ti_gerichte · 80.2019.41 · 2018-12-19 · it
Reddito imponibile o esente: sussidio del Fondo Nazionale Svizzero per la ricerca scientifica (FNS), borsa di mobilità per dottorandi e postdottorandi, non sussidio dassistenza

Reddito imponibile o esente: sussidio del Fondo Nazionale Svizzero per la ricerca scientifica (FNS), borsa di mobilità per dottorandi e postdottorandi, non sussidio d’assistenza

Tessin Camera di diritto tributario 28.01.2020 80.2019.41
Tessin Camera di diritto tributario 28.01.2020 80.2019.41
Ticino Camera di diritto tributario 28.01.2020 80.2019.41

Incarti n.
80.2019.41
80.2019.42
Lugano
28 gennaio 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 17 gennaio 2019 contro la decisione del 19 dicembre 2018 in materia di IC-IFD
2015.
Fatti
A.
RI 1, classe 1982,
celibe, senza attività lucrativa, inoltrava in data 30 aprile 2016 la
dichiarazione di imposta IC/IFD per l’anno fiscale 2015, ove dichiarava un
reddito imponibile complessivo di fr. 0.- e una sostanza di fr. 2'500.-. In
particolare, nel modulo delle comunicazioni e note per l’autorità fiscale
precisava quanto segue:
“Sono stato occupato presso l’università con una borsa
di studio fino alla fine di agosto. In seguito sono stato in disoccupazione per
un mese (settembre) e dopo senza attività lucrativa.”
B.
Con e-mail del 22
maggio 2017, RS 1 (in seguito: UT) richiedeva al contribuente della documentazione
a comprova delle entrate provenienti dall’assicurazione contro la disoccupazione
e dell’ottenimento della borsa di studio con il suo ammontare per l’anno 2015.
Con risposta di medesima
data, il contribuente asseriva di aver ottenuto una borsa di studio per gli
anni 2014 e 2015 e che “dopo potevo ricevere soldi della casse di
disoccupazione solo per un mese in 2015. Alla fine 2015 e all’inizio 2016 ero
senza entrate. Dal maggio 2016 lavoravo a __________, come indicato.”.
Con tempestivo atto e-mail
23 maggio 2017 l’UT richiedeva la seguente documentazione:
·
borsa di studio;
·
disoccupazione;
·
conti bancari.
Con risposta e-mail del 31
maggio 2017, RI 1, in merito alla richiesta di documentazione affermava di aver
svolto un dottorato all’Università della Svizzera Italiana a Lugano e di essere
poi stato in disoccupazione fino al mese di febbraio 2014. Successivamente, avrebbe
iniziato un “PostDoc” della durata di 18 mesi con una borsa di studio, per
complessivi fr. 66'750.-, da parte del Fondo nazionale svizzero per la ricerca
scientifica (FNS), rientrando poi in disoccupazione nel mese di settembre 2015.
Dal mese di ottobre del 2015
al mese di aprile del 2016 sarebbe rimasto senza entrate e “in questa
situazione [avrebbe] preso un credito dalla mia ragazza e di un amico mio”.
Per quanto concerne, la
richiesta di documentazione, dichiarava che per i periodi di disoccupazione non
aveva alcun documento e che, in merito alla borsa di studio, aveva ricevuto una
sola e-mail di conferma e che il suo account dell’Università “non esiste
ancora”.
Non avendo ricevuto la
documentazione richiesta, con e-mail del 1° giugno 2017, l’UT sollecitava
nuovamente l’inoltro della documentazione, e meglio di:
·
attestato di disoccupazione per gli anni che ne ha usufruito con
l’importo versato (se non disponibili richiederli);
·
certificato borsa di studio;
·
quantificare la somma di denaro ricevuta dalla sua ragazza e dal
suo amico (specificare se si tratta di un credito/prestito).
Il contribuente veniva
avvertito che tale scritto valeva quale diffida e che, in caso di inosservanza
dell’invito, gli avrebbe inflitto una multa per violazione degli obblighi
procedurali e avrebbe proceduto alla tassazione d’ufficio in base agli articoli
204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD.
Per tutta risposta il
contribuente chiedeva al funzionario i “dati di contatti del suo superiore”.
C.
Con decisione di
tassazione del 27 settembre 2017, l’autorità fiscale determinava il reddito
imponibile in fr. 60'000.- per l’IC e fr. 60'500.- per l’IFD e ai soli fini IC
la sostanza imponibile in fr. 2'000.-. In particolare, nella situazione
reddituale del contribuente, veniva accertato alla cifra 6.3. “Altri redditi”,
un reddito di fr. 66'750.-, con la motivazione “Prestazione imponibile
proveniente dal FNS/SNF.”.
D.
RI 1 impugnava la suddetta
decisione, con reclamo del 17 ottobre 2017, ove contestava, in primo luogo, che
l’importo di fr. 66'750.- fosse stato erroneamente considerato per l’anno 2015,
mentre, a suo dire, dal mese di marzo 2014 al mese di dicembre 2014 avrebbe
ricevuto fr. 37'083.- e dal mese di gennaio 2015 al mese di agosto 2015 i
restanti fr. 29'667.-. In secondo luogo, sosteneva che la borsa di studio
ricevuta fosse esente da tassazione, in quanto “la borsa non è considerata come
stipendio né SNF è considerato il datore di lavoro, pertanto non sussiste alcun
contratto di lavoro”. A sostegno della propria tesi produceva dei documenti in
merito alla vertenza in oggetto.
E.
Con decisione di
tassazione dopo reclamo di data 19 dicembre 2018, l’autorità di prime cure
respingeva integralmente il reclamo, accertando un reddito e una sostanza
imponibile di importi uguali sia per l’IC sia per l’IFD alla decisione di
tassazione del 27 settembre 2017, con la seguente motivazione:
“Reclamo non ammesso.
Con tempestivo reclamo, viene
contestata l’imposizione del contributo elargito dal Fondo nazionale svizzero
per la ricerca scientifica (FNS).
In conformità dell’art. 23
lett. d LT sono esenti da imposta i sussidi d’assistenza provenienti da fondi
pubblici o privati, comprese le somme percepite per conseguire un titolo di
studio o professionale. Tali prestazioni beneficiano dell’esenzione anche a
livello federale in virtù dell’art. 24 lett. d LIFD, secondo cui sono esenti da
imposta i sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati.
Considerato che il provento
ricevuto sia condizionato alla redazione di un rapporto finale da parte del
contribuente, non può beneficiare dell’esenzione giusta gli articoli sopraelencati,
in quanto la condizione della gratuità non è adempiuta.
I rapporti di studio o di
ricerca rappresentano infatti una controprestazione, la cui tipologia o valore
economico sono irrilevanti.
Visto quanto sopraesposto si
evince come la prestazione sia imponibile come reddito ex art. 15 cpv. 1 LT e
16 cpv. 1 LIFD e la decisione di prima istanza intimata il 27 settembre 2017 è
confermata.”
F.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario il contribuente si aggrava avverso la decisione
di tassazione su reclamo IC/IFD 2015 del 19 dicembre 2018. Secondo l’insorgente
il FNS richiede semplicemente al beneficiario del sussidio di rendere conto con
regolarità di ciò che ha fatto e pertanto “il provento ricevuto dall’SNF non ha
le caratteristiche del reddito e non può pertanto essere tassato come tale”. Pertanto
postula l’annullamento della decisione su reclamo del 19 dicembre 2018,
chiedendo che alla cifra 6.3. non venga aggiunto nessun reddito.
In via sussidiaria,
qualora questa Camera lo dovesse ritenere come reddito imponibile, chiede che
le spese generali come le spese di trasferta e di soggiorno all’estero vengano
dedotte e che il provento venga ripartito sui due periodi fiscali di competenza
(2014 e 2015).
G.
Con osservazioni del
22 marzo 2019, la PI 1 - per il tramite dell’PI 1 - propone di aumentare il
reddito imponibile a fr. 60'900.- sia per l’IC sia per l’IFD, includendo anche
gli assegni familiari, precedentemente non dichiarati. Delle sue argomentazioni
si dirà, laddove necessario, in corso di motivazione.
H.
Con raccomandata 29
novembre 2019 questa Camera ha avvisato formalmente il qui insorgente che la PI
1, con le proprie succitate osservazioni, prospettava una
reformatio in
pejus
della decisione su reclamo di data 19 dicembre 2018, assegnandoli un
termine di 10 giorni per presentare eventuali osservazioni e che, senza
risposta da parte sua, si sarebbe proceduto con la decisione. A tale scritto il
ricorrente non ha dato alcun seguito.
Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 15 cpv. 1
LT sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei proventi periodici e unici.
Analoga formulazione è prevista dall’art. 7 cpv. 1 della legge federale
sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID).
Come
ha ripetutamente sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art.
16 cpv. 1 LIFD di uguale tenore, il legislatore ha in tal modo fatto proprio il
principio dell’imposizione del reddito netto globale
(“Grundsatz der
Gesamtreineinkommensbesteuerung”)
. L’art. 16 cpv. 1 LIFD (e, di riflesso,
l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una clausola generale, che è completata,
agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di
diverse componenti reddituali e da un elenco tassativo di redditi esenti
dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II 385 consid. 4a).
Ne
consegue che ogni reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente è
assoggettato all’imposta.
1.2.
L’art.
24 lett.
d
LIFD menziona, fra gli altri redditi non soggetti
all’imposta, i sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati.
Per
l’imposta cantonale, l’art. 23 lett.
d
LT esenta dall’imposta
i sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati, compresi gli
assegni integrativi e di prima infanzia, le allocazioni per grandi invalidi e
le somme percepite per conseguire un titolo di studio o professionale.
2.
2.1.
L’UT ha considerato
imponibile il compenso di fr. 66'750.- percepito dal ricorrente nell’ambito del
programma “Early Postdoc.Mobility” del FNS. Al contrario, secondo il
contribuente il provento ricevuto rientrerebbe fra i sussidi d’assistenza
provenienti da fondi pubblici o privati, che la legge esenta da imposta.
2.2.
Il
Tribunale federale si è occupato dell’imposizione dei sussidi del FNS in
una sentenza del 28 aprile 2008 (n. 2A.103/2007 e 2C_715/2007, in StE 2008 B
26.23 n. 1 = RF 2008 p. 773 = RDAF 2008 II 364 = ZStP 2008 p. 291), che
concerneva il caso di una giurista, che aveva ottenuto un finanziamento di
225'000.- franchi per tre anni, perché realizzasse un progetto di ricerca
finalizzato all’abilitazione per l’insegnamento.
Essenzialmente,
la sentenza dell’Alta Corte lascia aperta la questione della qualifica precisa
della natura di reddito di cui si tratta, limitandosi ad escludere che
l’importo ricevuto dalla ricorrente potesse essere esentato dall’imposta sul
reddito quale sussidio d'assistenza proveniente da fondi pubblici o privati
(articoli 24 lett.
d
LIFD e 7 cpv. 4 lett.
f
LAID).
Infatti,
perché un sussidio sia esente occorre che sia finalizzato all’assistenza, cioè
che sia erogato ad una persona indigente. Vi rientrano pertanto solo le borse
di studio in senso stretto (cfr. la sentenza citata, consid. 2.1).
Nel
caso esaminato, il Tribunale federale ha rilevato che si trattava di un
sussidio versato ad una ricercatrice in vista della sua carriera scientifica e
che la situazione finanziaria della richiedente non era un criterio per
l’attribuzione del finanziamento (consid. 2.2).
La
sentenza si confronta poi con la Circolare n. 8 del 25 febbraio 1971
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), che sottolinea essere
ancora applicabile e secondo cui sono imponibili “i sussidi personali, per
quanto costituiscano degli stipendi”; essi “consentono alle Università svizzere
e ad altre istituzioni di assicurarsi i servizi di scienziati particolarmente
qualificati per lo sviluppo della ricerca scientifica”. La circolare considera
per contro non imponibili “le borse, designate talvolta anche contributi per le
giovani leve”.
L’Alta
Corte giustifica la differenza di regime prevista per le borse di studio in
senso stretto, da una parte, e i sussidi personali per ricercatori, dall’altra.
Le prime sono infatti versate a giovani, che di solito hanno meno di 33 anni e
che vogliono terminare la tesi di dottorato o uno studio postdiploma (p. es.
LL.M.); essendo all’inizio della loro carriera professionale, non dispongono di
solito di redditi e pertanto i sussidi ricevuti servono essenzialmente a
coprire le loro spese di mantenimento piuttosto modeste. Si tratta dunque di
borse in senso stretto, che possono essere qualificate “sussidi d’assistenza
provenienti da fondi pubblici”. I sussidi personali invece sono versati a
ricercatori progrediti, solitamente più anziani, che dispongono di
un’esperienza professionale e di migliori competenze scientifiche; il loro
scopo è di incoraggiare i candidati idonei ad affrontare la carriera
accademica; l’ammontare delle prestazioni è anche superiore a quello delle
borse; non si tratta pertanto di sussidi d’assistenza (sentenza cit., consid.
2.3.2).
Il
Tribunale federale rinuncia dunque a qualificare i sussidi come reddito
dell’attività lucrativa dipendente (o indipendente), ma osserva che ciò non
basta ancora ad escludere che si tratti di un reddito imponibile secondo la
clausola generale. Sottolinea comunque lo stretto legame che il regolamento dei
sussidi del FNS stabilisce fra il finanziamento e la prestazione del
ricercatore, per concludere che i contributi erogati non possono essere
considerati versamenti gratuiti o “a fondo perso” e neppure delle borse, dal
momento che i beneficiari particolarmente qualificati non sono in linea di
principio indigenti. Stabilito che il contributo erogato alla ricorrente dal FNS
rientra fra i redditi imponibili secondo la clausola generale, l’Alta Corte
conclude affermando che, in considerazione della corrispondenza del regime
fiscale in materia di imposta cantonale e di imposta federale diretta, le
disposizioni delle leggi cantonali devono essere interpretate conformemente a
quelle della legge federale, poiché altrimenti sarebbe violato il postulato
dell’armonizzazione verticale (sentenza cit., consid. 2.3.4).
2.3.
In un’altra sentenza, di
poco più recente, il Tribunale federale ha poi precisato il campo
d’applicazione delle disposizioni legali che esentano dall’imposta sul reddito
i sussidi d’assistenza (DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506).
I
giudici hanno sottolineato dapprima che dalle versioni tedesca e italiana della
legge risulta in modo più chiaro che la disposizione in questione mira
anzitutto a esentare dall’imposta l’aiuto alle persone svantaggiate o
bisognose, i relativi sussidi provenienti in generale da fondazioni, associazioni
caritative o altre entità che perseguono fini disinteressati di pura utilità
pubblica. Si tratta pertanto di un’esenzione fondata su motivazioni di
carattere socio-politico, che si prefigge di far pervenire integralmente al
destinatario le prestazioni versate allo scopo di sfuggire ad una situazione di
indigenza o di bisogno
(“Notlage”)
.
La
sentenza prende poi atto delle critiche rivolte in dottrina all’esenzione in
questione, che sarebbe causa di ineguaglianze. Immaginando due contribuenti che
si trovassero in una simile situazione economica precaria, quello che
percepisce redditi provenienti da prestazioni d’assistenza sarebbe
indebitamente avvantaggiato rispetto a quello che consegue redditi
professionali, poiché questi ultimi sono imponibili. Gli autori in questione
auspicano pertanto,
de lege ferenda
, l’esenzione generale di un
importo corrispondente al minimo vitale, mediante deduzioni sociali o mediante
l’aliquota. Il Tribunale federale ha concluso lasciando aperta la questione, in
quanto l’art. 190 Cost. lo obbliga comunque ad applicare il diritto federale
vigente. Ha tuttavia sottolineato che, nell’interpretazione dell’art. 24
lett.
d
LIFD, avrebbe cercato di ridurre il più possibile le
disparità di trattamento che questa norma poteva generare (DTF 137 II 328
= RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506, consid. 4.1).
In
seguito, la Corte ha stabilito a quali condizioni è data l’esenzione:
·
il
beneficiario deve trovarsi in una situazione di disagio (stato di
bisogno,
Bedürftigkeit
);
·
l’entità
(di diritto pubblico o privato) che eroga le prestazioni lo deve fare allo
scopo di venire in aiuto del beneficiario (motivo di assistenza,
Unterstützung
);
·
il
versamento deve avere un carattere disinteressato e non oneroso, cioè dal
beneficiario non deve essere pretesa alcuna controprestazione o contropartita
(gratuità,
Unentgeltlichkeit
) (DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 =
RF 66/2011 p. 506, consid. 4.3; v. anche RtiD I-2012 p. 677 ss.).
2.4.
Nella sentenza del 26 maggio 2014
(decisione TF n. 2C_74/2014 e n. 2C_78/2014), l’Alta Corte
richiamando le summenzionate decisioni, ha
in particolar modo riconfermato, quali motivi di esenzione dell’imposta sul
reddito, i criteri cumulativi dello stato di bisogno, del motivo di assistenza
e della gratuità, in relazione al versamento di una borsa di studio dal FNS,
dell’ammontare di fr. 21'350.-, a favore del ricorrente. In quello specifico
caso, dopo aver analizzato alcune disposizioni del regolamento del FNS sulla
concessione dei sussidi, il Tribunale federale è giunto alla conclusione che il
sussidio erogato dal FNS soggiaceva a un numero importante di condizioni che
impedivano di considerare gratuito il versamento. L’art. 24 lett.
d
LIFD
non poteva dunque trovare applicazione (sentenza cit., consid. 3.1. e 3.2.).
2.5.
Come indicato nelle
osservazioni della PI 1, il 26 febbraio 2018 l’Amministrazione federale delle
contribuzioni (AFC), ha adottato la Circolare n. 43, che riguarda il
“Trattamento fiscale di premi a concorso, premi d’onore, riconoscimenti o
distinzioni, borse di studio e sussidi in campo culturale, sportivo e
scientifico”.
Lo scopo dichiarato della
Circolare è di chiarire il trattamento fiscale di questi tipi di prestazioni
fondandosi sulle basi legali e sull’attuale giurisprudenza del Tribunale federale
(TF). La distinzione tra sussidi d’assistenza esenti da imposta e proventi
imponibili è effettuata nel caso concreto grazie ai criteri enunciati qui di
seguito (Circolare n. 43, cap. 1).
L’AFC
afferma in primo luogo che i
premi di concorso, i premi d’onore, i
riconoscimenti o le distinzioni
sono considerati quali donazioni se il
donatario non è tenuto a fornire una controprestazione, rispettivamente se il
premio conferito per un lavoro o un’opera non costituisce una rimunerazione a
posteriori (cfr. sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4).
Per quanto concerne invece
sussidi e borse di studio
,
sono considerati quali sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o
privati esenti da imposta soltanto se i criteri seguenti sono adempiuti in modo
cumulativo (cfr. DTF 137 II 328 consid. 4.3 pag. 332 e sentenza del TF
2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1):
1.
il beneficiario è nel
bisogno (bisogno);
2.
l’entità privata o pubblica
che eroga il sussidio persegue uno scopo d’assistenza (assistenza);
3.
l’erogazione ha un carattere
gratuito, ossia il beneficiario non deve fornire alcuna controprestazione
(gratuità).
La
Circolare precisa quindi come valutare l’adempimento dei tre presupposti
cumulativi in questione.
Per
determinare se
il beneficiario è nel bisogno
(criterio 1)
bisogna valutare la sua situazione finanziaria. Si presume l’esistenza di una
situazione di bisogno se il reddito del beneficiario è inferiore al reddito
determinante per stabilire il minimo vitale secondo gli articoli 9 e 11 della
legge federale del 6 ottobre 2006 sulle prestazioni complementari
all’assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPC; RS
831.30) (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.2, nonché l’esempio 1 dell’allegato).
L’applicazione dell’articolo 24 lettera
d
LIFD dovrebbe
limitarsi ai casi in cui la situazione di bisogno del beneficiario è comprovata
(cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.2). Ne consegue che le prestazioni d’assistenza
non sono imponibili soltanto se coprono il fabbisogno vitale. Per contro, la
parte di reddito eccedente l’ammontare fissato per il calcolo del minimo vitale
è interamente imponibile (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.3, nonché la variante
dell’esempio 1 dell’allegato).
Il
sussidio d’assistenza proveniente da fondi pubblici o privati presuppone
uno
scopo d’assistenza
(criterio 2). Tale scopo è raggiunto se
l’entità privata o pubblica eroga il sussidio per aiutare il beneficiario a
provvedere al proprio (minimo) sostentamento.
Una
prestazione è
erogata a titolo gratuito
(criterio 3) se il
beneficiario non è tenuto a fornire alcuna controprestazione. Il valore
economico e il tipo di controprestazione sono irrilevanti (cfr. sentenza del TF
2C_904/2012 del 12.2.2013 consid. 4.2.6, nonché l’esempio 2 dell’allegato alla
circolare stessa). Anche gli studi o i lavori di ricerca possono rappresentare
una controprestazione (cfr. sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid.
2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1, nonché gli esempi
3 e 4 dell’allegato alla circolare stessa). Una prestazione che costituisce una
sorta di rimunerazione a posteriori non è gratuita (cfr. sentenza del TF
2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del
26.5.2014 consid. 3.1).
Se
tutti e tre i criteri suesposti sono adempiuti cumulativamente, la prestazione
in questione è un sussidio d’assistenza esente da imposta. Se uno dei criteri
non è adempiuto, la prestazione è imponibile ai sensi dell’articolo 16
capoverso 1 LIFD purché non si tratti di una donazione (cfr. Circolare cit.,
cap. 3).
2.6.
Lo stesso FNS non
condivide la giurisprudenza del Tribunale federale e la prassi dell’AFC appena
evocate. In un documento, allegato anche al ricorso e intitolato
Steuerliche
Behandlung von Stipendien des Schweizerischen Nationalfonds (SNF)
, ricorda
che le sue borse di studio
Early Postdoc.Mobility
, riservate ai ricercatori
postdottorato che ambiscono a migliorare il loro profilo scientifico in un
istituto di ricerca all’estero, sono concesse a giovani ricercatori, che
risultano i più promettenti al termine di una selezione rigorosa. Lo scopo è di
garantire la continuità accademica e scientifica in Svizzera. Le borse sono
concepite in modo tale da coprire unicamente il costo della vita dei
beneficiari durante il loro soggiorno all’estero. Il FNS contesta in
particolare di esigere una controprestazione dai ricercatori. Non vi sarebbe
infatti alcun obbligo di fornire regolarmente dei rapporti sull’avanzamento
dell’attività di ricerca.
Tutti e tre i criteri,
stabiliti dalla giurisprudenza per l’esenzione del sussidio, sarebbero in tal
modo adempiuti. Oltre a quello della gratuità, infatti, sarebbero date anche la
condizione del bisogno e dell’assistenza, in quanto il FNS verserebbe sussidi
solo al fine di aiutare i beneficiari e solo per coprire i loro bisogni vitali.
2.7.
L’esistenza
di una controprestazione è stata recentemente messa in discussione anche in una
sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Basilea Città. A suo avviso, i
lavori di ricerca intrapresi dal beneficiario del sussidio non
rappresenterebbero una vera e propria controprestazione, in quanto lo stesso
regolamento dei sussidi del FNS prevede che i diritti relativi ai risultati
della ricerca appartengano al beneficiario del sussidio. Quest’ultimo sarebbe
pertanto erogato direttamente per coprire il minimo vitale per il mantenimento
del ricercatore e indirettamente per promuovere l’approfondimento delle sue
conoscenze scientifiche, nella prospettiva di una futura carriera scientifica.
Il fatto che la concessione del sussidio prescinda dalla situazione finanziaria
del richiedente è stato ritenuto dalla Corte cantonale di secondaria
importanza. Al ricorrente è stata comunque negata l’esenzione fiscale del sussidio,
per il fatto che il Tribunale amministrativo ha ritenuto che non fosse
adempiuto il requisito dello stato di bisogno (sentenza del 2.11.2017, in BJM
2018 p. 233 = StE 2018 B 26.23 n. 2).
Come è stato fatto notare
da autorevole dottrina, il punto di vista espresso dal tribunale basilese non
tiene conto del fatto che i risultati della ricerca sussidiata dal FNS, sebbene
non appartengano a quest’ultimo, vanno tuttavia a beneficio della ricerca
scientifica nel suo insieme. I sussidi per la ricerca vengono infatti concessi
solo se il progetto di ricerca presenta una elevata qualità scientifica e i
ricercatori sono particolarmente qualificati. Negare ogni “controprestazione”
significherebbe allora ignorare l’essenza della promozione della ricerca, di cui
si occupa il FNS (
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. I, 2
a
ediz., Basilea 2019, n. 16 ad art. 24
LIFD, p. 750 s.).
2.8.
In
questo contesto, deve anche essere menzionata un’interpellanza (n. 19.4348), presentata
al Consiglio federale il 27 settembre 2019 dal consigliere nazionale Carlo
Sommaruga. Il deputato ha premesso che le borse di studio del FNS in passato
non erano imposte, ma che, dopo alcune decisioni cantonali, “il Tribunale
federale ha confermato nel 2014 il principio di imposizione di queste borse di
studio, che nel frattempo si applica in tutta la Svizzera”. Ha poi ricordato
che, “secondo la circolare numero 43 dell'Amministrazione federale delle
contribuzioni del 26 febbraio 2018, occorre soddisfare cumulativamente tre
criteri per ottenere l'esenzione, ovvero i criteri del bisogno, dell'assistenza
e della gratuità (non deve essere fornita alcuna controprestazione)”,
concludendo che “salvo eccezioni, le borse di studio di carattere scientifico
sembrano di fatto non rientrare nel campo di applicazione dell'esenzione”.
Secondo l’interpellante,
“l’imposizione di queste borse di studio suscita molta incomprensione nei
beneficiari, che rilevano una certa incoerenza per quanto concerne il loro
statuto. Questi ultimi infatti non hanno un datore di lavoro, per loro non
viene versato alcun contributo sociale, sono considerati dall'AVS come persone
senza attività lucrativa e nonostante ciò soggiacciono all'imposta. Pertanto
vedono ridursi l'importo disponibile della borsa di studio perché quando fanno
ritorno in Svizzera devono pagare le imposte”.
Il deputato ha allora
chiesto al Consiglio federale se non ritenga che, al fine di favorire la
ricerca ed evitare che i fondi pubblici destinati alle borse di studio per la
ricerca siano tassati, non occorra tornare all'esenzione completa delle borse
di studio del FNS.
Nel suo parere del 20
novembre 2019, il governo si è così espresso:
Il diritto fiscale prevede
l'imposizione della totalità dei proventi periodici o unici (principio
dell'imposta generale sul reddito). Ne sono esclusi i sussidi d'assistenza
provenienti da fondi pubblici o privati. Nel delimitare l'esenzione,
l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) deve attenersi alla giurisprudenza.
Per questo motivo la circolare numero 43 dell'AFC del 26 febbraio 2018 elenca i
tre criteri cumulativi del Tribunale federale per l'esenzione fiscale di
sussidi e borse di studio: bisogno, assistenza e gratuità (DTF 137 II 328). Due
sentenze del Tribunale federale hanno escluso esplicitamente la gratuità (ossia
la mancanza di una controprestazione) del sostegno da parte del FNS sulla base
delle sue condizioni regolamentari per l'attribuzione di una borsa di studio
(sentenze del Tribunale federale del 28.4.2008, 2C_715/2007 e del 26.5.2014,
2C_78/2014). Ad esempio, è considerata controprestazione la consegna di
rapporti periodici o la pubblicazione dei risultati delle ricerche con
riferimento alla promozione da parte del FNS. Una modifica della prassi come
richiesto dall'autore dell'interpellanza sarebbe contraria alla giurisprudenza
del Tribunale federale.
Secondo il Consiglio federale
l'interpretazione del Tribunale federale soddisfa il principio dell'imposizione
sistematica di tutti i redditi e quello della parità di trattamento. Inoltre il
Governo è fortemente impegnato a promuovere la formazione, la ricerca e
l'innovazione. A tale scopo, nel periodo 2017-2020 il Parlamento ha stanziato
un credito di oltre 26 miliardi di franchi. Il Consiglio federale è inoltre a
favore della partecipazione della Svizzera a programmi internazionali di
ricerca. Recentemente, nel quadro della riforma fiscale e del finanziamento
dell'AVS sono state decise altre agevolazioni fiscali per la promozione della
ricerca e dello sviluppo.
Per i motivi succitati il
Consiglio federale ritiene che l'esenzione fiscale delle borse di mobilità del
FNS non sia prioritaria ai fini della promozione della ricerca.
3.
3.1.
Tornando al caso qui posto
in giudizio, in mancanza della documentazione da parte del contribuente, di cui
verrà detto di seguito, solo dall’atto “conferma della borsa di mobilità (“
Bestätigung
Mobilitätsstipendium P2TIP2_152293
”) del 3 ottobre 2017 è possibile
desumere che il FNS aveva deciso di concedere al contribuente una borsa di
studio (“
Stipendienbetrag
”) di fr. 66'750.-, ripartiti nel modo
seguente: fr. 37'083.- dal 1° marzo 2014 al 31 dicembre 2014 e di fr. 29'667.-
dal 1° gennaio 2015 al 31 agosto 2015, con l’aggiunta di fr. 900.- di assegni
familiari (“
Kinderzulagen
”). Mentre l’autorità fiscale ritiene che sia un
reddito imponibile secondo gli articoli 15 cpv. 1 LT e 16 cpv. 1 LIFD,
l’insorgente sostiene per contro che il provento ricevuto non sia imponibile,
trattandosi di una borsa di studio “concepita con il mero obiettivo di coprire
il costo della vita durante il periodo di assegnazione”.
3.2.
Va
premesso che nulla si oppone all’applicazione della Circolare n. 43 dell’AFC,
sebbene sia stata adottata solo il 26 febbraio 2018.
Anzitutto,
le Circolari dell’Amministrazione federale delle contribuzioni sono ordinanze
amministrative indirizzate alle amministrazioni fiscali cantonali, mediante le
quali l’autorità esplicita l’interpretazione che intende dare alla legge ai
fini di un’applicazione uniforme e rispettosa della parità di trattamento.
Simili atti non hanno forza di legge e non vincolano né i singoli contribuenti
né i tribunali. Nella misura in cui riflettono il senso reale del testo legale
e propongono un’interpretazione corretta e adeguata al caso specifico, anche le
istanze di ricorso devono tuttavia tenerne conto (p. es. sentenza del TF
2C_949/2014 del 24 aprile 2015 consid. 4.2 con riferimenti). Proprio in
considerazione della loro natura giuridica, le Circolari si applicano immediatamente
a tutti i casi ancora aperti, a meno che esse stesse non prevedano un regime
transitorio (
Locher
, Kommentar zum
DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65).
In secondo luogo, la
stessa Circolare fa coincidere la sua entrata in vigore con la sua
pubblicazione, precisando di sostituire la Circolare numero 15 dell’AFC dell’8
aprile 1953 «Trattamento fiscale dei premi di concorso, premi d’onore e borse
conferiti a scrittori, musicisti, pittori, scultori, scienziati, ecc.» e la
Circolare numero 8 dell’AFC del 25 febbraio 1971 «Sussidi del Fondo nazionale
svizzero per le ricerche scientifiche» (cfr.
Circolare
cit.
, cap. 5).
Nel caso concreto, la Circolare
in questione non prevede neppure un vero e proprio cambiamento di prassi, ma si
limita a recepire la più recente giurisprudenza del Tribunale federale.
3.3.
Si può in primo luogo
escludere che la borsa di studio erogata dal FNS al ricorrente sia esente
dall’imposta sul reddito in virtù della sua natura di donazione.
Come poc’anzi chiarito,
giurisprudenza e prassi circoscrivono l’applicazione delle disposizioni legali
che esentano dall’imposta sul reddito l’incremento patrimoniale derivante da
donazione (articoli 24 lett.
a
LIFD e 23 lett.
a
LT) ai soli
premi a concorso, premi d’onore, riconoscimenti o distinzioni. Perché le
prestazioni siano considerate gratuite si
richiede in altri termini che il donatario non sia tenuto a fornire una
controprestazione o che il premio conferito per un lavoro o un’opera non
costituisca una rimunerazione a posteriori (cfr. la Circolare n. 43 dell’AFC,
cit., cap. 3, con riferimento alla sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008
consid. 2.3.4).
Nella fattispecie, anche
se l’insorgente non ha prodotto la decisione con la quale il FNS gli ha
attribuito la borsa di studio, è possibile giungere alla conclusione che la
stessa gli sia stata conferita per svolgere un progetto di ricerca, volto al
suo perfezionamento scientifico, e non certo a titolo di donazione per un
qualsivoglia premio, riconoscimento o distinzione.
Del resto, neppure
l’insorgente pretende che il contributo litigioso abbia voluto premiare i suoi
meriti culturali o scientifici.
4.
4.1.
Resta da stabilire se la
borsa di studio percepita dall’insorgente possa beneficiare dell’esenzione
fiscale quale sussidio d’assistenza proveniente da fondi pubblici o privati
(articoli 24 lett.
d
LIFD e 23 lett.
d
LT). A tal fine, la
giurisprudenza e la Circolare dell’AFC richiedono l’adempimento di tre
condizioni cumulative.
4.2.
4.2.1.
Si tratta in primo luogo
di stabilire se il contribuente sia in uno stato di indigenza. Come visto, la
Circolare n. 43 considera determinante, per stabilire lo stato di bisogno, il
minimo vitale secondo gli articoli 9 e 10 LPC. La questione dovrà rimanere
aperta in quanto, come verrà detto in proseguo, il ricorrente non ha mai
prodotto la documentazione attestante la sua situazione finanziaria.
4.2.2.
In merito, va premesso
che, di principio,
in applicazione analogica
della regola generale prevista dall’art. 8 CC, nella procedura fiscale l’
onere
della prova
è ripartito nel senso che
l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o
aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei
fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133
II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
Nella fattispecie in
esame, il ricorrente non ha comprovato la sua reale situazione economica,
nonostante l’UT, a più riprese, gli avesse chiesto apposita documentazione. Si
è limitato a sostenere che “per la disoccupazione (fino Febbraio 2014) non ho
documenti e per Settembre 2015 ho mandato un documento con la tassazione se mi
ricordo bene. Per la borsa di studio ho ricevuto un’email con la confermazione.
Purtroppo il mio account della Università non esiste ancora. E anche per il
periodo senza entrate non ho documenti.” (cfr. e-mail 31 maggio 2017).
4.2.3.
Va da sé che il qui
ricorrente è venuto meno al suo dovere di collaborazione con l’autorità
fiscale. Solo per questo motivo tenuto conto della ripartizione dell’onere
della prova, si deve concludere che non è provato l’adempimento della prima
delle tre condizioni cumulative per esentare il sussidio dall’imposta sul
reddito.
In considerazione del
fatto che i requisiti sono cumulativi, ciò sarebbe sufficiente per concludere
che il ricorso dev’essere respinto.
A titolo meramente
abbondanziale, questa Camera si determinerà anche sulla sussistenza o meno
degli altri due requisiti restanti, e meglio se l’entità privata o pubblica che
eroga il sussidio persegue uno scopo d’assistenza e se l’erogazione ha un
carattere gratuito, ovvero il beneficiario non deve fornire alcuna
controprestazione.
4.3.
In
sé, è innegabile che il FNS non persegua uno scopo d’assistenza. Basti, a tale
riguardo, considerare lo scopo della medesima emergente dall’art. 1 dello
Statuto del 30 marzo 2007 del Fondo nazionale svizzero per la ricerca
scientifica, secondo cui il FNS promuove la ricerca scientifica in Svizzera, ne
promuove la competitività e il posizionamento internazionale, nonché la
capacità di risolvere problemi. Esso s’impegna in particolar modo nella
promozione delle nuove leve scientifiche.
D’altronde, all’art. 5 del
Regolamento del 20 marzo 2012 relativo alla concessione di borse di mobilità
per i dottorandi e post-dottorandi all’inizio della carriera «Early
Postdoc.Mobility» nemmeno rientra, fra i criteri formali di concessione della
borsa, la situazione finanziaria del richiedente. Ciò induce ad escludere a
maggior ragione che il FNS persegua scopi assistenziali.
Per quanto concerne la situazione
personale del ricorrente, d’altra parte, ancora una volta si deve constatare
come non abbia prodotto alcuna documentazione che permetta di conoscere la sua
situazione finanziaria nel momento in cui ha presentato la domanda di sussidio.
Pertanto, non è possibile stabilire se l’importo erogato dal FNS, di
complessivi fr. 67'650.-, gli abbia consentito di raggiungere il minimo vitale.
4.4.
Infine, la borsa di studio
percepita dal contribuente non è erogata a titolo gratuito, proprio perché
finalizzata al conseguimento di un progetto di ricerca scientifico. Si è già
sottolineato come, secondo giurisprudenza e prassi, anche gli studi o i lavori
di ricerca possono rappresentare una controprestazione (cfr. la Circolare n. 43
dell’AFC, cit., capitolo 3, con riferimento alle sentenze del TF 2C_715/2007
del 28.4.2008 consid. 2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid.
3.1, nonché gli esempi 3 e 4 dell’allegato alla circolare stessa).
Ora, è incontestato che RI
1 abbia tutta una serie di obblighi derivanti dalla concessione di tale
sussidio, tra cui l’obbligo di riferire. I beneficiari dei sussidi sono infatti
tenuti a presentare rapporti periodici in base alle prescrizioni del Consiglio
della ricerca e quest’ultimo può, inoltre, chiedere informazioni e documenti
sui progetti sostenuti e sui sussidi che ha concesso nonché effettuare
controlli in loco, giusta l’art. 41 cpv. 1 e 2 del Regolamento.
Del resto, come già
ricordato, lo scopo stesso dei sussidi del FNS consiste nel promuovere la
ricerca scientifica, sicché è escluso che un sussidio erogato a un giovane
ricercatore meritevole possa essere considerato “gratuito”.
Ne consegue che, nemmeno
da questo punto di vista, è possibile considerare il sussidio come una borsa di
studio esente da imposta.
5.
5.1.
RI 1 ha dichiarato solo in
sede di ricorso di aver percepito fr. 900.-, a titolo di assegni familiari (“
Kinderzulagen
”),
per il periodo fiscale 2015 (01.01-31.08.2015) (cfr. pag. 1 del ricorso).
5.2.
Secondo l’art. 16 cpv. 1
LT e l’art. 17 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi di un’attività
dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi
accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni,
premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance,
tantièmes
e
altre prestazioni valutabili in denaro.
Gli assegni familiari che
il contribuente riceve per il mantenimento dei suoi figli dal suo datore di
lavoro o dalla cassa competente fanno parte del reddito del lavoro imponibile (
cfr. p. es. la sentenza del Tribunale
federale del 6 aprile 1990, in ASA 60 p. 139 consid. 1; inoltre la sentenza del
16 settembre 2010 n. 2C_436/2010 consid. 5.1.1).
5.3.
Nell’esame del ricorso, la
Camera di diritto tributario ha le medesime attribuzioni dell’autorità di
tassazione nella procedura di tassazione (art. 142 cpv. 4 LIFD e 228 cpv. 1
LT). Essa prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta.
Sentito il contribuente, può modificare la tassazione anche a svantaggio del
medesimo (art. 143 cpv. 1 LIFD e 230 cpv. 2 LT). La legge cantonale precisa che
la Camera di diritto tributario decide le questioni di ordine e di merito in
base alle risultanze dell’istruttoria senza essere vincolata alle proposte
delle parti ed alla tassazione impugnata (art. 230 cpv. 1 LT). Con la sentenza,
la Camera può pertanto peggiorare la tassazione contestata
(reformatio in
peius)
ma anche andare oltre le richieste del ricorrente, con una modifica
a suo favore
(reformatio in melius)
.
Avendo constatato che,
oltre alla borsa di studio, il ricorrente aveva percepito anche assegni
familiari nella misura di fr. 900.–, l’autorità fiscale, nelle sue osservazioni
al ricorso, ha proposto di assoggettare all’imposta anche questo importo.
Con scritto del 29
novembre 2019, la Camera di diritto tributario ha attribuito all’insorgente un
termine di dieci giorni per prendere posizione sulla prospettata modifica della
tassazione a suo svantaggio. Il ricorrente non ha risposto.
Ne consegue che l’importo
di fr. 900.-, percepito dal ricorrente quale padre di __________,
corrispondente ad un assegno per figli, deve essere considerato nel computo del
reddito imponibile.
6.
6.1.
Stabilito che nel caso
concreto il reddito ricevuto quale borsa di studio sia imponibile ai sensi
degli articoli 15 cpv. 1 LT e 16 cpv. 1 LIFD, resta ora da determinare il
periodo in cui tale reddito debba essere imposto.
6.2.
Dottrina e giurisprudenza
sono concordi nell’affermare che un reddito è realizzato quando il soggetto
fiscale ne può disporre effettivamente, sia entrandone in possesso, cioè
incassando la somma, sia ricevendo sul medesimo una pretesa giuridica ferma. Di
solito, già l’acquisizione di un credito viene ritenuta costitutiva di reddito,
purché l’adempimento non appaia incerto (cfr., per esempio, le sentenze del
Tribunale federale n. 2C_94/2010 del 10 febbraio 2011 consid. 3.1, DTF 113 Ib
23 consid. 2e; ASA 66 p. 377 consid. 4a; ASA 66 p. 554 consid. 5d; ASA 65 p.
733 consid. 3b; StE 2003 B 21.1 n. 11 consid. 3.2).
Secondo la Circolare n. 43
dell’AFC, le prestazioni sono imponibili nell’anno in cui sono state accordate
al beneficiario. Sono considerate accordate e percepite quando il beneficiario
ha acquisito il diritto a ottenerle.
6.3.
Come si evince dal
documento “conferma della borsa di mobilità” (“
Bestätigung
Mobilitätsstipendium P2TIP2_152293”
) del 3 ottobre 2017, prodotto dall’insorgente
con il ricorso, la borsa di studio è stata concessa per un periodo della durata
complessiva di 18 mesi, a cavallo fra il 2014 e il 2015, secondo il seguente
calcolo: da marzo a dicembre 2014 fr. 37'083.- e da gennaio a agosto 2015 di
fr. 30'567.-.
Non avendo tuttavia il
ricorrente prodotto né le attestazioni fiscali né dei conteggi relativi
all’erogazione delle prestazioni percepite, non è noto se l’importo in
discussione sia stato versato in un’unica soluzione o in diverse rate.
In queste circostanze, si
giustifica l’imposizione dell’intera borsa di studio nel periodo fiscale
litigioso. Il ricorrente avrebbe infatti con ogni verosimiglianza tratto
profitto da un’imposizione separata nei due periodi fiscali, in considerazione
dell’aliquota progressiva. Siccome però non ha in alcun modo provato quando
siano avvenuti i pagamenti, anche su questo aspetto il ricorso deve essere
respinto.
D’altra parte, essendo la
decisione di tassazione per il periodo fiscale 2014 già passata in giudicato,
l’eventuale accoglimento del ricorso avrebbe comportato l’apertura di un
procedimento di ricupero d’imposta per l’anno fiscale 2014, compresi gli
interessi (cfr. art. 236 cpv. 1 LT e 151 cpv. 1 LIFD).
7.
7.1.
Infine, il ricorrente
chiede in deduzione “le spese di trasferta e soggiorno all’estero nonché tutte
le spese generali necessarie, la quantificazione delle quali dovrà essere
valutata nel momento in cui questo provento dovesse essere confermato quale
reddito”.
7.2.
La più volte citata
circolare n. 43 dell’AFC prevede che dai proventi lordi possano essere operate
le consuete deduzioni, in particolare per i costi di conseguimento.
Come già ricordato, nella
procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità
fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano
l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che
concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121
II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Per quanto concerne le spese
deducibili dal reddito imponibile, l’onere della prova è pertanto a carico del
contribuente (cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_112/2014 del 15.9.2014 consid.
4.1 in fine).
7.3.
Nella fattispecie, il ricorrente
non solo non ha allegato alcun giustificativo a comprova delle spese sostenute
per il conseguimento del reddito, ma neppure ne ha fornito un elenco o indicato
l’ammontare. Nella misura in cui l’UT ha riconosciuto, quali spese
professionali del contribuente, il forfait di fr. 2'500.- per l’IC e fr.
2'000.- per l’IFD, ha adottato una decisione che non può essere censurata.
8.
Il ricorso è
conseguentemente respinto per quanto attiene alla questione dell’imponibilità
delle prestazioni erogate dal FNS. Al reddito in questione è tuttavia aggiunto
l’importo di fr. 900.–, corrispondente agli assegni familiari.
Tassa di giustizia e spese
processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto.
§      Al
reddito imponibile è aggiunto l’importo di fr. 900.–, corrispondente agli
assegni familiari.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 1’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi     fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 1’100.–
sono poste a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: