ti_gerichte · 80.2008.119 · 2008-09-09 · it
Ricupero d'imposta: procedura, separazione dalla procedura penale, non applicazione art. 6 CEDURicupero d'imposta: onere della prova, alta verosimiglianza della fattispecie stabilita dall'autorità sulla base di indizi precisi, prova del contrario da parte del contribuente

Tessin Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2008.119
Tessin Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2008.119
Ticino Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2008.119

Incarto n.
80.2008.119
Lugano
25 novembre
2009
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 10 ottobre 2008 contro la decisione del 9 settembre 2008 in materia di:
·
ricupero d’imposta e
interessi di ritardo relativi alle imposte cantonali e comunali per i periodi fiscali 1993/94, 1995/96, 1997/98, 1999/2000 e 2001/02;
·
ricupero d’imposta e
interessi di ritardo relativi all’imposta federale diretta per i periodi fiscali 1997/98, 1999/2000 e 2001/02.
Fatti
A.
Nella
dichiarazione fiscale per il periodo fiscale 1993/94, RI 1 indicava di svolgere
una non meglio precisata attività “indipendente”, dalla quale, nel periodo di computo 1991/92, aveva ricavato un reddito di fr. 70'000.–. Allegava inoltre il questionario concernente il reddito degli agricoltori, da cui risultava una perdita di fr. 17'678.–
nel 1991 ed una di fr. 13'188.– nel 1992.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 1993/94, con decisione del 24 luglio 1995, l’Ufficio di tassazione di Bellinzona commisurava il reddito imponibile del contribuente (in media
annua) in fr. 32'574.– per l’IC ed in fr. 37'574.– per l’IFD; la sostanza imponibile,
da parte sua, era stabilita in fr. 204'937.–.
Non
impugnata, la suddetta tassazione passava in giudicato.
B.
Nella
dichiarazione fiscale per il periodo 1995/96, il contribuente indicava di aver
conseguito un reddito aziendale di fr. 50'000.– in media annua.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 1995/96, con decisione del 19 gennaio 1998, l’autorità
fiscale commisurava il reddito aziendale in fr. 96'000.– e quello imponibile in
fr. 72'045.–  per l’IC ed in fr. 73'695.– per l’IFD. La sostanza imponibile
ammontava a fr. 232'086.–.
In
seguito ad un suo reclamo, il contribuente veniva convocato in udienza
dall’Ufficio di tassazione, il 24 novembre 1998. In quella sede, il funzionario presente gli faceva notare che da tempo egli non presentava alcun dato contabile e che
perciò l’autorità fiscale aveva “determinato d’ufficio il reddito aziendale
contestato”. Il reclamante, ammesso di “non essere in grado di presentare dati
contabili”, osservava che il reddito stabilito era “esagerato rispetto a quanto
guadagnato nel periodo di computo”. Le parti convenivano di ridurre il reddito
aziendale a fr. 85'000.–.
Con decisione su reclamo del 21 dicembre 1998, il reddito imponibile veniva ridotto a fr. 50'545.– per
l’IC ed a fr. 52'195.– per l’IFD, mentre la sostanza imponibile scendeva sotto
il minimo imponibile (fr. 90'086.–).
C.
Nei
successivi periodi fiscali 1997/98, 1999/2000 e 2001/2002, nei confronti del contribuente
l’Ufficio di tassazione intraprendeva delle tassazioni per apprezzamento, a
causa del mancato inoltro delle dichiarazioni fiscali.
Le
relative tassazioni IC/IFD sono state notificate al contribuente nelle date
seguenti ed indicano i redditi seguenti:
periodo fiscale
data
decisione
reddito
aziendale
reddito del
lavoro
reddito
imponibile IC
reddito
imponibile IFD
1997/98
13.9.1999
96’000
–
69’900
71’400
1999/2000
17.4.2001
96’000
–
97’550
99’150
1999/2000
(su reclamo)
29.10.2001
60’000
30’000
67’550
69’150
2001/2002
26.5.2003
65’000
30’000
76’000
77’900
Si
osserva che il contribuente impugnava con reclamo la decisione di tassazione per il periodo fiscale 1999/2000. In tale contesto, affermava di essere
dipendente della __________, dalla quale aveva conseguito uno stipendio di fr. 30'000.– all’anno. Di tale informazione teneva conto l’Ufficio di tassazione, nella decis ione su reclamo per il periodo 1999/2000 e nella tassazione d’ufficio 2001/2002. Nella stessa circostanza, il contribuente spiegava anche di svolgere un’attività
indipendente “quale allevatore di cavalli di salto” e di detenere al momento 15
animali.
D.
Il
25 febbraio 2003, l’allora Capo del Dipartimento federale delle finanze
ordinava di avviare un’inchiesta fiscale speciale (secondo gli articoli 190 e
seguenti LIFD) nei confronti della __________ e di altri contribuenti, fra i
quali RI 1.
La Divisione inchieste fiscali speciali (DIF) dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) trasmetteva a RI 1 ed alla Divisione delle contribuzioni il rapporto relativo alla
procedura d’inchiesta, il 14 febbraio 2006.
Dal
rapporto, si evince in primo luogo che il contribuente accusato sarebbe stato azionista delle società __________, di __________, __________, di __________, __________, di __________,
e __________, di __________. La DIF aveva inoltre individuato diverse relazioni bancarie di cui egli era titolare o avente diritto economico. Di conseguenza, stabiliva
nella misura seguente la sostanza non assoggettata alle imposte nei periodi fiscali in discussione:
momento
determinante
sostanza
non imposta
1.1.1991
124'000.––
1.1.1993
279'000.––
1.1.1995
1'161'541,25
1.1.1997
3'390'891,25
1.1.1999
5'318'028,95
1.1.2001
6'790'371,35
Per
quanto attiene al reddito, il rapporto ricostruiva dapprima i redditi dei conti
bancari non dichiarati. Poi, aggiungeva ai proventi in questione degli importi a titolo di prestazioni valutabili in denaro. Premesso che il contribuente
non era stato in grado di dimostrare la provenienza dei capitali versati sui
conti bancari non dichiarati, secondo la DIF la totalità dei fondi in questione doveva provenire infatti dagli apparecchi a pagamento installati a nome della __________.
Gli importi in questione ammontavano a fr. 580'180.– nel periodo di computo 1993/94, a fr. 2'054'125.– nel periodo di computo 1995/96, a fr. 1'904'910.– nel
periodo di computo 1997/98 ed a fr. 1'965'038.– nel periodo di computo
1999/2000.
Il
rapporto riteneva che RI 1 fosse responsabile delle sottrazioni d’imposta commesse dalla __________, in particolare avendo depositato su suoi conti bancari
non dichiarati una parte dei ricavi spettanti alla società.
La DIF concludeva il suo rapporto proponendo di punire il contribuente con una multa per sottrazione d’imposta consumata pari ad una volta l’imposta sottratta nei periodi fiscali dal 1995/96
al 2001/2002. A ciò doveva essere aggiunta una multa per partecipazione alla sottraz ione d’imposta commessa dalla __________, da commisurare in fr. 10'000.– per
ognuno dei periodi fiscali.
E.
Il
28 febbraio 2007, l’Ufficio procedure speciali (UPS) della Divisione delle contribuzioni notificava a RI 1 quattro decisioni in materia di recupero e sottrazione d’imposta.
Dapprima,
l’autorità fiscale affermava che le osservazioni, presentate dal rappresentante
del contribuente dopo la notifica del rapporto, non avevano avuto l’effetto di
modificare le conclusioni dello stesso. Era sì stata dimostrata l’esistenza di
capitali fra il 1989 e il 1992, ma non erano state fornite indicazioni precise in merito alla loro entità ed al loro impiego. Né era stato provato l’asserito
finanziamento con mezzi provenienti da un cittadino straniero. L’UPS ammetteva
tuttavia quale capitale proprio investito nell’attività delle macchinette un
importo complessivo di fr. 600'000.–.
Il
recupero d’imposta cantonale per gli anni dal 1993 al 2002 ammontava a fr.
1'097'722,50 (più interessi di ritardo), cui si aggiungeva la multa per gli
anni dal 1995 in avanti pari a fr. 1'096'403,50. Sugli stessi importi erano
calcolati il recupero d’imposta e le multe per le imposte comunali.
Quanto
all’imposta federale diretta, il recupero d’imposta e la multa per gli anni dal
1997 al 2002 ammontavano complessivamente a fr. 1'629'059,50 (compresi gli interessi
di ritardo).
Al
contribuente era inoltre inflitta una multa per complicità in sottrazione
d’imposta, commisurata in fr. 10'000.– per l’imposta cantonale, fr. 10'000.–
per l’IFD e fr. 8'500.– per l’imposta comunale.
F.
L’accusato
impugnava le suddette decisioni con reclamo del 30 marzo 2007. A suo avviso,
tanto il rapporto della DIF quanto la decisione contestata avevano trascurato
le prove portate in relazione alla sua affermazione di avere conseguito gran
parte dei capitali negli anni ’70 e ’80. Tale affermazione era consolidata
dalle dichiarazioni di conoscenti del reclamante, allegate al reclamo.
L’UPS
respingeva il reclamo, con decisioni del 9 settembre 2008, nelle quali si pronunciava
solo sul recupero d’imposta. Nella motivazione, spiegava che in relazione alle
multe per sottrazione d’imposta e per complicità avrebbe adottato decisioni separate.
Nel
merito, l’autorità fiscale sottolineava come dall’esame della documentazione
bancaria sequestrata fosse emerso che negli anni fra il 1993 e il 2000 sui
conti del contribuente erano affluiti ben fr. 4'260'786.–; inoltre, il conto
correntista della __________ era cresciuto negli stessi anni nella misura di
fr. 2'243'395.–. Quanto al patrimonio esistente al principio degli anni ’90,
era stata provata solo l’esistenza di tre conti bancari, sui quali era depositato
complessivamente meno di un milione di franchi. Negava inoltre il
riconoscimento dei pretesi mutui di cittadini residenti all’estero, affermando
che non era stata fornita la prova della loro esistenza. Nella ricostruzione
dei flussi finanziari dovevano anche essere considerati i costi sostenuti per
l’acquisto di apparecchiature non contabilizzate (fr. 1'300'000.–) e prestiti
fatti dal reclamante a diversi ristoratori (fr. 950'000.–).
G.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula,
in via principale, l’annullamento della decisione impugnata ed il rinvio degli
atti all’autorità fiscale per una nuova decisione dopo aver raccolto le
testimonianze e gli altri mezzi di prova richiesti. In via subordinata, chiede
che il recupero d’imposta sia limitato “all’imposta sul reddito da capitale e
sulla sostanza, elementi che verranno più precisamente cifrati al più presto in
sede di replica”.
Dapprima
il ricorrente contesta la decisione dell’UPS di pronunciarsi separatamente sul
reclamo concernente il recupero d’imposta.
Nel
merito, sostiene di avere guadagnato oltre 8 milioni di franchi in 40 anni di
attività e di non avere mai occultato tali redditi alle autorità fiscali ma di
averli sempre reinvestiti. Negli ultimi 15 anni avrebbe invece subito
unicamente delle perdite.
Il
ricorrente contesta inoltre il fatto che l’autorità fiscale non abbia
riconosciuto l’esistenza dei debiti dichiarati, in particolar modo quello nei
confronti della signora __________, residente in Svizzera.
L’insorgente
censura altresì il fatto che nel rapporto della DIF siano stati considerati
suoi redditi anche proventi spettanti alle società di cui egli era azionista.
Con le
sue osservazioni del 26 novembre 2009, la Divisione delle contribuzioni propone
di respingere il ricorso. Il ricorrente ha replicato il 22 gennaio 2009 e
l’autorità fiscale ha a sua volta presentato ulteriori osservazioni il 16
febbraio 2009. Delle rispettive argomentazioni si dirà in seguito, in quanto
necessario.
H.
All’udienza
del 22 settembre 2009, il ricorrente si è presentato accompagnato da tre
giornalisti, chiedendo che potessero assistere all’udienza. Al giudice
delegato, che gli aveva fatto notare che la procedura fiscale non prevede
udienza pubblica, ha osservato di essere disposto a svincolare dal segreto
fiscale la Camera di diritto tributario e le autorità fiscali presenti
all’udienza. I giornalisti sono così stati ammessi sulla base della richiesta
del ricorrente, che ha preliminarmente sottoscritto un verbale relativo a tale
aspetto.
Le parti
hanno poi discusso alcuni temi già evocati nel ricorso e nelle osservazioni,
sviluppandoli ulteriormente. Di tali discussioni si dirà in seguito, in quanto necessario.
Diritto
1.
1.1.
In primo
luogo, il ricorrente censura la circostanza che l’autorità fiscale si sia
limitata a pronunciarsi sul reclamo contro la decisione di recupero d’imposta,
senza per contro adottare una decisione su reclamo in merito alla multa per
sottrazione d’imposta e per complicità. A suo avviso, vista la stretta
connessione fra i due aspetti, si dovrebbe concludere che l’UPS abbia implicitamente
rinunciato ad infliggergli delle multe.
Secondo
la Divisione delle contribuzioni, la separazione delle decisioni su reclamo
sarebbe stata voluta semplicemente per tener conto del loro diverso oggetto,
come risulta ancor più evidente dopo l’entrata in vigore il 1° gennaio 2008
delle nuove disposizioni sulla procedura di contravvenzione.
1.2.
Secondo
gli articoli 153 cpv. 1 LIFD e 238 cpv. 1 LT, l’avvio della procedura di ricupero
è comunicato per scritto al contribuente.
Le nuove
disposizioni procedurali entrate in vigore, rispettivamente, il 1° gennaio 2008
per l’imposta federale diretta e il 1° gennaio 2009 per l’imposta cantonale,
stabiliscono che, se nessun procedimento penale per sottrazione d’imposta è
avviato o pendente o escluso a priori al momento dell’avvio della procedura, il
contribuente è informato che un siffatto procedimento nei suoi confronti può
essere avviato ulteriormente (articoli 153 cpv. 1
bis
LIFD e 238 cpv.
1
bis
LT).
La
giurisprudenza del Tribunale federale ha ripetutamente rilevato che il ricupero
d’imposta e un’eventuale sanzione penale non dipendono necessariamente l’uno
dall’altra, con la conseguenza che possono essere oggetto di due procedure separate
(cfr. p. es. la sentenza del 23 febbraio 2006 n. 2A.480/2005, in RF 2006 p. 372
consid. 1.3; inoltre
Vallender/Looser
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
vol. I/2b, 2
a
ediz., Basilea, 2008, n. 5 ad art. 151 LIFD, p. 486
ss.).
L’indipendenza
reciproca delle due procedure non è minimamente legata, come sostiene
l’insorgente, alle nuove disposizioni legali entrate in vigore il 1° gennaio
2008 per l’IFD ed il 1° gennaio 2009 per l’IC. Al contrario, essa dipende dalla
diversa natura dei due istituti giuridici, cioè del ricupero d’imposta da un
lato e della sottrazione d’imposta dall’altro. Mentre il primo non è altro che
una sorta di procedura di tassazione a posteriori, che non presuppone alcuna
colpa del contribuente, la seconda è invece una contravvenzione, che giustifica
una sanzione di carattere penale secondo l’art. 6 della Convenzione europea dei
diritti dell’uomo (CEDU). Le nuove disposizioni da poco entrate in vigore, ed
in particolar modo i citati articoli 153 cpv. 1
bis
LIFD e 238 cpv. 1
bis
LT non hanno dunque minimamente modificato i rapporti fra le due procedure, ma
si sono limitate proprio a trarre le conseguenze della diversa natura dei due
procedimenti (cfr. anche
Vallender/Looser
,
op. cit., n. 1a ad art. 153 LIFD, p. 504 s.).
1.3.
Nella fattispecie,
l’autorità di tassazione ha congiunto le due procedure fino al momento di
emettere le decisioni con cui ha disposto il ricupero delle imposte sottratte
ed ha inflitto al ricorrente le multe per le contravvenzioni rimproverategli.
In seguito al reclamo del contribuente, ha tuttavia optato per una disgiunzione
delle procedure, esaminando dapprima la sola decisione concernente il ricupero
d’imposta e precisando di voler procedere separatamente in relazione alla
decisione di carattere penale.
Alla luce
delle considerazioni che precedono, nulla si oppone ad un simile modo di
procedere. La circostanza che in un primo momento le due procedure siano state
congiunte non impedisce infatti di disgiungerle in una fase successiva, purché
non ne derivi un pregiudizio per il contribuente/accusato. Neppure quest’ultimo
sostiene che il semplice fatto che l’UPS abbia adottato una decisione sul solo
reclamo concernente il ricupero d’imposta gli abbia recato un qualsivoglia
danno. Come si avrà modo di ribadire in seguito, infatti, le garanzie
processuali che discendono dall’applicazione dell’art. 6 CEDU non possono essere
invocate nella procedura di ricupero d’imposta.
2.
2.1.
Come si è
appena rilevato, la diversa natura delle due procedure, che conducono, rispettivamente,
al ricupero dell’imposta sottratta e alla sanzione penale delle contravvenzioni
alla legislazione tributaria, si riflette in particolar modo sui diritti processuali
riconosciuti ai contribuenti che vi prendono parte.
Secondo
l’insorgente, le garanzie dell’art. 6 CEDU dovrebbero essergli riconosciute
anche nell’ambito della procedura dipendente dal suo ricorso contro la
decisione su reclamo che si è pronunciata sul solo ricupero d’imposta.
2.2.
Secondo
il Tribunale federale, il ricupero d’imposta costituisce dunque la riscossione
a posteriori di imposte che a torto non si sono potute percepire nel quadro
della procedura di tassazione.
Avendo la stessa natura del credito
d’imposta primitivo, non ha carattere penale (DTF 121 II 257 consid.
4b).
Il recupero d’imposta è pertanto soggetto solo a requisiti
di carattere oggettivo, presuppone cioè che una tassazione sia stata indebitamente
omessa o che sia rimasta incompleta e che sia dato un motivo di ricupero. Non è
per contro necessario che al contribuente si possa rimproverare una colpa. I
diritti e gli obblighi del contribuente sono dunque gli stessi che durante la
procedura di tassazione (articoli 153 cpv. 3 LIFD e 238 cpv. 3 LT). I contribuenti
devono in particolar modo fare tutto il necessario per consentire una tassazione
completa ed esatta (articoli 126 cpv. 1 LIFD e 200 cpv. 1 LT).
Proprio
perché quella di ricupero è una procedura puramente fiscale e non penale
fiscale, nel suo ambito non è applicabile l’art. 6 CEDU (sentenza del Tribunale
federale del 27 febbraio 2007 n. 2A.300/2006, in RF 2007 p. 369, consid. 3.3,
con riferimento a DTF 121 II 273 consid. 3b e 4b).
2.3.
Il
Tribunale federale ha già avuto modo di escludere che le garanzie dell’art. 6
CEDU, ed in particolare il diritto di non contribuire alla propria accusa,
debbano essere applicate in un caso in cui l’amministrazione fiscale abbia
congiunto le due procedure ma la commissione di ricorso le abbia poi disgiunte
(sentenza del 23 febbraio 2006 n. 2A.480/2005, in RF 2006 p. 372 consid.
2.4.1.). L’Alta Corte ha in particolare ammesso che potessero essere impiegate
nella procedura di ricupero d’imposta le prove acquisite nel procedimento
congiunto, compresi i verbali d’interrogatorio del contribuente e di un
testimone, ritenuto che anche nella procedura di tassazione possono essere
sentiti dei testi che siano disposti a deporre. Ha inoltre escluso che il contribuente
potesse invocare il diritto di non collaborare, considerato che vi erano
sufficienti indizi del fatto che avesse presentato una dichiarazione incompleta, sicché anche l’eventuale estromissione dagli atti del suo verbale
d’interrogatorio non avrebbe comportato alcun cambiamento (RF 2006 p. 372 consid.
2.4.2).
2.4.
Secondo
il ricorrente, la disgiunzione delle procedure nell’ambito della procedura di
reclamo lo penalizzerebbe perché lo priverebbe della tutela dell’art. 6 CEDU ed
in particolar modo perché provocherebbe un’inversione dell’onere della prova.
È il caso di ricordare al
contribuente che il diritto di non contribuire alla propria incriminazione (principio
“nemo tenetur se ipsum accusare”
), che è implicito nella nozione di equo processo affermata dall’art. 6 CEDU, impone alle autorità di cercare di fondare le
loro argomentazioni senza ricorrere a elementi di prova ottenuti mediante
costrizione o pressioni, contro la volontà dell’accusato. Proteggendo
quest’ultimo dalla coercizione abusiva delle autorità, tale garanzia mira a
evitare errori giudiziari e a perseguire il risultato voluto dall’art. 6 CEDU.
Pertanto, l’art. 6 CEDU tutela il contribuente contro l’utilizzazione nella procedura penale di informazioni ottenute nel quadro della procedura ordinaria di
tassazione e di ricupero d’imposta, nella quale egli ha l’obbligo di
collaborare alla definizione dei suoi elementi imponibili (sentenza del
Tribunale federale del 17 febbraio 2005 n. 2A.67/2004, consid. 4.2).
Così si spiega
l’inserimento, nelle leggi sulle imposte dirette, delle nuove disposizioni volute propr io per conformare il diritto tributario svizzero all’art. 6 CEDU. Per evitare
che l’autorità possa eludere le garanzie previste da quest’ultimo articolo,
avviando dapprima un procedimento di ricupero, nel quale può esigere la
collaborazione del contribuente, per poi impiegare i mezzi di prova così
raccolti ai fini di una successiva punizione del contribuente per contravvenzione d’imposta, la legge stabilisce esplicitamente che:
·
se non viene aperto un procedimento penale per sottrazione d’imposta quando si apre il procedimento di ricupero, il contribuente deve essere informato
che la procedura penale può essere avviata in seguito (articoli 153 cpv. 1
bis
LIFD e 238 cpv. 1
bis
LT);
·
i mezzi di prova raccolti per una procedura di ricupero d’imposta
possono essere impiegati nell’ambito di un procedimento penale per sottrazione d’imposta soltanto se non sono stati ottenuti sotto comminatoria di una tassazione d’ufficio con inversione dell’onere della prova né sotto comminatoria di una multa per violazione degli obblighi procedurali (articoli 183 cpv. 1
bis
LIFD e 266 cpv. 2
bis
LT).
2.5.
Non si vede, e comunque il
ricorrente non lo spiega, come nella fattispecie in esame possa esservi stata
una violazione delle garanzie previste dall’art. 6 CEDU. Si dovrebbe ritenere,
anzi, che proprio la circostanza che, fino alla fase del reclamo, le procedure
siano state congiunte, abbia messo il contribuente al riparo dalle paventate violazioni delle garanzie del giusto processo, che egli invoca. Infatti, proprio in virtù della congiunzione dei procedimenti, le suddette garanzie processuali si sono
automaticamente estese anche alla procedura di ricupero d’imposta.
È difficile comprendere in
cosa possa consistere l’inversione dell’onere della prova lamentata
dall’insorgente. Di fronte alle accuse, contenute nel rapporto della DIF e
riprese nella decisione dell’UPS, egli ha semplicemente il diritto di proporre
prove a suo discarico. Nessuno lo obbliga, come egli sembra sostenere, a
portare invece prove a suo carico. In ogni caso, spetterebbe a lui dimostrare
di essere costretto a contribuire alla sua propria incriminazione, per dimostrare la violazione dell’art. 6 CEDU (cfr. la sentenza del Tribunale federale del
23 agosto 2007 n. 2P.4/2007, consid. 4.3).
3.
3.1.
Con la
decisione impugnata, l’autorità fiscale ha respinto un reclamo del contribuente
contro la decisione con cui era stato obbligato a versare alla Confederazione, al Cantone ed al Comune di __________ imposte arretrate per i periodi fiscali dal 1993 al
2002. La decisione dell’UPS si fondava su un rapporto della DIF, redatto da
quest’ultima al termine di una laboriosa inchiesta che ha coinvolto diverse
persone fisiche e giuridiche, tutte attive nel campo della distribuzione e amministrazione di giochi elettronici per locali pubblici (in particolare
slot machines
).
Il contribuente accusato è risultato essere azionista di diverse società e
titolare o avente diritto economico di varie relazioni bancarie non dichiarate.
Non essendo stata fornita la prova della provenienza dei capitali versati sui
conti bancari non dichiarati, essi sono stati considerati provenienti dagli
apparecchi a pagamento installati a nome della __________.
Il
contribuente contesta che i capitali in questione provengano dagli apparecchi
in questione e sostiene per contro che gli stessi siano stati acquisiti in periodi fiscali precedenti.
3.2.
L’autorità fiscale può
ritornare su una propria decisione cresciuta in giudicato se sono adempiuti i
presupposti per il ricupero d’imposta, cioè se esistono fatti o prove
sconosciute al momento della tassazione, che permettono di stabilire che a
torto una tassazione non è stata eseguita, o che la tassazione definitiva era incompleta (cfr. art. 236 cpv. 1 LT; art. 151 cpv. 1 LIFD).
Questa norma consente di
rivedere una tassazione definitiva indipendentemente dall’esistenza di una
sottrazione di imposta secondo gli articoli 258 LT e 175 LIFD, vale a dire
indipendentemente da una colpa (intenzione o negligenza nell’indurre
in errore l’autorità fiscale) del contribuente
(cfr. sentenza CDT n. 80.2007.151 del 26 febbraio 2008, in RtiD II-2008 n. 14t consid. 1.2. e giurisprudenza e dottrina citate).
Il ricupero
di imposta non può tuttavia essere eseguito, se
il contribuente ha inoltrato una dichiarazione completa e precisa del suo
reddito, della sua sostanza e del suo capitale, quando l’autorità di tassazione ne ha accettata la valutazione, quand’anche risultasse in seguito insufficiente (cfr. art.
236 cpv. 2 LT; art. 151 cpv. 2 LIFD).
3.3.
Secondo
gli articoli 196 cpv. 1 LT e 123 cpv. 1 LIFD, le autorità di tassazione determinano con il contribuente le condizioni di fatto o di diritto determinanti per
un’imposizione completa ed esatta. Di principio, la tassazione risulta quindi dalla collaborazione delle due parti. Al contribuente è infatti imposto
l’obbligo di fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta (articoli 200 cpv. 1 LT e 126 cpv. 1 LIFD). In particolare, egli deve
compilare il modulo della dichiarazione d’imposta in modo completo e veritiero
e rinviarlo tempestivamente, con gli allegati prescritti (articoli 198 cpv. 2
LT e 124 cpv. 2 LIFD).
Secondo
la giurisprudenza del Tribunale federale, se il contribuente nutre dei dubbi
sulla rilevanza fiscale di un determinato fatto, non deve sottacerlo, ma
segnalare la propria incertezza. In ogni caso deve esporre la situazione in maniera completa e trasparente (sentenza 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid. 5.2;
sentenza 2A.502/2005 del 2 febbraio 2006, in: StR 61 p. 442, consid. 2;
sentenza 2A.182/200 del 25 aprile 2003, in: ASA 73 p. 482, consid. 3.3.1).
D’altra parte, l’autorità fiscale controlla la dichiarazione d’imposta e
procede alle indagini necessarie (articoli 204 cpv. 1 LT e 130 cpv. 1 LIFD). Di
principio, può comunque confidare nel fatto che la dichiarazione è corretta e completa, per cui, senza particolari motivi, non è tenuta ad effettuare
raffronti con gli atti di altri contribuenti né a cercare documenti complementari
nell’incarto fiscale. Essa non deve comunque fondarsi sulla dichiarazione come se fosse un atto di autotassazione e deve considerare che nei relativi formulari non
vanno inseriti solo dei dati di fatto, ma si pongono anche delle questioni puramente giuridiche. Un dovere di indagine complementare esiste per l’autorità di tassazione comunque solo se la dichiarazione contiene errori chiaramente evidenti, ossia manifesti. Lacune
o imprecisioni semplicemente riconoscibili non bastano per ammettere che
determinati fatti o mezzi di prova erano noti alle autorità già al momento
della tassazione, rispettivamente per imputare loro la relativa conoscenza
(sentenza 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid. 5.2; sentenza 2A.502/2005 del
2 febbraio 2006, in: StR 61 pag. 442, consid. 2; sentenza
2A
.
182
/
2002
del 25
aprile 2003, in: ASA 73 p. 482, consid. 3.3.2-3.3.3; sentenza 2A.736/2004 del
24 giugno 2005, consid. 4.3; inoltre RtiD II-2008 n. 14t consid. 1.4.).
4.
4.1.
Dal
rapporto della DIF si evince che RI 1 era azionista di diverse società, di cui
non aveva mai dichiarato la detenzione delle partecipazioni. Inoltre, le
indagini della DIF hanno permesso di individuare l’esistenza di varie relazioni bancarie, presso diversi istituti di credito in Svizzera, delle quali il ricorrente era
titolare o avente diritto economico. La sostanza sottratta all’imposizione ammontava a fr. 124'000.– all’inizio del 1991 ed è progressivamente cresciuta, fino a
raggiungere l’importo di fr. 6'790'371.35 al principio del 2001.
Il
ricorrente non ha mai messo in discussione le risultanze di tale accertamento,
che si fonda come detto sull’esito di perquisizioni e sequestri operati dalla
DIF.
4.2.
Secondo
il rapporto della DIF, considerati le gravi irregolarità riscontrate
nell’allestimento dei conti annuali della __________, le affermazioni fatte dallo stesso contribuente, nell’interrogatorio cui è stato sottoposto, e i redditi
realizzati da altre persone attive nello stesso settore, tutti i fondi versati
sui conti non dichiarati, che sono emersi nell’indagine in questione, come pure i versamenti sul conto correntista della stessa società, sono stati ritenuti
provenienti dagli apparecchi a pagamento installati a nome della __________.
Gli
importi confluiti sui conti bancari scoperti ed i versamenti sul conto
correntista della società sono così stati considerati prestazioni valutabili in denaro di quest’ultima.
Tale
conclusione dell’autorità fiscale è stata contestata dall’insorgente, che ha
invece sostenuto che i capitali in questione erano riconducibili a sostanza a
lui già appartenente.
4.3.
A
quest’ultimo proposito, secondo un consolidato principio, infatti, nella
procedura fiscale l’autorità di tassazione è tenuta a dimostrare l’esistenza di
elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è il contribuente ad avere
l’onere della prova per quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il
debito verso l’erario (sentenza del Tribunale federale n. 2A.438/2006 del 14
dicembre 2006, in RtiD I-2007 n. 13t, consid.
3.2; DTF
121 II 257 consid. 4c/aa; RtiD I-2006 n. 11t, consid.
4.1;
Blumenstein/Locher
, System des
schweizerischen Steuerrechts, 6
a
ediz., Zurigo 2002, p. 416 con
rinvii).
Secondo
la giurisprudenza del Tribunale federale, tuttavia, si giustifica di esigere
dal contribuente la prova del contrario di quanto sostiene l’autorità fiscale,
quando la fattispecie ammessa da quest’ultima, sulla base di indizi precisi, è
altamente verosimile (cfr. la sentenza del Tribunale federale dell’8 febbraio
1991, in ASA 60 p. 404 = RDAF 1993 p. 32, che concerne il caso di un
veterinario, coinvolto in un provvedimento speciale d’inchiesta
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, il quale sosteneva che, a
causa di un’inondazione che aveva distrutto i suoi archivi, non poteva
dimostrare di aver regolarmente pagato le imposte su onorari versatigli su un “conto
speciale”, creato proprio per sottrarre all’imposizione parte dei guadagni;
cfr. anche le sentenze del 30 gennaio 2006, in RF 2006 p. 523, consid. 6.1, del
30 aprile 1975, in ASA 44 p. 623, consid. 1b, e del 6 marzo 1969, in ASA 39 p.
288, consid. 3c).
4.4.
Di fronte alle risultanze
dell’inchiesta della DIF, che ha fatto emergere l’esistenza di numerosi conti
bancari non dichiarati, sui quali sono confluiti importi di denaro rilevanti
(fra il 1993 e il 2000, fr. 4'260'786.–), proprio negli anni in cui la società __________
gestiva un grande numero di apparecchi tipo
slot-machine
in numerosi
esercizi pubblici del Cantone, la presunzione dell’autorità fiscale, secondo
cui i capitali in questione costituiscano prestazioni valutabili in denaro
della suddetta società a favore del ricorrente, appare semplicemente logica. Analoga
conclusione si impone in relazione al finanziamento della stessa __________,
che negli anni esaminati ha beneficiato di continui finanziamenti mediante
versamenti sul conto correntista, che non possono che provenire a loro volta da
guadagni relativi alla gestione delle
slot-machines
.
Fra le
prestazioni valutabili in denaro, qualificate pure come distribuzioni
dissimulate di utili, rientrano infatti anche le rinunce a determinati proventi
in favore dell’azionista o di una persona a lui vicina, con una corrispondente
riduzione, presso la società, dell’utile esposto nel conto economico. Questa
forma di prestazione valutabile in denaro viene definita con la nozione di prelevamento
anticipato dell’utile (
Gewinnvorwegnahme
; cfr.
Bernardoni/Duchini
, La fiscalità dell’azienda, Agno 1998, p.
385). Essa sussiste per l’appunto quando la società non rivendica alcun diritto
su introiti di sua competenza, che vengono così incassati direttamente
dall’azio­nista, rispettivamente quando quest’ultimo non fornisce la
controprestazione che la società esigerebbe da un terzo (cfr. sentenza del
Tribunale federale n. 2A.2004/2006 del 22 giugno 2007, in RtiD I-2008 n. 15t,
consid. 6 e giurisprudenza citata).
4.5.
Per
confutare la tesi dell’autorità fiscale, secondo cui gli importi versati sui
conti bancari non dichiarati ed i versamenti sul conto correntista costituiscono
prestazioni provenienti dagli apparecchi posati dalla __________, il ricorrente
avrebbe dovuto documentare in modo ineccepibile l’origine di tali importi ed in
particolar modo il fatto che essi provenissero da capitali esistenti in periodi fiscali precedenti.
Il
contribuente si è per contro limitato ad indicare alcuni ricavi ottenuti
vendendo beni in anni piuttosto lontani (una lavanderia nel 1973, apparecchi
nel 1981, un ristorante nel 1986, un appartamento nel 1989), senza peraltro
spiegare perché tali importi dovrebbero identificarsi con i fondi depositati
sui conti in discussione.
Anche in
relazione ai conti bancari, dei quali ha inviato estratti relativi ad anni precedenti
quelli qui in esame (__________, __________, __________, __________), gli
stessi non permettono di verificare in qual modo siano legati ai capitali pervenuti
sui conti al centro degli accertamenti della DIF. Quest’ultima ha peraltro
verificato che dai conti indicati sono usciti, negli anni dal 1989 al 1992,
solo fr. 479'000.–. Nell’ipotesi più favorevole al ricorrente, sarebbe stato
dunque solo tale importo a poter essere trasferito sui conti scoperti
dall’autorità d’inchiesta, cosa che comunque non è stata provata.
Analoghe
considerazioni si impongono in relazione alla pretesa provenienza di capitali
da mutui di terzi. Manca infatti ogni prova concreta non solo del fatto che gli
importi che sarebbero stati mutuati al contribuente siano poi confluiti nei
conti bancari di cui si discute, ma anche dell’esistenza in sé dei prestiti. Gli
importi di maggior rilievo (rispettivamente di fr. 100'000.– e di fr. 2'800'000.–)
sarebbero infatti stati versati da persone residenti all’estero. Sentito dalla
DIF, il creditore della somma più elevata ha affermato, in particolare, di aver
consegnato il denaro al ricorrente a contanti e di non disporre pertanto di
alcun giustificativo del trasferimento. Ma anche il preteso debito nei
confronti di una persona fisica domiciliata in Svizzera (fr. 200'000.–) è
provato in modo tutt’altro che ineccepibile e, in ogni caso, non ne è dimostrata
la connessione con i conti bancari di cui ci si occupa.
4.6.
Nel
quadro descritto, deve essere considerata segno di particolare benevolenza nei
confronti del ricorrente la decisione dell’autorità di tassazione di ammettere “quale capitale proprio del contribuente, investito nell’attività delle
macchinette, l’importo complessivo di fr. 600'000.–“, dettata dalla considerazione delle “difficoltà riscontrate dal contribuente nel raccogliere la documentazione a sostegno delle sue osservazioni, tenuto conto anche dello stato di salute e dell’età”
(cfr. decisioni dell’UPS del 28 febbraio 2007, p. 1a).
Per le
ragioni precedentemente esposte, infatti, ed in particolar modo pensando alla
circostanza che tutte le relazioni bancarie emerse nel corso dell’inchiesta
della DIF non erano mai state dichiarate dal contribuente, vi sarebbero state
le condizioni per considerare prestazioni valutabili in denaro tutti i capitali
così scoperti, almeno fino a prova contraria.
Invece,
l’UPS ha voluto considerare capitale proprio la metà dei ricavi che l’insorgente
aveva affermato di aver conseguito negli anni precedenti e cioè i seguenti:
incasso
vendita ristorante                                 fr.   230'000.–
incasso vendita
appartamento                         fr.     92'000.–
versamento del fratello                                      fr.   260'000.–
incasso vendita __________                          fr.   500'000.–
incasso vendita lavanderia                               fr.   130'000.–
4.7.
Nello stesso ordine di idee, va ancora segnalato che già la DIF
aveva rinunciato ad ulteriori aggiunte al reddito imponibile, pur avendo
riscontrato altri investimenti intrapresi dal ricorrente mediante capitali non
dichiarati. Si tratta, in particolar modo, dell’acquisto di una partecipazione
sociale (fr. 76'000.–), dell’aumento di un prestito ad una società immobiliare
(fr. 120'000.–) e dell’acquisto di un garage (fr. 35'000.–). A proposito di
questi investimenti, la DIF ha osservato che “dal momento che il contribuente,
verosimilmente, disponeva di liquidità non investite, sia prima del periodo
d’inchiesta che nel corso dello stesso, la DIF ritiene che tali investimenti
possano essere stati finanziati per mezzo di tali liquidità e non propone
quindi aumenti del reddito imponibile”.
Un
discorso analogo va fatto anche per altre uscite documentate dal ricorrente,
cioè per gli ingenti prestiti ai ristoratori (fr. 950'000.–), per le spese
legate alle società (fr. 155'000.–), per l’aumento del conto correntista di
un’altra società (fr. 80'000.–) e per spese legali (fr. 105'436.–). E,
soprattutto, per gli investimenti nell’acquisto di
slot-machines
, su cui
si ritornerà nel seguito nella motivazione (fr. 1'300'000.–).
Come
sottolineato nella decisione impugnata, tutte queste uscite finanziarie, sommate
ai 600'000 franchi già ricordati, portano l’importo non considerato nella decisione
di recupero d’imposta a ben 3'421'436 franchi, importo che eccede ampiamente il
patrimonio che lo stesso ricorrente ha ammesso di aver posseduto.
5.
5.1.
Nel
ricorso dapprima e nel corso dell’udienza tenutasi dinanzi alla Camera di
diritto tributario poi, il contribuente ha chiesto che siano sentiti dei testi,
per confermare alcuni degli aspetti su cui già ci si è soffermati. In
particolare, si tratterebbe delle persone seguenti:
·
__________ ed__________, per confermare le
perdite subite dal ricorrente con la gestione delle
slot-machines
nel corso
degli anni ’90;
·
__________, per confermare il mutuo fatto al
ricorrente e la sua destinazione;
·
__________, per confermare la vendita da parte
del ricorrente delle azioni della società immobiliare __________ SA, di Lugano,
per “almeno fr. 400'000.–”.
5.2.
È vero
che per gli articoli 115 LIFD e 188 LT le prove offerte dal contribuente devono
essere ammesse nella misura in cui siano idonee ad accertare fatti rilevanti
per la tassazione. Ma, come emerge dallo stesso testo delle disposizioni in questione, l’ammissione delle prove sottostà a due condizioni:
·
i mezzi di prova offerti devono riferirsi a
fatti rilevanti per la tassazione;
·
i mezzi di prova devono essere idonei a provare
tali fatti
(
Zweifel
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2
a
ediz., Basilea/Francoforte 2008, vol.
I, tomo 2a, n. 4
ad art. 115 LIFD, p. 190).
La
giurisprudenza concede infatti all'autorità di effettuare un apprezzamento
anticipato delle prove offerte e di rinunciare ad assumere i mezzi il cui
presumibile risultato non apporterebbe nuovi chiarimenti (Tribunale federale,
n. 2P.321/2003 e 2A.599/2003 del 27 ottobre 2004, consid. 4.1.;
26 febbraio 1996 in re L. F.-T.; 19 giugno 1992 in re G.F., con
riferimenti; inoltre DTF 120 Ib 224 consid. 2b p. 229 e richiami; DTF 115 Ia 11
consid. 3a e riferimento; StR 49/1994 p. 426 consid.
5b;
Häfliger
, Alle Schweizer sind vor
dem Gesetze gleich, Berna 1985, p. 140).
5
.3.
L’audizione testimoniale delle persone indicate nel ricorso non porterebbe
alcun chiarimento idoneo a sovvertire le conclusioni cui si perviene esaminando
la copiosa documentazione agli atti.
Come
detto, infatti, alla luce delle risultanze dell’inchiesta condotta dalla DIF,
si giustifica la presunzione che tutti i capitali confluiti sui conti bancari
non dichiarati costituiscano prestazioni valutabili in denaro della __________
SA, a meno che il contribuente non comprovi che le somme in questione non provengano da altre fonti. Nessuna delle testimonianze proposte è suscettibile di
apportare la prova necessaria ed in particolare di documentare che gli
eventuali mutui ricevuti ed i ricavi delle vendite indicate siano poi andati ad
alimentare uno o più dei conti individuati dall’autorità.
5.4.
A riguardo delle prove
offerte dal ricorrente, va ancora fatta una precisazione.
Il diritto delle imposte
dirette non prevede alcun obbligo di testimoniare né la possibilità di
testimonianza volontaria. Le sole eccezioni sono previste nell’ambito della
procedura per delitti fiscali, che è disciplinata dal diritto processuale penale
dei Cantoni, e dei provvedimenti speciali d’inchiesta dell’AFC (art. 190 ss.
LIFD).
Le leggi tributarie
federale e cantonale si limitano
a porre a carico dei
terzi degli o
bblighi di rilasciare attestazioni
(art. 127 LIFD; art. 201 LT), di informare
(art. 128 LIFD; art. 202 LT) e di
comunicare
(art.
129 LIFD; art. 203 LT), la cui violazione è sanzionata come violazione di obblighi procedurali (art. 174 LIFD; art. 257 LT).
In certi casi possono
entrare in considerazione informazioni comunicate volontariamente da terze
persone private, cioè non obbligate a collaborare, che di solito vengono
chiamate direttamente dal contribuente. Il valore probatorio di simili informazioni deve essere valutato con prudenza, in considerazione del fatto che non
vi è un obbligo legale di informare. Del resto, spesso non si può neppure
escludere che le informazioni vengano rilasciate solo per compiacenza nei
confronti del contribuente (
Zweifel
,
op. cit., art. 115 LIFD, n. 29, pp. 197).
Tali considerazioni rendono le prove offerte dal ricorrente ancor meno significative, proprio in considerazione della scarsa efficacia probatoria che dovrebbe essere loro riconosciuta
nell’ambito della procedura in questione.
6.
6.1.
Un’ulteriore censura del ricorrente concerne la mancata considerazione degli ammortamenti sugli
apparecchi installati, che sarebbe invece stata necessaria, soprattutto
considerando i diversi cambiamenti legislativi intervenuti negli anni in esame,
che hanno comportato una totale perdita di valore delle macchine, a causa del
divieto di installazione delle stesse.
6.2.
A tale
proposito, le considerazioni dell’insorgente in relazione al carattere privato
o commerciale delle
slot-machines
appaiono poco pertinenti. Come rileva
l’autorità fiscale nella sua decisione, infatti, gli apparecchi in questione appartenevano alla __________ e non personalmente al contribuente. Essi figurano quindi nel
bilancio della società, la quale del resto chiedeva l’autorizzazione per l’installazione all’autorità cantonale competente.
Stando
così le cose, non si comprende come il ricorrente possa pretendere che la
prestazione valutabile in denaro che gli è imputata sia diminuita degli
ammortamenti sui beni commerciali della società. Nella misura in cui egli
intendesse in tal modo contestare il calcolo dell’imposta della società, è
evidente che non sarebbe legittimato a farlo, né del resto vi sarebbero le
condizioni per riaprire le tassazioni di periodi fiscali per i quali le
relative decisioni sono già passate in giudicato.
6.3.
In relazione alla stessa questione, nel rapporto della DIF si afferma anche che “nel 1996 sui conti
bancari non dichiarati di cui il signor RI 1 era avente diritto economico, non
sono affluiti fondi”. La spiegazione offerta dal rapporto è che “presumibilmente…
nello stesso periodo, il contribuente ha acquistato un quantitativo importante
di apparecchi d’intrattenimento…, apparecchi non contabilizzati dalla __________”.
Ebbene, la DIF precisa di non avere considerato tali importi come una
prestazione valutabile in denaro, “poiché sono comunque stati utilizzati per acquistare
attivi – non contabilizzati – utilizzati dalla __________”.
Come
precisa ulteriormente lo stesso rapporto, gli importi aggiunti al reddito imponibile
del ricorrente sono costituiti unicamente da quanto confluito sui conti bancari
emersi e dagli investimenti che hanno finanziato il conto correntista della
società, mentre non comprendono i redditi, a loro volta non contabilizzati
dalla società, “prelevati dall’azionista e reinvestiti per coprire costi della __________,
per esempio acquistando apparecchi d’intrattenimento, a loro volta non
contabilizzati” (rapporto del 14 febbraio 2006, pp. 16-17).
Nella
decisione su reclamo impugnata, l’importo per l’acquisto degli apparecchi in
questione viene commisurato in fr. 1'300'000.–.
Nelle sue
osservazioni al ricorso del 16 febbraio 2009, la Divisione delle contribuzioni
argomenta che “a ben vedere, anche gli importi utilizzati per l’acquisto di macchinette
non contabilizzati… avrebbero dovuto entrare a far parte del calcolo della
prestazione valutabile in denaro” e precisa che “ciò non è avvenuto per non
aggravare ulteriormente la situazione del contribuente”.
6.4.
Dagli
stralci che precedono risulta dunque che nel 1996 il ricorrente ha pure beneficiato
di prestazioni valutabili in denaro, provenienti dalla mancata registrazione
dei ricavi delle __________ della __________, ma ha impiegato tale importo per
acquistare degli altri apparecchi.
Per il
fatto che questi ultimi non sono poi stati messi a bilancio nei conti della
società, non sono evidentemente stati ammortizzati. Né sono stati messi a
bilancio dal contribuente stesso, se – come sembra fare il ricorrente – si
volesse considerare che egli abbia a sua volta gestito un’attività indipendente
nello stesso settore, con suoi attivi.
Anche da
questo punto di vista, la pretesa di diminuire l’ammontare delle prestazioni
imponibili per tener conto degli ammortamenti sulle
slot-machines
appare
inammissibile. Infatti, un simile ragionamento avrebbe avuto senso tutt’al più
qualora il ricorrente avesse dichiarato le prestazioni valutabili in denaro,
servite per l’investimento in questione ed avesse poi messo a bilancio gli
apparecchi acquistati. Oppure, in alternativa, se, dichiarate le prestazioni
della società, il contribuente avesse poi venduto le macchine a quest’ultima.
6.5.
In nessun
modo è possibile condividere il ragionamento del ricorrente, nelle sue, a tratti
confuse, considerazioni intorno alla natura privata o commerciale degli apparecchi
e alla concessione degli ammortamenti sugli stessi.
7.
Alla
luce delle considerazioni che precedono, il ricorso è respinto. Tassa di
giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.   10’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.         100.–
per un
totale di                                                       fr.   10’100
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale
in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: