ti_gerichte · 80.2022.52 · 2022-02-04 · it
Imposta di successione donazione: assunzione dellimposta di donazione da parte del donante, ulteriore donazione, donazione di sostanza mobiliare, non imponibile nel Cantone di situazione dellimmobile donato

Imposta di successione donazione: assunzione dell’imposta di donazione da parte del donante, ulteriore donazione, donazione di sostanza mobiliare, non imponibile nel Cantone di situazione dell’immobile donato

Tessin Camera di diritto tributario 11.07.2022 80.2022.52
Tessin Camera di diritto tributario 11.07.2022 80.2022.52
Ticino Camera di diritto tributario 11.07.2022 80.2022.52

Incarto n.
80.2022.52
Lugano
11 luglio 2022
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
rappr.
dall’  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 25 febbraio 2022 contro la decisione del 4 febbraio 2022 in materia di imposta
di donazione.
Fatti
A.
In data 10 dicembre
2014 la signora __________, ora deceduta ed allora domiciliata a __________, ha
donato alla nipote RI 1, domiciliata a __________, il fondo part. __________
sito nel Comune di __________, assumendosi anche il pagamento della relativa
imposta di donazione.
Con decisione del 9 luglio
2015, l’autorità fiscale del Canton Zurigo ha assoggettato all’imposta di
donazione la liberalità in questione, ponendo a carico della donataria
l’imposta di fr. 474'180.– Nel calcolo della base imponibile, il fisco
cantonale ha considerato anche l’assunzione dell’imposta di donazione da parte
della donante.
B.
Dopo la morte della
donante, l’Ufficio delle imposte di successione e donazione (UISD) del Canton
Ticino ha appreso che la stessa aveva donato alla nipote l’immobile di Zurigo e
che si era assunta anche il pagamento dell’imposta di donazione. Di
conseguenza, ha considerato questo pagamento come donazione di beni mobiliari,
imponibile nel Cantone di domicilio della donante. In data 9 settembre 2021 ha
pertanto notificato alla donataria un progetto di tassazione, commisurando
l’imposta dovuta in fr. 72'596.45.
In data 8 ottobre 2021
l’avv. __________ ha trasmesso all’UISD una “opposizione cautelativa”,
riservandosi di discutere ed esaminare con le autorità zurighesi l’avvenuta
procedura fiscale nel Cantone Zurigo.
Il 19 ottobre 2021 l’avv. RA
1 ha poi trasmesso all’autorità di tassazione una lettera dell’11 ottobre 2021,
con la quale il fisco del Canton Zurigo sosteneva di aver correttamente
assoggettato all’imposta la donazione dell’immobile sito nel Canton Zurigo,
compresa l’imposta assunta dalla donante.
Il 23 novembre 2021 l’UISD
ha notificato alla contribuente un nuovo progetto di tassazione, elevando
l’imposta dovuta a fr. 87'708.50. Ribadito che la giurisprudenza del Tribunale
federale in materia di doppia imposizione intercantonale attribuisce al Cantone
di domicilio del donante il diritto di imporre le donazioni mobiliari, ha
concluso che la contribuente avrebbe dovuto chiedere la revisione della
decisione di tassazione zurighese. Ha poi spiegato di aver corretto l’aliquota
applicabile, considerando anche il valore della donazione immobiliare.
C.
Con decisione del 16
dicembre 2021, l’UISD ha notificato a RI 1 la tassazione dell’imposta di
donazione, riprendendo il progetto di tassazione del 23 novembre 2021.
D.
Con reclamo del 24
dicembre 2021, RI 1, rappresentata dall’avv. RA 1, è insorta contro la
decisione di tassazione del 16 dicembre 2021, argomentando di essere già stata
assoggettata all’imposta di donazione sull’importo ricevuto dalla donante __________
nel suo Cantone di domicilio. Di conseguenza ha concluso che la decisione di
tassazione dell’autorità ticinese violasse il principio costituzionale del
divieto della doppia imposizione fiscale.
Con decisione del 4
febbraio 2022, l’Ufficio imposte di successione e di donazione ha accolto
parzialmente il reclamo, riducendo l’imposta di donazione a fr. 72'760.50. Ribadito
che, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le donazioni di beni
mobili sono soggette alla sovranità fiscale del Cantone in cui è domiciliato il
donante, ha ricalcolato l’imposta dovuta nel Canton Zurigo, ritenendo che
contenesse un errore.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dall’avv. RA 1, contesta
la decisione dell’Ufficio imposte di successione e donazione, lamentando una
doppia imposizione in contrasto con l’art. 127 cpv. 3 Cost. A suo avviso,
l’imposta pagata dovrebbe essere collegata con quella relativa alla donazione
immobiliare e quindi di competenza dell’autorità zurighese.
Diritto
1.
La ricorrente ha
beneficiato nel 2014 della donazione di un immobile sito a Zurigo. Siccome la
donante, a quel momento domiciliata nel Canton Ticino, si è assunta anche il
pagamento dell’imposta di donazione, l’autorità fiscale del Canton Zurigo,
competente per assoggettare all’imposta la donazione immobiliare, ha
considerato nella base imponibile anche questa ulteriore liberalità a favore
della donataria. Quando il fisco ticinese è venuta a conoscenza della
donazione, ha tuttavia assoggettato all’imposta l’assunzione dell’imposta di
donazione, ritenendo trattarsi di una donazione mobiliare, come tale soggetta
alla sovranità fiscale del Canton Ticino.
2.
2.1.
L’insorgente non contesta
l’imposizione in quanto tale dell’assunzione dell’imposta da parte della
donante. Questa liberalità è stata del resto assoggettata all’imposta di
donazione nel Canton Zurigo, con decisione da tempo passata in giudicato.
La prestazione in
questione è comunque imponibile anche secondo il diritto ticinese.
2.2.
Secondo l’art. 142 cpv. 1
LT, sono sottoposte all’imposta di donazione tutte le liberalità e assegnazioni
tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione. Analogamente ad
altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione
di donazione propria, che si scosta in alcuni punti da quella del diritto
civile. Elementi costitutivi sono l’esistenza di un atto di attribuzione
(“Zuwendung”)
,
la sua gratuità e l’intenzione di effettuare una liberalità
(“animus
donandi”).
2.3.
Nel diritto civile,
secondo la legge, si considera donazione ogni liberalità tra i vivi con la
quale taluno arricchisce un altro coi propri beni senza prestazione
corrispondente (art. 239 cpv. 1 CO). La nozione fiscale di donazione non
coincide necessariamente con quella civilistica; può infatti presentare delle particolarità,
dovute allo scopo della legge o a ragioni pratiche. Tuttavia, i criteri dell’atto
di attribuzione
inter vivos
(Vermögenszuwendung)
, della gratuità
(Unentgeltlichkeit)
e dell’
animus donandi (Zuwendungswillen)
sono comuni.
L’atto di attribuzione non
consiste necessariamente in un’unica prestazione; determinate prestazioni
periodiche possono infatti essere donazioni.
Il criterio oggettivo
della gratuità della donazione è soddisfatto se il donatario non fornisce alcun
corrispettivo per la donazione al donatore.
Il criterio soggettivo
dell’
animus donandi
implica che il donatore deve avere la consapevolezza
e la volontà di effettuare un'attribuzione gratuita a favore del donatario. In
particolare, non c'è volontà di donare se ci si aspetta una controprestazione
(cfr. sentenza TF 2C_703/2017 del 15 marzo 2019 consid. 3.3.1) o se la
prestazione non è fatta liberamente, ma in virtù di un obbligo giuridico
(sentenze TF 2C_703/2017 del 15 marzo 2019 consid. 3.3.2; 2P.296 /2A.668/2004
del 22 aprile 2005 consid. 3.4.3) (cfr. DTF 146 II 6 consid. 7.1 con
riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
2.4.
Il Tribunale federale ha confermato
che, come del resto per il diritto civile, anche per il diritto dell’imposta di
donazione l’attribuzione può consistere non in un trasferimento di attivi bensì
in una riduzione dei debiti (sentenza 2P.95/1998 dell’11.12.1998 consid. 3b, in
Pra 88 [1999] n. 69 p. 373). L’assunzione dell’imposta di donazione da parte
del donante, che avviene senza controprestazione e che comporta la liberazione
del debitore primitivo, rappresenta una donazione. Si giustifica pertanto di
considerare quale ulteriore attribuzione l’assunzione, da parte del donante,
del debito fiscale che grava il donatario (sentenza 2P.95/1998 dell’11.12.1998
consid. 3c).
Nella sentenza in
questione, la Suprema Corte ha peraltro ritenuto che, in mancanza di una base
legale che prevedesse espressamente l’assoggettamento di questa liberalità
ulteriore all’imposta di donazione, il fisco del Canton Basilea Città non
potesse considerare questa prestazione nel calcolo dell’imposta. Ha infatti
ritenuto che, siccome la legge tributaria cantonale prevedeva la responsabilità
solidale del donante con il donatario, fossero entrambi debitori dell’imposta
in discussione, con la conseguenza che l’autorità di tassazione era libera di
decidere a quale dei debitori solidali chiedere il pagamento. Ha pertanto
concluso che appariva contraddittoria una legge che, da un lato, prevedesse la
responsabilità solidale del donante e del donatario e, dall’altro, considerasse
il pagamento dell’imposta da parte del donante quale attribuzione ulteriore (sentenza
2P.95/1998 dell’11.12.1998 consid. 3c).
Tenuto conto del fatto che
la legge tributaria basilese disciplinava in un unico capoverso di un articolo
sia l’oggetto sia il soggetto dell’imposta di successione e donazione, l’Alta
Corte ha concluso che non vi fosse una base legale sufficiente per assoggettare
all’imposta di donazione l’assunzione dell’imposta di donazione, da parte del
donante, quale responsabile solidale (sentenza 2P.95/1998 dell’11.12.1998
consid. 3d).
2.5.
Ritornando al diritto del
Canton Ticino, diversamente da quello basilese su cui si fonda la sentenza del
Tribunale federale appena menzionata, la legge tributaria prevede disposizioni
precise e distinte per stabilire chi sia il debitore d’imposta (art. 151 LT) e
per disciplinare la responsabilità (art. 152 LT).
Nella sentenza citata,
peraltro, la Suprema Corte sembra trascurare la differenza esistente fra la
solidarietà fiscale e la responsabilità solidale. Nel primo caso, ognuno dei
responsabili per il pagamento dell’imposta è anche egli stesso debitore
dell’imposta, mentre nel secondo caso è prevista la responsabilità per un
debito fiscale altrui (DTF 108 II 490 consid. 4 e dottrina citata). Ne consegue
che, nel secondo caso, il rapporto giuridico d’imposta sorge solo fra il
soggetto d’imposta e la collettività territoriale che riscuote l’imposta,
ragione per cui è controverso se un responsabile solidale sia legittimato ad
impugnare una decisione fiscale passata in giudicato (sentenza TF 2C_472/2015,
2C_473/2015 del 14.9.2016 consid. 3.3.3.2 con riferimenti a giurisprudenza e
dottrina).
È dunque solo nella fase
della riscossione, quando l’imposta è già stata oggetto di tassazione passata
in giudicato, che l’autorità fiscale si interessa del responsabile solidale (
Müller
, Die solidarische Mithaftung im
Bundessteuerrecht, Berna 1999, p. 17).
Se si tiene conto del
fatto che, secondo l’art. 151 LT, il debitore d’imposta è il beneficiario della
liberalità, mentre l’art. 152 cpv. 3 LT prevede solo una responsabilità
solidale del donante, non si vede come si possa negare che il donante, che si
assume il pagamento dell’imposta di donazione dovuta dal donatario, compia
un’ulteriore donazione. Sebbene il donante sia considerato responsabile
solidale per il pagamento dell’imposta, è il solo donatario ad esserne
debitore.
In ogni caso, nella
fattispecie in esame, non può più esservi alcun dubbio in merito all’effettiva
assunzione del debito fiscale. Diversamente dal caso deciso dal Tribunale
federale, in cui la tassazione dell’imposta di donazione non era ancora passata
in giudicato né l’imposta era stata pagata (sentenza 2P.95/1998 dell’11.12.1998
consid. 3d), la donante, che nel frattempo è peraltro deceduta, ha già pagato
definitivamente l’imposta di donazione e la relativa tassazione è ormai passata
in giudicato da alcuni anni.
2.6.
Nella fattispecie, la
donante ha pagato l’imposta di donazione relativa all’immobile situato a
Zurigo, senza avvalersi del diritto di regresso nei confronti della donataria.
Quest’ultima ha pertanto beneficiato di un vantaggio economico che può essere
considerato a sua volta come una donazione.
3.
3.1.
Stabilita l’imponibilità
dell’assunzione dell’imposta da parte della donante, si tratta di verificare se
questa ulteriore liberalità sia soggetta alla sovranità fiscale del Canton
Ticino o del Canton Zurigo.
Prendendo posizione sulla
pretesa del Canton Ticino, l’autorità fiscale del Canton Zurigo ha sostenuto
che il pagamento dell’imposta di donazione da parte della donante sarebbe
strettamente legato all’immobile che le è stato donato, con la conseguenza che la
liberalità sarebbe a sua volta soggetta alla sovranità fiscale del Cantone di
situazione dell’immobile.
3.2.
Secondo l’art. 148 LT,
l’obbligazione tributaria nel Canton Ticino sorge quando: il donante ha il
domicilio o la dimora fiscali nel Cantone al momento del trasferimento
patrimoniale (lett.
a
); vengono donati immobili situati nel Cantone
(lett.
b
).
Le disposizioni del
diritto cantonale sono conformi alla giurisprudenza del Tribunale federale in
materia di doppia imposizione intercantonale. In effetti, il criterio di
collegamento stabilito dalla giurisprudenza fa riferimento al luogo di
provenienza del patrimonio trasferito. Nel caso di incremento patrimoniale per
causa di morte, è pertanto determinante l’ultimo domicilio del defunto, mentre in
caso di donazione il domicilio del donante al momento della liberalità (
Mäusli-Allenspach
, in: Zweifel/Beusch/Hunziker
[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und
Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 57, n. 19, p. 820). Diversamente
dall’imposta sul reddito, vi è solo un ulteriore domicilio fiscale, accanto al
domicilio fiscale principale del defunto o del donante, cioè il luogo di
situazione dell’immobile. Nell’imposizione delle successioni e delle donazioni,
infatti, la sede dell’impresa e lo stabilimento d’impresa non sono costitutivi
di un domicilio fiscale (
Mäusli-Allenspach
,
op. cit., § 57, n. 20, p. 820). Pertanto, mentre la sostanza mobiliare è
imponibile all’ultimo domicilio del defunto o al domicilio del donante, la
sostanza immobiliare è imponibile al luogo di situazione (
de Vries Reilingh, L
a double imposition
intercantonale, Berna 2013, n. 573, p. 184).
Si considerano beni mobili
tutti i beni trasferiti dal defunto o dal donante, che non si qualificano
proprietà fondiaria (
Mäusli-Allenspach
,
op. cit., § 57, n. 23, p. 821). La sostanza mobiliare viene cioè definita in
modo negativo, rispetto alla sostanza immobiliare (
de Vries Reilingh,
op. cit., n. 610, p. 195).
3.3.
Nel caso in esame, il 10
dicembre 2014 __________, domiciliata a __________, ha donato a __________,
domiciliata a __________, un immobile, assumendosi anche l’imposta di donazione
dovuta dalla donataria. Le liberalità sono state entrambe assoggettate
all’imposta di donazione dall’amministrazione fiscale del Canton Zurigo, con
decisione del 9 luglio 2015.
Come ha riconosciuto il
Tribunale federale, l’assunzione dell’imposta di donazione da parte del
donante, che avviene senza controprestazione e che comporta la liberazione del
debitore, rappresenta una donazione ulteriore (v.
supra
, consid. 2.4).
La liberalità consiste in una diminuzione dei debiti del donatario.
Contrariamente a quanto
preteso dall’autorità di tassazione del Canton Zurigo, la donazione consistente
nell’assunzione del debito fiscale della donataria non ha natura immobiliare
per il solo fatto che l’imposta concerne una donazione immobiliare. La deroga
al principio per cui la donazione è imponibile al luogo di domicilio del
donante concerne esclusivamente la proprietà fondiaria. Tutto ciò che non
rientra nella nozione di proprietà fondiaria si considera sostanza mobiliare
(v.
supra
, consid. 3.2).
Ne consegue che la
liberalità consistente nell’assunzione, da parte della donante, dell’imposta di
donazione dovuta dalla donataria per il trasferimento di proprietà
dell’immobile di Zurigo, è soggetta alla sovranità fiscale del Canton Ticino,
luogo di domicilio della donante al momento della donazione.
3.4.
La decisione impugnata si
rivela pertanto legittima. Nella misura in cui la ricorrente lamenta una doppia
imposizione intercantonale, se l’autorità di tassazione del Canton Zurigo non
dovesse procedere ad una revisione della decisione passata in giudicato, le
resterà unicamente il rimedio del ricorso in materia di diritto pubblico al
Tribunale federale per violazione del divieto di doppia imposizione (art. 127 cpv.
2 Cost.).
4.
Il ricorso è
respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le
spese processuali consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr.    700.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr.    800.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: