ti_gerichte · 80.2002.34 · 2002-04-02 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 02.04.2002 80.2002.34
Tessin Camera di diritto tributario 02.04.2002 80.2002.34
Ticino Camera di diritto tributario 02.04.2002 80.2002.34

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2002.00034
Lugano
2 aprile 2002
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 1° marzo 2002
in materia di:                 tassa iscrizione a RF
presentato da:
1. __________ __________,
__________ __________,
2. __________ __________,
__________ __________,
entrambi rappr. dall'avv. __________. __________,
__________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
-   che, con
istanza del 25 settembre 2001 all'Ufficio dei registri di Lugano, __________
__________ e la __________ __________ di __________ chiedevano che la cartella
ipotecaria di fr. 200'000.-, gravante il fondo     n. __________ RFD di
__________ (di proprietà di __________), fosse estesa sul fondo n. __________
RFD di __________ (di proprietà di __________ __________) e che fosse
conseguentemente svincolata dalla stessa cartella la part. n. __________ di
__________;
-   che
l'Ufficio dei registri di Lugano assoggettava l'operazione al tributo per
l'iscrizione a registro fondiario, con l'aliquota del 7‰;
-   che
__________ __________ contestava l'assoggettamento al tributo in questione, con
reclamo del 1° ottobre 2001 all'Ufficio dei registri, invocando l'applicazione
della "prassi usuale";
-   che
l'Ufficio dei registri confermava l'assoggettamento all'imposta, con decisione
su reclamo del 5 ottobre 2001, con la seguente motivazione:
La tassa
sull'iscrizione della nuova cartella ipotecaria, emessa in virtù di nuove
disposizioni interne di cui la parte debitrice era stata debitamente informata
al momento dell'attuazione dell'operazione a registro fondiario è stata così
determinata, conformemente all'art. 35 DL TORF in quanto l'iscrizione cui si
riferisce, nelle modalità con le quali è stata impostata e richiesta, configura
una manifesta elusione d'imposta.
La
situazione è addirittura paradigmatica dei principi generali in merito sviluppati
dalla giurisprudenza: in effetti, stando al TF, in linea di massima è lecito al
contribuente predisporre la propria attività economica orientandosi al maggior
risparmio possibile d'imposta. Ciò significa che l'interessato potrà far
ricorso agli strumenti e alla forme giuridiche attuabili che gli risultano
fiscalmente più vantaggiose, senza particolari conseguenze (Rivier, Droit
fiscal suisse Neuchâtel 1980 pag. 62). È bensì vero come a questa libertà di
principio si contrappongano dei limiti oggettivi, senza i quali potrebbero
aprirsi dei varchi nel sistema legale implicanti risultati inammissibili. Si
tratta di casi laddove tra l'altro il contribuente faccia ricorso dal profilo
civilistico a determinate forme giuridiche all'unico scopo di eludere la
portata di una disposizione fiscale, destinata ad assoggettare in circostanze
ordinarie la fattispecie effettivamente realizzata. In tal modo si tende a
ravvisare un atteggiamento volto a trarre partito da una cosiddetta lacuna
impropria della norma positiva (Meyer-Hayoz BK ad art. 1 n. 271 ss CCS). In
buona sintesi il TF aldilà delle varie disquisizioni di carattere dottrinale di
natura piuttosto complessa ha enucleato condizioni ben precise alle quali
appare ravvisabile un abuso di diritto che richiede dei correttivi rispetto
all'applicazione letterale della legge (Blumenstein Locher System Zurigo 1992
pag. 27). Prima condizione fondamentale di carattere oggettivo è il ricorso da
parte del contribuente a degli istituti la cui configurazione risulta insolita,
inadeguata ed anomala, in ogni caso impropria alle reali contingenze
economiche. Inoltre dal profilo soggettivo occorre che ciò avvenga all'unico
fine di sfuggire ad un onere fiscale e che tale scelta si riveli pertanto abusiva.
Infine qualora ritenuta ammissibil, l'impostazione adottata deve permettere
effettivamente un sensibile risparmio d'imposta (Blumenstein/Locher System pag.
25 ss, P. Locher Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer Bern 1976
pag. 29 ss, lo stesso in Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht Bern 1983
pag. 191 ss, E. Höhn Steuerumgehung und rechtstaatliche Besteuerung in ASA 46
pag. 145 ss). In linea di massima non appare esclusa la facoltà di richiamare i
principi suesposti anche nell'ambito del prelievo della tassa di iscrizione
(PVG 1977 pag. 81 ss, P. Ruf Handänderungsabgaberecht ad art. 5 HPAG n. 321
ss). Addirittura tale principio trova una sua concreta espressione nell'art. 27
cpv. 2 § DL TORF.
Ne
segue che l'imposizione deve essere operata a tariffa piena;
-   che, con
ricorso al Dipartimento delle istituzioni, __________ __________ e la
__________ __________ postulavano l'esenzione dal tributo di iscrizione per l'estensione
e lo svincolo della cartella ipotecaria, richiamandosi per analogia alle disposizioni
esistenti in relazione alle fattispecie dell'aggiornamento e del frazionamento
della cartella ipotecaria;
-   che il
Dipartimento respingeva il ricorso con decisione del 6 febbraio 2002, sottolineando
come l'operazione posta in essere dai ricorrenti configurasse un "ripiego
inteso a trasferire un pegno da un fondo all'altro mediante un passaggio
intermedio di carattere fittizio riducendo ai fini pratici sensibilmente
l'onere fiscale" e come fossero chiaramente adempiuti i requisiti dell'elusione
fiscale;
-   che, con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ e
la __________ __________ chiedono l'annullamento della decisione impugnata, per
le ragioni su cui già si fondava il precedente ricorso dipartimentale;
-   che,
secondo l'art. 27 cpv. 1 DL TORF, per ogni iscrizione di ipoteca la tassa è di
fr.
0,20
per ogni 100.-- franchi fino a
fr.
4’000.--
fr.
0,30
per ogni 100.-- franchi fino a
fr.
10’000.--
fr.
0,40
per ogni 100.-- franchi fino a
fr.
100’000.--
fr.
0,50
per ogni 100.-- franchi oltre i
fr.
100’000.--
-   che i
capoversi successivi precisano poi che:
Ø
più pegni
immobiliari stipulati fra gli stessi contraenti e gravanti gli stessi immobili
o immobili costituenti un solo complesso sono considerati come un unico pegno e
tassati per il loro valore complessivo quando l’iscrizione ne viene richiesta
contemporaneamente o ad un intervallo non superiore ad un mese: oppure entro
l’anno, se l’ufficiale ha serio motivo di ritenere trattarsi di un unico
rapporto, suddiviso all’intento di sfuggire alla progressività (art. 27 cpv. 2
DL TORF);
Ø
l’iscrizione
di un nuovo pegno in assicurazione di una somma già garantita da altra
iscrizione ipotecaria soggiace alla tassa dell’1 per mille calcolata sul valore
della iscrizione preesistente minorata delle riduzioni già avvenute se
emergenti dai registri (art. 27 cpv. 3 DL TORF);
-   che, per
quanto concerne l’iscrizione di una cartella ipotecaria o di una rendita fondiaria,
secondo l'art. 35 DL TORF, la tassa è di:
fr.
0.40
per ogni 100.-- franchi fino a
fr.
2’000.--
fr.
0.50
per ogni 100.-- franchi fino a
fr.
4’000.--
fr.
0.60
per ogni 100.-- franchi fino a
fr.
10’000.--
fr.
0.70
per ogni 100.-- franchi oltre i
fr.
10’000.--
-   che, poi,
l'art. 36 DL TORF precisa ulteriormente che, per la iscrizione in una cartella
di cui sopra di ogni modificazione dei rapporti giuridici (pagamento in
acconto, alleviamento del debito, liberazione del pegno, ecc.) e così pure per
la cancellazione del titolo compresa la relativa dichiarazione, si preleva la
tassa fissa di fr. 5.-- (art. 874 CCS);
-   che, come
si vede, l'unica eccezione prevista dalla legge alla tassa di iscrizione delle
cartelle ipotecarie è quella prevista per le semplici modifiche del rapporto
giuridico, secondo l'art. 874 CCS;
-   che, in
tutti gli altri casi, si dovrebbe prelevare pertanto il tributo intero, con le
aliquote previste dall'art. 35 DL TORF;
-   che,
tuttavia, come spiegato nella decisione impugnata, l'autorità di tassazione applica
anche alle cartelle ipotecarie l'art. 27 cpv. 3 DL TORF, per il fatto che,
sebbene tale disposizione sia per sé volta a regolare l'estensione di pegno a
garanzia di mutui ipotecari, viene per costante prassi degli Uffici dei
registri applicata anche alle estensioni di pegni immobiliari sotto forma di
cartella ipotecaria;
-   che, in
tal modo, alle estensioni delle cartelle ipotecarie viene applicata l'aliquota
dell'1‰, anziché quella che giunge fino al 7‰, che è prevista per l'iscrizione
delle cartelle;
-   che,
venendo all'esame della fattispecie, si tratta di stabilire se l'atto posto in
essere dai ricorrenti, consistito nell'estensione della cartella ad un altro
oggetto del pegno e nel contestuale svincolo del primo oggetto, si debba
considerare come una mera estensione della cartella preesistente o se
costituisca per contro il presupposto per l'emissione di una nuova cartella;
-   che la
dottrina civilistica distingue fra parti costitutive del contratto di pegno e
della cartella ipotecaria (pignorante, titolare, credito garantito e oggetto
del pegno) e parti non costitutive (modalità di pagamento, disdetta e
ammortamento), le quali, a differenza delle prime, possono essere modificate
d'accordo fra le parti, senza che sia richiesta la forma dell'atto pubblico (
DTF
123 III 97, con riferimento a
Leemann
, Berner Kommentar, n. 32 ss.
all'art. 799 CCS);
-   che, poi,
quando si tratta di far iscrivere una cartella ipotecaria sul proprio fondo, al
portatore o intestata al proprietario stesso, non occorre l'atto pubblico ma è
sufficiente la richiesta del proprietario presentata in iscritto (art. 20 cpv.
1 Regolamento per il registro fondiario, del 22 febbraio 1910 [RRF; RS
211.432.1]);
-   che, in
tal caso, viene costituito un diritto di pegno immobiliare, che non produce alcun
effetto giuridico fintantoché la cartella non viene consegnata ad un creditore,
a garanzia di un debito (
Wiegand
, Die Grundpfandrechte – Die Konzeption
des ZGB und ihre Entwicklung in der Praxis, in: Wiegand [a cura di], Theorie
und Praxis der Grundpfandrechte, Berner Bankrechtstag 1996, Berna 1996, p. 88);
-   che è
allora evidente che, in una simile eventualità, gli unici elementi essenziali
della cartella ipotecaria saranno l'identità dell'istante (proprietario del fondo)
e l'oggetto del pegno, non essendovi ancora un credito da garantire né, di
conseguenza, un creditore;
-   che,
tornando all'esame del caso concreto, fino al settembre 2001 vi era una
cartella ipotecaria gravante la part. n. __________ RFD di __________, di
proprietà di __________ __________, ma, in seguito all'istanza presentata
congiuntamente da quest'ultimo e dalla __________ __________A, la cartella
grava ora solo la part. n. __________RFD di __________, di proprietà della
__________ __________;
-   che la
continuità fra la prima e la seconda cartella è determinata solo dalla
peculiare procedura adottata dagli istanti: invece di inoltrare un'istanza di
iscrizione di una nuova cartella ipotecaria ed eventualmente chiedere la
cancellazione della precedente, hanno chiesto all'Ufficio dei registri, con
un'unica istanza, l'estensione della cartella al secondo immobile (di proprietà
di __________ __________A) e lo svincolo del primo immobile (di proprietà di
__________);
-   che,
comunque, badando alla sostanza della situazione giuridica, piuttosto che all'insolita
forma adottata, si deve ammettere che la cartella ipotecaria di cui si discute
grava un immobile diverso, appartenente ad un proprietario diverso, rispetto
alla cartella preesistente;
-   che, di
conseguenza, non essendo possibile fondare la decisione circa l'assoggettamento
al tributo sull'identità del documento cartaceo in quanto tale, pare
inevitabile basarsi sul suo contenuto;
-   che, da
tale punto di vista, non si vede come possa essere sostenuta la tesi di una
identità sostanziale fra due cartelle ipotecarie che si riferiscono a due
immobili diversi ed a due proprietari diversi;
-   che, in
tal modo, deve essere esclusa l'applicazione tanto dell'art. 36 DL TORF, che è
riservato alle ipotesi in cui il rapporto giuridico esistente venga modificato
per le ragioni indicate all'art. 874 CCS, quanto dell'art. 27 cpv. 3 DL TORF,
per il fatto che non si è in presenza di una mera estensione della cartella
ipotecaria;
-   che
pertanto la decisione dell'autorità di tassazione, che ha assoggettato
all'intero tributo l'operazione in discussione, deve essere confermata;
-   che
neppure occorre, a tal fine, invocare la fattispecie dell'elusione fiscale,
bastando l'interpretazione della norma giuridica applicabile;
-   che non
può evidentemente essere preso in considerazione l'argomento ricorsuale con cui
si sostiene che vi sarebbe sostanziale identità fra i debitori, in considerazione
del fatto che la __________ __________ appartiene a __________: un simile argomento
disattende completamente la fondamentale distinzione fra persone fisiche e
persone giuridiche, propria del sistema giuridico vigente;
-   che,
d'altra parte, non conduce all'accoglimento del ricorso l'ulteriore argomento,
secondo cui la prassi dell'autorità fiscale sarebbe facilmente aggirabile,
bastando a tal fine non far coincidere nel tempo l'istanza di estensione e
quella di svincolo della cartella;
-   che,
premesso che non deve ora essere deciso il trattamento fiscale di un ipotetico
caso di estensione della cartella, va comunque fatto notare ai ricorrenti che
nulla impedisce all'autorità fiscale di valutare essa stessa se, ed in quale
misura, un'estensione della cartella, seguita dallo svincolo del precedente oggetto
del pegno, non costituisca un'elusione d'imposta;
-   che,
infatti, un modo di procedere come quello suggerito dai ricorrenti potrebbe anche
garantire l'esenzione della prima operazione (estensione), ma ciò non basterebbe
ad escludere che possa poi essere assoggettata al bollo, qualora si verifichi
dopo un lasso di tempo più o meno breve, il successivo svincolo del precedente
oggetto dalla cartella da poco estesa;
-   che una
simile prassi, che fa dipendere le conseguenze giuridiche dal tempo intercorso
fra due eventi determinanti, non è del resto insolita nel diritto tributario:
si pensi al cosiddetto "termine di attesa", introdotto
dall'amministrazione fiscale per limitare il differimento dell'imposizione
delle riserve occulte, in seguito alla trasformazione dell’impresa di persone
in impresa di capitali, allorché il titolare o i soci dell’impresa trasformata
diventano di solito dipendenti della nuova società e, detenendo le quote di partecipazione
della nuova impresa nella loro sostanza privata, sarebbero nella condizione di
poter vendere le quote di partecipazione e conseguire un utile in capitale
esente dall’imposta sul reddito, in quanto relativo a beni privati;
-   che,
proprio per evitare tale conseguenza, la prassi esige che il requisito del mantenimento
delle quote di partecipazione, che costituisce presupposto per beneficiare del
differimento dell’imposizione, si protragga per cinque anni dopo la trasformazione,
sicché, se il socio della neocostituita impresa di capitali vende in tutto o in
parte le quote di partecipazione nei cinque anni che seguono la trasformazione,
le riserve occulte esistenti nell’impresa personale devono essere imposte (ASA
68 p. 74; inoltre
Locher
, Kommentar zum DBG [Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer], I parte, Therwil/Basilea, 2001, art. 19 LIFD, n. 28, pp.
432-433);
-   che è
certo auspicabile, di fronte ad una base legale tanto vaga, una presa di posizione
dell'autorità fiscale, che indichi ai contribuenti, in modo chiaro, la propria
prassi;
-   che,
infine, quanto alle considerazioni dei ricorrenti, in merito ai vari
"motivi di ordine imprenditoriale" che dimostrerebbero il carattere
"non anomalo" della condotta di chi, come loro, estende la cartella
ad un altro fondo e procede poi allo svincolo, invece di chiedere l'emissione
di una nuova cartella, va detto semplicemente che esse non possono condurre a
negare che vi sia comunque un nuovo rapporto giuridico e non una semplice modifica
di quello esistente;
-   che
l'esito del ricorso comporta che siano poste a carico dei ricorrenti la tassa di
giustizia e le spese processuali.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella tassa
di giustizia di                                  fr.    100.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.   180
.–
sono a
carico dei
ricorrenti, in solido.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Il
presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il presidente:                                                       Il
segretario: