ti_gerichte · 80.2014.309 · 2014-11-05 · it
Deduzioni: periodicità, legame temporale fra conseguimento del reddito e spese relative, spese di manutenzione immobiliare, inquilino non ancora divenuto proprietario

Tessin Camera di diritto tributario 20.10.2015 80.2014.309
Tessin Camera di diritto tributario 20.10.2015 80.2014.309
Ticino Camera di diritto tributario 20.10.2015 80.2014.309

Incarti n.
80.2014.309
80.2014.310
Lugano
20 ottobre 2015
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Ivano Ranzanici,
Mauro Mini
segretaria:
Sabrina
Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 3 dicembre 2014 contro la decisione del 5 novembre 2014 in materia di IC e
IFD 2013.
Fatti
A.
RI 1 è stata
proprietaria, fino al 13 gennaio 2015, della quota di proprietà per piani (PPP)
n. __________, corrispondente a 70‰ del fondo base n. __________ RFD di __________.
Inoltre, il 24 giugno 2014, esercitando un diritto di compera, è divenuta proprietaria
della PPP n. __________, corrispondente a 16‰ del fondo base n. __________ RFD
di __________. In quest’ultimo appartamento aveva abitato quale inquilina già a
partire dal 1° ottobre 2013.
Nella dichiarazione
d’imposta 2013, la contribuente chiedeva la deduzione di spese di manutenzione
degli immobili per complessivi CHF 18'465.–. Per la maggior parte (CHF 15'378.–)
si trattava di “spese di rinnovo” sostenute nel 2013 per l’appartamento di __________,
del quale era stata inquilina.
B.
Con decisione del 17
settembre 2014, l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT)
commisurava in CHF 6'846.90 l’ammontare dell’imposta cantonale (IC) ed in CHF
1'831.20 l’imposta federale diretta (IFD). Rispetto alla dichiarazione presentata,
l’autorità fiscale aveva in particolar modo ammesso nella misura di soli CHF
2’316.– per l’IC e CHF 1’853.– per l’IFD le spese di manutenzione degli
immobili. Tale importo corrispondeva, rispettivamente, al 25% ed al 20% del valore
locativo dell’appartamento di __________. In merito alle spese di manutenzione
dell’appartamento di Breganzona, l’Ufficio di tassazione spiegava che non erano
state dedotte per il fatto che la contribuente non ne era proprietaria nel periodo
fiscale 2013.
C.
Mediante reclamo
16/17 ottobre 2014 RI 1 insorgeva avverso la decisione di tassazione.
La reclamante contestava
il mancato riconoscimento delle spese sostenute nel 2013 per la manutenzione
dell’appartamento per il quale aveva sottoscritto un diritto di compera il 3
dicembre 2013 (esercitato poi nel 2014). Predette opere – svolte nel 2013 – si
erano rese necessarie al fine di rendere lo stesso abitabile.
D.
Con
decisione del 5 novembre 2014, l’UT respingeva il reclamo della contribuente,
con la seguente motivazione:
Considerato
il reclamo presentato contro le decisioni di tassazione imposta cantonale ed
imposta federale diretta 2013 a motivo del non riconoscimento dei richiesti
costi effettivi d’immobili sulla PPP n. __________ f.b. part. __________ RFD di
__________ sez. __________, si osserva che la contribuente ha stipulato un
diritto di compera con oggetto la citata proprietà come da atto pubblico n.
1603 del notaio avv. __________, in data 3 dicembre 2013, l’esercizio dello
stesso è stato iscritto a registro fondiario in data 24.6.2014, precedentemente
la contribuente ha stipulato con il proprietario un contratto di locazione per
l’immobile in parola; la documentazione relativa alle richieste spese per
tinteggio locali ed opere di pulizia, acquisto di mobilio e opere da idraulico
recano date antecedenti sia alla stipulazione del diritto sia al suo esercizio
oltre che risultare alquanto lacunose circa i tipi di intervento e le ditte che
li hanno eseguiti; la contribuente è divenuta proprietaria del bene immobile
solo a partire dal 24 giugno 2014 inoltre i costi per eventuali lavori erano,
in costanza del diritto, condizionati all’esercizio o meno dello stesso.
Considerati gli art. 31 cpv. 2 L. tributaria ticinese e 32 cpv. 2 L. federale
sull’imposta federale diretta per i quali sono ammessi in deduzione quali spese
per il conseguimento di redditi immobiliari i costi di gestione e manutenzione
d’immobili del contribuente, constatato che nel caso, per il periodo fiscale
2013 la contribuente era ancora legata da un contratto di locazione per l’uso
del bene e che quindi del bene, non essendo ancora proprietaria, non poteva
trarne alcun reddito, non possono esserle riconosciute le richieste spese effettive
d’immobili. Si osserva abbondanzialmente che il canone di locazione era
comprensivo dei costi accessori e condominiali da considerarsi in ogni caso
spese di mantenimento del contribuente non deducibili ai sensi degli art. 33
let. a) L. tributaria e art. 34 let. a) L. federale sull’imposta federale
diretta. (...).
E.
Mediante gravame del 3/4
dicembre 2014, RI 1 insorge contro la decisione di tassazione su reclamo per
l’IC/IFD 2013. La stessa sostiene di aver acquistato un immobile nel corso del
mese di dicembre 2013 e di esserne diventata “virtualmente proprietaria” nel
giugno 2014.
La ricorrente avrebbe
proceduto a lavori di ristrutturazione in predetto stabile già nel 2013, quando
ancora era legata al precedente proprietario dello stesso da un contratto di
locazione. Secondo la tesi dell’insorgente – “per un principio di equità” – bisognerebbe
ammettere in deduzione i costi di manutenzione da lei sostenuti nel 2013. A suo
avviso, il mancato riconoscimento delle spese di manutenzione – da lei
effettivamente sostenute per l’immobile di __________ – la penalizzerebbe in
maniera eccessiva.
La ricorrente postula
anche la deduzione, nella misura di CHF 4'724.95, delle spese di manutenzione
per la proprietà di __________ (deduzione sempre concessa nei periodi fiscali
precedenti).
Diritto
1.
1.1.
L’art. 25 LIFD (di egual
tenore l’art. 24 LT) prevede come il reddito netto corrisponde ai proventi
lordi imponibili meno le spese d’acquisizione e le deduzioni generali di cui
agli articoli 26 – 33 LIFD (art. 25 - 34 LT).
1.2.
Nella LIFD sussistono tre
tipologie di deduzioni: le deduzioni di natura organica (spese di acquisizione
del reddito, artt. 26-32 LIFD), le deduzioni di tipo generale (art. 33 e 33a
LIFD) e le deduzioni sociali (art. 35 LIFD) (cfr. analogamente a livello cantonale
gli art. 25 – 34 LT).
In relazione alle prime, si
parla di deduzioni organiche in considerazione del fatto che i redditi ad esse
associati non avrebbero potuto essere realizzati senza le relative spese. Tra
le deduzioni cosiddette organiche si trovano parimenti le deduzioni legate al
rendimento della sostanza mobiliare o immobiliare (
Noël
, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire romand –
Impôt fédéral direct, Basilea 2008, art. 25 LIFD n. 5 ss.).
I redditi e le spese sostenute
per il loro conseguimento devono essere in relazione al medesimo periodo
fiscale. Deve quindi sussistere una connessione temporale tra il reddito e le spese
per la realizzazione dello stesso. Una presa in considerazione dei costi non
può entrare in linea di conto, quando i redditi vengono conseguiti durante un
periodo fiscale successivo.
ll principio della
periodicità deve essere quindi essere tenuto in considerazione anche per quanto
riguarda le spese (
Locher
,
Kommentar zum DBG, Basilea 2001, art. 25 LIFD n. 22;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DGB, 2
a
ed., Zurigo 2009, art. 25 LIFD n. 8).
1.3.
Dal rogito notarile
compiegato agli atti e relativo al mapp. __________ RFD ____________________
fol. PPP __________ emerge come la ricorrente abbia, il 3.12.2013 beneficiato
di un diritto di compera sul surriferito immobile. La durata del diritto di
compera veniva stabilita al 30.6.2014.
Dai
dati del registro fondiario emerge come RI 1 abbia esercitato il diritto in
questione il
24.6.2014, diventando proprietaria dello stesso.
L’atto
pubblico in questione (fol. 3) contiene la seguente clausola:
La
beneficiaria del diritto di compera resta autorizzata ad occupare
l’appartamento oggetto del presente contratto, come da accordo già stipulato
fra le parti in un rapporto di locazione, con il pagamento di un canone di Fr.
1'500.-- al mese, comprensivo di spese accessorie e condominiali. Il canone
sarà corrisposto pro tempore sino all’esercizio del diritto di compera con il pagamento
a saldo del prezzo. (...).
Ne consegue che, nel periodo
fiscale 2013, la ricorrente __________, in quanto aveva concluso un contratto di
locazione con il __________, dal quale alla fine del periodo fiscale avrebbe
poi acquistato un diritto di compera. Non era quindi proprietaria dell’im-mobile
e non percepiva da parte dello stesso alcun reddito,
in casu
sottoforma
di valore locativo (art. 20 cpv. 1 lit.
b
LT e 21 cpv. 1 lit.
b
LIFD).
1.4.
Ne discende pertanto che,
in applicazione del principio della periodicità, non possono essere dedotte le
spese fatte valere da RI 1 per il periodo fiscale 2013 in relazione all’im-mobile
di __________, diventato di sua proprietà unicamente a far tempo dal 24.6.2014.
2.
2.1.
Con il suo gravame, la qui
ricorrente fa parimenti valere la deduzione delle spese di manutenzione della
proprietà di __________, che commisura in CHF 4'724.95,
2.2.
Secondo l'art. 32 cpv. 2
LIFD, come pure secondo l'art. 31 cpv. 2 LT, di identico tenore, il
contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione,
i premi d'assicurazione e le altre spese d'amministrazione da parte di terzi.
Per facilitare il lavoro
sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma
effettiva delle spese e dei pre-mi concernenti i beni immobili privati, il
contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio
federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio di Stato per l’impo-sta
cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La deduzione complessiva ammonta:
·
al 10% per l’IFD e al 15% per l’IC del reddito lordo delle pigioni
e/o del valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale
al massimo a 10 anni prima;
·
al 20% per l’IFD e al 25% per l’IC del reddito lordo delle pigioni
e/o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più
di 10 anni
(cfr. art. 2 cpv. 1 del
regolamento della legge tributaria del 18 ot-tobre 1994; art. 2 cpv. 2
dell’ordinanza federale concernente la deduzione dei costi di immobili del
patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
2.3.
Per costante giurisprudenza
sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore
dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la
redditività (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise
in tre distinte categorie:
•    le
spese di manutenzione in senso stretto
(“Instandhaltungskosten”, “frais
d’entretien courants”)
, ovvero le spese ricorrenti che tendono a garantire
la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni; cfr.
Richner/Frei/Kauf-mann/ Meuter
, Handkommentar
zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 518;
Merlino
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 51 ad art. 32 LIFD, p. 490;
Locher
, Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil
2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);
•    le
spese di riparazione
(“Instandstellungskosten”, “frais de remise en état”)
,
ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe e tendono a garantire la
redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di facciate; cfr.
Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter
, op. cit.,
n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 518;
Merlino
,
loc. cit;
Locher
, loc. cit.);
•    le
spese di sostituzione o modernizzazione
(“Ersatzanschaffungskosten”, “coût
de remplacement”)
: i primi due tipi di costi di manutenzione servono
infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua
durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata.
Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire
l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle
esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno
deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di
comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.
Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi
o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la
medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT
II-1997 n. 4t).
2.4.
Dai dati del registro
fondiario risulta che RI 1 è stata proprietaria sino al 13.1.2015 (l’immobile era
da lei stato acquistato il 3.7.2007) della PPP __________ fondo base __________
RFD di __________.
Il valore locativo di tale
proprietà (che non è oggetto di ricorso) è stato fissato dall’autorità fiscale
in CHF 9'261.-- e le spese di gestione e manutenzione riconosciute in CHF
2'316.-- (ossia applicando un
forfait
del 25% del valore locativo) (cfr.
decisione dell’UT su reclamo 5.11.2014).
2.5.
Nel caso della proprietà
per piani (PPP), i costi per la manutenzione dell’immobile sono sopportati da
persone diverse a seconda che si tratti di parti dello stabile che sono
riservate all’uso esclusivo di singoli condomini oppure di parti comuni.
Le spese per riparazioni e per la manutenzione delle parti di uso esclusivo gravano direttamente sul singolo
comproprietario (articoli 712
a
e 712
b
CC); quelle che invece
riguardano parti ed impianti comuni (per esempio il rinnovo della facciata o
del tetto, i lavori all’impianto di riscaldamento ecc.) sono di solito finanziate
mediante versamenti annuali al cosiddetto fondo di rinnovazione (art. 712
m
cpv. 1 cifra 5 CC).
I versamenti al fondo di
rinnovamento rientrano, di regola, nel novero dei costi di manutenzione deducibili dal reddito (valore locativo, affitto), purché siano irrevocabilmente sottratti
ai condomini e possano essere impiegati solo per futuri costi di manutenzione, vale a dire di riparazione e di rinnovo (
Agner/Jung/
Steinmann
, op. cit., n. 6 ad art. 32 LIFD, p. 121; CDT n. 80.97.00086
dell’8 ottobre 1997 consid. 5.6.2.; inoltre Circolare n. 7/2010 cit., cifra
2.1).
Per quanto
concerne l’imposta federale diretta, è la stessa ordinanza del 24 agosto 1992
dell’AFC sui costi di immobili (RS 642.116.2) ad affermare che sono deducibili
quali spese di manutenzione i
versamenti al fondo di riparazione o di rinnovazione di una comunione di comproprietari, fintanto che detti mezzi sono
impiegati esclusivamente per coprire i costi di manutenzione degli impianti in
comune (art. 1 cpv. 1 lett.
a
cifra 2).
Come più volte ammesso
anche da questa Camera, la deduzione dei versamenti al fondo di rinnovamento
dal reddito ordinario quali spese di manutenzione può essere ammessa senza attenderne
l’impiego, qualora il regolamento condominiale consenta o preveda versamenti al
fondo di rinnovamento unicamente a questo titolo e non anche per eventuali
interventi di miglioria. In questo contesto, l’autorità di tassazione potrà
esigere la presentazione del regolamento condominiale (cfr. CDT n. 80.2000.64
del 2 ottobre 2000 consid. 5.4).
2.6.
Nel caso che qui ci
occupa, la ricorrente ha sollevato unicamente in sede di ricorso la questione
del mancato riconoscimento completo dei costi di manutenzione dell’immobile di
sua proprietà ad __________.
Ella ha prodotto – a
comprova della sua censura – uno scritto dell’11.3.2014 dell’amministrazione
condominiale, che consiste in una “Richiesta di acconto per il prossimo periodo
di conteggio: 2014”. Nello stesso vengono ricapitolate per sommi capi delle cifre
relative al 2013, ma non vi è un dettaglio delle stesse.
Negli atti compiegati
dalla ricorrente all’UT, vi è parimenti un “Consuntivo spese condominiali dal
01.01.2013 al 31.12.2013” con la quota parte a lei richiesta. Tuttavia neppure
da questo documento si evince nel dettaglio la tipologia di costi assunti da RI
1 (a titolo di esempio nulla viene specificato in merito alle “Spese
accessorie” per CHF 2'021.85).
In questi termini non è
possibile, per quest’autorità di ricorso, verificare a cosa corrisponda la
somma fatta valere in deduzione di CHF 4'724.95 (peraltro indicata come “saldo
al 31.12.2013 a Vostro favore” e diversa dalla somma di CHF 3'952.65 indicata come
totali costi per il 2013 nel “Consuntivo spese condominiali dal 01.01.2013 al
31.12.2013” prodotto quale giustificativo unitamente alla dichiarazione di
tassazione ed ancora difforme dalla cifra indicata nella missiva 1.9.2014
trasmessa dalla ricorrente all’UT nella quale commisurava in CHF 8'032.65 le
spese condominiali effettive).
Appare quindi giustificato
– limitatamente a questo punto – rinviare il fascicolo all’UT affinché richieda
alla contribuente di fornire il dettaglio delle spese condominiali fatte valere
in deduzione. Qualora i costi effettivi deducibili eccedessero la deduzione
forfetaria riconosciuta dall’autorità di tassazione, potrebbero essere ammessi
in deduzione.
3.
Il gravame è
respinto relativamente alla richiesta di deduzione delle spese di manutenzione
e di gestione dell’immobile al mapp. __________ RFD __________ fol. PPP __________.
La decisione è invece
annullata relativamente alla commisurazione delle spese di manutenzione e
gestione immobili in CHF 2'316.-- per quanto riguarda la PPP __________ fondo
base __________ RFD di __________. L’incarto è ritornato all’UT affinché
proceda ai sensi dei considerandi.
La tassa di giustizia e le
spese sono comunque poste a carico di RI 1, in quanto ha sollevato solo con il
ricorso la questione della mancata deduzione delle spese effettive relative
alla manutenzione dell’appartamento di __________. Le spese giudiziarie sono
infatti poste totalmente o parzialmente a carico del ricorrente vincente, fra
l’altro, se questi, conformandosi agli obblighi che gli incombevano, avrebbe
potuto ottenere soddisfazione già nella procedura di tassazione o di reclamo
(art. 231 cpv. 3 LT; art. 144 cpv. 2 LIFD).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   1.1.  Il
ricorso è
respinto
relativamente alla richiesta di deduzione delle spese
di manutenzione e di gestione dell’immobile al mapp. __________ RFD __________
fol. PPP __________.
1.2.  La
decisione è invece
annullata
relativamente alla commisurazione delle
spese di manutenzione e gestione immobili in CHF 2'316.-- per quanto riguarda
la PPP __________ fondo base __________ RFD di __________. L’incarto è ritornato
all’UT affinché adotti una nuova decisione.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr.    400.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.     100 .–
per un totale di                                                      fr.    500.–
sono poste a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
-
-
-
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
Per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                        La
segretaria: