ti_gerichte · 80.2022.240 · 2022-08-25 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: responsabilità solidale dellamministratore, liquidazione di fatto, cessione di crediti per un decimo del valore nominale, mancata costituzione di accantonamenti per imposte

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: responsabilità solidale dell’amministratore, liquidazione di fatto, cessione di crediti per un decimo del valore nominale, mancata costituzione di accantonamenti per imposte

Tessin Camera di diritto tributario 18.04.2024 80.2022.240
Tessin Camera di diritto tributario 18.04.2024 80.2022.240
Ticino Camera di diritto tributario 18.04.2024 80.2022.240

Incarti n.
80.2022.240
80.2022.241
Lugano
18 aprile 2024
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
cancelliera
Sabrina
Piemontesi - Gianola
parti
RI
1
rappr.
dall’  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 26 settembre 2022 contro la decisione del 25 agosto 2022 in materia di responsabilità
solidale.
Fatti
A.
Il 19.5.2020 la
società __________ (in liquidazione dal 5.11.2018) è stata radiata dal registro
di commercio del Canton Ticino. Sino al 16.8.2017 amministratore unico era __________,
cittadino __________, a beneficio di un permesso di domicilio (C).
B.
Il 7.6.2021,
l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG) ha
notificato a RI 1 una decisione con la quale lo riteneva responsabile
solidalmente delle imposte non corrisposte dalla __________, società che dagli
ultimi conti finanziari presentati risultava disporre di utili riportati e di liquidità,
ma che, dal 2016, aveva invece omesso di presentare la dichiarazione fiscale ed
i conti finanziari ed era poi stata radiata dal Registro di commercio e non
aveva ottemperato al pagamento delle imposte relative ai periodi fiscali dal 2010
al 2015. Ad __________, veniva in particolare mosso il rimprovero, nella
posizione di amministratore unico della società, di non aver provveduto ad eseguire
né ad assicurare il pagamento di dette imposte, che gli erano state notificate
quando era ancora membro del Consiglio di amministrazione.
L’autorità fiscale
riteneva pertanto adempiute le condizioni poste agli art. 55 LIFD e 64 LT, le
quali prevedono, in caso di cessazione dell’assoggettamento di una persona
giuridica, che le persone incaricate della sua amministrazione e liquidazione
rispondano solidalmente per le imposte dovute da detta persona giuridica fino a
concorrenza del ricavo della liquidazione. Nella decisione veniva quantificato
l’importo delle imposte (federali, cantonali, comunali) scoperte dal 2010 al
2015, per complessivi fr. 123'783.80. A tale importo andavano aggiunte le spese
esecutive anticipate (laddove non ancora considerate) e gli interessi di mora.
C.
In data 8/9.7.2021, __________,
rappresentato dall’avv. __________ ha impugnato la decisione in materia di
responsabilità solidale, contestando che fossero adempiuti i presupposti di cui
agli art. 55 LIFD e 64 LT. Egli non sarebbe mai stato liquidatore della __________,
che era stata liquidata dall’Ufficio fallimenti. A suo avviso, non doveva
pertanto rispondere di “
un bel niente
”. Definiva inoltre non vera
l’affermazione secondo cui vi erano utili riportati e liquidità, quando al
contrario vi erano delle perdite. Non vi sarebbe stato neppure un utile di
liquidazione.
D.
Con decisione del
25.8.2022, l’UTPG ha respinto il reclamo.
In primo luogo, ha argomentato
che la responsabilità solidale prevista dagli art. 55 LIFD e 64 LT si estende
anche a coloro che, di fatto, liquidano la società. __________ era stato
amministratore unico con firma individuale della __________ dal 7.6.2010 al
16.8.2017 e tutte le decisioni di tassazione della società erano state
notificate quando egli ne era amministratore unico. I crediti fiscali erano tutti
cresciuti in giudicato e pertanto divenuti definitivi. A seguito delle
dimissioni di __________ quale amministratore unico di __________, in mancanza
di organi della società, la Pretura del Distretto di Lugano aveva dichiarato,
con decreto del 18.9.2018, lo scioglimento della __________, ordinandone la
liquidazione in via fallimentare. La procedura di fallimento era stata sospesa
per mancanza di attivo con decreto pretorile del 17.10.2019 e la società era
stata radiata dal Registro di commercio il 25.5.2020.
Dagli ultimi bilanci
presentati dalla società all’UTPG, quelli relativi al 2015, emergevano attivi
per fr. 4'972'314.- (di cui prestiti attivi per fr. 3'930'257.-) e crediti per
forniture e prestazioni pari a fr. 882'995.-. Per i periodi fiscali dal 2011 al
2013, la società aveva presentato ricorso, il 30.12.2016 alla Camera di diritto
tributario che, lo aveva respinto con decisione del 26.5.2017 (CDT 80.2017.2/3).
Nell’ambito della surriferita procedura ricorsuale, era emerso che __________
aveva ceduto alla __________, __________, crediti per complessivi € 3'830'000.-,
accettando quale controprestazione l’importo di fr. 399'000.-. Dalla sentenza
emergeva che la __________ aveva funto in buona sostanza da società veicolo
(“conduit”)
.
Avendo abbandonato la carica di amministratore unico il 16.8.2017, RI 1 non aveva
presentato le dichiarazioni fiscali per i periodi 2016 e seguenti, cosa che
aveva impedito al fisco di notificare ulteriori tassazioni. L’autorità fiscale ha
tratto la seguente conclusione:
Considerato come al 17.10.2019 la società non
disponeva più di attivi atti a soddisfare il pagamento delle imposte arretrate,
se ne può concludere che con la cessione della pressoché totalità degli attivi
di __________ avvenuta in data 14 giugno 2016, per il tramite di __________, la
società sia stata spogliata dei suoi attivi, oltretutto in base ad un contratto
di cessione “poco usuale nell’andamento di affari commerciali tra società
terze.
Secondo l’UTPG, tale
cessione aveva comportato la liquidazione di fatto della società, seguita dal
fallimento e dalla liquidazione formale. __________ aveva agito pertanto da
liquidatore della società e, non avendo provveduto al pagamento delle imposte
scoperte, si era reso responsabile per il pagamento dei tributi rimasti
scoperti ex artt. 55 LIFD e 64 LT.
L’UTPG stimava,
contrariamente a quanto indicato nel reclamo, l’utile di liquidazione in almeno
fr. 439'839.- (somma ottenuta sottraendo agli attivi, calcolati in base al
bilancio al 31.12.2015 in fr. 4'972'314.-, l’importo di fr. 4'529'475.-
[passivi], e la somma di fr. 3'000.- [stima delle spese di liquidazione]).
E.
Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dall’avv. __________,
impugna la decisione su reclamo inerente la responsabilità solidale al
pagamento delle imposte della __________.
Preliminarmente, il
ricorrente lamenta di essere costretto a “
difendersi al buio, ricostruendo i
fatti a memoria e cercando di recuperare informazioni e documentazione presso
terzi
”. Motivo per il quale chiede la messa a disposizione, da parte
dell’autorità fiscale, dell’incarto completo inerente la __________.
Nel merito, afferma che
non gli è chiaro se l’UTPG lo ritenga responsabile solidale dello scoperto
d’imposta della __________, per il semplice fatto di essere stato
amministratore unico. Se così fosse, la tesi sarebbe totalmente errata e la
decisione impugnata da annullare già solo per questo motivo. A suo avviso,
poiché scopo dell’art. 55 LIFD è quello di salvaguardare i diritti del fisco
nell’ambito della liquidazione, la responsabilità solidale sarebbe data
unicamente quando l’amministratore è qualificabile anche come liquidatore, almeno
di fatto. Nel caso concreto non vi sarebbe stata alcuna liquidazione di fatto,
non essendo stato distribuito il ricavo agli azionisti. Se è vero che il
principale attivo della __________ è stato alienato con la cessione del
14.6.2016, l’autorità fiscale non avrebbe provato che il relativo ricavo sia
stato distribuito agli azionisti. Inoltre la cessione in questione non sarebbe
avvenuta a titolo gratuito, ma contro pagamento di un corrispettivo di fr.
399'000.-, da considerare prezzo di mercato, visto lo stato finanziario dei
debitori ceduti nell’estate 2016. Le società debitrici erano infatti a loro
volta in liquidazione e una __________) era fallita il 30.4.2015. Motivo per il
quale, oltre il 70% dei crediti ceduti erano, praticamente, privi di valore. Le
debitrici della __________ non sarebbero state peraltro persone vicine e, ad
ogni modo, i mutui erano stati concessi molti anni addietro, ossia tra il 2007
ed il 2009, quando __________ non era ancora amministratore della società.
L’autorità fiscale non avrebbe
dunque comprovato la realizzazione delle condizioni per ritenere l’operazione
del 2016 una liquidazione di fatto e inoltre non vi sarebbe stato alcun utile
di liquidazione. La società sarebbe stata sovraindebitata già all’apertura
della liquidazione. Motivo per il quale, l’importo massimo della responsabilità
solidale sarebbe stato pari a zero, con la conseguenza che cadrebbe qualsiasi
responsabilità. Secondo il ricorrente, nel suo apprezzamento del valore venale
del patrimonio globale della __________ al momento della pretesa (e contestata)
liquidazione di fatto del 14.6.2016, l’UTPG avrebbe disatteso il fatto che la
cessione dei crediti era stata fatta con un corrispettivo di fr. 399'000.-. Sostituendo,
nel calcolo dell’utile di liquidazione effettuato dall’UTPG nella decisione
impugnata, tale valore a quello dei prestiti attivi, gli attivi ammonterebbero
complessivamente a fr. 1'441'057.- ed i passivi a fr. 4'529'475.-. Anche nella
denegatissima ipotesi in cui si potesse prescindere dal concreto prezzo pagato,
l’apprezzamento dell’UTPG sarebbe arbitrario, perché non terrebbe conto
dell’oggettiva grave riduzione del valore dei crediti ceduti, che, nel bilancio
al 31.12.2015 era stato segnalato con un
“accantonamento delcredere di
almeno 700'000.-”
. Tale accantonamento dovrebbe essere considerato,
contrariamente a quanto sostenuto dall’UTPG, in quanto la sentenza CDT
80.2017.2-3 del 26.5.2017 si riferirebbe a periodi precedenti (2011-2013) e non
sarebbe pertanto vincolante per stimare dei valori al 14.6.2016. Inoltre, il
ricorso sarebbe stato respinto per il fatto che la __________ non aveva fornito
prova della dubbia solvibilità delle debitrici. Oggi invece il ricorrente avrebbe
prodotto documentazione ufficiale sulla solvibilità delle debitrici. Ciò
dimostrerebbe che non solo l’accantonamento delcredere di fr. 700'000.- era più
che giustificato al 31.12.2015, ma anche che la svalutazione dei crediti in
questione era molto maggiore al 14.6.2016. In particolare, il credito in
capitale di € 2'200'000.- nei confronti della __________ aveva in realtà un
valore venale di € 110'000.–, in base al dividendo massimo offerto ai creditori
chirografari (5%) nella procedura di concordato. Il delcredere iscritto a
bilancio al 31.12.2015 avrebbe dovuto essere pari ad € 2'090'000.- e non di
soli fr. 700'000.-. Prendendo in considerazione un delcredere di almeno fr.
700'000.- gli attivi ammonterebbero nominalmente a fr. 4'972'314.- mentre i
passivi a fr. 5'229'475.-. Non vi sarebbe pertanto stato alcun utile di
liquidazione.
F.
Con osservazioni
9.11.2022 l’UTPG chiede la conferma della decisione impugnata.
Per quanto concerne l’accesso
all’incarto della __________ della quale era amministratore unico, al
ricorrente non sarebbe mai stato negato e non avrebbe mai presentato una
domanda in tal senso. Ad ogni modo, sarebbe stato a conoscenza di tutti i fatti
e di tutti i documenti importanti, essendosi presentato personalmente
all’udienza relativa all’inc. CDT 80.2017.2/3.
In merito alla
liquidazione di fatto della società, l’UTPG sostiene che, con il fallimento, si
“è scoperto, o meglio si è dedotto”
che la cessione degli attivi importanti
della __________ era avvenuta già nel giugno 2016, tramite la cessione dei
crediti, del valore nominale di € 3'830'000.-, alla __________) SA, contro il
pagamento di fr. 399'000.-. Già la CDT aveva definito tale controprestazione “
poco
usuale nell’andamento di affari commerciali tra società terze
” (sentenza CDT
80.2017.2/3, consid. 4.4.).
__________ avrebbe
lasciato la carica di amministratore unico della società il 16.8.2017, senza
inoltrare la dichiarazione fiscale 2016 e senza fornire pertanto all’autorità
fiscale il bilancio 2016. Gli ultimi bilanci a disposizione dell’autorità
fiscale (2015) evidenziavano attivi per ben fr. 4'972'314.- dei quali prestiti
attivi per fr. 3'930'257.- e crediti per forniture e prestazioni pari a fr.
882'995.- . Sarebbe pertanto legittimo chiedersi cosa sia accaduto nel
2016. L’unica informazione nota è proprio la cessione dei crediti per €
3'830'000.- per l’importo di fr. 399'000.-. Ritenuto che il 17.10.2019 la
procedura di fallimento è stata sospesa per mancanza di attivo, il ricorrente
dovrebbe spiegare dove siano finiti la somma di fr. 399'000.- ed i restanti
attivi della società. Secondo l’autorità fiscale, con ogni probabilità il
ricavo è stato incassato dalla società e distribuito all’azionista (o agli
azionisti). Tuttavia, in mancanza di pertinenti giustificativi, non può essere
escluso che l’importo sia stato incassato direttamente dall’azionista (o dagli
azionisti). L’unica evidenza, secondo l’UTPG,
“è che malgrado gli attivi a
bilancio al 31.12.2015 e il prezzo versato da __________ in contropartita dei
crediti attivi ceduti, la società ha lasciato rilevanti scoperti di imposta, di
cui __________ era perfettamente a conoscenza”
Quest’ultimo tuttavia
, “nulla
ha fatto per ridurre il danno cagionato all’erario
”.
Il ricorrente non avrebbe
del resto mai contattato l’autorità per informarla della precaria situazione
della __________ né avrebbe attivato la procedura
ex
art. 725 CO.
Neppure il revisore abilitato aveva rilevato una situazione precaria della
società.
Per quanto riguarda la
pretesa del ricorrente, secondo cui gli attivi importanti della __________ erano
“
praticamente privi di valore
”, ciò avvalorerebbe le conclusioni della
Camera di diritto tributario, laddove aveva indicato che la __________ era
stata verosimilmente utilizzata come società “
veicolo
”.
Secondo l’UTPG, la
cessione dei crediti si configura come uno svuotamento della sostanza della
società. L’utile di liquidazione ammonterebbe a fr. 439'839.-. Ammettere, come
vorrebbe il ricorrente, un accantonamento per rischio delcredere di fr.
700'000.- sarebbe iniquo ed incompatibile con le normative fiscali, in quanto
la società non avrebbe messo in pratica le più elementari misure commerciali
per garantire la propria esistenza economica (sentenza CDT __________, consid.
4.4.). Per il fatto che l’accantonamento per rischio delcredere concerne gli
stessi crediti, il fisco si domanda perché quanto già stabilito per gli anni
2011, 2012, 2013, 2014 e 2015 (con decisioni di tassazione cresciute in
giudicato) non dovrebbe valere anche per gli anni seguenti. A maggior ragione
se si considera che – anche per gli anni seguenti – __________ (e meglio il suo
amministratore unico) nulla ha messo in atto per ottenere il rimborso dei
prestiti attivi, e questo sarebbe il punto centrale.
Non sarebbe determinante
il fatto che le decisioni di tassazione per i periodi dal 2011 al 2013 siano
posteriori alla liquidazione di fatto della __________; il ricorrente ne era comunque
ancora amministratore unico ed era perfettamente a conoscenza degli scoperti
d’imposta della società. Tuttavia, invece di ridurre il danno all’erario avrebbe
preferito rassegnare le “
dimissioni in punta di piedi
”.
Infine, il fisco cantonale
esclude l’adempimento dei presupposti della prova liberatoria. Il ricorrente
avrebbe potuto saldare le imposte scoperte o perlomeno chiedere una dilazione
di pagamento, qualora le condizioni economiche della società si fossero rivelate
precarie. Avrebbe anche potuto utilizzare il ricavato della liquidazione per
saldare le imposte scoperte o predisporre degli accantonamenti per imposte.
Diritto
1.
1.1.
__________, è stato
amministratore della __________ dal 7.6.2010 al 16.8.2017. Il 5.11.2018, la
Pretura del Distretto di Lugano ha decretato lo scioglimento della società ed
ha ordinato la liquidazione in via di fallimento. Il 17.10.2019, la procedura
di fallimento è stata sospesa per mancanza di attivo. Il 19.5.2020, la __________
è poi stata radiata – d’ufficio – dal Registro di commercio.
Con decisione del
7.6.2021, l’UTPG ha notificato al ricorrente una decisione in materia di responsabilità
solidale per le imposte (IFD e imposte cantonali e comunali dal 2010 al 2015)
non saldate da parte della società.
2.
2.1.
Ancorché la censura non sia
stata sollevata dal contribuente, occorre rilevare che nella presente
fattispecie non è ancora subentrata, per alcuno dei periodi fiscali in
disamina, la prescrizione del diritto di riscossione (cfr. sentenza TF 2C_607/2017
del 10.12.2018, consid. 4).
Ai sensi dell’art. 121
LIFD, per l’imposta federale diretta, e dell’art. 194 LT, per l’imposta
cantonale, i crediti fiscali si prescrivono in cinque anni dalla crescita in
giudicato della tassazione (cpv. 1), ed in ogni caso in dieci anni dalla fine
dell’anno in cui la tassazione è cresciuta in giudicato (cpv. 3). La
sospensione e l’interruzione della prescrizione sono regolate dagli articoli
120 cpv. 2 e 3 LIFD e 193 cpv. 3 e 4 LT. In particolare un nuovo termine quinquennale
di prescrizione inizia a decorrere con ogni atto ufficiale inteso
all’accertamento od alla riscossione del credito fiscale comunicato al
contribuente od al corresponsabile dell’imposta (art. 120 cpv. 3 lett.
a
LIFD; art. 193 cpv. 3 lett.
a
LT).
2.2.
Le decisioni fiscali,
cresciute in giudicato ed inerenti la __________ sono infatti state notificate
nei seguenti momenti:
·
2010: la decisione su reclamo è dell’11.11.2016;
·
2011: la decisione dopo ricorso, è del 13.7.2017;
·
2012: la decisione dopo ricorso è del 13.7.2017;
·
2013: la decisione dopo ricorso, è del 13.7.2017;
·
2014: la decisione su reclamo è del 13.7.2017;
·
2015: la decisione è del 13.7.2017.
2.3.
La decisione emanata il
7.6.2021 nei confronti di __________, con la quale viene chiamato a rispondere
solidalmente delle imposte non pagate dalla __________, è quindi legittima, non
essendo subentrata la prescrizione del diritto di riscossione delle imposte.
3.
3.1.
__________, nel proprio ricorso, lamenta preliminarmente di non
aver potuto accedere all’incarto relativo alla __________ e di essere costretto
a “
difendersi al buio, ricostruendo i fatti a memoria e cercando di
recuperare informazioni e documentazione presso terzi
”.
3.2.
Il diritto di essere
sentito, garantito dall’art. 29 cpv. 2 Cost., comprende il diritto
dell’interessato di prendere conoscenza dell’incarto, di esprimersi sugli
elementi pertinenti prima che sia emanata una decisione che riguardi la sua
situazione giuridica, di produrre delle prove pertinenti, di ottenere che venga
dato seguito alle offerte di prova pertinenti, di partecipare
all’amministrazione delle prove essenziali oppure di presentare osservazioni
sul risultato delle stesse, nel caso in cui ciò influisca sulla decisione da
emanare (sentenza TF 2C_669/2008 dell’8.12.2008 consid. 5.1.; sentenza TF
2C_105/2011 del 4.4.2011 consid. 4; DTF 132 II 485).
3.3.
Il responsabile solidale
può contestare non solo l’esistenza in sé della sua responsabilità, ma anche
l’ammontare dell’imposta di cui risponde. Se però aveva già avuto la
possibilità di impugnare la decisione di tassazione quale organo del
contribuente, non gli è più consentito di contestare nuovamente, in qualità di
organo solidalmente responsabile, l’ammontare del debito d’imposta, nel
frattempo passato in giudicato. La procedura in questione è disciplinata dalle
stesse disposizioni procedurali applicabili alla procedura di tassazione
ordinaria, comprese le vie di diritto corrispondenti (
Meister
, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [a cura di],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Verrechnungssteuer, 2
a
ediz., Basilea 2012, n. 41 ad art. 15 LIP, p.
607 e dottrina citata; nello stesso senso:
Müller
,
Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Berna 1999, p. 104;
Greminger/Bärtschi
, in: Zweifel/Athanas
[a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol.
I/2a, Basilea 2008, n. 9 ad art. 55 LIFD n. 10 ad art. 55 LIFD, p. 790; sentenza
CDT 80.2014.325/326 del 17 giugno 2015 consid. 3.1).
3.4.
Ora, come giustamente
rilevato dall’UTPG, non risulta che il contribuente abbia chiesto all’autorità
fiscale di poter visionare gli atti relativi alla __________ e che a tale
richiesta non si stato dato un seguito o che addirittura sia stata negata.
È inoltre escluso che il
ricorrente fosse all’oscuro degli atti inerenti le procedure fiscali che hanno
interessato la __________. Dalla semplice consultazione del registro di
commercio emerge che dal 2010 all’anno in cui ha dimissionato dalla carica di
amministratore unico, __________ è stata la sola persona abilitata a
rappresentarla, essendo il solo ad avere diritto di firma (individuale).
Oltre a ciò, dalla
semplice disamina degli incarti, si può notare che il ricorrente ha firmato di
proprio pugno le dichiarazioni d’imposta nonché le varie missive al fisco nel
corso di tali anni. Inoltre __________, nell’ambito di un ricorso, da lui
sottoscritto, alla Camera di diritto tributario per conto della __________ (periodi
fiscali dal 2011 al 2013) si è presentato personalmente ad un’udienza tenutasi
il 4.5.2017 (inc. CDT __________). Quale AU non poteva non essere al corrente
della situazione della __________.
Del resto, tutte le decisioni
inerenti i periodi fiscali dal 2010 al 2015 concernenti la __________ sono
state intimate dall’UTPG quando __________ era ancora amministratore unico
della stessa (carica dalla quale ha dimissionato nel mese di agosto del 2017). Ha
pertanto partecipato, quale organo, a tutte le procedure fiscali inerenti gli
anni
sub judice
.
A titolo meramente
abbondanziale si rileva che la mancata consultazione dell’incarto avrebbe
comunque ancora potuto essere concessa nel contesto della procedura dinanzi al
Tribunale di appello, così come potrebbe essere recuperata l’omessa assunzione
di prove o l’omessa audizione (
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4
a
ed., Basilea 2022,
n. 10 ad art. 114 LIFD, p.2011). Non vi è stata tuttavia alcuna richiesta in
tal senso.
Non vi è pertanto alcuna
violazione del diritto di essere sentito dell’insorgente. Su quest’aspetto il
ricorso non merita pertanto tutela alcuna.
4.
4.1.
Per l’ art. 55 cpv. 1 LIFD
(per le imposte cantonali e comunali: art. 64 LT), in caso di cessazione
dell’assoggettamento di una persona giuridica, le persone incaricate della sua
amministrazione e liquidazione rispondono solidalmente per le imposte dovute da
detta persona giuridica fino a concorrenza del ricavo della liquidazione
oppure, nel caso in cui la persona giuridica trasferisca all’estero la sede o
l’amministrazione effettiva, fino a concorrenza della sostanza netta della
persona giuridica (CDT n. 80.2014.325/326 del 17 giugno 2015, consid. 2.2). La
responsabilità solidale non presuppone alcun grado di colpa (
Locher
, Kommentar zum DBG, II. Teil, n.
18 ad art. 55 LIFD, Therwil/Basilea 2004, p. 129), ed è quindi di per sé data
al verificarsi delle condizioni oggettive previste dall’art. 55 cpv. 1 LIFD.
La disciplina prevista
dalla predetta norma ha come principale scopo quello di indurre gli organi di
una persona giuridica in liquidazione a soddisfare tempestivamente le
obbligazioni fiscali. Le disposizioni in discussione non istituiscono infatti
un’obbligazione fiscale solidale (“
Steuersolidarität
”), ma creano semmai
una responsabilità solidale (“
solidarische Mithaftung
”): il liquidatore
non è partecipe del rapporto giuridico che vincola la società allo Stato dal profilo
fiscale, ma diviene invece responsabile del pagamento dell’imposta, accanto
alla società contribuente, quando i presupposti dall’ art. 55 LIFD sono
adempiuti (
Béguin/Stoyanov
, La
créance d’impôt, in: OREF, Les procédures en droit fiscal, 3ª ediz., Berna/Stoccarda/Vienna
2015, p. 856).
4.2.
L’art. 55 LIFD prevede, in
primo luogo, la responsabilità solidale delle persone incaricate
dell’amministrazione di una persona giuridica. Ciò comprende i membri del
Consiglio di amministrazione delle società di capitali o cooperative, i gerenti
delle società a garanzia limitata, i membri della direzione delle associazioni,
gli organi delle fondazioni, ma anche gli organi di fatto. Questa disposizione
prevede inoltre la responsabilità solidale delle persone che sono incaricate
della liquidazione, ossia quelle che sono istituite dalla legge (art. 740, 770,
821a e 913 CO) ma anche quelle che sono incaricate, sotto qualsiasi tipo di
forma, alla liquidazione o che esercitano un’influenza effettiva sulla
liquidazione (liquidatori di fatto) (sentenza TF 2C_607/2017 del 10.12.2018
consid. 5; DTF 115 Ib 283; ASA 47 p. 552;
Hunziker
,
Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4
a
ed., n. 4 ad art. 55
LIFD;
Paschoud/Gani
, in: Noël/Aubry
Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea
2017, n. 11 ad art. 55 LIFD, p. 997 ss.). In particolare, nella sentenza
2C_607/2017 del 10.12.2018, il Tribunale federale ha stabilito, per la prima
volta, che i casi di liquidazione di fatto sono contemplati anche dall’art. 55
LIFD analogamente a quanto vale per l’art. 15 LIP (
Michel/Ludovic
, Autres aspects fiscaux du patrimoine, in
Not@lex 2020, p. 172 ss.;
Hunziker
,
op. cit., n. 2b ad art. 55 LIFD).
4.3.
4.3.1.
La responsabilità solidale
è inoltre limitata al ricavo della liquidazione (art. 55 LIFD). Ciò corrisponde
all’insieme dei beni patrimoniali (“
Gesamtvermögen
”, “
fortune globale
”)
all’inizio della liquidazione, diminuito dei debiti della società e delle spese
di liquidazione (cfr. sentenza 2C_607/2017 del 10.12.2018 consid. 5.3. e
riferimenti ivi citati). Nella sentenza 2C_472/2015 del 14.9.2016 (in
particolare consid. 3.3.), il Tribunale federale ha esaminato come deve essere
stabilito il ricavo della liquidazione, nel caso in cui la società è stata
oggetto di una liquidazione di fatto. L’Alta Corte svizzera ha ritenuto che la
giurisprudenza sviluppata in materia di imposta preventiva in relazione alla
determinazione del ricavo della liquidazione deve essere applicata anche nel
settore dell’imposta federale diretta (sentenza 2C_472/2015, consid. 3.3.2.).
In linea di principio, la liquidazione di fatto di una società inizia quando i
beni della società vengono realizzati e gli azionisti, o le persone a loro
vicine, ricevono i proventi di tale realizzazione.
Il fattore decisivo è che,
a seconda delle circostanze, l'atto di cessione effettuato dalla società non
costituisca una transazione commerciale ordinaria, ma possa essere considerato
come un'operazione volta a svuotare la società della sua sostanza. Per quanto
riguarda la ripartizione dell’onere della prova, le conseguenze della mancanza
di prove devono essere sopportate da coloro che hanno effettuato i pagamenti
senza che questi siano stati né contabilizzati né documentati; ciò significa
che tali pagamenti devono essere considerati come distribuzioni dissimulate di
utili (sentenza 2C_472/2015 del 14.9.2016, considerando 3.3.3 e riferimenti
citati;
Hunziker
, op. cit., n. 5a
ad art. 55 LIFD). Diversamente, il semplice abbandono degli attivi non è, di
per sé, sufficiente per ammettere una liquidazione di fatto. Inoltre, deve
essere iniziata una distribuzione sistematica di questi beni tra i partecipanti
alla società. Non è necessario che tutti gli attivi siano tolti dalla società.
Una società può essere liquidata di fatto anche se dispone ancora di beni ma ha
perso la sua sostanza economica (cfr. sentenza 2C_499/2011 del 9.7.2012,
consid.
5.2, in RDAF 2012 II 450;
Müller
, Die solidarische Mithaftung im Budessteuerrecht,
Berna 1999, p. 142 s.).
Nel caso in cui non vi è alcun ricavo della
liquidazione, decade anche la responsabilità solidale ai sensi dell’art. 55
LIFD (
Hunziker
, op. cit., n. 5 ad
art. 55 LIFD).
4.3.2.
Spetta alla società
contribuente la prova del fatto che una prestazione effettuata sia giustificata
dall’uso commerciale. A tal fine, le autorità fiscali possono generalmente
basarsi sui conti annuali firmati (bilancio, conto economico) della società in
questione per il periodo fiscale. In caso di tenuta di una contabilità semplificata,
ci si basa sulle distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione
patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale (art. 125
cpv. 2 LIFD).
In questo modo, le
autorità fiscali possono essere sicure che il pagamento insolito sia stato
determinato solo da ragioni commerciali e non dalle strette relazioni personali
ed economiche tra la società ed il beneficiario della prestazione.
Chiunque effettui dei pagamenti
che non sono giustificati da documenti contabili deve sopportarne le
conseguenze, ossia deve aspettarsi che tali pagamenti siano qualificati come
prestazioni valutabili in denaro (DTF 119 Ib 431 consid. 2c; sentenza
2C_472/2015 del 14.9.2016 consid. 3.3.3; 2C_557/2010 del 4.11.2010 consid. 2.3,
in RF 66/2011 pag. 62; 2C_502/2008 del 18.12.2008, consid. 3.3, in RF 64/2009
p. 588).
4.3.3.
Per il fatto che, in una
liquidazione di fatto, non esiste di principio un bilancio di liquidazione, la
determinazione del valore all’inizio della liquidazione deve, necessariamente,
avvenire sulla base dell’ultimo bilancio prodotto, prima della liquidazione di
fatto. Oltre a ciò, le posizioni di bilancio, che non sono precise, devono essere
stabilite per apprezzamento (sentenza 2C_607/2017 del 10.12.2018 consid.
5.3.2.).
5.
5.1.
Nella fattispecie è
pacifico che il ricorrente ricopriva la carica di amministratore nel periodo
compreso tra il 2010 e l’agosto 2017 e che ha funto da liquidatore di fatto
della società __________, privata dalla maggior parte dei suoi attivi a seguito
della transazione occorsa il 14.6.2016 con la __________.
L’applicabilità degli art.
55 LIFD e 64 LT è data. La responsabilità solidale riguarda non solo i
liquidatori, bensì anche gli amministratori, nonché i liquidatori di fatto
(cfr. sentenza TF 2C_472/2015 del 14.9.2016 consid. 3.1.).
Pure è pacifico che le
imposte comunali, cantonali e federali per i periodi fiscali dal 2010 al 2015
non sono state corrisposte. L’ammontare delle stesse non è in discussione.
Si tratta di verificare
se, come sostenuto dall’autorità di tassazione, nel corso del 2016 sia
intervenuta la liquidazione di fatto della società.
5.2.
L’autorità fiscale ha
ritenuto che la __________, cedendo alla __________, per il tramite __________,
la maggiorparte dei propri crediti, si sia spogliata dei suoi attivi. Il
contratto di cessione sarebbe inoltre “
poco usuale nell’andamento di affari
commerciali tra società terze
”.
I periodi fiscali dal 2011
al 2013 inerenti __________ erano già stati oggetto di ricorso alla Camera di
diritto tributario, che, con sentenza n. 80.2017.2/3 del 26.5.2017 aveva in
particolare confermato la decisione dell’UTPG di non riconoscere le perdite su
debitori per fr. 75'000.- nel 2011, per fr. 175'000.- nel 2012 e per fr. 150'000.-
nel 2013.
In particolare, la __________,
i cui principali attivi erano “prestiti attivi” non aveva richiesto alcuna
garanzia a copertura delle ingenti somme anticipate, e questo per tutti i
debitori. Inoltre i prestiti attivi erano stati finanziati interamente tramite
capitale di terzi.
Nella sentenza era stato
indicato che, gli accantonamenti per rischi di perdite su debitori sono ammessi
unicamente nel caso in cui il ricorrente (contribuente) giustifichi di aver
intrapreso delle operazioni di recupero del credito che si sono rivelate
infruttuose (consid. 2.5.).
Il problema legato al
mancato riconoscimento delle perdite su debitori era peraltro già noto alla __________
(e di riflesso anche ad __________) in relazione al periodo fiscale 2010. Nella
relativa decisione di tassazione (del 12.10.2015), sulla base degli
accertamenti e delle schede contabili richieste in merito ai prestiti attivi,
l’UTPG si era così espresso:
Considerato come non sia stata richiesta alcuna
garanzia a copertura dei prestiti concessi, su questa posizione non verranno
fiscalmente riconosciuti né ammortamenti né perdite (…).
5.3.
Con il suo agire, il
ricorrente ha permesso che la società venisse – di fatto – liquidata.
In particolare, il
14.6.2016 la __________ ha ceduto alla __________ (società peraltro iscritta a
registro di commercio unicamente il 21.4.2016) i crediti vantati nei confronti
di:
·
__________ in liquidazione (alla quale si è poi sostituita __________.)
debitrice nei confronti di __________ per € 2'200'000.- oltre ad interessi
maturati, dovuti e non pagati [per complessivi € 2'647'820.15];
·
__________ liquidazione (già __________l) per € 500'000.- oltre
ad interessi maturati, dovuti e non pagati [per complessivi € 546’230.92];__________
per € 100'000.- oltre ad interessi maturati, dovuti e non pagati [per
complessivi € 130'737.71);
·
__________ per € 500'000.- oltre ad interessi maturati, dovuti e
non pagati [per complessivi € 822'755.21];
·
__________ per € 530'000.-.
Il
corrispettivo per la cessione di tutti i crediti veniva fissato in complessivi
fr. 399'000.-. Nel contratto veniva anche indicato che la __________ avrebbe
supportato la società acquirente nel recuperare i crediti. Nell’allegato “A” al
contratto venivano specificati i singoli crediti (capitale /interessi
/interessi di mora) e ricapitolati i solleciti di pagamento inviati alle varie
società (i solleciti in questione non venivano tuttavia trasmessi all’autorità
fiscale.
Con la cessione in parola,
già giudicata
“poco usuale nell’andamento di affari commerciali tra società
terze”
(sentenza CDT 80.2017.2/3 del 26 maggio 2017 consid. 4.4) la __________
ha conseguito una perdita secca di circa 3.7 milioni di franchi (crediti per un
valore di complessivi € 3'830'000.- venduti ad un corrispettivo di fr.
399'000.-). Così si era espressa la Camera di diritto tributario nella sentenza
già citata:
È quindi giusta la conclusione dell’UTPG laddove ha
rilevato, a fronte di queste numerose evidenze (mancata dimostrazione della
qualità di parti terze delle società debitrici, mancata dimostrazione
dell’insolvibilità delle debitrici, mancata prova dell’avvio di procedure
d’incasso, assenza di garanzie,...), che RI 1, ha funto da mera intermediaria
tra persone vicine e non si sarebbe pertanto tutelata come in un normale
rapporto commerciale tra parti terze (mancanza di garanzie, di sforzi
d’incasso). Sarebbe quindi iniquo e non compatibile con le normative fiscali
ammettere un accantonamento per rischio delcredere, quando la società stessa ha
dimostrato di non aver messo in pratica le più elementari misure commerciali
per garantire la propria esistenza economica (va ricordato come la pressoché
totalità degli attivi era costituita proprio dai finanziamenti attivi verso le
società debitrici).
5.4.
Come
già esposto in narrativa, l’ultimo bilancio presentato dalla società è quello
relativo al periodo fiscale 2015. La dichiarazione fiscale 2015 è stata
inoltrata il 20.1.2017. La relativa decisione è stata notificata il 13.7.2017,
quando __________ era ancora in carica quale amministratore unico e contro la
stessa non è stato presentato alcun reclamo. Nella motivazione della medesima
si può leggere quanto segue:
(…) l’aumento del decredere di CHF 150'000.- creato
sui prestiti attivi non è ammesso. La perdita su debitori di CHF 150'000.- è
ripresa mediante la creazione di una riserva tassata di pari importo. (…). Si
rammenta alla contribuente quanto già esposto in sede di tassazione IC/IFD 2010
“
Prestiti attivi, Considerato come non sia stata richiesta alcuna garanzia a
copertura dei prestiti concessi, su questa posizione non verranno fiscalmente
riconosciuti né ammortamenti né perdite
”.
5.5.
5.5.1.
Nell’allegato al bilancio
2015, si indicavano sia le partecipazioni, sia i finanziamenti:
·
Prestito a __________) – Eur 500'000.-;
·
Prestito a __________) – Eur
364'360.50;
·
Prestito a __________) – Eur
2'200'000.-;
·
Prestito a __________) – Eur
500'000.-;
·
Prestito a __________) – Eur
100'000.
In particolare, i prestiti
attivi erano quantificati, in fr. 3'930'257.-.
L’allegato al bilancio,
che completa e illustra le altre parti del conto annuale, è disciplinato
dall’art. 959c CO. L’allegato ha, come scopo quello di assicurare la
trasparenza nella presentazione dei conti. I destinatari dei conti annuali
devono ricevere più informazioni di quelle che risultano, direttamente dal
bilancio e dal conto economico. L’allegato deve quindi, tenuto conto della
presentazione dei conti, illustrare la situazione economica dell’azienda, in
maniera tale che i terzi possano farsi un’opinione affidabile (art. 958 cpv. 1
CO). In questo senso è quindi raccomandabile menzionare nell’allegato delle
indicazioni che vadano al di là delle esigenze legali minime.
La lista delle indicazioni
che deve figurare nell’allegato dev’essere intesa come una prescrizione minima.
Altre indicazioni facoltative sono autorizzate e devono essere pubblicate nella
misura in cui le stesse permettono di valutare in maniera affidabile la
situazione patrimoniale ed i risultati della società (
Gerber/Haag/Neuhaus
, in: Geiser/Wolf [a cura di], Kommentar OR
II, 6
a
ed., n. 5 e n. 77 ad art. 959c CO).
5.5.2.
Ora,
nel ricorso l’insorgente sostiene che i prestiti effettuati dalla società
avevano perso la maggior parte del loro valore e presenta a tal proposito della
documentazione.
Va preliminarmente rilevato
che, nella sua veste di amministratore, avrebbe semmai dovuto allegare tale
documentazione alle dichiarazioni d’imposta della __________ per i periodi
fiscali 2015 e 2016 (quest’ultima mai presentata). Nella dichiarazione 2015 e
nei relativi conti annuali, invece, l’amministratore unico non ha mai esposto
situazioni preoccupanti relative ai prestiti attivi: come rettamente indicato
dall’UTPG, non risulta peraltro che __________ si sia mai rivolto alla Pretura
– neppure nel 2016 – per indicare un’eventuale situazione di sovraindebitamento
della __________
Ad ogni modo, per quanto
riguarda la __________ si tratta di una società la cui azionista di maggioranza
(60%) era la __________, società svizzera, con sede a __________, il cui
amministratore unico/presidente era __________, cittadino __________ residente
a __________, già amministratore anche della stessa __________, (carica poi
lasciata a favore di __________). La liquidazione della società è stata
“volontaria”
e risale al 6.8.2015. Unicamente il 6.2.2017 è stato emesso un decreto di
ammissione alla procedura concorsuale. Il concordato preventivo è stato
omologato solamente il 27.11.2017 ed era in corso di esecuzione.
A proposito della stessa, nel
doc. 10 allegato al ricorso (“
Nota integrativa al Bilancio di esercizio
chiuso al 31.12.2020
”) viene spiegato che, con atto pubblico del 4.8.2015 del
notaio __________, è stato determinato il ricorso al competente tribunale di __________
volto ad ottenere l’ammissione alla “Procedura di concordato preventivo” e
contestualmente l’assemblea dei soci ha deliberato lo scioglimento anticipato
della società con
“conseguente avvio della fase di liquidazione”.
Per quanto concerne __________
(già __________), dall’allegato al bilancio 2015 risulta ancora un prestito
attivo del valore di € 500'000.- (il cui valore era, secondo l’allegato,
passato da fr. 601'175.- al 31.12.2014 a fr. 543'700.- al 31.12.2015). Dalla
documentazione ora prodotta dal ricorrente si apprende che vi è stata una
procedura di liquidazione volontaria (iniziata il 17.1.2012), seguita da un
fallimento decretato il 30.4.2015. Non è dato a sapere in che modo la __________
abbia fatto valere il proprio credito né in quale misura essa sia stata
tacitata. Ci si domanda per quale ragione il credito figurasse ancora
nell’allegato al bilancio 2015 e fosse registrato come ancora esistente a fine
2015, al valore venale di fr. 543'700-. È chiara una mancanza di trasparenza
nei documenti presentati anche in questa sede procedurale. Di fatto, in una
simile situazione, non si può che concludere che il prestito fosse un attivo
tout
court
. Del resto, se così non fosse, mal si spiegherebbe la cessione anche
del credito nei confronti della __________ il 14.6.2016 alla __________. Si
ricorda peraltro che, nel contratto di cessione, __________ aveva garantito
l’esistenza del credito, al punto 3 del contratto.
Relativamente alla __________
in liquidazione, anch’essa avrebbe depositato un atto di “
liquidazione
volontaria
” il 20.12.2016 (atto iscritto il 1.1.2017).
Ora, diversamente da
quanto asserito da __________, le affermazioni, secondo le quali “
oltre il
70% dei crediti ceduti erano perciò praticamente privi di valore
”, non
risultano confortate da elementi giustificativi. Del resto, gli stessi non sono
mai stati presentati neppure nell’ambito della procedura di tassazione della __________.
5.5.3.
Appare quindi evidente che
__________, in una simile situazione, ha di fatto concretamente permesso la
“svendita” degli attivi societari, svuotando così __________ dei suoi
principali attivi.
5.6.
In queste circostanze, la
responsabilità solidale del ricorrente è manifestamente data. Ha infatti provocato
la liquidazione di fatto della società, permettendo la svendita degli attivi
(prestiti per un ingente importo) per soli fr. 399'000.- alla __________.
6.
6.1.
Il ricorrente contesta
altresì l’utile di liquidazione, ritenendolo inesistente.
L’UTPG, ha quantificato in
almeno fr. 439'839.- l’utile di liquidazione (ivi comprese le spese di
liquidazione stimate), sulla base dell’ultimo bilancio presentato all’autorità
fiscale, ossia quello al 31.12.2015:
Attivi
Passivi
Banche
65'045.-
Debiti F + P
388'239.-
Crediti F + P
882'995.-
Ratei e risconti passivi
30'864.-
Altri crediti a breve termine
92'798.-
Prestiti passivi
4'110'372.-
Prestiti attivi
3'930'257.-
Partecipazione
1'219.-
6.2.
Secondo
il ricorrente, sostituendo al valore dei prestiti attivi preso in
considerazione l’importo di fr. 399'000.-, si “
(…) ottiene che gli attivi
ammontavano complessivamente a CHF 1'441'057.- e i passivi a CHF 4’529'475.-”
.
Motivo per il quale non vi sarebbe alcun “
utile di liquidazione
”.
Inoltre, a suo avviso, il
calcolo dell’utile di liquidazione proposto dall’UTPG non terrebbe in
considerazione “
(…) l’oggettiva grave riduzione del valore dei crediti
ceduti, che nel bilancio al 31.12.2015 era stato segnalato con un
accantonamento delcredere di almeno CHF 700’000
”. Secondo l’insorgente, il
fatto che il delcredere non possa essere considerato non può trovare il
fondamento nella sentenza CDT n. 80.2017.2/3, siccome riferita a periodi
precedenti (2011-2013) e pertanto non vincolante per stimare i valori al
14.6.2016.
6.3.
6.3.1.
Ora, come giustamente
rilevato dall’autorità fiscale, con la vendita dei prestiti attivi alla __________,
occorsa nel giugno 2016, la società è stata liquidata di fatto. Come visto,
l’ultimo bilancio a disposizione dell’autorità fiscale è quello del 2015. Siccome
non esiste un bilancio di liquidazione, la determinazione del valore all’inizio
della liquidazione deve, obbligatoriamente, avvenire sulla base dell’ultimo
bilancio prodotto, prima della liquidazione di fatto (sentenza 2C_607/2017 del
10.12.2018 consid. 5.3.2.).
6.3.2.
Appare pertanto escluso
che si possa prendere come valore di riferimento quanto indicato dal ricorrente
per valutare i prestiti attivi, ossia l’importo di fr. 399'000.-. Se una
svalutazione simile fosse data, l’accantonamento delcredere, già solo per tale
ragione, avrebbe dovuto essere di un importo conseguente già nel bilancio 2015.
Il rischio di perdita su
un credito risulta principalmente dalla solvibilità dubbiosa del debitore.
Quando un rischio di perdita è ammesso su un credito, una correzione di valore
deve essere obbligatoriamente registrata nei conti (cfr. DTF 137 II 353 consid.
6.2.; sentenza TF 2C_392/2009 del 23.8.2010 consid. 2.2., in RDAF 2011 II p.
70;
Danon
, in: Noël/Aubry Girardin
[a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ed., Basilea 2017, n. 30 ad
art. 63 LIFD).
Alla fine di ogni
esercizio, l’azienda deve quindi provvedere ad una valutazione oculata del
grado di solvibilità dei suoi clienti e procedere, in presenza di rischi per
futuro mancato o incompleto incasso, alla formazione di adeguati accantonamenti
(
Bernardoni/Bortolotto
, La
fiscalità dell’impresa, Mendrisio 2010, p. 166). Valutare l’allestimento del
bilancio era un compito spettante allo stesso __________, quale amministratore
unico della __________.
6.3.3.
A ragione il calcolo
proposto dall’UTPG non tiene neppure in considerazione il delcredere esposto
nel periodo 2015. Come detto, non è stata prodotta alcuna documentazione. La decisione
di tassazione del 2015, nella quale già s’indicava che il delcredere non
sarebbe stato tenuto in considerazione – analogamente ai periodi fiscali
precedenti – è stata notificata nel luglio 2017, quanto __________ ricopriva
ancora la carica di amministratore unico della società. Il termine per
presentare reclamo è stato lasciato decorrere, nel periodo in cui __________ __________
era ancora AU della __________.
Così si è espresso l’UTPG
nelle osservazioni al ricorso:
Come già stabilito dalla Camera di diritto
tributario, sarebbe iniquo e non compatibile con le normative fiscali ammettere
– come vorrebbe il ricorrente – un accantonamento per rischio delcredere pari a
CHF 700'000, poiché la “
società ha dimostrato di non aver messo in pratica
le più elementari misure commerciali per garantire la propria esistenza economica
”.
Trattandosi qui del medesimo accantonamento per rischio del credere afferenti
gli stessi crediti, non si vede per quale motivo quanto già stabilito per gli
anni 2011, 2012, 2013, 2014 e 2015 (con decisioni di tassazione cresciute in
giudicato) non dovrebbe valere anche per gli anni seguenti. A maggiore ragione
se si considera che anche negli anni successivi __________ (e meglio il suo
amministratore unico) nulla ha messo in atto per ottenere il rimborso dei
prestiti attivi, ed è questo il punto centrale (osservazioni 9/10.11.2022, pag.
6).
Nella sentenza di questa
Camera inerente la __________ (CDT n. 80.2017.2/3 del 26.5.2017, consid. 4.1.),
in merito ai prestiti attivi ed alla loro esistenza e quantificazione, si legge
infatti quanto segue:
Ora,
agli atti non vi è alcun documento attestante, da parte di __________ l’avvio
di procedure esecutive atte ad incassare i propri crediti. Invero, dall’analisi
del contratto di compravendita di crediti con la __________ emerge come i primi
solleciti per il pagamento di interessi e more sarebbero (non è tuttavia agli
atti copia dei solleciti) stati inviati a metà luglio 2013, per praticamente
tutte le società debitrici (emerge un sollecito precedente di fine dicembre
2012), ciò che rappresenta un altro elemento utile da tenere in considerazione
circa l’effettiva qualità di debitrici delle società alle quali la qui
ricorrente ha concesso importanti finanziamenti senza richiedere alcuna
garanzia.
A ciò va anche aggiunto
che, per esempio, nel conto economico della __________ afferente al 2014
(periodo fiscale non esaminato dalla CDT) e prodotto con la dichiarazione 2014,
il 18.2.2016, risultavano ricavi da interessi vari per fr. 306'964.41.
Nell’allegato al bilancio, nulla veniva indicato in merito alla solvibilità dei
debitori. Nel 2015, come visto, i ricavi da interessi erano scesi a fr.
88'961.90, ma nulla veniva indicato in merito ai debitori. Come visto, la
documentazione prodotta unicamente in sede ricorsuale, in relazione ad alcuni
dei debitori, non è ancora sufficiente per dimostrare che __________ abbia
avviato procedimenti finalizzati alla riscossione dei propri crediti o abbia
partecipato a procedure esecutive o fallimentari né in quale misura sia stata
tacitata (cfr. in particolare per la __________). Emerge invero che i debitori
abbiano richiesto una liquidazione su base volontaria.
6.4.
Come del resto rilevato
anche dall’UTPG, non risulta neppure dagli atti che __________ si sia rivolto
al un giudice per rilevare lo stato di sovrindebitamento della __________. In
effetti, secondo l’art. 725 cpv. 2 CO, se esiste fondato timore che la società
abbia un’eccedenza di debiti, deve essere allestito un bilancio intermedio
soggetto alla verifica di un revisore abilitato. Ove risulti da tale bilancio
che i debiti sociali non sono coperti né stimando i beni secondo il valore
d’esercizio, né stimandoli secondo il valore di alienazione, il consiglio
d’amministrazione ne avvisa il giudice, salvo che creditori della società
accettino, per questa insufficienza d’attivo, di essere relegati a un grado
inferiore a quello di tutti gli altri creditori della società.
6.5.
In assenza di
documentazione attendibile, va preso in considerazione l’ultimo bilancio noto. Neppure
in questa sede procedurale il ricorrente ha spiegato dove siano defluiti gli
attivi societari, tenuto conto del fatto che, con la cessione dei crediti, sarebbero
stati versati sul conto della società almeno fr. 399'000.-. Essendo la procedura
di fallimento stata sospesa per mancanza di attivi, è verosimile che gli attivi
societari siano stati incamerati dagli azionisti o da persone a loro vicine.
6.6.
Di conseguenza, la
responsabilità solidale di __________ è data. L’utile di liquidazione, relativo
alla liquidazione di fatto della __________ SA dev’essere giocoforza stabilito
in base all’ultimo bilancio noto, ossia quello relativo al 2015, dal quale
risulta un utile di liquidazione, che avrebbe permesso il pagamento dell’intero
dovuto d’imposta.
7.
7.1.
Si tratta infine di
determinare se il ricorrente abbia apportato la prova liberatoria.
7.2.
La responsabilità solidale
decade solo se il liquidatore comprova di aver adempiuto i suoi obblighi
secondo scienza e coscienza, usando la diligenza richiesta dalle circostanze.
Su questo punto, la legge istituisce quindi un’eccezione e conferisce al
liquidatore la possibilità di fornire a suo discarico una prova liberatoria.
A differenza di quanto
disposto dall’art. 15 cpv. 2 LIP, che impo-ne al liquidatore di fare tutto quanto
ci si può attendere da lui non solo per stabilire l’estensione dell’obbligo
fiscale, ma anche per giungere al suo adempimento, nell’ambito dell’ art. 55
LIFD la prova liberatoria sottostà alle condizioni ed esigenze meno severe
stabilite dal diritto civile, ed in particolare dagli art. 55 cpv. 1 e 56 cpv.
1 CO (
Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 18 ad art. 55 LIFD, p. 684;
Müller
,
Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Berna 1999, p. 158). A tale
riguardo sono quindi determinanti, nell’ambito della valutazione della prova
liberatoria
ex
art. 55 cpv. 1 LIFD, i principi civilistici inerenti alla
diligenza richiesta dalle circostanze, di cui all’art. 55 CO e relativa giurisprudenza
(
Greminger/Bärtschi
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, vol. I/2a, Basilea 2008, n. 9 ad art. 55 LIFD, p. 790).
7.3.
La responsabilità della
persona incaricata della liquidazione e dell'amministrazione di una persona
giuridica decade se questa riesce a dimostrare che non può essergli
rimproverata alcuna negligenza causale al danno venutosi a creare alla
collettività. Per giudicare in merito, la dottrina indica di volersi riferire
ai principi esatti dall’art. 55 CO (cfr.
Locher,
op. cit., n. 19 ad art. 55 LIFD;
Müller
,
Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Berna 1999, pagg. 158 e 159;
Ghielmetti/Genini
, La responsabilità
solidale dell’amministratore e/o liquidatore per il pagamento delle imposte
societarie in caso di cessazione dell’assoggettamento, RtiD II-2015, p.
703-704).
7.4.
Per quanto attiene
all’art. 55 CO, cui si rimanda per l’interpretazione della prova liberatoria,
spetta in questo caso al liquidatore comprovare di aver fatto uso di tutta la
diligenza richiesta dalle circostanze per impedire il danno oppure dimostrare
che questo si sarebbe verificato anche usando tale diligenza. La giurisprudenza
esige una prova rigorosa (
Kessler
,
in: Honsell/Vogt/Wiegand [a cura di], BK Obligationenrecht I, art. 1-529 Co, 6
a
ed., Basilea 2015; cfr. ad esempio sentenza TF 4A_319/2012 del 28.1.2013
consid. 5.3.).
In ambito d’imposta
preventiva il Tribunale federale, riferendosi alla prova liberatoria ha
decretato che non è data nel caso in cui il liquidatore ha disposto del
prodotto di liquidazione della società, oppure nel caso in cui se ne è lasciato
spossessare, prima che ad esempio l’imposta preventiva sia stata corrisposta.
In una sentenza emessa in ambito di LIP da parte dell’Alta Corte svizzera (cfr.
2C_499/2011 del 9.7.2012 in RDAF 2012 II p. 450 e segg.) era stato ritenuto che
il liquidatore non aveva preteso né che l’azionista della società fornisse
delle garanzie né aveva predisposto degli accantonamenti per assicurare il
pagamento dell’imposta (
Paschoud/Gani
,
in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ed., Basilea 2017, n. 14 ad art. 55 LIFD). Come visto, l’art. 55 LIFD dovrebbe
essere comunque interpretato in maniera meno rigida rispetto all’art. 15 cpv. 2
LIP, per quanto attiene alla prova liberatoria: ci si deve riferire infatti
agli art. 55 e 56 CO (cfr.
Locher
,
op. cit., n. 19 ad art. 55 LIFD, cfr. anche RDAF 2012 II p. 468).
8.
8.1.
Dalla disamina dei bilanci
degli esercizi dal 2010 al 2015 emerge che __________ ha sottostimato l’ammontare
delle imposte dovute dalla società e che non ha provveduto ad eseguire i
necessari accantonamenti, pur non potendo non sapere che la società rischiava
di pagare più imposte di quelle prospettate, cosa nota quantomeno dalla
notifica del periodo fiscale 2010.
8.2.
La determinazione degli
accantonamenti, compito dell’amministratore
ex
art. 716 cpv. 1 n. 3 CO,
è parte essenziale delle misure atte a definire conti annuali societari
rispettosi dei principi contabili riconosciuti. Sia sotto l’egida del nuovo
diritto contabile in vigore dal 1° gennaio 2013 (art. 957 ss. CO), sia sotto
l’egida del precedente diritto, l’indiscusso obiettivo delle norme contabili è
quello di fornire a terzi (creditori ed investitori) una rappresentazione
fedele della situazione economica dell’impresa (
Barakat
,
Les incidences fiscales du nouveau droit comptable, in: RDAF II 2016, p. 231
ss., p. 235). L’art. 958 CO richiede che la presentazione dei conti debba
essere rispettosa del
principio dell’opinione attendibile sulla situazione
economica
, come previsto anche prima del 1° gennaio 2013 dall’art. 662
a
CO (FF 2008, p. 1427).
Secondo l’art. 960
e
cpv. 2 CO è obbligatorio costituire accantonamenti, a copertura dei prevedibili
deflussi futuri di mezzi finanziari, generati da eventi passati. Prima del 1°
gennaio 2013 tale necessità era prevista dall’art. 699 cpv. 1 CO, ai sensi del
quale accantonamenti dovevano essere predisposti ove necessari in base ai
principi generalmente ammessi nel commercio.
Sia in base al nuovo sia
in base al vecchio diritto, per determinate tipologie di uscite va quindi fatta
una valutazione sulla necessità di provvedere ad un accantonamento, nonché se
del caso sull’ammontare dello stesso.
A tale riguardo,
previsioni riferite alle imposte federali dirette possono essere basate, in
assenza di eventi straordinari, sui dati del periodo fiscale in corso o
precedente. La copertura contabile può inoltre essere predisposta tramite la
registrazione di appositi transitori passivi oppure, in caso di incertezza
sull’onere fiscale a seguito di eventi straordinari, di specifici
accantonamenti per imposte. Gli
International Financial Reporting Standards
(IFRS)
,
o le
Raccomandazioni relative alla presentazione dei conti
(Swiss GAAP RPC
)
,
a loro volta norme contabili riconosciute
ex
art. 1 dell’Ordinanza sulle norme contabili riconosciute (ONCR; RS 221.432),
prevedono la necessità di provvedere ad accantonamenti qualora la probabilità
che si verifichi un evento, che comporti un futuro deflusso di mezzi liquidi,
si assesti ad almeno il 50% delle probabilità. Le Raccomandazioni relative alla
presentazione dei conti svizzere (Swiss GAAP RPC) prevedono, alla
raccomandazione 23, anche la possibilità di provvedere ad accantonamenti in
caso di probabilità inferiori al 50%, rilevando comunque in apposite carte di
lavoro gli elementi che hanno portato alla formazione degli accantonamenti e le
relative variazioni (Swiss GAAP RPC 23;
Böckli
,
Schweizer Aktienrecht, 4
a
ed., Zurigo 2009, n. 840 ss., p. 1079; n.
879 ss., p. 1088 s.;
Lipp
,
Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 3
a
ed., Zurigo 2016, n. 19
ad art. 960e CO, p. 735;
Müller/Lipp/Plüss
,
Der Verwaltungsrat - Ein Handbuch für Theorie und Praxis, 4
a
ed.,
Zurigo 2014, p. 239).
8.3.
Dalla disamina dei bilanci
dal 2010 al 2015, nei passivi, si può notare, la registrazione di “transitori
passivi”:
·
2010: pari a fr. 2'813.75 (nell’allegato 2 “Elenco debiti” della dichiarazione,
in merito agli stessi viene indicato [transitori – nessuna garanzia]);
·
2011: pari a fr. 4'036.75 (nell’allegato 2 “Elenco debiti” della dichiarazione,
in merito agli stessi viene indicato [transitori – nessuna garanzia]);
·
2012: pari a fr. 4'828.75.- (nell’allegato 2 “Elenco debiti”
della dichiarazione, in merito agli stessi non viene indicato nulla di
specifico]);
·
2013: pari a fr. 6'192.- (nell’allegato 2 “Elenco debiti” della dichiarazione,
in merito agli stessi non viene indicato nulla di specifico);
·
2014: pari a fr. 67’456.- (nell’allegato 2 “Elenco debiti” della dichiarazione,
in merito agli stessi non viene indicato nulla di specifico);
·
2015: pari a fr. 30'864.- (nell’allegato 2 “Elenco debiti” della dichiarazione,
in merito agli stessi viene indicato [transitori – nessuna garanzia]).
Ora non è possibile sapere
se ed in quale misura i transitori passivi si riferiscano alle imposte. Ad ogni
modo, non sono stati costituiti accantonamenti (cfr. anche
Bucheler
, Abrégé de droit comptable, 2
a
ed., 2018, p. 276), neppure nel bilancio 2015, allorquando era noto
all’amministratore unico che le perdite su debitori non sarebbero state
riconosciute da parte dell’autorità fiscale, in assenza di garanzie richieste
per gli ingenti prestiti attivi, inscritti nel bilancio della società.
8.4.
A mero titolo
esemplificativo di può prendere in considerazione l’anno 2014. Dal conto
economico si evince che, in tale periodo fiscale, la società aveva fatto valere
un totale dei ricavi pari a fr. 306'964.41 e costi per fr. 285'969.93. Nei
costi, oltre alle perdite su debitori per fr. 150'000.- (non considerate
dall’UT) la società faceva valere – a diminuzione dell’utile – l’importo di fr.
60'700.- a titolo di imposte societarie. Parimenti, i transitori passivi
aumentavano da fr. 6'192.- a fr. 67'456.-.
Dalla disamina dei versamenti effettuati
per il 2014, sulla base dei conteggi dell’Ufficio esazione e condoni (per
quanto riguarda l’IC e l’IFD) e del Comune di Lugano (per l’ICom) risulta che non
è stato effettuato alcun pagamento d’imposta afferente a tale periodo fiscale.
Tuttavia – inspiegabilmente – tale voce di passivo (denominata “
ratei e
risconti passivi
”), invece di aumentare, nel bilancio 2015 era diminuita a
fr. 30'864.-.
Va da sé che, alla fine
del 2015, il debito d’imposta ammontava ad oltre fr. 100'000.-, importo che non
era stato debitamente preso in considerazione né accantonato a bilancio. Vi è
inoltre da chiedersi se tale importo – accantonato per il pagamento delle
imposte – sia stato utilizzato per altri scopi, in particolare distribuito agli
azionisti, ritenuto che, anche per il 2015, non sono state pagate imposte e
l’accantonamento effettuato è stato in parte dissolto.
8.5.
Ne consegue che
l’insorgente non ha apportato alcuna prova liberatoria. Non solo non ha
provveduto a pagare le imposte della __________, ma neppure ha costituito i
necessari accantonamenti e ha permesso che l’accantonamento esistente, peraltro
insufficiente, fosse usato per altri scopi.
9.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico del ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 3’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    500.–
per un totale di                                                      fr.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
cancelliera: