ti_gerichte · 80.2020.80 · 2020-05-20 · it
Deduzioni; spese di manutenzione immobili, prassi Dumont, immobili commerciali, applicazione a quote di proprietà acquistate alla liquidazione di una società di persone

Tessin Camera di diritto tributario 07.06.2022 80.2020.80
Tessin Camera di diritto tributario 07.06.2022 80.2020.80
Ticino Camera di diritto tributario 07.06.2022 80.2020.80

Incarti n.
80.2020.80
80.2020.81
Lugano
7 giugno 2022
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 10 giugno 2020 contro la decisione del 20 maggio 2020 in materia di IC e IFD
2007.
Fatti
A.   a.
RI 1
, avvocato, e
la coniuge RI 2, segretaria, risiedono a __________.
Fino al 31 dicembre 2005
il signor __________ era titolare di uno studio legale a __________. Egli
partecipava inoltre alla società in accomandita __________ (in __________ con
sede a __________ ed era proprietario di alcune azioni della __________ SA con
sede, allora, a __________.
b.
Il 7 settembre
2006, con effetto dal 1° gennaio 2006, veniva costituita la società in
accomandita __________, con sede a __________, il cui scopo societario era la
“proprietà
e amministrazione d'immobili, esercizio di mandati come consigliere
d'amministrazione, consulenza per management e risanamento di società”.
Membri
della medesima erano la __________ in qualità di accomandante e __________
quale socio illimitatamente responsabile. La quota di partecipazione di
quest’ultimo era costituita dalla sua partecipazione alla __________.
Il 12 settembre 2006 aveva
luogo una parziale liquidazione della __________, con l’uscita di alcuni soci
e, tra di essi, la società in accomandita __________ a cui venivano assegnati
alcuni immobili nel comune di __________ e di __________.
B.
Nella dichiarazione
d’imposta 2007, presentata il 12 settembre 2008, i coniugi __________ hanno
dichiarato un reddito imponibile negativo di fr. 1'195'620.–. In particolar
modo, hanno indicato una perdita di fr. 1'379'137.–, riconducibile alla
gestione della società in accomandita __________.
Con decisione del 16
luglio 2014, l’RS 1 ha notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2007,
commisurando il reddito imponibile in zero franchi sia per l’IC sia per l’IFD.
Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità fiscale aveva commisurato il
reddito dell’attività lucrativa indipendente del marito in fr. 435'749.–, pari
alla differenza fra gli onorari incassati e le spese d’esercizio. Dai redditi
immobiliari (fr. 173'253.–) aveva ammesso in deduzione spese di manutenzione
per complessivi fr. 1'513'317.–.
C.
RI 1 ha interposto
reclamo contro la suddetta decisione, l’11 luglio 2014, argomentando di poterne
valutare la correttezza solo dopo aver ricevuto la tassazione definitiva per il
periodo fiscale 2006, contro cui intendeva interporre ricorso alla Camera di
diritto tributario.
Con scritto del 19 luglio
2019, l’Ufficio di tassazione attribuiva al reclamante un termine fino all’8
agosto 2019 per esprimere chiaramente e senza condizioni l’intenzione di
contestare la tassazione, avvertendolo che un reclamo non può essere inoltrato
al solo fine di salvaguardare il termine legale di impugnazione.
Il 25 luglio 2019 il
contribuente ha confermato il reclamo, chiedendo di sospendere la richiesta di
documenti fino alla decisione del Tribunale federale, cui aveva impugnato la
sentenza della Camera di diritto tributario per il periodo fiscale 2006.
Il 29 luglio 2019
l’autorità di tassazione ha concesso una proroga fino al 15 settembre 2019.
Con lettera del 10
settembre 2019, il reclamante ha chiesto all’autorità fiscale di riconoscere il
carattere aziendale degli immobili di __________ e di __________, così come
aveva fatto per il periodo fiscale precedente, in seguito alla decisione della
Camera di diritto tributario. Le spese di manutenzione degli immobili avrebbero
pertanto dovuto essere dedotte nell’ambito del reddito aziendale.
Convocato il reclamante in
udienza il 12 novembre 2019, l’Ufficio di tassazione gli ha prospettato una
reformatio
in peius
, rilevando che,
“sulla base dei principi contabili fiscali
l’importante intervento effettuato sugli stabili aziendali di __________ 2 e 6
andrebbe riattivato”
.
Con scritto del 13
novembre 2019, il contribuente ha sostenuto che tutti i costi sostenuti erano
deducibili, trattandosi di
“pura manutenzione (risanamento condotte,
impianti elettrici, ascensori, cucine), senza alcuna modifica della struttura
esistente”
. I costi erano elevati, in quanto erano stati
“ricuperati
lavori degli anni precedenti, attuati per economicità e razionalità di
intervento in una volta sola”
. Contestava in particolar modo la motivazione
secondo cui
“un intervento che dura nel tempo deve essere attivato”
.
L’Ufficio di tassazione ha
preso posizione l’11 febbraio 2020, precisando che il calcolo delle spese
deducibili sarebbe stato intrapreso distinguendo fra la parte degli immobili
che appartenevano al reclamante da oltre 5 anni o 2 anni (12,7%) e quella acquistata
da più di due anni, riprendendo le quote dei soci. Per quanto concerne le quote
acquistate oltre 5 (per l’IFD) o 2 anni (IC) prima, alle spese di miglioria
indicate dallo stesso contribuente (fr. 126'700.–) dovevano aggiungersi ulteriori
spese di miglioria per fr. 437'470.–. In relazione alle quote acquistate
recentemente, tutti i costi non erano deducibili,
“poiché effettuati su un
immobile la cui manutenzione era stata trascurata”
.
Il 18 marzo 2020 il
reclamante ha inoltrato all’UT uno scritto della __________ di __________, che
si confrontava con le affermazioni contenute nella lettera dell’11 febbraio
2020 dell’autorità. Dapprima contestava che vi fosse stata alienazione di fondi
in relazione alle quote acquisite con la liquidazione parziale della __________,
essendosi trattato di una semplice divisione in natura. Illustrava poi le fasi
di svolgimento della ristrutturazione degli immobili in questione, che era
iniziata nel 2004 con il risanamento dell’involucro e proseguita nel 2007 con
lavori interni. Ammettendo che la prassi Dumont fosse applicabile ad una
“acquisizione a titolo oneroso di una quota ideale supplementare”, ciò
concernerebbe solo il 29,1% degli immobili per l’IFD e lo 0% per l’IC. In ogni
caso, contestava che gli immobili fossero trascurati e rilevava che la loro
redditività non era aumentata.
D.
Con decisione del 20
maggio 2020, l’Ufficio di tassazione ha proceduto alla prospettata modifica
della tassazione a svantaggio del reclamante. Ha pertanto elevato il reddito
imponibile a fr. 149'600.– per l’IC e a fr. 534'900.– per l’IFD.
La ripresa dei costi di
manutenzione degli immobili, contabilizzati a debito del conto economico della
società in accomandita __________, ammontava a fr. 1'574'889.– per l’IFD e a
fr. 1'195'749.– per l’IC. Alle migliorie vere e proprie (fr. 437’470.– )
aveva aggiunto le spese di manutenzione non deducibili secondo la prassi
Dumont, nella misura di fr. 1'137'419.– per l’IFD e di fr. 758'279.– per l’IC. Secondo
l’autorità di tassazione, le condizioni per l’applicazione della prassi Dumont
erano adempiute, avendo ammesso lo stesso reclamante che i costi del
risanamento erano elevati in quanto erano stati ricuperati lavori degli anni
precedenti. Inoltre, i redditi locativi erano aumentati in seguito ai lavori.
Contrariamente alla tesi del contribuente, anche le quote acquistate mediante
la liquidazione parziale della __________ & Co. si dovevano considerare
nuove acquisizioni ai fini dell’applicazione della prassi Dumont.
E.
Con tempestivo
ricorso 10 giugno 2020 alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2
contestano la ripresa delle spese di manutenzione degli immobili di Berna. I
ricorrenti producono la perizia di un architetto, che esclude di aver trovato
indizi di manutenzione trascurata, in occasione di una stima degli immobili del
2003. Ribadiscono che a loro avviso non dovrebbe essere considerata nuova
acquisizione l’attribuzione di quote in occasione della liquidazione della __________
& Co. Negano poi che le entrate dalla locazione siano aumentate in seguito
ai lavori. Gli insorgenti contestano anche la ripresa delle spese considerate
di miglioria, nella misura di fr. 437'470.–.
F.
Nelle sue
osservazioni del 18 agosto 2020, la Divisione delle contribuzioni propone di
respingere il ricorso. Secondo l’autorità fiscale, anche la quota di immobili
acquisita con la liquidazione della società in accomandita giustificherebbe
l’applicazione della prassi Dumont, per il fatto che l’insorgente sarebbe stato
indennizzato per la sua quota di proprietà comune mediante l’assegnazione di
beni immobiliari, analogamente a quanto deciso dal Tribunale federale in un
caso in cui si trattava dello scioglimento di una comunione ereditaria. Il
fisco sottolinea anche l’ammontare degli onorari fatturati dall’arch. __________,
a dimostrazione dell’importanza degli interventi eseguiti. Contesta poi che la
ripresa delle spese di miglioria in senso stretto sia stata intrapresa in modo
forfetario e senza spiegazioni, essendo invece stata basata sulla Circolare
relativa alle spese immobiliari. L’autorità fiscale ha chiesto la produzione
delle fatture relative agli interventi litigiosi.
Il 28 agosto 2020 i
ricorrenti hanno prodotto la documentazione relativa agli interventi del 2007
sugli immobili di Berna.
In un complemento del 28
settembre 2020 alle sue osservazioni, la Divisione delle contribuzioni propone
di ridurre la ripresa delle spese qualificate di miglioria a fr. 113'300.–. Pur
relativizzando l’importanza delle pigioni per stabilire la portata degli
interventi, il fisco cantonale rileva tuttavia che vi è stato un incremento del
20% dopo i lavori del 2007.
G.
In data 30 ottobre
2020 i ricorrenti hanno replicato. In primo luogo, hanno ribadito che la quota
di immobili che è stata acquistata di recente ammonta tutt’al più al 29,1%. In
occasione della ristrutturazione societaria intervenuta nel 2006 non vi sarebbe
infatti stata alcuna compensazione fra soci. Contestano poi il rifiuto
dell’autorità fiscale di considerare la perizia dell’arch. __________. Per
quanto attiene all’evoluzione dei redditi locativi, sostengono che vi è stato
un ricambio di inquilini e che ciò ha consentito di allineare le pigioni con
quelle correnti sul mercato. Secondo gli insorgenti, in ogni caso, il fisco non
sarebbe riuscito a dimostrare che la manutenzione degli immobili fosse stata
trascurata. Essi censurano anche la ripresa di una perdita di fr. 190'000.–,
proveniente dalla vendita di una partecipazione sociale.
H.
Nella sua duplica del
19 novembre 2020, la Divisione delle contribuzioni ribadisce che a suo avviso
la prassi Dumont dovrebbe essere applicata anche alle quote acquistate con la
liquidazione della società e che gli elementi a disposizione indicano che la
manutenzione degli immobili di Berna fosse stata trascurata. In merito alla
pretesa perdita proveniente dalla vendita delle azioni della __________ AG,
ritiene che i ricorrenti avrebbero perlomeno dovuto procedere ad un
accantonamento nel 2006, visto che la perdita di valore era già nota alla fine
del 2006.
Su quest’ultimo aspetto, i
ricorrenti hanno preso posizione in data 7 dicembre 2020. Ritengono di non
essere stati tenuti a costituire un accantonamento già nel 2006, visto che
l’acquisto delle azioni era avvenuto nello stesso anno e in tal caso vige
l’obbligo di dichiarare quale valore venale della partecipazione il prezzo
d’acquisto. In ogni caso, sarebbero adempiuti i presupposti per compensare nel
2007 gli ammortamenti omessi l’anno precedente.
Diritto
I.   Ripresa spese di
manutenzione degli immobili
1.
Alla fattispecie in
esame si applicano gli articoli 32 cpv. 2 LIFD e 31 cpv. 2 LT, nella versione
in vigore fino al 31 dicembre 2009.
2.
2.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2 prima frase LIFD (nella versione in vigore
fino al 31 dicembre 2009), come pure secondo l’art. 31 cpv. 2 LT, di identico
tenore, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di
manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese d’amministrazione da
parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza
aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso
e ne mantengono la redditività (cfr.
Agner/Jung/
Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo
1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986
in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983
in re A.D.R.; CDT n. 80.2003.193 del 17 giugno 2004
in re M. e M. S.).
2.2.
Per
facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti,
invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni
immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva,
stabilita dal Consiglio federale per l’IFD e dal Consiglio di Stato per l’IC
(art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge
tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei
costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta
del 24 agosto 1992).
2.3.
Secondo la Circolare
n. 7/2005 della Divisione delle contribuzioni relativa alle deduzioni sui
proventi della sostanza immobiliare privata, del gennaio 2006, le spese
sostenute nei primi due anni (anno di acquisto e anno successivo) per la
riattazione di un immobile di nuova acquisizione o per un immobile ricevuto
nell’ambito di un anticipo ereditario non sono deducibili (Circolare cit.,
cifra 2.2.1, con riferimento alla giurisprudenza del Tribunale federale in: ASA
47, 203; ASA 49, 563; ASA 50, 70 e RTT 4/89 pag. 250). Prima del periodo
fiscale IC 1997-98 il termine era di cinque anni.
Se per
contro l’immobile è stato ereditato, l’erede può pretendere la deduzione delle
spese necessarie per riattare l’immobile nella misura in cui il defunto avrebbe
potuto farle valere al momento della devoluzione.
Analogamente,
nemmeno per l’imposta federale diretta sono deducibili le spese sostenute dal
contribuente nel periodo immediatamente seguente l’acquisizione per riattare un
immobile di nuova acquisizione, trascurato dal proprietario precedente (cfr.
art. 1 cpv. 2 lett.
a
Ordinanza concernente i costi deducibili di
immobili del patrimonio privato).
Tale prassi
deriva dalla giurisprudenza del Tribunale federale (prassi
«Dumont»)
,
secondo la quale, di regola, lavori di riattazione effettuati
immediatamente dopo l’acquisto non possono essere dedotti dal reddito lordo
(cfr. ASA 42 p. 539). Le spese di manutenzione, che provocano un aumento di
valore che va al di là di quello che aveva l’immobile al momento dell’acquisto,
devono considerarsi quali spese (non deducibili) per l’acquisto o il
miglioramento di beni patrimoniali.
Il Tribunale
federale fa discendere tale conclusione dalla circostanza che l’immobile al
momento dell’acquisto rappresenta un determinato valore, che dipende in
particolare dal suo stato di conservazione. Possono pertanto essere dedotte dal
reddito lordo unicamente quelle spese che servono a mantenere o ripristinare
questo valore (cfr. inoltre, sulla prassi
«Dumont»:
RF 52/1997 p. 354 =
DTF 123 II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p.
228 = ASA 66 p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).
Ne discende
che quando il possesso è durato meno di due anni, non è di regola possibile
discostarsi da una valutazione economico-soggettiva. Quando invece il possesso
è durato oltre due anni bisogna invece attenersi a una valutazione puramente
tecnico-oggettiva della natura delle spese sostenute (RDAT II-1997 n. 4t pp.
321-322).
2.4.
La c.d.
prassi Dumont ha nondimeno conosciuto negli anni una certa attenuazione. Il
Tribunale federale, pur confermandola in linea di principio, ha precisato che
possono essere comunque dedotte dal reddito lordo le spese di normale
manutenzione degli immobili, a patto che siano adempiute cumulativamente le
seguenti condizioni:
·
la manutenzione dell’immobile non deve essere stata
trascurata;
·
a causa dei costi dei lavori di manutenzione non
devono essere aumentati i redditi da affitti;
·
non deve essere stata intrapresa alcuna costruzione
che comporti un impiego diverso;
·
l’attuale situazione di uso e contrattuale deve
essere rimasta inalterata
(DTF 123 II
218, consid. 1; inoltre Commissione di ricorso fiscale Berna, 14 ottobre 1997
in StE 1998 B 25.6 n. 31).
Pertanto, un
contribuente che acquista un immobile, la cui manutenzione è stata trascurata,
per riattarlo, non dovrebbe beneficiare di un trattamento fiscale migliore
rispetto a quello che acquista un immobile già rinnovato. Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, la questione quando un immobile si consideri trascurato
deve essere risolta sulla base delle circostanze concrete. Indizi rilevanti
sono, in particolare, l’età dell’edificio acquistato, il tipo e l’entità dei
lavori eseguiti, il rapporto tra le spese di rinnovo e il prezzo di acquisto
come pure l’ammontare del prezzo di acquisto. Anche la maggior parte dei
Cantoni si è basata su questi indizi (cfr. l’allegato al rapporto della
Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale del 3 settembre
2007 concernente l’iniziativa parlamentare 04.457 sulla limitazione della
prassi Dumont, FF 2007 7201 ss., in particolare p. 7214:
“Risultato della
consultazione dei Cantoni condotta dalla Conferenza fiscale svizzera relativa
all’applicazione della
«
prassi Dumont
»”
)
come pure la dottrina prevalente (sentenza 2C_871/2016 e 2C_872/2016 dell’11.7.2017
consid. 2.1.2, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina
).
2.5.
Questa
Camera ha avuto modo di applicare la nuova giurisprudenza del Tribunale
federale, in un caso in cui tuttavia erano in discussione lavori di rinnovo che
avevano interessato uno stabile locativo (CDT n. 80.2003.193 del 17 giugno 2004,
in RtiD II-2004 n. 6t).
Pur
trattandosi infatti di uno stabile di recente acquisto (meno di due anni),
comperato ad un prezzo interessante, non vi era alcuna prova di trascuratezze
nella manutenzione. Vi era inoltre continuità della situazione contrattuale
(inquilini e canoni di locazione) ed i lavori di manutenzione si attestavano
attorno al 20% dell’importo totale dei canoni di locazione nel 1999 e a meno
del 15% nel 2000.
In un altro caso, la
Camera ha ritenuto che dovessero essere dedotte le spese di manutenzione di un appartamento
appena acquistato ed abitato dai proprietari stessi, trattandosi di un
condominio che aveva meno di 20 anni e considerando il fatto che il prezzo di
acquisto non sembrava essere stato influenzato da un ipotetico stato di
manutenzione trascurata (CDT n. 80.2005.77 del 14 luglio 2005,
in RtiD I-2006 n. 9t).
2.6.
Conformandosi
a questi cambiamenti giurisprudenziali, la Divisione delle contribuzioni ha
provveduto a sua volta a modificare la propria circolare, inserendovi le
seguenti disposizioni valide per le nuove acquisizioni (cfr. Circolare n.
7/2005 cifra 2.2.1.):
1.
se gli interventi di manutenzione riguardano un immobile che ha meno di 20
anni e lo stesso, al momento dell’acquisto era ancora al beneficio
dell’abitabilità, la prassi Dumont è esclusa in quanto si ritiene che in tale
lasso di tempo non possa essere ravvisata una situazione di manutenzione
trascurata;
2.
se l’immobile ha più di 20 anni e nei 2 anni che seguono l’acquisto vengono
intrapresi lavori, l’applicazione della prassi Dumont è esclusa unicamente se i
costi di manutenzione non superano complessivamente il 20% del prezzo di
acquisto, anche in tale contesto a condizione che al momento dell’acquisto
l’abitabilità dell’immobile fosse ancora data;
3.
nel caso di appartamenti in condominio occorre considerare che interventi
strutturali su iniziativa unilaterale del singolo comproprietario sono
praticamente esclusi per cui il concetto di “manutenzione trascurata” va
applicato con prudenza. L’esclusione dalla deducibilità di determinati
interventi che potrebbero generare un’elevazione dello standard qualitativo
dell’appartamento potrà intervenire indipendentemente dalla prassi Dumont
attraverso l’applicazione della tradizionale distinzione tra costi di manutenzione
(deducibili) e costi di miglioria (non deducibili) presenti nell’”Allegato”.
3.
Per il rinnovo dei
due immobili di __________, appartenenti alla società in accomandita __________
sono stati sostenuti costi per complessivi fr. 1'867'055.–. Nella misura di fr.
126’700.– gli stessi ricorrenti riconoscono essersi trattato di costi di
miglioria. A questo importo, l’autorità di tassazione ha aggiunto ulteriori
spese per fr. 437'470.–, poi ridotte a fr. 113'300.– con il complemento alle
osservazioni del 28 settembre 2020. Ha inoltre ripreso, in applicazione della
prassi Dumont, l’importo di fr. 1'137'418.– per l’IFD (poi elevato a fr.
1'422'490.– con il complemento alle osservazioni) e di fr. 758'279.– per l’IC
(poi elevato a fr. 948'326.– con il complemento). Ha infatti ritenuto che non
fossero deducibili, in quanto riconducibili a manutenzione trascurata, gli
interventi effettuati poco dopo l’acquisto degli immobili.
A tale riguardo, il fisco
ha tenuto conto del fatto che l’acquisto degli immobili era avvenuto in fasi
successive. Fino al 2003, l’insorgente ne deteneva solo una quota del 12,7%.
Nel 2004 aveva acquistato una ulteriore quota del 29,1% dagli eredi __________.
Infine, con la liquidazione parziale della società in accomandita __________., avvenuta
il 12 settembre 2006, aveva acquistato la totalità degli immobili. Di
conseguenza, siccome l’applicazione della prassi Dumont per l’IFD concerne gli
interventi dei primi cinque anni dall’acquisto, mentre per l’IC solo quelli dei
primi due anni, la ripresa che interessa il calcolo dell’IFD è nettamente più
elevata. Ai fini del calcolo dell’imposta cantonale, la quota considerata di
recente acquisto ammonta di conseguenza al 58,2%, mentre è dell’87,3% quella
considerata per il calcolo dell’IFD.
Una prima censura dei
ricorrenti concerne proprio la determinazione del momento dell’acquisizione
degli immobili. A loro avviso, con la liquidazione parziale della società in
accomandita, che ha comportato l’attribuzione in proprietà esclusiva degli
immobili litigiosi, non vi sarebbe stato l’acquisto di diritti reali, ma i soci
sarebbero semplicemente stati indennizzati mediante proprietà fondiaria nella
misura delle rispettive quote ideali nella società.
Una seconda censura
concerne invece l’adempimento dei presupposti per l’applicazione della prassi
Dumont, segnatamente il fatto che la manutenzione degli immobili fosse stata
trascurata.
Un’ultima censura non
concerne le spese di manutenzione degli immobili, bensì un’altra ripresa,
relativa all’ammortamento di una partecipazione sociale, venduta con una
perdita di fr. 190'000.–.
4.
4.1.
L’art. 34 lett.
d
LIFD, che esclude la deduzione dal reddito imponibile delle spese d’acquisto,
di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali, si applica sia ai beni
privati sia a quelli commerciali. Di conseguenza, anche l’art. 32 LIFD, che
concerne la deduzione delle spese immobiliari, è a sua volta applicabile anche
quando si tratta di immobili commerciali (
Locher
,
Kommentar zum DBG, 2
a
ed., vol. I, Basilea 2019, n. 44 ad art. 32
LIFD, p. 962, con riferimento alla sentenza del TF n. 2C_1166/2016 e
2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 3).
Per quanto concerne
l’applicazione della prassi Dumont anche agli immobili commerciali, la stessa è
stata ammessa dal Tribunale federale con una sentenza del 18 giugno 1982 (DTF
108 Ib 316).
4.2.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, la prassi Dumont si applica in modo molto ampio, in
linea di principio in ogni caso di acquisizione di un immobile da parte di un
nuovo proprietario, non solo cioè in caso di vendita, ma anche di anticipo
ereditario e di donazione (
Merlino
,
in: Yersion/Noël [a cura di], Commentaire romand LIFD, 1
a
ed.,
Basilea 2008, n. 137 ad art. 32 LIFD, p. 508).
Un’eccezione
all’applicazione della prassi Dumont è prevista per gli immobili ereditati.
Con il decesso, gli eredi
acquistano per legge l'universalità della successione (cfr. art. 560 cpv. 1
CC). Gli eredi subentrano pertanto nella situazione patrimoniale complessiva
del defunto, cosicché le spese per mantenere un determinato valore patrimoniale
hanno la stessa valenza che avrebbero avuto per il defunto. Con la divisione
della successione, determinati beni vengono invece attribuiti in proprietà
esclusiva a singoli coeredi. La traslazione dell'immobile al momento della
divisione avviene, in questo caso, in via di successione individuale al valore
che viene attribuito al bene in quel preciso momento (cfr. art. 617 cpv. 1 CC).
Il coerede che lo acquista computandolo sulla sua quota ereditaria viene così a
trovarsi in una posizione simile a quella del compratore, nella misura in cui
ha acquisito un diritto esclusivo sulla proprietà che oltrepassa quello da lui
vantato in qualità di membro della comunione ereditaria indivisa. Ne discende una
duplice conseguenza:
–
nella
misura (quotaparte) in cui il coerede vantava un diritto sul bene quale membro
dell'indivisa, egli si trova nella medesima posizione del defunto;
–
nella
misura in cui invece egli acquista le quote dei coeredi, la sua posizione è
assimilabile a quella del compratore.
Nel primo caso, le spese
di riattazione hanno valenza di spese di manutenzione e sono quindi deducibili
dal reddito lordo. Nel secondo invece hanno valenza di spese che incrementano
il valore dell'immobile e non sono deducibili (cfr. ASA 50 p. 70 ss., cons. 2
a-b; inoltre la sentenza CDT n. 70 del 3 maggio 1993).
4.3.
Nel caso in esame, al
momento della liquidazione parziale della società in accomandita __________.,
il ricorrente deteneva una quota del 41,8%. La sua quota ideale di proprietà
degli immobili corrispondeva pertanto a questa percentuale. Per effetto della
liquidazione, ha dunque acquisito dagli altri soci il rimanente 58,2% degli
immobili che gli sono stati attribuiti in proprietà esclusiva.
Come sostenuto
dall’autorità fiscale, applicando per analogia la giurisprudenza del Tribunale
federale che concerne lo scioglimento della comunione ereditaria, ne consegue
che, nella misura in cui l’insorgente ha acquisito le quote degli altri soci,
per diventare proprietario esclusivo degli immobili, la sua posizione è
assimilabile a quella del compratore.
Nello stesso senso si è
pronunciato anche il Tribunale cantonale amministrativo del Canton Argovia,
confrontato con il ricorso di un contribuente che era diventato proprietario
esclusivo di un immobile, in seguito alla divisione in natura della
comproprietà, che interessava due parti di un palazzo abitativo (sentenza del
17.6.1998, in AGVE 1998 p. 250).
4.4.
4.4.1.
La stessa conclusione si
estende anche all’imposta cantonale.
Sebbene la giurisprudenza
cantonale non si sia mai pronunciata sulla questione se lo scioglimento di una
proprietà collettiva costituisca un nuovo acquisto ai fini dell’applicazione
della prassi Dumont, il diritto ticinese ha tuttavia delle disposizioni che
disciplinano questi negozi in relazione all’imposizione degli utili
immobiliari.
4.4.2.
Nella maggior parte dei
Cantoni, in caso di divisione in natura di un bene in proprietà collettiva
(proprietà comune o comproprietà), come nell’ambito di uno scioglimento di una
società di persone, ai precedenti proprietari comuni viene attribuita una
proprietà esclusiva in misura proporzionale alle rispettive quote della
proprietà collettiva. In tal modo, si verifica un trasferimento di diritti di
proprietà dalla proprietà comune alla proprietà esclusiva, cosa che deve essere
qualificata come un’alienazione secondo il diritto civile, nonostante il fatto
che, dal punto di vista economico, per il patrimonio del singolo proprietario
comune, si tratta semplicemente di una ristrutturazione (
Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt
, Schweizerisches
Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 6, n. 27, p. 99 s.;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4
a
ed., Zurigo, 2021, § 216, n. 52, p. 2030
e giurisprudenza citata).
4.4.3.
Fra i pochi Cantoni che
adottano un diverso regime figura il Canton Ticino, che ha introdotto una
disposizione speciale, che ammette il differimento dell’imposizione degli utili
immobiliari in caso di scioglimento delle proprietà collettive, quando la
divisione avviene in natura e senza conguaglio in denaro (art. 125 lett.
c
LT). In altre parole, l’imposizione dello scioglimento della proprietà
collettiva è differita nel caso in cui vi sia una semplice
Realteilung
,
senza cioè che vi sia il trasferimento di una parte eccedente la quota di un
contraente, con conseguente versamento di un conguaglio in denaro o in altra
forma (
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
86).
Se, tuttavia, due persone
sono comproprietarie di due distinti fondi, e stipulano un contratto mediante
il quale permutano le quote di comproprietà in modo tale da diventare
proprietarie esclusive ognuna di un immobile, la transazione deve essere
imposta come una permuta, cioè come una doppia compravendita avente per oggetto
le due quote di comproprietà dei fondi oggetto di permuta. Non può per contro
essere invocato il differimento dell'imposizione dell'utile immobiliare,
previsto dall’art. 125 lett. c LT, per il fatto che esso si riferisce
esclusivamente agli scioglimenti di proprietà collettive che avvengono in
natura, cioè in forma di divisione di un unico immobile fra i comproprietari
(RDAT II-2000 n. 11t; RtiD I-2009 n. 11t; decisione CDT n. 80.2013.121 del 1°
ottobre 2013, consid. 3.2; decisione CDT n. 80.2007.103 dell’8 settembre 2008,
consid. 2.2).
4.4.4.
Nel caso in esame, il
ricorrente ha sì acquisito quote di proprietà esclusiva in misura
corrispondente alla quota ideale che deteneva nella società liquidata. Se si
considera tuttavia il singolo immobile, l’insorgente non ha acquistato una
quota di proprietà corrispondente alla sua quota ideale. Nella misura in cui è
divenuto proprietario esclusivo degli immobili in discussione, ha infatti
rinunciato a quote ideali che vantava su altri immobili. Fra i soci della
società in accomandita liquidata sono pertanto intervenute permute di quote di
immobili. Anche dal punto di vista del diritto cantonale dell’imposizione degli
utili immobiliari, non sarebbe stato ammesso un differimento dell’imposizione.
Neppure per l’imposta
cantonale, si può dunque ammettere una deroga all’applicazione della prassi
Dumont.
4.5.
Per il calcolo sia dell’imposta
federale diretta sia dell’imposta cantonale, il fatto che l’autorità di
tassazione abbia considerato, ai fini dell’applicazione della prassi Dumont,
anche l’acquisizione delle quote immobiliari intervenuta in occasione della
liquidazione della società in accomandita __________. appare pertanto conforme
al diritto applicabile.
5.
5.1.
Per quanto concerne i
presupposti per l’applicazione della prassi Dumont, si è già ricordato come il
Tribunale federale abbia introdotto dei requisiti più restrittivi rispetto a
quanto previsto dalla giurisprudenza precedente. Ha infatti ammesso che possano
essere dedotte dal reddito lordo le spese di normale manutenzione degli
immobili, a patto che siano adempiute cumulativamente le seguenti condizioni:
·
la manutenzione dell’immobile non deve essere stata trascurata;
·
a causa dei costi dei lavori di manutenzione non devono essere
aumentati i redditi da affitti;
·
non deve essere stata intrapresa alcuna costruzione che comporti
un impiego diverso;
·
l’attuale situazione di uso e contrattuale deve essere rimasta
inalterata
(DTF 123 II 218).
In seguito alla sentenza
citata, come indicato nel Rapporto della Commissione dell’economia e dei
tributi del Consiglio nazionale, che ha proposto di abrogare la prassi Dumont,
i Cantoni hanno definito dei criteri per stabilire a quali condizioni un
immobile si consideri trascurato. Da una consultazione delle autorità fiscali
cantonali è risultato che i criteri adottati sono i seguenti:
·
l’immobile deve avere una certa età (15, 20 o 30 anni);
·
vi deve essere una sproporzione tra il costo dei lavori di
riattazione e il prezzo di acquisizione o il valore ufficiale
(cfr. Rapporto citato, in FF
2007 7201 p. 7206).
Come pure è già stato
ricordato, la Divisione delle contribuzioni ha a sua volta definito dei criteri
schematici per delimitare il campo di applicazione della prassi Dumont. I primi
due in particolare sono i seguenti:
1.
se gli interventi di manutenzione riguardano un immobile che ha meno di 20
anni e lo stesso, al momento dell’acquisto era ancora al beneficio
dell’abitabilità, la prassi Dumont è esclusa;
2.
se l’immobile ha più di 20 anni e nei 2 anni che seguono l’acquisto vengono
intrapresi lavori, l’applicazione della prassi Dumont è esclusa unicamente se i
costi di manutenzione non superano complessivamente il 20% del prezzo di
acquisto, a condizione che al momento dell’acquisto l’abitabilità dell’immobile
fosse ancora data.
5.2.
Il costo
degli interventi attuati sugli immobili del ricorrente nel periodo fiscale 2007
ammonta a complessivi fr. 1'869'427.–. Nella misura di fr. 126'000.– lo stesso
insorgente li ha qualificati costi di miglioria. Per il resto, ha invece
ritenuto trattarsi di spese di manutenzione.
Gli edifici
sottoposti ai lavori litigiosi erano stati costruiti nel 1968. Al momento degli
interventi, avevano pertanto quasi 40 anni.
Nel contratto
di liquidazione parziale della __________ del 12 settembre 2006, ai due
immobili di __________, attribuiti in proprietà esclusiva al contribuente, è
stato imputato un valore, rispettivamente, di fr. 2'500'000.– per l’uno e di fr.
3'442'000.– per il secondo. Il valore venale degli immobili ammontava dunque a
fr. 5'942'000.–. Il 20% del valore degli immobili corrisponde pertanto a fr. 1'188'400.–.
Già per
questi due motivi, la decisione dell’autorità di tassazione, di ritenere che la
manutenzione degli immobili fosse stata trascurata, appare giustificata.
5.3.
Il
ricorrente contesta che gli edifici fossero in uno stato di manutenzione
trascurato, fondandosi su un’apposita presa di posizione dell’arch. __________,
che già aveva allestito una stima degli stessi immobili nel 2003 e che era
stato coinvolto nei lavori eseguiti. L’architetto ha confermato al contribuente
che lo scopo degli interventi non era di aumentare il valore degli oggetti, ma
unicamente di adeguarli alle esigenze attuali. Ha poi escluso che sia
intervenuto un cambio di destinazione e che i lavori eseguiti siano
assimilabili ad una ricostruzione.
A parte il
fatto che le affermazioni dell’arch. __________ devono essere lette tenendo
conto dei suoi legami con il ricorrente, le stesse non sono peraltro
incompatibili con l’applicazione della prassi Dumont. Quest’ultima presuppone
semplicemente che il nuovo proprietario abbia intrapreso lavori che hanno
compensato una manutenzione trascurata negli anni precedenti e non anche che
gli interventi abbiano comportato delle migliorie o un cambiamento di
destinazione.
5.4.
L’insorgente
ha inoltre negato che, in seguito agli interventi in questione, siano aumentati
i redditi degli immobili.
L’Ufficio di
tassazione ha relativizzato l’importanza di questo elemento. In effetti, non
rientra neppure fra i criteri elaborati dalla Divisione delle contribuzioni né
fra quelli enunciati dal Rapporto della Commissione dell'economia e dei tributi
del Consiglio nazionale.
In ogni
caso, nel complemento alle osservazioni al ricorso del 28.9.2020, l’Ufficio
giuridico sottolinea che, confrontando fra loro le pigioni pagate dagli
inquilini nel mese di novembre del 2006 e quelle del dicembre 2008, si constata
un incremento del 20%.
Nella sua
replica del 30.10.2020, l’insorgente non ha contestato questi dati, ma si è
limitato a sostenere che l’adeguamento delle pigioni sarebbe dipeso
dall’avvicendamento degli inquilini.
Non si vede
in quale misura il fatto che le pigioni più elevate siano pagate da inquilini
nuovi dovrebbe opporsi alle conclusioni dell’autorità di tassazione.
5.5.
La decisione
dell’Ufficio di tassazione, di escludere la deduzione delle spese per il rinnovo
degli immobili del ricorrente, nella misura in cui i lavori sono stati
intrapresi nei primi due anni (per l’IC) e nei primi cinque anni (per l’IFD)
dall’acquisto, si rivela legittima.
Mentre per
l’imposta cantonale la quota acquisita da considerare per l’applicazione della
prassi Dumont corrisponde al 58,2%, per l’imposta federale diretta ammonta
invece all’87,3%. Siccome per l’IFD sono determinanti i primi cinque anni
dall’acquisto, deve infatti essere inclusa anche la quota degli immobili acquistata
nel 2004.
5.6.
5.6.1.
È peraltro
controverso anche l’importo delle spese complessive, alle quali deve essere
applicata la prassi Dumont. Una parte dei costi sono infatti stati esclusi del
tutto, in quanto qualificati costi di miglioria. Mentre secondo il ricorrente
si tratta di fr. 126'700.–, l’autorità di tassazione ha aggiunto ulteriori fr.
113'300.–.
A tale
riguardo, si deve segnalare che l’UT ha ridotto la ripresa per spese di
miglioria, nel complemento alle osservazioni del 28 settembre 2020, da fr.
437'470.– a fr. 113'300.–. Essenzialmente, i costi riqualificati spese di miglioria
sono rappresentati dal 20% delle spese per il rinnovo delle cucine e dal 10%
dei lavori sussidiari alle stesse migliorie (preparazione del cantiere,
pulizia, onorari dell’architetto).
5.6.2.
Per quanto
concerne le cucine, secondo la Circolare n. 7/2005 della Divisione delle
contribuzioni, in caso di sostituzione di vecchie combinazioni, si considerano
deducibili quali spese di manutenzione i 2/3 dei costi sostenuti, mentre 1/3 è
qualificato miglioria. Ciò non vale tuttavia per gli elettrodomestici, i cui
costi sono invece totalmente deducibili.
Con la
decisione impugnata, l’autorità di tassazione aveva dunque ripreso 1/3 delle
spese per il rifacimento delle cucine. In seguito al ricorso, resasi conto che
nei costi per le cucine erano inclusi anche quelli per gli elettrodomestici, ha
ridotto la ripresa a 1/5.
Nella sua
replica del 30 ottobre 2020, il ricorrente si limita a censurare questa ripresa
definendola “approssimativa”. La stessa è invece stabilita coerentemente con i
princìpi stabiliti dalla giurisprudenza e dalla prassi.
5.6.3.
Lo stesso insorgente ha
qualificato costi di miglioria quelli sostenuti per l’installazione delle
lavastoviglie, precedentemente non presenti nelle cucine. Coerentemente con
questa impostazione, l’UT ha ripreso anche le spese per il primo allacciamento
delle lavastoviglie (fr. 16'953.–).
Anche in questo caso, a
fronte della generica censura del contribuente, si giustifica la conferma della
decisione impugnata.
5.6.4.
L’autorità fiscale ha
infine ripreso una quota del 10% delle spese dell’impresa di costruzione, delle
spese di pulizia e degli onorari degli architetti. La ripresa è stata
giustificata con il fatto che si tratta di lavori “sussidiari ai lavori di
miglioria” ed è stata definita in base alla proporzione esistente tra i lavori
di miglioria e i lavori complessivi.
Le spese di progettazione,
direzione lavori, costruzione e pulizia non possono effettivamente essere
ricondotte esclusivamente alle opere qualificate come manutenzione. È pertanto
giustificata la loro ripresa, in misura proporzionale rispetto alla quota dei
costi di miglioria.
Poiché anche in questo
caso la contestazione del ricorrente si limita a lamentare una determinazione
approssimativa della ripresa, senza confrontarsi con il merito della questione,
il ricorso è respinto.
5.6.5.
La ripresa di fr. 113'300.–
per costi di miglioria, da sommare all’importo già indicato dall’insorgente, è
pertanto giustificata.
II.   Ripresa ammortamento
titoli
6.
6.1.
Un’ultima censura concerne
la ripresa di fr. 190'000.– per ammortamento titoli. Nel conto economico del
2007, la Peter __________ ha infatti registrato un ammortamento di fr.
190'000.–, giustificato dalla perdita subita con la vendita di una
partecipazione nella __________ AG. Secondo l’UT, la perdita di valore della
partecipazione era nota al contribuente già nel 2006, come risulta
dall’estratto del deposito __________, che le attribuiva un valore di fr.
75'000.–. Nel periodo precedente avrebbe conseguentemente dovuto essere
registrato almeno un accantonamento di fr. 125'000.–.
6.2.
Secondo gli art. 67 cpv. 1
LT e 58 cpv. 1 LIFD, applicabili per analogia alle persone fisiche che
esercitano un’attività lucrativa indipendente e che tengono una contabilità in
buona e debita forma (art. 17 cpv. 4 LT e 18 cpv. 3 LIFD), l’utile netto imponibile
delle persone giuridiche è determinato in base al saldo del conto profitti e
perdite, epurato dal riporto dell’anno precedente (lett.
a
), a cui
vengono in particolare aggiunti i prelevamenti fatti prima del calcolo del
saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese
giustificate e riconosciute dall’uso commerciale, tra cui gli ammortamenti ed
accantonamenti non giustificati dall’uso commerciale (lett.
b
) (cfr. sentenza
TF 2C_520/2015 del 28.12.2015, consid. 3.1.).
6.3.
Il diritto fiscale si basa
sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali
applicabili, esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile
imponibile (
Massgeblichkeitsprinzip
), fatta eccezione unicamente per le
disposizioni correttive proprie al diritto tributario (sentenza TF 2C_520/2015
del 28 dicembre 2015, consid.
3.1; DTF 132 I 175 consid. 2.2,
con riferimento a:
Behnisch
, Zur
Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht
1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss.).
In
altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662
a
CO;
dal 1° gennaio 2013, art. 957
a
CO) viene a cadere soltanto nella misura
in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto commerciale
o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni (decisione TF
2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.1;
Bernardoni/Bortolotto
, La fiscalità
dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, 2ª ediz.,
Mendrisio 2010, p. 73 ss.;
Locher
,
Kommentar zum DGB, vol.
II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art.
58 LIFD, p. 242;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 883).
6.4.
Secondo il principio di
periodicità valido nel diritto fiscale svizzero, un’azienda deve essere tassata
in un determinato anno fiscale sull’utile realizzato nel corrispondente
periodo. I risultati dei differenti esercizi annuali non devono perciò venir
compensati tra loro, aumentando o diminuendo quelli di un determinato periodo a
favore o a carico di un altro. Se si verifica una violazione di tale principio,
va di conseguenza operata una correzione fiscale (sentenza TF 2A.549/2005 del 16
giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid.
2.2;
Locher
, op. cit., n. 82 ad art. 58 LIFD,
p. 275;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 20 ss. ad art. 58 LIFD, p. 890).
7.
7.1.
Secondo gli articoli 26
cpv. 2 lett.
a
LT e 27 cpv. 2 lett.
a
LIFD, in caso di attività
lucrativa indipendente sono deducibili, quali spese aziendali e professionali
giustificate, gli ammortamenti e gli accantonamenti.
Gli ammortamenti sugli
attivi, giustificati dall’uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui
sono stati contabilizzati o, in mancanza di contabilità commerciale, figurano
in speciali tabelle di ammortamento (art. 27 cpv. 1 LT e 28 cpv. 1 LIFD).
Sono inoltre ammessi, a
carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per i rischi di perdite su
attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori (art.
28 cpv. 1 lett.
b
LT e 29 cpv. 1 lett.
b
LIFD).
7.2.
A differenza degli
ammortamenti, che corrispondono alla registrazione di una perdita di valore che
si è verificata in modo definitivo sul patrimonio aziendale, l’accantonamento
rappresenta una voce del passivo di bilancio, cioè una rettifica dell’attivo,
contabilizzata per far fronte ad un rischio di perdita non ancora
quantificabile con precisione e quindi a carattere provvisorio (
Bernardoni/Bortolotto
, op. cit., p.
152).
7.3.
In applicazione dell’art.
960 cpv. 2 CO (nella versione in vigore fino al 31.12.2012), gli elementi
dell’attivo non possono essere iscritti a bilancio per un valore superiore a
quello che rappresentano per l’azienda alla data del bilancio. Per l’art. 960
a
CO, in vigore del 1.1.2013, alla prima contabilizzazione gli attivi devono
essere valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 1),
mentre nelle valutazioni successive, fatte salve le disposizioni concernenti
singole categorie di attivi, il valore degli attivi non può essere superiore al
loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 2). In materia di valutazione
degli attivi, uno dei principi più importanti è quello della prudenza (art.
662a cpv. 2 cifra 3 CO, in vigore fino al 31.12.2012; dal 1.1.2013: art. 958c
cpv. 1 cifra 5 CO e art. 960 cpv. 2 CO). Ciò implica che, nel dubbio, i conti
saranno presentati nella forma meno favorevole all’impresa, tenuto conto del
margine d’incertezza e dei limiti legali entro i quali deve essere esercitato
il potere di apprezzamento.
7.4.
Per
quanto concerne le partecipazioni, appartengono alla sostanza fissa (art. 665
a
cpv. 1 CO, nella versione in vigore fino al 31.12.2012). Sottostanno pertanto
agli stessi principi di valutazione che valgono per i rimanenti attivi fissi. Non
possono di conseguenza essere valutati con un importo superiore al prezzo
d’acquisto o di costo, da cui vanno dedotti gli ammortamenti necessari (art.
665 CO, nella versione in vigore fino al 31.12.2012). Secondo il principio del
valore inferiore
(“Niederstwertprinzip”)
, si deve tener conto di
eventuali diminuzioni di valore
(“Impairment”)
mediante correzioni di
valore (sentenza del TF 2C_1168/2013 e 2C_1169/2013 del 30.6.2014 consid. 3.3).
Il valore contabile delle partecipazioni deve dunque essere periodicamente
verificato, per poter procedere tempestivamente alle correzioni di valore
necessarie (sentenza del TF 2C_1168/2013 e 2C_1169/2013 del 30.6.2014 consid.
3.4, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
In
casi particolari, quando eventi negativi coinvolgono i beni della sostanza
fissa, ad esempio per calo straordinario del prezzo di mercato di determinati
prodotti, perdite straordinarie di valore di terreni e di partecipazioni
azionarie, incendio o inondazione con copertura assicurativa insufficiente,
perdita improvvisa di valore dal profilo tecnologico, possono essere ammessi
dall’autorità fiscale ammortamenti straordinari nella misura in cui la perdita
di valore è definitiva (
Bernardoni /
Bertolotto
, op. cit., p. 150 s;
Danon
,
in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand de l’impôt
fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 27 ss. ad art. 62
LIFD).
8.
8.1.
Nel caso in discussione,
l’insorgente ha acquistato 10'000 azioni della __________ AG, del valore
nominale di 1 franco ciascuna, al prezzo di fr. 200'000.– nel corso del 2006.
Le ha rivendute il 19 giugno 2007 al prezzo di fr. 10'000.–. Nel conto
economico del 2007 della __________ ha registrato un accantonamento di fr.
190'000.–. Secondo l’autorità di tassazione, avrebbe invece dovuto registrare
almeno un accantonamento di fr. 125'000.– nel conto economico del 2006, avendo
già saputo alla fine del 2006 che il valore della partecipazione ammontava a
fr. 75'000.–.
8.2.
La dottrina ammette degli
ammortamenti straordinari, nel caso in cui il contribuente ha trascurato di
procedere a degli ammortamenti progressivi. Per analogia si procede in tale
maniera nel caso in cui abbia omesso di procedere a delle correzioni di valore.
Escludere in maniera generale il riconoscimento fiscale di un ammortamento
straordinario in queste ipotesi, sarebbe contrario all’imposizione secondo la
capacità contributiva, per il fatto che il contribuente si vedrebbe
sistematicamente imposto su degli attivi che non corrispondono più al loro
valore reale a bilancio (sentenza DTF 137 II 353 consid. 6.4.1.).
Se il
principio di un ammortamento unico deve essere ammesso, il suo riconoscimento
può tuttavia, a dipendenza delle circostanze, rivelarsi contrario al principio
di periodicità dell’imposta, che impone d’imputare ad un esercizio i proventi e
le spese che gli sono correlati per poter determinare il relativo utile. Nel
caso in cui bisogna procedere ad un ammortamento straordinario per recuperare
degli ammortamenti ordinari oppure delle correzioni di valore che non sono
state registrate in tempo utile, il principio di periodicità può trovarsi in
conflitto con l’imposizione secondo la capacità contributiva (sentenza DTF 137
II 353 consid. 6.4.2.).
Nel caso al centro della
sentenza citata, il Tribunale federale ha ritenuto decisivo il fatto che
l’ammortamento straordinario fosse stato registrato durante il periodo in cui
il creditore doveva ammettere in buona fede che il debito fosse divenuto
durevolmente irrecuperabile. Poiché, nel caso concreto, il contribuente aveva
mantenuto la speranza di poter incassare i suoi crediti fino al momento
dell’ammortamento straordinario, ne ha ammesso la deduzione (DTF 137 II 353
consid. 6.4.5).
8.3.
Tornando alla fattispecie
in discussione, è vero che il ricorrente era in condizione di procedere ad una
correzione di valore, e pertanto alla registrazione di un accantonamento
fiscale, nell’esercizio 2006, avendo avuto conoscenza della perdita di valore
delle azioni. È anche vero tuttavia che la perdita intervenuta con la vendita
della partecipazione, a metà dell’anno successivo, ha reso definitiva la svalutazione
delle azioni.
In queste circostanze, si
può ammettere l’ammortamento straordinario nel conto economico del 2007.
9.
Sia per l’imposta
cantonale sia per l’imposta federale diretta il ricorso è accolto limitatamente
alla ripresa dell’ammortamento dei titoli.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 20 maggio 2020 è riformata nel senso
che, nel calcolo del reddito dell’attività lucrativa indipendente della __________,
è stralciata la ripresa dell’ammortamento dei titoli.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 5’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    200.–
per un totale di                                                      fr. 5’200.–
sono
a carico del ricorrente nella misura di quattro quinti (fr. 4’160.–).
Al ricorrente è
riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: