ti_gerichte · 80.1997.45 · 1997-07-31 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 31.07.1997 80.1997.45
Tessin Camera di diritto tributario 31.07.1997 80.1997.45
Ticino Camera di diritto tributario 31.07.1997 80.1997.45

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.97.00045
Lugano
31 luglio 1997
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 6 marzo 1997
in
materia di:                 imposte alla fonte
presentato
da:
__________,
I__________,
rappr.
da: __________, __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________, domiciliato
a __________ (__________), è assoggettato all’imposta alla fonte, quale
lavoratore al beneficio di un permesso per confinanti, ed è dipendente del
__________ di __________. Sua moglie esercita un’attività lucrativa dipendente
in Italia. I coniugi __________ hanno due figli.
A partire dal 1° gennaio
1997, la società datrice di lavoro lo ha assoggettato alla trattenuta d’imposta
con l’aliquota
A GI
, prevista dalle direttive della Divisione delle
contribuzioni per il caso del contribuente
«coniugato con coniuge all’estero
con attività lucrativa»
.
2.
Con istanza del 7
febbraio 1997, indirizzata all'Ufficio imposte alla fonte (UIF), il contribuente
chiedeva di essere tassato in applicazione della tabella
B2 GI
, più
favorevole, riservata dalle direttive ai coniugati con un solo reddito o con
coniuge all’estero senza attività lucrativa oppure ai vedovi, separati e celibi
con figli a carico.
L’UIF respingeva
l’istanza, con decisione del 25 febbraio 1997. L’autorità fiscale spiegava che
il 1° gennaio 1997 erano entrate in vigore nuove direttive in materia di
imposizione alla fonte, in seguito a due sentenze con cui la Camera di diritto
tributario aveva rilevato l’incompatibilità delle tabelle previgenti con il principio
della parità tra uomo e donna garantito dall’art. 4 cpv. 2 Cost. fed.. Si era
così dovuto rinunciare ad applicare aliquote diverse ai contribuenti che
avevano il coniuge all’estero, fondandosi sulla circostanza che si trattasse
della moglie o del marito, giacché una simile regola non ammetteva
l’eventualità che il contributo preponderante al mantenimento della famiglia
fosse costituito dal reddito della moglie anziché del marito. Di conseguenza,
l’autorità fiscale aveva adottato le seguenti tabelle:
�
tabella A
per persone sole,
senza deduzione per figli a carico: per il frontaliere coniugato (marito o
moglie) con coniuge (marito o moglie) che lavora o che ha altro reddito
sostitutivo all’estero;

tabella B
per coniugati con
deduzione per figli a carico: per il frontaliere coniugato (marito o moglie)
con coniuge (marito o moglie) senza attività lavorativa o relativo reddito
sostitutivo all’estero;

tabella C
per doppi redditi
e deduzione per figli riservata al marito: se entrambi i frontalieri lavorano
nel Cantone.
L’UIF osservava inoltre
come sia le leggi federale e cantonale sia il diritto internazionale si
opponessero all’applicazione delle aliquote per doppi redditi nel caso in cui
uno dei coniugi fosse attivo all’estero. Manifestava inoltre la preoccupazione
di non creare una discriminazione a svantaggio dei coniugi entrambi attivi in
Svizzera, ai quali era applicata la tabella C meno favorevole, in quanto
fondata sul principio del cumulo dei redditi di marito e moglie. Proprio per
non privilegiare ingiustificatamente il frontaliere con coniuge attivo
all’estero rispetto a quello con coniuge che lavora in Svizzera, l’autorità
fiscale aveva deciso di applicare al primo la tabella per persone sole, meno
vantaggiosa di quella per coniugati.
3.
3.1.
Con tempestivo reclamo all’UIF,
il contribuente torna a chiedere l’applicazione dell’aliquota prevista per il
lavoratore coniugato con un solo reddito in Svizzera. Ritiene infatti che la
prassi adottata dall’autorità fiscale ticinese comporti una violazione degli
accordi sottoscritti fra Svizzera e Italia in occasione di un incontro
bilaterale tenutosi nel 1985 per regolare amichevolmente alcuni problemi
inerenti alle modalità di applicazione della Convenzione italo-svizzera per
prevenire la doppia imposizione. In virtù di tali accordi, infatti, il cumulo
dei redditi dei coniugi, previsto dalla legislazione fiscale svizzera, non è
applicabile nei confronti della coppia di lavoratori di cui uno sia percettore
di reddito in Italia qualora tale reddito sia quivi tassabile in modo
esclusivo. Ebbene, applicando l’aliquota per persone sole anche ai frontalieri
coniugati ma con coniuge che percepisce redditi in Italia, l’autorità fiscale
eluderebbe l’obbligo pattizio.
3.2.
Con il consenso del
reclamante, l’UIF ha trasmesso il reclamo alla Camera di diritto tributario,
perché lo esamini quale ricorso.
Ha inoltre ricordato che,
nell’ambito di discussioni intervenute con le associazioni sindacali e degli
imprenditori, impregiudicata la decisione del Tribunale, ha temporaneamente
autorizzato «i datori di lavoro, che lo ritenessero opportuno, ad applicare,
per le trattenute mensili dei frontalieri coniugati con coniuge all’estero con
attività lucrativa, la nuova tabella A GI 1997 diminuendo il salario lordo
annuale determinante di fr. 6’000.– per ogni figlio a carico».
3.3.
Nelle sue osservazioni del
15 luglio 1997, l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) sottolinea
anzitutto come l’imposta alla fonte dei dipendenti non domiciliati colpisca
esclusivamente il reddito da attività dipendente percepito in Svizzera e come
sia la legge stessa a richiedere l’applicazione dell’aliquota B se il
contribuente è coniugato, giungendo alla conclusione che manca ogni «base
legale per prendere in considerazione il reddito conseguito dalla moglie in
Italia» e che «non si può dunque rifiutare l’applicazione della tariffa B
poiché il ricorrente è incontestabilmente coniugato». Nel seguito della propria
presa di posizione, l’AFC argomenta però che l’accordo bilaterale del 1986 fra
Italia e Svizzera, il cui rispetto è invocato dal ricorrente, rinvia alla
legislazione interna italiana, che vieta ogni cumulo dei redditi dei coniugi;
si chiede, di conseguenza, se sia giustificata l’applicazione dell’aliquota B,
che mira proprio all’alleggerimento degli effetti del cumulo dei redditi.
L’autorità fiscale federale conclude rimettendosi al giudizio della Camera di
diritto tributario.
4.   In ordine
4.1.
Il reclamo presentato
contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere
trasmesso come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri
proponenti, alla Camera di diritto tributario (art. 206 cpv. 3 LT 1994; art.
132 cpv. 2 LIFD).
Con questa norma, già nota
nel diritto fiscale cantonale ma nuova per quello federale, il legislatore ha
inteso razionalizzare la procedura (cfr.
Rapporto
della Commissione
speciale in materia tributaria del 30 agosto 1976, p. 150; inoltre
Messaggio
concernente l'armonizzazione fiscale del 25 maggio 1983, ad art. 137;
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 6 ad art.
133 LIFD, p. 419).
4.2.
La decisione impugnata si
fonda su di una motivazione senz’altro esaustiva, dalla quale ben si evince la
posizione dell’autorità fiscale in merito al problema sollevato dal reclamo. Il
contribuente, da parte sua, ha dato il proprio assenso con scritto del 7 marzo
1997.
Il gravame è quindi ricevibile
quale ricorso.
5.
5.1.
Sono soggetti ad una
trattenuta d'imposta alla fonte per il loro reddito da attività lucrativa
dipendente:
a.   i
lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli
stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;
analogo, per l'imposta federale diretta, l'art. 83 LIFD);
b.   i
lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano
un'attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la
settimana o come frontalieri (art. 114 LT; per l'imposta federale diretta, l'art.
91 LIFD).
L'imposta è prelevata sui
proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).
Presupposto per la
trattenuta d'imposta è che la "fonte" si trovi, rispettivamente, in
Svizzera e nel Canton Ticino, cioè che la retribuzione per il lavoro prestato
sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton
Ticino; se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei
contribuenti in questione viene tassato nell'ambito della procedura ordinaria
Agner/Jung/Steinmann
,
op. cit., p. 341).
5.2.
Sebbene il diritto
svizzero dell'imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell'imposizione
del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell'imposizione in
base alla capacità contributiva, tuttavia nel caso dell'imposizione alla fonte
vengono presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali e
le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini
dell'imposizione, vengono valutate in misura molto limitata. La radicale
difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e
della procedura di tassazione alla fonte, dall'altra, fa sì che debba essere
del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato
alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno
all'imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt'al più aspirare
ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque,
il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale
misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell'imposta
alla fonte acquistano una portata inaccettabile (
Zigerlig
, Quellensteuern,
in:
Höhn/Athanas
[a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern,
Berna 1993, p. 376 ss.; anche
Agner/Jung/Steinmann
, op. cit., p. 345).
6.
6.1.
Per
quanto attiene alle
aliquote
applicabili, l'onere fiscale cui sono
sottoposti i contribuenti soggetti alla trattenuta alla fonte corrisponde
essenzialmente, per effetto del principio della parità di trattamento, a quello
che si avrebbe nel caso della tassazione in una procedura ordinaria. La legge
stabilisce pertanto che:
-  le
aliquote sono allestite conformemente a quelle per l'imposta sul reddito delle
persone fisiche (art. 106 cpv. 1 LT; art. 85 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 1 LAID);
-  si
deve tener conto del cumulo dei redditi dei coniugi esercitanti entrambi
un'attività lucrativa e delle relative deduzioni (art. 107 cpv. 2 LT; art. 86
cpv. 2 LIFD; art. 33 cpv. 2 LAID);
-  si
deve tener conto, in forma forfettaria, delle spese professionali, per premi
assicurativi, nonché della deduzione per oneri familiari (art. 107 cpv. 1 LT; art.
86 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 3 LAID).
L'allestimento
delle aliquote è di competenza dell'Amministrazione federale delle
contribuzioni per l'imposta federale diretta (art. 85 cpv. 1 LIFD), e del
Consiglio di Stato per l'imposta cantonale (art. 106 cpv. 1 LT).
Come
si vede, le istruzioni per l'allestimento delle aliquote, contenute nelle leggi
fiscali, evidenziano il problema della parità di trattamento. La procedura di
imposizione alla fonte obbliga a semplificazioni e a calcoli forfettari, senza
considerare le condizioni personali, ed in tal modo può solo garantire che
l'onere fiscale sia quasi uguale a quello che sarebbe se si applicasse la
procedura ordinaria. Per il singolo contribuente sono dunque inevitabili
differenze, nei confronti non solo dei contribuenti tassati nell'ambito della
procedura ordinaria ma anche di altri tassati alla fonte (
Zigerlig
, op.
cit., p. 386).
6.2.
Il
Dipartimento federale delle finanze ha emanato il 19 ottobre 1993 un'ordinanza
sull'imposta alla fonte nel quadro dell'imposta federale diretta (OIF), il cui art.
1 prevede quattro diverse aliquote; analogamente, l'art. 108 LT definisce
quattro diverse aliquote. I tipi di aliquote sono i seguenti:
a)  per
persone sole;
b)  per
coniugati con un solo reddito nonché per contribuenti vedovi, separati legalmente
o di fatto, divorziati, nubili e celibi, che da soli convivono con figli minorenni
o con figli a tirocinio o agli studi al cui sostentamento provvedono in modo essenziale;
c)   per
coniugati con doppio reddito (entrambi conseguiti in Svizzera);
d)  per
contribuenti che esercitano un'attività a tempo parziale o accessoria.
La
distinzione fra persona sola e coniugi è determinata dalle norme delle leggi
fiscali che prevedono il cumulo dei fattori imponibili dei coniugi, nell'ambito
della procedura ordinaria, e dal differente onere fiscale che ne consegue. L'art.
86 cpv. 2 LIFD e l'art. 107 cpv. 2 LT impongono poi di allestire una apposita
aliquota per quei coniugi che esercitano entrambi un'attività lucrativa (in
Svizzera). È dunque la legge stessa a rendere imperativo l'allestimento di
aliquote speciali per persone sole, per coniugi e per coniugi con doppia
attività lucrativa (
Zigerlig
, p. 387;
Konferenz
Staatlicher
Steuerbeamter
, Steuerharmonisierung - Tomo I: Harmonisierte kantonale Quellensteuerordnung,
Muri/Berna 1994, p. 31).
6.3.
Nel
dicembre 1996, la Divisione delle contribuzioni ha emanato una direttiva circa
l'imposizione alla fonte dei lavoratori dipendenti senza permesso di domicilio
(direttiva 1/1997). In essa, l'autorità amministrativa ha introdotto quattro
tipi di tabelle d’imposta, che, ignorando alcune differenze introdotte per il
caso dei frontalieri da un lato e quello dei dimoranti, stagionali, rifugiati e
richiedenti l’asilo dall’altro, possono così essere presentate:
�
tabella A:   • per persone sole
(celibi, nubili, vedovi, separati legalmente o di fatto, divorziati);
• per
coniugati con coniuge all’estero con attività lucrativa (o relativo reddito
sostitutivo);

tabella B:   • per coniugati con
un solo reddito d’attività lucrativa in Svizzera viventi in comunione
domestica;
• per
vedovi, separati legalmente o di fatto, divorziati, celibi e nubili, che da
soli vivono in comunione domestica con figli minorenni o con figli a tirocinio
o agli studi fino al 25.mo anno di età al cui sostentamento provvedono;
• per
coniugati con coniuge all’estero senza attività lucrativa (o relativo reddito
sostitutivo);

tabella C:   • per coniugati con
doppi redditi d’attività lucrativa conseguiti ambedue in Svizzera e che vivono
in comunione domestica;

tabella D:   • per contribuenti
che esercitano un’attività lucrativa accessoria o a tempo parziale.
7.
7.1.
Secondo
il ricorrente, la tabella A non dovrebbe essere applicata ad un contribuente
che, come lui, ha la moglie attiva all’estero. Ad una tale soluzione si
opporrebbe infatti un accordo sottoscritto da Italia e Svizzera nel 1985, in
virtù del quale il cumulo dei redditi dei coniugi, vigente in Svizzera, non è
applicabile, seppure soltanto ai fini della determinazione dell'aliquota, alla
«coppia
di lavoratori di cui uno sia percettore di reddito in Italia qualora tale
reddito sia quivi tassabile in modo esclusivo»
.
L’autorità
fiscale ritiene invece che l’assimilazione del contribuente con coniuge che
lavora all’estero al contribuente non coniugato sia resa necessaria dalla
necessità di evitare disparità di trattamento a detrimento dei contribuenti
residenti in Svizzera, da un lato, e dei contribuenti assoggettati ad
imposizione alla fonte con coniuge pure attivo in Svizzera, dall’altro. Il
fatto che l’accordo internazionale citato dal ricorrente impedisca di applicare
l’aliquota per doppi redditi – cioè quella riservata ai coniugi che esercitano
entrambi un’attività lucrativa in Svizzera – al lavoratore che ha una moglie
che lavora non in Svizzera ma all’estero consentirebbe tuttavia di applicare l’aliquota
per persone sole. Secondo l’UIF non si giustificherebbe comunque l’applicazione
dell’aliquota B per coniugati, per il fatto che in tal caso il contribuente
sarebbe imposto come se il coniuge non avesse alcuna attività lavorativa né
alcun reddito sostitutivo all’estero.
7.2.
Per
avere una visione completa del problema, è opportuno esaminare lo sviluppo che
le aliquote per contribuenti assoggettati all’imposta alla fonte hanno
conosciuto prima dell’entrata in vigore delle tabelle del 1997.
7.2.1.
Fino
al 1984, ci si fondava sulla presunzione che portatore del reddito familiare fosse
il marito. Di conseguenza, le tabelle delle aliquote erano essenzialmente le seguenti:
•  per
coniugati (con deduzione per figli a carico): riservata al frontaliere marito,
indipendentemente dal fatto che la moglie all’estero svolgesse o meno
un’attività lucrativa;
•  per
celibi (senza deduzione per figli a carico): riservata alla frontaliera moglie,
a meno che non dimostrasse di essere l’unico sostegno della famiglia;
•  per
doppi redditi: riservata ai frontalieri che svolgessero entrambi attività
lavorativa nel Cantone.
7.2.2.
Nell’anno fiscale 1985,
sono stati recepiti anche nella disciplina dell’imposta alla fonte due princìpi
del diritto fiscale svizzero: quello del cumulo dei redditi dei coniugi e
quello dell’aliquota comprensiva anche dei redditi esteri. Ciò ha comportato,
in particolare, la conseguenza che i frontalieri sono stati imposti con
un’aliquota commisurata non solo al proprio reddito conseguito in Svizzera ed
assoggettato a tassazione alla fonte, ma anche ai redditi all’estero, in
particolare del coniuge colà attivo. Si è voluto così conformarsi alla
giurisprudenza del Tribunale federale, secondo cui al reddito imponibile di un
contribuente residente in Svizzera può essere appli­cata un'aliquota maggiorata
che tenga in considerazione il reddito conseguito dall'altro coniuge attivo in
Italia, senza che vi si opponga la Convenzione italo-svizzera in materia di
doppia imposizione (
ASA
19 p. 22 =
DTF
75 I 385; inoltre
CDT
n. 104 del 25 maggio 1994 in
RDAT
II-1994 n. 2t; cfr. anche un caso zurighese,
in relazione alla Convenzione con la Svezia, in
StE
1993 B 11.3 n. 6 e
1994 B 11.3 n. 8).
Di conseguenza, le tabelle
delle aliquote sono state così modificate:
•  tabella
per doppi redditi: estesa anche al frontaliere con coniuge che lavorasse
all’estero (con deduzione per figli riservata tuttavia al marito);
•  tabella
per coniugati con un solo reddito: solo per il frontaliere il cui coniuge non svolgesse
attività né in Svizzera né all’estero;
•  tabella
per celibi e nubili.
7.2.3.
L’applicazione
dell’aliquota per doppi redditi ai frontalieri con coniuge attivo all’estero
aveva dato luogo a numerose contestazioni ed era stata quindi oggetto di
discussione fra le autorità svizzere e italiane preposte all’applicazione
dell’Accordo italo-svizzero relativo all’imposizione dei frontalieri e alla
compensazione finanziaria a favore dei comuni italiani di confine, del 3 ottobre
1974, i cui articoli da 1 a 5 costituiscono parte integrante della Convenzione.
L’art.
5 dell'Accordo prevede infatti l’organizzazione di un incontro annuale tra i rappresentanti
del Ministero competente e delle Regioni interessate, da parte italiana, e i
rappresentanti dei Cantoni dei Grigioni, Ticino e Vallese, come pure della Confederazione,
da parte elvetica, per esaminare i problemi sollevati dall’applicazione dell'Accordo.
Tale norma ripropone, in sostanza, quanto disposto dall'art. 26 CDI I-CH. Le
autorità competenti degli Stati contraenti faranno del loro meglio, così prevede
l'art. 26 cpv. 3, per appianare per via di amichevole composizione le
difficoltà o i dubbi inerenti all'interpretazione o all'applicazione della
Convenzione. L'art. 26 cpv. 4 affida inoltre a una Commissione mista il compito
di regolare amichevolmente i casi controversi risultanti dall'applicazione e
dall'interpretazione della Convenzione (cfr.
Menétrey
, Convenzione italo-svizzera
sulla doppia imposizione, in:
Masshardt/Tatti
, Commentario IFD, Lugano
1985, p. 618).
Ebbene,
nel quadro di uno degli incontri periodici previsti dall'art. 5 dell'Accordo,
le autorità competenti degli Stati contraenti hanno potuto appianare la
controversia interpretativa sollevata da parte italiana in merito all'imposizione
dei frontalieri. La soluzione concordata dalle parti contraenti è consegnata
nel verbale dell'8-9 luglio 1985, in cui si legge che
«i criteri cumulativi
di tassazione di cui sopra non saranno applicati nei confronti della coppia di
lavoratori di cui uno sia percettore di reddito in Italia qualora tale reddito
sia quivi tassabile in modo esclusivo e ciò a decorrere dal 1.1.1986»
(cfr.
RTT
1990 p. 313 s.;
Bernasconi
, L'Accordo tra la Svizzera e l'Italia
relativo all’imposizione dei frontalieri e alla compensazione finanziaria a
favore dei Comuni italiani di confine del 3 ottobre 1974, in
RTT
1990 p.
308 s.).
Dando
applicazione concreta alla soluzione concordata dalle delegazioni dei due Stati
contraenti l’8-9 luglio 1985, il Canton Ticino ha ripristinato le tabelle in
vigore fino al 1984, escludendo l’applicazione delle aliquote per doppi redditi
ai contribuenti con coniuge che svolge attività lucrativa all’estero. La
situazione era pertanto la seguente:
•  tabella
per coniugati (con deduzione per figli a carico): riservata al frontaliere uomo
con moglie all’estero (con o senza attività lavorativa);
•  tabella
per celibi (senza deduzione per figli a carico): per la frontaliera, a meno che
non dimostrasse di essere il solo sostegno familiare;
•  per
doppi redditi: riservata ai frontalieri che svolgessero entrambi attività
lavorativa nel Cantone.
Tale
regime è rimasto sostanzialmente in vigore fino al 1996, anche con l’entrata in
vigore delle leggi federali sull’imposta federale diretta (LIFD) e sull’armonizzazione
delle imposte dirette (LAID) e della nuova legge tributaria cantonale.
7.2.4.
Come
già anticipato, è poi stata la giurisprudenza di questa Camera a imporre una
modifica delle tabelle delle aliquote.
In
base a queste, infatti, il marito assoggettato alla fonte beneficiava di
un'aliquota più favorevole di quella applicata alla moglie in condizioni
identiche, in quanto comprensiva di deduzioni per la famiglia e per figli a
carico. La Camera di diritto tributario ha osservato che la circostanza che
l'aliquota più favorevole fosse riservata al marito anziché alla moglie si
fondava dunque sulla presunzione che il marito consegua il reddito più elevato
nell'ambito della famiglia. Ha perciò accolto il ricorso di una contribuente,
che affermava che, in casi, come il suo, ove il marito consegue un reddito
inferiore rispetto a quello conseguito dalla moglie, vi è una ingiustificata
penalizzazione della famiglia. Tale presunzione, contenuta nella tabella delle
aliquote, appare infatti difficilmente compatibile con i postulati dell'art. 4
cpv. 2 Cost. fed., per il fatto che si vorrebbe far discendere da un modello
astratto di famiglia, in cui il marito provvede in modo esclusivo o
preponderante al mantenimento della famiglia, una conseguenza pregiudizievole
per tutte la famiglie che non si conformano a tale modello (cfr.
CDT
n.
__________.__________.__________ del 10 maggio 1996, in
RDAT
II-1996 n.
20t p. 446 ss.).
Con
effetto a partire dal 1° gennaio 1997, pertanto, la Divisione delle
contribuzioni ha introdotto le nuove tabelle già descritte in precedenza (v.
supra
,
consid. 6.3.).
In
base a queste ultime, la tabella B per coniugati (con deduzione per figli a
carico) è riservata ai lavoratori il cui coniuge all’estero non esercita alcuna
attività lucrativa né consegue un reddito sostitutivo; il lavoratore il cui
coniuge lavora all’estero, invece, è assoggettato all’imposta colle aliquote
della tabella A, cioè per persone sole e senza deduzione per figli a carico.
7.3.
In
sostanza, la modifica delle tabelle delle aliquote, entrata in vigore il 1°
gennaio 1997, ha comportato un peggioramento della situazione per tutti i
lavoratori maschi la cui moglie lavora all’estero. Essi godevano, infatti, in
precedenza, delle aliquote più favorevoli per coniugati. Erano per contro le
sole lavoratrici a sottostare all’imposizione con l’aliquota per persona sola,
in virtù della ricordata presunzione secondo cui il marito provvederebbe in
modo preponderante al mantenimento della famiglia.
Ora, il ricorrente ritiene
che, assimilando chi, come lui, ha una moglie che lavora in Italia, ad una
persona celibe o nubile, l’autorità di tassazione violi gli impegni internazionali
assunti con l’Italia ed in particolare la già ricordata pattuizione contenuta
nel verbale dell'8-9 luglio 1985, secondo cui il cumulo dei redditi dei coniugi
non può essere applicato
«nei confronti della coppia di lavoratori di cui
uno sia percettore di reddito in Italia qualora tale reddito sia quivi
tassabile in modo esclusivo e ciò a decorrere dal 1.1.1986»
.
L’opinione del ricorrente
è condivisa da questa Camera.
L’assoggettamento del
lavoratore con coniuge all’estero con l’aliquota per persone sole si rivela
infatti come un espediente per aggirare surrettiziamente quanto convenuto con
l’accordo citato. Le aliquote per persone sole si avvicinano infatti sensibilmente
a quelle per i doppi redditi in Svizzera (cioè quelle della tabella C), con la
sola differenza che la loro maggiore onerosità è determinata non dall’effetto
del cumulo dei redditi dei coniugi bensì dalla mancata considerazione degli
oneri familiari. La ragione per cui l’autorità fiscale applica però ai
lavoratori con coniuge all’estero le aliquote per persone sole è rappresentata
proprio dalla volontà di considerare la maggiore capacità contributiva
determinata dal cumulo del reddito tassato con il reddito del coniuge
all’estero. Proprio questo hanno voluto evitare gli Stati che hanno
sottoscritto il verbale dell’8-9 luglio 1985.
Per effetto
dell’assimilazione del lavoratore con coniuge attivo all’estero al lavoratore
celibe o nubile, l’autorità fiscale non ha fatto altro che creare una nuova
categoria di contribuenti, accanto a quelle preesistenti delle persone sole,
delle persone coniugate (con coniuge all’estero) e delle persone con coniuge attivo
in Svizzera: quella della persona coniugata con coniuge attivo all’estero.
Questa nuova categoria di contribuenti è assoggettata all’imposta con
un’aliquota leggermente più favorevole di quella riservata ai lavoratori il cui
coniuge lavora in Svizzera, ma sensibilmente più gravosa di quella prevista per
i lavoratori il cui coniuge all’estero non lavora.
La creazione di una così
definita categoria di contribuenti non è tuttavia compatibile con il diritto
pattizio vigente.
7.4.
Le considerazioni appena
proposte inducono a non condividere l’ultima delle argomentazioni contenute
nella presa di posizione dell’AFC, laddove si osserva che l’accordo bilaterale
del 1986 fra Italia e Svizzera rinvia alla legislazione interna italiana, che
vieta ogni cumulo dei redditi dei coniugi e ci si chiede, di conseguenza, se
sia giustificata l’applicazione dell’aliquota B, che mira proprio
all’alleggerimento degli effetti del cumulo dei redditi.
7.4.1.
Questa conclusione
confonde infatti due aspetti distinti: quello del cumulo dei redditi dei
coniugi, da un lato, e quello della deduzione degli oneri familiari,
dall’altro. Come si è detto, invece, l’aliquota B è quella che, conformemente a
quanto dispone l’art. 86 cpv. 1 LIFD – applicabile in virtù del rinvio
contenuto all’art. 91 – beneficia dell’attenuazione dovuta alle deduzioni degli
oneri familiari: per definire questi ultimi, lo stesso legislatore ha inserito
nel testo della norma un esplicito rinvio agli articoli 35 e 36 della stessa
LIFD; l’attenuazione dell’aliquota discende dunque dalla considerazione, in
primo luogo, delle deduzioni sociali (art. 35) e, in secondo luogo, delle
aliquote
«per coniugi viventi in comunione domestica, nonché per i
contribuenti vedovi, separati... che vivono in comunione domestica con figli o
persone bisognose...»
(art. 36). L’aliquota C è invece quella che tiene
conto, oltre che
«degli importi forfettari e delle deduzioni previsti al capoverso
1»
, anche del cumulo dei redditi dei coniugi (art. 9 cpv. 1 LIFD) e della
deduzione per attività lucrativa dei due coniugi (cfr. art. 86 cpv. 2 LIFD).
7.4.2.
Alla stessa conclusione si
perviene se si considera la ragione per cui la delegazione italiana aveva
sollecitato la conclusione dell’accordo di cui si tratta. Come si è già
descritto in precedenza (v.
supra
, consid. 7.2.2. e 7.2.3.), fino al
1984 vi erano già tre diversi tipi di aliquote e già allora si distingueva fra
coniugati e doppi redditi; nel 1985, si è estesa l’applicazione dell’aliquota
per doppi redditi anche al frontaliere con coniuge che lavorasse all’estero, in
applicazione del principio del cumulo dei redditi dei coniugi e di quello
dell’aliquota comprensiva anche dei redditi esteri. In seguito a tale modifica,
da parte italiana si è contestata l’estensione dell’applicazione dell’aliquota
per doppi redditi ai frontalieri il cui coniuge fosse attivo all’estero,
ponendo l’accento sulla circostanza che il cumulo dei redditi previsto dalla
legislazione fiscale svizzera era estraneo a quella italiana. In seguito alla
sottoscrizione del verbale, si è allora ritornati alla situazione precedente,
per cui la tabella per doppi redditi è stata riservata ai soli frontalieri con
coniuge attivo in Svizzera.
7.4.3.
È ben vero che, fino al
1985, la legge tributaria non conosceva due scale delle aliquote, essendo la
tariffa “attenuata” per coniugati stata introdotta solo nel 1984, in seguito
alla famosa sentenza del Tribunale federale, che aveva dichiarato incostituzionale
il maggior aggravio dei coniugi, per effetto del principio del cumulo, nei confronti
dei concubini nelle stesse condizioni. Da quando, però, tale scala delle aliquote
è stata introdotta, essa ha vieppiù assunto i connotati di una vera propria deduzione
sociale, tanto è vero che nel 1990 ne è stata decisa l’estensione anche ai contribuenti
divorziati o celibi con figli o persone bisognose a carico.
Sebbene sia dunque nata
effettivamente per compensare gli effetti del cumulo dei redditi dei coniugi,
la tariffa riservata a coniugi e contribuenti con figli o persone bisognose a
carico si presenta come una deduzione per oneri familiari; per queste considerazioni
il legislatore ne ha verosimilmente disposto l’osservanza nel quadro
dell’allestimento delle aliquote per contribuenti assoggettati alla fonte.
7.4.4.
Appare conseguentemente
difficile da seguire il ragionamento dell’AFC, nella misura in cui vorrebbe far
discendere dal verbale del 1985 l’inapplicabilità, nei confronti dei frontalieri
italiani, dell’aliquota per contribuenti con coniuge che lavora all’estero.
7.5.
Oltre a non essere
compatibile con il suddetto verbale, la soluzione adottata dall’autorità
fiscale non pare tuttavia conforme neppure alle esigenze dettate dal legislatore
federale.
La regola, sancita dal
verbale del 1985, vigente fra Svizzera e Italia, trova sostanziale riscontro
nella disciplina prevista dalle leggi federale e cantonale. Anche la legislazione
interna prevede, infatti, che siano ignorati i redditi diversi da quello del
lavoro dipendente imposto alla fonte ed anche quello del coniuge, a meno che
quest’ultimo non lavori a sua volta nel Cantone. In tal modo, si deroga ai
principi altrimenti vigenti in materia di imposizione internazionale.
7.5.1.
La stessa legislazione
svizzera stabilisce, infatti, che le persone fisiche parzialmente assoggettate
all’imposta sul reddito in Svizzera (nel Cantone, per la legge cantonale)
devono l’imposta sugli elementi imponibili in Svizzera (nel Cantone, per la
legge cantonale) al tasso corrispondente alla totalità dei loro redditi (art. 7
cpv. 1 LIFD, art. 6 cpv. 1 LT). In virtù del combinato disposto di questi
articoli e del principio dell’unità fiscale della famiglia, la stessa regola
vale per il caso dei coniugi uno dei quali vive all’interno e l’altro
all’estero (cfr.
Agner/Jung/Stein-mann
, op. cit., p. 28). Come già
anticipato (v.
supra
, consid. 7.2.2.), tale regola non è in contrasto
neppure con le convenzioni internazionali stipulate dalla Svizzera al fine di
prevenire la doppia imposizione internazionale (v. anche, per la Convenzione
con la Repubblica Federale Tedesca,
Locher/Meier/Von Siebenthal
, Doppelbesteuerungabkommen
Schweiz-Deutschland, B 24.2.1.n. 7;
Locher
, Das schweizerisch-deutsche Doppelbesteuerungsabkommen,
B § 3 II C n. 11).
7.5.2.
Nel caso dei contribuenti
senza domicilio, assoggettati all’imposta alla fonte, invece, vige la regola
secondo cui si tiene conto dell’accresciuta capacità contributiva dei coniugi
solo quando entrambi lavorano in Svizzera. Come rileva l’AFC nelle proprie
osservazioni, infatti, la regola dell’aliquota globale, prevista dall’art. 7
LIFD, non si applica nel caso delle persone fisiche senza domicilio o dimora
fiscale in Svizzera; l’applicazione di tale principio è prevista solo nel caso
dei contribuenti imposti alla fonte con domicilio o dimora fiscale in Svizzera,
in virtù del rinvio contenuto all’art. 91 LIFD.
Le aliquote per doppi
redditi sono dunque applicate solo ai coniugi che esercitano entrambi la
propria attività lucrativa in Svizzera (cfr. l’art. 1 cpv. 1 lett.
c
dell’Ordinanza sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta federale diretta
[OIFo]). Il lavoratore il cui coniuge lavora all’estero beneficia cioè della –
più vantaggiosa – aliquota per coniugati, che non considera l’accresciuta
capacità contributiva dovuta al cumulo dei redditi dei coniugi. La Commissione
per l’armonizzazione fiscale della Conferenza dei funzionari fiscali cantonali
si è posta il problema della compatibilità di una tale limitazione con il
principio della parità di trattamento, concludendo con una risposta
affermativa, in considerazione del fatto che è impossibile sapere se il coniuge
di uno stagionale o di un frontaliere, che vive all’estero, eserciti a sua
volta un’attività lucrativa a titolo principale (
Konferenz
Staatlicher
Steuerbeamter
, op. cit., p. 34). In altri termini, si tratta di una
soluzione che è stata dettata da considerazioni di praticabilità, nella
verosimile preoccupazione di evitare disparità di trattamento ancora maggiori a
causa della difficoltà, o della impossibilità, di verificare le affermazioni
dei contribuenti circa l’attività del coniuge all’estero.
7.5.3.
La stessa soluzione vige,
d’altronde, negli altri Cantoni: le aliquote per doppi redditi, che tengono
conto dell’accresciuta capacità contributiva dei coniugi che lavorano entrambi,
sono infatti applicate solo nel caso di due lavoratori attivi in Svizzera; i lavoratori
che hanno il coniuge all’estero, indipendentemente dal fatto che vi lavori o
meno, sono invece assoggettati all’imposta con le più tenui aliquote per
coniugati, che incorporano le deduzioni per gli oneri familiari (cfr. p. es.
per il Canton Zurigo la
Verfügung der Finanzdirektion über Tarife der Quellensteuern
für ausländische Arbeitnehmer
, del 12 settembre 1994, e le allegate
tabelle; per il Canton Berna la
Quellensteuerverordnung
del 19 ottobre
1994 e le tabelle allegate; per il Canton San Gallo il
Regierungsratsbeschluss
über die Tarife der Quellensteuer für das Steuerjahr 1995
, del 30 agosto
1994, e le allegate tabelle).
7.5.4.
Di fronte ad una simile
prassi in vigore in Svizzera, si rivela senza dubbio discutibile la decisione
dell’autorità fiscale ticinese di applicare ad un lavoratore coniugato
un’aliquota prevista per persone celibi o nubili.
7.6.
Nel caso in esame, si deve
pertanto rilevare l’incompatibilità della decisione impugnata con gli accordi
internazionali sottoscritti fra Svizzera e Italia ed anche con le leggi
federali e cantonale.
Il ricorso può allora
essere accolto, nel senso che al ricorrente è riconosciuta l’applicazione
dell’aliquota B, per coniugati.
8.
L’accoglimento del
ricorso comporta la riforma della decisione impugnata, nel senso che il
ricorrente è tassato con l’aliquota B2 GI, per lavoratori coniugati con due
figli a carico.
Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione del 25 febbraio 1996 è riformata nel senso che il
ricorrente è tassato con l’aliquota B2 GI, per lavoratori coniugati con due
figli a carico.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: