ti_gerichte · 80.2008.159 · 2008-11-24 · it
Assoggettamento illimitato o limitato: lavoratore italiano in cantiere per opera ferroviaria, residenza all'estero, solo appartenenza economicaImposta alla fonte: assoggettamento limitato, aliquota, deduzione alimenti e interessi passivi

Tessin Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2008.159
Tessin Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2008.159
Ticino Camera di diritto tributario 25.11.2009 80.2008.159

Incarto n.
80.2008.159
Lugano
25 novembre
2009
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 22 dicembre 2008 contro la decisione del
24 novembre 2008 in materia di imposte alla fonte.
Fatti
A.
RI 1,
cittadino __________, divorziato, lavora alle dipendenze della __________ di __________,
che nell’ambito dei lavori per la costruzione della galleria di base del San
Gottardo si è aggiudicata il lotto __________, quale partecipante al consorzio __________
(__________).
Con
istanza del 12 febbraio 2007, il contribuente chiedeva all’Ufficio delle imposte alla fonte il riconoscimento delle deduzioni per alimenti versati alle figlie __________
e __________ e per interessi passivi, non considerate nelle aliquote.
B.
L’Ufficio delle imposte alla fonte respingeva l’istanza, con decisione del 20 giugno 2008. Nelle
motivazioni, spiegava che il contribuente, seppure alloggiato al __________ di __________,
è limitatamente imponibile in Svizzera, per cui le sole deduzioni ammesse sono quelle che presentano una relazione diretta con i redditi tassati alla fonte.
C.
Il
contribuente, assistito dall’__________, impugnava la suddetta decisione, con reclamo dell’8 luglio 2008, nel quale sosteneva di essere illimitatamente imponibile
in Svizzera, centro dei suoi interessi vitali.
L’Ufficio
delle imposte alla fonte respingeva il reclamo, con decisione del 24 novembre
2008, argomentando che l’alloggio presso il cantiere __________ non poteva
essere considerato un’abitazione permanente, conformemente a quanto disposto
dall’art. 4 della convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare la doppia imposizione (CDI-I).
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede nuovamente di
poter dedurre i contributi alimentari versati alle figlie e gli interessi
passivi. Il ricorrente ribadisce di risiedere prioritariamente a __________ e
di non avere particolari interessi in Italia, aggiungendo poi di essere al
beneficio di un permesso di dimora di tipo B. Censura quindi la violazione
dell’art. 25 CDI-I e degli accordi bilaterali tra la Confederazione Svizzera e l’Unione europea.
Nelle
proprie osservazioni del 6 febbraio 2009, l’Ufficio delle imposte alla fonte propone
la reiezione del gravame. Sostiene anzitutto che la determinazione del domicilio
fiscale non dipende in alcun modo dal permesso di soggiorno rilasciato dalle
competenti autorità in materia di stranieri. Sottolinea poi le difficoltà pratiche
nell’accertare eventuali redditi e/o sostanza estera di un contribuente imposto
alla fonte, ciò che rende, a suo avviso, di fatto inapplicabile la sentenza
Schumacker citata dal ricorrente.
Diritto
1.
1.1.
S
ono soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il
loro reddito da attività lucrativa dipendente:
a.
i
lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli
stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;
art. 83 LIFD);
b.
i
lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano un’attività
lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come
frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).
L’imposta è prelevata sui
proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).
Presupposto per la sua trattenuta è che la “fonte” si trovi,
rispettivamente, in Svizzera e nel Canton Ticino, ovvero che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale
nel Canton Ticino. Se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente
dei contribuenti in questione viene tassato nell’ambito della procedura
ordinaria (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Zurigo
1995, p. 341).
1.2.
Sebbene
il diritto svizzero dell’imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell’imposizione del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell’imposizione in base alla capacità contributiva, nel caso dell’imposizione alla fonte vengono presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali e
le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini dell’imposizione, vengono valutate soltanto in misura limitata. La radicale
difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e della procedura di tassazione alla fonte, dall’altro, fa sì che debba essere
del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato
alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno
all’imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt’al più aspirare
ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque,
il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale
misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell’imposta
alla fonte acquistano una portata inaccettabile (
Zigerlig/Rufener
, in: Zweifel/Athanas
[a cura di],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, Vol. I/1,
n. 4 ad art. 32-38 LAID, p. 425;
Zigerlig
,
Quellensteuern, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die
direkten Steuern, Berna 1993, p. 376; v. anche
Pedroli
, in: Yersin/Noël
[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n.
5 ad art. 83-101 LIFD, p. 1004
).
2.
2.1.
Come
esposto in narrativa, nel presente caso litigiosa è anzitutto l’esistenza di un
domicilio fiscale a __________, presso il __________. L’Ufficio delle imposte alla
fonte sostiene infatti che il ricorrente è assoggettato all’imposta in virtù di
un’appartenenza economica e non personale, avendo la propria residenza effettiva
in Italia. Di diverso avviso il contribuente, secondo cui vi è invece una preminenza
della sua residenza ticinese.
2.2.
In tale
contesto, come evidenziato dalla stessa autorità fiscale, assume particolare
rilievo l’art. 4 della convenzione tra la Confederazione Svizzera e la
Repubblica italiana per evitare la doppia imposizione (CDI-I, RS 0.672.945.41).
Secondo la disposizione in questione, l’espressione “residente di uno Stato
contraente” designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato,
è ivi assoggettata ad imposta a motivo del suo domicilio, della sua residenza,
della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga.
La convenzione
non precisa tuttavia i criteri secondo cui le disposizioni delle legislazioni
nazionali in materia di “residenza” devono ispirarsi affinché gli Stati si
riconoscano l’un l’altro il diritto di assoggettamento integrale di imposta (
Modello
di Convenzione fiscale sui
redditi e sul capitale, traduzione a cura di Guglielmo Maisto, Milano 2004, n.
4 ad art. 4, p. 88).
Del resto, le convenzioni di doppia imposizione hanno,
per definizione, unicamente un
effetto negativo
, nel senso che si limitano a prevenire una doppia imposizione
dovuta alla collisione di norme di diritto interno, senza sancire positivamente
il diritto di imporre, che deve rimanere fondato sul diritto interno
(
Oberson
, Précis de droit fiscal
international, 3
a
ediz., Berna 2009, p. 43;
v. anche decisione TF n. 2C.625/2008 del 30 gennaio 2009; RDAF 2001
II 269; DTF 117 Ib 366). In questo senso, il paragrafo 2 dell’art. 4 CDI-I
stabilisce che, quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona
fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua
situazione va risolta nel seguente modo:
a)
è
considerata residente dello Stato nel quale ha un’abitazione permanente; quando
essa dispone di un’abitazione permanente in ciascuno gli Stati contraenti, è
considerata residente solo dello Stato nel quale le sue relazioni personali ed
economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);
b)
se
non si può determinare lo Stato nel quale detta persona ha il centro dei propri
interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli
Stati, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;
c)
se
detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati ovvero non soggiorna
abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente solo dello Stato del
quale ha la nazionalità;
d)
se
detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati, o non ha la nazionalità
di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la
questione di comune accordo.
2.3.
Fatta questa premessa, è quindi
immediatamente evidente che l’esistenza di un domicilio fiscale a __________ va
giudicata, dapprima, alla luce del diritto interno svizzero. Le regole contenute
nell’art. 4 paragrafo 2 CDI-I hanno unicamente lo scopo di risolvere, in un
secondo momento, eventuali casi di doppia residenza.
Una
persona ha il
domicilio fiscale
in Svizzera, secondo l’art. 3 cpv. 2
LIFD e l’art. 2 cpv. 2 LT, quando vi risiede con l’intenzione di stabilirsi
durevolmente o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale
domicilio legale. Secondo la giurisprudenza, una persona ha il domicilio nel
luogo in cui risiede di fatto con l’intenzione di rimanervi stabilmente.
Occorrono dunque cumulativamente i due seguenti elementi:
·
l’effettiva residenza in un determinato luogo;
·
l’intenzione di rimanervi in modo duraturo.
A tal
fine, non è determinante la dichiarazione di volontà della persona, bensì la
sua condotta esteriore. Secondo l’art. 3 cpv. 2 LIFD e l’art. 2 cpv. 3 LT, la
dimora
fiscale
in Svizzera è data invece quando una persona vi soggiorna senza
interruzioni apprezzabili:
a.
almeno 30 giorni esercitandovi un’attività lucrativa;
b.
almeno 90 giorni senza esercitare un’attività lucrativa.
2.4.
Per
quanto concerne l’aspetto formale, questa Camera ha recentemente avuto modo di
precisare che la valutazione di un assoggettamento illimitato oppure limitato va
risolta secondo il criterio della
verosimiglianza
(CDT n. 80.2007.176
del 1° luglio 2009). Premesso che la procedura fiscale è retta dal principio di
collaborazione
(
Althaus-Houriet
,
in: Yersin/Noël [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impôt
fédéral direct
, Basilea 2008, n. 4 ad art. 123 LIFD, p. 1196), si
giustifica infatti di attribuire al contribuente l’onere della prova del
contrario di ciò che sostiene e dimostra l’autorità fiscale, perlomeno quando
vi sono degli indizi chiari e precisi che rendono verosimile la fattispecie
stabilita dalla stessa autorità (ASA 44 p. 621; decisione TF 2C_770/2008 del 4
marzo 2009; v. anche
Locher
,
Kommentar zum DBG, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 60 e 61 ad art. 3 LIFD, p.
104).
2.5.
Certo,
nel periodo qui in esame, RI 1 era al beneficio di un permesso di dimora per cittadini
CE/AELS (di tipo “B”), poi trasformato in un permesso di domicilio di tipo “C”,
di durata indeterminata e svincolato da qualunque condizione (art. 34 cpv. 1 della
legge federale sugli stranieri, LStr). Come correttamente sottolineato dall’Ufficio
delle imposte alla fonte, non si tratta però di un indizio decisivo a favore
dell’esistenza di un domicilio fiscale a __________. Per principio, allo
straniero
che entra per la
prima volta in Svizzera, viene infatti rilasciato un permesso di dimora CE/AELS,
poi trasformato dalle competenti autorità cantonali in un permesso di domicilio
ordinario, una volta adempiuti i termini di cui all’art. 34 cpv. 2 LStr.
Le ulteriori argomentazioni contenute nel gravame qui in esame sono
inconsistenti e talvolta incongruenti, ove si pensi appena che il ricorrente si
limita a sostenere di avere “dei centri di interessi e delle relazioni
famigliari e affettive sia in Italia sia in Svizzera”, senza tuttavia offrire
delle prove convincenti. Dagli atti emergono invece chiari indizi convergenti, che
concorrono a negare l’esistenza di un domicilio o quantomeno di una dimora fiscale
a __________. È anzitutto difficilmente immaginabile che RI 1 voglia fare del __________
il centro dei propri interessi, soprattutto quando il medesimo produce
un’attestazione comprovante la sua residenza nel comune di __________, in
provincia di __________. È poi pacifico che la distanza tra il luogo di lavoro
e il comune italiano è tale da permettergli un rientro regolare all’estero, conformemente
a quanto disposto dagli art. 91 LIFD e
114 LT
.
In simili
circostanze, ben si comprende la decisione di assoggettamento limitato del ricorrente,
senza la necessità di ricorrere alle disposizioni contenute nell’art. 4 CDI-I.
3.
3.1.
RI 1 censura
poi la violazione dell’art. 25 CDI-I, secondo cui i nazionali di uno Stato
contraente, siano essi residenti o non di uno degli Stati contraenti, non sono
assoggettati nell’altro Stato contraente ad alcuna imposizione od obbligo ad essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono o potranno essere
assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si trovino nella stessa
situazione. In particolare, i nazionali di uno Stato contraente che sono
imponibili nell’altro Stato contraente fruiscono delle esenzioni, degli abbattimenti alla base, delle deduzioni e riduzioni d’imposte o tasse concessi per
carichi di famiglia ai nazionali di detto altro Stato trovantisi nelle medesime
condizioni (art. 25 cpv. 1 CDI-I).
3.2.
In occasione di una sentenza del 31 gennaio 2000, il Tribunale federale ha avuto modo di sottolineare
che l’art. 25 CDI-I si limita a sancire il divieto di operare in materia
fiscale delle discriminazioni dirette, ovvero fondate unicamente sulla
cittadinanza del contribuente (decisione TF n. 2P.145/1999 e 2A.216/1999 del 31
gennaio 2000, in: RDAT II-2000 n. 21t).
Per
rapporto alla vertenza in esame, tale censura sarebbe pertanto da accogliere unicamente
qualora si dovesse giungere alla conclusione che il diritto svizzero riconosce
ad un cittadino elvetico domiciliato in Italia, ma attivo a livello professionale quale dipendente nel suo Paese d’origine, il diritto di dedurre dal proprio reddito da lavoro gli alimenti versati ai propri figli e gli interessi passivi. Ciò è
manifestamente da negare dal momento che l’art. 91 LIFD (art. 114 LT) sottopone
al regime della trattenuta alla fonte tutti i lavoratori senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera, indipendentemente dalla loro nazionalità.
3.3.
Nella
misura in cui la decisione impugnata non dà luogo a nessuna disparità di trattamento
fondata sulla cittadinanza del contribuente, appare pertanto pacifico che la
stessa non è lesiva dei principi stabiliti dall’art. 25 cpv. 1 CDI-I. Del
resto, tale opinione è condivisa anche dalla dottrina, secondo cui il fatto di
accordare determinati vantaggi fiscali unicamente ai contribuenti residenti, ad
esclusione dei contribuenti limitatamente assoggettati alla sovranità fiscale
del nostro Paese in virtù della loro appartenenza economica, non disattende le
convenzioni internazionali stipulate dalla Svizzera al fine di prevenire la
doppia imposizione internazionale né, come visto, la Costituzione federale (
Rivier
, L’égalité devant l’impôt des
travailleurs suisses et étrangers, in: ASA 71 p. 97, 115; v. anche
Pedroli
, op. cit., n. 9 ad art. 83-101
LIFD, p. 1006 e riferimenti ivi citati). Anche su questo punto, il gravame
risulta pertanto infondato.
4.
4.1.
Contrariamente
a quanto sembra sostenere l’autorità di tassazione, la
procedura di rettifica
dell’aliquota, istituita dall’art. 2 lett.
e
dell’Ordinanza
del 19 ottobre 1993 sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta
federale diretta (OIFo; RS 642.118.2), è tuttora condivisa dalla maggior parte della dottrina ed anche dalla giurisprudenza, almeno quando si tratta di contribuenti
con domicilio o dimora fiscale in Svizzera (
Locher
,
op. cit., n. 6 ad art. 83 ss. LIFD, p. 737 e dottrina citata; decisione TF n. 2A.461/2005 del 14 marzo 2006 consid. 3.2). Nel suo campo di applicazione rientrano fra l’altro proprio gli alimenti versati all’ex coniuge e gli interessi passivi,
trattandosi di deduzioni generali espressamente disciplinate dagli art. 33 LIFD
e 32 LT (
Richner/Frei/Kaufmann
,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 15 ad art. 86 LIFD, p. 750; v. anche
Pedroli
, op. cit., n. 7 ad art. 86 LIFD,
p. 1030).
Più
problematica appare senz’altro l’applicazione di tale procedura nel caso di contribuenti
senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera. In questa ipotesi, infatti, si deve
distinguere fra le deduzioni che sono direttamente legate ai redditi assoggettati
all’imposta in Svizzera e le altre. Per le prime, soprattutto per i contributi
versati alla previdenza individuale vincolata (pilastro 3a), vi sono autori che
ammettono la possibilità di una corrispondente correzione dell’aliquota, proprio in considerazione del fatto che si tratta di deduzioni legate al reddito del lavoro (
Locher
, op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD;
Pedroli
, op. cit., n. 20 ad art.
91 LIFD, p. 1047;
Zigerlig/Jud
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2b, 2a ediz., Basilea 2008, n. 13 ad art. 91 LIFD, p.
53-54;
contra
:
Agner/Jung/Steinmann
, op. cit., n. 3 ad art. 91 LIFD;
Yersin
, L’évolution du droit fiscal en
matière de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle liée, in:
ASA 62 p. 136).
Per le deduzioni generali, che non sono legate a redditi
determinati, il problema è che, seguendo le regole generali in materia di
ripartizione internazionale, esse dovrebbero venire dedotte in misura proporzionale al reddito soggetto alla sovranità fiscale svizzera. Considerata la natura dell’imposta
alla fonte, che esclude simili ripartizioni, dovrebbe pertanto essere escluso
il loro riconoscimento. Di diverso avviso è
Locher
(op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD, p. 843), che ritiene ammissibile una correzione dell’aliquota anche per i contribuenti limitatamente imponibili, in particolar modo per
tener conto dell’Accordo sulla libera circolazione.
4.2.
È qui
opportuno ricordare che la giurisprudenza in materia di imposte alla fonte ha conosciuto
un recente, importante, sviluppo. Con tre sentenze del 23 marzo 2009 (CDT n.
80.2007.79, 80.2007.157 e 80.2008.138), la Camera di diritto tributario ha esaminato il sistema di imposizione dei contribuenti assoggettati alla ritenuta alla fonte
sotto il profilo della clausola di non discriminazione prevista dall’Accordo
bilaterale del 21 giugno 1999 tra la Confederazione Svizzera, da una parte, e
la Comunità europea ed i suoi Stati, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone (ALC; RS 0.142.112.681). A tal fine, conformandosi ai criteri interpretativi
definiti dallo stesso accordo bilaterale (cfr. in particolare l’art. 16 cpv. 2
ALC), la Camera ha tenuto conto della giurisprudenza della Corte di giustizia
delle Comunità europee (CGCE) che si riferisce al divieto di discriminazione nell’ambito delle imposte dirette.
Sebbene,
in linea di principio, non si possa considerare discriminatorio un diverso trattamento fiscale dei residenti e dei non residenti, tuttavia la giurisprudenza
della CGCE ha affermato chiaramente che costituisce una discriminazione dissimulata (o indiretta), fondata sulla nazionalità, un diverso trattamento del non
residente che non consegue redditi significativi nel suo Stato di residenza. Si
considerano, in altri termini, “quasi residenti” (oppure
virtual residents
)
i contribuenti residenti all’estero, che conseguono la parte essenziale del
loro reddito (almeno il 90%) in Svizzera. Per il fatto che lo Stato di
residenza non può prendere in considerazione la loro situazione personale e familiare, spetta allo Stato dove sono assoggettati limitatamente di sottoporli
allo stesso trattamento dei residenti (cfr., per esempio, sentenza CDT n.
80.2008.138 del 23 marzo 2009 consid. 3.7.).
Questa
Camera ha pertanto stabilito che, accertato che un contribuente assoggettato
alla fonte consegua almeno il 90% del suo reddito complessivo in Svizzera, l’Ufficio
delle imposte alla fonte ha il dovere di rimuovere la discriminazione determinata dalla sua imposizione alla fonte, per esempio considerando anche l’importo
degli alimenti nella determinazione dell’aliquota applicabile al reddito
imponibile (cioè mediante la cosiddetta rettifica dell’aliquota).
4.3.
Qualora
dovesse risultare che il ricorrente consegue almeno il 90% del suo reddito
complessivo in Svizzera, spetterà comunque all’autorità fiscale decidere in
quale modo rimuovere la discriminazione determinata dalla sua imposizione alla fonte. Come evidenziato nelle osservazioni del 6 febbraio 2009, è indubbio che vi
siano problemi di praticabilità nell’accertare eventuali redditi e/o sostanza
estera. Tali difficoltà non bastano però a giustificare che la chiara
giurisprudenza della CGCE sia semplicemente ignorata (cfr. anche
Noël
, op. cit., p. 163). Del resto, non
va dimenticato che gli stessi impedimenti si verificano nei confronti di tutti
quei contribuenti che percepiscono parte dei loro redditi all’estero,
indipendentemente dalla loro residenza e dalla loro cittadinanza, di modo che
tutti i contribuenti si trovano, potenzialmente, in una situazione oggettivamente analoga.
5.
La
decisione impugnata, con la quale l’Ufficio delle imposte alla fonte ha negato
a RI 1 la deduzione degli alimenti versati alle proprie figlie e degli
interessi passivi, deve conseguentemente essere annullata.
L’autorità
di tassazione dovrà pertanto accertare la misura dei redditi percepiti
all’estero dal contribuente e, a dipendenza dell’esito di tale verifica,
stabilire in quale modo conformarsi ai principi stabiliti dalla pertinente
giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   La decisione su reclamo del 24 novembre 2008 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio delle imposte alla fonte per una nuova decisione.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: