ti_gerichte · 80.2011.148 · 2011-09-30 · it
Assoggettamento illimitato: persona giuridica, sede statutaria o amministrazione effettiva, società che offre servizi di intestazione fiduciaria di beni a clienti di una fiduciaria, sede formale a Zugo

Tessin Camera di diritto tributario 12.02.2014 80.2011.148
Tessin Camera di diritto tributario 12.02.2014 80.2011.148
Ticino Camera di diritto tributario 12.02.2014 80.2011.148

Incarto n.
80.2011.148
Lugano
12 febbraio
2014
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 28 ottobre 2011 contro la decisione del 30
settembre 2011 in materia di assoggettamento all’imposta cantonale (IC) 2006,
2007, 2008 e 2009.
Fatti
A.
La RI
1 è una società anonima, costituita nel 1969; la sede è stata dapprima a Lugano
e, dal 1980, a Zugo. Il suo scopo consiste nella compravendita, nella costruzione
e nell’amministrazione di immobili, nella partecipazione a imprese commerciali
e industriali, nell’amministrazione di patrimoni, in operazioni finanziarie di
ogni genere e nella stipulazione di qualsiasi contratto commerciale e
finanziario in relazione a tale scopo. Amministratori sono __________
(presidente), domiciliato a __________, e __________, domiciliato a __________;
ufficio di revisione è la __________ SA di __________. Il recapito della
società è presso la __________ AG di Zugo.
B.
Con
scritto del 27 gennaio 2011, l’CO 1__________ si rivolgeva alla RI 1, comunicandole
che, in base alle informazioni in suo possesso, risultava svolgere un’attività
nel Canton Ticino (__________) e che era pertanto “limitatamente imponibile”
(sic). La invitava pertanto ad inoltrare la dichiarazione d’imposta per i
periodi dal 2006 al 2009, allegando i conti d’esercizio.
La
società, rappresentata dalla RA 1, che si qualificava azionista al 100%, rispondeva
con lettera del 3 marzo 2011, nella quale contestava l’assoggettamento nel
Canton Ticino. Precisava di essere imposta nel Canton Zugo, “in modo illimitato
ed ordinario”. La sua attività era di holding pura, cioè deteneva a titolo fiduciario,
per conto di una quarantina di clienti della RA 1, “una serie di partecipazioni
e/o finanziamenti in piccole e medie imprese (PMI) perlopiù con sede
all’estero”. Tali clienti erano “gli aventi diritto economico effettivi (ADE)
dei bene detenuti, a titolo fiduciario, dalla RI 1 e ad essa intestati”.
L’attività era definita “passiva (statica)”, in quanto limitata alla detenzione
delle partecipazioni e/o dei finanziamenti, senza che “di regola” vi fosse la
distribuzione di utili. Qualsiasi prestazione si rendesse necessaria (p. es.
acquisizione della partecipazione all’apertura del mandato, cessione della
partecipazione alla chiusura), questa era eseguita dalla RA 1 e fatturata direttamente
al beneficiario economico e non allaRI 1. Quest’ultima, da parte sua, percepiva
dai mandanti (fiducianti) unicamente una commissione fiduciaria.
C.
Con
decisione del 5 luglio 2011, l’UTPG assoggettava la RI 1 all’imposta cantonale,
ritenendo che di fatto la sua amministrazione effettiva fosse nel Canton
Ticino. L’autorità fiscale sottolineava di essersi fondata sulle risultanze
dell’ispezione fiscale cui l’azionista RA 1 era stata recentemente sottoposta.
Ne era emerso che la RI 1 non disponeva né di personale né di uffici propri e
che per svolgere la sua attività (intestazione dei beni, fatturazione ecc.)
faceva capo alla sua azionista, con sede a __________. L’UTPG rilevava inoltre
che gli amministratori erano tutti domiciliati nel Canton Ticino, come pure
l’organo di revisione, e che il conto annuale era redatto in italiano.
D.
La RI
1, ancora rappresentata dalla RA 1, impugnava la suddetta decisione con reclamo
all’UTPG. Ribadita la sua funzione “statica e passiva”, la reclamante osservava
che il consiglio d’amministrazione non svolgeva alcuna attività, ad eccezione
della firma dei conti annuali e della presentazione della dichiarazione
fiscale. La gestione effettiva dei beni era svolta “da persone di fiducia, in
genere avvocati e/o commercialisti vicini agli aventi diritto nel luogo in cui
costoro hanno la residenza”. Non avendo alcuna attività, la reclamante non
necessitava di personale né di uffici propri.
L’UTPG
respingeva il reclamo, con decisione del 30 settembre 2011. Nella motivazione,
dopo aver ricordato le prestazioni di servizio svolte dalla reclamante, sottolineava
che “l’utile (commissione fiduciaria), generato da questa vera e propria attività
operativa svolta a favore di terzi tramite la RI 1, rimane nella società di Zugo
malgrado la gestione venga svolta esclusivamente dal personale della RA 1 nel
Canton Ticino”. Contestava poi che la sua attività potesse essere considerata
“statica e passiva”, in considerazione del “fattivo, continuo, consistente ed
imprescindibile supporto amministrativo della RA 1 “.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta
nuovamente l’assoggettamento nel Canton Ticino e nega in particolare di
svolgervi “attività quali la ricerca/procaccia-mento di clienti, la promozione
e la pubblicità dei servizi fiduciari offerti, ecc.”. Gli avvocati e/o
commercialisti, che all’estero curano la gestione effettiva dei beni in
amministrazione fiduciaria, assurgerebbero a “amministratori de facto” della
società. Le eventuali prestazioni richieste alla ricorrente sarebbero eseguite
dalla RA 1, la quale le fattura direttamente al beneficiario economico.
L’insorgente lamenta infine la violazione del divieto di doppia imposizione,
essendo già assoggettata alle imposte nel Canton Zugo, e del principio della
buona fede, per il fatto che dal 1993 il fisco ticinese ha sempre riconosciuto
l’assoggettamento nel Canton Zugo, nonostante il versamento di dividendi
all’azionista RA 1.
F.
Nelle
sue osservazioni del 15 dicembre 2011, l’UTPG propone di respingere il ricorso.
In relazione alla censurata violazione del principio della buona fede,
argomenta che solo in seguito alla recente, approfondita, ispezione cui è stata
sottoposta la RA 1, è stata chiarita l’attività della ricorrente.
Diritto
1.
1.1.
La
ricorrente, sin dal trasferimento della sua sede da __________ a Zugo, avvenuta
nel 1980, è sempre stata assoggettata alle imposte dirette nel Canton Zugo. In
virtù della decisione contestata, l’autorità fiscale ticinese ha rivendicato
l’assoggettamento in considerazione del fatto che l’amministrazione effettiva è
esercitata a __________. Lo ha fatto in base all’art. 60 della legge tributaria
cantonale (LT), secondo cui le persone giuridiche sono assoggettate all’imposta
in virtù della loro appartenenza personale quando hanno sede o amministrazione
effettiva nel Cantone.
1.2.
Per
quanto attiene ai presupposti per l’assoggettamento illimitato alle imposte dirette
delle persone giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase della Legge federale del
14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei
Comuni (LAID; RS 642.14) stabilisce che le società di capitali, le società cooperative,
le associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate
all’imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel
Cantone. Sulla base di questa disposizione, può verificarsi che
l’assoggettamento per appartenenza personale sia rivendicato sia dal cantone di
sede sia da quello dell’amministrazione effettiva. Il conflitto che ne deriva deve
essere risolto in base alle disposizioni del diritto tributario intercantonale.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il domicilio fiscale
principale di una persona giuridica nei rapporti intercantonali si trova
essenzialmente alla sede indicata dagli statuti e dall’iscrizione a registro di
commercio. Non ci si fonda tuttavia su questa sede determinante per il diritto
civile, se ad essa si contrappone un altro luogo, dove sono esercitate effettivamente
la direzione e l’amministrazione, che di solito si concentrano alla sede
statutaria. In tal caso, è determinante questo luogo come domicilio fiscale. È
irrilevante che la scelta della sede statutaria sia giustificata da
considerazioni fiscali o da altre ragioni; basta che tale sede non corrisponda
alla situazione effettiva ed appaia costituita ad arte. È determinante
l’insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale
federale n. 2P.6/2007 del
22 febbraio 2008, consid.
2.2
e giurisprudenza citata; inoltre
Heilinger/Maute,
Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen
Verhältnis bei den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss. e p. 836 ss.).
1.3.
La decisione impugnata
deve pertanto essere esaminata tenendo conto non solo della base legale del
diritto cantonale e di quella contenuta nel diritto federale
dell’armonizzazione ma anche della giurisprudenza del Tribunale federale in
materia di divieto della doppia imposizione intercantonale.
2.
2.1.
Le parti
sono concordi nel descrivere l’attività della ricorrente. Si tratta di una
società che detiene a titolo fiduciario, per conto di una quarantina di clienti
della __________, “una serie di partecipazioni e/o finanziamenti in piccole e medie
imprese (PMI) perlopiù con sede all’estero”. Inoltre, occasionalmente, avrebbe
concesso finanziamenti, in alcuni casi anche a contribuenti con domicilio nel
Canton Ticino. Pure incontestata è la circostanza che le azioni della
ricorrente siano integralmente detenute dalla stessa RA 1; inoltre, gli
amministratori sono domiciliati nel Canton Ticino e sono, rispettivamente,
presidente e direttore sostituto della società controllante. È altresì
riconosciuto che la RI 1 non dispone né di personale né di uffici propri. A
Zugo ha semplicemente il proprio recapito presso una fiduciaria.
2.2.
Se quelle
attività, che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo statutario,
si svolgono in un luogo diverso rispetto alla sede formale della società, ciò è
sufficiente perché il domicilio fiscale sia stabilito in questo altro luogo
(cfr. la sentenza del Tribunale federale del 5 settembre 1985, in ASA 56 p. 85, consid. 3b e giurisprudenza citata).
L’attività
delle società di amministrazione patrimoniale si limita all’amministrazione
fiduciaria di beni patrimoniali (
Heilinger/
Maute,
op. cit., p. 755). Nel caso di società di amministrazione
patrimoniale “pure”, l’attività determinante della gestione corrente consiste
nel potere di disporre del patrimonio gestito (
Heilinger/Maute,
loc. cit.; inoltre
Dahinden
, Die
Abschirmwirkung ausländischer Gesellschaften im schweizerischen Gewinnsteuerrecht,
Zurigo 2003, p. 73 e giurisprudenza citata).
2.3.
Occupandosi di una
società, la cui sola attività consisteva nell’amministrazione fiduciaria dei
beni di un cittadino straniero, il Tribunale federale ha ritenuto preminenti i
legami con il Canton Ticino, dove vi era la sede statutaria, dove i beni erano
amministrati e da dove venivano pagate le imposte, rispetto a quelli con il
Canton Zurigo, dove risiedeva l’amministratore, senza che tuttavia vi fossero
uffici (ASA 29 p. 345).
Nel caso di una società
immobiliare, l’Alta Corte ha affermato che essa è illimitatamente imponibile
laddove si trova la sede statutaria, a meno che le decisioni di gestione e di
amministrazione non siano prese in un altro cantone. In tale eventualità, il
domicilio fiscale principale si trova laddove l’attività dirigente è svolta,
anche se nessun attivo vi si trovasse (sentenza del 15 dicembre 2006, n.
2P.120/2006, consid. 3.1 e giurisprudenza citata).
A proposito di una società
il cui patrimonio, dopo la liquidazione dei beni immobiliari, era costituito
solo da titoli, il Tribunale federale ha ritenuto che il domicilio fiscale
principale fosse situato al domicilio dell’azionista unico, da dove veniva
esercitata l’attività dirigente ed in particolare decisa la politica
d’investimento. Alla sede statutaria, infatti, non c’era alcuna infrastruttura,
ma solo una sede formale (StE 1999 A 24.22 n. 3).
I giudici
federali si sono poi confrontati con la questione dell’assoggettamento di una
società di sede, che gestiva un fondo internazionale di investimento
immobiliare. L’Alta Corte ha rilevato che anche in tal caso si trattava di
“decidere se la sede civile, dipendente dallo statuto e dall’iscrizione a
registro di commercio, debba far stato, oppure se, contrariamente a codesta regola
generale, prevalga in altro cantone un altro luogo dove si svolgono
effettivamente le operazioni di gestione ed amministrazione che, secondo
l’ordinario andamento delle cose, si effettuano alla sede (sentenza del 19
dicembre 1973, n. P 109/72, in RTT [Rivista tributaria ticinese] 1974 p. 16,
consid. 7b). Considerata la circostanza che la gestione del fondo avveniva nel
Canton Ticino, dove erano anche domiciliati gli amministratori, il Tribunale
federale ha riconosciuto che a Zugo vi era un semplice recapito postale, presso
un avvocato che nel contempo era membro del consiglio di amministrazione.
2.4.
Alla luce
della giurisprudenza esaminata, non si può negare che la RI 1 adempia i
presupposti per l’assoggettamento illimitato nel Canton Ticino. I suoi legami
con la RA 1, dalla quale è controllata ed i cui amministratori si identificano
con i suoi, sono decisivi, mentre la ricorrente non ha portato alcuna prova
dell’esistenza di un’attività nel Canton Zugo, dove anzi risulta esservi solo
un recapito presso una fiduciaria.
L’affermazione
della ricorrente, secondo cui essa non eserciterebbe alcuna attività, si scontra
con i fatti.
La RA 1,
società che offre diversi servizi di consulenza fiduciaria, fiscale ed aziendale,
mette a disposizione della sua clientela, in particolar modo di quella
italiana, un servizio di intestazione fiduciaria ed amministrazione di beni.
Ciò vale soprattutto, come spiegato dalla stessa ricorrente, per le
partecipazioni sociali in imprese italiane.
Ora, se
per realizzare tale obiettivo, la RA 1 si serve di una società con una ragione
sociale distinta, ciò non significa che questa società non abbia alcuna
attività. Implica tutt’al più che la ricorrente si presenti come uno strumento
per l’adempimento di determinati mandati affidati dalla clientela alla società
con sede a __________. Prova ne sia che, come spiegato nel ricorso, qualsiasi
prestazione richiesta dai clienti, in relazione con l’intestazione fiduciaria e
l’amministrazione dei beni, viene eseguita dalla RA 1 e fatturata direttamente
al beneficiario della prestazione. Ma la prestazione della RI 1 consiste
proprio nell’intestazione fiduciaria dei beni: come ancora precisato nel ricorso,
i fiducianti versano alla ricorrente una commissione fiduciaria prestabilita
contrattualmente. Questa è l’attività per la quale la società con sede prima a
Lugano e poi a Zugo è stata costituita ed è dunque la sua localizzazione che è
determinante per stabilire dove sia assoggettata illimitatamente. È indubbio
che tale attività sia svolta a __________, dove ha sede la fiduciaria che mette
a disposizione della sua clientela questo ed altri servizi.
2.5.
Non è
pertanto determinante, come invece vorrebbe dimostrare l’insorgente, che la
“gestione effettiva” dei beni venga svolta da avvocati e/o commercialisti
vicini ai clienti nel luogo in cui questi ultimi hanno la residenza. Sarà
senz’altro vero che, sempre per riprendere le parole del ricorso, “sono loro
che indirizzano i mandanti sull’utilizzo della società” e che “curano la
gestione dell’intestazione fiduciaria predisponendo tutto quanto necessario
allo scopo”; ma, quando si tratta di eseguire quanto hanno “predisposto”, si
rivolgono alla RA 1, la quale mette a loro disposizione lo strumento costituito
dallaRI 1.
Non è
dunque assolutamente condivisibile la conclusione della ricorrente, secondo
cui, in base ad una “interpretazione economica… l’ubicazione dell’effettiva
amministrazione e direzione societaria è in Italia”. Lo strumento che serve per
realizzare l’intestazione fiduciaria dei beni è infatti messo a disposizione
dalla fiduciaria di __________, alla quale i professionisti italiani indirizzeranno
i loro clienti. Ma non si può certo sostenere che, per il solo fatto che sono
costoro a scegliere questa forma di amministrazione dei beni, essi assurgono ad
“amministratori de facto” dellaRI 1.
Il
Tribunale federale ha del resto già avuto modo di escludere che società
controllate da stranieri possano stabilire arbitrariamente la loro sede in un
cantone fiscalmente vantaggioso, senza che vi siano sufficienti punti di
riferimento (StE 2002 A 24.22 n. 4, consid. 3c).
2.6.
Alla luce
delle considerazioni che precedono, si impone la conclusione che l’attività
della ricorrente è esercitata esclusivamente nel Canton Ticino, precisamente a __________.
Questo è pertanto il luogo dell’amministrazione effettiva, che prevale sulla sede
formale di Zugo.
3.
3.1.
Una
diversa conclusione non può discendere neppure dal principio della buona fede,
invocato dalla ricorrente.
3.2.
In
effetti, il diritto tributario è particolarmente marcato dal principio della
legalità, di modo che le regole della buona fede hanno solo una portata
limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio con l’esigenza di
legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale
esigenza, l’autorità è tenuta ad apprezzare gli elementi imponibili di ogni
periodo fiscale conformemente alla legge e senza essere vincolata da sue
eventuali decisioni adottate precedentemente su questioni analoghe. Le
decisioni di tassazioni non implicano pertanto di principio alcuna assicurazione
per notifiche ulteriori (decisione TF n. 2P.250/2004 del 13 giugno 2005, in:
RtiD II-2005 n. 10t; decisione TF n. 2A.62/1997 del 3 maggio 1999, in: ASA 69
p. 793).
3.3.
Di
conseguenza, non solo perché l’Ufficio di tassazione ha ricevuto già nei
periodi precedenti i conti annuali della RI 1, nell’ambito della tassazione
della RA 1, le sarebbe precluso un riesame delle condizioni per
l’assoggettamento illimitato. Come ha spiegato l’UTPG nelle sue osservazioni al
ricorso, in seguito ad una recente ispezione generale, sono intervenute delle discussioni
con la RA 1, con lo scopo di “chiarire le attività, le rispettive competenze e
modalità operative delle società coinvolte, per poi localizzare il luogo dove
imporre i rispettivi fattori imponibili”.
4.
4.1.
Con la
decisione impugnata, l’UTPG ha stabilito l’assoggettamento illimitato della
ricorrente nel Canton Ticino per i periodi fiscali dal 2006 in poi. A tale proposito, ha rilevato che “resta riservata l’applicazione dell’art. 236 della
Legge tributaria relativo al recupero d’imposta” e che saranno conteggiati gli
interessi di ritardo.
L’insorgente
contesta “l’eventuale applicazione dell’art. 236 LT ed il conteggio degli
interessi di ritardo”, negando che siano “emersi fatti o mezzi di prova
sconosciuti in precedenza”.
4.2.
Secondo
l’art. 236 cpv. 1 LT, l’autorità fiscale procede al ricupero dell’imposta non
incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in
precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa
o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, oppure che una tassazione
omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l’autorità
fiscale.
Una
tassazione è stata omessa in particolar modo quando un contribuente non è stato
assoggettato all’imposta perché non era noto all’autorità fiscale. Se, nel momento
in cui l’autorità fiscale ne prende conoscenza, il diritto di tassare è già prescritto,
la tassazione può essere intrapresa solo ancora mediante la procedura di ricupero
d’imposta
(cfr. p. es. la sentenza del Tribunale
federale del 16 novembre 2011, in RF
66/2011 p. 694, consid. 4).
4.3.
Nel caso in esame,
l’autorità di tassazione ha rivendicato l’assoggettamento della ricorrente nel
corso del 2011. La decisione formale è stata notificata alla contribuente il 5
luglio 2011.
Per i periodi fiscali, per
i quali la tassazione era stata omessa, non era ancora subentrata la
prescrizione del diritto di tassare. Infatti, il
diritto di
tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale (art. 193
cpv. 1 LT).
Di conseguenza, non
occorre procedere al ricupero d’imposta, per assoggettare la contribuente alle
imposte per i periodi fiscali dal 2006 in avanti, ma basta avviare delle procedure di tassazione ordinarie.
5.
5.1.
In via subordinata,
l’insorgente chiede di essere imposta quale società di amministrazione
ex
art. 92 LT.
.                                        5.2.
Se una persona
assoggettata all’imposta contesta di essere contribuente del Cantone, deve
essere adottata una decisione pregiudiziale definitiva che concerne
l’assoggettamento, prima che possa essere proseguita la procedura di
tassazione. Pertanto, la decisione non concerne né l’estensione
dell’assoggettamento (assoggettamento illimitato o limitato; cfr. la sentenza
del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo del 31 gennaio 1997, in StE 1997 B 11.3 n. 10 consid. 2a) né questioni relative al calcolo dell’imposta (cfr. la
sentenza del Tribunale federale del 22 agosto 2008, n. 2C_175/2008, consid. 1.1).
5.3.
Il riconoscimento dei
presupposti per beneficiare dello statuto di società di amministrazione,
previsto dall’art. 92 LT, non rientra fra gli aspetti su cui una decisione
sull’assoggettamento deve pronunciarsi. L’adempimento dei presupposti legali
(l’
esercizio di un’attività amministrativa nel Cantone, senza
esercitare un’attività commerciale in Svizzera) deve peraltro essere verificato
annualmente (cfr. p. es.
Duss/von
Ah/Rutishauer
, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/1, 2
a
ediz., Basilea
2002, n. 155a ad art. 28 LAID, p. 601).
Ne consegue che, nella
misura in cui la ricorrente postula il riconoscimento dello statuto di società
di amministrazione, il suo ricorso non è ricevibile.
La decisione di
assoggettamento (del 5 luglio 2011), che ha dato avvio alla procedura in esame,
non si è del resto espressa sulla questione. Il tema è stato sollevato per la
prima volta dalla contribuente stessa, solo con il reclamo del 28 luglio 2011.
Se questa Camera entrasse nel merito del ricorso su tale aspetto, violerebbe pertanto
il diritto della ricorrente al doppio grado di giudizio.
6.
Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese
processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 1’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 1’100
.–
sono a
carico della ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
__________
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: