ti_gerichte · 80.2020.14 · 2019-11-21 · it
Imposta di donazione: valore dei beni ceduti, deduzione dei debiti assunti dal donatario, donante terzo proprietario del pegno, prova dellassunzione del debito

Imposta di donazione: valore dei beni ceduti, deduzione dei debiti assunti dal donatario, donante terzo proprietario del pegno, prova dell’assunzione del debito

Tessin Camera di diritto tributario 10.08.2023 80.2020.14
Tessin Camera di diritto tributario 10.08.2023 80.2020.14
Ticino Camera di diritto tributario 10.08.2023 80.2020.14

Incarto n.
80.2020.14
Lugano
10 agosto 2023
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Cristiana
Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI
1
__________ (I)
rappr.
dall’  RA 2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 28 gennaio 2020 contro la decisione del 21 novembre 2019 in materia di imposta
di donazione.
Fatti
A.
L’8 febbraio 2005 il Dr.
__________ ha donato al figlio __________, allora minorenne, il foglio PPP n. __________
del fondo base n. __________ RFD __________.
Con atto pubblico del __________,
residente a __________ (I), ha donato l’appartamento in questione alla RI 1, __________
(I), rappresentata dal dr. __________. L’immobile era gravato, oltre che da due
ipoteche legali di diritto pubblico a favore del Comune di __________ (per
complessivi fr. 1'029.50), anche da tre cartelle ipotecarie al portatore
di fr. 100'000.‑ in 1° grado, di fr. 150'000.‑ in 2°
grado e di fr. 100'000.‑ in 3° grado. La donataria dichiarava di
assumersi
“il debito ipotecario gravante il Fol. di PPP n. __________
[…]
fondo-base part. n. __________
[…]
RFD di __________, garantito dalle
cartelle ipotecarie di cui alla premessa 1.2”
.
B.   a.
Il 19 agosto 2015, RS 1) si
rivolgeva alla donataria, la RS 1, spiegando che
“per accertare se dal valore
dei beni ceduti siano deducibili i
debiti
posti – presumiamo – a carico dei(del) donatari(o) con
l’atto di donazione vi invitiamo a trasmetterci
entro 30 giorni
la
dichiarazione del creditore ipotecario attestante:
1.   il
fatto che chi rilascia la dichiarazione si qualifica
quale creditore
ipotecario
al momento della donazione. Se la dichiarazione viene rilasciata
dal
rappresentante
del creditore ipotecario ciò dovrà essere chiaramente
rilevabile dal testo della dichiarazione; per la deducibilità del debito è
necessario conoscere il nome dell’effettivo creditore […]
2.   che
il debito gravante sul/sui mappale/i nro PPP __________ del Comune/dei Comuni __________
già intestato al signor/alla signora/ai signori __________ è stato assunto dal
donatario/a/i. La dichiarazione dovrà indicare l’ammontare del debito
ipotecario
effettivamente
assunto dai beneficiari della donazione nonché
la data dell’assunzione di tale debito”.
L’RS
1 concludeva la sua richiesta di documentazione affermando che
“
[s]
e la dichiarazione
del creditore ipotecario non fosse conforme alle nostre richieste o non fosse
presentata affatto, procederemo alla emissione del progetto di tassazione senza
tenere conto degli oneri”.
b.
Il 18 settembre 2015, la
donataria produceva un estratto bancario e un’attestazione fiscale, entrambe del
17.09.2015, della __________.
L’attestazione fiscale
certificava che il dr. __________ aveva un debito ipotecario di fr. 150'000.–
alla fine del 2014 e che lo stesso era garantito da un appartamento in
condominio. Nel corso dell’anno aveva pagato interessi per complessivi fr.
2'100.–.
L’estratto conto si
riferiva al periodo 01.01.2015-17.09.2015 e indicava che il dr. __________
aveva un debito ipotecario di fr. 150'000.–, garantito dalla
“PPP __________
FB __________ RFD __________/1.40”
.
C.
Il 21 settembre 2015,
l’RS 1 ha notificato alla RI 1 e a __________, presso l’avv. __________ a __________,
un progetto di tassazione, secondo il quale l’imposta di donazione ammontava a
fr. 28'034.70 (grado di parentela: non parente; valore del bene devoluto
[valore di stima ufficiale]: fr. 113'725.‑). L’RS 1 sosteneva che:
-
“A norma di legge, in particolare
ai sensi dell’art. 161 lett. a, dal valore dei beni donati sono deducibili solo
i debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di
donazione se effettivamente assunti.
-
A quanto risulta dalla
documentazione prodotta in data 18 settembre 2015 il debito in questione risulta
tuttora intestato al signor __________. I debiti professati da terze persone e
che sono garantiti dal bene oggetto della donazione non possono essere dedotti.
-
I beni immobili sono valutati al
valore ufficiale di stima in vigore al momento dell’iscrizione all’Ufficio
registri.
-
Nei casi di donazione tra persone
domiciliate all’estero l’intimazione degli atti avviene, salvo avviso
contrario, presso il notaio che ha rogato l’atto o presso il rappresentante designato
dagli interessati”.
L’Ufficio invitava i
contribuenti ad esaminare il conteggio e a comunicare la propria adesione o
eventuali osservazioni entro trenta giorni. Li avvertiva che “
in caso di
adesione o di mancata risposta (considerata
[…]
quale adesione
implicita)
”, l’RS 1 avrebbe provveduto ad intimare la notifica di
tassazione. In caso di contestazione, invece, l’RS 1 avrebbe esaminato le
censure sollevate “
soltanto se accompagnate dalla relativa documentazione a
sostegno delle vostre tesi
”.
D.
Non avendo ricevuto
alcuna risposta, con decisione del 19 novembre 2015, l’RS 1 ha notificato ai
contraenti, presso l’avv. __________, la tassazione dell’imposta di donazione,
confermando “
la proposta di tassazione (rimasta incontestata) del 21.09.2015
”
per cui il valore dei beni devoluti ammontava a fr. 113'725.‑ (valore
di stima ufficiale) e l’imposta, calcolata con l’aliquota per “
non parenti
”,
a fr. 28'034.70.
E.
Con reclamo del 20
novembre 2015, inviato sia per e-mail sia per posta, __________ ha trasmesso
all’RS 1 una lettera inviata lo stesso giorno alla __________ di __________,
tramite la quale l’avv. __________ comunicava “
che con contratto di
donazione del 24 marzo 2015, mio rogito n. __________, la proprietà del Fol. di
PPP n. __________ fondo-base part. n. __________ RFD di __________ è stata
ceduta dal signor __________ alla RI 1, la quale si è assunta il debito
ipotecario garantito dalle cartelle ipotecarie gravanti l’immobile
”.
Il reclamante ha inviato
all’autorità di tassazione anche una e-mail del Presidente della direzione
della __________, che si esprimeva in questi termini:
“Egregio Signor __________,
in relazione alla sua
richiesta, in allegato le trasmettiamo i documenti che lei deve consegnare
all’Ufficio imposte di successione, vedi lettera del 19.8.2015, ossia
l’attestazione capitale del prestito ipotecario in essere, garantito dai titoli
ipotecari menzionati nello scritto dell’avv. __________ dd. 09.02.2015 [recte:
2005].
Questi
sono gli unici documenti che noi possiamo rilasciare in virtù della sua
richiesta, peraltro detta situazione le è già stata spiegata più volte dai
colleghi […], rispettivamente quest’ultimi le avevano già consegnato in più
occasioni detta documentazione”.
Alla e-mail in questione
erano allegati i documenti bancari già precedentemente inviati all’RS 1 e una
lettera, datata 9 febbraio 2005, con la quale l’avv. __________ aveva trasmesso
alla __________ di __________ le “
Cartelle Ipotecarie al Portatore
[di
1° e 2° rango]
gravanti il bene immobile sito in territorio di __________ di
proprietà del signor __________
” e informava l’Istituto di credito della “
assunzione
solidale del debito da parte del __________ donante e del donatario __________
”.
F.   a.
Il 16 dicembre 2015, sia
per posta elettronica sia per posta semplice, l’RS 1 si rivolgeva a __________,
osservando che “
la documentazione finora prodotta non comprova
[va]
l’esistenza
di debiti a nome del signor __________ (donante) né l’assunzione di debiti da
parte della RI 1 (donataria)
” e invitandolo quindi a voler produrre, entro
il 31 gennaio 2016, “
un’attestazione bancaria comprovante l’esistenza e
l’ammontare di un debito a nome di __________, garantito dalle cartelle
ipotecarie gravanti l’immobile
” e “
la documentazione attestante che il
debito garantito dalle cartelle ipotecarie gravanti il fondo in questione è
stato assunto dalla RI 1 in conseguenza della donazione
”.
Il 26 gennaio 2016, l’avv.
__________ trasmetteva all’RS 1, “
a complemento della documentazione
prodotta dai signori __________
”, «
l’estratto del conto privato soci
“Appoggio
ipoteca”
del signor __________, da cui risulta che il pagamento di interessi
e spese del debito ipotecario era da lui stesso assunto e che quindi egli ne
era l’effettivo titolare
».
b.
Il
5 marzo 2015
[recte: 2016]
, __________ di __________ prendeva contatto
con l’RS 1, affermando di essere stato incaricato da __________ di “
espletare
le sue problematiche inerent
[i]
alla Ipoteca c/o banca __________ a
causa dell’imposta da lui dovuta
”. Chiedeva di poter beneficiare di un po’
più di tempo “
per far sì che un’altra banca (sono in contatto con la __________)
si faccia carico di ritirare la stessa garantendola
”.
c.
Con lettera raccomandata del
29 marzo 2016, l’RS 1 si rivolgeva al donante e, dopo aver brevemente elencato
la documentazione ricevuta a complemento del reclamo sia dall’avv. __________
sia dal signor __________, lo informava che
“
[d]
alla documentazione
prodotta a suo tempo (estratto conto n. __________ della __________) appare in
tutta evidenza che intestatario del debito ipotecario, al momento della
donazione, era il signor __________. Il fatto che interessi e spese del debito
bancario fossero pagati da lei, come sembrerebbe dalla documentazione prodotta
dall’avv. __________, non comprova che lei era l’effettivo titolare di tale
debito.
In ogni caso, anche lasciando
aperta la questione relativa alla titolarità del debito ipotecario in questione,
manca la prova che lo stesso
[sia]
stato formalmente assunto dalla RI 1.
Rileviamo che i debiti posti a carico del donatario con l’atto di donazione
sono ammessi come oneri deducibili solo se effettivamente assunti (art. 161
cpv. 1 lett. a LT)”.
Gli
attribuiva un termine fino al 30 aprile 2016 per rispondere tempestivamente e in
modo confacente alla richiesta di “
produrre la documentazione attestante che
il debito garantito dalle cartelle ipotecarie gravanti la ppp n. __________ è
stato assunto dalla RI 1 in conseguenza della donazione
”, avvertendolo che altrimenti
avrebbe respinto il reclamo.
d.
Il 28 aprile 2016, __________
chiedeva all’RS 1 un’ulteriore proroga del termine di risposta fino al
31.05.2016, allegando una procura conferitagli da __________ il 23.03.2016.
e.
Il 17 maggio 2016, l’avv. __________
trasmetteva all’autorità di tassazione una dichiarazione sottoscritta da __________
il 2 maggio 2016 nella quale asseriva di essere “
creditore nei confronti di RS
1, __________ (I), dell’importo di CHF 150'000.— (debito ipotecario
gravante il Fol. di PPP n. __________ fondo-base part. n. __________ RFD di __________)
”.
In calce a tale
dichiarazione, __________, in rappresentanza della RS 1, firmava “
per
conferma
”.
f.
Il 9 giugno 2016, per posta
elettronica, __________ inviava all’attenzione dell’RS 1 la medesima
dichiarazione. La firma per conferma da parte del rappresentante della RI 1 era
stata modificata rispetto a quella posta sullo stesso documento inviato
dall’avv. __________ tre settimane prima.
G.
Con decisione del 21
novembre 2019, l’RS 1 respingeva il reclamo, con la seguente motivazione:
“In base all’art. 161 cpv. 1
lett. a della LT dal valore dei beni ceduti sono deducibili i debiti comprovati
del donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione, se
effettivamente assunti.
Il debito in questione, in
base alla documentazione allegata al reclamo di data 19 novembre 2015, risulta
intestato al signor __________, e non al donante, signor __________.
Nonostante
le richieste di completazione (lettera del 16 dicembre 2015 e raccomandata 29
marzo 2016) la documentazione inviataci il 2 maggio 2016 e altre attestazioni
agli atti non comprovano nemmeno l’assunzione del debito da parte della donataria,
ossia la RI 1, __________
Conseguentemente dobbiamo
concludere che il debito in questione non può essere concesso in deduzione dal
valore di stima del bene donato
[.]
Il
reclamo è integralmente respinto.
Nei casi di donazione tra
contraenti domiciliati all’estero l’intimazione degli atti avviene
[…]
presso il notaio che ha rogato l’atto”.
H.
Dopo che l’avv. __________
aveva informato l’RS 1 “
di non rappresentare più né __________ né la RI 1
”,
il 27 dicembre 2019, l’RS 1 notificava la decisione a __________ per Posta A
Plus,
“considerata la procura conferitale dal signor __________
(rappresentante della fondazione) in data 23.03.2016 inviataci con lettera di
data 28 aprile 2016
”.
I.
In data 28 gennaio
2020, la RI 1, rappresentata dalla __________ SA, ha impugnato la suddetta decisione,
postulando il riconoscimento del “
debito in deduzione dal valore del bene
immobiliare donato
”.
In primo luogo, la
ricorrente sostiene la tempestività del ricorso, ricordando che l’avv. __________,
“che si era occupato unicamente di redigere il contratto di donazione
immobiliare”,
aveva comunicato di non rappresentare più la contribuente,
con la conseguenza che l’RS 1
“ha poi trasmesso la decisione su reclamo al
Sig. __________ in data 27 dicembre 2019”
, sebbene
“quest’ultimo non
[avesse]
però firmato alcuna procura di carattere fiscale”.
La tempestività del
ricorso dipenderebbe dal fatto che
“il Sig. __________ è venuto a conoscenza
della decisione di tassazione dopo reclamo solo una settimana fa”
.
Nel merito, l’insorgente
argomenta che __________, dopo aver ricevuto in donazione l’appartamento, avrebbe
assunto “
solidalmente gli effettivi oneri ipotecari gravanti sull’immobile
donato
” e sarebbe poi diventato “
intestatario della cartella ipotecaria
(vedi convenzione per il trasferimento di cartelle ipotecarie con __________)
”.
Dal successivo contratto di donazione da __________ alla RI 1 risulterebbe che
“la
parte donataria si assume il debito ipotecario gravante il Fol. di PPP n. __________
fondo-base part. n. __________ RFD __________
”.
Tuttavia, il 2 dicembre
2015 la __________ avrebbe comunicato all’avv. __________ di non
aver
“voluto cedere il debito ipotecario alla RI 1
”, con la conseguenza che “[i]
l
Sig. __________ ha
[…]
rimborsato il debito ipotecario (v. disdetta
contratto banca __________) e la RI 1 ha rilasciato al Sig. __________ una
dichiarazione firmata, la quale gli riconosce il debito in questione
”.
Per la __________ SA, “
la
documentazione fornita
[…]
può chiaramente evidenziare la mancata
volontà di __________ di non voler trasferire il debito ipotecario alla RI 1,
ma che a tutti gli effetti quest’ultima si sia assunta il debito ipotecario in
questione verso il Sig. __________
”.
Al ricorso sono allegati copia
della Convenzione per trasferimento di cartelle ipotecarie gravanti la PPP no. __________
fondo base no. __________ RFD __________, conclusa il 25 novembre 2009 tra la __________
e __________ e della disdetta prevista per il 30.05.2016 del contratto di
credito base ipoteca n. __________, intestata a __________, dopo che la __________
aveva “
evidenziato l’impossibilità che il debito fosse trasferito alla
Spettabile RI 1
”. È pure annessa copia di un documento intitolato “
riconoscimento
del debito
”, con cui il 24 marzo 2015 la RI 1 si riconosce debitrice di
fr. 150'000.‑ nei confronti di __________.
L.
Nelle sue
osservazioni del 20 aprile 2020, l’PI 1 (PI 1) propone la reiezione del
ricorso.
A motivo adduce che
“[d]
alla documentazione inviata
[…]
dalla Fondazione, segnatamente
dall’attestato interessi 2014 e dall’estratto conto 01.01.2015-17.09.2015
relativi al debito ipotecario, rilasciati dalla __________, emergeva tuttavia
in modo inequivocabile che il debito ipotecario non era intestato al donante,
Signor __________, ma a suo padre, Signor __________, il quale aveva, a sua
volta, nel 2005 donato la particella in questione al figlio
”.
Anche se “
la ricorrente
sostiene che, all’epoca della prima donazione immobiliare da padre a figlio
[…]
, il Signor __________ si fosse assunto il debito di CHF 150'000.‑
gravante la particella in questione, in solido con il padre
[e che]
per
la ricorrente
[fosse]
pacifico che il debito contestato appartenesse al
Signor __________
”, l’PI 1 ritiene che “
la presunta assunzione del
debito da parte del signor __________, fosse soltanto un’assunzione formale
”,
perché dalla documentazione bancaria fornita il debitore è sempre e soltanto __________.
Secondo l’autorità
fiscale, “
dalla Convenzione per trasferimento di cartella ipotecaria del
25.11.2009, prodotta dalla ricorrente con il ricorso, risulta evidente che la
Banca __________ vantava il credito unicamente nei confronti del Signor __________
e non del figlio __________
”, come ulteriormente comprovato dal fatto che
“la
disdetta del contratto di base ipoteca no. __________ di nom. CHF 150'000.‑
con la Banca è stata sottoscritta unicamente dal Signor __________, effettivo
titolare del debito in questione (vedi scritto del 20.04.2016)”.
Inoltre, la Divisione
delle contribuzioni ritiene che “
sempre dalla documentazione prodotta
emergeva inoltre che il debito in questione non era nemmeno stato ripreso dalla
donataria, RI 1
”. Dal punto di vista formale la condizione che il debito sia
stato posto dal donante a carico del donatario con l’atto di donazione “
sembra
essere rispettata
”. Tuttavia, tale requisito non sarebbe rispettato “
dal
punto di vista
[…]
materiale, o quanto meno non nella tempistica
auspicata dalla legge
”. A suo avviso
, “se il debito ipotecario rimane
intestato al donante (o a una terza persona), lo stesso non può essere dedotto
dal valore dei beni donati, anche se tale debito è garantito dagli stessi
”.
Nel caso in esame, “
l’assunzione del debito di CHF 150'000.‑ da
parte della Fondazione è avvenuta un anno dopo la donazione, pertanto è da
considerarsi in ogni caso non avvenuta all’atto di donazione
”.
M.
Con scritto del 15
maggio 2020, la RI 1, ora rappresentata dall’avv. RA 2, replica alle
osservazioni dell’PI 1 contestando l’affermazione secondo cui “
il debito
professato dal donante non sarebbe passato alla RI 1 o perlomeno non contestualmente
all’atto di donazione, perché tale debito sarebbe stato assunto solo un anno
dopo la donazione, per cui tardivamente
”.
A suo avviso, per
l’assunzione del debito tra il creditore pignoratizio e il nuovo proprietario
non sarebbe necessario un contratto scritto poiché “
il debito può essere
assunto anche solo internamente tra il donante e il donatario, così come
previsto all’art. 832 cpv. 2 CC e all’art. 175 cpv. 1 CO”.
L’assunzione
interna di debito sarebbe intervenuta all’atto della donazione.
Secondo la ricorrente, “
se
il creditore dichiara per iscritto entro l’anno di voler tenere obbligato
l’alienante, ciò non significa che l’assunzione di debito del nuovo
proprietario cade nel vuoto”.
Infatti,
“il nuovo proprietario, in caso
di assunzione interna del debito, resta
[…]
obbligato in tutte le
evenienze, vuoi verso l’alienante, vuoi verso il creditore, vuoi verso entrambi”,
e ciò “a prescindere da un accordo di assunzione di debito esterna sottoscritto
tra lui e il creditore ipotecario in subitaneo complemento all’atto di
alienazione immobiliare o dal fatto che il creditore lo accetti o non lo
accetti quale debitore”
.
Di conseguenza, per la
ricorrente il debito sarebbe stato posto a suo carico “
in modo ineccepibile
ed effettivo
”.
Diritto
1.   In ordine
1.1.
In materia di imposizione
delle donazioni, contro la notifica di tassazione è dato reclamo secondo gli
articoli 206-208 e ricorso secondo gli articoli 227-231 (art. 226 LT).
Giusta l’art. 227 cpv. 1
LT, il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo
dell’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica, davanti alla
Camera di diritto tributario.
1.2.
La decisione dopo reclamo
datata 21.11.2019, indirizzata sia al donante sia alla donataria (art. 221 LT),
entrambi residenti all’estero, è stata inviata per Posta A Plus all’indirizzo del
notaio che si era occupato di redigere l’atto di donazione e che era
intervenuto nel corso della procedura di reclamo.
L’avv. __________ ha
tuttavia ritornato la decisione all’RS 1 il 20 dicembre 2019, sostenendo di non
“
rappresentare più né il signor __________ né la RI 1
”.
L’autorità di tassazione
ha allora inviato la suddetta decisione il 27.12.2019 a __________, legittimato
dalla procura rilasciatagli il 23 marzo 2016 da __________. La decisione
impugnata è stata recapitata il 30 dicembre 2019 (v. tracciamento postale,
versato agli atti).
1.3.
Secondo gli articoli 117
cpv. 1 LIFD e 190 cpv. 1 LT, il contri-buente può farsi rappresentare
contrattualmente davanti alle autorità incaricate dell’esecuzione della legge,
nella misura in cui la sua collaborazione personale non sia necessaria.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, la persona validamente rappresentata deve lasciarsi
imputare la condotta procedurale del suo rappresentante. (DTF 145 II 201 consid.
5.1, con rinvii a giurisprudenza e dottrina).
Nel caso in esame, l’avv. __________
aveva ripetutamente interagito con l’autorità di tassazione nel corso della
procedura di reclamo, rispondendo per conto dei contraenti a richieste di
documentazione. Del resto, ricevendo il progetto di tassazione del 21 settembre
2015, non ha sollevato obiezioni, sebbene l’RS 1 avesse indicato che la
notificazione era stata a lui indirizzata, trattandosi di un “
caso di
donazione fra persone domiciliate all’estero
”. A conferma dell’esistenza di
un valido rapporto di rappresentanza, nella lettera del 20 dicembre 2019, con
cui ha ritornato la decisione all’UISD, il legale ha comunicato di “non rappresentare
più
” donante e donatario e non di non averli mai rappresentati.
In queste circostanze, la
notificazione della decisione del 21 novembre 2019 all’indirizzo dell’avv. __________
si deve considerare valida ed efficace. Il termine di ricorso era pertanto
scaduto il 28 gennaio 2020, quando il nuovo rappresentante ha inoltrato il
ricorso.
1.4.
È dubbio che la ricorrente
possa invocare la propria buona fede solo per il fatto che il 27 dicembre 2019
l’RS 1 ha inviato la decisione a __________i,
“considerata la procura
conferita[gli] dal signor __________ (rappresentante della fondazione) in data
23.03.2016”
. A tale momento infatti la decisione era già passata in
giudicato.
Certo la formulazione
della lettera dell’RS 1, in cui __________ viene reso
“attento che
[…]
un invio A Plus è considerato notificato il giorno esatto in cui è depositato
nella cassetta delle lettere o nella casella postale del destinatario”
, può
prestarsi a fraintendimenti.
La questione non necessita
tuttavia di essere ulteriormente approfondita, in quanto il ricorso deve essere
respinto anche nel merito.
2.
2.1.
Secondo l’art. 142 cpv. 1
LT, sono sottoposte all’imposta di donazione tutte le liberalità e assegnazioni
tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione. Analogamente ad
altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione
di donazione propria, che si scosta in alcuni punti da quella del diritto
civile. Elementi costitutivi sono l’esistenza di un atto di attribuzione
(“Zuwendung”)
,
la sua gratuità e l’intenzione di effettuare una liberalità
(“animus
donandi”).
2.2.
La gratuità, l’elemento
che maggiormente distingue la donazione dal reddito sottoposto all’imposta
ordinaria, presuppone sia l’assenza di una controprestazione sia l’assenza di
un’obbligazione preesistente (
Primi
,
Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 155).
Nondimeno, una devoluzione può essere una liberalità non solo nel caso in cui
avvenga a titolo completamente gratuito, ma anche qualora, trattandosi di un
contratto bilaterale oneroso, il valore di una prestazione sia notevolmente
sproporzionato rispetto a quello della controprestazione. Tale prassi è
espressamente codificata all’art. 142 cpv. 2 lett.
e
LT, secondo cui
sono considerate parimenti donazioni le liberalità contenute in un contratto
misto o simulato.
3.
3.1.
Nel caso in esame,
la controversia verte sulla determinazione della sostanza imponibile (valore
netto della liberalità), ovvero sulla questione se, dal valore di stima
ufficiale dell’immobile donato, valore lordo della liberalità non contestato,
possa essere dedotto il debito ipotecario che lo grava.
La ricorrente sostiene di
aver ripreso nei confronti della banca il debito ipotecario gravante la
proprietà donata all’atto di donazione.
Di diverso avviso l’autorità
di tassazione, per cui la donataria non si è assunta il debito ipotecario al
momento determinante della donazione.
3.2.
Si
è già ricordato che la donazione è caratterizzata dalla gratuità, cioè deve
comportare un impoverimento del donante. Se il versamento rappresenta una
controprestazione in relazione con un’altra prestazione, allora esso è soggetto
di solito all’imposta sul reddito ma mai all’imposta di donazione. Un simile versamento
può fondarsi su un contratto di lavoro, su altri rapporti d’affari fra le parti
o su un atto illecito (p. es. corruzione). In altri termini, l’attribuzione
deve essere “immeritata” (nel vero senso della parola), perché sia assoggettata
all’imposta di donazione, mentre non può far parte di un rapporto di scambio (
Sieber/Oehrli
, in:
Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kommentar Erbschafts- und
Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 14, n. 45, p. 154 s.).
L’imposta di successione e
donazione è dovuta sull'ammontare netto di una successione o donazione, poiché
l’imposta deve colpire l’effettivo arricchimento del beneficiario. Questo
arricchimento non è solo oggetto dell’imposizione, ma anche base di calcolo
dell'imposta. Pertanto, sono ammesse diverse deduzioni nel calcolo dell’imposta
(Sieber/Oehrli
, op. cit., § 24, n. 1,
p. 309).
In primo luogo, le
passività esistenti, che riducono o gravano direttamente il patrimonio
trasferito, riducono l’imponibile. Nel caso dell'imposta di successione, tali
debiti si qualificano debiti della successione, ma devono essere presi in
considerazione anche nel caso di donazioni (
Sieber/Oehrli
,
op. cit., § 24, n. 2, p. 309).
3.3.
Nel diritto
cantonale, per l’art. 161 cpv. 1 LT, dal valore dei beni ceduti sono deducibili:
a)
i
debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di
donazione, se effettivamente assunti;
b)
i
diritti d’usufrutto preesistenti.
Affinché un debito possa
essere dedotto dal valore dei beni ai fini del calcolo dell’imposta di
donazione devono essere riunite le seguenti condizioni:
.
deve trattarsi di un debito professato dal donante, comprovato in
modo ineccepibile;

tale debito dev’essere posto a carico del donatario
con l’atto di donazione;

dev’esserne comprovata l’assunzione da parte del
donatario all’atto della donazione.
Oltre alla
prova ineccepibile della sua esistenza (al nome del donante) e della sua
assunzione da parte del donatario deve essere fornita la prova del fatto che si
tratta di un debito che è stato posto a carico del donatario con l’atto di
donazione. Di regola questa prova è fornita dal contratto di donazione,
considerato che la maggior parte dei contratti viene stipulata, per volontà
delle parti o per necessità formali, nella forma scritta (
Primi
, Le imposte di successione e di
donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale,
Bellinzona 1995, p. 166; inoltre sentenza CDT n.
80.98.00109 del 27 ottobre 1998 consid. 6.1).
3.4.
Per quel che
concerne i “debiti del donante”, di regola l’autorità ammette quali oneri della
donazione i debiti comprovati del donante già esistenti o scaduti al momento
della donazione (v.
Primi
, op.
cit., cap. 5.10, p. 166).
3.5.
Affinché un debito possa
essere dedotto dal valore del bene donato deve trattarsi di un debito personale
del soggetto fiscale. Un debito professato da terzi, garantito da un diritto
reale limitato che grava sul bene oggetto di donazione, non può essere dedotto.
In altre parole, non possono essere dedotti i debiti professati da terze
persone che sono garantiti dal bene oggetto di donazione; in tal caso il
donatario non assume la qualifica di debitore ma quella di terzo proprietario
del pegno (v.
Primi
, op. cit.,
cap. 5.10, p. 167).
4.
Titolarità del
debito
4.1.
Nel caso di specie, sono
litigiose sia la titolarità del debito ipotecario da parte del donante sia la
sua assunzione da parte della donataria.
4.2.
Dalla documentazione a
disposizione dell’autorità giudicante, si evince che la PPP n. __________
(fondo base no. __________ RFD __________) è stata acquistata da __________ al
prezzo di fr. 350'000.‑. La compra-vendita immobiliare è stata rogata
il 26 luglio 2004 dal notaio __________. La particella era gravata da 3
cartelle ipotecarie, “
libere da ogni aggravio ipotecario
”, di
fr. 100'000.‑ in I. rango (dg. No. 302 del 1970), fr. 150'000.‑
in II. rango (dg. No. 1444 del 1970) e fr. 100'000.‑ in III. rango
(dg. 5796 del 1983; v. rogito n. __________ __________, fol 3, no. 2). Il fondo
era compravenduto comprensivo di installazioni odontoiatriche poiché serviva
come stabilimento permanente di una libera professione (v. rogito no. __________
__________, Fol. 3, no. 3 e Fol. 6, n. 10). L’iscrizione a Registro fondiario è
avvenuta il 17.08.2004 (v. estratto Ufficio dei registri del Distretto di __________,
ultima consultazione: 29.03.2022).
Sei mesi dopo, il 2
febbraio 2005, __________ donava al figlio __________, allora minorenne, la suddetta
PPP dichiarando “
di assumere solidalmente gli effettivi oneri ipotecari
gravanti il Fol. PPP No. __________
[…]
del Fondo Base Part. No. __________
[…]
RFD-__________
”. Non è dato sapere se, a tale data, l’immobile
fosse (ancora) libero da ogni aggravio ipotecario, come al momento della
precedente compravendita.
Il fondo era sempre gravato
dalle tre cartelle ipotecarie al portatore poc’anzi menzionate (v. rogito n. __________
__________, Fol. 3 s., no. 3). Anche in questo caso, il fondo era donato comprensivo
delle installazioni odontoiatriche e il donatario dichiarava “
di obbligarsi
a mantenere il fondo
[…]
unicamente a destinazione di stabilimento
d’impresa
” (v. rogito no. __________ __________, Fol. 4 s., no. 4 e 5).
4.3.
Il 25 novembre 2009, __________
firmava con la Banca __________, __________, una “
convenzione per
trasferimento di cartelle ipotecarie
”, con la quale l’istituto di credito
acquisiva in proprietà le cartelle ipotecarie al portatore di 1° e 2° rango
gravanti la suddetta PPP per un totale di fr. 250'000.‑. Secondo
tale Convenzione, “
le cartelle ipotecarie cedute in proprietà alla Banca
[sarebbero
servite]
alla copertura dei crediti presenti e futuri del costituente della
garanzia
[ndr.: __________]
derivanti da contratti già stipulati o che
verranno stipulati
[…]
Serv
[iva]
no inoltre per la copertura dei
seguenti crediti che la Banca vanta
[va]
nei confronti di Signor __________
[…]
come da contratto di credito base ipoteca del 23.11.2009 per
CHF 150'000.‑
”.
Nel caso di specie, si è
dunque confrontati con l’accensione, avvenuta quattro anni dopo la donazione,
da parte del solo padre, non più proprietario del fondo, di un debito di
fr. 150'000.‑, garantito dalle cartelle ipotecarie gravanti la
proprietà del figlio __________ (v. Convenzione per trasferimento di cartelle
ipotecarie firmato il 25.11.2009). __________ era dunque il terzo proprietario
del pegno. Unico titolare del debito ipotecario, in base alla documentazione in
questione, risulta essere stato unicamente il padre __________.
4.4.
Anche la documentazione
relativa alla “
disdetta ordinari
[a]
del contratto di credito base
ipoteca no. 31766.93/1 di nom. CHF 150'000.00 per il 30 maggio 2016
”
inviata al signor __________ da parte di __________ avvalora la tesi dell’autorità
fiscale secondo cui l’ipoteca gravante la PPP summenzionata era “
intestata
al Signor __________
” (v. ric.; all. 8) unicamente e non anche al figlio __________.
4.5.
Anche quanto affermato dalla
__________ SA nell’atto di ricorso conferma che il debito ipotecario era
intestato a __________, laddove afferma che “
la documentazione fornita può
chiaramente evidenziare la mancata volontà di __________ di non voler
trasferire il debito ipotecario alla RI 1, ma che a tutti gli effetti
quest’ultima si sia assunta il debito ipotecario in questione verso il Sig. __________
”
e non nei confronti di __________ (v. “riconoscimento del debito”, all. 9).
4.6.
La ricorrente non è dunque
riuscita a dimostrare che il debito di fr. 150'000.‑ era a nome del donante
al momento della donazione litigiosa (art. 161 cpv. 1 lett.
a
LT).
Già solo per questo motivo
il ricorso deve essere respinto.
5.   Assunzione effettiva del
debito da parte della donataria
5.1.
Quand’anche il donante, __________,
fosse stato debitore solidale con il padre del credito ipotecario erogato dalla
__________ il 23.11.2009, per poter dedurre il debito dal valore del bene
ceduto manca comunque la prova che la ricorrente se lo sia effettivamente
assunta e che ciò sia avvenuto all’atto della donazione (art. 161 cpv. 1 lett.
a
in fine
LT).
5.2.
5.2.1.
A norma dell'art. 832 cpv.
1 CC, salvo convenzione contraria, in caso di alienazione totale del fondo
ipotecato i vincoli del debitore e del fondo rimangono invariati. In altre
parole, il trasferimento della proprietà ‑ quale che sia la sua
causa giuridica (vendita, donazione, successione o assegnazione
ex
art.
60 CP) ‑ non ha alcun effetto sul credito garantito né sul
diritto di pegno. Ne segue che, se l’alienante era nel medesimo tempo debitore
del debito garantito dal fondo, egli perde la proprietà del pegno ma conserva
il debito; quanto al diritto di pegno, dato il suo carattere reale, esso rimane
vincolato al fondo. Ciò conduce ad una dissociazione delle qualità di proprietario
del pegno e debitore del debito garantito (DTF 132 III 166, con riferimento a:
Steinauer
, Les droits réels, vol. III, 3
a
ediz., Berna 2003, n. 2819 e 2821). Il diritto di pegno esistente continua
pertanto a sussistere e acquista il carattere di pegno di terzi (
“Drittpfand”
;
cfr.
Fasel
, in: Breitschmid/Jungo
[a cura di], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht ‑ Sachenrecht,
3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 832 CC, p. 610).
Il debito personale
relativo al credito garantito da pegno, diversamente dal diritto di pegno
immobiliare, ha invece carattere obbligatorio. Ne consegue che, con la cessione
dell’immobile, non si trasferisce all’acquirente, ma rimane a carico del
debitore originario, dando luogo ad un pegno di terzi. Perché sia a sua volta
ceduto all’acquirente, è necessaria l’assunzione di debito interna e esterna (
Horat
, Grundstückschenkungen mit
Nutzniessungs- oder Wohnrechtsvorbehalt, Zurigo 2018, § 10, p. 249).
5.2.2.
Nel caso però in cui il
nuovo proprietario si sia assunto di pagare il debito ipotecario, il primo
debitore è liberato, se il creditore non gli dichiara per iscritto entro il
termine di un anno di tenerlo ancora obbligato (art. 832 cpv. 2 CC).
Affinché le parti
contraenti evitino che sorga un pegno di terzi, si richiede tuttavia la
conclusione di due contratti:
·
l’assunzione di debito interna,
cioè la promessa del nuovo debitore di liberare il precedente, che deve
avvenire nella stessa forma richiesta per l’atto con cui si trasferisce la
proprietà;
·
l’assunzione di debito esterna,
cioè l’accordo tra il nuovo debitore ed il creditore, che si svolge secondo le
regole definite agli articoli 832 ss CC.
Quella prevista dall’art.
832 cpv. 2 CC è un’assunzione di debito privativa (liberatoria), in virtù della
quale il nuovo proprietario subentra al precedente. Poiché però si tratta di
diritto dispositivo, le parti ‑ cioè il debitore originario e
l’acquirente nell’ambito dell’assunzione di debito interna ‑ possono
anche convenire che il nuovo proprietario risponda per il debito insieme al
debitore originario. Il nuovo debitore si aggiunge cioè al precedente
(assunzione di debito cumulativa). In tal caso, non occorre l’accordo del
creditore, poiché la sua posizione non è indebolita ma rafforzata. Quando si
verifica un’assunzione di debito in occasione di un’alienazione immobiliare,
un’assunzione cumulativa non può tuttavia essere presunta (cfr.
Zogg
, in: Geiser/Wolf [a cura di],
Basler Kommentar ‑ Zivilgesetzbuch II, 6
a
ediz.,
Basilea 2019, n. 13 ad art. 832 CC, p. 1917).
5.3.
5.3.1.
Sia
per i rappresentanti della ricorrente sia per l’autorità fiscale, l’assunzione
di debito interna ‑ ovvero la promessa del nuovo debitore (la RI
1) di liberare il precedente debitore ‑ è avvenuta alla
sottoscrizione dell’atto di donazione. Alla luce di quanto precedentemente
stabilito, tuttavia, il precedente debitore non era il donante, cioè __________,
bensì suo padre __________.
5.3.2.
Per quanto riguarda invece
l’assunzione di debito esterna, cioè l’accordo tra il nuovo
debitore – la RI 1 ‑ ed il creditore – la __________ ‑ che
si svolge secondo le regole definite agli articoli 832 ss. CC, è chiaro che non
è avvenuta.
A tal proposito, per
verificare se la donataria si fosse effettivamente assunta il debito ipotecario
gravante l’immobile donato e il donante ne fosse stato così liberato, l’RS 1 si
è rivolto dapprima alla RI 1 (donataria) e poi anche a __________ (donante),
invitandoli a voler produrre il contratto mediante il quale era stata convenuta
l’assunzione del debito.
Dalla documentazione
fornita dalla __________ SA in sede di ricorso si evince che la Banca
creditrice non ha permesso alla RI 1 di subentrare a __________, assumendone il
debito ipotecario. In effetti, successivamente alla firma del rogito, la Banca __________
informava l’avv. __________ della “
impossibilità che il debito fosse
trasferito alla Spettabile RI 1
” (v. ric., all. 10).
Da qui la conseguente
disdetta del contratto ipotecario da parte del solo __________ a far tempo dal
30.05.2016 (v. lettera della __________ del 2.12.2015; ric., all. 10).
Appare pacifico che
l’assunzione di debito esterna non sia quindi avvenuta al momento determinante
della donazione.
5.3.3.
Per il nuovo
rappresentante della ricorrente, avv. RA 2, il debito sarebbe stato posto a
carico della RI 1 con la donazione del 2015 “
in modo ineccepibile ed
effettivo
” poiché “[i]
n caso
[…]
di mancata accettazione del
nuovo proprietario da parte del creditore, l’alienante subentra nei diritti del
creditore al cospetto del nuovo proprietario nella misura in cui questi
(l’alienante) adempie i suoi pagamenti.
Il nuovo proprietario, in caso di
assunzione interna del debito, resta dunque obbligato in tutte le evenienze,
vuoi verso l’alienante, vuoi verso il creditore, vuoi verso entrambi
. Ciò a
prescindere da un accordo di assunzione di debito esterna sottoscritto tra lui
e il creditore ipotecario in subitaneo complemento all’atto di alienazione
immobiliare o dal fatto che il creditore lo accetti o non lo accetti quale
debitore
”.
La sola assunzione di
debito interno non è tuttavia sufficiente ad adempiere le condizioni per la
deduzione del debito nel calcolo dell’imposta di donazione. Non lo è perlomeno nel
caso in cui il creditore pignoratizio abbia esplicitamente rifiutato di accettare
il donatario come debitore, con la conseguenza che il debito ipotecario è stato
disdetto. Questo è quanto avvenuto nella fattispecie in esame. Come si legge
nel ricorso, la banca creditrice ipotecaria ha
“comunica
[to …]
l’impossibilità di trasferire il debito alla RI 1”
, con la conseguenza che
“il
sig. __________ ha
[…]
rimborsato il debito ipotecario (vedi disdetta
contratto banca __________)”.
Nelle circostanze
descritte, anche ignorando il fatto che debitore non era il donante bensì il di
lui padre, non si vede come si possa ritenere “effettivamente assunto” dalla
donataria il debito in questione.
5.3.4.
La stessa ricorrente
riconosce implicitamente che il debito che si è assunta non corrisponde a
quello esistente al momento della donazione. Nel ricorso afferma infatti che
“la
documentazione fornita in questa sede, può chiaramente evidenziare
[…]
che a tutti gli effetti quest’ultima [cioè la RI 1] si sia assunta il debito
ipotecario in questione verso il Sig. __________”
.
Non è dunque il debito
ipotecario nei confronti della Banca __________ ad essere stato assunto dalla
donataria bensì un (nuovo) debito nei confronti di __________, il quale è
passato dunque dalla posizione di debitore a quella di creditore.
Il documento cui si
riferisce il ricorso è il “
riconoscimento di debito
”, datato il 24 marzo
2015, con cui la ricorrente si riconosce debitrice di fr. 150'000.‑
nei confronti di __________ e “
si obbliga a restituire detto importo alle
condizioni elencate nella cartella ipotecaria al portatore n. __________
”.
La data riportata solleva
qualche dubbio, pensando al fatto che il mutuo ipotecario con la Banca __________
è stato sciolto solo il 30 maggio 2016, con la conseguenza che la cartella
ipotecaria al portatore doveva ancora essere detenuta dalla banca il 24 marzo
2015. In ogni caso, il riconoscimento di debito in questione fa riferimento ad
un debito della RI 1 nei confronti di __________ e non ha nulla a che vedere
con il debito ipotecario esistente al momento della donazione.
6.
Tutto ciò
considerato, per la determinazione della sostanza imponibile soggetta
all’imposta di donazione, dal valore del bene ceduto non può essere dedotto il
debito ipotecario, non essendo adempiuti i presupposti per l’applicazione
dell’art. 161 cpv. 1 lett.
a
LT. Dovendo assoggettare all’imposta di
donazione l’effettivo arricchimento di cui ha beneficiato la ricorrente, che
non si è assunta alcun debito ipotecario, quanto operato dall’RS 1 merita di
essere tutelato e la decisione impugnata deve essere confermata.
7.
Il ricorso è
conseguentemente respinto.
Visto l’esito, la tassa
di giustizia e le spese di procedura sono poste a carico dalla ricorrente,
soccombente. Non è riconosciuta alcuna indennità a titolo di ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’800 .–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 3’000.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,
entro 30 gior
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: