ti_gerichte · 80.2022.259 · 2022-10-06 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: compensazione delle perdite, fusione di società svizzera con società sorella allestero, successiva costituzione di succursale in Svizzera, neutralità fiscale negata, perdite non deducibili

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: compensazione delle perdite, fusione di società svizzera con società sorella all’estero, successiva costituzione di succursale in Svizzera, neutralità fiscale negata, perdite non deducibili

Tessin Camera di diritto tributario 30.05.2023 80.2022.259
Tessin Camera di diritto tributario 30.05.2023 80.2022.259
Ticino Camera di diritto tributario 30.05.2023 80.2022.259

Incarti n.
80.2022.259
80.2022.260
Lugano
30 maggio 2023
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 4 novembre 2022 contro la decisione del 6 ottobre 2022 in materia di IC e
IFD 2020.
Fatti
A.
La __________ AG era
una società anonima, con sede dapprima e __________ e poi a __________,
costituita nel 2001 e radiata dal Registro di commercio l’11 novembre 2019, in
seguito a un contratto di fusione transfrontaliera del 21 novembre 2018,
mediante il quale i suoi attivi e passivi erano stati trasferiti alla __________
S.R.L., con sede a __________.
Il 6 maggio 2019 è stata
iscritta nel Registro di commercio del Canton Ticino la succursale della __________
__________, il cui scopo è il commercio di attrezzature mediche, prodotti di
pronto soccorso e prodotti per servizi funebri. Direttori della succursale,
entrambi con diritto di firma individuale sono __________ (__________ – __________),
e __________.
B.
a.
Con scritto 20/21.8.2020,
la __________, succursale di __________, inviava all’Ufficio di tassazione
delle persone giuridiche (di seguito UTPG) i moduli della dichiarazione fiscale
2019 non compilati, unitamente ad uno scritto accompagnatorio della sua
rappresentante fiscale, __________, nel quale spiegava che, nel corso di un
riassetto del gruppo __________, la __________ (con sede a __________) era
stata oggetto di fusione transfrontaliera ed era stata radiata dal registro di
commercio. Successivamente, nel corso del 2019, era stata costituita la
succursale, ma “
(…) l’attività di fatto è iniziata solo verso fine anno
”.
In considerazione del fatto che il Gruppo __________ – nel quale erano
integrate le risultanze della succursale – chiudeva l’esercizio contabile
annualmente il 30 settembre, e quindi la prima chiusura contabile sarebbe
avvenuta unicamente il 30.9.2020, chiedeva di poter allestire la dichiarazione
fiscale “
(…) per il periodo di 17 mesi con la prossima tornata
”.
b.
Con scritto 25.11.2020,
trasmesso dalla __________ per e-mail all’UTPG (all’attenzione del funzionario __________),
la contribuente, dopo aver riepilogato la cronistoria della società chiedeva
conferma, prima dell’inoltro della dichiarazione fiscale 2019-2020 nella
primavera del 2021 che “
(…) le perdite fiscalmente accertate durante gli
ultimi 7 esercizi da questa stabile organizzazione pari a fr. 198'108 (con
riserva di verifica) (…) siano computabili sull’utile d’esercizio 2019/2020
della succursale (…)”
, in considerazione del fatto che
“la __________ è
stata oggetto di fusione inversa”
e che
“l’attività rimane
ininterrottamente in Svizzera così come gli elementi imponibili che sono
integralmente trasferiti nella nuova forma giuridica”.
Chiedeva pertanto
“convalida dell’applicazione dell’art. 61 cpv. 1 LIFD come anche del computo
delle perdite fiscalmente accertate nei 7 periodi precedenti”
,
sottolineando che
“questa risposta ci è necessaria per la esatta
determinazione dell’accantonamento imposte come richiesto con estrema precisione
dai criteri americani di gruppo
”.
c.
Nella dichiarazione
fiscale IC/IFD 2020, sottoscritta il 1.9.2021 la contribuente dichiarava un
utile imponibile di fr. 51'386.- ed un capitale imponibile di fr. 586'309.-. In
particolare, l’utile imponibile era stato calcolato dalla __________ detraendo
dal risultato d’esercizio – pari a fr. 228'528.- le perdite dei 7 esercizi
precedenti, stabiliti in fr. 177'142.-. In allegato alla dichiarazione fiscale
per l’esercizio contabile “
2019/20
” vi era uno scritto con il quale si
specificava che, a livello fiscale, veniva richiesta la deduzione delle “
(…)
perdite incorse con questo commercio prima della fusione della __________
precedentemente a __________ e __________ conformemente all’art. 61 LIFD
”.
C.
Con decisione del
7.10.2021, l’UTPG notificava alla contribuente la tassazione IC/IFD 2020
(periodo fiscale 6.5.2019-30.9.2020), commisurando l’utile imponibile, sia per
l’IC che per l’IFD, in fr. 228'500.-, e il capitale imponibile in fr. 822'000.-,
con la seguente motivazione:
“La casa madre __________, __________,
ha aperto una succursale in Ticino il 6.5.2019 (data d’iscrizione a Registro di
commercio). In passato la società __________ deteneva nella misura del 100% la
società figlia __________ con sede a __________ (precedentemente a __________).
In base al contratto di fusione del 21.11.2018 e bilancio al 31.5.2018 gli
attivi e passivi della __________ sono stati trasferiti nella società madre
italiana mediante incorporazione ai sensi dell’art. 163b LDIP. In seguito la
società __________ è stata radiata dal Registro di commercio l’11.11.2019.
Nella dichiarazione fiscale vengono esposte le perdite conseguite dalla __________,
le quali ammontano (provvisoriamente) a CHF 177'142.-. Considerato come
l’attività tramite delle società svizzere è stata interrotta da giugno 2018 a
maggio 2019, le perdite conseguite nel passato dalla società __________ non
possono essere computate sul risultato fiscale conseguito dalla contribuente”.
D.
a.
Con reclamo del 3/4.11.2021,
__________, succursale di __________, censurava il mancato riconoscimento delle
perdite pregresse “
(…) patite dal gruppo __________ per l’attività svolta in
Svizzera
”, lamentando la violazione dell’art. 61 cpv. 1 LIFD. In
particolare la reclamante contestava che fosse avvenuta, come sostenuto dall’UTPG,
una “interruzione dell’attività”. La succursale del __________ sarebbe stata
costituita, mediante iscrizione a registro di commercio del 6.5.2019,
“non
appena la precedente struttura __________ è stata stralciata dal registro di
commercio del __________”.
Nel contratto di fusione, si sarebbe confermata
peraltro la continuità aziendale in Svizzera, come sarebbe stato facilmente
constatabile anche con i “
(…) rendiconti successivi alla data del contratto
di fusione presentati al fisco sia per quanto attiene alle imposte dirette che
l’IVA per il periodo fino al 26 aprile 2019 che l’attività commerciale e di
fatturazione è proseguita ininterrotta
”. Inoltre le “
(…) notifiche di
tassazione per il periodo dal 1° ottobre 2018 al 30 settembre 2018 e dal 1° ottobre
2019 al 30 aprile 2019 riportano (…) un utile di fr. 2'142.00 e una perdita di
Fr. 24'074.00
”. Si precisava che il saldo di fr. 21'933.- avrebbe dovuto
essere aggiunto alle perdite pregresse di cui veniva richiesta compensazione e
che ammontavano a fr. 197'388.-.
b.
Con scritto 11.4.2022,
l’UTPG si rivolgeva alla contribuente, postulando la trasmissione, entro 15
giorni della seguente documentazione:
·
Contratto di fusione tra __________
e __________ del 21 novembre 2018 come da iscrizione a RC (al reclamo è stato
allegato un contratto di fusione con data 10.04.2019) e situazione patrimoniale
del 31 maggio 2018;
·
Bilancio al 1. ottobre 2018 con le
operazioni di imputazione della società incorporanda __________ al bilancio
della incorporante __________;
·
Bilancio di apertura al 6 maggio
2019 della succursale estera;
·
Emigrationsbilanz
del 26 aprile 2019.
c.
Con corrispondenza del
10/11.5.2022, la contribuente trasmetteva gli atti richiesti.
E.
Con decisione del
6.10.2022, l’UTPG respingeva il reclamo della __________., succursale di __________.
L’autorità fiscale rilevava
innanzitutto che l’atto di fusione valido fiscalmente era quello datato 21
novembre 2018, mentre che il secondo atto, datato 10 aprile 2019, era
fiscalmente senza valenza. Il mancato riconoscimento delle perdite degli
esercizi precedenti della società __________ era basato sul fatto che
l’assoggettamento era stato interrotto, in quanto l’attività della società
svizzera era cessata o il 1° ottobre 2018 (secondo il contratto di fusione del
21.11.2018) o il 26 aprile 2019 (secondo il bilancio di migrazione), mentre la
succursale della società estera era stata iscritta a Registro di commercio solo
il 6 maggio 2019). L’UTPG faceva poi riferimento alla Circolare n. 5a dell’AFC
(del 1° febbraio 2022) sulle ristrutturazioni, secondo cui il requisito del mantenimento
dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera si riferisce alla società
assuntrice. Questa condizione può essere adempiuta anche in caso di fusione
mediante incorporazione da parte di una società estera (art. 163b della legge
federale del 18 dicembre 1987 sul diritto internazionale privato), purché gli
attivi e i passivi trasferiti siano attribuiti a uno stabilimento d’impresa
svizzero della persona giuridica estera assuntrice (passaggio da un
assoggettamento illimitato a un assoggettamento limitato; art. 50-52 LIFD).
La __________ era stata
trasferita all’estero, secondo l’atto di fusione, e solo in seguito – cioè in
data 6 maggio 2019 – era stata costituita la succursale straniera __________, a
conferma del fatto che l’assoggettamento era stato interrotto. L’UTPG rilevava
inoltre, a titolo abbondanziale, che l’art. 67 cpv. 1 LIFD funge da base
giuridica per la compensazione delle perdite trasferite nel contesto di una
ristrutturazione fiscalmente neutrale.
F.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, __________, succursale di __________, impugna
la decisione su reclamo IC/IFD 2020.
__________, presente in
Svizzera dal 2001, avrebbe deciso nel 2018 una ristrutturazione dell’attività
in Svizzera, in base alla quale la __________ “
(…) verrà sostanzialmente
trasformata in una succursale della società italiana procedendo ad una fusione
transfrontaliera con la consorella __________ __________, conseguente
radiazione della __________ ed iscrizione della succursale di società estera __________.”.
Non essendo possibile per
questa fattispecie, in base al diritto svizzero, procedere con un solo atto,
sarebbe “
stato necessario completare tutte le attività previste nell’ambito
della LFus e con attività separata procedere all’istituzione e iscrizione della
succursale”.
In questo ambito
si sarebbe
“optato per l’iscrizione
della succursale nel Cantone di residenza dell’unico membro dell’organo
direttivo residente in Svizzera
”.
L’insorgente contesta
l’affermazione dell’UTPG, secondo cui l’attività della __________ sarebbe stata
interrotta e sostiene che la stessa sarebbe
“continuata come da progetto di
ristrutturazione aziendale descritta nel contratto di fusione dallo
stabilimento d’impresa insediato in Ticino, ossia la __________ succursale di __________
”.
Secondo la ricorrente,
nessun altro elemento sarebbe reperibile nella “
(…) lacunosa motivazione e
nemmeno nell’incarto, che indichi minimamente per quali motivi l’UTPG non abbia
valutato e tenuto in considerazione le informazioni in relazione al periodo di
assoggettamento fornite nelle diverse telefonate mai protocollate e l’esaustiva
documentazione prodotta in sede di reclamo e successivamente in risposta alla
richiesta di documentazione dell’11 aprile 2022
”.
A suo avviso, l’attività
della __________ in Svizzera, diversamente da quanto sostenuto dall’UTPG,
sarebbe proseguita ininterrotta fino al 26 aprile 2021, così come risulterebbe
dai rendiconti presentati all’autorità fiscale di __________. In questa data “
(…)
tutti gli atti necessari al completamento della procedura di fusione sono stati
consegnati all’ufficio del registro di commercio di __________
”. Il
30.4.2019 sarebbero presentati all’Ufficio del registro di commercio del Canton
Ticino gli atti necessari all’iscrizione della succursale di società estera. La
preparazione di tali atti “
(…) è particolarmente complessa ed inizia già con
la delibera da parte del Consiglio di amministrazione di __________. avvenuta
l’8 aprile 2019 (…)”.
In questa data avrebbe avuto inizio l’esistenza della
succursale e l’iscrizione sarebbe avvenuta il 6 maggio 2019. Secondo
l’insorgente
“il bilancio di chiusura del 26 aprile 2019 corrisponde al
bilancio di apertura dell’esercizio della succursale: le schede contabili
attestano la continuità dell’esercizio in corso, il conto bancario non è mai
stato chiuso e riaperto”
. L’UTPG insisterebbe sull’interruzione
dell’assoggettamento, rimanendo ancorata alla data d’iscrizione della
succursale avvenuta il 6.5.2019, ma tale rigida interpretazione colliderebbe
con i disposti dell’art. 60 LT secondo i quali la persona giuridica è
assoggettata in virtù della sua appartenenza personale quando ha sede o
amministrazione effettiva nel Cantone. La succursale, anche se non aveva ancora
completato formalmente l’iscrizione, dall’8 aprile 2019 aveva già la sua sede
in Ticino ed il direttorio in carica come da decisione del CdA della __________
Secondo la contribuente, l’operatività, così come tutti gli attivi e passivi
necessari a conseguire il reddito, sarebbero stati ripresi il 26 aprile con la
cessazione della __________.
Da ultimo, la ricorrente ritiene
adempiuta anche la condizione prevista dalla Circolare n. 5a dell’AFC, secondo
cui la continuità dell’assoggettamento in Svizzera
“può anche essere
soddisfatta in caso di trasferimento all’estero della sede nella misura in cui
gli attivi ed i passivi trasferiti debbano essere attribuiti ad uno
stabilimento d’impresa svizzero della persona giuridica trasformata”.
La __________,
con la fusione transfrontaliera con la __________., continuerebbe a sussistere
nella sua nuova forma e lo stabilimento d’impresa svizzero sarebbe una sua
emanazione.
La contribuente chiede
pertanto che sia accertata la continuità dell’assoggettamento e che le perdite
deducibili fossero stabilite in fr. 197'388.-.
G.
Con osservazioni
27/30.1.2023 l’UTPG chiede di respingere il ricorso. In base agli art. 163b
LDIP e 61 cpv. 1 LIFD, in caso di fusione, la neutralità fiscale
dell’operazione sarebbe subordinata a due condizioni: il mantenimento
dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera e la ripresa degli elementi fino
ad allora determinanti per l’imposta sull’utile, al loro valore contabile.
L’esigenza del mantenimento dell’assoggettamento all’imposta si riferirebbe
alla società assuntrice. Questa condizione potrebbe essere adempiuta anche in
caso di fusione mediante incorporazione da parte di una società estera (art.
163b LDIP), purché gli attivi ed i passivi trasferiti siano attribuiti a uno
stabilimento d’impresa svizzero della persona giuridica estera assuntrice
(passaggio da un assoggettamento illimitato a un assoggettamento limitato, art.
50-52 LIFD).
Con il contratto di
fusione del 21.11.2018, la __________ avrebbe ripreso gli attivi ed i passivi
della società sorella __________, con effetto al 1.10.2018. Il bilancio della
società trasferente al 31 maggio 2018 risultava deficitario. Contrariamente a
quanto asserito dalla ricorrente, nel contratto di fusione non sarebbe citata
la continuità dell’attività aziendale in Svizzera, né sarebbe menzionata
l’iscrizione di una succursale di società estera in Svizzera.
Secondo l’autorità fiscale,
l’assoggettamento della società in Svizzera sarebbe stato interrotto, per
mancata attività su suolo svizzero. Neppure si potrebbe considerare l’esistenza
di uno stabilimento d’impresa, in quanto non vi era una sede fissa di affari
(né un ufficio né personale) fino alla costituzione della succursale della
società estera. Ne consegue che la società ricorrente avrebbe
“concretamente
gestito dall’estero (__________) l’attività svolta dapprima sul territorio
svizzero, senza uno stabilimento d’impresa sul suolo svizzero”.
Inoltre,
confrontata con gli esercizi passati e futuri,
«l’attività svolta
durante questo lasso di tempo, cioè dal 01.10.2018 al 26.4.2019… dev’essere
considerata “marginale
”».
Neppure il semplice
mantenimento di un conto bancario svizzero potrebbe costituire una stabile
organizzazione, a maggior ragione se si considera che lo stesso “
(…) è stato
mantenuto per agevolare l’incasso
”.
Secondo il fisco cantonale,
il Gruppo __________, mediante la ristrutturazione, avrebbe mascherato il
trasferimento del pacchetto clienti con una “
fusione parziale
” (bilancio
di fusione del 31.5.2018 e “
bilancio di comodo
” al 26 aprile 2019).
A suo avviso, inoltre, una
fusione con effetto retroattivo sarebbe riconosciuta fiscalmente solo se la
richiesta di iscrizione e la decisione di fusione sono depositate presso il
registro di commercio entro sei mesi dalla data di riferimento del bilancio di
assunzione e se la richiesta di iscrizione ha determinato l’iscrizione
incondizionata. L’iscrizione nel registro di commercio della succursale è
intervenuta il 6.5.2019, mentre il bilancio di fusione data del 31.5.2018.
Stando così le cose, secondo l’UTPG non vi potrebbe essere fusione fiscalmente
neutrale.
Diritto
1.
Contestata, nel caso
di specie è la deducibilità, dall’utile 2020 conseguito dalla succursale della __________,
delle perdite conseguite dalla __________.
Come visto, __________ è
stata oggetto di fusione transfrontaliera con la società italiana __________.
Occorre valutare in che misura, in una simile situazione, sia possibile tenere
in considerazione, nell’utile della succursale svizzera della __________, le
perdite pregresse della società incorporata, ossia la __________.
2.
2.1.
Oggetto dell’imposta
sull’utile delle persone giuridiche è l’utile netto (art. 57 LIFD e 66 LT).
Dall’utile netto del
periodo fiscale possono essere dedotte le perdite di sette esercizi precedenti
il periodo fiscale (art. 79), in quanto non se ne sia potuto tenere conto per
il calcolo dell’utile netto imponibile in quegli anni (art. 67 cpv. 1 LIFD e 75
cpv. 1 LT).
2.2.
2.2.1.
Non è del tutto chiaro se
l’art. 67 LIFD serva direttamente da base legale per la compensazione delle
perdite trasferite nell’ambito di una ristrutturazione fiscalmente neutra.
Tuttavia il Tribunale federale (sentenza TF 2C_85/2012 del 6.9.2012, consid. 2.2.)
si è occupato di tale questione, dopo l’entrata in vigore dell’art. 61 LIFD
(nella sua versione attuale) e ha affermato che il riporto delle perdite nel
contesto di una ristrutturazione fiscalmente neutra dipende dalla continuità
dei fattori fiscali nell’entità assuntrice e non deve pertanto fondarsi su una
base legale espressa (
Glauser/Oberson
,
Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire LIFD, 2
a
ed., Basilea
2017, n. 20 ad art. 61 LIFD).
2.2.2.
La questione della
deducibilità delle perdite nel contesto delle ristrutturazioni aziendali viene
anche trattata dall’ Amministrazione federale delle contribuzioni, nella
Circolare 5a in materia di “Ristrutturazioni” (stato al 1.2.2022), che espone
le conseguenze delle ristrutturazioni a livello di imposte federali, per le
società e per i titolari di diritti di partecipazione (punto 4.1.2.2.4), in
questi termini:
Al momento della
determinazione dell’utile netto imponibile, secondo l’articolo 67 capoverso 1
LIFD la società assuntrice può far valere le perdite riportate e non ancora
compensate della società trasferente (riporto delle perdite degli anni
precedenti). Un riporto delle perdite precedenti è tuttavia escluso se in una
prospettiva dinamica non vi sono motivi aziendali per una fusione (cfr.
sentenza del TF 2C_351/2011 del 4.1.2012, consid. 4.2, sentenza del TF
2C_85/2012 del 6.9.2012 e sentenza del TF 2C_701/2012 del 24.11.2012) oppure in
caso di elusione fiscale (cfr. per es. la sentenza del TF 2C_731/2019 del
12.5.2020). L’elusione fiscale si verifica, in particolare, quando la società
trasferente è stata liquidata economicamente o è stata resa liquida (mantello
di azioni; art. 5 cpv. 2 lett. b LTB).
2.3.
2.3.1.
Il Tribunale federale si è
chinato sulla questione del riporto delle perdite nel contesto di una
ristrutturazione aziendale nella sentenza, 2C_351/2011 del 4.1.2012 (in StR
67/2012 p. 188 = RDAF 2012 II 288 = ASA 81 p. 390), citata anche nella
Circolare 5a.
2.3.2.
Il caso sottoposto
all’Alta Corte svizzera riguardava la società X SA che, nel 2004, aveva
assorbito la società Z SA facente parte dello stesso Gruppo. La Z SA aveva
un’attività molto limitata: una parte dell’attività era stata venduta e
l’insieme delle restanti operazioni era stata gestita da due dipendenti. Al
momento della fusione, gli attivi della Z SA erano composti essenzialmente da
liquidità e da crediti mentre che i passivi erano composti, principalmente da
debiti interni al gruppo e altri debiti a corto termine. Dopo la fusione con la
Z SA, la X SA aveva cercato di dedurre dall’utile le perdite riportate dalla Z
SA. Le autorità fiscali e il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo avevano
rifiutato tale deduzione, ritenendo in sostanza che la Z SA fosse materialmente
liquidata al momento della fusione.
Il Tribunale federale, ha accolto
il ricorso della X SA ed ha ammesso la deducibilità della totalità delle
perdite riportate della Z SA.
2.3.3.
L’Alta Corte svizzera, ha
dapprima ricordato che è ammesso il principio del riporto delle perdite nella
fusione. Sebbene non discenda direttamente dall’art. 67 LIFD, si ricava
tuttavia dal principio secondo cui le perdite riportate devono sempre essere
iscritte nel bilancio fiscale e devono pertanto essere prese in considerazione in
virtù delle disposizioni generali che disciplinano le fusioni in regime di
neutralità fiscale. In effetti, al momento dell’introduzione della LFus, il
legislatore aveva chiaramente manifestato la propria volontà di garantire la
neutralità fiscale delle ristrutturazioni aziendali.
Il principio del
trasferimento in neutralità fiscale nel quadro di una ristrutturazione esige
che le riserve occulte rimangano legate agli elementi patrimoniali esistenti. La
perdita riportata è a sua volta legata all’impresa, ragione per cui si richiede
che vi sia una determinata continuità economica nel quadro della
ristrutturazione. Secondo la Suprema Corte, tenuto conto del fatto che anche una
società in liquidazione può partecipare a una fusione, in veste di società
trasferente (art. 5 cpv. 1 LFus), il trasferimento delle riserve occulte in
neutralità fiscale e la deduzione delle perdite di una società non possono
essere negati solo perché gli attivi sono stati realizzati. Per rifiutare il
trasferimento delle riserve occulte o la deduzione delle perdite devono essere
dunque adempiute condizioni supplementari, quali l’assenza di qualsiasi motivo
di fatto o economico che giustifichi la ristrutturazione, dal momento che la
semplice creazione di un potenziale di perdite da dedurre non costituisce un
motivo sufficiente.
Il Tribunale federale ha
pertanto ritenuto, nel caso concreto, che il fatto che la maggior parte degli
attivi fosse stata liquidata e che l’attività fosse cessata non fosse
determinante per stabilire l’ammissibilità del riporto delle perdite. In
effetti ciò porterebbe a considerare la fusione e l’esigenza di continuità
economica da un punto di vista “statico”, ossia basandosi unicamente sullo
stato del bilancio di fusione. Si dovrebbe invece privilegiare
un’interpretazione dinamica delle regole della fusione in neutralità fiscale,
poiché la ristrutturazione ha dei risvolti che vanno al di là del semplice
trasferimento di valori contabili. Proprio perché la legge ammette anche la
ripresa di una società in liquidazione (art. 5 cpv. 1 LFus), il requisito della
ripresa e della continuazione dell’attività aziendale non può essere
determinante. L’elemento decisivo non è lo svolgimento della liquidazione e
l’esistenza di un esercizio aziendale in funzione in seno alla società ripresa
al momento della fusione, bensì l’esistenza di motivi commerciali che
giustifichino la fusione. L’interpretazione dinamica impone di considerare il
destino dei valori immateriali che non sono iscritti a bilancio, quali il
know-how
e il registro dei clienti. Il
goodwill
e gli altri valori immateriali
possono infatti essere più preziosi degli attivi iscritti a bilancio.
Nel caso in esame, la
società assorbita aveva venduto delle parti dell’attività ad un terzo poiché le
stesse erano poco redditizie e determinati attivi immateriali erano stati messi
a disposizione della società assuntrice prima della fusione. Secondo
l’interpretazione dinamica si deve pertanto discostarsi dallo stato del
bilancio, in particolare dalla questione del trasferimento degli attivi legati
all’operatività della società, ed interessarsi ai motivi economici della
fusione.
2.4.
Alla luce della sentenza
citata, la questione della ripresa delle perdite pregresse della società
trasferente, nell’ambito di una fusione, richiede che la fattispecie sia sottoposta
a due test (
Obrist/Hänni
, Report
de pertes, continuité économique et rattachement des facteurs fiscaux,
in RDAF 2012 II p. 387 ss.). In un
primo momento, occorre analizzare se le condizioni di un trasferimento in
neutralità fiscale sono adempiute e, in un secondo momento, bisognerà
assicurarsi che la ristrutturazione aziendale non sia costitutiva di
un’elusione fiscale. Affinché l’elusione fiscale possa essere ritenuta, il
fisco dovrà dimostrare, oltre al carattere insolito dell’operazione, che il
contribuente che si prevale del riporto delle perdite abbia agito nel solo ed
unico scopo di economizzare delle imposte. Secondo l’Alta Corte, l’interesse
economico che esclude la presenza di un’elusione fiscale può risiedere sia nel
trasferimento di valori immateriali sia nel miglioramento della competitività
del gruppo del quale fanno parte le società ristrutturate. In tale contesto, la
pianificazione fiscale ha un ruolo legittimo e, in presenza di altre
giustificazioni economiche, il fatto che degli aspetti fiscali abbiano giocato
un ruolo non permette di ritenere un abuso di diritto (sentenza 2C_351/2011 del
4.1.2012 consid. 4.4.).
3.
3.1.
Ritornando al caso di
specie, si tratta di verificare, in primo luogo, se le condizioni per un
trasferimento in neutralità fiscale sono adempiute e, in un secondo momento, se
la ristrutturazione aziendale non sia costitutiva di un’elusione fiscale.
3.2.
L’art. 61 cpv. 1 LIFD (di
egual tenore l’art. 70 cpv. 1 LT), prevede che le riserve occulte di una
persona giuridica non sono imponibili nell’ambito di ristrutturazioni, in
particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la
persona giuridica rimanga assoggettata all’imposta in Svizzera e gli elementi
fino ad allora determinanti per l’imposta sull’utile vengano ripresi. La LIFD
non prevede altre condizioni per un trasferimento senza conseguenze fiscali
delle riserve occulte non tassate in seguito a una concentrazione di imprese. (Circolare
5a, punto 4.1.2.2.).
Per quanto concerne la
ripresa degli elementi commerciali al valore determinante per l’imposta
sull’utile, ciò implica il trasferimento dei beni al valore contabile fiscale.
3.3.
Il requisito del
mantenimento dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera si riferisce alla
società assuntrice. Ciò implica che le riserve occulte trasferite restino
geograficamente sottoposte alla sovranità fiscale svizzera, affinché esse
possano essere imposte al momento della loro realizzazione (
Glauser/Oberson
, in: Noël/ Aubry
Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ed., Basilea 2017,
n. 14 ad art. 61 LIFD, p. 1183).
La Circolare n. 5a
dell’AFC sulle ristrutturazioni si esprime così in merito al requisito del
mantenimento dell’assoggettamento in Svizzera (n. 4.1.2.2.2):
L’esigenza
del mantenimento dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera si riferisce alla
società assuntrice. Questa condizione può essere adempiuta anche in caso di
fusione mediante incorporazione da parte di una società estera (art. 163b della
legge federale del 18 dicembre 1987 sul diritto internazionale privato [LDIP;
RS 291]), purché gli attivi e i passivi trasferiti siano attribuiti a uno
stabilimento d’impresa svizzero della persona giuridica estera assuntrice
(passaggio da un assoggettamento illimitato a un assoggettamento limitato; art.
50–52 LIFD). Tuttavia, il mantenimento dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera
è garantito unicamente se il metodo di ripartizione fiscale internazionale
attribuisce alla Svizzera, senza alcuna restrizione, il diritto d’imporre le
riserve occulte trasferite. L’applicazione del metodo oggettivo (diretto) ai
sensi dell’articolo 6 capoverso 3 LIFD garantisce tale attribuzione.
(cfr. anche
Reich/Taddei/Oesterhelt
, in:
Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4
a
ed., Basilea 2022, n.
23 ad art. 61 LIFD; inoltre
Riedweg/Martin
,
in: Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt [a cura di], Umstrukturierungen, Basilea
2022. § 11, n. 244, p. 902;
Locher/Giger/Pedroli
,
Kommentar DBG, 2
a
ed., Basilea 2022, n. 43 ad art. 61 LIFD, p. 492).
4.
4.1.
Ritornando al caso che qui
ci occupa, con contratto di fusione del 21.11.2018, la __________ è stata
trasferita nella __________., I__________. La prima e la seconda sono “società sorelle”,
facenti parte del gruppo americano “__________
.”,
con sede a __________,
in __________. A seguito della ristrutturazione aziendale la __________ non
avrebbe più avuto alcuna funzione.
La __________, __________
si impegnava a rilevare tutti gli attivi ed i passivi della __________ ai sensi
degli art. 23 e segg. LFus.
Nel contratto si
specificava inoltre che la __________ era sovra indebitata (punto 3, p. 2):
“Die Aktiven und gesetzlichen Reserven der
übertragenden Gesellschaft sind zur Hälfte nicht mehr gedeckt / die
übertragende Gesellschaft ist überschuldet. Die Bilanz der übernehmenden
Gesellschaft per 31. Mai 2018 zeigt, dass die übernehmende Gesellschaft über
frei verwendbares Eigenkapital im Unfang der Unterdeckung / Überschuldung
verfügt
”
4.2.
La fusione veniva fatta
retroagire al 1.10.2018, definito anche come “__________” (punto 4). Tutte le
transazioni compiute dopo tale data avrebbero dovuto essere intese come
compiute in nome e per conto della __________., __________.
Il bilancio al 31.5.2018
presentava attivi per fr. 437'433.31 e passivi per fr. – 2'472'414.05.
La __________ si impegnava
a trasferire il proprio patrimonio aziendale con tutti gli attivi ed i passivi
alla società acquirente, in virtù della “
successione universale con effetto
dalla data di acquisizione
” (punto 7).
In adempimento del
contratto di fusione, la __________ avrebbe dovuto essere radiata dal registro
di commercio (punto 8).
Si precisava altresì che
gli statuti della società assuntrice sarebbero rimasti invariati, con l’unica
eccezione che __________ __________ avrebbe assunto la denominazione __________
(punto 9).
Si indicava che la __________
non aveva dipendenti (punto 12).
Si specificava inoltre che
i membri dei rispettivi consigli di amministrazione delle due società si
impegnavano a depositare contemporaneamente l’accordo di fusione presso i
registri di commercio competenti (punto 14).
4.3.
Il 6.5.2019, a Registro di
commercio è stata iscritta, con sede dapprima a __________ e dal 19.7.2021 a __________,
la succursale svizzera della __________.
L’11.11.2019, è stata
radiata dal registro di commercio la __________.
4.4.
Dalla
visura camerale della __________ allegata al ricorso, si evince che,
dall’estate 2018, era stato depositato un progetto di “fusione __________”
afferente alla “__________”. La delibera dell’atto di fusione è datata
25.9.2018, mentre il 10.4.2019 è indicato come “data atto esecuzione”. In
particolare tale data corrispondeva alla stipulazione dell’Atto di fusione dinanzi
al notaio __________ di __________.
Nella premessa dell’atto
pubblico in questione si legge che la __________, con delibera dei soci del 25.9.2018,
aveva approvato il “Progetto Unico di Fusione per incorporazione della Società
di diritto elvetico __________ nella società di diritto italiano __________”.
La fusione “transfrontaliera” era da effettuarsi “
(…) sulla base delle
rispettive situazioni patrimoniali di riferimento redatte entrambe alla data
del 31 maggio 2018
”. Da parte sua, la __________ aveva deliberato, il
21.11.2018, l’approvazione del medesimo Progetto Unico di Fusione.
L’atto pubblico specifica
inoltre quanto segue:
“(…) alla data odierna, il capitale sociale di
entrambe le società partecipi è interamente e direttamente posseduto dal
medesimo unico socio “__________.”. La fusione avverrà pertanto mediante
annullamento integrale delle quote di partecipazione al capitale sociale di “__________”
e pertanto verrà realizzata senza aumento di capitale sociale della
incorporante”.
“(…) che la società incorporanda __________” ha
notificato la fusione programmata ai creditori tre volte mediante pubblicazione
nella Gazzetta svizzera del Commercio e informato che essi potevano insinuare i
loro crediti e richiedere che i loro crediti fossero garantiti. In data 4
febbraio 2019, ovvero dopo il termine per i creditori per presentare i loro
crediti ai sensi dell’art. 163b par. 3 IPRG e dell’art. 46 della legge svizzera
sulle fusioni, nessun creditore ha richiesto di garantire i propri crediti; che
la sopra citata delibera di fusione della società Incorporante “__________ è
stata iscritta nel Registro imprese di __________ in data 28 settembre 2018;
che da tale data è già decorso il termine di cui all’art. 2503 C.C. senza che
nessuno dei creditori sociali abbia fatto opposizione, come i comparenti mi
confermano e garantiscono (…)”.
Secondo l’atto italiano in
questione, la __________ si fondeva per incorporazione nella società italiana “__________”,
l’intero capitale sociale della __________ veniva annullato, senza far luogo ad
alcun aumento di capitale sociale (art. 1 e 2). Nel documento in questione si
specificava che la denominazione societaria era ora “__________” e che in
Svizzera l’attività sarebbe proseguita attraverso:
“(…) la costituzione di una stabile organizzazione, in
forma di “succursale di società estera”, secondo il diritto elvetico”.
Inoltre, per effetto della
fusione (art. 4):
“(…) la Società incorporata si estingue e la Società
incorporante subentra nell’intero suo patrimonio e quindi in tutti i rapporti
attivi e passivi, anche se sorti posteriormente alla data della situazione
patrimoniale redatta alla data del 31 maggio 2018 (…) gli effetti giuridici dell’operazione
decorreranno dall’ultima delle iscrizioni previste dalla legge italiana per la
presente operazione (…); gli effetti contabili e fiscali decorreranno dal
giorno 1 ottobre 2018, dal momento che entrambe le società chiudono il bilancio
al 30 settembre di ogni anno; e, pertanto, da tale data, le operazioni della
Società incorporata saranno imputate al bilancio della società incorporante”.
Veniva altresì indicato:
“A partire dalla data di efficacia giuridica della
fusione “__________ subentrerà nella universalità dei rapporti giuridici attivi
e passivi, dei cespiti, mobiliari ed immobiliari, materiali ed immateriali, di
cui la società incorporanda è titolare, obbligandosi ad assolvere tutti gli
impegni e le obbligazioni alle convenute scadenze e condizioni. (…). Alla data
di efficacia giuridica della fusione ogni persona, Ente od Ufficio (privato o
pubblico) sarà autorizzato senza alcuna sua responsabilità a trasferire, ad
intestare, volturare, a trascrivere in favore di “__________.” tutto quanto già
facente capo alla sfera giuridica di “__________” e così qualunque diritto,
atto, documento, deposito, titolo, polizza, contratto, ordine, marchio,
brevetto, licenza”.
Si concludeva precisando:
“(…) ai fini della sola repertoriazione si dà atto che
il capitale sociale e le riserve della società incorporata ammontano
all’importo negativo di – 1'734'981 CHF (…) come risulta dalla più volte citata
situazione patrimoniale alla data del 31 maggio 2018”.
4.5.
4.5.1.
Come già ricordato, il
presupposto per la neutralità fiscale di una fusione è che le riserve occulte
esistenti rimangano legate alla Svizzera e che pertanto rimangano assoggettate
sul territorio svizzero. Il trasferimento degli attivi e dei passivi di una
societ svizzera ad una società estera (in caso di ristrutturazione
transfrontaliera) comporta una realizzazione dal punto di vista dell’imposta
sull’utile, nella misura in cui le riserve occulte che gravano gli attivi non
sono più legate al territorio svizzero. Nel caso in cui invece degli attivi
sono trasferiti ad una società straniera nell’ambito di una ristrutturazione,
ma fanno parte, come in precedenza, di una succursale svizzera, la Svizzera
preserva la possibilità – a livello fiscale - di poter imporre le riserve occulte
(
Reich/Taddei/Oesterhelt
, op. cit.,
n. 23 ad art. 61 LIFD, p. 1334).
4.5.2.
Nel
caso che qui ci occupa, appare evidente – dalla disamina degli atti, ed in
particolare del contratto di fusione, dei bilanci della __________ (ed in
particolare lo stato patrimoniale al 26.4.2019) – che gli attivi ed i passivi
della __________ sono stati dapprima trasferiti nella società estera, con sede
a __________ e solo in seguito è stata creata, in Svizzera, la succursale. Del
resto tale emigrazione di attivi e passivi verso l’estero emerge anche in
maniera evidente dal registro di commercio del Canton Zugo (consultato il
9.5.2023) il quale riporta, in merito alla radiata __________ le seguenti
indicazioni:
“Grenzüberschreitende Fusion nach Art. 163b IPRG:
Aktiven und Passiven (Fremdkapital) der Gesellschaft gehen infolge grenzüberschreitender
Fusion gemäss Fusionsvertrag vom 21.11.2018 und Bilanz per 31.05.2018 auf die __________
(Reg-Nr. __________), Società a responsabilita limitata (S.R.L.) con unico
socio nach dem Recht des Staates Italien, über. Die Gläubigerschutzvorschriften
wurden beachtet. Die Gesellschaft wird gelöscht”.
Unicamente in seguito alla
fusione, e quindi dopo il trasferimento degli attivi e dei passivi dalla
società svizzera alla società estera in Italia, è stata costituita la
succursale svizzera della __________. Non è pertanto stato mantenuto – come
correttamente rilevato dall’UTPG - l’assoggettamento in Svizzera ai sensi degli
art. 61 cpv. 1 LIFD e 70 cpv. 1 LT. Non è è quindi stata realizzata una fusione
in una condizione di neutralità fiscale.
4.6.
4.6.1.
Del resto,
indipendentemente dalla cronologia degli eventi, lo stesso bilancio, presentato
dalla succursale svizzera per il 2020, non permette in alcun modo di ritenere
che gli attivi ed i passivi (stato al 30.9.2020) della radiata __________ siano
stati incorporati nella succursale. La contribuente ha allegato una contabilità
limitata agli elementi imponibili in Svizzera dal 6.5.2019 (conto economico).
Si ricorda, che il bilancio preso in considerazione ai fini della fusione
transfrontaliera era quello del 31.5.2018. Sicché non è mai stato possibile
esaminare la contabilità in questione nella sua integralità (come anche la
documentazione a giustificazione della stessa) e neppure procedere alla
ripartizione fiscale degli elementi imponibili per verificare la continuità del
preteso assoggettamento in Svizzera che, come visto, non c’è stato. Del resto,
è la stessa ricorrente ad affermare, con scritto del 20/21.8.2020, che
l’attività della succursale, in Svizzera (nonostante fosse iscritta a registro
di commercio da maggio 2019) era iniziata unicamente a fine 2019.
4.6.2.
Si
è detto che il mantenimento dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera è
garantito unicamente se il metodo di ripartizione fiscale internazionale
attribuisce alla Svizzera, senza alcuna restrizione, il diritto d’imporre le
riserve occulte trasferite. Secondo l’AFC e la dottrina citata, solo l’applicazione
del metodo oggettivo (diretto) ai sensi dell’articolo 6 capoverso 3 LIFD
garantisce tale attribuzione.
La ripartizione fiscale
dell’imposta riguarda l'attribuzione o la suddivisione della base imponibile di
un contribuente fra diverse giurisdizioni fiscali secondo determinati criteri.
Si distingue tra metodo diretto (oggettivo) e indiretto (proporzionale). Nel
me-todo oggettivo, il risultato viene determinato indipendentemente
dall'impresa nel suo complesso, sulla base di una finzione d’indipendenza
(dell’impresa, dello stabilimento d’impresa, dell’immobile). Con il metodo
proporzionale, il risultato complessivo viene ripartito secondo una chiave di
riparto, sulla base dei risultati contabili (diretto) o di fattori ausiliari
(indiretto) (
Oesterhelt/Schreiber
,
Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4
a
ed., Basilea 2022, n.
12 ad art. 52 LIFD, p. 1032).
In caso di assoggettamento
limitato, il reddito prodotto in Svizze-ra ai sensi dell'art. 51 LIFD è
soggetto a tassazione e viene de-terminato in base al metodo oggettivo (
objektmässig
).
I costi dell’intera società vengono ad esempio divisi in base alla loro
origine. Nei casi ad esempio degli stabilimenti d’impresa la determinazione
dell’utile si effettua - di norma - in base alla contabilità da loro presentata
(
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ed., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 52 LIFD;
Oesterhelt/Schreiber
, op. cit., n. 23 ad
art. 52 LIFD, p. 1036).
4.6.3.
Nel caso in esame, è
escluso che siano adempiuti i presupposti che garantiscono il mantenimento
dell’assoggettamento in Svizzera delle riserve occulte trasferite con la
fusione. Gli attivi e passivi della società svizzera cancellata non sono
infatti stati trasferiti all’atto della fusione nella succursale.
4.7.
Tenuto conto di come non
sia avvenuta una fusione in regime di neutralità fiscale, non occorre neppure
verificare le condizioni per stabilire se siano o meno adempiute le condizioni
per ritenere un’elusione fiscale.
Il riporto delle perdite,
per tutte le ragioni sopra esposte, non può pertanto essere ammesso.
5.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della
contribuente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 1’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    300.–
per un totale di                                                      fr. 1’800.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il prese              Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: