ti_gerichte · 80.2002.119 · 2002-09-24 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 24.09.2002 80.2002.119
Tessin Camera di diritto tributario 24.09.2002 80.2002.119
Ticino Camera di diritto tributario 24.09.2002 80.2002.119

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2002.00119
Lugano
24 settembre 2002
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 23 luglio 2002
in materia di:                 IC/IFD 99/00
presentato da:
__________
e
__________
__________
,
__________
.
__________
__________
,
rappr. da:
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
1.1.
Il
rapporto contrattuale che lega il
__________
.
__________
__________
,
__________
__________
,
__________
__________
__________
, che risaliva al 1990, veniva
modificato a partire dal 1° gennaio 1999. In particolare venivano ridefinite,
da un lato, le funzioni introducendo la figura del Capo Dipartimento e,
dall'altro, la partecipazione del primario all'incasso della cura ambulatoriale
da parte
__________
, che praticamente
scendeva, tenendo conto della presenza nel Servizio di radiologia di 2.5 unità
di medici aventi pure diritto alla partecipazione, dal 12% al 5%. Gli onorari
complessivi (stipendio base + partecipazione), che nel 1997 erano ancora di fr.
592'000.- ca. e di fr. 560'000.- l'anno successivo, si contraevano nel 1999 a
fr. 401'000.- e nel 2000 a fr. 261'000.-.
1.2.
L'Ufficio
di tassazione allestiva la tassazione ordinaria IC/IFD 1999-2000 prendendo come
base di calcolo i redditi conseguiti nel periodo di computo e, meglio, negli anni
1997 e 1998 (cfr. notifica della tassazione del 22 aprile 2002).
I coniugi
__________
e
__________
__________
,
assistiti dallo
__________
__________
__________
__________
, presentavano reclamo in
tempo utile, chiedendo sostanzialmente l'allestimento di una tassazione
intermedia a decorrere dal 1° gennaio 1999.
La
richiesta veniva respinta con decisione su reclamo del 24 giugno 2002. Secondo
l'Ufficio di tassazione la tipologia dell'attività del contribuente non avrebbe
subito modifiche, così come anche il carattere della retribuzione. Vi sarebbe
stata soltanto una contrazione degli introiti, segnatamente delle
partecipazioni, a seguito della ristrutturazione del settore, che non consente
di configurare il mutamento richiesto dalla legge per dar seguito alla domanda
di tassazione intermedia.
2.
Con
il presente, tempestivo ricorso i coniugi __________, sempre assistiti dallo
__________
__________
__________
__________
,
chiedono nuovamente l'accoglimento della domanda di tassazione intermedia. Dei
motivi ricorsuali verrà detto in seguito, per quanto necessario.
L'Ufficio
di tassazione, dal canto suo, ha trasmesso l'incarto alla Camera, senza
formulare ulteriori osservazioni.
3.
All'udienza
del 3 settembre 2002 le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni,
illustrandole ulteriormente.
4.
4.1.
Di regola
il reddito imponibile è calcolato in base al reddito medio del biennio civile
precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT).
All'inizio
dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:
a)
per
il periodo fiscale in corso:
Ø
per
l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento
alla fine del periodo fiscale, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett.
a
LIFD);
Ø
per
l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento
e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett.
a
LT);
b)
per
il periodo fiscale successivo, in base al reddito conseguito nel periodo di computo
e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1 lett.
b
LIFD,
53 cpv. 1 lett.
b
LT).
La base
di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'assoggettamento vale
anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD,  56 cpv. 3
LT), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla
modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD,  56 cpv. 2 LT).
4.2.
La
tassazione biennale
praenumerando
, cioè fondata sui redditi del passato,
si regge sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale
corrispondano essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale
che precede (
ASA
38 p. 385). Proprio per questa ragione, la legge
stabilisce che, in presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale
presunzione e si impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del
periodo fiscale (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die
direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164;
Reich
, Zei-
tliche
Bemessung, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bun-desrecht über die direkten
Steuern - Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna
1993, p. 323 s.;
Triebold
, Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in
den harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
Si
procede dunque, secondo gli artt. 45 LIFD e 55 LT, ad una tassazione intermedia
solo in presenza di uno dei presupposti seguenti:
a)
divorzio
o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b)
mutamento
duraturo e essenziale delle basi dell'attività lucrativa in seguito a assunzione
o cessazione della stessa o a  cambiamento di professione;
c)
devoluzione
per causa di morte.
Per la
sola imposta cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia
in caso di modifica delle basi determinanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali
o internazionali (art. 55 lett
. e
LT).
4.3.
In linea
generale, una tassazione intermedia è da eseguire una volta sola all'entrata
nella vita lavorativa  e al momento della cessazione dell'attività lucrativa a
causa dell'età o di malattia (cfr.
DTF
109 Ib 10;
ASA
53, 188;
RTT
1988, 27). "Si può evidentemente immaginare che un contribuente muti
professione diverse volte; è legittima però una tassazione intermedia solo
quando si ha a che fare con un cambiamento radicale dell'attività (come per
esempio il passaggio da un'attività dipendente ad un'attività indipendente e
viceversa; STF 101 Ib 403 consid. 2b; Känzig, Wehrsteuer, 2. ediz., n. 26 ad
art. 42 DIFD con citazioni) oppure quando, nel caso di mutamento profondo
dell'attività, subentra una variazione sostanziale particolarmente incisiva e
durevole del reddito (STF 101 Ib 403 consid. 2b; cfr. anche ASA 53, 190/191 consid.
3b)" (cfr.
RTT
1980, p. 27).
In breve,
il Tribunale federale ha più volte affermato il principio che una tassazione
intermedia per inizio o cessazione dell'attività lucrativa, come pure per
mutamento di professione, presuppone un cambiamento profondo della situazione
professionale complessiva, tale che non si giustificherebbe più il mantenimento
della tassazione ordinaria.
4.4.
La
costante giurisprudenza del Tribunale federale e la dottrina considerano che il
cambiamento di professione sia sempre dato quando il contribuente abbandona un'attività
dipendente per una indipendente, pur rimanendo nello stesso settore lavorativo,
o viceversa. Le differenze fondamentali tra l'imposizione del reddito dei dipendenti
e quello degli indipendenti giustificano infatti, considerate le diversità tra
i due statuti professionali, un mutamento essenziale delle basi d'imposizione
quando si verifica il passaggio da un tipo d'attività all'altro (cfr. per tutte
DTF
103 Ib 343; STF del 6 marzo 1986 in re F.B., consid. 4a; inoltre
Pichon
,
La taxation intermédiaire, II, in RF 1982, p. 514 ss.). La giurisprudenza
richiede unicamente che il cambiamento sia durevole, non invece che il
mutamento del reddito sia essenziale, eccettuati i casi di oscillazione minima
(cfr.
Beer
, Die Zwischenveranlagung, tesi, Zurigo 1979, p. 89).
4.5.
Vi è inoltre
cambiamento di professione quando il genere e il modo di attività si sono
profondamente modificati, sia con l'acquisto di un altro stato professionale,
sia con una fondamentale modificazione dello stesso stato professionale (cfr.
ad esempio
CDT
del 22 ottobre 1979 in re Za. in RTT 1979 p. 216;
CDT
n.
__________
del 10 maggio 1996 in re
A. M.). Secondo la giurisprudenza il cambiamento di professione è dato se vi è
passaggio ad altro ramo professionale o se rimanendo nello stesso settore
l'attività si è modificata in modo fondamentale (cfr.
DTF
109 Ib 12
consid. 2; 101 Ib 402 consid. 2b e altre) per metodo e maniera di lavorare.
In campo
commerciale il cambiamento nel settore lavorativo viene ammesso con prudenza e
specie se i due settori esigono una formazione di vasta portata non è dato
ravvisare un cambiamento di professione (cfr.
STF
del 6 marzo 1986 in re
B. con riferimento a
Känzig
, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. I,
Basilea 1982, p. 791ss., nella quale è stato negato un mutamento di professione
per il passaggio da amministratore delegato e direttore responsabile nel
settore tecnico e commerciale di una SA a direttore di una società
finanziaria). Il Tribunale federale ha d'altra parte precisato che non v'è
mutamento di professione quando, restando il contribuente nella stessa
posizione di dipendente, l'esercizio della nuova occupazione si fondi sulle
conoscenze commerciali, contabili, finanziarie e fiscali di cui si avvaleva in
precedenza (cfr.
STF
dell'8 giugno 1983 in re A.K.).
Semplici
oscillazioni di reddito d'attività lucrativa dipendente di un contribuente non
costituiscono motivo di tassazione intermedia (cfr. tra le molte,
CDT
del 18 aprile 1979 in re Lo.; del 16 marzo 1981 in re Ma.: del 21 settembre
1981 in re St.; del 17 dicembre 1984 in re To.;
STF
del 25 maggio 1984,
cit.;
Bottoli
, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1983,
p. 126). Così ancora recentemente la tassazione intermedia è stata negata, ad
esempio, a un architetto indipendente, che ha semplicemente subito una
riduzione drastica del reddito aziendale (
CDT
n.
__________
del 12 novembre 1996 in re R.U., confermata da
STF
del 19 febbraio 1998). Parimenti, un contribuente che, raggiunta l'età del
pensionamento, continua la propria attività lucrativa, seppure a tempo
parziale, riducendo progressivamente l'orario di lavoro e di conseguenza anche
il salario, non ha diritto ad una tassazione intermedia per mutamento della
professione (
CDT
n.
__________
del 3 settembre 1997 in re E. D.).
Analogamente,
il mutamento del campo d'attività all'interno dello stesso settore o della
medesima azienda non costituiscono, di regola, un cambiamento di professione
(cfr.
Masshardt
, Wehrsteuerrecht, ad art. 96 DIFD, nota 17;
CDT
del 17 dicembre 1984 in re G. To.).
Ancora
recentemente questa Camera ha negato il diritto ad una tassazione intermedia
per mutamento di professione a un ingegnere attivo quale dipendente di una
società elettrica e accessoriamente quale docente, che è progressivamente passato
a svolgere la sola attività di insegnante (
CDT
n.
__________
del 15 giugno 1998 in re V. G.).
Non va
infine dimenticato che la normativa sulla tassazione intermedia costituisce
un'eccezione alla regola della tassazione sul passato o praenumerando, e che, come
tale, va interpretata restrittivamente (
CDT
n.
__________
dell' 8 ottobre 1997 in re A. C.).
4.6.
Venendo
all'esame della fattispecie, i ricorrenti chiedono una tassazione intermedia
per mutamento di professione, in relazione alla modifica delle condizioni
contrattuali che legano il marito, dott.
__________
__________
,
__________
__________
__________
(EOC).
4.6.1.
In
effetti, con l'entrata in vigore del nuovo contratto, a partire dal 1° gennaio
1999, le entrate del primario di radiologia dell'Ospedale regionale di
__________
hanno subito un vistoso calo.
La
ragione di tale situazione va ricercata, in particolar modo, nell'inserimento,
nell'organizzazione ospedaliera, di un Capo Dipartimento, cui è stata affidata
la conduzione amministrativa e medica del Dipartimento (cifra 3.2. del
Contratto d'impiego del 26 novembre 1999), mentre in precedenza la
responsabilità del servizio era attribuita allo stesso primario (cifra 3.2. del
Contratto del 1991).
4.6.2.
Tale
modifica organizzativa ha delle immediate ripercussioni sulla retribuzione del
primario.
Mentre in
base al contratto del 1991 egli percepiva, oltre all'onorario fisso di fr.
120'000 all'anno, una partecipazione sul fatturato dell'attività ambulatoriale
pari al 60% di una quota del 20% dell'intero fatturato (il rimanente 40%
spettava al viceprimario; cfr. Contratto del 1991, cifra 4.1.), in base al
nuovo contratto il primario ha diritto, oltre allo stipendio fisso, solo al 40%
della partecipazione complessiva del 20% del fatturato (il 50% della quota
spetta al capo dipartimento ed il 10% residuo ad un nuovo fondo del servizio di
radiologia; cfr. contratto del 1999, cifra 4.1.).
Nel nuovo
contratto è pure stata inserita una clausola secondo la quale "dal
fatturato di riferimento per il calcolo della partecipazione viene dedotta
l'attività prestata dagli altri medici del servizio di radiologia
(capi-servizio, capi-clinica, assistenti) in misura pari al 15% per ogni medico
presente nel servizio".
4.6.3.
Secondo i
ricorrenti – e non vi è motivo di dubitarne, visto il chiaro nesso temporale
fra l'entrata in vigore del contratto del 1999 ed il calcolo della retribuzione
– la suddetta modifica delle condizioni contrattuali avrebbe comportato una
riduzione della partecipazione agli onorari che raggiunge il 77%.
Se si
prendono in considerazione i certificati di salario del
__________
.
__________
,
l'evoluzione dello stipendio è la seguente:
1997
1998
1999
2000
fino al 30.9
stipendio
158'880.00
159'504
159'504.00
121'122.00
onorario pazienti ambulanti
433'130.95
400'434.20
241'617.50
74'534.95
assegni figli
4'392.00
2'928.00
2'745.00
3'294.00
guadagno lordo
596'402.95
562'866.20
403'866.50
198'950.95
A partire
dal 1° ottobre 2000, il ricorrente ha iniziato una nuova attività lucrativa, a
titolo indipendente, presso una clinica di
__________
.
4.6.4.
Ciò che
appare immediatamente evidente è che, da un lato, vi è stato un indubbio calo
della componente "onorario pazienti ambulanti" della retribuzione del
__________
.
__________
, ma che, dall'altro lato, tale contrazione non è
riconducibile in alcun modo ad un "mutamento di professione".
La
ridefinizione delle condizioni di impiego del ricorrente non ha infatti
comportato l'acquisizione di un nuovo statuto professionale, come richiederebbe
la rigorosa giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione
intermedia. Né vi è stato un passaggio da attività indipendente ad attività
dipendente (o viceversa). È vero, infatti, che l'inserimento, fra la direzione
ospedaliera ed il primario, della nuova figura del capo dipartimento ha, in una
certa misura, ridotto l'autonomia del primario; non va tuttavia dimenticato
che, anche nella misura in cui la retribuzione del ricorrente era composta
dalla partecipazione al fatturato dei pazienti ambulanti, la stessa è sempre
stata considerata reddito dell'attività dipendente. Anzi, nel 1992, l'Ufficio
di tassazione aveva intrapreso una ripartizione dell'imposta fra il comune di domicilio
e quello ove ha sede l'Ospedale di
__________
,
ritenendo che i redditi provenissero parzialmente da un'attività indipendente,
ma aveva poi accolto il reclamo del comune di domicilio, riconoscendo che
l'attività era puramente dipendente, poiché il dott.
__________
"non ha diritto di svolgere attività ambulatoriale
privata come è invece il caso per altri primari di altre specialità".
4.6.5.
Alla luce
delle considerazioni che precedono, il caso in esame non differisce molto da
quello, cui si è già accennato in precedenza, dell'architetto, il cui reddito
da attività indipendente aveva subito un ingente ridimensionamento, e cui la
Camera ha negato la tassazione intermedia, con sentenza confermata dal
Tribunale federale. Quest'ultimo ha addirittura osservato che, laddove il testo
della disposizione lo permette, il Tribunale federale può interpretarlo in una
maniera costituzionalmente ammissibile, ma che, tuttavia, il testo della
disposizione sulla tassazione intermedia è chiaro e preciso in merito alle
condizioni che devono essere adempiute per poter ammettere un caso di
tassazione intermedia e non lascia spazio a particolari interpretazioni in
proposito (Tribunale federale, n. 2P.438/1996 e 2A.604/1996 del 19 febbraio
1998, in
RDAT
II-1998 n. 19t).
In altre
parole, anche se il risultato cui si perviene applicando rigorosamente la norma
di legge appare difficilmente conciliabile con il senso di giustizia, perché comporta
l'imposizione di un reddito nettamente superiore a quello del periodo fiscale,
non ne è ammessa una correzione in via interpretativa, vista la chiarezza della
norma legale. Sarà dunque solo la prossima entrata in vigore del sistema
fiscale postnumerando, in virtù del quale il periodo fiscale coincide con il
periodo di computo, a permettere di rimediare a casi come quello in
discussione.
5.
Il
ricorso è pertanto respinto. La tassa di giustizia e le spese processuali sono
a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    500.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    580.–
sono a
carico dei
ricorrenti.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Per l'IC
il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD
è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146
LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il presidente:                                                       Il
segretario: