ti_gerichte · 80.2023.34 · 2023-01-17 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobili, delimitazione rispetto a costi di miglioria, spese miste, sostituzione di cucina preesistente con una di uguale valore e qualità, solo manutenzione, illegalità della circolare della Divisione delle contribuzioni

Tessin Camera di diritto tributario 14.03.2023 80.2023.34
Tessin Camera di diritto tributario 14.03.2023 80.2023.34
Ticino Camera di diritto tributario 14.03.2023 80.2023.34

Incarti n.
80.2023.34
80.2023.35
Lugano
14 marzo 2023
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 12 febbraio 2023 contro la decisione del 17 gennaio 2023 in materia di IC
e IFD 2021.
Fatti
A.
RI 1, domiciliata a __________
(Comune di __________), pensionata, è proprietaria dei mapp. n. __________, __________
e __________ RFD di __________.
Con la dichiarazione
d’imposta 2021, la contribuente ha dichiarato un reddito imponibile di fr.
62'963.–. Per quanto riguarda la sua proprietà immobiliare, ha dichiarato
ricavi dalla locazione per fr. 65'250.– e spese di manutenzione effettive nella
misura di fr. 17'995.–. Ha inoltre fatto valere una deduzione di fr. 1'585.–
per liberalità a enti di pubblica utilità.
B.
Con decisione del 12
ottobre 2022, l’RS 1 ha notificato alla contribuente la tassazione IC/IFD 2021,
con la quale ha commisurato il suo reddito imponibile in fr. 68'400.– per l’IC
e in fr. 73'200.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità
di tassazione aveva ammesso le spese di manutenzione degli immobili solo nella
misura di fr. 13'063.– e le liberalità nella misura di fr. 1'045.–. In
relazione alle spese immobiliari, spiegava che la tassa di canalizzazione non
era deducibile e che le spese per la nuova cucina erano deducibili solo nella
misura di due terzi. Quanto alle liberalità, indicava che la deduzione era
limitata alle devoluzioni a persone giuridiche con sede in Svizzera che
figurano nella lista degli enti di pubblica utilità.
C.
La contribuente ha
impugnato la decisione di tassazione con reclamo del 24 ottobre 2022. In primo
luogo, ha contestato la deduzione parziale delle spese per la sostituzione
della cucina, argomentando che gli appartamenti di sua proprietà erano ceduti
in locazione e che il rinnovo degli stessi serviva a mantenerne la redditività.
Anche la tassa di canalizzazione doveva a suo avviso essere dedotta, essendo
una spesa a suo carico. Ha inoltre chiesto spiegazioni in merito alle
liberalità non ammesse in deduzione, sostenendo che nel periodo fiscale
precedente erano tutte state riconosciute.
Con scritto del 6 dicembre
2022, l’autorità fiscale si è rivolta alla reclamante, invitandola a produrre i
giustificativi delle spese di manutenzione degli immobili e i contratti di
locazione. Le ha inoltre sottoposto una distinta delle liberalità ammesse in
deduzione, invitandola a comprovare i pagamenti in caso di contestazione.
La contribuente ha inviato
all’Ufficio di tassazione le fatture delle spese di manutenzione e i contratti
di locazione, con lettera del 27 dicembre 2022. In merito alle liberalità,
allegava una sua distinta, che confrontava i versamenti del 2020 con quelli del
2021, e chiedeva spiegazioni per il diverso trattamento.
D.
L’Ufficio di
tassazione ha accolto parzialmente il reclamo, con decisione del 17 gennaio
2023.
Per quanto attiene alle
spese di manutenzione, le ha elevate a fr. 14'000.–, ammettendo in parte la
tassa di canalizzazione. Ha per contro confermato la deduzione parziale delle
spese per la sostituzione della cucina, argomentando che
“secondo prassi e
giurisprudenza, in questi casi l’esborso sostenuto è da intendere come 2/3
costo di manutenzione (deducibile ordinariamente), mentre l’altro 1/3 è da
intendere come miglioria patrimoniale (deducibile eventualmente come costo di
investimento in caso di vendita)”
.
In relazione alle
liberalità, le ha aumentate a fr. 1'095.–, sostenendo che
“le quote sociali
previste dagli statuti o altri pagamenti sui quali la persona giuridica ha una
pretesa non sono… liberalità”
e che lo stesso vale se la tassa o quota
sociale serve all’acquisto di riviste o giornali. Era pertanto stata esclusa la
deduzione dei versamenti a favore di REGA, SALVA, Associazione inquilini,
Artisti con la bocca e piedi, Spendere Meglio e Villaggio Pestalozzi.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente la mancata
deduzione di tutte le spese di manutenzione e delle liberalità fatte valere.
Per quanto concerne le
spese immobiliari, lamenta il fatto che l’autorità di tassazione abbia motivato
la propria decisione sulla base della “prassi” e non della legge. Ribadisce poi
che, a suo avviso, l’immobile, acquistato e riattato negli anni ottanta,
necessitava e necessita di lavori importanti per mantenerne la redditività. La
ricorrente non comprende inoltre la ragione della deduzione solo parziale della
tassa di canalizzazione.
Quanto alle liberalità,
sostiene che, se il Tribunale dovesse confermare che i versamenti agli enti
indicati nella decisione impugnata non sono deducibili, rinuncerà a sostenerli
in futuro.
F.
Nelle sue
osservazioni del 20 febbraio 2023, l’Ufficio di tassazione propone di
respingere il ricorso. Per quanto attiene alla sostituzione della cucina,
rileva che la fattura prodotta è generica e non permette di verificare se tutte
le spese siano deducibili, come pretende la ricorrente, gravata dall’onere
della prova. In merito alle liberalità, precisa che, oltre ai versamenti agli
enti indicati nella decisione, è stata esclusa anche la deduzione di quanto
pagato a GAS Social e Soccorso Operaio Svizzero.
Diritto
I.   Spese di manutenzione
degli immobili
1.
1.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2 prima
frase LIFD, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese
di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i
premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi. Per l’art.
32 cpv. 2 seconda frase LIFD il Dipartimento federale delle finanze stabilisce
in quale misura gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla
protezione dell’ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.
L’art. 9 cpv. 3 LAID ha
pressoché l’identico tenore dell’art. 32 cpv. 2 LIFD. Per quanto concerne gli
investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente,
precisa che i Cantoni possono prevedere deduzioni per la protezione
dell’ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di
monumenti storici. L’art. 9 cpv. 3 lett.
a
LAID indica che il Dipartimento
federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali
investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell’ambiente
possono essere assimilati alle spese di manutenzione.
Analoga
disposizione esiste a livello cantonale. L’art. 31 cpv. 2 LT ha lo stesso
tenore dell’art. 32 cpv. 2 prima frase LIFD.
Per l’art. 32 cpv.
2
bis
LT gli investimenti destinati al
risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente come pure le spese di
demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono
assimilati alle spese di manutenzione nella misura stabilita per l’imposta
federale.
1.2.
Per
costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,
senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano
l’uso e ne mantengono la redditività. Esse vengono generalmente suddivise in
tre distinte categorie:
·
le spese di manutenzione in senso stretto (
“Instandhaltungskosten”
,
“frais d’entretien courants”
), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni);
·
le spese di riparazione (
“Instandstellungskosten”
,
“frais
de remise en état”
), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe
e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di
facciate);
·
le spese di sostituzione o modernizzazione (
“Ersatzanschaffungskosten”
,
“coût de remplacement”
): i primi due tipi di costi di manutenzione
servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde
alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego
limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a
sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi
alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno
deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di
comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.
Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi
o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la
medesima funzione (p. es. sentenza CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in:
RDAT II-1997 n. 4t).
1.3.
Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le
spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali
(cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT). La distinzione
tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente
praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o
ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.
Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che
servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a
queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in
questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,
tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.
Circolare n. 7/2020 dell’aprile 2020, in vigore dal 1.1.2020).
Fanno eccezione unicamente
gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 seconda frase LIFD e art. 31 cpv. 2
bis
LT), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che contribuiscono a
razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili (art. 1
dell’Ordinanza del 9 marzo 2018 concernente la deduzione dei costi di immobili
della sostanza privata nel quadro dell'imposta federale diretta [RS 642.116]).
Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore – vanno sempre
assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono ad incrementare
il valore dell’immobile (sentenza TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18
dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).
In sintesi, secondo la
giurisprudenza del Tribunale federale tutte le spese che migliorano la
situazione di un immobile provocano un aumento del valore di quest’ultimo. In
base ad un approccio funzionale, il fattore decisivo è stabilire se l’immobile
ha subito un miglioramento qualitativo e quindi un aumento di valore a seguito
dell’intervento (sentenze TF 2C_450/2020 del 15.9.2020 consid. 4.1.; 2C_1166/2016
e 2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 2; 2C_251/2016 del 30.12.2016 consid.
3.2.; sentenze 2C_558/2016 e 2C_559/2016 del 24.10.2017 consid. 2).
1.4.
Per
facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti,
invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni
immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva,
stabilita dal Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio
di Stato per l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La
deduzione complessiva ammonta:
·
al 10% del reddito lordo delle pigioni
e/o del valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale
al massimo a 10 anni prima;
·
al 20% del reddito lordo delle pigioni
e/o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più
di 10 anni
(cfr.
art. 2 cpv. 1 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 5
cpv. 2 dell’Ordinanza sui costi di immobili).
2.
2.1.
Nel caso in esame, è
controversa la misura della deduzione delle spese sostenute dalla ricorrente
per la sostituzione della cucina in un appartamento di sua proprietà. Basandosi
sulla Circolare n. 7/2020 della Divisione delle contribuzioni, l’autorità di
tassazione ha ammesso in deduzione i 2/3 della spesa. La ricorrente sostiene
per contro che l’intero esborso si riferirebbe a spese di manutenzione
deducibili.
2.2.
Come già ricordato, le
leggi federale e cantonale distinguono fra spese di manutenzione, deducibili
dal reddito imponibile, e spese di miglioria, non deducibili.
Rientrano fra i costi di
manutenzione anche quelli sostenuti per acquisti sostitutivi, cioè per
interventi con i quali impianti obsoleti come cucine, impianti sanitari ecc. vengono
sostituiti con attezzature e impianti moderni (
Locher
,
Kommentar DBG, vol. I, 2
a
ed., Basilea 2019, n. 26 ad art. 32 LIFD,
p. 955; v. anche la sentenza del TF 2C_465/2021 del 16.3.2022 consid. 5.1, in
RF 77/2022 p. 573).
I costi per acquisti
sostitutivi sono deducibili a condizione che le installazioni obsolete vengano
rimpiazzate da impianti attuali ed equivalenti, che offrono lo stesso grado di
comfort. I lavori devono comunque essere necessari per far sì che l’immobile
continui ad essere ceduto in locazione o utilizzato (
Komor
, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem
Privatvermögen, Berna 2020, n. 196, p. 104).
Per delimitare fra loro
manutenzione e miglioria ci si basa su criteri tecnico-oggettivi. Termine di
paragone non è pertanto il valore dell’immobile nel suo complesso, bensì il valore
dell’installazione che concretamente è oggetto della manutenzione o della
sostituzione (
Locher
, op. cit., n.
26 ad art. 32 LIFD, p. 955;
Komor
,
op. cit., n. 199, p. 107).
Se vengono intraprese
ristrutturazioni su edifici esistenti, può accadere che un costo comprenda una
quota di manutenzione e una di miglioria (c.d. carattere misto). È allora
deducibile dal reddito solo la parte che assume la natura di spesa di
manutenzione. I costi sostenuti devono allora essere suddivisi in quota
deducibile e quota di miglioria. La componente dell’edificio che è stata
sostituita o rinnovata deve essere esaminata individualmente, per stabilire se
il suo valore sia aumentato o se offra una qualità superiore o un migliore
comfort rispetto alla componente sostituita o rinnovata. Per determinare quali
siano la quota di manutenzione e quella di miglioria si procede perlopiù ad una
stima (
Komor
, op. cit., n. 202, p.
109).
Una deduzione solo
parziale è ammessa nel caso in cui la sostituzione di un impianto è associata a
un miglioramento qualitativo del comfort, ad esempio se un impianto di
riscaldamento a carbone è sostituito da uno a gasolio, che riduce i costi e
migliora il comfort abitativo, o se pavimenti in moquette sono rimpiazzati da
pavimenti in parquet o marmo (
Merlino
,
in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral
direct, 2
a
ed., Basilea 2017, n. 74 ad art. 32 LIFD, p. 691).
Come risulta anche dalla
giurisprudenza del Tribunale federale, per stabilire se la sostituzione di una
cucina e di sanitari come pure se la posa posa di un parquet abbiano comportato
una miglioria o costituiscano invece semplice manutenzione, si deve procedere
ad un confronto fra il valore e lo standard qualitativo delle installazioni
precedenti e di quelle nuove (sentenza 2C_674/2014 dell’11.2.2015 consid. 4).
2.3.
Se si esamina la prassi
delle autorità fiscali cantonali, in relazione al rifacimento delle cucine, si
constata che si conforma ai criteri appena evocati. La misura della deduzione
dipende cioè dal confronto fra la qualità e il valore della cucina sostituita e
di quella sostitutiva.
Il promemoria del fisco
del Canton Berna, per esempio, prevede che, in caso di riparazione o
sostituzione equivalente, l’intera spesa sia deducibile quale costo di
manutenzione; se invece la cucina sostitutiva presenta una qualità superiore
(p. es. inox e pietra naturale al posto di plastica e resina sintetica), allora
è ammessa solo la deduzione nella misura di 2/3 (Promemoria n. 5, Persone
fisiche, a partire dal 2022, cifra 5, p. 5).
Anche nel Canton Zurigo,
se una cucina viene riparata o sostituita con una di uguale valore, la
deduzione è piena; se invece la sostituzione implica un miglioramento del
comfort, allora sono deducibili solo i 2/3 della spesa (Zürcher Steuerbuch, N.
30.3, Promemoria del 26.3.2021, catalogo allegato, cifra 4.3).
Nel Canton Friburgo viene
ammessa la deduzione dell’intera spesa se si procede alla riparazione o alla
sostituzione con una cucina di valore e qualità uguale, mentre la deduzione è
dei 2/3 se il valore e la qualità sono superiori e di ½ se gli apparecchi e il
comfort sono superiori (Promemoria della Direzione delle finanze, novembre
2018, catalogo allegato, cifra 5.1).
Nel Canton Argovia, se
vengono sostituite solo le antine o se la nuova cucina presenta uno standard
qualitativo e un comfort uguale, la deduzione è del 100%; se qualità e comfort
sono superiori, la deduzione è del 67% (Promemoria dell’Ufficio di tassazione
cantonale del 30.9.2001, tabella allegata, p. 42).
Il St. Galler Steuerbuch
(StB 44 n. 3, cifra 2.2) distingue fra opere da piastrellista e infissi. Per le
prime, prevede la deduzione nella misura del 100% se vengono eseguite
nell’ambito di un rinnovo e dell’80% se si tratta della prima posa con il
risanamento di una cucina o se viene posato un piano di lavoro in granito in
occasione del rinnovo. Per i secondi, la posa di infissi in legno in una cucina
più semplice comporta una deduzione dell’80% dei costi, mentre la sostituzione
di una cucina componibile una deduzione del 100%. Se invece gli infissi vengono
posati in seguito a una trasformazione con sventramento dell’edificio, tutti i
costi sono di miglioria.
Il
Luzerner Steuerbuch (LU StB, vol.
I, § 39 n. 4, cifra 6.5.1), da parte
sua, considera costi di miglioria quelli per la posa di una cucina non
preesistente, mentre considera tutti costi di manutenzione quelli per la
riparazione o la sostituzione di una cucina preesistente. Ammette una deduzione
dei 2/3 dei costi se si tratta di un ammodernamento nell’ambito di una
trasformazione globale. Citando giurisprudenza delle autorità giudiziarie
cantonali, il fisco lucernese sottolinea anche che, in caso di acquisto di
impianti e apparecchi fissi, spesso a causa dell’evoluzione della tecnica ne
consegue un miglioramento del comfort e delle prestazioni. Data l’impossibilità
di trovare sul mercato oggetti sostitutivi equivalenti, queste migliorie non si
considerano tuttavia costi di investimento e si rinuncia pertanto a procedere
ad una delimitazione fra costi di manutenzione e costi di miglioria (LU StB,
vol. I, § 39 n. 4, cifra 1.2).
2.4.
Sia
la giurisprudenza sia la prassi delle autorità cantonali si fondano dunque
sulla necessità, imposta dal diritto federale, di distinguere fra loro spese di
manutenzione e spese di miglioria. La delimitazione viene intrapresa in base a
criteri tecnico-oggettivi, considerando la singola installazione che viene
riparata o sostituita e non il valore dell’immobile in quanto tale. Se
l’intervento comporta un aumento di valore, in particolar modo perché le nuove
installazioni presentano un valore e uno standard qualitativo superiore
rispetto a quelle precedenti, viene ammessa una deduzione parziale, in base ad
una stima della quota della spesa che costituisce costo di miglioria.
Dalla panoramica delle
prassi delle autorità fiscali dei Cantoni risulta, in particolare, che la
sostituzione di cucine esistenti viene considerata interamente manutenzione, a
meno che non vi sia un salto di qualità, per esempio nella scelta dei materiali
(viene menzionato in diversi casi il piano di lavoro in granito).
In questa prospettiva, la
prassi delle autorità fiscali ticinesi non appare del tutto conforme alle
indicazioni che precedono.
La già citata Circolare n.
7/2020 della Divisione delle contribuzioni prevede che, in caso di “sostituzione
di combinazioni fisse (cucine americane)” sia sempre ammessa la deduzione del
67%, mentre il rimanente 33% si considera miglioria. Una deduzione integrale è
ammessa solo per la “sostituzione di elettrodomestici fissi già presenti nella
combinazione sostituita” (Circolare 7/2020, p. 19).
La prassi ticinese si
fonda dunque sul presupposto che la sostituzione di una cucina preesistente con
una nuova implichi in ogni caso una quota di miglioria. Una simile presunzione
non è tuttavia compatibile con il diritto in vigore.
2.5.
Tornando alla fattispecie
in esame, la ricorrente aveva chiesto in deduzione spese di manutenzione per
complessivi fr. 17'995.–, senza allegare alcun giustificativo. Fra i costi si
distinguevano, per il loro ammontare, quelli relativi alla “nuova cucina”, per
complessivi fr. 11'500.–. Senza acquisire alcun documento, l’Ufficio di
tassazione ne ha ammessi in deduzione i due terzi.
In seguito al reclamo
della contribuente, che chiedeva la deduzione dell’intero costo per la
sostituzione della cucina, l’autorità di tassazione le ha chiesto fra l’altro
di produrre la relativa documentazione. Il 27 dicembre 2022 la reclamante ha
trasmesso all’autorità di tassazione le fatture di tutti i costi immobiliari,
compresa quella della __________ Sagl di __________, per la fornitura e il
montaggio di
“un arredo cucina, mobili ditta Lube tipo B04 Clover Bridge,
colore rosso toscano lucido”
, facendo riferimento alla conferma d’ordine
del 16.11.2021.
Vista la documentazione
presentata, l’Ufficio di tassazione ha confermato la deduzione limitata ai due
terzi, facendo riferimento, nella decisione impugnata, a “prassi e
giurisprudenza”, secondo cui un terzo del costo sarebbe
“da intendere come
miglioria patrimoniale (deducibile eventualmente come costo di investimento in
caso di vendita)”
.
Solo nelle osservazioni al
ricorso l’autorità fiscale giustifica la deduzione parziale della spesa
sostenuta con il fatto che
“la fattura riferita a questo esborso… è generica
(non dettagliata)”
, con la conseguenza che la contribuente non si sarebbe
conformata alle regole sull’onere della prova.
2.6.
In applicazione analogica
della regola generale prevista dall’art. 8 CC, l’onere della prova è ripartito
nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi
che fondano o aumentano il carico fiscale, mentre è a carico del contribuente
la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso
l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493).
Quando si deve
intraprendere una stima per delimitare fra loro costi di miglioria e di
manutenzione, spetta al contribuente il compito di sottoporre al fisco i
necessari elementi. In particolare, deve fornire informazioni più precise sui
lavori eseguiti e sulle condizioni prima e dopo l’intervento. Se non lo fa, non
è possibile procedere ad una stima, con la conseguenza che le spese in
questione possono essere completamente ignorate o stimate in base
all’apprezzamento dell’autorità (
Komor
,
op. cit., n. 200, p. 107 s.). Il fatto che dopo l’esecuzione dei lavori il
proprietario abbia aumentato il canone di locazione non implica per ciò stesso
che si tratti di lavori di miglioria, anche se può costituire un indizio in tal
senso (
Komor
, op. cit., n. 201, p.
108).
Vi sono anche autorità
fiscali cantonali che hanno predisposto appositi formulari per far valere le
spese di manutenzione, proponendo una ripartizione dei costi in base ai criteri
noti. Ai formulari devono essere allegati fatture e scontrini, la descrizione
dettagliata dei lavori (in caso di lavori importanti), piani e fotografie per
distinguere lo stato prima e dopo i lavori (in caso di trasformazione,
ampliamento, cambio di destinazione) (cfr. Promemoria della Direzione delle
finanze del Canton Friburgo, novembre 2018, n. 1).
2.7.
Ora,
è vero che la documentazione prodotta in relazione alle spese litigiose è
scarsa. La ricorrente ha tuttavia ribadito ripetutamente di aver intrapreso i
lavori in questione solo allo scopo di garantire la redditività degli
appartamenti ceduti in locazione. Ha anche indicato di aver acquistato e
riattato l’immobile negli anni 1983/84, sicché lavori di rinnovo erano divenuti
necessari. Il costo della cucina non è poi tale da far ritenere che la qualità
sia superiore rispetto a quella della cucina preesistente. Dalla descrizione
sulla fattura si può escludere che siano stati impiegati materiali di
particolare pregio.
La deduzione del 100% dei
costi sostenuti (fr. 11'500.–) può dunque essere ammessa, senza che si rendano
necessari ulteriori accertamenti.
3.
3.1.
L’insorgente contesta
anche la parziale deduzione della tassa di canalizzazione, versata al Comune di
__________. La tassa d’uso per il 2020, emessa il 17 maggio 2021, ammonta a fr.
1'097.85. Nella misura di fr. 93.– è calcolata sul valore di stima dei
fabbricati; per il resto, sul consumo. Nel suo ricorso, la contribuente ne ha
chiesto la deduzione, argomentando che la tassa di canalizzazione è a suo
carico, in base ai contratti di locazione. Come già ricordato, l’Ufficio di
tassazione l’ha invitata a produrre i contratti di locazione e i giustificativi
delle spese. Ricevuta la documentazione, ha accolto parzialmente il ricorso,
ammettendo in deduzione
“parte della tassa di canalizzazione (quella
relativa al consumo effettivo)… in quanto le pigioni indicate sono comprensive
delle spese accessorie”
ed escludendo invece
“la parte riferita al
valore di stima”.
3.2.
Le spese di gestione di un
immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l’illuminazione ed il
riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l'acqua potabile e
la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del
contribuente e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito,
eccezionalmente, alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le
trasferisce su una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento
effettivi, come si verifica nel caso del proprietario che cede in locazione un
immobile e riceve quale corrispettivo la pigione oltre all'indennizzo per i
costi accessori, ma non quando è il proprietario ad abitare la propria casa,
nel quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di
solito compresi nel calcolo del valore locativo ed il contribuente che abita la
propria casa non ha pertanto il diritto alla deduzione degli stessi (cfr. p.
es. la sentenza CDT n. 80.2002.200 del 20 gennaio 2003 in re K. e
giurisprudenza e dottrina citate; inoltre la sentenza del Tribunale federale
del 15 luglio 2005, n. 2A.683/2004, in ASA 77 p. 161 = StE 2006 B 25.6 n. 53 =
RDAF 2005 II 502 consid. 2.5).
3.3.
Esaminati i contratti di
locazione, l’autorità fiscale ha ritenuto deducibile la tassa di
canalizzazione, in quanto
“le pigioni incassate sono comprensive delle spese
accessorie”.
Ha tuttavia distinto fra le due componenti della tassa in
questione, cioè fra la tassa base e la tassa sul consumo.
Pronunciandosi in
particolare sulla deducibilità delle tasse per la depurazione delle acque, per
l’energia elettrica e per lo smaltimento dei rifiuti, il Tribunale federale ha
escluso che sia giustificata una distinzione fra tassa di base e tassa per il
consumo. Secondo l’Alta Corte, è il legislatore stesso che, optando per una
deduzione complessiva delle spese di manutenzione degli immobili (cfr., per
l’imposta federale diretta, l’art. 32 cpv. 4 LIFD), ha manifestato di preferire
un approccio forfetario. Anche se la fatturazione propone una separazione delle
tasse di base da quelle per il consumo, ai fini della deduzione fiscale si
procede invece ad una valutazione uniforme. Il fatto che, dal punto di vista
del diritto della locazione, tali tasse possano essere messe a carico degli
inquilini è stato considerato un ulteriore indizio del loro carattere di spese
di mantenimento (sentenza 2A.683/2004 del 15.07.2005, in ASA 77 p. 161 = StE
2006 B 25.6 n. 53 = RDAF 2005 II 502, consid. 3).
3.4.
Ne consegue che, se nel
caso concreto l’Ufficio di tassazione ha ammesso che la tassa di canalizzazione
sia deducibile quale spesa di gestione, in quanto non traslata sugli inquilini,
la deduzione deve estendersi anche alla tassa base di fr. 93.–.
II.   Liberalità a enti di
pubblica utilità
4.
4.1.
La ricorrente censura
infine anche la mancata deduzione dei versamenti da lei considerati liberalità
a enti di pubblica utilità. Nella sua dichiarazione d’imposta aveva fatto
valere liberalità per complessivi fr. 1'585.–. L’autorità di tassazione ha
ammesso una deduzione di fr. 1'045.–, poi elevata a fr. 1'095.– dopo reclamo. I
beneficiari dei versamenti che sono stati esclusi sono i seguenti: Associazione
inquilini, REGA, Associazione SALVA, Associazione artisti con la bocca e con i
piedi, Spendere Meglio, Soccorso Operaio Svizzero, Associazione Villaggio
Pestalozzi, GAS Social.
4.2.
Secondo
gli articoli 33
a
LIFD e 32
c
cpv. 1 LT dai proventi sono dedotte
le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni a persone giuridiche con
sede in Svizzera che sono esentate dall’imposta in virtù del loro scopo
pubblico o di utilità pubblica (art. 56 lett.
g
LIFD e art. 65 lett.
f
LT), sempre che tali prestazioni, durante l’anno fiscale, siano di almeno 100
franchi e non superino complessivamente il 20 per cento dei proventi, dopo le
deduzioni di cui agli articoli 26 a 33 LIFD, per l’imposta federale diretta, e
da 25 a 32
b
LT, per l’imposta cantonale. Le prestazioni volontarie in
contanti e in altri beni alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro
stabilimenti (art. 56 lett.
a-c
LIFD e art. 65 lett.
a-c
LT) sono
deducibili nella medesima misura.
4.3.
Come si evince dalla
lettera delle norme applicabili, per poter beneficiare della deduzione in
discussione, occorre in primo luogo che l’ente interessato goda dell’esenzione
dall’imposta delle persone giuridiche e, in secondo luogo, che tale esenzione
sia data per il fatto che tale persona giuridica persegue fini pubblici o di
pubblica utilità e non per esempio fini di culto (
Noël,
in:
Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral
direct, 2
a
ed., Basilea 2017, n. 3 e 7 ad art. 33a LIFD, p. 783-784;
v. anche Circolare n. 12 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni
dell’8 luglio 1994, par. IV).
A
tal fine, ogni cantone ha allestito un’apposita lista degli enti esenti
ex
art. 56 lett.
g
LIFD (e art. 65 lett.
f
LT), la quale
non ha tuttavia carattere esaustivo, in quanto l’iscrizione è subordinata - ad
esempio - al consenso dell’ente stesso. Di conseguenza, vi sono enti che, pur
non appartenendo ad alcun elenco di istituzioni esenti,
beneficiano
dell’esenzione dall’imposta delle persone giuridiche
per
il fatto di perseguire scopi pubblici o di pubblica
utilità. Prestazioni volontarie - in denaro o in altri beni - a tali
istituzioni vanno conseguentemente ammesse in deduzione ai sensi degli art. 33
a
LIFD e 32
c
cpv. 1 LT (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 10 ad art.
33a
LIFD, p. 685).
4.4.
Ulteriore
condizione per la deducibilità di una prestazione volontaria è che essa sia
stata fatta a titolo gratuito, senza cioè controprestazione e senza obbligo
legale, contrattuale, statutario o morale.
Le
quote sociali previste dagli statuti o altri pagamenti sui quali la persona
giuridica ha una pretesa non sono pertanto liberalità (
Circolare n. 12
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni dell’8 luglio 1994).
Sebbene con le loro quote
sociali i membri sostengano l’associazione nel perseguimento dei suoi
obiettivi, si tratta comunque di un contributo dovuto in base agli statuti e
come tale non volontario (
Locher
,
Kommentar zum DBG, 2
a
ediz., Basilea
2019, n. 8 ad art. 33
a
LIFD, p. 1027; v. anche
Noël
, op. cit., n. 9 ad art. 33a LIFD, p. 784).
Secondo
un’altra opinione dottrinale, tuttavia, si deve tener conto del fatto che molte
persone diventano membri di un’associazione solo perché, con la loro quota
sociale e con eventuali ulteriori contributi, vogliono sostenere un’attività di
pubblica utilità. Il fatto che dal profilo strettamente giuridico
l’associazione vanti una pretesa al pagamento dei contributi statutari non
basta a farne venir meno il carattere volontario. In queste circostanze,
dovrebbe essere ammessa anche la deduzione delle quote sociali (
Hunziker/Mayer-Knobel
, in:
Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3
a
ediz., Basilea
2017, n. 9 ad art. 33a LIFD, p. 857;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 15 ad art. 33a
LIFD, p. 686).
La Camera di diritto
tributario ha stabilito che, nonostante il testo della circolare n. 12
dell’AFC, si giustifica un trattamento differenziato delle quote sociali, che
conferiscono una pretesa al socio, da quelle che servono unicamente a
finanziare l’attività di pubblica utilità dell’associazione. In quest’ultimo
caso, non si può negare la natura volontaria della prestazione del socio,
sebbene l’associazione abbia una pretesa giuridica. Diverso il caso delle
associazioni, che offrono ai soci sostenitori delle controprestazioni, come nel
caso della __________. Questi contributi non sono deducibili dal reddito
imponibile (sentenza CDT n. 80.2019.233/234 del 31.12.2019 consid. 4, in RtiD
I-2020 n. 5t; cfr. anche St. Galler StB 46 Nr. 4).
4.5.
Venendo ai versamenti
litigiosi, in alcuni casi la deduzione è stata negata perché il beneficiario
non figurava in una lista di enti esenti, mentre in altri casi l’autorità di
tassazione ha ritenuto che le devoluzioni non fossero volontarie.
Per quanto concerne il
Soccorso Operaio Svizzero, si constata che l’Associazione SOS ticino di Lugano
figura nella Lista pubblica degli enti esenti al beneficio dell'esonero fiscale
aggiornata al 06.12.2021, elaborata dalla Divisione delle contribuzioni.
Allo stesso modo, la
Stiftung Kinderdorf Pestalozzi, Kinderdorfstr.
20, 9043
Trogen, è iscritta nel Verzeichnis der gemeinnützigen Institutionen mit Sitz im
Kanton Appenzell Ausserrhoden.
Sebbene
la ricorrente non abbia prodotto i giustificativi dei versamenti in questione,
può essere ammessa la deduzione di ulteriori fr. 100.– (fr. 50.– a ognuno degli
enti esenti).
Negli altri casi, la
decisione dell’autorità di tassazione è per contro giustificata, in quanto i
versamenti non costituiscono liberalità.
Il pagamento della quota
sociale dell’Associazione Svizzera Inquilini conferisce al socio il diritto
all’assistenza e al patrocinio presso le autorità di conciliazione e
giudiziarie e alla redazione di allegati avanti alle autorità di conciliazione
e giudiziarie (Estratto del regolamento sull’adesione e l’esclusione dei soci e
sulle prestazioni erogate;
https://asi-infoalloggio.ch/wp-content/uploads/2016/10/regolamento-adesioni-esclusioni-prestazioni.pdf
,
sito consultato il 6.3.2023).
L’importo versato a
“Spendere Meglio” costituisce fino a prova contraria il prezzo per
l’abbonamento alla rivista. In ogni caso, non si tratta di una persona
giuridica al beneficio dell’esenzione fiscale.
Quanto a GAS Social, si
tratta di un “portale di controinformazione e approfondimento”, che ha cessato
l’attività alla fine del 2022. Anche in questo caso, non si tratta di
un’associazione esente dall’imposta delle persone giuridiche.
Il versamento alla REGA,
come già ricordato, conferisce una pretesa al socio e non è pertanto deducibile
(v. anche la sentenza CDT n. 80.2019.4/5 del 5 maggio 2020 consid. 4). Lo
stesso discorso vale per i versamenti all’Associazione SALVA Servizio Ambulanza
Locarnese e Valli, che offrono agevolazioni sulla fattura in caso di intervento
e/o trasporto medicalmente necessario (cfr. Regolamento sostenitori:
http://www.salva.ch/media/1459/salva-d-ad-004-regolamento-sostenitori-revisione-3.pdf
,
sito consultato il 6.3.2023).
L’Associazione degli
artisti con la bocca e i piedi, infine, non è iscritta nella lista cantonale
degli enti esenti e, d’altra parte, non è noto neppure dove abbia sede. Poiché
l’onere della prova è a carico del contribuente, la decisione dell’autorità di
tassazione di negare la deduzione è legittima. Alla luce del fatto che si
tratta di tre versamenti di 20 franchi ciascuno, è lecito supporre che la
ricorrente abbia pagato il prezzo per l’invio di cartoline realizzate dagli
artisti invalidi. Non sarebbero pertanto liberalità.
4.6.
Per quanto concerne la
circostanza, addotta dall’insorgente, secondo cui le deduzioni negate sarebbero
state ammesse nella tassazione 2020, va tenuto presente che l’autorità fiscale
non è vincolata dalle decisioni adottate nei periodi fiscali precedenti.
Va al proposito ricordato che la costante giurisprudenza
del Tribunale federale ha escluso che un ricorrente possa pretendere di
ottenere un trattamento più favorevole appellandosi al principio della buona
fede (art. 9 Cost.). In effetti, il diritto tributario è marcato dal principio
della legalità, di modo che le regole della buona fede hanno solo una portata
limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio con l’esigenza di
legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale
esigenza, l’autorità di tassazione è tenuta ad apprezzare gli elementi
imponibili di ogni periodo fiscale conformemente alla legge e senza essere
vincolata da sue eventuali decisioni adottate precedentemente su questioni
analoghe. Le decisioni di tassazione non implicano pertanto di principio alcuna
assicurazione per notifiche ulteriori (cfr. sentenza 2C_260/2008 del 6 agosto
2008, in RtiD I-2009 n. 20t, consid. 4.2; sentenza 2P.250/2004 del 13 giugno
2005, in RtiD II-2005 n. 10t, consid. 6.3; sentenza 2P.173/2002 del 7 febbraio
2003, in RDAT II-2003 n. 15t, consid. 5.3; sentenza 2A.62/1997 del 3 maggio
1999, in: ASA 69 p. 793, consid. 2).
La contribuente non ha
dunque diritto alla deduzione dei versamenti litigiosi per il solo fatto che la
stessa era stata ammessa nella tassazione 2020.
5.
Il ricorso è
prevalentemente accolto. Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a
carico della ricorrente solo parzialmente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 17 gennaio 2023 è riformata nel senso
che la deduzione delle spese di manutenzione degli immobili è elevata a fr.
17’995.– e la deduzione delle liberalità a enti di pubblica utilità a fr.
1'195.–.
2.   Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr.    900.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 1’000.–
sono a carico della
ricorrente nella misura di un decimo
(fr. 100.–).
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: