ti_gerichte · 80.2016.275 · 2016-11-19 · it
Reddito dellattività lucrativa indipendente: deduzione delle perdite, onere della prova, non rinuncia al credito nei confronti di una propria società da parte di persona che non ha più unattività indipendente

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: deduzione delle perdite, onere della prova, non rinuncia al credito nei confronti di una propria società da parte di persona che non ha più un’attività indipendente

Tessin Camera di diritto tributario 17.07.2018 80.2016.275
Tessin Camera di diritto tributario 17.07.2018 80.2016.275
Ticino Camera di diritto tributario 17.07.2018 80.2016.275

Incarti n.
80.2016.275
80.2016.276
Lugano
17 luglio 2018
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 17 novembre 2016 contro la decisione del 19 novembre 2016 in materia di IC
e IFD 2011.
Fatti
A.
I coniugi RI 1 e RI 2,
nati rispettivamente nel 1939 e nel 1946, sono domiciliati a __________ e
pertanto assoggettati in maniera illimitata nel Canton Ticino. Commercialista
di professione, nella dichiarazione per il periodo fiscale 2011, inoltrata il
24 giugno 2013, RI 1 dichiarava di essere “senza attività”.
B.
Il contribuente è
presidente della __________ (__________). Lo scopo della società è “il
promuovimento delle attività turistiche del luogo di cura di __________ e
dintorni, in particolare mediante la costruzione e la messa in esercizio di funicolari,
sciovie, piste per sciare, alberghi, ristoranti ed altri impianti”.
La __________ ha contratto
molteplici debiti nei confronti di istituti di credito, sempre avallati dal
contribuente. Il 20 maggio 2010 quest’ultimo ha concluso un contratto di
credito con __________ nel quale si assumeva personalmente il mutuo ipotecario
di fr. 2'620'000.- concesso precedentemente dalla banca alla società __________.
In questo modo il contribuente si è sostituito alla banca quale creditore nei
confronti della società. Il 22 agosto 2016 RI 1 ha dichiarato di rinunciare al
credito di fr. 2'239'216.24 nei confronti di __________.
C.
Nella dichiarazione d’imposta
relativa al periodo fiscale 2011, i coniugi RI 1, considerando che __________
non fosse più in misura di rimborsare il debito summenzionato, hanno dedotto
alla voce “reddito da attività indipendente” una perdita su questo credito pari
a fr. 600'000.-
Con decisione del 16 settembre
2015, l’Ufficio di tassazione di  non concedeva tale deduzione, ma accertava
d’ufficio la deduzione di fr. 362'766.- riguardante “la perdita da commercio professionale
di immobili 2011 come da decisioni TUI”.
D.
Contro tale
decisione, in data 6 ottobre 2015 i contribuenti presentavano tempestivo
reclamo contestando fra l’altro il mancato riconoscimento della perdita sul
prestito concesso alla __________. I reclamanti consideravano che il finanziamento
della società da parte del contribuente (sebbene non fosse un azionista)
tramite la ripresa del debito si fosse reso necessario siccome nessun istituto
di credito era disposto a concederle prestiti.
In seguito all’incontro
tra le parti avvenuto il 21 dicembre 2015, l’Ufficio di tassazione di RS 1 si
riservava di prendere una decisione in merito alla perdita di fr. 600'000 di
cui sopra.
Con decisione su
reclamo del 19 ottobre 2016, l’Ufficio di tassazione confermava, in merito alla
deduzione della perdita sul prestito concesso, la decisione di prima istanza,
ritenuto da un lato che si trattasse di un investimento di natura privata e
dall’altro che il credito fosse ancora esigibile essendo la società in
attività.
E.
Il 17 novembre 2016,
i coniugi RI 1 interpongono ricorso alla Camera di diritto tributario del
Tribunale d’appello, contestando unicamente il non riconoscimento della
deduzione legata al mancato rimborso del prestito accordato alla __________. I
ricorrenti ritengono che il prestito non debba essere ritenuto di natura
privata, bensì di carattere aziendale e che come tale il suo mancato rimborso
consisterebbe in una “perdita fiscalmente deducibile dai redditi del
contribuente”. Infatti, sono di opinione che “l’attività professionale del
contribuente, oltre ad essere quella immobiliare, è anche quella di finanziare
le società a lui facenti capo direttamente o indirettamente”, tra cui
figurerebbe anche la __________. Di conseguenza il finanziamento della medesima
rientrerebbe nella sfera aziendale del contribuente.
F.
Il 23 gennaio l’PI 1
ha presentato le proprie osservazioni al ricorso, nelle quali propone di
respingere il gravame e di confermare la decisione impugnata. L’PI 1 osserva
che la deduzione delle perdite aziendali è infatti subordinata a due condizioni
cumulative che farebbero entrambe difetto nella fattispecie, ovvero l’esistenza
di un patrimonio aziendale e la registrazione contabile delle perdite. Non vi
sarebbe patrimonio aziendale poiché il ricorrente avrebbe cessato la propria
attività lucrativa indipendente di imprenditore. Inoltre, farebbe difetto il
requisito della registrazione contabile delle perdite, in assenza di una
contabilità conforme all’uso commerciale allegata alla dichiarazione fiscale.
L’asserita perdita rappresenterebbe pertanto “una perdita nell’ambito dell’amministrazione
della sostanza privata”, non deducibile fiscalmente.
Diritto
1
.   1.1.
L’art. 26 cpv. 1 LT, per
l’imposta cantonale, e l’art. 27 cpv. 1 LIFD, per l’imposta federale diretta,
prevedono che in caso di attività lucrativa indipendente siano deducibili le
spese aziendali e professionali giustificate. Gli articoli 26 cpv. 2 LT e 27
cpv. 2 LIFD precisano che vi rientrano le perdite effettive sul patrimonio
aziendale, se sono state allibrate. Infine, per quanto attiene al riporto delle
perdite conseguite nei sette esercizi commerciali che precedono il periodo
fiscale, secondo gli articoli 30 cpv. 1 LT e 211 LIFD (nella versione in vigore
nel periodo fiscale litigioso), le perdite sono dedotte, a condizione che non
se ne sia potuto tenere conto al momento del calcolo del reddito imponibile di
tali anni.
Mentre l’art. 27 cpv. 2
LIFD e l’art. 26 cpv. 2 LT riguardano esclusivamente le perdite legate
all’alienazione e al deprezzamento di elementi del patrimonio commerciale, il campo
d’applicazione degli articoli 211 LIFD e 30 LT è più esteso e copre tutte le
perdite d’esercizio dell’attività indipendente (cfr.
Noël
, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire
romand de la LIFD, 2
a
ediz., Basilea 2017, n. 32 ad art. 27 LIFD, p.
638).
Secondo la legge e la
giurisprudenza, le perdite sono deducibili solo se provengono da un’attività
lucrativa indipendente e se sono state allibrate (cfr. p. es. la sentenza del
Tribunale federale 2C_189/2016 e 2C_190/2016 del 13.2.2017, in RDAF 2017 II
446, consid. 6.4 con riferimenti).
1.2.
Infine, secondo un
consolidato principio, è il contribuente ad avere l’onere della prova per tutti
quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario
(sentenza del Tribunale federale n. 2A.438/2006 del 14 dicembre 2006, in: RtiD
I-2007 n.13t, consid. 3.2; DTF 121 II 257 consid. 4c/aa; sentenza del Tribunale
federale n. 2A.209/2005 del 3 novembre 2005, in: RtiD I-2006 n. 11t, consid.
4.1). Di conseguenza nella fattispecie spetta ai ricorrenti dimostrare
l’esistenza di un’attività lucrativa indipendente e l’esistenza di una perdita
allibrata.
2.
2.1.
Come esposto in narrativa,
RI 1 è presidente della __________ SA, il cui scopo consiste nel promuovimento
delle attività turistiche del luogo di cura di __________ e dintorni, in
particolare mediante la costruzione e la messa in esercizio di funicolari,
sciovie, piste per sciare, alberghi, ristoranti ed altri impianti. Nel ricorso,
afferma di aver acquistato la maggioranza delle azioni della società all’inizio
degli anni settanta “per scongiurarne il fallimento e per portare a termine un
progetto immobiliare in corso”. Attualmente, non è tuttavia più azionista. Secondo
la Divisione delle contribuzioni, le azioni sarebbero di proprietà della moglie
e dei figli. Da un rapporto dell’Ispettorato fiscale dell’8 settembre 2008
risulta per contro che le azioni sarebbero detenute da altre società presiedute
dall’insorgente, cioè il 44.72% dalla __________ SA, __________, lo 0.79% dalla
__________ SA, __________, e l’1.47% dalla __________ SA, __________. Gli altri
azionisti sarebbero in particolare il Comune e il Patriziato di __________.
A detta dei ricorrenti, a
causa della crisi nella gestione degli impianti di risalita, la __________ SA
avrebbe riportato ingenti perdite di bilancio, con la conseguenza che gli
istituti di credito non erano più disposti a finanziarla, pretendendo che egli
si assumesse personalmente i prestiti ancora esistenti. Inoltre, egli stesso
avrebbe finanziato la società con capitali propri.
RI 1 sostiene che il
credito concesso alla __________ Turistici SA rientri nella sua attività
indipendente, siccome questa consisterebbe proprio nel “finanziare le società a
lui facenti capo direttamente o indirettamente”.
Come anticipato, la
deduzione della perdita relativa al mancato rimborso del prestito concesso da RI
1 alla __________ SA presuppone che tale perdita riguardi il patrimonio commerciale
del contribuente e che sia stata registrata a bilancio. Al fine di determinare
se si tratta di un bene commerciale, è necessario verificare l’esistenza di
un’attività lucrativa indipendente.
2.2.
La nozione di attività
lucrativa indipendente non è definita dalla legge. Gli articoli 18 cpv. 1 LIFD
e 17 cpv. 1 LT si limitano ad affermare che sono imponibili tutti i proventi
dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o
forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Secondo il Tribunale
federale, il termine "attività lucrativa indipendente" è una nozione
del diritto fiscale, che nella prassi non è definita chiaramente, a causa della
molteplicità delle fattispecie che vi rientrano (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p.
70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).
Generalmente, vi rientra
ogni attività mediante la quale un imprenditore partecipa alla vita economica a
proprio rischio, impegnando lavoro e capitale, in base ad una organizzazione
propria, liberamente scelta, al fine di conseguire un utile. Per stabilire se
ci si trovi in presenza di un’attività lucrativa indipendente, si deve fondarsi
sull’insieme delle circostanze proprie del caso in esame; le varie caratteristiche
della nozione di attività lucrativa indipendente non devono essere esaminate in
modo isolato e possono anche presentarsi con un’intensità diversa. D’altra
parte, il Tribunale federale non richiede né che il contribuente partecipi alla
vita economica in modo riconoscibile dall’esterno né che eserciti un’impresa
commerciale, industriale o artigianale (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA
67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385 consid. 5b; DTF 122 II
446 consid. 5a).
2.3.
Nel caso di specie, RI 1,
classe 1939, nella dichiarazione per il periodo fiscale 2011 si definiva lui
stesso “senza attività”. A tale riguardo, in un rapporto dell’8 settembre 2008,
l’Ispettorato fiscale si è occupato del ricorrente e dei suoi rapporti con le
numerose società detenute. In questo contesto, si è confrontato anche con
l’attività di fiduciario svolta a titolo indipendente da RI 1. L’Ispettorato ha
sottolineato che lo studio in cui si svolgeva l’attività era situato nella
villa di famiglia a __________ e che non possedeva personale proprio, in quanto
l’attività amministrativa era svolta dai dipendenti della __________ SA. Nel
rapporto si rileva che l’attività indipendente “è diminuita fortemente negli ultimi
anni e, dal 2005 è praticamente cessata”. Il reddito di tale attività è
indicato in fr. 13'106.– nel 2003, fr. 40'696.– nel 2004 e fr. 1'076.– nel
2005. Per l’autorità di tassazione, l’attività di fiduciario in proprio è
pertanto cessata alla fine del 2005. Tale conclusione è avvalorata da
un’ulteriore considerazione proposta nel rapporto dell’Ispettorato. Nei ricavi
del conto economico del 2004 di RI 1 è stato registrato un importo di fr.
50'000.–, riferito ad una fattura inviata alla __________ SA. Secondo
l’Ispettorato, “dal profilo fiscale, una simile prestazione potrebbe rientrare
nelle fattispecie di divieto di concorrenza”, per il fatto che “in virtù della
prossimità dei rapporti tra una persona giuridica e una persona fisica, si crea
una sorta di osmosi o di travaso, grazie a cui determinati utili vengano
attribuiti, secondo valutazioni di convenienza fiscale, all’uno o all’altra,
cercando così di evitare la doppia imposizione economica”. Il rapporto conclude
tuttavia affermando di non ritenere opportuno “approfondire ulteriormente la
questione in quanto come già accennato, dal 2005 l’attività indipendente è
praticamente cessata” (cfr. Rapporto Ispettorato fiscale dell’8 settembre 2008,
p. 9-10).
Che l’attività lucrativa
indipendente di fiduciario sia cessata alla fine del 2005 è peraltro confermato
anche dalla circostanza che, nei periodi fiscali successivi, il contribuente non
ha più dichiarato alcun reddito proveniente dalla stessa.
Ne consegue che, nel
periodo fiscale litigioso, il ricorrente non esercitava alcuna attività
lucrativa indipendente. La perdita derivante da un’attività lucrativa indipendente,
indicata nella decisione di tassazione relativa all’imposta federale diretta,
si riferisce alla vendita di un immobile di carattere commerciale. L’attività
del ricorrente quale commerciante di immobili a titolo professionale è del
tutto autonoma da quella di fiduciario. In ogni caso, in considerazione
dell’estrema difficoltà di stabilire il momento in cui un commerciante di
immobili cessa la sua attività, secondo la giurisprudenza, a meno che il
contribuente non abbia manifestato chiaramente l’intenzione di cessare la sua attività
lucrativa anche nel settore immobiliare, tale attività si presume che continui
(cfr. p. es DTF 126 II 473 consid. 5b con riferimenti). Il fatto che egli
continui ad essere assoggettato all’imposta federale diretta per la vendita di
immobili commerciali non implica pertanto in alcun modo che la sua attività di
fiduciario sia proseguita dopo il 2005.
2.4.
Gli articoli 26 cpv. 2 lett.
b
LT e 27 cpv. 2 lett.
b
LIFD esigono, oltre all’esistenza di
un’attività indipendente, che le perdite siano “allibrate”.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, le perdite derivanti da un’attività lucrativa
indipendente sono deducibili a condizione che queste – a prescindere
dall'obbligo legale di tenere una contabilità – risultino da un’appropriata distinta
che garantisca una registrazione completa ed affidabile dei redditi e della
sostanza commerciale e consenta all'autorità fiscale un controllo ragionevole.
Una presentazione lacunosa e che non fornisce informazioni sullo stato della
sostanza commerciale all'inizio ed alla fine dell'anno, non soddisfa queste
esigenze (sentenza 2A.272/2003 del 13 dicembre 2003, in ASA 73 p. 656 = RF
59/2004 p. 102 = StE 2004 B 23.9 n. 7).
Come già ricordato,
sebbene l’insorgente sostenga che la sua attività professionale sia “anche
quella di finanziare le società a lui facenti capo direttamente o
indirettamente”, non ha allegato alcuna contabilità né il questionario per indipendenti
senza contabilità. Non è pertanto possibile documentare e di conseguenza
dedurre l’asserita perdita dovuta al mancato rimborso del prestito. D’altronde,
la documentazione prodotta non consente di comprovare che il credito sia ormai
divenuto inesigibile, considerato che la __________ è tuttora in attività,
malgrado registri importanti perdite annuali.
3.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico
dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 2’100.–
1. PI 1
2. PI 2
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: