ti_gerichte · 80.1999.48 · 1999-08-13 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 13.08.1999 80.1999.48
Tessin Camera di diritto tributario 13.08.1999 80.1999.48
Ticino Camera di diritto tributario 13.08.1999 80.1999.48

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.99.00048
Lugano
13 agosto 1999
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sul ricorso del 22 febbraio 1999
in
materia di:                 IC/IFD 93/94
presentato
da:
__________
e
__________
__________
,
__________
__________
,
rappr.
da:
__________
__________
__________
,
__________
__________
__________
__________
,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Il 2 agosto 1990
__________
__________
,
titolare di una impresa di pittura, stipulava con
__________
__________
e
__________
__________
(padre della signora
__________
) una
convenzione, con cui si impegnava a concedere loro un finanziamento di fr.
150'000. - per garantirsi I' esecuzione dei lavori di pittore su quattro
abitazioni ancora da edificare.
L' operazione immobiliare
promossa da
__________
__________
e da suo padre
__________
__________
(che per altro è deceduto il 23 aprile 1992) incontrò subito difficoltà, poiché
la banca interessata nell'operazione sospese ogni ulteriore finanziamento. Nel
corso del 1992, nel tentativo di salvare il finanziamento concesso ai signori
__________
e
__________
,
__________
__________
garantiva verso la banca un ulteriore finanziamento di Fr. 300'000. -.
L' operazione immobiliare
si bloccò di nuovo e
__________
__________
, per evitare il continuo
accumularsi di interessi, decideva di chiudere la posizione verso la banca,
versando così complessivamente fr. 324'081.-.
Il tentativo messo in atto
da
__________
__________
di salvare la propria posizione, facendosi cedere la
cartella ipotecaria sulla proprietà immobiliare di
__________
__________
,
non ebbe l’esito sperato, poiché la banca creditrice preferì mandare all'asta
l'immobile.
2.
Nella dichiarazione
fiscale IC/IFD 1993-94
__________
__________
dichiarava per l’anno di computo
1991 un reddito di fr. 396'922.- e per l’anno di computo successivo una perdita
di fr. 127'634.-. L’UT esponeva per contro al contribuente un reddito aziendale
di fr. 392'000.- di media annua (cfr. notifica della tassazione del 9 dicembre
1997), riprendendo, da un lato, la partecipazione privata alle spese aziendali
e, dall’altro, la perdita straordinaria di fr. 474'081.-.
3.
Il contribuente
presentava reclamo in tempo utile contestando sia la ripresa per partecipazione
privata sia la ripresa della perdita straordinaria.
Con decisione del 25
gennaio 1999 l’UT accoglieva parzialmente il reclamo, riprendendo la perdita
straordinaria limitatamente a fr. 294'081.- e ammettendola invece in deduzione
dall’utile aziendale per fr. 180'000.-, con le seguente motivazione:
V
iene ammessa la perdita relativa
all'operazione immobiliare, prestito a
__________
per un ammontare di fr. 180'000 pari ai lavori di pittura che avrebbero dovuto
venire commissionati all'impresa di pittura del contribuente. Il rimanente
importo della perdita è da considerare di natura privata e quindi perdita patrimoniale.
A
sostegno della nostra decisione si osserva quanto segue: in un primo tempo da
parte del contribuente l'operazione di prestito era stata registrata in contabilità
nel seguente modo: "privato a banca"; i lavori di pittura
preventivati ammontavano a fr 180'000; già dopo il primo prestito a
__________
la debitrice era conosciuta quale
insolvente, per procedure di incasso pendenti presso l'UEF; il contratto di
sottoscrizione del mutuo, datato 2 agosto 1990 indicava una partecipazione
all'operazione di soli fr. 150'000 in considerazione dell'impegno concesso
dalla debitrice ad appaltare le opere di pittura all'impresa
__________
.
4.
Con il presente,
tempestivo ricorso
__________
__________
, assistito dalla
__________
__________
__________
, chiede la riforma della
decisione su reclamo nel senso che venga ammessa integralmente la perdita di
fr. 471'084.-, avvertendo che:
-     il
finanziamento era stato effettuato per garantire lavoro all’azienda;
-     i mezzi impiegati
provenivano tutti dall’azienda;
-     entrambi i prestiti
sono stati contabilizzati come aziendali;
-     se le operazioni
immobiliari si fossero concluse positivamente e se al ricorrente, a pagamento
della sue prestazioni fosse stata ceduta parte  degli immobili, questa sarebbe
stata considerata aziendale.
5.
All’udienza del 15
aprile 1999 le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni, illustrandole
ulteriormente.
6.
6.1.
È imponibile, sia con
l'imposta cantonale sia con l'imposta federale diretta, qualsiasi reddito
proveniente da attività indipendente (p.es. commercio, industria, arte e mestiere,
agricoltura o selvicoltura, professione liberale) (cfr. art. 18 cpv. 1 LT 1976;
art. 21 cpv. 1 lett. a DIFD).
Dai proventi di attività
lucrativa indipendente sono deducibili, per l'imposta cantonale, le spese
aziendali e professionali giustificate, in particolare le perdite sul patrimonio
aziendale verificatesi ed allibrate (cfr. art. 26 cpv. 1 lett. c LT 1976). Analogamente
il Decreto concernente l'imposta federale diretta (DIFD) prevede che siano
dedotte dal reddito lordo le perdite commerciali subentrate ed allibrate (art.
22 cpv. 1 lett. c DIFD).
6.2.
Occorre dunque, perché
entri in considerazione una deduzione delle perdite, che le stesse si
riferiscano al patrimonio aziendale. La perdita deve non solo verificarsi nell'esercizio
dell'attività aziendale, ma anche rivelare un legame di causalità con il reddito
conseguito o da conseguire. Il legame di causalità è pacificamente dato quando
la perdita è la conseguenza diretta di un atto compiuto nell'esercizio dell'attività
aziendale (p. es. danni alle materie prime o alle merci durante la
fabbricazione dei prodotti, perdite sui debitori, ecc.), ma deve essere ammesso
anche quando la perdita è riconducibile a misure che vengono normalmente prese
per agevolare, garantire o incentivare l'attività aziendale (
Blumenstein/Locher
,
System des Steuerrechts, Zurigo, 1992, p. 209 s.).
La necessità
dell'esistenza di un legame causale (logico e giuridico) delle perdite con
l'attività aziendale  - non diversamente dal legame necessario che deve intercorrere
tra un determinato reddito e le spese necessarie per conseguirli -  trova
giustificazione nel fatto che la deduzione delle perdite costituisce un'eccezione
all'imposizione di qualsiasi reddito da attività indipendente (
RDAF
XLVIII - 1992 - p. 274;
RDAF
XXXX - 1984 - p. 32). Una mera relazione di
carattere morale non basta (
RDAF
XLVIII - 1992 - p. 275). In assenza di
un simile legame causale la perdita deve essere considerata quale mera perdita
patrimoniale (
Blumenstein/Locher
, loc. cit.).
La giurisprudenza
cantonale ginevrina ha così avuto modo di negare carattere di perdita aziendale
alla cauzione concessa da un commerciante di mobili d'ufficio ad un terzo per
ottenere in contropartita dei vantaggi commerciali, segnatamente un'importante
ordinazione di materiale d'ufficio (
RDAF
XLVIII - 1992 - p. 273, consid.
5). Il Tribunale amministrativo del Cantone dei Grigioni, dal canto suo, ha
affermato, che un bene appartiene alla sostanza aziendale, se serve
effettivamente all'attività, indipendentemente dalle valutazioni soggettive del
contribuente, negando quindi nel caso della ditta individuale di un
commerciante e imprenditore generale carattere di bene aziendale ai mezzi
impiegati in alcune (meno di dieci) transazioni su titoli (
StE
1999 B
23.1 N. 40).
Il Tribunale federale
invece ha considerato come aziendale la perdita subita dal titolare di una
ditta individuale attiva nel campo delle installazioni sanitarie e delle coperture
di tetti, che in un momento favorevole aveva acquistato sei tonnellate d'argento
con mezzi propri della sua ditta, allibrandole da tutto principio nella
contabilità, ma aveva subito in seguito ingenti perdite sul corso del metallo
prezioso (
ASA
63 37).
6.3.
6.3.1.   Da quanto precede
emerge che la nozione di perdita aziendale è connessa o quanto meno contigua
con quella di sostanza aziendale. Non sempre la distinzione tra sostanza
privata e sostanza aziendale è chiara. L'attribuzione di un bene specifico alla
sfera privata piuttosto che a quella commerciale, e viceversa, non sempre é di
facile attuazione. Ciò vale in particolare per i cosiddetti beni alternativi,
per  quei beni cioè che non rientrano esclusivamente nell'una o nell'altra
sfera di interessi (cfr.
Reich
, Die Abgrenzung von Geschäfts- und
Privatvermögen Im Einkommenssteuerrecht, in
SJZ
, vol. 80, 1984 p. 222;
Känzig
,
Wehrsteuer, ad art. 21 cpv. 1 lett. d, n. 151, p. 362; inoltre,
StE
1987
B. 23.2 n. 4;
RDAT
1992 - II - n. 7t, pp. 178 ss.).
A partire dalla decisione
di principio emessa del Tribunale federale sulla distinzione tra sostanza
privata e sostanza aziendale (
DTF
70 I 257), dottrina e giurisprudenza
distinguono tra sostanza aziendale necessaria e sostanza privata necessaria. La
prima é costituita da beni economici che per caratteristiche e destinazione
concreta appaiono necessari e indispensabili alla realizzazione dello scopo
commerciale. La loro appartenenza al patrimonio aziendale si evince
direttamente dalla destinazione e funzione loro conferita nell'azienda (ad es.
macchinari, fabbricati ma anche debitori o creditori). Rientrano, invece, nel
patrimonio privato tutti quei beni che sono destinati esclusivamente al fabbisogno
privato (ad es. abiti, mobili, gioielli, immobili adibiti ad uso privato). Sono
invece beni alternativi, che possono quindi essere assegnati sia alla sfera
privata che a quella commerciale, tutte quelle cose, diritti o beni economici
che a motivo della loro peculiarità e della loro destinazione non sono in
connessione diretta e immediata con il raggiungimento dello scopo aziendale, ma
neppure appaiono destinati esclusivamente a coprire un fabbisogno privato (cfr.
Reich
, op. cit., p. 222 s.). Le quote di partecipazione a una società
anonima costituiscono indiscutibilmente un bene alternativo e possono quindi
far parte sia del patrimonio aziendale che di quello privato (cfr.
StE
87 B 23.2 n° 4).
6.3.2.   Partendo dai
principi giurisprudenziali sopra enunciati, dottrina e giurisprudenza hanno
elaborato i criteri che definiscono l'appartenenza dei beni alternativi all'una
o l'altra sfera di interessi (cfr. su questo punto CDT n. 301 del 10 dicembre
1991 in re A.R, in
RDAT
1992 - II - n. 7t, p. 178).
Secondo costante
giurisprudenza, l'assegnazione di un tale bene economico deve avvenire secondo
criteri oggettivi, operando una valutazione e un apprezzamento dell'insieme
delle condizioni e delle circostanze particolari.
A tale proposito la
provenienza dell'attivo in questione o il modo in cui viene contabilizzato
rivestono esigua importanza. Determinante é invece la destinazione conferita al
bene in questione nell'azienda. Di conseguenza é sempre considerato appartenere
alla sostanza aziendale qualsiasi bene acquistato a scopi commerciali e che serve
direttamente o indirettamente all'azienda (cfr.
DTF
94 I 464;
ASA
44 p. 205;
StE
1991 B 23.2. n. 9;
Reich
, op. cit., p. 227, n. 5).
Il Tribunale federale ha così incluso nella sostanza commerciale del titolare
di una ditta individuale la partecipazione determinante al capitale azionario
di una società anonima perché entrambe le aziende facevano parte dello stesso
ramo di attività ed erano soggette a direzione unica (cfr.
ASA
49 72).
Ha pure considerato assoggettabile all'imposta sui profitti in capitali il
notaio che partecipa con un
__________
e
dei
__________
edili a delle società
__________
, al fine di occuparsi della
redazione dei rogiti e della futura amministrazione degli stabili (cfr.
ASA
41 p. 117 ss.).
A sua volta il Tribunale
amministrativo del Canton Zurigo, applicando criteri sostanzialmente analoghi a
quelli in vigore in materia di IFD ed LT (cfr.
StE
1991 B 23.2. n. 9),
ha ritenuto che il criterio determinate per assegnare un bene alternativo alla
sostanza privata o commerciale consiste nel fondare la decisione sulla volontà
del contribuente oggettivamente manifestata e realizzata (cfr.
StE
1991
B 23.2 n. 9, consid. 3a;
Reich
, op. cit., p. 226). Anche il modo in cui
un attivo é contabilizzato assurge così a indizio della volontà del
contribuente (
Reich
, op. cit., p. 226).
6.4.
È infine opportuno
ricordare che l'onere della prova di fatti che diminuiscono l' imposta spetta
al contribuente (
StE
1996 B 93.3 n. 5;
Sentenza
del Tribunale
fiscale del Canton Soletta del 16 maggio 1994, in
Grundsätzliche Entscheide
des Steuergerichts des kantons Solothurn
, 1994, n. 1;
RDAF
XLVIII -
1992 - p. 275)
7.
7.1.
Il 2 agosto 1990
__________
__________
stipulava una convenzione, con cui concedeva a
__________
__________
e a sua figlia
__________
__________
un prestito fruttifero d'interesse di fr. 150'000.-, in quanto
"interessato all'esecuzione delle opere da pittore del complesso
edilizio" composto di quattro abitazioni che
__________
e la
__________
intendevano edificare
sulla part. n.
__________
RFD di
__________
. A garanzia della restituzione
della somma
__________
si faceva tra
l'altro concedere un diritto di prelazione esercitabile in caso di mancata restituzione
della somma prestata. Le controparti si impegnavano inoltre formalmente ad
appaltare a
__________
, alle condizioni
di mercato, l'esecuzione delle opere da pittore.
L’ammontare dei lavori da
pittore veniva valutato in ca. fr. 180'000.-. Il prestito veniva contabilizzato
dalla ditta individuale del ricorrente il 1° gennaio 1991.
Nel frattempo la
situazione finanziaria di
__________
__________
, contro la quale già nel 1990 erano
pendenti delle esecuzioni, si aggravò ulteriormente fino a precipitare.
Il 30 settembre 1992 il
ricorrente versava alla banca un ulteriore importo di fr. 324'081 nel tentativo
di salvare l'operazione avviata da
__________
__________
e da sua figlia
__________
__________
,
ottenendo in garanzia una cartella ipotecaria in IV rango di nominali fr.
400'000.- sulla part. n.
__________
RFD
di
__________
il valore peritale di fr.
1'650'000.-, dopo precedenze a favore
__________
di fr. 1'200'000.-. L'immobile di
__________
veniva poi ceduto all'incanto
__________
per fr. 610'000.-. La cartella ipotecaria di IV rango non più coperta, che era
rimasta in mano a
__________
, veniva
quindi cancellata.
7.2.
L’UT, seguendo le
indicazioni implicitamente contenute nel rapporto di revisione dell’Ispettorato
fiscale del 9 gennaio 1995, ha considerato come aziendale il finanziamento
(prestito fruttifero d’interessi) concesso inizialmente dal ricorrente a
__________
__________
e
__________
__________
per assicurarsi i lavori da pittore nelle quattro o
sei unità abitative che i promotori intendevano costruire sul mapp. N.
__________
RFD di
__________
nella misura addirittura di fr. 180'000.-, pari al
presumibile importo dei lavori da pittore (fr. 30'000.- per sei case).
Questa Camera ritiene di
poter accedere  - malgrado giurisprudenza di segno contrario in materia di
cauzioni prestate a un terzo in vista di assicurarsi delle ordinazioni (cfr. in
particolare
RDAF
XLVIII - 1992 - p. 274 s.) -  alla valutazione
dell’Autorità fiscale. Si può infatti intravedere un legame, seppur tenue, del
finanziamento con l’attività aziendale proprio nella volontà di accaparrarsi
lavori di pittura in modo da utilizzare in maniera ottimale, come spiegato dal
patrocinatore del ricorrente, la capacità produttiva della ditta. Non poche
perplessità desta nondimeno la sproporzione, invero manifesta, tra l’entità del
finanziamento e il possibile guadagno, non appena si consideri che il prestito
era praticamente di importo quasi equivalente al volume dei lavori.
Ogni e qualsiasi legame di
causalità, per quanto tenue e indiretto possa essere, viene invece chiaramente
meno nella fase successiva. In effetti l'ulteriore intervento non trova alcuna
plausibile giustificazione con l’attività aziendale dell’impresa di pittura del
ricorrente. Il successivo finanziamento di fr. 324'081.- (per altro
considerato, per i motivi appena detti, in ragione di fr. 30'000.- quale
perdita) non aveva lo scopo né di agevolare, né di assicurare o di incentivare
l'attività aziendale, ma va piuttosto letto come l’estremo tentativo di salvare
un’operazione immobiliare destinata a (quasi) sicuro fallimento con una
garanzia del tutto effimera di recupero del credito, costituita da una cartella
ipotecaria in IV rango su di un immobile diverso da quello oggetto del primo
finanziamento. Solo la sua realizzazione, in caso di vendita o di incanto, al
valore peritale o a un valore superiore, in fase di piena recessione del mercato
immobiliare, avrebbe infatti potuto consentire il recupero dei diversi finanziamenti.
7.3.
Certo la giurisprudenza
del Tribunale federale in ASA 63 p. 37 sembrerebbe spingere molto in là
nell’ammettere la natura aziendale di un bene. A mente di questa Camera, quella
fattispecie mal si attaglia al presente caso, non tanto perché, come
formalmente ritenuto dal Tribunale federale, da tutto principio
quell’investimento in metalli preziosi era stato effettuato con mezzi
dell’azienda e subito contabilizzato come tale, in un momento in cui le
prospettive erano quelle di una non trascurabile plusvalenza, ma soprattutto
perché la mera qualifica contabile attribuita dal contribuente, facendo
astrazione dalla funzione del bene, dal suo legame, ancorché indiretto, con
l’attività aziendale, finisce per far dipendere la qualifica del bene dalla sua
qualifica tecnico-contabile, con la conseguenza di deciderne l’imposizione con
l’imposta ordinaria (se aziendale) o la sua esenzione (se profitto in capitale
privato) facendo astrazione dalla sua vera natura in relazione all’attività
aziendale, diversamente da quanto esatto da dottrina e giurisprudenza in
materia di attribuzione di beni alla sostanza aziendale o al patrimonio privato
(cfr. consid. 6,3.).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr. 1'500.–
b. nelle spese di cancelleria
di complessivi       fr.    120.–
per un totale di                                                       fr. 1'620.–
sono a carico dei ricorrenti.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: