ti_gerichte · 80.2015.224 · 2015-09-30 · it
Reddito dellattività lucrativa indipendente: utile in capitale, immobile di una società in nome collettivo, mancata prova dellimposizione di parte dellutile al momento del frazionamento del fondo

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: utile in capitale, immobile di una società in nome collettivo, mancata prova dell’imposizione di parte dell’utile al momento del frazionamento del fondo

Tessin Camera di diritto tributario 06.10.2016 80.2015.224
Tessin Camera di diritto tributario 06.10.2016 80.2015.224
Ticino Camera di diritto tributario 06.10.2016 80.2015.224

Incarto n.
80.2015.224
Lugano
6 ottobre 2016
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretaria
Sabrina
Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 27 ottobre 2015 contro la decisione del 30 settembre 2015 in materia di IFD
2013.
Fatti
A.
Il 24.10.1990 veniva
costituita la società in nome collettivo RI 1, il cui scopo era la conduzione
del Ristorante __________ a __________. Il 13.3.2006 la società in nome
collettivo è divenuta __________, __________ e __________. Nel 2006, alla morte
del padre __________, RI 1RI 1 è subentrato nella quota parte di quest’ultimo
della società in nome collettivo.
La società in nome
collettivo è stata sciolta, a seguito di vertenze giudiziarie, tramite un
accordo sottoscritto l’8.3.2013 tra i soci RI 1, __________ ed __________. In
medesima data è stato firmato un contratto di compravendita dei mapp. __________
e __________ RFD di __________, per la somma di fr. 4'500'007.- [vendita
iscritta a Registro fondiario il 2.4.2013].
B.
Con decisione dell’11.3.2015,
l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) notificava ai coniugi RI
1 e RI 2 la tassazione IC/IFD 2013. In relazione al calcolo dell’imposta federale
diretta, aggiungeva ai proventi dichiarati un reddito da attività indipendente
di fr. 1'768'000.–, indicando “valori stabiliti sulla base degli elementi noti
all’autorità fiscale e dalle indicazioni fornite dal contribuente o dal
rappresentante legale in merito alla vendita delle proprietà immobiliari di __________
tutte di carattere aziendale”.
Il reddito
imponibile veniva fissato in fr. 1'796'900.–.
C.
In data 9/13.4.2015 RI
1 presentavano reclamo contro la decisione di tassazione per l’anno 2013
limitatamente all’imposta federale diretta. Il mapp. __________ RFD di __________,
venduto nel 2013, sarebbe sempre stato estrinseco alla società in nome
collettivo __________ – __________ – __________, poiché mai utilizzato a fini
commerciali, e nel 2002 il terreno in questione sarebbe stato “espropriato”
dalla part. __________. Nel 2002, il reclamante spiegava che, per mettere
ordine e chiarezza tra ciò che era attività commerciale (part. __________ RFD __________)
e ciò che era privato (part. __________ RFD __________) si era deciso di
dividere i mappali lasciando tuttavia il medesimo valore a bilancio. Nel 2007 RI
1 intraprendeva delle cause giudiziarie volte allo scioglimento della società
in nome collettivo. Nel 2013 si giungeva alla conclusione delle vertenze legali
e alla vendita dei mapp. __________ e __________ RFD __________. I reclamanti
postulavano la rettifica del calcolo dell’imposta federale diretta, tenendo
unicamente in considerazione il mapp. __________ RFD __________ e non il mapp. __________
RFD __________, da non considerarsi quale elemento aziendale della società in
nome collettivo __________ – __________ – __________.
D.
Con decisione del 30.9.2015,
l’UT respingeva il reclamo, confermando l’aggiunta del reddito dell’attività
indipendente legato alla vendita dei mappali di __________, calcolata in fr.
1'768'000.-, con la seguente motivazione:
I contribuenti in data 9 aprile 2015 hanno interposto
reclamo contro la notifica di tassazione imposta federale diretta 2013
contestando il reddito da attività indipendente del contribuente stabilito
dall’ufficio di tassazione in fr. 1'768'000.-. In modo particolare viene
contestato il fatto di avere considerato nell’utile di liquidazione anche il
valore di vendita della part. __________ RFD di __________ da loro ritenuto
facente parte della sostanza privata. L’ufficio di tassazione nel 2002 aveva
proceduto, su esplicita richiesta degli allora proprietari, all’allestimento di
una perizia immobiliare in previsione di una possibile vendita della particella
__________ RFD di __________, si trattava all’ora di unico particellare di
complessivi mq 2490. Con lettera datata 13 agosto 2002 informava quindi i
contribuenti, per il tramite del proprio rappresentante, che un’eventuale
vendita o passaggio a privato della proprietà avrebbe comportato l’imposizione
di eventuali utili sulla base degli art. 18 cpv. 2 LIFD e 17 cpv. 3 LT. In
conseguenza del cambiamento legislativo avvenuto a partire dall’anno 2003,
passaggio dalla tassazione biennale preanumerando alla tassazione annuale
postnumerando, non si era proceduto all’emissione di nessuna tassazione
relativa agli anni di computo 2001 e 2002, di conseguenza l’ufficio di tassazione
in riferimento all’anno 2003 aveva proceduto a riconfermare quanto scritto
nella lettera del 13 agosto 2002 con la redazione di un verbale (...). Nel verbale
viene chiaramente indicato che l’intera superficie di mq 2490 ha un carattere
principalmente aziendale (poco importa quindi che nel frattempo gli allora
proprietari avessero proceduto al frazionamento in 2 dell’originale particella __________
RFD di __________ con costituzione della nuova particella __________ RFD di __________).
Nel 2006 in seguito al decesso del Signor __________ il contribuente è
subentrato nella quota del 50% della SINC come pure per la stessa parte nella
sostanza immobiliare di __________, assumendo quindi tutti gli obblighi fiscali
che fino al 17.5.2006 erano del padre.
–
Tenuto conto che tutti i mq 2490 che compongono le attuali particelle __________
e __________ RFD di __________ sono sempre state considerate di carattere
aziendale.
–
Il valore contabile della particella __________ inserito in contabilità alla voce
“Immobile particella __________” era di fr. 534'946.-- prima della parcellazione
nel 2002 ed è rimasto uguale fino al momento della vendita nel 2013, ha quindi
sempre incluso anche la particella __________.
–
Gli altri soci della SINC nonché comproprietari di misura del 50% delle proprietà
immobiliari non hanno mai contestato questo principio come nemmeno
l’imposizione dell’utile derivante dalla vendita
.
E.
Con tempestivo
ricorso 26.10.2015, RI 1 si aggravano contro la decisione di tassazione su
reclamo per il
periodo 2013,
limitatamente all’imposta federale diretta in relazione all’aggiunta del
reddito di fr. 1'768'000.- a titolo di attività indipendente del contribuente
conseguente alla vendita degli immobili siti a __________.
In sede ricorsuale gli
insorgenti si riconfermano nelle precedenti allegazioni avanzate in sede di
reclamo ritenendo come le spiegazioni addotte dall’UT in merito alla
classificazione degli immobili quale sostanza aziendale e non privata non
fossero esaustive e basate su accordi e verbali tra l’autorità ed alcuni dei
precedenti proprietari non vincolanti e nulli.
Diritto
1.
1.1.
L’imposta
sul reddito ha tra l’altro quale oggetto tutti i proventi periodici e unici
provenienti da un’attività lucrativa indipendente (art. 16 cpv. 1 e 18 cpv. 1
LIFD); tra essi figurano quelli percepiti dai soci di una società in nome
collettivo. Come nel caso di comunioni ereditarie, il reddito di società in
nome collettivo è aggiunto agli elementi imponibili dei singoli soci, ciascuno
per la loro parte (art. 10 cpv. 1 LIFD). Gli utili in capitale conseguiti nella
realizzazione di sostanza privata sono per contro esenti da imposta (art. 16
cpv. 3 LIFD) (sentenza TF 2C_415/2012 del 2.11.2012, consid. 4.1.).
1.2.
I
ricorrenti ritengono che il mapp. __________ RFD di __________ non facesse
parte del patrimonio commerciale della società in nome collettivo __________ – __________
– __________ (nella quale RI 1 è entrato a far parte in ragione di ½ a seguito
del decesso del padre __________ nel 2006), posto come tale fondo sarebbe
sempre stato estrinseco alla società in nome collettivo poiché mai utilizzato a
fini commerciali, e nel 2002 il terreno in questione sarebbe stato “espropriato”
dalla part. __________ RFD __________. In tal senso, secondo gli insorgenti,
l’utile ricavato dalla vendita del mappale __________ RFD __________ non
sarebbe imponibile quale reddito da attività indipendente, poiché realizzazione
di sostanza privata.
1.3.
La giurisprudenza del
Tribunale federale ha ripetutamente affermato che i beni impiegati a scopo
commerciale non passano nella sostanza privata per effetto del semplice
trascorrere del tempo (cfr. p. es. la sentenza 2C_6/2008 del 27 gennaio 2009,
consid. 3.1.2).
Se un bene che contiene
delle riserve occulte viene trasferito in un ambito in cui non è più possibile
assoggettare queste ultime all’imposta sul reddito, si verifica una
realizzazione delle riserve occulte, che ne comporta l’assoggettamento
all’imposta. È il ca-so in particolare del prelevamento privato che avviene al
mo-mento della cessazione dell’attività commerciale, ma anche per esempio
quello del trasferimento di un immobile commerciale di un’impresa nella
sostanza privata del titolare o del socio. L’imposizione presuppone che l’autorità
fiscale venga a cono-scenza del prelevamento privato o del trasferimento nella
so-stanza privata, cioè che le venga manifestata la volontà univoca di togliere
il bene in questione dalla sostanza commerciale. L’imposizione di un utile in
capitale presuppone infatti che sia inequivocabilmente chiaro che si è
verificato uno dei presupposti della realizzazione (cfr. la sentenza del
Tribunale federale 2C_948/2010 del 31 ottobre 2011, consid. 4.1.1; inoltre DTF
126 II 473 consid. 3b; 125 II 113 consid. 6c/bb; 112 Ib 79 consid. 4a; ASA 65
p. 660 consid. 3a).
Finché l’utile in capitale
non viene assoggettato all’imposta sul reddito, l’immobile rimane nella
sostanza commerciale. Ciò si verifica anche se un contribuente cessa la sua
attività lucrativa indipendente e lo comunica alle autorità fiscali,
dichiarando pe-raltro esplicitamente di avere l’intenzione di vendere gli attivi
dell’impresa nel quadro della liquidazione della stessa o di voler temporaneamente
affittare l’azienda, per esempio fino alla pro-gettata vendita della ditta ad
un terzo o al suo trasferimento ad un erede (cfr. DTF 125 II 113 consid.
6c/aa). Si ritiene che non vi sia un’estrazione contabile anche nel caso in cui
chi esercita un’attività indipendente comunica all’autorità fiscale di avere
cessato l’attività di costruttore ma continua a rimanere proprieta-rio dei suoi
immobili aziendali, mettendoli a bilancio e facendo valere perdite aziendali;
la situazione non consente infatti di stabilire se egli continuerà la sua
attività commerciale nel settore immobiliare o meno (cfr. la sentenza del
Tribunale federale 2C_948/2010 del 31 ottobre 2011, consid. 4.1.2 e
giurisprudenza citata).
1.4.
1.4.1.
Una società in nome
collettivo può avere solo sostanza commerciale: nel caso delle società di
persone obbligate alla tenuta della contabilità non vi è distinzione fra
sostanza privata e commerciale; possiedono solo un patrimonio sociale, che è
sostanza commerciale (ASA 62 p. 409 consid. 3d).
1.4.2.
Per poter stabilire
l’originaria appartenenza di un bene alla sostanza commerciale in ambito
fiscale vale una specifica presunzione, secondo cui una società in nome
collettivo dev’essere considerata un’impresa volta ad ottenere un guadagno: con
relativo bisogno di iscriversi a registro di commercio e quindi pure con
obbligo – determinante per la classificazione dei suoi beni nella sostanza commerciale
– di condurre una contabilità (sentenza TF 2C_415/2012 del 2.11.2012, consid.
5.1.1.).
1.4.3.
Stabilita l’originaria
appartenenza di un bene alla sostanza commerciale, la prova di un passaggio
dalla sostanza commerciale alla sostanza privata di un bene spetta al
contribuente (sentenza TF 2C_415/2012 del 2.11.2012, consid. 4.3.).
1.5.
Dagli atti trasmessi da
parte dell’UT emergono i seguenti dati rilevanti:
-
dal
registro di commercio si evince che scopo della società in nome collettivo è la
conduzione del __________;
-
nel
bilancio della società in nome collettivo relativo ai periodi fiscali 1991 e
1992 agli attivi figura il mapp. __________ RFD __________ al valore di fr.
534'946.-;
-
il 27.12.2002
__________ per ½ e la comunione ereditaria __________ e __________ per l’altro
½ hanno presentato a Registro fondiario un’istanza di iscrizione di
frazionamento della part. __________ RFD __________ (originariamente di mq
2490). È così stato creato il mapp. __________ RFD __________ di mq __________
e il primitivo mapp.__________ RFD di __________ è divenuto di mq 1131. Questo
dato si evince parimenti dal piano di mutazione dei fondi;
-                                                                          con
verbale di audizione del 7.4.2005, firmato dai soci dell’allora società in nome
collettivo, è stata confermata la natura aziendale del mapp. __________ RFD __________;
-
nei
bilanci della società sia del periodo fiscale 2012 sia del 2013 figura agli attivi
– nella sostanza fissa – l’immobile part. __________ RFD di __________ sempre
al valore di fr. 534'946.-;
-
gli
immobili __________ RFD __________ e __________ RFD __________ sono stati
venduti il 2.4.2013 allo stesso acquirente;
-
dal
conto economico della società in nome collettivo per il 2013 emerge un ricavo
straordinario di fr. 1'095'056.-.
1.6.
Come visto in precedenza,
finché non viene assoggettato all’imposta sul reddito l’utile in capitale,
l’immobile rimane nella sostanza commerciale.
Spetta al contribuente
apportare la prova di un passaggio dalla sostanza commerciale alla sostanza
privata di un bene (sentenza TF 2C_415/2012 del 2.11.2012, consid. 4.3.).
1.7.
Nel caso di specie si ha
che il mapp. __________ RFD è stato inserito a bilancio da quanto risulta dagli
atti già dall’esercizio contabile 1991, al valore di fr. 534'946.-. Nel 2002,
il mappale in questione è stato frazionato in due distinte particelle: una
parte è rimasta come mapp. __________, mentre è stato creato il mapp. __________
RFD __________. Dalla disamina dei bilanci relativi ai periodi fiscali 2012 e
2013, agli attivi vi è l’immobile __________ RFD __________ sempre al valore
originario di fr. 534'946.-.
1.8.
1.8.1.
Secondo la tesi del
ricorrente, il mapp. __________ RFD __________, non avrebbe mai fatto parte
della sostanza della società in nome collettivo, poiché mai utilizzato a fini
commerciali. In particolar modo, RI 1 ritiene come a bilancio figuri il valore
relativo all’edificio del ristorante nonché edifici annessi e non il valore
dell’intero mappale __________ RFD (che prima del frazionamento era di mq
2490). Il mapp. __________ RFD __________ sarebbe stato “espropriato” nel 2002
dal mapp. __________ RFD __________ per far chiarezza tra la sostanza privata e
la sostanza commerciale dei soci.
1.8.2.
Con scritto 13.8.2002
(quindi prima del frazionamento operato sul mapp. __________ RFD __________),
in risposta ad una specifica richiesta di __________ __________ (padre di RI 1),
__________ e __________, l’UT comunicava che, dopo gli opportuni accertamenti,
si era potuto stabilire come il mapp. __________ RFD __________ di complessivi
2490 mq avesse un carattere principalmente aziendale. L’autorità informava i contribuenti
sul fatto che, in caso di vendita o passaggio privato determinato dalla
cessazione dell’attività lucrativa sull’intero fondo avrebbero dovuto essere
calcolati gli utili previsti dagli art. 18 cpv. 2 LIFD e 17 cpv. 3 LT.
1.8.3.
Come visto, il 27.12.2002
è stata presentata istanza di frazionamento del mapp. __________ RFD __________.
Tuttavia nei bilanci della società in nome collettivo il mapp. __________ RFD
di __________ ha mantenuto il medesimo valore, ossia fr. 534'946.-. Dagli atti
non si evince che sia intervenuto un passaggio nella sostanza privata del mapp.
__________ RFD __________: nonostante il numero del nuovo fondo non sia stato
riportato a bilancio, di fatto è rimasto inalterato il dato di fr. 534'946.-
indicato per il fondo __________ RFD, quando ancora lo stesso aveva una metratura
di 2490 mq.
Del resto, il contribuente
non apporta alcuna prova (nonostante gli incomba l’onere) che l’”estrazione
contabile” del mapp. __________ RFD di __________ (ossia in realtà l’estrazione
dalla contabilità di una parte del mapp. __________ RFD __________ che figurava
negli attivi a bilancio della società in nome collettivo) sia stata imposta,
trattandosi comunque di un passaggio di un bene dalla sostanza commerciale alla
sostanza privata.
Si deve concludere che non
è mai intervenuta l’imposizione delle riserve occulte relative al mapp. n. __________,
per la semplice ragione che l’imposizione presuppone che l’autorità fiscale venga
a conoscenza del trasferimento nella sostanza privata, cosa che non si è mai
verificata.
1.9.
Gli immobili __________
RFD __________ e __________ RFD __________ sono stati venduti il 2.4.2013 allo
stesso acquirente.
Di fatto, unicamente con
la vendita dei due mappali indicati (originariamente unico fondo __________ RFD
__________) sono state realizzate le riserve occulte sull’intera superficie
alienata. Infatti se un bene che contiene delle riserve occulte viene trasferito
in un ambito in cui non è più possibile assoggettare queste ultime all’imposta
sul reddito, si verifica una realizzazione delle riserve occulte, che ne
comporta l’assoggettamento all’imposta sul reddito.
1.10.
Tutto ben ponderato ne
discende come non risulti dagli atti un precedente passaggio nella sostanza
privata del mapp. __________ RFD __________: il valore del mapp. __________ RFD
__________ è rimasto invariato in contabilità e non vi è stata alcuna imposizione
delle riserve occulte relative al nuovo mapp. __________ RFD __________. Ciò ha
come conseguenza che l’imposizione dell’utile derivante dalla vendita derivante
dall’alienazione della sostanza commerciale della società in nome collettivo è necessaria
per entrambi i fondi.
Mal si comprende inoltre la
tesi del ricorrente (peraltro non documentata) secondo cui già originariamente
per mapp. __________ RFD bisognava unicamente intendere la superficie su cui
sorgono gli edifici (ossia quella che è rimasta mapp. __________ RFD Minusio a
seguito del frazionamento). In effetti, al momento della costituzione della
società in nome collettivo – come si evince dai bilanci 1991 e 1992 –
l’immobile era designato come mapp. __________ RFD __________ che, prima del
frazionamento era di ben 2490 mq. Dagli atti risulta come l’integralità del
mappale __________ RFD __________ era quindi stata immessa nella sostanza
commerciale della società.
2.
2.1.
In sede di osservazioni al
gravame, l’UT ha fatto notare come il calcolo relativo al reddito da attività
indipendente del contribuente, di fr. 1'768'000.-, fosse in realtà errato,
posto come era stato riportato un costo di fr. 139'900.- corrispondente al
valore di stima di 20 anni fa del mapp. __________ RFD di __________ e che il
valore contabile della part. __________ RFD di __________ era stato dedotto due
volte.
2.2.
L’art. 143 cpv. 1 LIFD
prevede che la commissione cantonale di ricorso prenda la sua decisione
fondandosi sui risultati dell’inchiesta. Sentito il contribuente può modificare
la tassazione anche a svantaggio del medesimo.
Il diritto del
contribuente ad esprimersi deve essergli accordato in ogni caso, senza tenere conto
del motivo che fonda l’aggravamento della decisione.
Secondo la giurisprudenza,
si procede ad una modifica della decisione impugnata a sfavore del ricorrente
se essa è manifestamente erronea e se una sua rettifica appare di notevole importanza
(
Casanova
, in: Yersin/Noël [a cura
di], Commentaire de la LIFD, Basilea 2008, art. 143 LIFD n. 4 e giurisprudenza
citata).
2.3.
Nel
caso che qui ci occupa, la Camera di diritto tributario ha trasmesso ai ricorrenti
le osservazioni presentate dall’UT, che segnalavano anche l’errore di calcolo.
Secondo
questa Camera, l’errore di calcolo dell’UT non rende la decisione impugnata
erronea fino al punto da imporre una rettifica a svantaggio dei ricorrenti.
Inoltre,
nel caso di specie va anche detto che, essendo stata sciolta la società in nome
collettivo __________ – __________ - __________ con la vendita dei mapp. __________
RFD __________ e __________ RFD __________, le quote dell’utile sono state quantificate
sulla base del medesimo calcolo. Procedere ad una
reformatio in pejus
nel caso di specie, equivarrebbe a porre i soci contribuenti in posizioni
diverse, sanzionando in qualche modo RI 1 per essersi aggravato contro la decisione.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 7’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 8’000.–
sono a carico dei
ricorrenti.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-;
-.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
segretaria: