ti_gerichte · 80.2021.83 · 2021-03-17 · it
Reddito della sostanza mobiliare: distinzione fra interessi pro rata temporis e interessi interinali, onere della prova

Tessin Camera di diritto tributario 23.09.2021 80.2021.83
Tessin Camera di diritto tributario 23.09.2021 80.2021.83
Ticino Camera di diritto tributario 23.09.2021 80.2021.83

Incarti n.
80.2021.83
80.2021.84
Lugano
23 settembre 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 12 aprile 2021 contro la decisione del 17 marzo 2021 in materia di IC-IFD
2017.
Fatti
A.
RI 1 (classe 1942)
era domiciliata nel Canton __________ a __________ sino al 03.11.2017, data in
cui si è trasferita nel comune di __________ (Ticino). Per il periodo fiscale
2017 risultava quindi imponibile illimitatamente nel Canton Ticino.
Con dichiarazione fiscale del 22.03.2019, la contribuente dichiarava un reddito
imponibile di fr. 140'478.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 0.-.
Sotto la voce “Valore locativo abitazione primaria” (punto 5.1. della
dichiarazione d’imposta), la contribuente indicava un valore di fr. 8'000.-.
B.
Con
decisione di tassazione IC/IFD 2017, datata 30.10.2019, l’Ufficio circondariale
di tassazione (in seguito UT) di Locarno commisurava il reddito imponibile
complessivo in fr. 118'400.- per l’IC (in fr. 152'700.- quello determinante per
l’aliquota) ed in fr. 122'100.- quello per l’IFD (in fr. 157'500.- quello
relativo all’aliquota). Rispetto ai dati dichiarati dalla contribuente
l’autorità fiscale valutava in fr. 23'333.- il valore locativo dell’abitazione
primaria, affermando di aver “
tenuto conto del valore dell’immobile e dei
canoni locatizi normali della zona
”.
C.
Con reclamo del
25.11.2019 RI 1, rappresentata dalla RA 1, impugnava la decisione di tassazione,
chiedendo che il valore locativo dell’abitazione primaria fosse ridotto a un
importo adeguato all’attuale situazione di mercato (fr. 18'620.-).
Con e-mail datata
11.05.2020, i rappresentanti della reclamante, chiedevano all’UT di “
attendere
con l’evasione del reclamo in quanto si avranno probabilmente altre
informazioni da darvi che dovranno essere tenute in considerazione
”.
Tramite raccomandata del 19.08.2020, la RA 1 comunicava all’UT che RI 1, dopo
aver regolarizzato alcune posizioni di reddito e sostanza nel Canton __________,
aveva proceduto a dichiarare a posteriori le sue posizioni relative alla
fondazione “__________” (di seguito __________) con sede in Liechtenstein. La
contribuente desiderava dunque dichiarare le medesime posizioni alle autorità
fiscali del Canton Ticino. In allegato venivano inviati una tabella riassuntiva
del reddito e della sostanza della __________, così come il bilancio ed il
conto economico della fondazione, tutti relativi al periodo fiscale 2017.
Con email del 12 novembre 2020, l’UT oltre a richiedere ulteriori informazioni
riguardo al valore relativo all’oggetto del reclamo, esigeva anche una
dichiarazione d’imposta aggiornata per gli anni 2017 e 2018 e comunicava di
essere a conoscenza degli elementi dichiarati nella lettera del 19.08.2020
grazie allo scambio automatico di informazioni fiscali.
Con raccomandata del 14/18.01.2021, la RA 1 trasmetteva le informazioni
richieste dal funzionario incaricato dell’UT ed allegava le dichiarazioni
d’imposta aggiornate per l’anno 2017 e 2018. Nella prima veniva ora indicato,
sotto la voce n. 29.1 (Titoli e capitali), il valore di fr. 14'712'554.-
derivante dalla __________.
Con e-mail del
19.02.2021, l’UT proponeva di ridurre il valore locativo contestato a fr.
21'000.-, incontrando l’adesione della contribuente tramite email del 01.03.2021.
Nello stesso messaggio, la rappresentante della reclamante allegava i bilanci
2017 e 2018, gli estratti bancari di riferimento per l’anno 2017 (banca __________)
ed una tabella riepilogativa aggiornata.
D.
a.
Con decisione di tassazione dopo reclamo datata 17.03.2021, l’UT di Locarno
commisurava il reddito imponibile per l’IC in fr. 347'500.- (fr. 444'600.- determinanti
per l’aliquota) e la sostanza imponibile in fr. 14'385'000.- (fr. 16'337'000.- determinanti
per l’aliquota). Per quanto riguarda l’IFD veniva indicato un reddito
imponibile di fr. 351'300.- e fr. 449'500.- determinanti per l’aliquota.
Rispetto alla decisione di tassazione precedente, venivano ora modificati i
valori del reddito titoli e capitali (n. 4.1) in franchi 309'559.- e quello dei
titoli e capitali relativi alla sostanza (n. 29.1), che veniva portato a fr.
20'676'334.-. L’autorità spiegava di aver tenuto conto dei dati relativi alla __________.
Nel reddito dei capitali, in particolare, indicava di aver incluso nel calcolo
i “
Marchzinsen Obligationen”
.
b.
In seguito alla ricezione della decisione su reclamo, avveniva uno scambio di
e-mail tra la RA 1 ed il funzionario incaricato dell’UT in merito all’inclusione
della voce
“Marchzinsen Obligationen”
nel computo dei redditi del
capitale. Secondo la rappresentante della contribuente, si trattava di
interessi pro rata, versati insieme al prezzo di acquisto dall’acquirente delle
obbligazioni e come tali esenti dall’imposta sul reddito. L’autorità di
tassazione riteneva tuttavia che dalla documentazione prodotta non si evincesse
il versamento di
“Marchzinsen”.
In particolare, con e-mail
del 12.04.2021, l’UT chiedeva di indicare, per ogni obbligazione venduta, se la
cessione fosse avvenuta prima o dopo il rilascio dell’interesse. A tale scopo
richiedeva un estratto conto relativo al 31.12.2016 (01.01.2017) in modo da
confrontarlo con quello già in loro possesso riferito allo stato in data
31.12.2017.
La reclamante rispondeva di non capire la richiesta, aggiungendo che tutti i
dati necessari erano già in possesso dell’UT. Lo scambio si concludeva con la
comunicazione da parte della RA 1 di voler procedere ad un ricorso entro la
scadenza.
E.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre rappresentata dalla RA 1, chiede
che dal reddito assoggettato all’IC e all’IFD per l’anno fiscale 2017 sia
stralciata integralmente la ripresa di fr. 107'748.-, riferita agli interessi
pro-rata delle obbligazioni
(“Marchzinsen Obligationen”),
e che il
reddito dei capitali della fondazione __________ sia definito in fr. 195'030.-.
A sostegno della sua tesi, invoca la circolare n. 15 dell’Amministrazione
federale delle contribuzioni (AFC) del 3 ottobre 2017, che concerne
l’imposizione delle obbligazioni e degli strumenti finanziari e nella quale si
legge il seguente passaggio:
“Gli
interessi pro-rata non rientrano nei proventi imponibili ai sensi dell’articolo
20 capoverso 1 lettera a LIFD. Essi costituiscono una parte del prezzo pagato
dall’acquirente al venditore dell’obbligazione. Per interessi pro-rata
s’intendono gli interessi non ancora scaduti che sono maturati durante il
periodo che separa la scadenza dell’ultima cedola dalla vendita della relativa
obbligazione.” (p. 7, capitolo 3.1, secondo paragrafo).
Allega nuovamente
l’estratto conto della banca __________) ed il conto economico della Fondazione
__________ relativi al periodo fiscale 2017 e già inviati all’UT di Locarno via
e-mail. Produce inoltre una tabella esplicativa che concerne il conteggio degli
interessi pro-rata e sottolinea di aver già indicato “
alla persona
incaricata presso l’ufficio di tassazione di Locarno anche la chiave di lettura
per l’estrapolazione dei dati di riferimento, vale a dire gli interessi
pro-rata, dai documenti citati
”.
F.
Nel suo scritto
dell’11 giugno 2021, l’UT ha rinunciato a presentare ulteriori osservazioni, limitandosi
a sottolineare che “
la documentazione presentata in fase di reclamo
(deposito __________ riferita alla __________ con relativa tabella excell) non
è assolutamente chiara
”.
Lo scritto dell’autorità fiscale è stato trasmesso per conoscenza alla società
rappresentante della contribuente, la quale non ha presentato alcuna replica.
Diritto
1.
Il presente ricorso
verte sull’imponibilità di una parte degli interessi, risultanti dal conto
economico della Fondazione __________, che secondo la ricorrente
costituirebbero interessi pro rata derivanti dalle obbligazioni (
Marchzinsen
Obligationen
), come tali esenti dall’imposta sul reddito. Questi sono stati
invece inclusi nel reddito da titoli e capitali dall’autorità fiscale, nella
decisione del 17.03.2021.
L’insorgente ritiene di aver trasmesso all’autorità fiscale documentazione
esaustiva per poter qualificare i suddetti interessi quali interessi pro rata.
Di parere opposto è l’UT, secondo cui la documentazione prodotta non
consentirebbe di qualificare i redditi in questione quali interessi pro rata esenti
da imposta.
2.
2.1.
Secondo l’art. 15 cpv. 1
LT, sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e
unici. Analoga formulazione è prevista dall’art. 7 cpv. 1 della legge federale
sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID).
Come ha ripetutamente
sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16 cpv. 1 LIFD di
uguale tenore, il legislatore ha in tal modo fatto proprio il principio
dell’imposizione del reddito netto globale
(“Grundsatz der
Gesamtreineinkommensbesteuerung”).
L’art. 16 cpv. 1 LIFD (e, di riflesso,
l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una clausola generale, che è completata,
agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di
diverse componenti reddituali e da un elenco tassativo di redditi esenti
dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II 385 consid. 4a).
Un’ulteriore eccezione è
rappresentata dagli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di
sostanza privata (art. 16 cpv. 3 LIFD). Secondo la giurisprudenza del Tribunale
federale, trattandosi di un’eccezione contraria al sistema, deve essere applicata
in modo restrittivo (sentenza 2C_902/2013 e 2C_903/2013 dell'11 luglio 2014 consid.
4.2).
Ne consegue che ogni
reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente deve essere assoggettato
all’imposta.
2.2.
Secondo gli articoli 20
cpv. 1 lett.
a
prima frase LIFD e 19 cpv. 1 lett.
a
prima frase
LT sono imponibili quali redditi da sostanza mobiliare gli interessi su averi. Per
gli articoli 20 cpv. 1 lett.
b
LIFD e 19 cpv. 1 lett.
b
LT,
inoltre, è imponibile anche il reddito proveniente dall’alienazione o dal
rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a
interesse globale, obbligazioni a cedola zero) versati al portatore.
Gli interessi
costituiscono il compenso per la messa a disposizione del capitale. Si
definiscono invece interessi
pro rata
(«Marchzinsen», «intérêts
courus»)
i crediti per interessi che sono già maturati ma che non sono
ancora scaduti. Gli interessi
pro rata
vengono versati dall’acquirente
del titolo quando un titolo che frutta interessi viene alienato. Non si tratta
di interessi in senso tecnico, poiché il credito per interessi al momento della
cessione del titolo non è ancora scaduto e inoltre la remunerazione non viene
versata dal debitore dell’obbligazione bensì dall’acquirente del titolo. Gli
interessi
pro rata
rappresentano pertanto una componente dell’importo
complessivo, che viene qualificato prezzo di acquisto in occasione della
vendita del titolo (sentenza del TF 2C_743/2019 del 20 aprile 2020 consid. 4.2
con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
2.3.
Il trattamento fiscale
degli interessi
pro rata
diverge a dipendenza del fatto che siano state
vendute obbligazioni preponderantemente a interesse unico (art. 20 cpv. 1 lett.
b
LIFD) o meno (art. 20 cpv. 1 lett.
a
LIFD).
Gli interessi
pro rata
che vengono conseguiti con l’alienazione o con il rimborso di obbligazioni
preponderantemente a interesse unico sono imponibili quali reddito della
sostanza secondo l’art. 20 cpv. 1 lett.
b
LIFD). Dal fatto che la legge
prevede espressamente l’imposizione in questo caso si deduce
a contrario
che
gli interessi
pro rata
non sono invece imponibili nel caso delle
obbligazioni non preponderantemente a interesse unico, sebbene in sé il fatto
che l’art. 20 cpv. 1 lett.
a
LIFD sia una norma soggetta ad
interpretazione economica non escluderebbe un’imposizione di questi redditi. Per
il venditore di un’obbligazione non preponderantemente a interesse unico o di
un’obbligazione che frutta interessi periodici il conseguimento di interessi
pro rata non costituisce pertanto un reddito imponibile bensì un utile in
capitale nell’ambito della sostanza privata, esente dall’imposta secondo l’art.
16 cpv. 3 LIFD. Si tratta di una scelta fatta dal legislatore per ragioni di
semplificazione, che non si fonda su ragioni economiche ma solo su esigenze
legate alla tecnica della riscossione delle imposte (sentenza del TF
2C_743/2019 del 20 aprile 2020 consid.
5 con riferimento alla
sentenza 2C_1145/2014 del 1° ottobre 2015 consid. 2.4 e 2.5).
3.
3.1.
Nel caso in esame, la
ricorrente sostiene che la documentazione presentata in fase di reclamo, poi integrata
dopo la decisione su reclamo, sia sufficiente a dimostrare l’esistenza di
interessi
pro rata
esenti da tassazione. L’importo di fr. 107'748.-
dovrebbe pertanto essere dedotto dall’importo del reddito da titoli e capitali
della sostanza mobiliare indicato dall’UT nella decisione impugnata, che
corrisponde a fr. 309'559.-. L’autorità di tassazione sostiene per contro che
la documentazione prodotta non basti a giustificare l’esenzione dell’importo
litigioso.
3.2.
La
ricorrente ha prodotto il bilancio e il conto economico della __________ e un
estratto conto della Banca __________.
Dal conto economico
relativo al 2017 si evince che la fondazione ha conseguito redditi da titoli
per complessivi CHF 1'100'391.-, composti da interessi da obbligazioni, interessi
pro rata
da obbligazioni
(“Marchzinsen”)
, dividendi da azioni e
utili provenienti dalla vendita di titoli. In particolare, gli interessi da
obbligazioni ammontano a fr. 157'000.-, mentre gli interessi
pro rata
a
fr. 107'748.-.
Dall’estratto conto della
banca lussemburghese risulta che per numerose obbligazioni detenute dalla
fondazione sono stati accreditati interessi maturati ma non ancora scaduti
(“abgegrenzte
Zinsen”)
. Questi ultimi sarebbero gli interessi
pro rata
che sono
stati ripresi nel conto economico della fondazione come
“Marchzinsen”
.
Si tratta pertanto di
stabilire se i menzionati
“abgegrenzte Zinsen”
siano effettivamente
qualificabili come interessi
pro rata
(“Marchzinsen”)
secondo il
diritto tributario svizzero.
3.3.
Deve dapprima essere
rilevato che i citati interessi
pro rata
devono essere tenuti distinti
dagli interessi interinali
(“Bruchzinsen”; “intérêts intérimaires”)
.
Questi ultimi sono prestazioni che il debitore (e non l’acquirente, come nel
caso degli interessi
pro rata
) fa al creditore prima della scadenza
ordinaria a saldo degli interessi maturati. Perlopiù vengono versati al termine
del rapporto contrattuale, p. es. all’estinzione di un conto risparmio o alla
restituzione di un’obbligazione di cassa.
(
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 28 ad art. 20 LIFD,
p. 352;
Reich/Weidmann
, in:
Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 20 LIFD,
p. 399;
Locher
, Kommentar DBG,
vol.
I, 2
a
ediz., Basilea 2019, n. 24 ad art. 20 LIFD, p.
570;
Noël
, in Noël/Aubry Girardin
[a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 15
ad art. 20 LIFD, p. 410).
Gli interessi interinali
sono imponibili quali redditi della sostanza, a meno che il riscatto dei titoli
da parte del debitore non avvenga tramite la borsa (al corso di borsa), nel
qual caso si tratta di un contratto di compravendita e pertanto gli interessi
vengono qualificati
pro rata
e non interinali. La differenza di
trattamento va ricercata anche in questo caso in esigenze legate alla tecnica
di riscossione, in quanto, se la società procede al riacquisto dei titoli
tramite la borsa, l’altro contraente rimane anonimo e pertanto la società non
può traslare l’imposta preventiva sulla quota di interessi al venditore (
Duss/Helbing/Duss
, in:
Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [a cura di], Kommentar zum VStG, 2
a
ediz., Basilea 2012, n. 99 ad art. 4 LIP, p. 126). Gli interessi interinali
versati in occasione del rimborso anticipato di obbligazioni quotate in borsa
sono pertanto assimilati a interessi pro rata e esentati dall’imposta sul
reddito (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
op. cit., n. 28 ad art. 20 LIFD, p. 352;
Reich/Weidmann
,
op. cit., n. 15 ad art. 20 LIFD, p. 399;
Noël
,
op. cit., n. 15 ad art. 20 LIFD, p. 410).
3.4.
Perché degli interessi
possano essere esentati dall’imposta sul reddito occorre pertanto che siano
qualificati interessi
pro rata
o tutt’al più interessi interinali; in
quest’ultimo caso tuttavia devono riferirsi a obbligazioni che vengono
riscattate dal debitore tramite la borsa.
Tornando al caso in esame,
dalla documentazione prodotta non si evince se e quali obbligazioni siano state
vendute o riscattate dai debitori prima della loro scadenza. L’estratto conto
della banca lussemburghese indica l’ammontare degli interessi maturati
(“abgegrenzte
Zinsen”)
, senza tuttavia illustrare come siano stati calcolati.
Non è pertanto possibile
affermare che il termine “
abgegrenzte Zinsen
”, impiegato dalla banca, si
riferisca a interessi che nel diritto tributario svizzero sarebbero qualificati
come interessi pro rata
(
“
Marchzinsen
”
)
o come interessi
interinali
(“Bruchzinsen”)
.
3.5.
Di principio, in
applicazione analogica della regola generale prevista dall’art. 8 CC, nella
procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità
fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano
l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che
concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e
121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
Nella fattispecie, la
contribuente chiede l’esenzione degli interessi, qualificati
“abgegrenzte
Zinsen”
nell’estratto conto bancario. Trattandosi di un fatto che concorre
ad escludere o ridurre il suo debito verso l’erario, l’onere della prova è a
carico della ricorrente.
La documentazione
trasmessa all’UT non appare tuttavia esaustiva per dirimere le questioni
relative alla qualifica degli interessi derivanti dalle obbligazioni della __________,
depositate presso la __________. in __________. In particolare, dai dati che
emergono dall’estratto conto al 31.12.2017 non si possono stabilire le
eventuali date di acquisto o vendita di questi titoli di credito.
L’Ufficio di tassazione ha
chiesto alla rappresentante dell’insorgente di produrre documentazione bancaria
più completa. In mancanza di un’attestazione fiscale, sarebbe stato auspicabile
l’invio di un estratto dei movimenti bancari relativi alle obbligazioni, con
l’indicazione delle singole transazioni. La contribuente avrebbe inoltre potuto
richiedere alla banca un calcolo dettagliato dei controversi interessi, in modo
che fosse possibile procedere alla loro qualifica.
In mancanza di ulteriore
documentazione, l’UT ha legittimamente ritenuto che tutti gli interessi
risultanti dall’estratto conto della banca lussemburghese rientrassero fra i
redditi della sostanza imponibili.
4.
Di conseguenza, il
ricorso è respinto e la decisione di tassazione IC/IFD 2017 dopo reclamo
notificata il 17 marzo 2021 è confermata. La tassa di giustizia e le spese
processuali sono accollate alla contribuente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 3’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 3’100.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: