ti_gerichte · 80.2013.137 · 2007-02-26 · it

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, acquisto di una villa e sua rivendita pochi giorni dopo con un utile di un milione

Tessin Camera di diritto tributario 03.10.2014 80.2013.137
Tessin Camera di diritto tributario 03.10.2014 80.2013.137
Ticino Camera di diritto tributario 03.10.2014 80.2013.137

Incarto n.
80.2013.137
Lugano
3 ottobre
2014
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini
, vicecancelliere
parti
RI 1
RI 2
,
entrambi
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 31 maggio 2013 contro la decisione del 1°
maggio 2013 in materia di IFD 2006.
Fatti
A.
Con
atto pubblico del 28 agosto 2006, iscritto a registro fondiario l’11 dicembre
2006, i coniugi RI 1 e RI 2 acquistavano da __________ il mappale n. __________
di __________, al prezzo di fr. 3'900'000.–.
Il giorno
successivo, con atto pubblico del 12 dicembre 2006, iscritto a registro fondiario
il 19 dicembre 2006, i contribuenti rivendevano l’immobile ai coniugi __________
e __________, per il prezzo complessivo di fr. 5'000'000.–.
L’utile
immobiliare conseguito con quest’ultima operazione veniva commisurato in fr.
992'344.– ai fini del calcolo dell’imposta cantonale sugli utili immobiliari,
con decisione del 26 febbraio 2007 nel frattempo passata in giudicato.
B.
Notificando
ai contribuenti la tassazione dell’imposta federale diretta (IFD) 2006, con
decisione del 28 dicembre 2012, l’Ufficio di tassazione di Locarno aggiungeva
ai redditi dichiarati l’importo di fr. 898'000.– (fr. 992'344.– meno oneri
sociali), corrispondente al reddito dell’attività lucrativa indipendente
conseguito con la vendita della villa di __________. Nella motivazione della
decisione, l’autorità spiegava di ritenere i contribuenti commercianti
professionali di immobili “in considerazione delle circostanze di vendita e
dell’impiego quasi esclusivamente di mezzi di terzi nell’operazione
immobiliare”.
C.
I
contribuenti, rappresentati dallo studio fiduciario RA 1, impugnavano la
suddetta decisione, con reclamo del 24 gennaio 2013, contestando che si
trattasse di un reddito risultante da commercio professionale. Essi
sostenevano, in particolare, che loro intenzione iniziale era quella di trasferirsi
nella nuova villa di __________ e di vendere l’abitazione primaria di __________
ai coniugi __________, che si erano detti interessati all’oggetto. Questi
ultimi avevano però rinunciato all’acquisto e i contribuenti si sarebbero
ritrovati in difficoltà finanziarie, non potendo finanziarie altrimenti la
villa di __________. Da qui l’idea di vendere la villa agli stessi coniugi __________,
sempre interessati all’acquisto di una casa nel __________, che gli avevano addirittura
offerto un prezzo superiore.
D.
Nel
corso di un’udienza tenutasi dinanzi all’autorità fiscale il 20 marzo 2013, il
rappresentante dei contribuenti ribadiva il carattere privato dell’operazione,
riservandosi “un termine fino al 15 aprile 2013 per produrre ulteriore
documentazione a sostegno di quanto già indicato nel reclamo”.
L’autorità
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 1° maggio 2013 così
motivata:
Scaduto
infruttuoso il termine sopra indicato, senza nessuna comunicazione da parte dei
reclamanti, l’ufficio di tassazione ritiene di confermare la decisione di prima
istanza, il reclamo contro la notifica di tassazione IFD 2006 intimata in data
28 dicembre 2012 viene respinto, il reddito conseguito con la vendita di fr.
898'000.– conseguito con la vendita del mappale __________ di __________ confermato.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2
contestano nuovamente l’assoggettamento dell’utile immobiliare all’imposta
federale diretta. I ricorrenti ribadiscono che la loro intenzione iniziale era
quella di andare a vivere nella villa di __________, giustificando il breve
possesso con l’emergenza finanziaria dovuta alla mancata vendita della proprietà
di __________. Sostengono infine di avere investito il guadagno realizzato
nell’azienda del marito, la __________ di __________.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di
un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una
libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi
sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza
cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una
sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da
commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II
113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p.
385).
L’Alta
Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara
imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il
principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece,
secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella
realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare
quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in
particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il
legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili
provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della
sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed
anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale,
anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria
impresa.
Ne
consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli
utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del
patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al
conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in
modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa
indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa
la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa
indipendente.
1.2.
Va poi
ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è
commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolga
un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato
immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di
realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480
consid. c; cfr. anche
Schmidt
, La
recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi
immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità –
Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione
ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14;
Soldini
, Il commercio professionale di
immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella
prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 pag. 385). In
particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il
modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni,
la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e
l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di
conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di
persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in
ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008).
Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente –
permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente
ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha
poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze
concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di
un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire
un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è
che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente
in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti
dalla prassi del Tribunale federale (
Reich
,
in Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.
I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD;
Noël
, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur
l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD;
Oberson
, Droit fiscal suisse, 3ª ediz.,
Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come
la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio
professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”,
meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato
sia diventata vieppiù problematica (
Noël
,
op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in
definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni
conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore
dell’attività lucrativa indipendente (
Reich
,
op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).
La
questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale
di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di
transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi,
dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio
non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella
che risulta al momento della vendita (cfr. decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri, p. 9). Così un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale
caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento,
determinante, della vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 pag.
358).
2.
2.1.
Come
esposto in narrativa, nel caso in esame, i ricorrenti hanno acquistato la villa
di __________ per il prezzo di fr. 3'900'000.–, con atto pubblico del 28 agosto
2006, iscritto a registro fondiario l’11 dicembre 2006. L’hanno poi rivenduta
ai coniugi __________ e __________ al prezzo di fr. 5'000'000.–, con rogito del
12 dicembre 2006, iscritto a registro fondiario il 19 dicembre 2006.
L’autorità
di tassazione ha considerato l’operazione, nel suo insieme, quale commercio
professionale di immobili. Di parere avverso sono invece i ricorrenti, che sostengono
di essersi limitati ad amministrare il proprio patrimonio privato, sottolineando
in particolar modo di essere stati costretti a vendere la villa di __________
per far fronte a una mancanza di liquidità creatasi dopo la rinuncia dei
coniugi __________ all’acquisto della loro abitazione primaria di __________.
2.2.
Un primo
elemento che certamente depone a favore della tesi del carattere commerciale
dell’operazione immobiliare in esame è rappresentato dalla breve durata della
proprietà. Fra i due atti pubblici di compravendita non sono infatti trascorsi
neppure quattro mesi (otto giorni se si considerano le date di iscrizione a
registro fondiario), cosa che non ha impedito ai ricorrenti di conseguire un
utile immobiliare (lordo) di ben fr. 1'100'000.–.
La
consolidata giurisprudenza in materia di commercio professionale d’immobili attribuisce notevole rilievo alla durata del possesso, ai fini della delimitazione dei casi di commercio professionale di immobili (cfr., per esempio, la sentenza n.
80.2008.145 del 21 luglio 2010). Essa è, di regola, indizio di professionalità, se non addirittura di un agire speculativo. La lunga durata è invece normalmente indizio di segno contrario, di oculata amministrazione patrimoniale (
Stocker
,
Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten
Vermögensverwaltung, Basilea 1992, p. 125;
Soldini
,
Il commercio professionale d’immobili, in: RDAT I-1994, p. 398). Nel caso in
esame, la vistosa sproporzione fra la (brevissima) durata della proprietà e il
(rilevante) guadagno conseguito costituisce un indizio di notevole importanza
della professionalità dell’operazione nel suo insieme.
A nulla
valgono, per contrastare tale conclusione, gli accenni dei ricorrenti alla loro
iniziale intenzione di trasferirsi nella villa di __________ e alle difficoltà
finanziarie insorte dopo la rinuncia dei coniugi __________ all’acquisto della
loro abitazione primaria di __________. Anzitutto, si tratta di un’argomentazione difficile da verificare, trattandosi di un aspetto soggettivo. Inoltre, anche volendo ammettere
che l’acquisto della villa di __________ era inizialmente dettato dalla volontà
di andarci a vivere, è più difficile credere che, una volta insorte le citate
difficoltà finanziarie, abbiano cercato un nuovo acquirente solo per salvaguardare
la caparra già pagata e per non creare ulteriori difficoltà alla precedente
proprietaria, ove si pensi appena che gli stessi ricorrenti le hanno sottaciuto
il fatto di avere già in mano un’offerta di riacquisto dell’immobile per fr.
5'000'000.–, ben superiore al prezzo di fr. 3'900'000.– da lei richiesto.
2.3.
A
proposito delle modalità di finanziamento, per stessa ammissione dei
ricorrenti, dopo la rinuncia dei coniugi __________ all’acquisto dell’immobile di
__________, essi non avrebbero avuto i mezzi per comperare la villa di __________
se non l’avessero rivenduta, cosa che si è poi verificata dopo soli otto giorni
di proprietà (se si considera l’iscrizione a registro fondiario) con ingente profitto.
È infatti indiscusso che il pagamento sia avvenuto con un versamento di
3'500'000 franchi ricavati dal perfezionamento del successivo contratto di
vendita.
Alla luce
di questo fatto, appare difficile sostenere che i ricorrenti si siano limitati
ad amministrare la propria sostanza privata. Le descritte circostanze impongono
piuttosto di ritenere plausibile la tesi dell’autorità fiscale, secondo cui i
ricorrenti non avrebbero voluto lasciarsi sfuggire una “ghiotta occasione”, accettando
l’offerta di riacquisto dei loro stessi finanziatori, senza interpellare la
precedente proprietaria. Anche l’ulteriore indizio del carattere professionale dell’operazione, rappresentato dal finanziamento con capitali di terzi, è dunque
adempiuto.
2.4.
Visto
tutto quanto precede, non occorre esaminare gli ulteriori indizi di attività
lucrativa elaborati dalla giurisprudenza federale. L’operazione immobiliare,
nel suo insieme, travalica chiaramente i limiti della semplice amministrazione
della sostanza privata e sconfina in un’attività di carattere indipendente che
deve essere considerata commercio professionale d’immobili per l’imposta
federale diretta e come tale va imposta.
3.
Il
ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di
giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 4'000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 4'100
.–
sono a
carico dei ricorrenti.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-
-
-
-.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: