ti_gerichte · 80.1996.4 · 1996-11-04 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 04.11.1996 80.1996.4
Tessin Camera di diritto tributario 04.11.1996 80.1996.4
Ticino Camera di diritto tributario 04.11.1996 80.1996.4

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.96.00004
Lugano
4 novembre 1996
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 5 gennaio 1996
in
materia di:                 IC 93/94
presentato
da:
__________,
__________,
rappr.
da: __________, __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________, nata nel
1959, nubile, svolge attività amministrativa presso la __________ AG di
__________ (cfr. certificato di salario 1993), della quale è pure azionista.
Essa possiede infatti 250 azioni del valore nominale di fr. 100.-- e 75 del
valore nominale di fr. 1’000.-- della datrice di lavoro, pari al 20% del
capitale azionario, che le sono state donate dai genitori (cfr. informazione
del 5 aprile 1994 dell'UCISD). Le rimanenti azioni della società sono di
proprietà delle sorelle __________ e __________, nonché dei fratelli minori
__________ e __________ (cfr. attestazione del 21 novembre 1994).
Nella tassazione IC
1993-94 l’UT di __________ ha esposto alla contribuente un reddito del lavoro
di fr. 70’500.-- di media annua (cfr. certificati di salario 1991 e 1992),  a
fronte di quello dichiarato di soli fr. 27’533.--, pari al salario conseguito
nel 1993 (cfr.- notifica della tassazione del 18 settembre 1995).
2.
Con tempestivo
reclamo del 18 ottobre 1995 la contribuente, assistita dalla Fiduciaria
__________ SA, dopo aver contestato di svolgere attività dirigenziale per la
__________ AG, postulava l’annullamento della notifica di tassazione e la concessione
di una tassazione intermedia con effetto dal 1° gennaio 1993.
Con decisione dell'11
dicembre 1995 l'Ufficio di tassazione respingeva il reclamo della contribuente,
confermando la notifica della tassazione del 18 settembre 1995, ed
argomentando, tra le altre cose, che la contribuente gode dal 1991 di vantaggi
nella gestione dell’albergo e che la posizione da lei occupata in tale contesto
rende difficile accertare l’evento generatore della tassazione intermedia
secondo l’art. 99 lett.
e
LT. La posizione della contribuente, secondo
l’UT, si avvicinerebbe in modo considerevole a quella di un indipendente.
3.
Con il presente,
tempestivo ricorso __________, sempre assistita dalla Fiduciaria __________ SA,
chiede in sostanza la concessione della tassazione intermedia secondo l’art. 99
lett.
e
LT dal 1° gennaio 1993. Rileva in particolare che, a differenza
del caso giudicato con sentenza del 31 maggio 1995 da questa Camera, la ricorrente
non é né presidente del consiglio d’amministrazione né amministratrice delegata
della SA. Fa presente, inoltre, che alla cessazione dell’attività, alla fine
del 1992, i genitori hanno donato alle tre figlie, da sempre occupate come
dipendenti dell’azienda, ed ai fratelli uguali diritti di partecipazione. Le
tre sorelle, prosegue la ricorrente, dovevano continuare a occuparsi, a parità
di condizioni, della conduzione dell’esercizio, ragion per cui nessuna delle
tre poteva più godere di attributi dirigenziali e organizzativi diversi.
Afferma infine che né ella né le sorelle potevano provocare artificialmente
fluttuazioni di reddito senza una corrispondente variazione del tempo di
lavoro.
4.
4.1.
La
legge tributaria si basa sul sistema della tassazione sul passato (
praenumerando
),
secondo cui nel periodo fiscale si considera il reddito conseguito nel periodo
di computo, vale a dire nei due anni civili precedenti (art. 95 cpv. 1 LT 1976;
si veda inoltre per il diritto federale l'art. 41 cpv. 1 DIFD). Tale sistema si
fonda sul presupposto che il reddito conseguito nel periodo fiscale sia analogo
a quello conseguito nel periodo di computo. Tuttavia, sia la legislazione
fiscale cantonale che quella federale prevedono dei correttivi. Dati
determinati presupposti stabiliti dalla legge (art. 99 LT 1976; si vedano per l'IFD
gli articoli 42 e 96 DIFD), l'elemento imponibile viene fissato in base ai
redditi conseguiti a partire dal momento in cui tali presupposti si sono
verificati. Si parla in simili casi di tassazione intermedia, voluta per
evitare che una modifica permanente delle basi della tassazione, che altrimenti
sarebbe presa in considerazione soltanto nel periodo successivo di tassazione,
abbia conseguenze inaccettabili dal profilo di un'imposizione rispettosa
dell'effettiva capacità contributiva (cfr.
RTT
1989 p. 253 ss.
con rif.
STF
del 10 settembre 1985 in re M.N.; inoltre
Messaggio
del Consiglio federale concernente l'ordinamento delle finanze dal 1951 al
1954, del 19 luglio 1950 in FF 1950 p. 561;
Masshardt/Tatti
,
Commentario IFD, Lugano 1985, p. 416 ss.;
Rivier
, Droit fiscal suisse,
Neuchâtel 1980, p. 262 e ss.).
Di
conseguenza, l'onere fiscale viene adattato alle mutate condizioni di reddito
del contribuente.
4.2.
Per
quanto concerne la legislazione cantonale, l'art. 99 LT 1976 enumera i casi in
cui il reddito e la sostanza sono oggetto di tassazione intermedia. In
particolare, secondo l'art. 99 cpv. 1 lett.
e
LT si fa luogo ad
intermedia in caso
«di modificazione durevole del reddito d'attività
lucrativa dipendente esercitata a titolo principale nella misura di almeno il
50%».
La lettera
e
dell'art. 99 LT è stata introdotta con la modifica
del 3 novembre 1986, in vigore dal 1° gennaio 1987, (BU 86, pag. 323) al fine
di adeguare la legislazione tributaria in materia di intermedia alle mutate
condizioni sociali (cfr.
Messaggio
finanze N. 3077 del 26 agosto
1986), poiché era sempre più frequente che una persona – a causa di svariati
motivi, personali, congiunturali, od altri – in luogo di cessare definitivamente
la sua attività lucrativa, scegliesse o fosse costretta a svolgere una
professione a tempo parziale. Al Legislatore è quindi parso opportuno concedere
la tassazione intermedia ogni qualvolta si realizzi una durevole modificazione
del reddito in ragione di almeno il 50%, a prescindere dal contemporaneo
verificarsi di eventi quali l'età, la malattia, l'impegno familiare o la
disoccupazione, poiché, simili condizioni, non facilmente definibili, avrebbero
dato adito a seri problemi interpretativi, con conseguente stato di incertezza
giuridica (
Messaggio
finanze N. 3077, cit., p. 3).
Dal
citato Messaggio e dal relativo Rapporto (
Rapporto
della speciale
Commissione del Gran Consiglio, N. 3077R, del 27 ottobre 1986) appare chiaro
che il legislatore ha richiesto il verificarsi cumulativo delle seguenti tre
condizioni:
-  la
prima,
qualitativa
, riferita ad una variazione del reddito da attività
lucrativa dipendente;
-  la
seconda,
temporale
, riferita alla durevolezza della variazione;
-  la
terza,
quantitativa
, riferita all'entità della variazione, stabilita
dalla lettera della norma nel 50%.
Attorno
a quest'ultima condizione si è sviluppata un'ampia giurisprudenza, che ha consentito
di precisare diversi aspetti. In particolare che la modifica del reddito sia la
conseguenza di un evento generatore, vale a dire di un aumento o di una
riduzione dell'orario lavorativo e non una semplice oscillazione di reddito (
RDAT
I-1992 p. 217; inoltre
Soldini
, La tassazione intermedia per
modificazione del reddito da attività dipendente del 50%, in
Rep.
1991
215 ss.;
CDT
n. 118 del 21 giugno 1993 in re P.S.).
5.   5
.1.
Come
già rilevato nelle sentenze citate nella decisione impugnata e nel ricorso (
CDT
n. 146 del 22 agosto 1994 e
CDT
n. 80.94.00071 del 31 maggio
1995), i lavori preparatori della riforma, che è sfociata nell'adozione dell'art.
99 lett.
e
LT, sono stati dominati dalla preoccupazione di limitare
l'applicazione del nuovo motivo di tassazione intermedia ai soli lavoratori
dipendenti (cfr.
Messaggio
n. 3077 del 26 agosto 1986, in
Raccolta dei verbali del GC, vol. I, 1986, p. 97 ss.):
«Il
reddito di chi esercita un'attività lucrativa indipendente è....soggetto a
fluttuazioni spesso importanti. Tali fluttuazioni possono poi essere
determinate a piacimento dal contribuente stesso anticipando o posticipando la
realizzazione di determinati utili tassabili e con la formazione e lo
scioglimento di riserve occulte. L'autorità fiscale concede infatti
all'indipendente la possibilità di essere tassato sulla base degli incassi
effettivi o sulla base delle fatture emesse.
"...Proprio nell'attività lucrativa
indipendente, i cambiamenti del livello del reddito sono così numerosi che
fondamentalmente non hanno più carattere di eccezione. Importanti oscillazioni
del livello del reddito, siano esse condizionate da una riduzione del lavoro
(in senso economico) dell'imprenditore, da intensificazione o riduzione di uno
specifico ramo d'azienda, da sviluppo di nuovi rami o semplicemente da influssi
congiunturali, appartengono alle normali manifestazioni della vita economica.
Di ciò si tiene maggiormente conto, con il sistema praenumerando, basandosi su
di un computo continuo e passando il meno possibile dal computo praenumerando a
quello postnumerando. È inevitabile e condizionato dal sistema, che in
determinati casi non si potrà eseguire una tassazione secondo la potenzialità
economica.
Altrimenti,
nella frenesia di tali oscillazioni di reddito, il sistema postnumerando
sarebbe la regola"
(
Beer
,
Die Zwischenveranlagung bei Aufnahme, resp. Aufgabe der Erwerbstätigkeit sowie
bei Berufswechsel, p. 85 e 86)».
5.2.
Dal
rilievo che si è dato, nella preparazione della norma in esame, alla
distinzione tra lavoro dipendente ed indipendente emerge in modo chiarissimo la
volontà del legislatore di limitarne l'applicazione ad una categoria ben
precisa di lavoratori, accomunati dal fatto di sottostare ad un datore di
lavoro, che li retribuisce sulla base di un accordo contrattuale, in base al
quale si obbliga a pagare le loro prestazioni lavorative.
D'altra
parte, non bisogna dimenticare che la riforma legislativa è stata ispirata
dalla peculiare situazione socio-economica degli anni precedenti; alla metà degli
anni settanta, infatti, il Consiglio di Stato aveva rivolto un appello ai
cosiddetti doppi redditi, sollecitando che almeno uno dei coniugi riducesse il
grado d'occupazione, in considerazione, soprattutto, delle difficoltà
occupazionali dei giovani insegnanti in cerca del primo impiego (
Soldini
,
op. cit., p. 210). L'iniziativa parlamentare che aveva suggerito il correttivo
fiscale in questione faceva espressamente l'esempio della maestra d'asilo (
Messaggio
cit., p. 2).
5.3.
Bisogna
sottolineare, a tale proposito, che i pericoli insiti nella formulazione scelta
dal legislatore sono stati ben presto denunciati, tanto è vero che nel già
citato articolo pubblicato sul Repertorio di giurisprudenza patria si sollevava
il problema delle
«attività esercitate a titolo dipendente, per le quali il
contribuente gode di ampi margini nell'organizzazione del proprio lavoro e
nella distribuzione del tempo di lavoro».
Seguiva l'esempio delle attività
di rappresentanza retribuite a provvigione o a cottimo, definite come
«attività
che quanto a organizzazione del lavoro più si avvicinano a quelle svolte a
titolo indipendente»
(
Soldini
, op. cit., p. 221).
5.4.
D'altra
parte, anche la giurisprudenza di altri Cantoni assimila determinate categorie
di lavoratori dipendenti agli indipendenti. Così, in una recente decisione,
l'autorità di ricorso del Canton Argovia ha negato la tassazione intermedia ad
un lavoratore dipendente, retribuito mediante elementi di reddito in parte
fissi ed in parte variabili (provvigioni). Il tribunale ha ammesso sì che le
fluttuazioni di reddito caratterizzano, in linea di principio, le attività
indipendenti, per motivi congiunturali e diversi; ha osservato, però, che nella
fattispecie, le fluttuazioni erano più forti di quanto non accada solitamente
nel caso dei dipendenti, per il fatto che le provvigioni vengono determinate in
base alla congiuntura del settore, all'organizzazione della ditta ed all'impegno
del lavoratore. Redditi, che si conseguono sulla base di provvigioni, sono pertanto
per loro natura fluttuanti (
StE
1987 B 63.13 n. 11).
5.5.
È
innegabile, allora, che in simili casi, il dipendente, che nel contempo è
azionista e direttore della propria società anonima, gode di ampio margine
nell'organizzazione del proprio lavoro. Egli potrà "provocare" le
fluttuazioni del proprio reddito senza che occorra neppure invocare particolari
ragioni congiunturali o organizzative, facendo dunque astrazione da qualsiasi
variazione dell'orario lavorativo. Tanto è vero che, in linea di principio, nella
determinazione dell'utile imponibile di una persona giuridica, devono essere
riprese, aggiungendole all'utile contabile, le spese non commercialmente
giustificate, fra le quali rientrano appunto distribuzioni dissimulate di utili
nella forma di salari eccessivi pagati agli azionisti (
ASA
49 p.
143;
StR
49/1994 p. 310;
Masshardt/Tatti
, op. cit.,
p. 271).
5.6.
Risulta
quindi di fatto estremamente difficile, per non dire impossibile, proprio per
la posizione dell'azionista dipendente in seno alla sua società, accertare, in
simili casi,
l'esistenza dell'evento generatore
, vale a dire di una
riduzione dell'orario lavorativo che si ripercuota proporzionalmente sulla
riduzione del salario. Molteplici fattori, indipendentemente dalla oggettiva
necessità di una variazione dell'orario lavorativo, possono infatti concorrere
a far lievitare o a ridurre, anche in maniera considerevolissima, addirittura a
dimezzare o a raddoppiare il salario dell'azionista direttore dipendente della
propria società. Non occorre quindi negare a simili profili professionali la
qualifica formale di lavoratori dipendenti, di salariati. Basta, nell'ambito di
un giudizio relativo all'applicazione dell'art. 99 lett.
e
LT, dover
concludere che non è obiettivamente accertabile una variazione dell'orario
lavorativo sostanzialmente proporzionale, quindi in relazione alla diminuzione
o all'aumento del salario. In questo senso la Camera di diritto tributario ha
precisato, con la sentenza del 1995 (
CDT
n. 80.94.00071 del 31 maggio
1995), la propria precedente sentenza (cfr.
CDT
n. 146 del 22
agosto 1994).
5.7.
Sotto
questo profilo, certo, la posizione dell'azionista direttore dipendente della
propria società anonima non diventa dissimile da quella dell'artigiano
indipendente, ma non perché gli venga negata la qualità formale di salariato,
quanto piuttosto perché non viene ritenuta soddisfatta la condizione materiale
dell'evento generatore, richiesta per l'applicazione dell'art. 99 lett.
e
LT.
6
.   6.1.
La
ricorrente ha prodotto, su invito del Presidente della Camera, le schede
salariali proprie e delle sorelle __________ e __________. Ne risulta la
seguente evoluzione della retribuzione mensile della contribuente:
Anno
Salario
mensile
1991
4'500 (gennaio - febbraio), 6'000 (da marzo a dicembre)
1992
6'000
1993
2'000
1994
0 (gennaio - febbraio), 4'000 (da marzo a dicembre)
1995
0 (gennaio - febbraio), 4'000 (da marzo a dicembre)
6.2.
È immediatamente evidente
l'assenza di uno dei requisiti cui la legge subordina la concessione della
tassazione intermedia per modificazione del reddito da attività dipendente del
50%: quello temporale. Come si è precedentemente sottolineato, infatti, il legislatore
ha voluto ammettere che la modifica del reddito da attività dipendente desse
luogo a tassazione intermedia solo qualora tale fatto apparisse
durevole
.
Questa condizione (come per l'intermedia classica) è data, secondo giurisprudenza
e dottrina, se il cambiamento dura almeno due anni (cfr.
CDT
. n.
370 del 7 novembre 1985 in re Sc. M.T. con riferimenti;
Masshardt
,
Kommentar zur direkten Bundessteuer, all'art. 96, cifra 23, p. 446;
CDT
n. 91 del 22 maggio 1989 in re A.C.;
CDT
n. 22 del 22 febbraio
1991 in re M.P.;
Soldini
, op. cit., p. 220 s.).
Nella fattispecie, la
contribuente ha guadagnato 6'000 franchi al mese per tutto il 1992 ed è scesa
ad un terzo nell'anno successivo. È tuttavia passata nuovamente a fr. 4'000.–
l'anno seguente.
La riduzione almeno del
50% è dunque durata per un solo anno e non basta di conseguenza a giustificare
la tassazione intermedia di cui all'art. 99 lett.
e
LT 1976.
6.3.
Si vuole precisare, a mero
titolo abbondanziale, che non può comunque considerarsi dimostrato
l'adempimento degli altri presupposti della tassazione intermedia in discorso.
In particolare, dalla documentazione prodotta non risulta in modo ineccepibile
che la riduzione del salario, intervenuta nel 1993, sia stata accompagnata dall'evento
generatore, cioè dalla contestuale e proporzionale riduzione dell'orario lavorativo.
Sebbene la ricorrente insista nel sottolineare la fondamentale differenza fra
la propria posizione all'interno della società per cui lavora e quella del
contribuente cui si riferisce la sentenza della Camera di diritto tributario
citata dall'Ufficio di tassazione nella decisione impugnata, è innegabile che
ella non è neppure una dipendente qualunque, restando ella in ogni modo
dipendente di se stessa.
A suo dire, diversamente
dalla fattispecie decisa con sentenza del 31 maggio 1995, ella non sarebbe in
una condizione assimilabile ad un lavoratore indipendente ed in particolare non
ricoprirebbe la carica di presidente del consiglio d'amministrazione né quella
di consigliere delegato della società. Tuttavia, ella stessa afferma, nel suo
ricorso, che i suoi genitori, al momento di cedere alle figlie la gestione
dell'albergo, posero le tre figlie in condizione di parità fra loro, ed osserva
testualmente che «nessuna delle tre sorelle poteva e può godere di attributi
dirigenziali e organizzativi difformi l'una dalle altre e i ruoli giocati ed i
compiti da assolvere dovevano essere e sono della stessa portata ed ampiezza».
Se si pensa che le tre sorelle detengono ciascuna il 20% delle azioni della
società e che sono tutte e tre membri del consiglio di amministrazione – una ne
è addirittura presidente – non si vede come si possa negare che la ricorrente
sia qualcosa di più di un «salariato classico», allo stesso modo delle sorelle.
Si può anche ammettere
che, nell'anno in cui il salario della ricorrente è sceso da 6'000 a 2'000 franchi
(1993), vi sia stata «una indiscussa variazione del tempo di lavoro dedicato
alla causa comune», come si afferma nel ricorso; ma la stessa conclusione non
può più essere tratta già nell'anno successivo, quando la riduzione del salario
della contribuente non solo non è stata accompagnata da una corrispondente
crescita del salario delle sorelle – il cui impegno "per la causa
comune" avrebbe coerentemente dovuto crescere con il disimpegno della
sorella – ma è addirittura stata affiancata da una riduzione del salario della
sorella __________ (fr. 5'000.– da aprile 1994 e fr. 4'000.– da gennaio 1995) e
dal totale abbandono dell'attività da parte della terza sorella __________.
I fatti conducono perciò a
concludere che – come è d'altronde giustificato che accada nel caso di
un'azienda familiare – la retribuzione dei dipendenti-amministratori-azionisti
non sia del tutto insensibile all'andamento degli affari dell'azienda. Vi è
dunque la prova di una manifesta differenza fra la posizione della ricorrente
all'interno della società di cui è dipendente e quella del «salariato
classico», cui ella stessa si assimila.
Si osservi ancora che la
stessa presidente del consiglio di amministrazione – e sorella della ricorrente
– riconduce la diminuzione dell'impegno lavorativo della contribuente nell'anno
1993 alla crisi manifestatasi «nel settore turistico-alberghiero» (cfr.
dichiarazione del 30 settembre 1996).
7.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico della
ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    580.–
sono a carico della ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: