ti_gerichte · 80.2015.111 · 2015-05-26 · it
Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nell'abitazione primaria, abitazione coniugale, uscita del marito per separazione, mantenimento del requisito dell'uso durevole

Tessin Camera di diritto tributario 13.07.2015 80.2015.111
Tessin Camera di diritto tributario 13.07.2015 80.2015.111
Ticino Camera di diritto tributario 13.07.2015 80.2015.111

Incarto n.
80.2015.111
Lugano
13 luglio 2015
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio
Saredo-Parodi
parti
RI
1
rappr.
dall’ RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 22 giugno 2015 contro la decisione del 26 maggio 2015 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Nel 2003, i coniugi RI
1 e __________ hanno acquistato un terreno (mapp. __________) a __________ e vi
hanno edificato una casa d’abitazione, dove hanno trasferito il domicilio il 1°
giugno 2004.
Il 7 luglio 2010 il marito
si è trasferito a __________ e il 16 novembre 2012 a __________, in un appartamento acquistato nel frattempo. La moglie ha per contro mantenuto il
domicilio nella casa di __________ fino al 15 luglio 2013, quando si è a sua volta
trasferita a __________, in un appartamento acquistato l’8 luglio 2013.
Con atto pubblico del 18
giugno 2013, iscritto a Registro fondiario il 19 luglio 2013, i coniugi __________
hanno venduto il mapp. n. __________ RFD di __________ al prezzo di fr.
3'225'000.–.
Il 20 gennaio 2014 è stato
pronunciato il divorzio dei coniugi __________.
B.
Inoltrando la
dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, i venditori hanno chiesto
il differimento dell’imposizione, argomentando che il ricavo della vendita
della casa d’abitazione era stato parzialmente reinvestito nell’acquisto di due
appartamenti, divenuti abitazioni primarie dei coniugi divorziati.
Notificando la tassazione
dell’imposta sugli utili immobiliari ai venditori, l’RS 1 ha concesso il
differimento parziale dell’imposizione alla moglie, negandola per contro al
marito. Con decisione del 29 dicembre 2014, ha pertanto commisurato l’utile imponibile conseguito da RI 1 in fr. 884'478.– e l’imposta in fr. 93'332.60. Nella
motivazione ha spiegato che non erano adempiuti i presupposti per il differimento
dell’imposizione, in considerazione del fatto che il contribuente aveva
trasferito il domicilio il 6 luglio 2010 e pertanto da quel momento la casa di __________
“non era più abitazione primaria per il signor RI 1”.
C.
Il contribuente ha
interposto reclamo il 28 gennaio 2015, argomentando che la casa venduta era
rimasta abitazione coniugale fino al divorzio, anche se egli “viveva
provvisoriamente separato dalla moglie da oltre due anni”.
L’Ufficio di tassazione ha
respinto il reclamo, con decisione del 26 maggio 2015, nella quale ha ribadito
che, dal momento in cui il reclamante aveva trasferito il domicilio in un altro
comune, l’abitazione non si poteva più considerare primaria e, pertanto, non
poteva essere ammesso il differimento per una vendita intervenuta oltre tre
anni dopo.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la decisione
dell’Ufficio di tassazione, che ha ritenuto che la casa venduta dai coniugi non
costituisse più abitazione primaria, per il marito, che aveva trasferito il
domicilio in un altro comune nel 2010.
Secondo il ricorrente,
infatti, al momento della firma della convenzione sulle conseguenze accessorie
del divorzio, egli viveva provvisoriamente separato di fatto dalla moglie da
oltre due anni. Tale abitazione “era e rimaneva coniugale e primaria” fino al
momento del divorzio.
Nelle sue osservazioni del
26 giugno 2015, l’Ufficio di tassazione ha proposto di respingere il ricorso.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva un’imposta
sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati
con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123
LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in
esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde
alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento.
Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di
investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è
stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Per l’art. 125 lett.
g
LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione di
un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente
ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a condizione che il
ricavo sia destinato entro un termine di due anni all’acquisto o alla costruzione,
in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione
della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento
deve essere effettuato.Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento
della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta
sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di rigore estremo,
quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e
vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel
Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente,
spesso per l’elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile
acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che
l’assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere
alla mobilità professionale (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel
considerare il motivo di differimento in esame come un’eccezione propria,
giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata,
nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La
ratio
della
rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una
componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (
Ochsner
, Die Besteuerung der
Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.;
Mettler
, Die Grundstückegewinnsteuer des
Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.;
Rumo
,
Die Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo
1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso
di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (
Mettler
, op. cit., p. 139;
Rumo
, op. cit., p. 170), cioè che abbia
inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità
della popolazione (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 132).
2.2.
Le condizioni cui la legge
subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett.
g
LT, sono le seguenti:
a)
l’acquisto
di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e
quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione
personale;
b)
l’uso
personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella
acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei
seguenti casi eccezionali:
•
l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante
sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute),
ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della
vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
•
la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno,
in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data
della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi
eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso
personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;
c)
deve
trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le
abitazioni secondarie e di vacanza;
d)
limite
temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione
dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura
precedere la vendita;
e)
il
reinvestimento deve avvenire in Svizzera (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., pp. 132-134 e p. 137;
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003,
p. 100).
2.3.
Qualora, in seguito
all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga
impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra
venditore e acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne acquista
una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento parziale
(
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 134
ss).
Se dunque solo una parte del
ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota
di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi
del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota, quale
utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n.
80.2002.20 del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).
3.
3.1.
Come esposto in narrativa,
il ricorrente e la ex moglie avevano acquistato un terreno nel 2003 e vi
avevano poi edificato una casa, divenuta loro abitazione coniugale. Nel corso
del 2010, in concomitanza con l’avvio di una prima causa di divorzio,
l’insorgente si è separato dalla moglie e si è trasferito in un altro comune.
Nel 2013, definite le conseguenze accessorie del divorzio, che sarebbe stato
pronunciato all’inizio del 2014, i coniugi hanno venduto la casa di abitazione
coniugale e si sono trasferiti ognuno in un appartamento acquistato nel frattempo.
Mentre ha concesso il
differimento parziale alla ex moglie, che ha risieduto nella casa ceduta fino
al momento della vendita, l’Ufficio di tassazione lo ha per contro negato al
ricorrente, argomentando che per lui, che aveva già trasferito il domicilio nel
corso del 2010, la casa alienata non era più abitazione primaria al momento
determinante della vendita.
3.2.
Per poter beneficiare di
un differimento d’imposta degli utili immobiliari in caso di alienazione
dell’abitazione primaria, è necessario quale presupposto fondamentale che il
contribuente sia proprietario del bene immobile, di cui deve fare anche un uso
personale durevole. Il contribuente che usa personalmente un’abitazione, ma non
ne è proprietario, non può beneficiare del differimento giusta l’art. 125 lett.
g
LT.
In una sentenza del 15
marzo 2012, il Tribunale federale ha avuto modo di confermare che la condizione
dell’uso durevole e esclusivo va interpretata in modo restrittivo,
sottolineando in particolare che l’abitazione alienata doveva costituire il
domicilio principale del contribuente (decisione TF n. 2C_497/2011, in DTF 138
II 105 = RDAF 2012 II 252.). Già in precedenza, l’Alta Corte aveva affermato
che l’uso di un immobile da parte di terzi esclude in sé l’uso personale e che
solo in casi eccezionali, in particolar modo se l’uso da parte di terzi è stato
di breve durata, il privilegio del reinvestimento viene salvaguardato. Ha
escluso in particolare che possa ancora essere concesso il differimento se
l’immobile è stato ceduto in locazione per oltre due anni (sentenza del 21
agosto 2008, n. 2C_215/2008 del 21 agosto 2008, consid. 4.3; v. anche la
sentenza del 9 febbraio 2015, n. 2C_583/2014, in RF 70/2015 p. 524, consid.
4.4.3; inoltre:
Verrey
,
L’imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit
cantonal comparé, Ginevra 2011, n. 223, p. 190).
3.3.
Nel caso in esame, l’uso
personale, da parte del venditore dell’immobile, non sarebbe peraltro venuto
meno in seguito ad una locazione o comunque alla messa a disposizione dello stesso
a favore di terze persone. Il ricorrente ha per contro trasferito altrove il
proprio domicilio, essendo intervenuta la separazione dalla moglie, la quale ha
invece continuato a risiedervi fino al momento della vendita.
A tale proposito, la
prassi e la giurisprudenza di altri cantoni hanno già avuto modo di ammettere
che il proprietario di un’abitazione familiare secondo l’art. 169 CC possa
beneficiare dell’uso dell’immobile da parte del coniuge e dei figli, pur avendo
egli stesso lasciato la casa anni prima. In una sentenza del 26 marzo 2007 (StE
2007 B 42.38 n. 31), il Tribunale amministrativo del Canton Berna, p. es., ha
ammesso che la qualità di abitazione familiare di una casa, lasciata dal
proprietario per ben otto anni prima della vendita, cioè durante la separazione
dalla moglie, era venuta meno solo allo scioglimento del matrimonio, poiché
fino a quel momento un impiego diverso (locazione o vendita) era escluso (cfr.
anche
Verrey
, op. cit., n. 191, p.
159). Nello stesso senso si è espresso il Tribunale fiscale del Canton Neuchâtel,
che, in una sentenza del 30 novembre 2009 (RJN 2010 p. 421), ha ammesso che
possa beneficiare del reinvestimento un coniuge, proprietario dell’abitazione
familiare, che ha lasciato quest’ultima durante la procedura per poi venderla
dopo la pronuncia del divorzio. Il proprietario aveva acquistato l’immobile nel
2001 e ne aveva fatto l’abitazione coniugale nel 2002; alla fine del 2006 aveva
lasciato la casa, in concomitanza con la separazione dalla moglie e nel 2008
erano intervenuti il divorzio e la vendita dell’immobile. Secondo la Corte
cantonale, l’art. 169 CC impediva al ricorrente di concedere a terzi
l’utilizzazione della casa, fintantoché serviva da abitazione familiare per
l’ex moglie ed i figli, con la conseguenza che la sua capacità di disporre era
limitata, non potendo in particolar modo vendere senza il consenso della
consorte. Alla vendita, la sua situazione era pertanto esattamente la stessa di
chi vende un’abitazione di cui ha effettivamente l’uso personale.
Anche il Tribunale
amministrativo del Canton Lucerna, in una sentenza del 15 maggio 2007 (LGVE
2007 II n. 27) ha escluso che venga meno l’uso personale nel caso in cui,
nell’ambito delle misure provvisionali adottate durante la procedura di
divorzio, l’immobile di un coniuge sia stato attribuito in uso all’altro coniuge
ed ai figli (cfr. anche
Luzerner Steuerbuch, vol. 3, Weisungen
GGStG, § 4 Abs. 1 Ziff. 7, n. 47).
Una prassi
analoga è nota anche nei cantoni di Zurigo (cfr.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3
a
ediz., Zurigo 2013, § 216, n. 324, p. 1877, con
riferimento anche ad una sentenza non pubblicata del Tribunale amministrativo
cantonale del 19 dicembre 1995) e Argovia (
Klöti-Weber
,
in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergestz,
4
a
ediz. Muri-Berna 2015, § 98, n. 11
in
fine
, p. 1307).
3.4.
Come risulta
dalla sentenza della prima Camera civile del Tribunale d’appello (del 2 maggio
2013), prodotta con il ricorso, una procedura di divorzio era già stata
promossa dal ricorrente nel 2010, ma la causa era poi stata stralciata per intervenuta
perenzione, non essendo più stati compiuti atti processuali nei due anni
successivi all’udienza. Il divorzio sarebbe poi stato pronunciato solo
all’inizio del 2014.
In queste
circostanze, è difficile negare che l’immobile appartenente al ricorrente ed
alla ex moglie sia rimasto abitazione coniugale fino al momento della vendita,
intervenuta nel 2013, nonostante l’uscita del marito, che nel 2010 ha trasferito il domicilio in un altro comune. Anche nel suo caso, infatti, egli era impossibilitato
a cedere a terzi l’uso della casa, che era abitata dalla moglie e dai figli.
Durante il periodo di quasi tre anni, intercorso fra la separazione dalla
moglie e la vendita della casa, pertanto, anche per l’insorgente si deve
ritenere che continuasse ad essere adempiuto il requisito
dell’uso
durevole, cui è subordinato il riconoscimento del differimento dell’imposizione
per reinvestimento nell’abitazione.
4.
4.1.
Non essendo in discussione
l’adempimento degli altri presupposti, si deve ritenere che il ricorrente abbia
diritto al differimento dell’imposizione per reinvestimento nell’abitazione
primaria.
Rimane da verificare se il
differimento sia totale o parziale. Secondo le indicazioni fornite all’Ufficio
di tassazione al momento dell’inoltro della dichiarazione d’imposta, tutto il
ricavo sarebbe stato reinvestito. Infatti, l’acquisto sostitutivo sarebbe
costato fr. 1'931'118.90, importo che eccede la metà del ricavo della vendita
dell’abitazione coniugale (fr. 1'612'500.–).
L’acquisto sostitutivo è
tuttavia costituito da un appartamento in una palazzina, edificata dal
ricorrente, dopo aver acquistato un terreno ed averlo costituito in proprietà
per piani.
4.2.
Per quanto attiene al
calcolo dell’imposta, come già ricordato, se solo una parte del ricavato viene
impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale
importo che rimane a disposizione dell’alienante; secondo la prassi
dell’autorità fiscale, essa viene imposta, quale utile lordo, senza deduzione
proporzionale dei costi di investimento (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 134).
Il metodo applicato nel
Canton Ticino, per accertare se in caso di reinvestimento parziale vi sia un
utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione, che è detto anche
“metodo assoluto”, è altresì imposto dalla legge federale sull’armonizzazione
(LAID), secondo quanto ha stabilito il Tribunale federale. Fondandosi sulla
ratio del differimento previsto dall’art. 12 cpv. 3 lett. e LAID, che consiste
nella promozione della mobilità personale, l’Alta Corte ha infatti affermato
che, se i mezzi impiegati per l’investimento sostitutivo non superano i costi
d’investimento dell’immobile ceduto, allora l’intera imposizione dell’utile
immobiliare non ostacola l’acquisto dell’oggetto sostitutivo né di conseguenza
la mobilità. Il contribuente, oltre all’oggetto sostitutivo, ha ancora a
disposizione l’intero utile conseguito (DTF 130 II 202 = RF 2004 p. 467;
inoltre RtiD II-2004 pp. 437-451).
4.3.
Per
intraprendere il calcolo del reinvestimento, verificando se sia totale o
parziale ed eventualmente in quale misura sia parziale, si deve verificare la
suddivisione dei costi d’investimento (acquisto del terreno e edificazione del
condominio) proposta dal ricorrente.
In
considerazione del fatto che gli atti a disposizione non consentono di intraprendere
la verifica necessaria, si giustificano l’annullamento della decisione impugnata
e il rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione.
4.
Visto l’esito del
ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Al
ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   La decisione su reclamo del
26 maggio 2015 è annullata e gli atti sono rinviati all’RS 1, perché conceda al
contribuente il differimento dell’imposizione per reinvestimento
nell’abitazione primaria e proceda al calcolo dell’investimento sostitutivo.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Al ricorrente è
riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
__________
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il
segretario: