ti_gerichte · 80.1997.136 · 1994-11-21 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 08.10.1997 80.1997.136
Tessin Camera di diritto tributario 08.10.1997 80.1997.136
Ticino Camera di diritto tributario 08.10.1997 80.1997.136

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.97.00136
Lugano
8 ottobre 1997
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 16 agosto 1997
in
materia di:                 IC/IFD 91/92
presentato
da:
__________
e __________ __________,
__________
__________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Con decisione del 21
novembre 1994, l'Ufficio di tassazione di __________ notificava ai coniugi
__________ e __________ __________, domiciliati a __________, la tassazione
IC/IFD 1991/92. Il reddito aziendale, determinato per apprezzamento in mancanza
di ogni documentazione relativa all’attività di architetto del signor
__________, era commisurato in fr. 75’000.– in media annua, cui si aggiungeva
un reddito della sostanza di fr. 24’715.–. Fatte le deduzioni previste dalla
legge, il reddito imponibile ammontava a fr. 80’593.– per l’IC ed a fr.
81’800.– per l’IFD.
In data 23 dicembre 1994,
i contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con la seguente motivazione:
« - riteniamo
ingiustificato il rialzo del reddito aziendale
- inoltre
non vediamo come possa essere applicato il coefficiente dell’utile medio».
L’autorità fiscale
respingeva il gravame, con decisione del 17 luglio 1997, così motivata:
«Va avantutto premesso
che la tassazione, quo al reddito professionale, è stata allestita non facendo
capo a coefficienti d’utile medio, ma per apprezzamento sulla base delle
informazioni in possesso dell’autorità fiscale. Infatti, con la dichiarazione
d’imposta, il reclamante si è limitato, sempre per quanto attiene al reddito professionale,
ad inserire degli importi non suffragati dalla benché minima documentazione.
Donde, appunto, la
valutazione dell’autorità di tassazione, valutazione che appare comunque del
tutto prudenziale se si considerano anche i soli incassi percepiti negli anni
1989/90 per commesse dell’ente pubblico».
2.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, I coniugi __________ ripropongono la
loro generica contestazione in merito alla commisurazione dell’utile aziendale,
con la seguente argomentazione:
«riteniamo che i dati inoltrati con la tassazione
siano veritieri, quindi il rialzo del reddito aziendale sia ingiustificato,
quindi venga mantenuta la somma di tassazione da noi inoltrata».
3.
3.1.
Con l'entrata in vigore
della nuova legge tributaria, il 1° gennaio 1995, la legge tributaria del 28
settembre 1976 è stata abrogata (art. 324 cpv. 1 LT 1994), anche se rimane
applicabile alle tassazioni riferite ai periodi fiscali precedenti l'entrata in
vigore della nuova legge, con riserva peraltro delle disposizioni transitorie
(art. 324 cpv. 2 LT 1994).
Per quanto attiene ai
rimedi giuridici, vi è una disposizione transitoria, la quale prevede che
contro le tassazioni notificate prima dell'entrata in vigore della nuova legge
sono applicabili i rimedi di diritto e la procedura del diritto precedente
(art. 317 LT 1994).
Nel diritto
amministrativo, d'altronde, vige il principio per cui in materia procedurale si
applicano a tutte le questioni pendenti le nuove norme nel procedimento dinanzi
all'autorità adìta, a prescindere dal fatto che la fattispecie si sia
realizzata prima o dopo l'entrata in vigore della nuova legge (
Imboden/Rhinow
,
Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, VI ediz., Basilea 1986, p. 106;
Knapp
,
Grundlagen des Verwaltungsrechts, Basilea 1992, vol. I, p. 127;
Moor
,
Droit administratif, vol. I, II ediz., Berna 1994, p. 171;
DTF
113 Ia
412).
3.2.
Contro la decisione di
tassazione il contribuente può reclamare per iscritto all'autorità di
tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione (art. 132 cpv. 1 LIFD). Il
contribuente può impugnare la tassazione operata d'ufficio soltanto con il
motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo deve essere motivato e indicare
eventuali mezzi di prova (art. 132 cpv. 3 LIFD).
Analogamente, l'art. 206
cpv. 1 LT 1994 consente di reclamare contro la tassazione d'ufficio se è
manifestamente inesatta.
3.3.
Con una recente decisione
(dell’11 marzo 1996, in
StE
1996 B 110 n. 6), cresciuta in giudicato, la
Commissione di ricorso in materia di IFD di Zurigo, ha stabilito che la disposizione
dell'art. 132 cpv. 3 LIFD, secondo cui il contribuente può impugnare la
tassazione d’ufficio solo perché essa è manifestamente inesatta, rientra nel
diritto materiale. La disciplina dell’onere della prova è infatti una questione
di diritto sostanziale e non procedurale, a prescindere dal fatto che la
relativa norma sia collocata nella parte della legge che regola la procedura.
Pertanto l’impugnazione delle tassazioni IFD fino al periodo 1993/94 è disciplinata
dal diritto abrogato.
3.4
Identica soluzione si
impone in materia di imposta cantonale, data l’analogia fra l’art. 132 cpv. 3
LIFD e l’art. 206 cpv. 1 LT 1994. Quest'ultima norma è pertanto applicabile
solo a partire dalle tassazioni per il periodo fiscale 1995.
4.
4.1. DIFD
4.1.1.
Secondo l’art. 92 cpv. 1
DIFD la possibilità di intraprendere una tassazione d’ufficio è limitata ai
soli casi in cui il contribuente abbia violato i propri obblighi procedurali
(«il contribuente non presenta o non completa in tempo utile la sua dichiarazione,
se non comparisce a dare informazioni, non ottempera a una domanda di ragguagli,
se, benché obbligato a tenere i libri contabili, non li presenta o ne presenta
di quelli tanto difettosi da rendere impossibile il calcolo dei fattori
imponibili o non produce i documenti giustificativi richiesti»)
. Il
Tribunale federale ha però chiarito che una tassazione d’ufficio deve poter
essere eseguita anche nei casi in cui l’autorità fiscale, alla luce
dell’insieme delle circostanze, scopre che i ragguagli forniti dal contribuente
non sono sufficienti o che la prova della loro veridicità non è stata fornita
(cfr.
DTF
106 I b 314;
STF
II Corte di diritto pubblico del 5
settembre 1984 in re D. Me. cons. 3 a, non pubblicata). Ciò può avvenire anche
al termine della procedura d’accertamento, quando non sono chiariti o rimangono
incerti i fatti essenziali per la determinazione degli elementi imponibili e
quando i dati forniti dal contribuente sono insufficienti, oppure non
suffragati o suffragati in modo non convincente da validi documenti probatori
(cfr.
Rep
. 1984 p. 92, cons. 4 a).
Condizione imprescindibile
per intraprendere una tassazione per apprezzamento è dunque l’incertezza delle
circostanze di fatto, sia che essa sia determinata da una insoddisfacente
collaborazione del contribuente sia che abbia un’altra causa, come per esempio
l’inosservanza degli obblighi di collaborazione di un terzo obbligato (il
datore di lavoro che non compila il certificato di salario). L’autorità di
tassazione deve però avere prima esaurito tutti gli strumenti di indagine che
potevano condurre ad un accertamento dei fatti (
Zweifel
, op. cit., p.
129;
Känzig/Behnisch
, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea
1992, n. 9 ad art. 92 DIFD, p. 166).
4.1.2.
Il DIFD distingue sostanzialmente
fra due ipotesi:
•  nel
caso in cui i fattori accertati d’ufficio fossero aumentati in misura superiore
al 20% rispetto all’ultima tassazione definitiva, il contribuente ha il diritto
di postulare una verifica della tassazione d’ufficio, mediante reclamo o
ricorso; la sola differenza rispetto all’impugnazione di una tassazione
ordinaria è data dal fatto che il contribuente deve provare l’inesattezza della
valutazione intrapresa dall’autorità fiscale (inversione dell’onere
probatorio);
•  se,
invece, la variazione rispetto all’ultima tassazione è inferiore alla misura
enunciata, il contribuente può soltanto far valere, con i rimedi giuridici,
l’assenza dei presupposti per una tassazione d’ufficio (adempimento degli
obblighi di collaborazione, mancata diffida, termine troppo breve, esistenza di
una scusante) oppure un abuso del potere di apprezzamento (
RF
44/1989 p.
435 =
ASA
58 p. 670;
Känzig/Behnisch
, op. cit., n. 51 ad art. 92
DIFD, p. 187; cfr. sentenza
CDT
n. 264-65 del 6 dicembre 1993, in
RDAT
I-1994 p. 336;
CDT
n. 290 del 12 dicembre 1994 in
RDAT
I-1995 p.
348).
4.1.3.
Secondo il Tribunale
federale, la prova dell’inesattezza di una tassazione d’ufficio può essere
offerta dal contribuente non solo nella procedura di reclamo, ma anche in quella
di ricorso. Infatti, entrambi i rimedi giuridici sono caratterizzati dalla
piena cognizione che spetta alle autorità che ne sono investite. Con la, pur
tardiva, ripresa della collaborazione da parte del contribuente che si è
dapprima lasciato tassare d’ufficio, l’autorità di reclamo o di ricorso può
dunque servirsi degli stessi mezzi d’indagine che spettano all’ufficio in sede
di tassazione. Della circostanza che il contribuente non abbia ottemperato
(tempestivamente) ai suoi obblighi di collaborazione si può tener conto in sede
di attribuzione delle spese giudiziarie (
RF
44/1989 p. 438;
RDAT
I-1994 p. 337).
4.2 LT-1976
L'art. 173 cpv. 1 LT 1976
consente la tassazione d'ufficio se, nonostante diffida, il contribuente non ha
soddisfatto ai suoi obblighi procedurali o se i suoi elementi imponibili non
possono essere esattamente accertati in assenza di documenti attendibili. In
tale sede si può tener conto dei coefficienti sperimentali, dell'evoluzione
della sostanza e del tenore di vita del contribuente. Il cpv. 2 propone poi la
preclusione, già prevista dal DIFD, del diritto di reclamare, per gli elementi
che non sono aumentati in misura superiore al 20% rispetto all’ultima
tassazione definitiva.
5.
Di
fronte alla circostanza che i contribuenti non abbiano allegato alla loro
dichiarazione fiscale alcuna documentazione utile a suffragare le indicazioni
in essa stessa contenute, l'Ufficio di tassazione ha ritenuto di non poter fare
altro che procedere ad una tassazione per apprezzamento, tanto più che
disponeva di copiosa documentazione trasmessale d’ufficio da autorità cantonali
e federali per le quali il signor __________ lavora.
La scarsa disponibilità
dei ricorrenti a collaborare è d’altronde tutt’altro che eccezionale, stando a
quanto emerge dall’incarto fiscale, nel quale si riscontra la presenza di
diverse multe disciplinari e tassazioni d’ufficio.
D’altra parte, la modifica
del reddito aziendale, rispetto all’ultima tassazione passata in giudicato, è
trascurabile e certamente inferiore al 20%, cosa che comporta una preclusione
della facoltà di ricorso.
Sebbene il ricorso non
contenga alcuna censura precisa a tale proposito, la Camera di diritto
tributario deve comunque verificare il rispetto dei presupposti cui la legge
subordina una tassazione d’ufficio.
5.1.
La tassazione d'ufficio
non può essere avviata prima che l'autorità di tassazione abbia proceduto, in
primo luogo, a richiamare il contribuente, e, in secondo luogo, a diffidarlo,
prospettandogli le conseguenze negative che la sua inottemperanza comporterebbe.
Tale rigorosa sequela di atti procedurali non è dettata da semplici esigenze di
tutela della posizione del contribuente, ma si spiega con il fatto che la tassazione
per apprezzamento rappresenta una sorta di
"ultima ratio"
, cui
si ricorre solo quando è impossibile un accertamento della reale situazione di
fatto. Procedendo per apprezzamento, infatti, l'autorità fiscale rinuncia ad
accertare la "verità vera" e si limita a determinare la "verità
verosimile" (cfr.
Zweifel
, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren,
Zurigo 1989, p. 106 e 120 ss.). È chiaro che tale rinuncia ad accertare la
verità materiale, per intraprendere di conseguenza una tassazione fondata su
una stima dei fattori imponibili, sarà giustificata solo quando una collaborazione
soddisfacente del contribuente possa essere decisamente esclusa.
5.2.
Poiché gli obblighi di
collaborazione che la legge pone a carico del contribuente sono di natura
generale ed astratta, è necessaria una disposizione individuale e concreta
dell'autorità fiscale, con cui il contribuente venga chiamato ad un ben preciso
atto di collaborazione. Tale disposizione può consistere in un invito a
comparire di persona dinanzi all'autorità fiscale od in una intimazione a presentare
documenti. Per la validità di tali disposizioni si richiede la forma scritta
(cfr. art. 73 DIFD). Ulteriori presupposti perché una richiesta di
collaborazione sia valida, e possano quindi essere opposte al contribuente le
conseguenze dell'eventuale inottemperanza, sono:
-  una
precisa designazione della tassazione nel cui ambito si richiedono le informazioni
in questione;
-  una
descrizione degli atti di collaborazione richiesti, che sia chiara e non
suscettibile di fraintendimento;
-  l'attribuzione
di un termine proporzionato all'atto richiesto;
-  la
comminatoria delle conseguenze giuridiche di un'eventuale inottemperanza (in
particolare l'avvio di una tassazione per apprezzamento e una multa d'ordine).
Una volta scaduto il
termine attribuito con l'intimazione in questione, l'autorità deve ancora
emettere una diffida (cfr.
Zweifel
, op. cit., pp. 125/128).
5.3.
Orbene, nella fattispecie,
non risulta che l’autorità fiscale, prima di procedere alla tassazione per
apprezzamento, abbia richiesto ai contribuenti la documentazione relativa
all’attività aziendale praticata dal marito, in particolar modo la contabilità
e il bilancio. Né ha intrapreso simili accertamenti nell’ambito della procedura
di reclamo, che peraltro si è protratta per quasi tre anni. Semplicemente, in
base alle comunicazioni ricevute da diversi uffici cantonali e federali, in
merito a lavori commissionati all’arch. __________ da enti pubblici, ed alle
informazioni trasmesse dal Dipartimento delle pubbliche costruzioni, ha
intrapreso una valutazione, peraltro prudenziale, del reddito aziendale.
Certo, le ragioni della
rinuncia dell'Ufficio di tassazione ad insistere per una proficua
collaborazione nell’accertamento dei fattori imponibili, infliggendo
all’occorrenza anche multe disciplinari, non sfuggono a questa Camera: come già
rilevato, infatti, nel quadro dei rapporti dei ricorrenti con il fisco, la
disponibilità a collaborare rappresenta l’eccezione piuttosto che la regola.
Ciò non toglie tuttavia
che l'Ufficio di tassazione avrebbe dovuto rispettare in ogni caso i
presupposti cui la legge subordina l’avvio di una procedura di tassazione
d’ufficio.
5.4.
Stando così le cose,
questa Camera non può far altro che annullare la decisione impugnata e rinviare
gli atti all’autorità di tassazione, perché notifichi ai ricorrenti una formale
richiesta di documentazione, con le comminatorie del caso, prima di emettere
una nuova decisione sulla tassazione, che potrebbe ovviamente essere ancora per
apprezzamento.
Data l’importanza delle
commesse pubbliche, inoltre, l’autorità fiscale potrà anche disporre una
verifica fiscale.
6.
L’esito del ricorso
consente di rinunciare a porre a carico dei ricorrenti la tassa di giustizia e
le spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   La decisione su reclamo del
17 luglio 1997  è
annullata
.
§    Gli
atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione di __________, perché proceda conformemente
a quanto indicato al consid. 5.4.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: