ti_gerichte · 80.2020.51 · 2020-07-22 · it
Imposta sulla sostanza: attribuzione di azioni al portatore al loro sottoscrittore, mancata prova di rapporto fiduciario

Tessin Camera di diritto tributario 12.07.2021 80.2020.51
Tessin Camera di diritto tributario 12.07.2021 80.2020.51
Ticino Camera di diritto tributario 12.07.2021 80.2020.51

Incarto n.
80.2020.51
Lugano
12 luglio 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 17 agosto 2020 contro la decisione del 22 luglio 2020 in materia di IC
2013.
Fatti
A.
Con rogito n. __________
del 1° febbraio 2012 del notaio __________, Lugano, è stata costituita la __________
SA, con sede in __________. RI 1, cittadino italiano con permesso B in __________,
ha confermato di aver assunto e sottoscritto 100 azioni al portatore del valore
di fr. 1’000.– cadauna, per un totale di fr. 100’000.– interamente liberate.
B.
Con decisione del 23
agosto 2017 l’RS 1 ha notificato a RI 1 la tassazione IC 2013, commisurando la
sostanza imponibile in fr. 6'391'000.– e quella determinante per l’aliquota in
fr. 6'566'000.–. Rispetto alla dichiarazione presentata dal contribuente,
l’autorità fiscale ha aggiunto alla sostanza imponibile il valore delle azioni della
__________ SA, il cui valore fiscale al 31 dicembre 2013 ammontava a fr. 6'470’000.–.
C.
Avverso la decisione
il contribuente, rappresentato dall’avv. RA 1, ha interposto reclamo,
contestando di essere mai stato azionista della __________ SA, come attestato
da una dichiarazione allegata, sottoscritta dall’attuale Amministratore Unico,
secondo cui
“dall’elenco azionisti in [suo] possesso… RI 1 non risulta
essere mai stato azionista e/o avente economicamente diritto della società”
,
precisando altresì che
“nel 2013 le azioni della spettabile __________ SA
sono regolarmente dichiarate dagli azionisti”.
Con scritto del 2 febbraio
2018, l’Ufficio di tassazione si è rivolto al rappresentante del reclamante, rilevando
come dall’atto costitutivo della __________ il contribuente risultasse
sottoscrittore dell’intero pacchetto azionario. Lo invitava pertanto a produrre
copia del contratto di cessione delle azioni o copia del contratto fiduciario
stipulato fra il reclamante e il terzo azionista occulto. Il 3 aprile 2018
l’avv. RA 1 ha trasmesso all’autorità di tassazione le dichiarazioni d’imposta
2013 di , __________, e __________, qualificati azionisti della __________.
D.
Con decisione del 18
marzo 2020, nuovamente intimata il 22 luglio 2020, l'UT ha respinto il reclamo.
A suo avviso,
“le dichiarazioni (e non le decisioni di tassazione) delle
altre tre persone non costituiscono la comprova dell’effettivo possesso delle
azioni, contro tenuto del fatto che tali persone per il periodo fiscale 2013
non risultano nemmeno nel registro dei contribuenti”.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 sostiene di aver sottoscritto a
titolo fiduciario il capitale azionario della __________ SA, in veste di
procacciatore di affari per la __________ SA. Ribadisce di non essere mai stato
azionista della società in questione ma solo amministratore unico, come
confermato dal nuovo amministratore unico nella dichiarazione prodotta con il
reclamo. Lamenta che l’autorità di tassazione non abbia neanche considerato le
prove da lui postulate, quali l’audizione testi, il richiamo
dall’amministratore unico del libro soci della __________ SA e l’edizione del
contratto fiduciario stipulato con il terzo azionista nelle mani della __________
SA, suo ex partner di lavoro. Sottolinea poi che il mandato fiduciario può
essere conferito anche verbalmente e che la cessione delle azioni al portatore
può avvenire con la semplice consegna del titolo.
F.
L'UT, nelle
osservazioni del 20 agosto 2020, ha proposto di respingere il ricorso, ritenendo
che
“i documenti necessari a chiarire la problematica sarebbero un un
contratto fiduciario o un contratto di cessione che comprovasse quanto
asserito”.
Diritto
1.
1.1.
L’imposta sulla sostanza
ha per oggetto la sostanza netta totale (art. 40 cpv. 1 LT; art. 13 cpv. 1
LAID). Essa si compone della totalità degli attivi mobiliari e immobiliari del
contribuente, fatta eccezione per quei beni esplicitamente esentati
dall’imposta in virtù di una disposizione speciale, quali le suppellettili
domestiche e gli oggetti di uso corrente (art. 44 cpv. 2 LT; art. 13 cpv. 4
LAID).
All’imposta sulla sostanza
sono soggetti tutti gli attivi, cioè tutti i diritti valutabili in denaro su
cose, crediti o partecipazioni, a prescindere dal fatto che si tratti di
sostanza privata o commerciale, immobiliare o mobiliare (cfr.
Dzamko-Locher/Teuscher
, in:
Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3
a
ed., Basilea 2017, n. 4 ad art. 13 LAID, p. 441). Vi rientra pertanto l’insieme
dei diritti valutabili in denaro, che spettano ad una persona secondo il
diritto privato e che possono essere di natura sia reale sia obbligatoria (cfr.
Blumenstein/Locher
, System des
Steuerrechts, 7ª ed., Zurigo 2016, p. 199).
1.2.
Determinata in base al suo
stato alla fine del periodo fiscale o dell’assoggettamento (art. 52 cpv. 1 LT;
art. 17 cpv. 1 LAID), la sostanza imponibile è di principio valutata al suo
valore venale, riservate in particolare le disposizioni relative ai beni
immobiliari (secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili e i loro accessori sono
imposti per il valore di stima ufficiale).
2.
2.1.
Nel
caso in esame, è controversa l’appartenenza del capitale azionario della __________
SA. Il ricorrente non ha dichiarato la partecipazione in questione, mentre
l’autorità fiscale l’ha aggiunta alla sua sostanza imponibile, fondandosi sul
fatto che, al momento della costituzione della società, egli ha confermato di
aver assunto e sottoscritto tutte e 100 le azioni al portatore del valore nominale
di fr. 1’000.– cadauna. Nel ricorso, il contribuente sostiene di aver
sottoscritto le azioni a titolo fiduciario e di non essere pertanto mai
divenuto azionista.
2.2.
A chi siano attribuiti gli
attivi, ai fini dell’imposizione della sostanza, è una questione che la legge
disciplina limitatamente ai rapporti di usufrutto. L’art. 14 cpv. 2 della Legge
federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei
Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14), così come l’art. 40 cpv. 2 LT, prevede
infatti che la sostanza gravata da usufrutto sia computata all’usufruttuario. Per
tutti gli altri casi, ci si deve pertanto fondare sui rapporti di proprietà
secondo il diritto civile, che sono vincolanti anche per l’attribuzione degli
attivi al patrimonio di un contribuente (
Dzamko-Locher/Teuscher
,
op. cit., n. 8 ad art. 14 LAID, p. 442; cfr. anche la sentenza del TF
2C_770/2016 e 2C_771/2016 del 26.9.2016 consid. 2.2 con riferimenti a
giurisprudenza e dottrina).
2.3.
La cessione a titolo fiduciario
implica che il fiduciario acquisisce la piena proprietà del bene che ne è
oggetto ed ha solo il dovere di natura obbligatoria, nei confronti del
fiduciante di usarlo in un certo modo. Se delle azioni vengono trasferite a
titolo fiduciario, il fiduciario diviene pertanto proprietario delle azioni e
quindi titolare esclusivo dei diritti societari. Lo stesso vale se le azioni al
portatore non vengono trasferite al fiduciario in forma documentale, ma la
posizione giuridica incorporata nei titoli contabili viene accreditata a pieno
titolo sul conto titoli dell’acquirente (art. 24 cpv. 2 della Legge federale
del 3 ottobre 2008 sui titoli contabili [LTCo; RS 957.1]). Anche nel caso dei
titoli contabili, il trasferimento fiduciario dei diritti fa sì che il
fiduciario diventi titolare a pieno titolo dei titoli contabili e abbia solo il
dovere di natura obbligatoria, nei confronti del fiduciante, di utilizzarli in
un determinato modo (sentenza del TF 4F_7/2020 del 22.2.2021 consid. 5.2.2 e
giurisprudenza citata).
2.4.
Nell’ambito
fiscale, secondo la prassi le autorità fiscali hanno il diritto di attribuire
rapporti e negozi giuridici – salvo prova contraria – alla persona a nome della
quale sono stati stipulati, poiché secondo il corso ordinario delle cose un
negozio giuridico concluso a proprio nome è anche stipulato per conto proprio. Nel
caso eccezionale in cui vi è un rapporto di rappresentanza o fiduciario, le
regole generali in merito all’onere della prova impongono al contribuente di
apportarne la prova, trattandosi di un elemento che diminuisce l’onere fiscale.
Non può essere presa in considerazione l’affermazione, secondo cui un negozio
giuridico concluso in nome proprio è stato stipulato fiduciariamente per conto
di un terzo, a meno che il rapporto fiduciario non sia provato in modo
ineccepibile.
Secondo
la prassi dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (cfr. Promemoria:
Rapporto fiduciario dell’ottobre 1967) i rapporti fiduciari vengono fiscalmente
riconosciuti se sono adempiute le seguenti condizioni (lett. A):
1.
tra il fiduciante e il fiduciario
devono esistere accordi scritti risalenti all’epoca in cui il mandato
fiduciario è stato conferito;
2.
i beni sotto mandato fiduciario devono essere
esattamente descritti;
3.
il fiduciario non deve correre alcun rischio in
relazione all’investimento, all’amministrazione e alla vendita dei beni
fiduciari;
4.
il fiduciario deve ricevere dal fiduciante una
commissione calcolata in base alle quote usuali per il genere di prestazioni
fornite e le relative condizioni devono essere esattamente menzionate nel
relativo contratto;
5.
i bilanci che il fiduciario presenterà all’autorità
fiscale devono indicare chiaramente che questi detiene beni patrimoniali a
titolo fiduciario;
6.
conti particolari quanto ai beni
fiduciari, ai diritti ed obblighi del fiduciante devono essere aperti e tenuti
nella contabilità del fiduciario.
Secondo
la giurisprudenza del Tribunale federale, i menzionati presupposti non sono
condizioni imprescindibili per il riconoscimento fiscale di un rapporto
fiduciario. Il promemoria del 1967 vale quale direttiva amministrativa ma
l’esistenza del medesimo rapporto può essere dimostrata anche in altri modi. Ciò
che più conta è l’esistenza di una prova univoca. In particolar modo quando si
tratta di rapporti giuridici internazionali, tale prova sottostà tuttavia a
esigenze rigorose, poiché tali rapporti sfuggono al controllo delle autorità
fiscali svizzere (cfr. la sentenza 2C_631/2017 del 30.1.2019 consid. 2.1 e
giurisprudenza citata).
3.
3.1.
L’autorità
fiscale ha fondato la propria decisione sul contenuto dell’atto costitutivo
della __________ SA. L’insorgente ritiene invece che ci si debba basare sulla dichiarazione
rilasciata dall’attuale amministratore unico della società, secondo cui
“dall’elenco azionisti in [suo] possesso”
egli
“non risulta mai essere
stato azionista e/o avente economicamente diritto della società”.
3.2.
Secondo l’art. 629 cpv. 1
CO, la società anonima è costituita con un atto pubblico nel quale i promotori
dichiarano di costituire una società anonima, ne stabiliscono lo statuto e ne
designano gli organi.
L’art. 686 cpv. 1 CO
prevede che la società tenga un libro delle azioni, che indica il nome e
l’indirizzo dei proprietari e degli usufruttuari delle azioni nominative. Per
l’art. 686 cpv. 2 CO, l’iscrizione nel libro delle azioni ha luogo soltanto ove
sia provato l’acquisto in proprietà dell’azione o la costituzione di un usufrutto
su di essa. Secondo l’art. 686 cpv. 4 CO, nei confronti della società si
considera azionista o usufruttuario soltanto chi è iscritto nel libro delle
azioni.
Per quanto concerne le
azioni al portatore, non vi è alcun libro delle azioni. Il 1.7.2015 è tuttavia entrato
in vigore l’art. 697
l
CO, che prevede che la società tenga un elenco
degli aventi economicamente diritto ad essa annunciati (cpv. 1) e che l’elenco
menzioni il nome e il cognome nonché l’indirizzo degli aventi economicamente diritto
(cpv. 2). Fino al 30.4.2021, l’iscrizione nell’elenco degli aventi
economicamente diritto avveniva essenzialmente sulla base del corrispondente
annuncio, da parte dell’azionista, di avere acquistato azioni al portatore di
una società le cui azioni non sono quotate in borsa (art. 697
i
CO,
abrogato con effetto dal 1.5.2021) oppure sulla base dell’annuncio, da parte
dell’acquirente di azioni di una società le cui azioni non sono quotate in
borsa, del nome, del cognome e dell’indirizzo della persona fisica per la
quale, in definitiva, agisce (avente economicamente diritto) (art. 697
j
CO, abrogato con effetto dal 1.5.2021). Nel caso in cui si verificava un
acquisto originario di azioni al portatore, al momento della costituzione della
società, non era richiesto alcun annuncio formale (supplementare), in quanto la
società disponeva di tutti i dati richiesti dall’art. 697
i
CO in merito
al titolare delle azioni al portatore e il notaio era tenuto a identificare i
fondatori o i loro rappresentanti nell’atto costitutivo (
Hess/Dettwiler
, in: Basler Kommentar
Obligationenrecht II, 5
a
ed., Basilea 2016, n. 10 ad art. 697
l
CO, p. 954). Dal 1.5.2021 gli obblighi di annuncio in questione sono stati
abrogati, in quanto le azioni al portatore sono ormai ammesse soltanto se la
società ha titoli di partecipazione quotati in borsa o se le stesse rivestono
la forma di titoli contabili ai sensi della LTCo e sono depositate in Svizzera
presso un ente di custodia designato dalla società o iscritte nel registro
principale (art. 622 cpv. 1
bis
CO, in vigore dal 1.5.2021).
3.3.
Nel momento in cui è stato
stipulato l’atto costitutivo della __________ SA (1.2.2012) le società anonime
erano obbligate a tenere un libro delle azioni, limitatamente alle azioni
nominative. D’altra parte, non era ancora in vigore l’obbligo di tenere un
elenco degli aventi economicamente diritto.
In queste circostanze, ci
si domanda pertanto quale sia la portata probatoria della dichiarazione
rilasciata da __________, amministratore unico, il 1.9.2017. Il suo riferimento
all’«elenco azionisti» non può infatti concernere né il libro delle azioni previsto
dall’art. 686 cpv. 1 CO né l’elenco degli aventi economicamente diritto, di cui
all’art. 697
l
CO.
L’autorità di tassazione,
a conoscenza del contenuto dell’atto pubblico di costituzione della società,
non poteva fare altro che ritenere che azionista unico della stessa fosse il
ricorrente, che, partecipando all’atto costitutivo, aveva confermato di aver
assunto e sottoscritto 100 azioni al portatore del valore di fr. 1’000.– cadauna,
per un totale di fr. 100’000.– interamente liberate. Come visto, dopo l’entrata
in vigore dell’obbligo di tenere l’elenco degli aventi economicamente diritto,
gli azionisti erano addirittura esentati dall’obbligo di annunciare l’acquisto
di azioni al portatore, se le azioni erano state acquistate al momento della
costituzione della società. In tal caso infatti la società sapeva già chi erano
i suoi soci. Non si vede perché l’autorità fiscale non possa trarre la stessa
conclusione, perlomeno fino a prova contraria.
3.4.
Per quanto attiene alla
pretesa esistenza di un rapporto fiduciario, il contribuente non ne ha fornito
la minima prova. Si limita a sostenere, da un lato, che il contratto fiduciario
sarebbe
“nelle mani di __________ SA, __________, ex partner di lavoro del
reclamante”
, e, dall’altro, che le azioni sarebbero state regolarmente
dichiarate dai signori __________, __________ e __________.
Per quanto concerne il
primo aspetto, ha prodotto unicamente un “certificato di lavoro” del 30.8.2014,
dal quale si apprende che RI 1 è stato alle dipendenze della __________ SA fino
al 31.07.2014 e che
“ha svolto l’attività di procacciatore d’affari”
.
L’attestato in questione non contiene alcun riferimento alla costituzione della
__________ SA. La pretesa del ricorrente che l’autorità fiscale si rivolga alla
__________ SA, per ottenere il contratto fiduciario, si scontra evidentemente
con le già evocate regole in merito all’onere della prova (v.
supra
,
consid. 2.4).
Neppure la dichiarazione
delle azioni da parte delle persone indicate nel ricorso è stata comprovata in
modo ineccepibile e univoco. Già nella procedura di reclamo, infatti, il
contribuente aveva prodotto copia di tre moduli per la dichiarazione d’imposta
delle persone fisiche, sottoscritti dagli interessati e contenenti la
dichiarazione delle azioni della __________ SA. Secondo l’Ufficio di
tassazione, tuttavia, le persone che avrebbero sottoscritto le dichiarazioni in
questione non le hanno mai inoltrate all’autorità competente. In particolare,
non vi sarebbero delle decisioni di tassazione, che si basano su queste
dichiarazioni. Manca in tal modo la prova del fatto che la partecipazione nella
__________ SA sia stata assoggettata all’imposta sulla sostanza, nell’ambito
della tassazione di altre persone, fisiche o giuridiche.
3.5.
A quest’ultimo riguardo, le
tre persone che l’insorgente ha indicato come gli azionisti effettivi della
società, in virtù di un contratto fiduciario concluso con lui, sono cittadini
italiani, che si sono trasferiti in Svizzera proprio nel 2012, ottenendo un
permesso di dimora (B). Nel frattempo, due di loro sono già rientrati in
Italia, rinunciando a ottenere il permesso di domicilio. Solo __________ ha
ottenuto il permesso C e risiede attualmente a __________.
Nel Canton Ticino,
l’allestimento e l’aggiornamento del registro dei contribuenti competono al
Municipio. La Divisione delle contribuzioni ha indirizzato ai comuni delle istruzioni
in merito ai criteri di iscrizione dei contribuenti nel registro (cfr.
Disposizioni per i municipi concernenti la Legge tributaria del 21 giugno 1994
[stato al 1.1.2017], dicembre 2016, in particolare cap. 3 e allegato). Per
quanto concerne i contribuenti dimoranti, le istruzioni della Divisione delle
contribuzioni prevedono che debba essere iscritto nel registro dei contribuenti
chi beneficia di un permesso di dimora annuale (B), se lo ha ottenuto per
esercitare un’attività indipendente; non deve per contro esservi iscritto, se
esercita un’attività dipendente.
Alla luce
dell’affermazione dell’autorità di tassazione, secondo cui
“tali persone per
il periodo fiscale 2013 non risultano nemmeno nel registro dei contribuenti”
,
si deve supporre che le stesse abbiano esercitato un’attività dipendente e che
siano conseguentemente state assoggettate all’imposta alla fonte. Ciò spiega
infatti perché non siano stati iscritti nel registro dei contribuenti, pur
avendo acquistato la dimora in Svizzera.
Il fatto che le persone
menzionate non fossero iscritte nel registro dei contribuenti non implica
tuttavia che, se fossero effettivamente state socie della __________ SA, non
fossero tenute a presentare una dichiarazione d’imposta. Al contrario, gli articoli
112 LT e 90 LIFD prevedono che le persone assoggettate alla fonte (articoli 104
e 83 LIFD) siano imponibili secondo la procedura ordinaria per la sostanza e
per i redditi non assoggettati all’imposta alla fonte. Il capoverso 2 della
norma prevede che il contribuente è, in questi casi, tenuto a presentare una
dichiarazione d’imposta (cfr. anche
Jud/Rufener
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum StHG, 3
a
ed., Basilea
2017, n. 1-2 ad art. 34 LAID).
Nel caso in esame, quanto
affermato dall’Ufficio di tassazione impone di concludere che i pretesi
fiducianti non abbiano presentato una dichiarazione d’imposta per il periodo
fiscale 2013. In queste circostante, lo stralcio della partecipazione litigiosa
dalla sostanza imponibile del ricorrente implicherebbe la sua totale esenzione
fiscale, non essendo assoggettata ad alcuna imposta. La ragione per cui la
giurisprudenza esige una prova ineccepibile del rapporto fiduciario consiste
tuttavia proprio nell’impedire un facile dilagare della frode fiscale (sentenza
del TF 2A.137/1994 e 2P.126/1994 del 6.1.1995 consid. 3b).
3.6.
Ne consegue che la
decisione impugnata, con cui l’Ufficio di tassazione ha attribuito al
ricorrente la titolarità delle azioni della __________ SA, si rivela legittima.
4.
Visto l’esito del
ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del
ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 2’100.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAI   Copia per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: