncia alla tassazione d’ufficio non impedisce all’autorità di tassazione di stabilire gli elementi imponibili in base ad una
valutazione, purché siano rispettate le regole relative all’onere della prova
(sentenza del Tribunale federale del 22 febbraio 2006, n. 2A.561/2005 consid. 3).
2.3.
Tornando
al caso in esame, come detto, il reddito aziendale del marito è stato valutato dall’autorità
di tassazione in base al calcolo delle entrate e delle uscite, sin dal
principio debitamente sottoposto ai contribuenti. Con scritto del 24 novembre
2006, l’arch. RI 1 ha infatti potuto prendere posizione sul calcolo della sua
disponibilità finanziaria, contestando in particolare il saldo positivo delle
relazioni bancarie intestate allo studio di architettura, a suo dire utilizzate
per i pagamenti passati all’inizio del 2006, l’aumento della sostanza
aziendale, che sarebbe costituita unicamente dai “lavori in corso”, la
diminuzione dei passivi aziendali, a suo dire dovuta alle normali
movimentazioni finanziarie, e da ultimo la misura delle imposte comunali, che ammonterebbero
a soli fr. 18'098.55.
Tali
osservazioni sono chiaramente influenzate dalla tenuta delle registrazioni contabili
dello studio di architettura, le quali combinano – come visto, inopportunamente
– il metodo dell’incassato con quello del fatturato. Per quanto concerne poi la
specifica contestazione degli oneri tributari, dalla semplice consultazione
dell’incarto fiscale emerge chiaramente che le sole imposte pagate al comune di
__________ ammontano già a fr. 24'754.–, mentre quelle versate al comune di __________
a fr. 4'717.–.
Insoddisfatto
dalle spiegazioni fornite dall’arch. RI 1, l’Ufficio di tassazione incaricava
allora l’Ispettorato fiscale di procedere ad una verifica dei conti dello
studio d’architettura. Di fronte a registrazioni contabili inadeguate ed in
mancanza degli estratti AVS, SUVA, assicurazione malattia, cassa pensione,
imposte alla fonte ed IVA più volte richiesti, l’Ispettorato non ha potuto fare
altro che proporre una tassazione d’ufficio, come alle risultanze del
dispendio. Invitati nuovamente ad esprimersi sul calcolo delle entrate e delle
uscite, alla luce delle conclusioni del rapporto dell’ispettorato fiscale, i
ricorrenti non hanno più ritenuto necessario darvi seguito, nemmeno in sede di
reclamo. Anzi, con lettera del 6 maggio 2009, la loro rappresentante informava
l’autorità fiscale di non disporre dei dati necessari per l’evasione della pratica.
In questa
sede, i ricorrenti ripropongono sostanzialmente l’accostamento del metodo
dell’incassato con quello del fatturato, fondando le proprie argomentazioni sui
redditi “maturati” (lavori in corso) e sulla conseguente pretesa di considerare
anche le spese non ancora pagate. Questa tesi è però chiaramente smentita dalla
stessa documentazione contabile prodotta dal ricorrente, ove si pensi appena
che la posta “lavori in corso” non ha minimamente influenzato il conto
economico, non essendo intervenuta alcuna variazione rispetto al precedente
periodo fiscale 2004.
2.4.
In simili
circostanze ed in mancanza di altri elementi utili, il reddito aziendale del marito
non può che essere definito su questa base. Nel rispetto delle norme concernenti
l’onere probatorio, la decisione impugnata deve pertanto essere tutelata.
3.
3.1.
Un’altra
censura concerne la commisurazione del valore locativo delle due case unifamiliari
di __________ (mapp. __________ e __________), di proprietà dei ricorrenti. Come
esposto in narrativa, la decisione impugnata si limita a proporre gli importi
di, rispettivamente,          fr. 21'000.– e fr. 12'298.–, senza tuttavia specificare
le modalità di calcolo. I ricorrenti chiedono invece che tali valori vengano ridotti
a, rispettivamente, fr. 18'500.– e fr. 7'100.–, come prospettato nella
dichiarazione fiscale.
3.2.
Una prima questione da
risolvere concerne il mapp. __________, di propietà dei ricorrenti, ed il
diritto di usufrutto iscritto a favore dei fratelli __________ e __________ __________.
3.2.1.
Secondo
gli articoli 20 cpv. 1 lett.
b
LT e 21 cpv. 1 lett.
b
LIFD, è
imponibile
quale reddito della sostanza immobiliare il valore locativo
di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo
gratuito.
Di principio, il reddito e
la sostanza gravati da usufrutto vanno quindi imposti nella partita fiscale degli
usufruttuari (
Circolare
n. 1/2003 del
gennaio 2003 della Divisione delle contribuzioni). Solo per effetto
del decesso di questi ultimi e della conseguente estinzione
dell’usufrutto, il (nudo) proprietario diviene proprietario a pieno titolo
della sostanza gravata e beneficia pertanto dei relativi redditi.
Economicamente, gli usufruttuari si trovano infatti in una posizione
molto prossima a quella del proprietario stesso
(cfr.
Farine Fabbro
, L’usufruit immobilier,
tesi Friborgo 2000, p. 134 ss.;
Steinauer
,
Les droits réels, volume III, Berna 2003, n. 2428 ss., p. 49 ss.).
3.2.2.
Nel caso in esame, come
anticipato, il valore locativo del mapp. __________ è stato nondimeno imposto ai
nudi proprietari, senza che la decisione impugnata ne specifichi minimamente le
ragioni.
Dagli atti dell’incarto
fiscale risulta unicamente che __________, nato nel 1926, è degente presso la __________
a __________. Nulla si sa invece della sorella __________, nata nel 1923, così
come non è dato a sapere se nella casa unifamiliare di __________ sia ancora
presente il mobilio e l’arredamento dei fratelli __________ oppure se i ricorrenti
si siano di fatto riservati la possibilità di usufruirne in ogni momento.
Già per questa ragione, la
decisione deve essere annullata e gli atti rinviati all’ufficio di tassazione
per una nuova decisione motivata.
3.3.
Un altro punto da
risolvere concerne la vera e propria commisurazione dei valori locativi dei
mapp. __________ e __________.
Le normative cantonale e
federale si differenziano fra loro quanto alle rispettive modalità di calcolo.
3.3.1.
L’art. 21 cpv. 2 LIFD
precisa, infatti, che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle
condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente. Il riferimento alle condizioni locali usuali sta a
significare che determinante per l’IFD rimane il valore di mercato reperibile,
che deve essere stabilito in via comparativa tenendo conto anche delle vecchie
abitazioni e quindi non necessariamente il canone di locazione massimo conseguibile (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I
152 = ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF
52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).
Quanto al diritto
cantonale, la legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei
cantoni e dei comuni obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito
il valore locativo (in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett.
a
e dell’art. 7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle modalità di accertamento del valore locativo, lasciando in tal modo ai
cantoni un certo margine. In relazione alla questione in che misura il valore
locativo possa scendere rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non
pone pertanto alcun altro limite se non quelli che derivano dagli articoli 8
cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125 I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145
consid. 3 p. 152 ss.). L’Alta Corte ha stabilito che il valore locativo può
essere inferiore al valore di mercato (DTF 124 I 145, consid. 4d p. 156), precisando
poi che il 60% del valore di mercato rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost.
fed.).
3.3.2.
Per quanto qui di
interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT dispone che il valore locativo, tenuto conto della
promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, sia stabilito
al 60-70 per cento del valore di mercato delle pigioni. Per il suo calcolo è
possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.
Nel periodo fiscale 2005
qui in esame, la circolare n. 15/2005 del gennaio 2006 della Divisione delle contribuzioni stabiliva che “
per le abitazioni il cui valore
locativo è già stato imposto negli anni precedenti viene riconfermato il valore
precedentemente tassato”. Con decisione del 21 dicembre 2006, questa Camera ha tuttavia
dichiarato che tale regola non era conforme con quanto stabilito dalla legge,
in particolare all’art. 1 della legge sulla stima ufficiale della sostanza
immobiliare del 13 novembre 1996 (LSt; RL 10.2.9.1). Dopo l’entrata in vigore
delle nuove stime immobiliari, il 1° gennaio 2005, non si poteva infatti giustificare
che proprio l’imposta sul reddito continuasse ad essere calcolata a partire da
valori di stima che non erano più in vigore e che erano stati ripetutamente
definiti inadeguati e in contrasto con il principio della parità di trattamento
(CDT n. 80.2006.173 del 21 dicembre 2006, in RtiD I-2007 n. 2t).
3.3.3.
Nel marzo 2007, la
Divisione delle contribuzioni adottava così una nuova circolare (n. 15/2006), che
prescriveva che il valore locativo di abitazioni unifamiliari e plurifamiliari,
appartamenti in condominio e case a schiera, in mancanza di altri elementi
utili, corrispondeva di regola al 90% del valore di reddito determinato dall’Ufficio
di stima nell’ambito della decisione riguardante la stima ufficiale.
In una
sentenza di principio del 9 maggio 2008, questa Camera ha esaminato nel dettaglio la nuova prassi,
applicata non solo al periodo fiscale 2006 ma anche a tutti i casi
ancora pendenti, come quello dei coniugi __________ qui in esame,
concludendo per la sua illegalità (CDT n. 80.2007.173 del 9 maggio
2008, in: RtiD II-2008 n. 3t).
In primo
luogo, il Canton Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori
locativi sono “accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale
degli immobili. Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale
prevedesse espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di
stima in sé ma anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per
esempio, nel Canton Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla
decisione dell’Ufficio stima si possa ricavare anche il valore di reddito non
significa invece che essa accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove
si pensi appena che
l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea
di principio ai motivi di una decisione ma solo al dispositivo.
D’altra
parte, anche volendo sostenere che la decisione dell’Ufficio stima, nella misura in cui accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il
termine per impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero
le condizioni perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una
procedura di reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione
dell’imposta sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere
probatorio, non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova
dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione.
Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei
ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel
Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima
ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’imposta sul reddito,
dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità
ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di
pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è
attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al Tribunale di
espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul reddito è
suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla Camera di
diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un reclamo o
di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata, cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha intrapreso l’accertamento
del valore locativo, in modo da consentire al contribuente di valutare se
contestarlo o meno. Le decisioni dell’Ufficio stima si limitano invece ad
indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di capitalizzazione ed il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere ulteriori precisazioni.
A titolo
abbondanziale, questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla
circostanza che il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito –
accertato nel quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda
effettivamente al 60-70% del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche
CDT n. 80.2006.173 del 21 dicembre 2006; 80.2007.18 del 9 marzo 2007).
3.3.4.
Tornando
al caso in esame, come detto, le modalità di calcolo dei valori locativi dei
mapp. __________ e __________ non vengono minimamente specificate nella decisione
impugnata.
In simili
circostanze, non si può pretendere che questa Camera sottoponga a precisa
verifica la commisurazione operata dall’autorità di tassazione. In ogni caso,
dal semplice esame delle note manoscritte dell’incarto fiscale sembrerebbe però
che la base di calcolo, perlomeno per il mapp. __________, sia effettivamente
rappresentata dal valore di reddito accertato dall’Ufficio cantonale di stima.
Ragione in più per annullare la decisione impugnata e rinviare gli atti
all’Ufficio di tassazione, perché adotti una nuova decisione, basata su una
modalità di calcolo rispettosa della legge applicabile e dei principi costituzionali.
4.
Priva
di ogni fondamento risulta, per contro, la censura inerente la mancata deduzione
degli oneri sociali.
Dalla totalità dei
proventi sono effettivamente deducibili tutti i contributi versati alle
assicurazioni
vecchiaia e superstiti (AVS), invalidità (AI),
indennità per perdita di guadagno (IPG), disoccupazione (AD) e infortuni (AINP),
ovvero a quello che, nel sistema svizzero delle assicurazioni sociali, viene
definito come 1° pilastro previdenziale (art.
32 cpv. 1 LT; art. 33 cpv.
1 LIFD
). Il ricorrente dimentica tuttavia che l’Ispettorato
fiscale, nel suo rapporto dell’11 febbraio 2008, ha stimato in ben 195'000 franchi il reddito da attività indipendente, mentre la decisione di
tassazione riporta un importo di soli 182'000 franchi. Come emerge chiaramente
dalle note manoscritte dell’incarto fiscale, tale importo già considera la postulata
deduzione di fr. 9'091.– a titolo di contributi di legge, così come la
detrazione di fr. 3'560.– a titolo di interessi passivi aziendali (cfr. conto
n. __________ aperto presso __________).
5.
La
decisione impugnata non presta il fianco a critiche nemmeno in relazione alle
deduzioni per oneri assicurativi e interessi su capitali a risparmio.
La conclusione dei
ricorrenti confonde infatti due deduzioni ben distinte: quella cantonale e
quella federale. Se ai fini del calcolo dell’imposta cantonale, la deduzione ammonta
effettivamente a 9'800 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica
ed a 4'900 franchi per gli altri contribuenti (cfr.
Decreto
esecutivo del 14 dicembre 2004 concernente l’imposizione delle persone fisiche,
valido per il periodo fiscale 2005),
quanto all’imposta federale
diretta, la deduzione per premi di assicurazione e interessi di capitali a
risparmio ammonta invece a soli
3'100 franchi per i coniugi
che vivono in comunione domestica e 1'500 franchi per gli altri contribuenti (cfr.
Ordinanza del 4 marzo 1996 sulla compensazione degli effetti della progressione
a freddo per le persone fisiche in materia di imposta federale diretta; RS
642.119.2).
6.
Del tutto infondate risultano infine le censure inerenti gli
interessi passivi.
Il contestato
importo di fr. 22'186.– comprende infatti gli interessi maturati sui debiti
privati dei ricorrenti, così come prospettati nella dichiarazione fiscale (fr.
18'472.–), e la metà degli interessi debitori provenienti dalla comunione
ereditaria __________ /__________, così come esposti nel relativo questionario
n. 20 (fr. 3'714.–). L’ulteriore importo di fr. 6'883.–, rivendicato a titolo
di interessi passivi provenienti dalla comunione ereditaria, è invece già stato
corretto ed attribuito alla tassazione dei ricorrenti: oltre ai suddetti
interessi passivi di fr. 3'714.–, esso contiene la metà delle spese di gestione
e manutenzione dell’immobile di __________ (mapp. __________), accertate dall’autorità
di tassazione in complessivi fr. 2'855.–.
7.
L’esito
del ricorso è conseguentemente differenziato: in parte, la decisione impugnata
è annullata e gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuova decisione; in parte, il ricorso è respinto.
Ciò si
riflette anche sull’attribuzione delle spese processuali, poste a carico dei ricorrenti
nella misura di ¾.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   1.1.  La
decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuove decisioni in relazione al valore
locativo dei mapp. __________ e __________ di __________.
1.2.  Il
ricorso è respinto per quanto attiene:
- al
reddito da attività lucrativa indipendente;
- alla
deduzione degli oneri sociali;
- alla
deduzione degli oneri assicurativi;
- alla
deduzione degli interessi passivi.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    800.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    880
.–
sono a
carico dei ricorrenti in ragione di ¾ (fr. 660.–).
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: