ti_gerichte · 80.2022.263 · 2022-10-12 · it
Reddito della sostanza mobiliare: liquidazione parziale diretta, vendita di diritti di partecipazione alla società che li ha emessi, società in Italia, imposizione immediata solo della quota che eccede il 10% del capitale

Tessin Camera di diritto tributario 13.06.2024 80.2022.263
Tessin Camera di diritto tributario 13.06.2024 80.2022.263
Ticino Camera di diritto tributario 13.06.2024 80.2022.263

Incarti n.
80.2022.263
80.2022.264
Lugano
13 giugno 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
cancelliera
Sabrina
Piemontesi – Gianola
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 10 novembre 2022 contro la decisione del 12 ottobre 2022 in materia di IC
e IFD 2014.
Fatti
A.
__________ (__________),
celibe, è un cittadino italiano, a beneficio di un permesso di dimora (“B”) dal
3.9.2013 e, a far tempo tempo dal 3.9.2018, di domicilio (“C”).
B.
a.
Il 12.5.2015 il
contribuente, rappresentato dallo __________, si rivolgeva all’Ufficio di
tassazione di Mendrisio (di seguito UT), comunicando che era soggetto alle
trattenute delle imposte alla fonte e che desiderava essere “iscritto quale
contribuente fiscale in Svizzera a partire dall’anno 2013”. Indicava pertanto
di voler presentare la dichiarazione fiscale a partire dal 2013, a norma
dell’art. 112 LT. Alla richiesta venivano allegati, tra le altre cose, la copia
__________, la copia del libretto per stranieri “B”, la copia dell’Unico
Italiano 2013.
b.
Nella dichiarazione d’imposta
IC/IFD 2013, sottoscritta il 19.2.2016, __________, dichiarava un reddito
imponibile di fr. 96'114.- ed una sostanza imponibile di fr. 2'135'013.-. Nelle
partecipazioni qualificate dichiarava __________.
c.
La decisione IC/IFD 2013,
datata 6.7.2016, non impugnata, cresceva in giudicato.
C.
a.
Nella dichiarazione d’imposta
IC/IFD 2014, sottoscritta il 19.2.2016, __________ faceva valere un reddito
imponibile di fr. 62'167.- ed una sostanza imponibile pari a fr. 2'080'974.-.
Nelle partecipazioni qualificate dichiarava di detenere il 100% della __________.
b.
Il 22.2.2016, l’Ufficio di
tassazione di Mendrisio (in seguito UT), allo scopo di definire le tassazioni attribuiva
al contribuente un termine fino al 14.3.2016 per produrre la seguente
documentazione:
·
Bilancio al 31.12.2013 della __________;
·
Copia del contratto di vendita per
la quota di partecipazione venduta nel 2014;
·
Attestazione bancaria al
31.12.2013 a comprova dell’importo di Euro 896'902.- (comunione ereditaria)
indicato nell’elenco dei titoli e capitali;
·
Comprovare i due debiti di Euro
1'069'550.- + Euro 183'727.- indicati nell’elenco dei debiti al 31.12.2014,
come pure i motivi dell’accensione degli stessi.
c.
Con scritto dell’8.4.2016,
__________, per il tramite dello __________, presentava il bilancio al
31.12.2014 “
con raffronto 2013 della __________ di __________ (erroneamente
indicata __________
)”, nonché la copia del contratto di vendita della
partecipazione. Per quanto concerneva l’attestazione bancaria al 31.12.2013 a
comprova dell’importo di € 896'902.-, affermava che tale somma era stata
stabilita secondo il contratto di divisione ereditaria, il cui totale dei beni
da suddividere era pari ad € 2'053'803.-. Di tale importo avrebbe già ricevuto €
500'000.-, utilizzati per finanziare l’attività, appena iniziata, della __________,
ed € 81'000.- (pari a fr. 100'000.-) per la costituzione di tale società
anonima. In merito alla comprova dei due debiti, chiedeva una proroga, in
assenza di tutta la documentazione.
D.
Con decisione del
26.7.2017, l’UT notificava al contribuente la tassazione IC/IFD 2014, nella
quale commisurava il reddito imponibile in fr. 341'100.- per l’IC (determinante
per l’aliquota di fr. 444'500.-) e in fr. 341'100.- per l’IFD (fr. 444'500.- il
reddito determinante per l’aliquota).e la sostanza imponibile in fr.
2'772'000.- (fr. 3'074'000.- l’importo determinante per l’aliquota).
In particolare, rispetto
ai dati dichiarati, il fisco aveva aggiunto ai redditi gli importi di fr.
4'775.- (reddito da titoli e capitali) e di fr. 334'200.- (altri redditi della
sostanza mobiliare), con le seguenti motivazioni:
·
per il reddito da titoli e capitali,
“Valori rettificati in
base agli importi effettivi”
;
·
per altri redditi della sostanza mobiliare,
“Ricavo acquisto
azioni proprie della __________”.
Nel calcolo dell’imposta
sulla sostanza, il valore dei titoli e capitali era stabilito in fr.
4'131'623.-, con la motivazione:
“Valore imponibile delle azioni rettificato
in fr. 10'600.- valore per azione della __________, __________”.
E.
a.
Con reclamo del 23/24.8.2017,
il contribuente, rappresentato dalla __________, impugnava la decisione di
tassazione IC/IFD 2014, contestando l’imposizione del reddito derivante dall’acquisto
di azioni proprie della __________ (per fr. 334'200.-), il valore della
partecipazione nella __________ (fr. 10'600.- ad azione) l’imposizione in
Svizzera del provento da attività “autonoma” di fr. 2'132.-.
Per quanto concerne
l’acquisto delle azioni proprie, sosteneva di aver “
ceduto la sua quota del
15.38%”
e che
“il valore corrispondente a tale cessione è di EUR 483'228”
,
mentre
“il valore nominale è di 18'456 EUR
”. A suo avviso, l’art. 4
a
LIP faceva riferimento a società di diritto svizzero, mentre nella fattispecie
si sarebbe stati in presenza di una società di diritto italiano, motivo per il
quale non erano adempiuti i presupposti relativi al limite di acquisto di
azioni proprie secondo il diritto svizzero.
D’altra parte, la società
italiana non avrebbe proceduto al riacquisto di azioni proprie con “
conseguente
riduzione di capitale”
, in quanto
“il riacquisto è stato effettuato
nell’intento di cedere le azioni a nuovi acquirenti”.
L’art. 4a cpv. 2 LIP
prevedeva invece un periodo di attesa di 6 anni prima di procedere
all’imposizione dell’eccedenza di liquidazione, per la “cosiddetta parte
autorizzata”.
b.
Con scritto 2.3.2018, il reclamante
inoltrava un complemento al reclamo, argomentando di aver lasciato il proprio
domicilio in Italia unicamente il 15.5.2014 e non il 3.9.2013 (data a partire
dalla quale egli è stato imposto in Ticino). Infatti sarebbe iscritto
all’anagrafe dei residenti all’estero (AIRE) solo dal 15.5.2014. Sarebbe
pertanto stato infatti imposto, nel 2014, in __________ per appartenenza
personale, come rilevabile dalla successiva autodenuncia fatta in Italia
(voluntary
disclosure)
per il periodo 2009 – 2014. Avrebbe dunque subito una “
doppia
imposizione illimitata (appartenenza personale) per il periodo dal 3 settembre
2013 al 15 maggio 2014
”. Chiedeva di conseguenza di essere assoggettato
illimitatamente in Svizzera unicamente dal 15.5.2014 e domandava “
la revisione
della decisione d’imposte cantonali e comunali 2013 per il periodo settembre –
dicembre, in quanto egli aveva unicamente un’appartenenza economica assolta con
il pagamento delle imposte alla fonte
”.
F.
Con decisione del
12.10.2022, l’UT accoglieva parzialmente il reclamo, riducendo il reddito
imponibile a fr. 338'900.- sia per l’IC sia per l’IFD (fr. 444'500.- il reddito
determinante per l’aliquota) e la sostanza a fr. 1'852'000.- (in fr.
2'114'000.- la sostanza determinante per l’aliquota).
In merito alla questione
dell’assoggettamento illimitato alle imposte in Svizzera per l’intero 2014,
l’UT sosteneva che secondo la giurisprudenza, in base al principio della buona
fede, se una persona ha garantito alle autorità svizzere, nella procedura per
il rilascio del permesso di dimora, di costituire un domicilio o una dimora
(fiscale), in Svizzera, ma in seguito sostiene il contrario, l’imposizione può
fondarsi anche su un domicilio fittizio.
Nella
fattispecie, il contribuente stesso aveva segnalato alle autorità __________ di
avere la propria dimora fiscale in Svizzera dal 3.9.2013, in una “
(…)
relazione di accompagnamento datata 29 settembre 2017
”. Sarebbe dunque del
tutto irrilevante il fatto di essersi iscritto all’AIRE solo il 15.5.2014.
Per quanto concerne gli
“altri redditi da sostanza mobiliare”, l’UT confermava la precedente decisione,
con la seguente motivazione:
In virtù degli articoli 20 cpv. 1 lett. c LIFD e 19
cpv. 1 lett. c LT, i quali definiscono che in caso di vendita dei diritti di
partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha
emessi conformemente all’art. 4a della LIP (…), l’eccedenza di liquidazione è
considerata realizzata nell’anno in cui sorge il credito fiscale dell’imposta
preventiva. La disposizione della LIP prevedeva un effetto sospensivo per la
liquidazione parziale diretta per un periodo di 6 anni limitatamente alla quota
del 10% di una società anonima, rispettivamente 2 anni per la quota del 20% se
trattasi di azioni nominative o soggette a restrizioni. Qualsiasi vendita
eccedente tali limiti è immediatamente imposta in quanto la cessione di diritti
di partecipazione è ritenuta liquidazione parziale.
L’autorità fiscale confermava
dunque l’imposizione del ricavo relativo al riacquisto delle azioni proprie
effettuato dalla società __________ [__________], mediante contratto datato 17
aprile 2014, pari al 46.15% del capitale sociale della società.
Il calcolo operato dal
fisco ticinese era il seguente:
Prezzo cessione quote del 46.15% a euro 1'450'000.-
di cui il contribuente detiene una quota del 15.38% pari a 1/3, quindi pari a
euro 483'300.- dedotto il valore nominale delle quote vendute pari a euro
18'456.- abbiamo un reddito da liquidazione parziale diretta pari a euro
464'772.-. Ritenuta la riduzione del 60% per la partecipazione di quote
azionarie detenute a carattere privato sono da imporre euro 278'863 al cambio
medio ufficiale di fr. 1.21, pari a fr. 337'424.-.
Il calcolo effettuato in
prima istanza prevedeva un reddito pari a fr. 334'200.-, ma l’autorità fiscale
rinunciava ad una
reformatio in pejus
.
Il reclamo era per contro
accolto in merito al reddito da lavoro autonomo e al valore della
partecipazione nella __________ al 31.12.2014.
G.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, __________, per il tramite della __________
impugna la decisione su reclamo IC/IFD 2014, contestando, in via principale,
l’appartenenza personale con imposizione illimitata prima del 15.5.2014.
Subordinatamente, in caso di ammissione dell’appartenenza personale già da
inizio 2014, chiede che la differenza tra il valore nominale ed il prezzo di
vendita delle azioni della __________ sia considerato utile in capitale esente,
non essendo applicabili gli art. 19 LT e 20 LIFD.
In merito alla questione
dell’assoggettamento illimitato unicamente, l’insorgente argomenta che il
domicilio fiscale si determina in funzione non delle dichiarazioni del
contribuente, bensì di riferimenti oggettivi, ciò che esclude che sia possibile
la libera scelta del proprio domicilio fiscale. La violazione del principio
della buona fede, che, secondo la giurisprudenza citata dall’autorità fiscale, consentirebbe
l’assoggettamento sulla base di un domicilio fittizio, presupporrebbe un
comportamento contraddittorio da parte del contribuente. Il fatto di essere
stato tassato in Ticino per il 2013 non rappresenterebbe alcun comportamento
contraddittorio, in quanto il contribuente sarebbe rimasto silente sulla
decisione 2013 “
(…) per una pura questione di proporzionalità visto l’esiguo
importo dovuto
”. Inoltre, le dichiarazioni fiscali sarebbero state
allestite in modo completo su tutti i redditi e la sostanza nel mondo, come
richiesto anche in presenza di un’appartenenza economica. Nel reclamo, ad ogni
modo, avrebbe affermato che, sin dall’inizio delle sue relazioni economiche con
la Svizzera, vi era una situazione di doppia appartenenza personale, ciò che
avrebbe dovuto portare le autorità ad analizzare i criteri previsti dalla
convenzione contro la doppia imposizione. L’insorgente sarebbe giunto in
Svizzera con l’intenzione di stabilirsi già nel 2013, ma “
(…) questa
certezza non ha potuto concretizzarla fino al 2014, sarebbe a dire fintanto che
non si è slegato economicamente e personalmente dal suo paese di arrivo
”.
In particolare, la possibilità di concretizzare il futuro professionale con la
società neocostituita in Svizzera sarebbe dipeso dalla sottoscrizione degli
accordi con l’altro azionista della __________, avvenuta l’8.4.2014.
Per quanto concerne l’imposizione
del reddito proveniente dall’acquisto di azioni proprie (liquidazione parziale
diretta), il ricorrente richiama la sentenza del Tribunale federale
2C_1059/2017 del 19.2.2020. In presenza di una società di diritto estero, lo
stesso Tribunale federale avrebbe messo in dubbio l’applicabilità dell’art. 4
a
LIP. Secondo il ricorrente, vi sarebbe un vuoto legislativo per il trattamento
dei casi di “
liquidazione parziale diretta
” in presenza di società di
diritto estero. Le condizioni per l’imponibilità sarebbero: il riacquisto di
azioni per la riduzione del capitale o con l’intento di ridurlo; il superamento
dei limiti per il riacquisto previsti dal codice civile del Paese; la mancanza
di una rivendita delle azioni acquistate entro un termine di 6/12 anni.
Il contribuente avrebbe
ereditato la sua quota nella società di diritto italiano __________, che al
momento della cessione corrispondeva al 15.38% (18'456 azioni su 120'000 totali).
Insieme al fratello e alla madre, che avevano a loro volta ereditato le
rispettive quote, la famiglia deteneva il 46.15% della __________. Intenzione
della famiglia sarebbe stata quella di “
(…) separarsi dall’altro azionista
di maggioranza cedendo a quest’ultimo le azioni
”.
Con il verbale
dell’Assemblea degli azionisti dell’8.4.2014, l’azionista di maggioranza “
(…)
propone (di fatto impone) l’uscita della famiglia tramite il riacquisto delle
loro azioni da parte della società stessa
”. Il riacquisto sarebbe avvenuto nell’opportunità
“
(…) per la società di disporre preventivamente di un pacchetto azionario
per operazioni straordinarie volte a stabilire rapporti di partnership o
collaborazioni con altri operatori industriali ovvero finanziari
”. L’art.
2357 del codice civile italiano stabilirebbe quale unica condizione per poter
procedere al riacquisto di azioni proprie l’esistenza di riserve libere e non
si esprimerebbe in merito ad un limite di quota. Nel caso di specie, seguendo
la sistematica del legislatore e tenendo in considerazione che si è in presenza
di una società di diritto italiano, non sussisterebbe una riduzione di capitale
della società e non ne esisterebbe neppure l’intento, come si evincerebbe dal
verbale dell’8.4.2014 e come rilevabile anche dai bilanci della società (2014-2019).
Per quanto concerne, da ultimo, la fase “condizionata” (lasso di tempo di 6
anni) sarebbe stata rispettata: come risulta dal bilancio 2019 della __________,
le azioni proprie non sarebbero più presenti, essendo state cedute alla nuova __________,
laddove il capitale azionario è rimasto intatto a €120'000.-. Sarebbero
irrilevanti il prezzo e le modalità con cui è avvenuta la cessione del 2019,
come peraltro rilevato anche dal Tribunale federale. Il capitale azionario
sarebbe ancora intatto e le azioni proprie non sarebbero più presenti.
H.
Il 16.11.2022, l’UT
di Mendrisio ha trasmesso l’incarto relativo al contribuente, senza presentare
osservazioni.
Diritto
1.
Due sono le censure proposte
da __________ in sede ricorsuale: preliminarmente il suo assoggettamento per
appartenenza personale in Ticino, prima del 15.5.2014, e secondariamente
l’imposizione del ricavo dalla vendita delle proprie azioni alla società
italiana __________, deliberata l’8.4.2014 in __________, a __________.
Si tratta pertanto di
verificare anzitutto la natura dell’assoggettamento (limitato o illimitato) del
contribuente nel 2014, e, in seguito, di analizzare la fondatezza
dell’imposizione degli “altri redditi da sostanza mobiliare”.
2.
2.1.
Il diritto fiscale
svizzero e quello del Cantone Ticino ammettono, in linea di principio, che il
contribuente è assoggettato all'imposta in modo illimitato in un solo luogo,
segnatamente quello in cui, secondo l'art. 3 cpv. 1 LIFD e l'art. 2 cpv. 1 LT,
la persona fisica ha domicilio o dimora fiscale in Svizzera.
Una persona ha il
domicilio
fiscale
in Svizzera, secondo l'art. 3 cpv. 2 LIFD e l'art. 2 cpv. 2 LT,
quando vi risiede con l'intenzione di stabilirsi durevolmente o quando il
diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale.
Secondo la giurisprudenza,
una persona ha il domicilio nel luogo in cui risiede di fatto con l'intenzione
di rimanervi stabilmente, cioè quando sono realizzati cumulativamente, i due
seguenti elementi:
·
l'effettiva residenza in un
determinato luogo;
·
l'intenzione di rimanervi in
modo duraturo.
A tal fine, non è
determinante la dichiarazione di volontà della persona, bensì la sua condotta
esteriore. Il luogo ove la persona assoggettata possiede il centro dei suoi
interessi personali va, in altre parole, desunto dall’insieme delle circostanze
oggettive e concrete del singolo caso, non invece dalle sue dichiarazioni (sentenza
TF inc. 2C_335/2014 del 19.1.2015, consid. 5.1.; DTF 132 I 29 consid. 4.1; 125
I 54 consid. 2a; 123 I 289 consid. 2b).
2.2.
Secondo l'art. 3 cpv. 2
LIFD e l'art. 2 cpv. 3 LT, la
dimora fiscale
in Svizzera è data invece
quando una persona vi soggiorna senza interruzioni apprezzabili:
a. almeno 30 giorni
esercitandovi un'attività lucrativa;
b. almeno 90 giorni senza
esercitare un'attività lucrativa.
Se non sussiste neppure
una dimora fiscale, il contribuente può essere assoggettato all'imposta
federale e cantonale in modo limitato, se esiste un sufficiente punto di
collegamento tra il nostro territorio e il suo reddito o la sua sostanza (cfr.
art. 5 cpv. 1 LIFD; art. 4 cpv. 1 LT), segnatamente se egli è proprietario di
fondi nel Cantone o ha su di essi diritti di godimento reali o diritti di godimento
personali a questi economicamente assimilabili (cfr. art. 4 cpv. 1 lett. c
LIFD; art. 3 cpv. 1 lett. c LT).
2.3.
La
procedura di tassazione è retta dal principio inquisitorio (art. 46 cpv. 1
LAID; art. 204 cpv. 1 LT). Le autorità fiscali devono procedere a tutte le
indagini necessarie per chiarire la fattispecie, compresi i fatti che
favoriscono il contribuente. Per tutti i fatti rilevanti l’onere della prova è
pertanto a carico dell’autorità di tassazione. All’obbligo di indagare
dell’autorità si contrappongono tuttavia gli obblighi di collaborazione del
contribuente (art. 198 ss. LT). Nonostante divergenti opinioni dottrinali,
secondo la giurisprudenza del Tribunale federale il contribuente è tenuto ad
una certa collaborazione anche quando è controversa la stessa sovranità fiscale
del Cantone e pertanto l’autorità adotta dapprima una decisione pregiudiziale
sull’assoggettamento. In questo caso, il contribuente è tenuto a fornire
informazioni solo in merito ai fatti e agli indizi che sono determinanti per
stabilire l’assoggettamento, mentre in questa fase procedurale non deve ancora
presentare una dichiarazione d’imposta completa o comunque documentare
compiutamente i suoi fattori imponibili (sentenza 2C_398/2021 del 23.12.2021
consid. 3.1.1 e giurisprudenza citata).
2.4.
Il ricorrente è giunto in
Svizzera, a __________, dall’Italia __________) il 3.9.2013, ottenendo un
permesso di dimora (B) valido sino al 2.9.2018. Dal 3.9.2018 egli è a beneficio
di un permesso di domicilio (C).
Con uno scritto del
12.5.2015, allora rappresentato dallo __________, rivolgendosi all’UT di
Mendrisio comunicava il desiderio di voler essere iscritto “
quale
contribuente fiscale in Svizzera a partire dall’anno 2013, pertanto deve
presentare la dichiarazione a norma dell’art. 112 LT”.
Allo scritto veniva
allegata tutta una serie di documenti, tra i quali la copia del “libretto per
stranieri “B””.
Per il periodo fiscale 2013,
egli si è quindi fatto imporre, per appartenenza personale in Ticino, per il
periodo dal 1.9.2013 al 31.12.2013. La decisione, non contestata dal ricorrente,
è passata in giudicato.
Sia nella dichiarazione
d’imposta 2013 sia nella dichiarazione 2014, il contribuente ha indicato, quale
domicilio, rispettivamente __________ e __________. In entrambi i periodi
fiscali ha esercitato in Ticino un’attività professionale dipendente, presso la
__________, società con sede a Lugano, iscritta a registro di commercio dal
19.7.2013 e della quale il contribuente è, azionista ed amministratore unico.
Nel Modulo 4 (
Spese
professionali del contribuente
), per l’anno 2013 il ricorrente ha sostenuto
di aver lavorato con un grado di occupazione al 100% e ha fatto valere spese di
trasporto dal domicilio al luogo di lavoro con il mezzo pubblico, per la tratta
__________, mentre per l’anno 2014 ha fatto valere le spese di trasporto dal
1.1.2014 al 31.8.2014 da __________ e dal 1.9.2014 al 31.12.2014 da __________.
Già nel 2013, il contribuente ha poi chiesto la deduzione dal reddito
imponibile degli “
oneri assicurativi
”.
Per quanto concerne l’anno
2014, nel Modulo 1 (pagina 1), non vi sono riserve temporali circa il periodo
di assoggettamento (se l’assoggettamento è inferiore all’anno civile, bisogna
infatti indicarne la durata, come peraltro avvenuto per il 2013).
2.5.
Nulla agli atti permette
di ritenere che, nel 2014, il contribuente avesse il proprio domicilio fiscale
in Italia sino al 15 maggio. Oltre agli elementi già evocati, anche nella “
Relazione
di accompagnamento alla richiesta di accesso alla procedura di collaborazione
volontaria
” (relazione redatta a supporto della “
Voluntary Disclosure
”,
allegata al ricorso) sottoscritta a __________ il 29.9.2017, viene
espressamente indicato, a pagina 2 “
(…) i conti risultano tutti intestati a __________,
essendosi questo trasferito in Svizzera il 03.09.2013 (cfr. Permesso B,
Allegato 3) per intraprendere un’attività imprenditoriale (cfr. visura camerale
della società __________): avendo trasferito la propria residenza (cfr.
iscrizione
AIRE 15.05.2014)”.
Ora, le persone a
beneficio di un permesso B, ossia i dimoranti,
sono stranieri che soggiornano in Svizzera a lungo termine,
per uno scopo ben determinato, esercitando o no un’attività lucrativa (
https://www.sem.admin.ch/sem/it/home/themen/aufenthalt/eu_efta/ausweis_b_eu_efta.html
, sito visualizzato
il 25.3.2024). Nel caso di specie, il contribuente ha immediatamente ottenuto
un permesso di soggiorno di 5 anni esercitando un’attività lucrativa dipendente
presso la sua stessa società, la __________, già iscritta a registro di
commercio dal 19.7.2013. Appare quindi evidente il legame del contribuente con
il Ticino, dal 2013 in poi, per appartenenza personale.
3.
3.1.
Unicamente in un
successivo scambio di corrispondenza, nell’ambito della procedura di reclamo
concernente l’anno 2014, periodo fiscale nel quale è stato imposto il ricavo della
rivendita delle proprie partecipazioni alla __________, il contribuente,
patrocinato da __________, che peraltro aveva già inoltrato il reclamo, ha
sollevato – per la prima volta –
la questione
dell’assoggettamento illimitato, chiedendo che lo stesso collimasse con la data
di iscrizione, da parte del contribuente, all’AIRE (Anagrafe degli italiani
residenti all’estero), avvenuta nel mese di maggio del 2014.
3.2.
La giurisprudenza del
Tribunale federale ha già avuto occasione di riconoscere che l’appartenenza
personale, e di conseguenza l’assoggettamento illimitato, possano essere
ammessi, in base al principio della buona fede, se una persona ha garantito
alle autorità svizzere, nella procedura per il rilascio di un permesso di
dimora, di costituire un domicilio o una dimora (fiscale) in Svizzera, ma in
seguito sostiene il contrario. In casi simili, l’imposizione può fondarsi anche
su un domicilio fittizio, che dipende dal fatto che le successive contestazioni
dell’assoggettamento o della tassazione non possono essere prese in
considerazione, in quanto contrastano con il principio della buona fede e con
il divieto di comportamento contraddittorio
(“venire contra factum
proprium”)
, che discende al primo (cfr.
Arnold/Meier/Spinnler
,
Steuerpflicht bei Auslandsbezug, in ASA 70/2001, n. 22, p. 10; inoltre,
Zweifel/Hunziker
, in: Zweifel/Beusch/Matteotti
[a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea 2015, n. 48 ad art. 4, p.
337).
3.3.
Ora, in una situazione
come quella descritta, non si può che ritenere che il comportamento del
contribuente sia contraddittorio. La lettera nella quale comunicava
l’intenzione di essere iscritto quale contribuente era datata 12.5.2015. La
decisione di tassazione per l’anno 2013, basata sul presupposto che il
contribuente fosse assoggettato alle imposte in Svizzera per appartenenza
personale, era del luglio 2016.
Lo scritto del
contribuente del 2.3.2018, giunto nell’ambito della procedura di reclamo 2014,
appare del tutto strumentale alla vertenza ed in contraddizione con la
posizione precedentemente assunta.
In ogni caso, anche
volendo ignorare il comportamento contraddittorio del contribuente, in
contrasto con il principio della buona fede, si deve costatare che egli non ha
portato elementi a supporto della tesi dell’esistenza di un domicilio
all’estero, prevalente su quello esistente nel Canton Ticino nel periodo
fiscale preso qui in considerazione. L’unico argomento addotto, peraltro di
natura prettamente formale, concerne la data della sua iscrizione all’AIRE.
La prima censura
ricorsuale è conseguentemente respinta.
4.
4.1.
Occorre ora esaminare la
seconda censura sollevata dal ricorrente e meglio la questione riguardante la
vendita delle azioni detenute da __________ della __________ alla stessa __________
(società avente la propria sede in Italia).
4.2.
4.2.1.
All'imposta sul reddito
sottostà la totalità dei proventi, periodici e unici; fanno eccezione gli utili
in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 1
e cpv. 3 LIFD; art. 15 cpv. 3 prima frase LT). Quale reddito della sostanza mobiliare
è tra l’altro imponibile l'eccedenza di liquidazione in caso di vendita di
diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa
che Ii ha emessi, conformemente all’articolo 4
a
della legge federale del
13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP; RS 642.21) (art. 20 cpv. 1 lett.
c LIFD; l’art. 19 cpv. 1 lett.
c
LT, per l’imposta cantonale, ha lo
stesso tenore dell’art. 20 cpv. 1 lett.
c
LIFD).
4.2.2.
Per l'art. 4
a
cpv.
1 LIP, la società di capitali o la società cooperativa che acquista i propri
diritti di partecipazione (azioni, quote sociali, buoni di partecipazione o
buoni di godimento) in virtù di una decisione di riduzione del suo capitale o
nell’intento di ridurlo deve l’imposta preventiva sulla differenza tra il prezzo
d’acquisto e il valore nominale liberato di questi diritti di partecipazione.
Quest’imposizione si applica anche quando l’acquisto dei propri diritti di
partecipazione supera i limiti previsti nell’articolo 659 o 783 del Codice
delle obbligazioni.
L'art. 4
a
cpv. 2
LIP dispone poi che il capoverso 1 si applica per analogia se la società di
capitali o la società cooperativa che ha acquistato i propri diritti di
partecipazione entro i limiti previsti nell’articolo 659 o 783 del Codice delle
obbligazioni non riduce successivamente il suo capitale e non li rivende entro
un termine di sei anni.
In ottica fiscale, e
davanti a un riacquisto di propri diritti di partecipazione, va pertanto
rilevato che una liquidazione parziale diretta e incondizionata è data sia in
tutti quei casi in cui ciò avviene in virtù di una decisione di riduzione (in
senso civilistico) del capitale, sia se c'è “un’intenzione” in tal senso oppure
un superamento dei limiti previsti dall’art. 659 cpv. 1 e 2 CO per le società
anonime (10% del capitale azionario rispettivamente 20%, in caso di azioni
nominative vincolate) e dall’art. 783 CO per le società a garanzia limitata.
Quando una società
rispetta i citati limiti, ma non rivende i propri diritti di partecipazione
entro il termine di sei anni previsto dal diritto fiscale, è invece data una
liquidazione parziale condizionata (DTF 136 II 33 consid. 2.2.2 con ulteriori
rinvii, segnatamente alla dottrina e alla circolare n. 5 dell'Amministrazione
federale delle contribuzioni del 19 agosto 1999;
Locher
, Kommentar DBG, vol. I, 2
a
ed., Basilea 2019, n. 78 ad
art. 20 LIFD;
Glauser/Bach
, Le
rachat d’actions propres par des sociétés non cotées – Conséquences fiscales de
la liquidation partielle directe in StR 76/2021 p. 593 e schema riassuntivo p.
594;
Richner/Frei/Kaufmann/Rohner
,
Handkommentar zum DBG, 4
a
ed., Berna 2023, n. 161 e schema ad art.
20 LIFD).
4.2.3.
L'art. 4
a
LIP non
segue quindi un'ottica prettamente civilistica, ma si riferisce a un concetto
di liquidazione parziale autonomo, (sentenze 2C_119/2018 del 14 novembre 2019
consid.
4.2.4 e 2A.259/1997 del 4 maggio 1999 consid. 4;
Von Ah,
in Martin Zweifel/Michael
Beusch/Maja Bauer-Martinelli, Kommentar zum Bundesgesetz über die
Verrechnungssteuer, 2
a
ed. 2012, n. 28 ad art. 4a LIP;
Buchser/Jaussi
, Zivil- und
steuerrechtliche Probleme beim direkten und indirekten Rückkauf eigener Aktien;
ASA 70, p. 619 segg., 642 segg.).
In
effetti, oltre a concernere casi nei quali ha luogo una decisione di riduzione
(in senso civilistico) del capitale, prevede l’imposizione immediata di
riacquisti che avvengono “nell'intento” di ridurlo, oppure che superano i
limiti previsti dal codice delle obbligazioni. Come già indicato dal Tribunale
federale, adottando l'assetto descritto il legislatore ha inteso introdurre una
regolamentazione schematica, a vantaggio sia delle cerchie economiche che del
fisco.
Distanziandosi da proposte
giunte nell'ambito della procedura di consultazione, si è in particolare
rifiutato di introdurre un sistema che si basasse sui motivi di un riacquisto,
poiché esso avrebbe comportato una messa in pratica impegnativa e non avrebbe
giovato alla sicurezza del diritto (DTF 136 II 33 consid. 3.2.1 con riferimento
ai materiali legislativi).
Sempre come già indicato
dal Tribunale federale, l’art. 4a LIP non impone nel contempo di chiedersi se
il modo di procedere scelto comporti o meno un impoverimento della società (DTF
136 II 33 consid. 3.2.1 con rinvio alla sentenza 2A.9/2005 del 27 ottobre 2005
consid. 2.2). Pur partendo dal principio che ogni tipo di riacquisto da parte
della società diminuisca il suo patrimonio e, pertanto, la impoverisca (DTF 136
II 33 consid. 3.2.3 con rinvio al messaggio governativo pubblicato nel foglio
federale 1997 II 963, 998-1000), il legislatore federale ha infatti optato per
una soluzione diversa, di più facile applicazione, e maggiormente orientata anche
ai bisogni dell’economia (messaggio 1997; FF II 963, 999, con particolare
riferimento alla situazione delle società quotate in borsa ed all'interesse
delle stesse a poter acquisire del capitale proprio per poi ricederlo, senza
che ciò comporti un’immediata riscossione dell'imposta preventiva; 2C_119/2018
del 14 novembre 2019 consid. 3.1 e 4.2.4; sentenza 2C_1059/2017 del 19.2.2020,
consid. 5).
4.3.
Se il venditore è una
persona fisica che detiene la partecipazione nella propria sostanza privata,
vige il principio generale che sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei
proventi, periodici e unici, con eccezione per gli utili in capitale conseguiti
nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 1 e cpv. 3 LIFD). In
quanto reddito della sostanza mobiliare è imponibile l’eccedenza di
liquidazione in caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di
capitali o alla società cooperativa che Ii ha emessi, conformemente all’art. 4
a
LIP (art. 20 cpv. 1 lett. c LIFD). Con tale normativa il legislatore ha
costituito un legame diretto tra i due articoli e di conseguenza laddove le
condizioni per l’applicazione dell’art. 4
a
LIP sono adempiute,
l’eccedenza di liquidazione (ovvero la differenza tra il prezzo di vendita ed
il valore nominale) è, di principio, imponibile in capo al venditore. Se,
invece, con l’acquisto vengono rispettati i limiti quantitativi e temporali
sanciti dall’art. 4
a
LIP, non vi è alcuna conseguenza fiscale ai fini
dell’imposta preventiva e, quindi, nemmeno per l’imposta sul reddito (
Codoni/Aspesi
, Effetti fiscali in caso
di acquisto di propri diritti di partecipazione, in NF 4/2021, p. 195 e segg.;
Locher
, op. cit., n. 79 ad art. 20 LIFD).
5.
5.1.
Ritornando al caso che qui
ci occupa, dal periodo fiscale 2013 il ricorrente è illimitatamente imponibile in
Svizzera e nel Canton Ticino. Nella dichiarazione d’imposta 2013, aveva
dichiarato di possedere una partecipazione qualificata nella __________. Non
avendo più dichiarato tali azioni nel periodo fiscale 2014, l’UT di Mendrisio
aveva richiesto il contratto di vendita.
Dal contratto di “acquisto
di azioni proprie”, inerente la __________, siglato in __________, a __________,
il 17.4.2014, si evince che __________, __________ e __________ (definiti quali
“cedenti”), titolari rispettivamente di 18'456 azioni i due fratelli
(corrispondenti al 30.76% del capitale sociale) e di 18'468 azioni la madre
(corrispondenti al 15.39% del capitale sociale) avevano “
maturato
l’intenzione di uscire dal capitale azionario della società cedendo le
rispettive partecipazioni, anche al fine di perseguire diversi piani di
investimento
”. L’altro socio, __________, aveva dichiarato di non voler
esercitare il diritto di prelazione sulle quote cedute alla società. Motivo per
il quale la società era “interessata ad acquisire tutte le partecipazioni in
vendita”. L’8.4.2014 l’assemblea dei soci aveva pertanto autorizzato l’acquisto
delle azioni, fissando i termini e le condizioni previsti dall’art. 2357 del
Codice civile italiano. Motivo per il quale veniva ceduto alla __________ il
46.15% del capitale sociale della società, al prezzo di complessivi €
1'450'000.-.
5.2.
In sede ricorsuale, il
contribuente ha presentato gli stati patrimoniali della __________ (allegati
15-18), rilevando in particolar modo che la società italiana aveva rivenduto il
pacchetto azionario della famiglia __________. Infatti la “riserva negativa per
azioni proprie in portafoglio” era passata, dal 31.12.2018 al 31.12.2019 da €
1'450'000.- ad € 0.- (allegato 18). Al 31.12.2019 il capitale sociale risultava
“
interamente sottoscritto e versato
”.
L’insorgente ha prodotto anche
il verbale dell’assemblea ordinaria della __________ del 25.5.2020 (allegato
18) inerente il bilancio d’esercizio al 31.12.2019, da cui si evince che socia
unica della __________ era diventata __________. A tal proposito, nel ricorso legge:
Come si può appurare dal
bilancio 2019 della società __________ (allegato 18), le azioni proprie non
sono più presenti in quanto sono state cedute alla nuova holding __________,
laddove il capitale azionario della società è rimasto intatto a
€
120'000.
Pertanto il termine di 6 anni per la rivendita è stato rispettato. Sono
irrilevanti il prezzo e le modalità con cui la cessione del 2019 è avvenuta
(principio menzionato anche dal Tribunale federale). Il dato oggettivo è che il
capitale azionario è ancora intatto e le azioni proprie non sono più presenti.
5.3.
Va preliminarmente
rilevato che il Tribunale federale, per l’applicazione dell’art. 20 cpv. 1 lett.
c
LIFD, ha lasciato aperta la questione se l’art. 4
a
LIP possa
trovare applicazione laddove la società che riacquista i propri diritti è una
società estera (sentenza TF 2C_1059/2017 del 19.2.2020 consid. 6.1).
Nella fattispecie non è
tuttavia in discussione l’applicazione dell’art. 4
a
LIP in quanto tale,
ma unicamente l’adozione dei criteri da quest’ultimo stabiliti per delimitare
il reddito della sostanza soggetto all’imposta sul reddito. Il fatto che
l’imposta preventiva possa essere trattenuta solo da redditi da azioni emesse
da una persona domiciliata in Svizzera (art. 4 cpv. 1 lett.
b
LIP) è
fuori discussione.
I redditi della sostanza
mobiliare, erogati ad un contribuente assoggettato alle imposte in Svizzera per
appartenenza personale da una società di capitali con sede all’estero, sono
imponibili in Svizzera secondo l’art. 6 cpv. 1 LIFD e nel Canton Ticino secondo
l’art. 5 cpv. 1 LT. Tale imposizione è conforme anche all’art. 10 paragrafo 1
della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la
Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune
altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41),
secondo cui i dividendi pagati da una società residente di uno Stato contraente
ad un residente dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro
Stato. L’art. 10 paragrafo 2 CDI-I ammette che tali dividendi possano essere
tassati nello Stato contraente di cui la società che paga i dividendi è
residente ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma, se la persona
che percepisce i dividendi ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così
applicata non può eccedere il 15 per cento dell’ammontare lordo dei dividendi.
L’eventuale qualifica del
reddito conseguito dall’azionista con la vendita delle azioni alla società
stessa quale utile in capitale o plusvalenza secondo il diritto dello Stato
della fonte non è determinante. Anche se i beneficiari della prestazione ottengono
il pagamento con la qualifica di “ricavo della vendita”, quest’ultimo deve
essere qualificato come dividendo secondo l’art. 10 paragrafo 3 del modello di
convenzione fiscale dell’OCSE (M-OCSE) e non come plusvalenza secondo l’art. 13
M-OCSE (
Oesterhelt/Heuberger
, in:
Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Kommentar zum internationalen
Steuerrecht, Basilea 2014, n. 257 ad art. 10 M-OCSE, p. 866).
D’altronde, se lo Stato
della fonte ha qualificato il reddito come plusvalenza
(“utili provenienti
dalla alienazione di beni”)
, lo stesso è imponibile solo nello Stato in cui
l’alienante è residente (art. 13 M-OCSE e art. 13 CDI-I).
Ne consegue che nulla si
oppone all’imposizione in Svizzera del reddito proveniente dalla vendita delle
azioni del ricorrente, domiciliato in Svizzera, alla società che le aveva
emesse.
5.4.
5.4.1.
Fatta questa premessa
occorre poi assimilare, la società di diritto estero, ossia nel presente caso
una società per azioni di diritto italiano ad una persona giuridica di diritto
svizzero, così come prescritto dall’art. 49 cpv. 3 LIFD e dall’art. 59 cpv. 3
LT (cfr. art. 2 cpv. 2 LAID).
5.4.2.
L’art. 49 cpv. 3 LIFD
prevede due criteri di assimilazione: quello della forma giuridica e quello
della struttura effettiva. Il criterio della forma giuridica rinvia alle caratteristiche
formali tipiche dell’entità estera. Il criterio della struttura effettiva
rinvia alle caratteristiche fattuali dell’entità estera. Si tratta pertanto di
esaminare l’attività effettiva svolta dalla società in questione. Per poter
mettere concretamente in atto le regole di comparazione di cui all’art. 49 cpv.
3 LIFD il Tribunale federale, seguendo la dottrina maggioritaria, distingue a
seconda del fatto che l’entità straniera sia o meno dotata di personalità
giuridica. Per le persone giuridiche straniere deve essere privilegiato il
criterio della forma giuridica: in effetti i Giudici di Mon Repos hanno
ritenuto come sia logico applicare prioritariamente il criterio della forma
giuridica in presenza di un’entità straniera che dispone di personalità
giuridica, soprattutto quando la forma giuridica di questa entità straniera
permette di poterla paragonare facilmente ad una persona giuridica svizzera (ad
esempio nel caso di una società anonima). In assenza di personalità giuridica,
secondo l’Alta Corte il criterio della struttura effettiva sembra a priori il
migliore per poter determinare a quale tipo di persona giuridica svizzera
un’entità straniera senza personalità giuridica possa assomigliare
maggiormente. Ad ogni modo, il Tribunale federale precisa che tale approccio
non dev’essere compreso in maniera rigida. Bisogna tenere in considerazione che
scopo dell’art. 49 cpv. 3 LIFD è quello di trovare la persona giuridica
svizzera con la quale l’entità straniera presenta “maggior affinità”. Quindi,
in presenza di un’entità straniera dotata di personalità giuridica, bisogna
prioritariamente applicare il criterio della forma giuridica. Tuttavia, bisogna
verificare se il criterio della struttura effettiva potrebbe comportare un
risultato diverso. In caso di divergenza chiara, conviene scegliere, in ogni
caso, la soluzione che permette di paragonare l’entità straniera in questione
con la persona giuridica svizzera alla quale si avvicina maggiormente (sentenza
TF 2C_564/2017 del 4.4.2017, consid. 5.4. e riferimenti dottrinali ivi citati).
5.4.3.
Nel caso che qui ci
occupa, la società che ha riacquistato i propri diritti di partecipazione da __________,
è come detto, la __________, ossia una società per azioni di diritto italiano
secondo gli art. 2325 ss. del Codice civile italiano. La stessa, per sua natura,
è affine alla società anonima di diritto svizzero (secondo gli art. 620 e segg.
CO).
5.5.
5.5.1.
Con verbale di assemblea
ordinaria dell’8.4.2014 è stata accettata l’operazione di acquisto di azioni
proprie ai sensi dell’art. 2357 del Codice civile italiano. In particolare, __________
era proprietario del 15.38% del capitale sociale, mentre gli altri soci erano
la madre ed il fratello (con rispettive quote del 15.39% e 15.38%) nonché __________
(53.85%). Con il contratto di riacquisto di azioni proprie è stato convenuto il
riacquisto, da parte della società, di tutte le azioni detenute dai __________,
__________, __________. Il prezzo di acquisto relativo al 15.38% del capitale
sociale corrispondeva all’importo di € 483'229.- (allegato 6 al ricorso,
verbale di assemblea ordinaria).
5.5.2.
Dalla lettura dei bilanci
della __________ emerge, raffrontando il passivo dello stato patrimoniale del
2013 e del 2014, che è stata creata una “
riserva per azioni proprie in
portafoglio
” (allegato 13). Si poteva inoltre leggere, in merito all’operazione
di acquisto: “
Nel corso dell’esercizio in data 8 aprile 2014 si è proceduto
alla sottoscrizione di un contratto di acquisto di n° 55.380 azioni proprie
degli ex soci “Famiglia __________” al prezzo di
€ 1'450'000.-, pari al
46.15% del capitale sociale. La società ha acquisito azioni proprie al fine di
disporre di un pacchetto azionario disponibile per operazioni straordinarie volte
eventualmente a stabilire rapporti di partnership o collaborazione con altri
operatori industriali ovvero finanziari, sempre nell’ambito del business tipico
della Società
”.
Dalla disamina dei vari
stati patrimoniali prodotti (allegati 13-18 al ricorso) risulta che, al
31.12.2019, nel passivo non è più presente la “riserva negativa per azioni
proprie in portafoglio” e viene inoltre indicato (allegato 18) che al
31.12.2019 il capitale sociale risulta “interamente sottoscritto e versato”.
5.6.
In questa situazione
appare chiaro che il limite del 10%, previsto dall’art. 659 CO (applicabile per
analogia in applicazione dell’art. 49 cpv. 3 LIFD e 59 cpv. 3 LT) è stato
superato.
Ora, in caso di acquisto
dei propri diritti di partecipazione, in assenza di una riduzione di capitale,
l’acquisto del primo 10 per cento è soggetto alla regolamentazione dell’articolo
4
a
capoverso 2 LIP. Se il limite legale non è superato, l’imposizione ha
luogo solo dopo la scadenza del termine di sei anni. Per contro, tutti gli
acquisti che eccedono il limite del 10 per cento provocano immediatamente le
conseguenze fiscali di una liquidazione parziale (Circolare n. 5 del 19 agosto
1999 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, Riforma 1997
dell'imposizione delle imprese - Nuova regolamentazione dell’acquisto di propri
diritti di partecipazione, cifra 2.1, p. 3; v. anche F
rei/Richner/Kaufmann/ Rohner
, Handkommentar zum DBG, 4
a
ed., Berna 2023, n. 161 ad art. 20 LIFD).
Ne consegue che, nel periodo
fiscale 2014, è imponibile la percentuale che sorpassa tale limite,
corrispondente al 5.38% del capitale azionario.
L’utile proveniente dalla
liquidazione parziale diretta della __________ ammonta pertanto a € 162'580.-.
Il 60% di tale importo, da imporre quale reddito della sostanza mobiliare,
corrisponde a € 97'548.- e a fr. 118'033.-.
6.
Il ricorso è
parzialmente accolto.
La tassa di giustizia e le
spese sono poste a carico del ricorrente in proporzione alla sua soccombenza. Vengono
assegnate congrue ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 12 ottobre 2022 è riformata nel senso
che gli “altri redditi della sostanza mobiliare” sono ridotti da fr. 334'200.–
a fr. 118'033.–.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 3’000.–
sono a carico del
ricorrente in ragione di 1/3.
3.   Al ricorrente è
riconosciuta un’indennità di fr. 800.- a titolo di ripetibili.
4.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La cancelliera: