ti_gerichte · 80.2007.185 · 2008-01-31 · it

Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, rustico, solo finita ristrutturazione

Tessin Camera di diritto tributario 31.01.2008 80.2007.185
Tessin Camera di diritto tributario 31.01.2008 80.2007.185
Ticino Camera di diritto tributario 31.01.2008 80.2007.185

Incarto n.
80.2007.185
Lugano
31 gennaio
2008
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributar
io
del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
F
io
renzo Gianinazzi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 21 dicembre 2007 contro la decis
io
ne del 5 dicembre 2007 in materia di IC e IFD 2005.
Fatti
A.
L’ing.
RI 1 è proprietar
io
di immobili
in due comuni del Canton Ticino:
-  i
mapp. n. 7218, 7386 e 7546 RFD di __________, acquistati nel 2000 per fr.
42'967.–;
-  il
mapp. n. 2338 RFD di __________, acquistato nel 1998 per fr. 65'000.–.
B.
Nella
dichiaraz
io
ne fiscale 2005, il
contribuente non indicava alcun reddito della sostanza immobiliare. Faceva per
contro valere costi di manutenz
io
ne degli immobili per complessivi fr. 13'635.–, così suddivisi:
-  per
gli immobili di __________: fr. 2'872.–;
-  per
l’immobile di __________: fr. 10'763.–.
Chiedeva
inoltre la deduz
io
ne di interessi
passivi per complessivi fr. 4'144.70, in gran parte riconducibili a due mutui
bancari garantiti dall’immobile di __________.
C.
L’Uffic
io
di tassaz
io
ne di Bellinzona notificava al contribuente la tassaz
io
ne IC/IFD 2005, con decis
io
ne del 27 giugno 2007. Il reddito
imponibile era stabilito in fr. 78'100.– per l’IC ed in fr. 81'100.– per l’IFD.
Ai proventi dichiarati era stato aggiunto in particolare il valore locativo
della proprietà immobiliare di __________, pari a fr. 600.–. Le spese di gest
io
ne e manutenz
io
ne degli immobili erano per contro ammesse in deduz
io
ne solo nella misura di fr. 402.–, c
io
è limitatamente ai premi d’assicuraz
io
ne.
D.
Il
contribuente impugnava la suddetta decis
io
ne, con reclamo del 24 lugl
io
2007, chiedendo all’autorità di tassaz
io
ne di essere convocato.
Nel corso
di un’udienza tenutasi il 21 novembre 2007, il contribuente spiegava di
contestare il mancato riconoscimento delle deduz
io
ni fatte valere in merito all’immobile di __________, trattandosi a
suo avviso di spese di manutenz
io
ne o perlomeno di investimenti finalizzati al risparm
io
energetico. Osservava che l’immobile era
stato oggetto di importanti lavori di riattaz
io
ne, destinati a protrarsi anche negli anni futuri. Spiegava che esso
si compone di una stalla al piano terra, di un piccolo locale abitabile e di un
fienile al primo piano e di un sottotetto non abitabile e che lo scopo
dell’intervento era di trasformare l’edific
io
in abitaz
io
ne di
vacanza, grazie ai lavori da lui stesso effettuati.
E.
L’Uffic
io
di tassaz
io
ne respingeva il reclamo con decis
io
ne del 5 dicembre 2007. Nella motivaz
io
ne argomentava che, in base alle informaz
io
ni fornite dallo stesso contribuente in udienza, gli interventi
sulla casa di Campra si presentavano come vera e propria ricostruz
io
ne. L’autorità aggiungeva che restava
aperta la quest
io
ne della deduz
io
ne degli interessi passivi maturati sui debiti
assunti per il finanziamento dell’operaz
io
ne immobiliare in quest
io
ne, ma decideva di lasciarla insoluta.
F.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributar
io
, RI 1 contesta nuovamente il mancato riconoscimento delle spese di
manutenz
io
ne fatte valere,
affermando di essersi “attenuto alla lettera alle istruz
io
ni ricevute con la dichiaraz
io
ne” ed in particolare di avere computato
le spese per la riparaz
io
ne del
tetto della cascina (riparaz
io
ne
travatura) e quelle per gli investimenti finalizzati al risparm
io
energetico (isolaz
io
ne e sostituz
io
ne del camino). Chiede inoltre lo stralc
io
del reddito della stalla di Bellinzona, “non essendo raggiungibile
se non con un sentiero e poiché non locabile per il suddetto importo”.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
gli articoli 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, è imponibile quale
reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di
essi che il contribuente ha a disposiz
io
ne per uso propr
io
in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo
gratuito.
1.2.
Nella
fattispecie, l’Uffic
io
di
tassaz
io
ne ha rinunciato ad
imporre il valore locativo dell’immobile di __________ diversamente da quanto
aveva fatto in per
io
di fiscali
precedenti. La rag
io
ne è da
ricercare verosimilmente nel fatto che, nel corso dell’udienza del 21 novembre
2007, il contribuente ha affermato che “buona parte degli edifici sono
attualmente inagibili e inabitabili a causa degli importanti lavori ancora in
corso”.
Stando
così le cose, si comprende per quale rag
io
ne l’autorità di tassaz
io
ne abbia negato le deduz
io
ni delle spese di manutenz
io
ne dell’immobile in quest
io
ne.
Tali spese costituiscono infatti costi per il
conseguimento del reddito (DTF 124 I 193 consid. 3g p. 198). Ed i costi per il
conseguimento del reddito presuppongono un reddito imponibile, poiché per un
principio generale del diritto dell’imposta sul reddito si possono dedurre solo
da redditi imponibili i costi affrontati per il loro „conseguimento“ (sentenza
del Tribunale federale n. 2A.683/2004 del
15 lugl
io
2005 consid.
2.3,
con riferimento a:
Gurtner/Locher
,
Theoretische Aspekte der EIgenmietwertbesteuerung, in ASA 69 pp. 597-616, 609;
Böckli
, Die Besteuerung der Eigenmiete
im Lichte von Steuer- und Verfassungsrecht, in
recht
6 [1988] pp. 14-25,
p. 18;
Rivier
, Droit fiscal
suisse, L'imposit
io
n du revenu
et de la fortune, 2
a
ediz., Lausanne 1998, p. 304 s.).
1.3.
Nella
procedura di ricorso, il contribuente sembra aver cambiato posizione in merito
all’abitabilità del rustico di __________. In risposta alla lettera del 17
gennaio 2008, con cui la Camera di diritto tributario gli spiegava che non era
possibile alcuna deduzione in mancanza di un reddito imponibile,
prospettandogli una modifica della tassazione a suo svantaggio, il ricorrente,
con scritto del 27 gennaio 2008, ha affermato che “la situazione del rustico di
Campra non ha subito modifiche da diversi anni” ed ha attribuito all’Ufficio di
tassazione la decisione di rinunciare ad imporre un valore locativo.
Deve dunque essere
chiarito anzitutto se il rustico in questione sia abitabile e, a dipendenza di
tale accertamento, dovrà essergli attribuito un valore locativo. A tal fine,
gli atti a disposizione non permettono a questa Camera di pronunciarsi. Ci sono
anzi diversi aspetti contrastanti da approfondire. Anzitutto, risulta che il
contribuente abbia acquistato la proprietà immobiliare in questione nel 1998
per fr. 65'000.– e che abbia ottenuto due crediti ipotecari per “migliorie”,
per un ammontare di complessivi fr. 150'000.–. In quale modo tale capitale sia
stato impiegato non è tuttavia chiaro: in particolare, non sono agli atti né
una licenza edilizia né una distinta precisa degli interventi e neppure si sa
se l’investimento di fr. 150'000.– sia già concluso. Se ci fosse stato un
intervento di ristrutturazione, dovrà inoltre essere verificata l’eventuale
decisione in merito all’abitabilità.
Gli atti sono pertanto
rinviati all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti, eventualmente
rivolgendosi all’Ufficio tecnico comunale, e per una nuova decisione motivata
sul valore locativo del rustico in discussione.
2.
2.1.
Per quanto attiene alle
spese di manutenzione dell’immobile di __________, la decisione sulla
deducibilità dipenderà a sua volta dagli accertamenti che precedono. È chiaro
infatti che, se dovesse essere confermato che il rustico non produce alcun reddito
imponibile, verrebbe meno la condizione fondamentale per ogni deduzione.
Ma anche se si decidesse
che vi sono i presupposti per imporre il valore locativo, non è detto per
niente che potrebbero essere dedotti i costi invocati.
2.2.
Il contribuente che possiede
immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi di assicurazione
e le spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT; art. 32
cpv. 2 LIFD).
Sono considerate spese di
manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano
lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum
Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219
s.;
Känzig
, Direkte Bundessteuer,
2
a
ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano
1977, p. 66; per le molte CDT n. 80.97.110 e 80.97.111 del 5 dicembre 1997 in
re P., in RDAT I-1998 n. 18t).
2.3.
La giurisprudenza ha
stabilito che la deduzione dei costi di manutenzione di un immobile (e la loro
distinzione dai costi delle opere di miglioria) può essere fatta valere solo in
relazione a immobili esistenti (CDT n. 80.97.110 e 80.97.111 del 5 dicembre
1997 in re P., in RDAT I-1998 n. 18t).
Dottrina e giurisprudenza
in materia edilizia hanno sviscerato i criteri distintivi delle singole
attività edificatorie, segnatamente la distinzione tra ricostruzione, trasformazione
e rinnovazione (cfr.
Scolari
,
Commentario, Bellinzona 1996, p. 331 ss., n. 642 ss.;
Zimmerlin
, Baugesetz des Kantons Aargau, Aarau 1985, p. 366
s.).
Ricostruz
io
ne
significa non solo costruire un’opera al posto di una demolita o distrutta da
eventi naturali, ma anche sostituire elementi principali di un’opera esistenti
con altri elementi simili, lasciando sussistere soltanto alcune parti
secondarie dell’opera preesistente, ad esempio soltanto i muri perimetrali, nel
rispetto del volume, della destinazione e dell’ubicazione dell’edificio demolito
(
Scolari
, op. cit., n. 643 con
riferimenti).
Trasformaz
io
ne
,
invece, è nozione che richiede una ulteriore precisazione. Essa è sostanziale,
importante, quando viene alterata la fisionomia originaria della costruzione,
come quando sono modificate le caratteristiche volumetriche (sia formali che
qualitative), la superficie dei piani, l’aspetto esterno e la destinazione
d’uso di un edificio (
Scolari
,
op. cit., n. 645 con riferimenti; RDAT I-1991 n. 44). Per contro, la trasformazione
parziale è di secondaria importanza, accessoria, ha cioè un carattere limitato,
qualitativamente e quantitativamente contenuto. Devono rimanere sostanzialmente
immutati il volume, l’aspetto e la destinazione dell’opera edilizia, ossia
conservare la precedente identità (
Scolari
,
op. cit., n. 646 con riferimenti; inoltre RDAT 1985, n. 87; RDAT I-1993 n. 79;
DTF 115 Ib 317 , consid.
3a; inoltre
Ämisegger
, Introduct
io
n à la loi fédérale sur l’aménagement du territoire, p. 108 s.).
Essa
non deve eccedere certi limiti. A tal fine, il diritto federale in materia di
protezione delle acque conosceva la “regola del quarto” (
Scolari
, loc. cit.) .
Ci si trova invece in
presenza di lavori di
rinnovaz
io
ne
(riattamento) quando i
lavori di manutenzione, riparazione e ammodernamento lasciano intatto il
volume, l’aspetto esteriore e la destinazione dell’immobile. Gli interventi
riguardano in sostanza il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli
elementi costitutivi dell’edificio e, inoltre, l’inserimento di elementi
accessori e impianti richiesti dalle esigenze dell’uso, come pure l’eliminazione
degli elementi estranei all’organismo edilizio (
Scolari
, op. cit., n. 651).
Qualora risultasse
problematico distinguere tra ricostruzione e trasformazione, rispettivamente
tra trasformazione e rinnovazione ci si potrà fondare sul raffronto tra il
valore intrinseco esistente e il valore aggiunto, vale a dire il costo dei
lavori previsti (
Scolari
, op.
cit., n. 652).
2.4.
Anche nel diritto tributario,
la ricostruzione di un immobile deve essere assimilata, come nel diritto edilizio,
in tutto e per tutto a una nuova costruzione, cosicché non possono entrare in
considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti e quindi deducibili
dal reddito della persona fisica, risp. dall’utile della persona giuridica. Non
ne va diversamente, in linea di principio, nel caso di trasformazione sostanziale.
Per contro, in caso di trasformazione soltanto parziale e, a maggior ragione,
di rinnovazione occorrerà procedere a un esame analitico per distinguere gli
interventi che hanno carattere di manutenzione da quelli che invece
costituiscono delle vere e proprie migliorie.
La giurisprudenza di
questa Camera è stata confermata dal Tribunale Federale, per il quale
interventi di manutenzione , i cui costi possono essere dedotti dal reddito
imponibile, possono sussistere solo in relazione ad edifici già esistenti e non
per contro in presenza di strutture edilizie nuove, dove l’intero investimento
deve essere qualificato come acquisizione di un bene patrimoniale (STF del 24
febbraio 1999 in re P., in RDAT II-1999 n. 21t).
Riprendendo tali
argomentazioni, questa Camera ha negato la deduzione dei costi di costruzione a
contribuenti che, demolita in quanto fatiscente una costruzione annessa alla
propria villa, avevano proceduto ad una ricostruzione mantenendo inalterata la
volumetria. Fra l’altro, anche la funzione della costruzione non era più
uguale, poiché in precedenza sotto la terrazza trovava posto un negozio mentre,
dopo l’intervento, si erano creati dei posteggi (CDT n. 80.2002.00096 del 10
giugno 2002 in re R.).
In un altro caso, la
Camera di diritto tributario ha negato il diritto ad ogni ded
uz
io
ne ad un contribuente che aveva
trasformato ed ampliato un rustico, la cui destinaz
io
ne era passata da stalla ad abitaz
io
ne secondaria
(CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004 in RtiD
II-2004 n. 7t).
2.5.
Nel caso in esame, la
proporzione stessa fra costo di acquisto (fr. 65'000.–) e costi per la
ristrutturazione (fr. 150'000.–, stando almeno alle attestazioni della banca finanziatrice,
che parlano di credito per migliorie in tale misura) suggerisce l’idea che vi
sia stato un intervento di una certa importanza, più assimilabile ad una
trasformazione sostanziale o ad una ricostruzione che non ad una semplice
rinnovazione, tanto più che i lavori sarebbero in gran parte eseguiti dallo
stesso contribuente. Tale ipotesi è rafforzata del resto dalle affermazioni
dello stesso ricorrente, nel verbale dell’udienza tenutasi il 21 novembre 2007
all’Ufficio di tassazione, dove si parla di “importanti lavori di riattazione”
ed il contribuente descrive lo scopo degli interventi come segue: “trasformare
in abitazione di vacanza l’intero edificio”.
Gli accertamenti, che
saranno intrapresi dall’autorità di tassazione in base al consid. 1,
permetteranno comunque di dare una risposta più precisa anche a tale riguardo.
3.
Infine,
il ricorrente contesta l’imposizione del valore locativo relativo alla stalla
di __________, argomentando che non sarebbe raggiungibile se non con un
sentiero e che non potrebbe essere locata per 600 franchi all’anno.
Nella lettera del 27 gennaio
2008, il contribuente ha tuttavia dichiarato di ritirare il ricorso
limitatamente a questa contestazione.
4.
4.1.
L’Uffic
io
di tassaz
io
ne dovrà ancora confrontarsi con un’altra quest
io
ne, cui ha già accennato nella decis
io
ne impugnata, ma che ha tuttavia deciso
di lasciare insoluta. Si tratta della deduz
io
ne degli interessi passivi relativi al mutuo ipotecar
io
garantito dal rustico di __________.
4.2.
Per
interessi privati, la giurisprudenza del Tribunale federale intende
principalmente i compensi che sono versati dal debitore ad un terzo per la
concess
io
ne di una somma di
denaro o di un capitale messo a sua disposiz
io
ne, nella misura in cui
tale compenso è conteggiato in
percentuale in base al tempo ed in proporzione al capitale
(ASA
61 254 = StE 1992 B 27.2 N. 12;
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. I,
Therwil/Basilea 2001, n. 3 ad art. 33, pag. 814;
Reich
, in: Zweifel/Athanas [a cura di], op. cit., n. 33 ad
art. 9, p. 172).
Ben prima
della suddetta modifica legislativa, quando ancora la deduz
io
ne degli interessi passivi non conosceva
limitaz
io
ni, la dottrina e la
giurisprudenza si è a lungo confrontata sulla natura degli interessi di costruz
io
ne.
L’art. 34
lett.
d
LIFD, come pure l’art. 33 lett.
d
LT, dispongono infatti
che non possono essere dedotte le spese d’acquisto, di fabbricaz
io
ne o di migl
io
ria di beni patrimoniali. Determinante è pertanto sapere se gli
interessi di costruz
io
ne siano
da considerarsi interessi passivi deducibili nella tassaz
io
ne ordinaria oppure costi di investimento
deducibili nella tassaz
io
ne
sull’utile immobiliare.
4.3.
La giurisprudenza
del Tribunale federale ha più volte precisato che gli interessi di costruz
io
ne devono essere considerati per l’IFD una
spesa finanziaria legata all’acquisto dell’immobile e che pertanto devono
essere qualificati come spese per l’acquisto di un bene patrimoniale non
deducibili in virtù dell’art. 34 lett.
d
LIFD.
Essi non possono
quindi essere parificati a semplici interessi ipotecari (ASA 57 655; ASA 60 191
= RF 1991 461). Gli interessi sul credito di costruzione costituiscono infatti
un costo di costruzione dell’immobile, ovvero una spesa d’investimento che non
provoca una diminuzione della sostanza, bensì contribuisce a creare o a
sviluppare una nuova fonte di reddito. In particolare gli interessi di costruzione
concorrono a creare una plusvalenza che si manifesta nel valore complessivo
dell’immobile (ASA 57 657; ASA 60 194 e riferimenti).
In virtù del loro rapporto
tecnico, economico e temporale con un progetto di costruzione, gli interessi
sui crediti di costruzione rappresentano dunque dei costi di investimento (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum
Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 127;
Locher
, op. cit.
,
n. 16 ad art. 33).
4.4.
Anche la giurisprudenza di
questa Camera ha sempre trattato gli interessi di costruzione alla stregua di
un costo di costruzione.
Costante la giurisprudenza su questo
tema in materia di vecchia legge per l’imposta sul magg
io
r valore immobiliare, che sempre ha considerato gli interessi di
costruz
io
ne quale spesa di migl
io
ria deducibile secondo l’art. 9 cpv. 1
LIMVI (Rep. 1973 299; RTT 1970 55 s.; CDT n. 701 del 26 ottobre 1972 in re
L.G.; CDT n. 23/91 in re R.W.; CDT n. 362/90 in re S.N.; CDT n. 275 del 31
ottobre 1991 in P.G.). Non diversamente nell’ambito dell'imposta sugli utili
immobiliari, che dal 1° genna
io
1995 ha sostituito la LIMVI (
Soldini/Pedroli
, L’imposiz
io
ne
degli utili immobiliari – Commentar
io
degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di
procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 259-261).
Nei giudizi in materia di
imposta cantonale sul reddito (CDT n. 9 dell’11 febbraio 1993 in re C. E.; CDT n.
41/94 del 14 aprile 1994 in re M. C.), questa Camera ha confermato la natura
giuridica degli interessi di costruzione, negandone la deduzione in quanto
riflesso speculare della deducibilità degli interessi di costruzione dal maggior
valore imponibile mediante l’imposta sul maggior valore immobiliare.
4.5.
Questa
Camera ha inoltre avuto modo di precisare che la natura degli interessi di
costruz
io
ne non può essere
fatta dipendere dalla loro configuraz
io
ne formale, ad esemp
io
dal ricorso a un prestito garantito da cartella ipotecaria già
esistente, a un credito assistito da pegno mobiliare, al piccolo credito, al
prestito tra parenti, ecc.
Determinante
è che la spesa sia finalizzata all’acquisto e alla costruzione dell’immobile,
in stretta correlazione tecnica, economica e temporale con la costruzione. In
questo senso si è espresso pure il Tribunale federale (StE 1996 B 27.2 N. 18 =
ASA 65 750 = RDAF 53/1997 p. 607), il quale ha ritenuto ininfluente che l’acquisto
di un terreno da un lato e la demolizione dell’edificio esistente e la nuova
costruzione dall’altro siano stati finanziati mediante due diversi atti
giuridici, poiché gli interessi maturati sui crediti assumono nella loro
totalità carattere di spese di costruzione.
4.6.
Q
uanto
precede consente anche di chiarire il momento in cui avviene il consolidamento
del credito di costruz
io
ne. Per
sottrarlo all’alea di circostanze esterne, quali ad esemp
io
i ritardi nella liquidaz
io
ne dei conti da parte dell’architetto,
intralci burocratici all’ottenimento del permesso di abitabilità ecc., il consolidamento
deve essere fatto intervenire al termine dei lavori di costruz
io
ne o di ristrutturaz
io
ne (ASA 60 194, consid. 2b; Sentenza del
Tribunale fiscale del Canton Neuchâtel del 18 giugno 2003, in: RJN 2003 p.
349).
4.7.
Anche a
questo proposito, gli accertamenti che l’Uffic
io
di tassaz
io
ne
intraprenderà in base al consid. 1 consentiranno di stabilire se gli interessi
passivi pagati dal ricorrente nel corso del 2004 siano effettivamente tali o se
debbano invece essere qualificati interessi di costruz
io
ne, cosa che si verificherebbe qualora dovesse risultare che
l’intervento di trasformaz
io
ne
o riattaz
io
ne del rustico erano
ancora in corso nel 2004. A tal fine, come detto, è irrilevante la semplice
circostanza che l’istituto di credito finanziatore abbia consolidato l’ipoteca,
come sostiene il ricorrente nella sua lettera del 27 genna
io
2008.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   La decis
io
ne su reclamo del 5 dicembre 2007 è
annullata e gli atti sono rinviati all’Uffic
io
di tassaz
io
ne, perché
adotti una nuova decis
io
ne,
dopo aver proceduto agli accertamenti indicati al consid. 1, pronunciandosi
nuovamente sul valore locativo e sulle spese di manutenz
io
ne del rustico di __________ come pure
sulla deduz
io
ne degli interessi
passivi.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudiz
io
è dato
ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro
30 g
io
rni (art. 146 LIFD; art.
73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municip
io
di.
terzi implicati
1. PI 1
2. PI 2
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretar
io
: