ti_gerichte · 80.2016.151 · 2016-05-24 · it

Imposta sugli utili immobiliari: valore di alienazione, vendita di favore a un azionista, prestazione valutabile in denaro, entità della sproporzione fra valore venale e prezzo dell’immobile

Tessin Camera di diritto tributario 29.05.2020 80.2016.151
Tessin Camera di diritto tributario 29.05.2020 80.2016.151
Ticino Camera di diritto tributario 29.05.2020 80.2016.151

Incarto n.
80.2016.151
Lugano
29 maggio 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
rappr. da:  RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 27 giugno
2016 contro la decisione del 24 maggio 2016 in materia di ipoteca legale.
Fatti
A.
a.
La (allora) __________,
con sede a __________ [il cui scopo era l'esercizio di un’impresa generale di
costruzione di opere edili e del genio civile di sotto e soprastruttura. La
società poteva assumere rappresentanze e partecipare sia ad imprese similari in
Svizzera e all'estero sia ad ogni altra attività atta a promuovere lo scopo
sociale, come pure aprire succursali in Svizzera e all'estero. La società
poteva parimenti acquistare, gestire e vendere beni immobili; in particolare
era già previsto l'acquisto della part. no. __________ RFD del Comune di __________
per il prezzo di fr. 690'000.-] è stata costituita il 28 maggio 1995, e
iscritta a registro di commercio il 31 maggio 1996, con un capitale sociale di
fr. 100'000.- suddiviso in cento azioni al portatore di fr. 1'000.- cadauna.
L’amministratore unico con diritto di firma individuale della società era RI 1
fino al mese di giugno 2007. Gli azionisti della società erano, nella misura di
1/4 ciascuno, __________, RI 1, __________ e __________ fino alla fine del 2007.
Nel mese di dicembre 2008 sono stati modificati in particolare la ragione
sociale della società in __________, con sede a __________, e il suo scopo (
la vendita di arredamenti cucine, elettrodomestici, arredamenti
bagni, arredamenti in genere. Assumere rappresentanze e partecipare ad imprese
similari e ad ogni altra attività atta a promuovere lo scopo sociale.
Acquistare, gestire e vendere beni immobili). Con decreto dell’8 maggio 2014,
la Pretura di __________ ha sciolto la predetta società in seguito a fallimento
a far tempo dal 12 maggio 2014 (__________).
b.
Con atto pubblico del 28
maggio 1996 __________ ha costituito a favore della (allora) __________, rappresentata
da RI 1 quale amministratore unico della società con diritto di firma
individuale, un diritto di compera sul fondo no. __________ RFD di __________, su
cui è ubicato un immobile composto da tredici appartamenti e un negozio. Le
parti hanno in particolare pattuito un prezzo di fr. 690'000.- (cfr. atto
notarile no. __________). In data 25 febbraio 1997 è stato esercitato il
diritto di compera. La (allora) __________ è dunque divenuta proprietaria del
summenzionato fondo (cfr., al proposito, l’estratto RFD del Comune di __________).
c.
Con successivo atto
pubblico del 21 marzo 2007, iscritto a registro fondiario il giorno successivo,
la (allora) __________, sempre rappresentata da RI 1 in qualità di
amministratore unico con diritto di firma individuale, richiamando il verbale
dell’assemblea generale straordinaria degli azionisti del 27 febbraio 2007
[ndr. annesso al rogito come inserto A, ove è stato deciso all’unanimità di
vendere il fondo no. __________ RFD di __________ a RI 1 al prezzo di fr.
690'000.-, cfr. atto notarile annesso al presente ricorso], ha venduto a RI 1
il fondo in questione (no. __________ RFD di __________) al prezzo di fr.
690'000.-.
Con decisione del 27
dicembre 2012, l’RS 1 ha notificato alla __________ (già __________) la
tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile
imponibile in fr. 402'500.- e l’imposta dovuta in fr. 40'250.-. Nelle proprie
motivazioni l’RS 1 aveva indicato un valore venale del fondo no. __________, secondo
la perizia allestita dall’Ufficio cantonale di stima, di fr. 1'100'000.- (arch.
__________), un prezzo di vendita fissato tra le parti di fr. 690'000.- e la
prestazione valutabile in denaro a favore di RI 1 pari a fr. 410'000.--. Con
decisione su reclamo dell’imposta sugli utili immobiliari del 26 maggio 2015,
l’RS 1 ha respinto il gravame presentato da __________ (rappr. da __________
quale nuovo amministratore unico con diritto di firma individuale) il 17
gennaio 2013 (cfr., nel dettaglio, la relativa decisione). La summenzionata
decisione non è stata impugnata presso questa Camera.
B.
Il 1° settembre 2015
l’RS 1 ha notificato alla __________ (già __________ e __________), quale
debitrice, e a RI 1, quale terzo proprietario del pegno, il conteggio per la
quantificazione dell’ipoteca legale, con riferimento all’imposta sugli utili
immobiliari dovuta dalla società in liquidazione, oltre agli interessi di
ritardo.
C.
Il terzo proprietario
del pegno, per il tramite del suo rappresentante avv. __________, ha interposto
reclamo il 21 settembre 2015 contro il suddetto conteggio, contestando “il
diritto di pegno come tale e l’ammontare del medesimo”, evidenziando in
particolare che “la transazione avvenne per il prezzo pattuito a corpo di fr.
690'000.-, determinante per la tassazione TUI”, riservandosi la facoltà di completare
la motivazione una volta in possesso della decisione TUI menzionata nel conteggio
(doc. B annesso al “reclamo” del 19 ottobre 2015).
D.
Con scritto 1°
ottobre 2015 l’RS 1 ha trasmesso al rappresentante quanto richiesto e lo ha
invitato a completare il reclamo entro il 20 ottobre 2015. Con scritto del 19
ottobre 2015 l’avv. __________ (dello Studio legale __________) in accoglimento
del reclamo, ha domandato all’RS 1, in via principale, che “la querelata
decisione di tassazione sugli utili immobiliari per la compravendita del 21/22
marzo 2007 della part. N. __________ RFD __________ viene rettificata sulla
base di un valore d’alienazione di CHF 690'000.-“ e che “il conteggio per la
quantificazione dell’ipoteca legale intimato al signor RI 1 quale attuale
proprietario della part. n. __________ RFD __________ viene corretto di
conseguenza”; in via subordinata, “qualora il reclamo venisse del tutto o in
parte respinto, si dà atto che per il caso di futura alienazione” del fondo in
questione, “quale valore di acquisto varrà quello qui deciso quale valore di
alienazione”. Ha, tra l’altro, chiesto la trasmissione della perizia allestita
dall’arch. __________ dell’Ufficio stima su incarico dell’RS 1 per determinare
il valore venale del fondo in questione.
E.
Con scritto 3
novembre 2015 l’RS 1 ha trasmesso al rappresentante la postulata perizia e la
“tassazione TUI che è stata notificata per raccomandata il 27 dicembre 2012”,
evidenziando parimenti che “(…) il termine di prescrizione”, sollevato nello
scritto del 19 ottobre 2015, “è rispettato, ritenuto tra l’altro come prima
della notifica vi siano stati vari atti ufficiali al fine di definire la
tassazione (…) che interrompono la prescrizione giusta l’art. 193 cpv. 4 lett.
a) LT”. È poi seguito uno scambio epistolare ed un incontro allo scopo di
trovare un accordo tra le parti.
F.
L’RS 1 ha respinto il
summenzionato reclamo, con decisione del 24 maggio 2016, e ha confermato la
decisione del 1° settembre 2015 concernente il conteggio per la quantificazione
dell’ipoteca legale inerente al fondo no. __________ RFD di __________. Ha in
particolare evidenziato che dopo aver messo “a disposizione del rappresentante
della controparte i documenti e le spiegazioni richiesti”, che “dopo essersi
incontrati e dopo vari scambi di corrispondenza”, l’unica contestazione sulla
quale non si è riusciti a trovare un accordo rimane quella della definizione
del valore di alienazione”, richiamando quanto esposto in sede di decisione su
reclamo TUI del 26 maggio 2015. Ha poi in sintesi ritenuto che si sarebbe in
presenza di una distribuzione dissimulata dell’utile.
G.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre per il tramite del suo
rappresentante avv. __________, postula – in accoglimento del ricorso – che “la
decisione di tassazione sugli utili immobiliari per la compravendita del 21/22
marzo 2007 della part. N. __________ RFD __________ è dichiarata prescritta, in
ogni caso rettificata sulla base di un valore d’alienazione di CHF 690'000.--“.
In primo luogo, “solleva quale prima censura l’eccezione della prescrizione ex
art. 193 cpv. 1 LT” (“
In casu
(…) il negozio obbligatorio è stato
stipulato il 21 marzo 2007, e la compravendita intavolata a registro fondiario
il giorno seguente. La decisione di tassazione TUI notificata alla __________
reca la data 27 dicembre 2012. L’Ufficio, benché più di una volta richiesto,
non ha tuttavia mai comprovato la spedizione entro il 31 dicembre 2007,
disattendendo così l’onere della prova che gli compete ex art. 8 CC (…). Il
diritto di tassare la compravendita si è pertanto prescritto il 31 dicembre
2012”.
In secondo luogo, contesta
sia il fatto che mediante l’acquisto del fondo in questione sarebbe stato
“praticato un “prezzo di favore” dell’ordine di CHF 410'000.-”, sia la perizia
allestita dall’arch. __________ (il quale ha stimato un valore venale del fondo
di fr. . 1'100'000.-) e su cui si basa il conteggio dell‘imposta sugli utili
immobiliari.
H.
Con osservazioni del
19 luglio 2016, l’RS 1 chiede la reiezione del gravame, apportando le proprie
motivazioni in merito.
I.
Con replica del 14
settembre 2016, l’avv. __________ ribadisce la richiesta formulata in sede di
ricorso, contestando in particolare che RI 1 abbia “beneficiato di una
distribuzione dissimulata d’utile di ben 410'000.-“. Lamenta che l’RS 1 non si
sarebbe confrontato con le sue argomentazioni. Contesta poi l’interruzione
della prescrizione ex art. 193 cpv. 4 lett. a LT in relazione alla decisione di
tassazione TUI trasmessa alla __________ entro il 31 dicembre 2012. Produce la
perizia allestita dall’arch. __________, perito del Tribunale delle
espropriazioni, il quale è giunto ad un valore di mercato del fondo in
questione pari a fr. 834'000.-, da cui va dedotto l’importo di fr. 444'340.-
“dal valore al reddito”, poiché lo stabile è “molto vetusto e soggetto ad
umidità ascensionale attraverso le pareti perimetrali a contatto con il
terreno”. Sostiene infine che stante la “scarsa qualità degli edifici presenti
sulla part. n. __________, in una concreta situazione di mercato, il fondo
avrebbe un valore di CHF 460'000.-, ovvero pari al prezzo del solo terreno
dedotti i costi di demolizione”. A suo dire il prezzo pattuito e pagato da RI 1
pari a fr. 690'000.- supererebbe “addirittura l’effettivo valore del fondo”. Ne
consegue che non si sarebbe in presenza di una distribuzione dissimulata di
utile.
L.
L’11.4.2017 si è
tenuta un’udienza presso la Camera di diritto tributario alla quale hanno
partecipato per l’autorità fiscale l’Ufficio giuridico della Divisione delle
contribuzioni, l’UTPG nonché l’avv. __________ in rappresentanza del
contribuente. In particolare, il patrocinatore di RI 1 ha sottolineato come
quest’ultimo avesse unicamente il 25% del pacchetto azionario e si domanda per
quale ragione gli altri azionisti avrebbero dovuto favorirlo nell’ambito della
vendita in questione. È stata inoltre ribadita, da parte del ricorrente, la
richiesta di sentire i soci __________ e __________. Da parte sua, l’autorità
fiscale ha contestato che fosse subentrata la prescrizione del diritto di
tassare, essendo intervenuti numerosi atti interruttivi. In merito al valore
del mapp. __________ RFD __________ si indica che nella procedura di tassazione
era reperibile una prima valutazione pari a fr. 730'000.-. La perizia prodotta
dal ricorrente ed allestita dall’arch. __________ giunge ad un valore di fr.
830'000.-. Secondo l’autorità fiscale la differenza di valutazione rispetto
alla perizia dell’Ufficio cantonale di stima va ricercata nel fatto che “
(…)
la perizia di parte ha particolarmente considerato la vetustà
”. Il fisco
ritiene, considerando le pigioni effettive, che la vetustà sarebbe stata già
sufficientemente considerata. L’autorità fiscale ha proposto una soluzione
transattiva al valore di fr. 950'000.-, che non è stata accettata da parte del
ricorrente. Al termine dell’udienza, su proposta del Presidente della Camera di
diritto tributario, le parti hanno acconsentito alla nomina di un perito
giudiziario allo scopo di stabilire il valore venale del mapp. __________ RFD __________
al 21.3.2007.
M.
Con decisione
9.3.2018 il Presidente della Camera di diritto tributario ha ordinato una perizia
specialistica volta ad accertare il valore venale del mapp. n. __________ RFD
di __________, venduto con atto pubblico del 21.3.2007. Quale perito è stato
designato l’ing. __________. Alle parti è stato assegnato un termine di 15
giorni per presentare eventuali quesiti complementari.
N.
In data 28.3.2019 è
stata rassegnata la perizia sul valore immobiliare del mapp. __________ RFD __________
eseguita dall’ing. __________. Nelle conclusioni, il perito ha stimato che il
valore venale del fondo peritato al 21.3.2007 fosse di fr. 858'700.-.
O.
Il 1°.4.2019 la
perizia è stata trasmessa al patrocinatore del ricorrente, all’UTPG, nonché
all’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni ed è stato assegnato
un termine di 30 giorni per presentare un’eventuale richiesta di complemento o
delucidazione peritale.
P.
Con scritto
15/16.5.2019 l’avv. __________ presentava delle richieste di complemento
peritale. Con osservazioni 21/22.5.2019 l’Ufficio giuridico della Divisione
delle contribuzioni ha contestato la tempestività dei quesiti complementari
posti dal contribuente e fatto rimarcare che, nell’ambito della legislazione
tributaria cantonale non sussistevano le ferie giudiziarie.
Q.
Con successiva
raccomandata 27/28.5.2019 l’avv. __________ ha ritirato i quesiti peritali
complementari, ma ha nondimeno richiesto la continuazione dell’istruttoria.
Segnatamente ha postulato il richiamo degli incarti fiscali dal 2006 al 2008 di
__________, __________, __________ e __________. Ha inoltre richiesto l’assunzione
testimoniale dell’arch. __________ in relazione ai punti 2, 3, 8, 9 e 10 del
ricorso, nonché il richiamo dell’intero incarto fiscale di __________ dal 2006
in poi.
R.
Con osservazioni
21/24.6.2019 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni ha
indicato che, nell’ambito della procedura pendente dinanzi alla Camera,
decisivo è il valore venale dell’immobile di __________ (mapp. __________) alla
data determinante della rogazione dell’atto pubblico, che il perito
giudiziario, arch. __________ ha già stimato in complessivi fr. 858'700.-.
Secondo l’autorità fiscale, quanto accaduto successivamente alla vendita non
può aver avuto alcun influsso sul valore venale dell’immobile.
S.
Con risposta del
27/28.6.2019, completata in data 11/12.7.2019 l’avv. __________ ha riconfermato
le richieste istruttorie formulate, ritenuto come la perizia giudiziaria è “
(…)
certamente importante per l’accertamento dei fatti, assolutamente non decisiva
per gli aspetti e le conclusioni di diritto
”.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva
un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di
una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza
che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto
dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli
utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice
sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è
stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Secondo l’art. 127 cpv. 1
LT, debitore
dell’imposta sull’utile immobiliare è l’alienante. A
garanzia del suo pagamento è nondimeno data un’ipoteca legale (art. 127 cpv. 3
LT), istituto giuridico disciplinato dagli art. 252 ss. LT.
L’art. 252
cpv. 1 LT prevede che per il pagamento di tutte le imposte cantonali e comunali,
che hanno una relazione particolare con l’immobile conformemente all’articolo
836 CC, sia riconosciuta, per la durata di cinque anni dalla crescita in
giudicato della tassazione, al Cantone e ai comuni un’ipoteca legale secondo
l’articolo 183 LAC.
Essa decade nondimeno se, entro cinque anni dalla
crescita in giudicato della tassazione a cui si riferisce, non è notificato il
conteggio conformemente all’articolo 253 (art. 252 cpv. 3 LT). A richiesta del
notaio o di terze persone autorizzate dal debitore dell’imposta, come pure di
terze persone portatrici del pegno immobiliare sul fondo oggetto della domanda,
l’autorità fiscale rilascia attestazioni vincolanti sull’importo del credito
garantito da ipoteca legale anche quando la relativa imposta non è ancora
scaduta (art. 252 cpv. 4 LT).
2.2.
Il Canton Ticino ha fatto
largo uso dell’istituto dell’ipoteca legale a tutela di un’ampia varietà di
tributi, segnatamente le imposte previste dalla Legge tributaria cantonale (di
seguito LT). Con la nuova LT del 21 giugno 1994 erano stati introdotti
l’istituto dell’attestazione vincolante (art. 252 cpv. 4 LT), il termine quinquennale
di perenzione (art. 252 cpv. 3 LT) oltre all’obbligo per il notaio di rendere
edotte in merito le parti all’atto (art. 254 LT), al fine di meglio tutelare i
terzi acquirenti.
Con la revisione del
Codice civile svizzero, in vigore dal 1°.1.2012, è stato modificato anche
l’art. 836 CC. La nuova versione dell’articolo in questione ha invertito la
sistematica previgente, introducendo la presunzione della natura indiretta
dell’ipoteca legale con iscrizione costitutiva. Per le ipoteche legali dirette,
al capoverso 2 vengono introdotte limitazioni a favore di terzi in buona fede,
nel senso che questi ultimi sono oramai posti a beneficio dell’art. 973 CC
(effetti dell’acquisto in buona fede), qualora l’ipoteca legale non venga
iscritta entro quattro mesi dalla scadenza (esigibilità del credito garantito),
rispettivamente due anni dalla sua nascita.
Il nuovo articolo 44
capoverso 3 Titolo finale del Codice civile prevede che tutte le ipoteche
legali costituite prima del 31 dicembre 2011 potranno essere validamente
iscritte a registro fondiario fino al 31 dicembre 2021, ammesso che il
conteggio dell’ipoteca legale sia notificato entro cinque anni dalla crescita
in giudicato della tassazione (art. 253 LT). In particolare il testo di questa
norma (anch’essa in vigore dal 1°.1.2012) prevede che i diritti reali
preesistenti che non vengono iscritti conserveranno la loro validità, ma non
saranno opponibili ai terzi di buona fede che si fossero affidati al registro
fondiario (cpv. 1). Il capoverso 2 prevede che rimane riservato alla futura
legislazione della Confederazione e dei Cantoni il dichiarare perenti, dopo una
certa epoca ed a seguito di un bando, tutti i diritti reali non ancora iscritti
nel registro. Gli oneri fondiari di diritto pubblico e le ipoteche legali di
diritto cantonale non iscritti, ma costituiti prima dell’entrata in vigore
della modifica del Codice civile dell’11 dicembre 2009 rimangono pertanto
opponibili, nei dieci anni successivi all’entrata in vigore di tale modifica,
ai terzi di buona fede che si affidano al registro fondiario (cpv. 3) (v. anche
Varini
, L’ipoteca legale di
diritto pubblico alla luce della riveduta disposizione del Codice civile, in:
Novità fiscali n. 4/2012, SUPSI, Manno, aprile 2012, pag. 3-4; Circolare n.
8/2015, L’ipoteca legale del fisco e le attestazioni vincolanti, p. 3-4).
2.3.
L’ipoteca legale nasce per
legge contemporaneamente al credito fiscale che ne risulta garantito e non
necessita di alcuna iscrizione a registro fondiario. Essa sussiste dal momento
in cui sono perfezionate le condizioni oggettive e soggettive per la nascita
del diritto dello Stato (o del Comune) a un’imposta coperta da questo tipo di
garanzia. L’ipoteca legale sorge quindi indipendentemente dall’intimazione del
relativo conteggio al debitore dell’imposta e al terzo proprietario del pegno o
dalla conclusione della procedura di tassazione con la crescita in giudicato
della decisione. La garanzia ipotecaria, in quanto accessoria al credito
fiscale, segue il destino dell’immobile e si estingue generalmente con il
pagamento (dell’imposta o dell’ipoteca medesima) oppure con il condono o con la
prescrizione del credito fiscale (Circolare n. 8/2005, L’ipoteca legale del
fisco e le attestazioni vincolanti, p. 6, e nuova versione n. 8/2015, p. 3-4).
2.4.
Ne consegue che, nel caso
in disamina, le ipoteche legali non sono iscritte a registro fondiario, ma
siccome costituite prima del 1.1.2012 rimangono opponibili, nei dieci anni
successivi all’entrata in vigore di tale modifica ai terzi di buona fede che si
affidano al registro fondiario e quindi risultano essere opponibili al qui
insorgente.
3.
3.1.
Nella procedura di
accertamento dell’ipoteca legale (
Pfandrechtsverfahren
),
il contribuente non può più contestare il debito d’imposta che sta alla base
dell’ipoteca legale. L’istituto dell’ipoteca legale non modifica i rapporti
debitori verso il fisco: si tratta semplicemente di uno strumento a
disposizione dell’ente pubblico creditore, per garantirsi l’incasso delle
imposte.
Diversa è invece la
situazione del terzo proprietario del pegno (
Stähli
, Das Steuergrundpfandrecht, Berna 2006, p. 345
). Quest’ultimo
deve poter contestare anche il credito fiscale in sé, altrimenti si troverebbe
nella scomoda situazione di dover rispondere per tutti gli errori di procedura
e persino per il dolo del contribuente, senza potersi pronunciare su aspetti
essenziali ai fini della decisione sul diritto di pegno legale. N
on
si può infatti presupporre che il contribuente abbia tutelato, nella procedura
di tassazione, anche gli interessi del terzo proprietario; spesso, anzi,
conoscendo la propria difficile situazione finanziaria e prevedendo che
pertanto l’esecuzione forzata nei suoi confronti si concluderà senza successo,
il contribuente ometterà deliberatamente di esercitare i diritti processuali ed
accetterà di sottostare ad una tassazione d’ufficio (
Pedroli
, L’ipoteca legale per crediti
d’imposta, in: Borghi [a cura di], La riforma della legge tributaria, Lugano
1995, p. 97
).
L
’art.
253 cpv. 3 LT riconosce espressamente al terzo proprietario del pegno la
facoltà di contestare, con il reclamo e il ricorso, il principio dell’ipoteca
legale, l’ammontare della stessa e l’oggetto del pegno. La procedura
dell’ipoteca legale assurge in tale modo ad una vera e propria seconda
procedura di tassazione, nella quale è parte il terzo proprietario.
3.2.
RI 1 è quindi legittimato
a proporre nella presente procedura anche censure che concernono il merito
della decisione di tassazione. Di riflesso, questa Camera deve ritornare sulle
tassazioni dell’utile imponibile, anche se ormai passate in giudicato per il
debitore dell’imposta.
4.
4.1.
Il ricorrente solleva
innanzitutto la questione della prescrizione del diritto di tassare. In
particolar modo ritiene che siano trascorsi più di cinque anni fra la
stipulazione del rogito notarile, avvenuta il 21.3.2007, e la notificazione
della decisione di tassazione sugli utili immobiliari, intervenuta solo il
27.12.2012. L’autorità fiscale, sollecitata più volte non avrebbe del resto
comprovato la spedizione della decisione entro il 31.12.2007.
Di opposto avviso
l’autorità fiscale, secondo cui, non si sarebbe prescritto il diritto di
tassare essendovi stati molteplici atti interruttivi della prescrizione.
4.2.
4.2.1.
Secondo l’art. 193 cpv. 1
LT il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo
fiscale e, per gli utili immobiliari, dalla fine dell’anno in cui è avvenuta
l’iscrizione a registro fondiario, rispettivamente la conclusione del negozio
giuridico (testo legale in vigore sino al 1°.1.2017).
La prescrizione non inizia
a decorrere o è sospesa (art. 193 cpv. 3 LT):
a)
durante la procedura
di reclamo, di ricorso o di revisione;
b)
fino a quando il
credito fiscale è assicurato da garanzie o fruisce di una dilazione di
pagamento.
Il capoverso 4 dell’art.
193 LT stabilisce che, un nuovo termine di prescrizione decorre con:
a)
ogni atto ufficiale
inteso all’accertamento o alla riscossione del credito fiscale, comunicato al
contribuente o al corresponsabile d’imposta;
b)
ogni riconoscimento
esplicito del debito fiscale da parte del contribuente o del corresponsabile
d’imposta;
c)
la presentazione
di una domanda di condono;
d)
il promovimento di
un’azione penale per sottrazione consumata d’imposta o per delitto fiscale.
Secondo l’art. 193 cpv. 5
LT il diritto di tassare si prescrive, in ogni caso, in quindici anni dalla
fine del periodo fiscale o dalla fine dell’anno in cui ebbe luogo l’apertura
della successione o l’esecuzione della liberalità e, per gli utili immobiliari,
dalla fine dell’anno in cui è avvenuta l’iscrizione a registro fondiario, rispettivamente
la conclusione del negozio giuridico (tenore del testo legale in vigore sino al
1.1.2017).
4.2.2.
La nozione di atto inteso
alla riscossione comprende non solo gli atti di esazione dell’imposta, ma anche
tutti gli atti ufficiali intesi all’accertamento della pretesa fiscale che sono
portati a conoscenza del contribuente (decisione TF del 26 novembre 1999, RDAF
56/2000 p. 212 = StE 2000 B 92.9 n. 5 = ASA 69 p. 338, consid. 2c, con
riferimento a: DTF 112 Ib 88, consid. 2b, p. 9316, 97 I 167, consid. 5, p.
176). Vi rientrano, per esempio, l’invio del formulario per la dichiarazione,
la diffida a inoltrare la dichiarazione, l’annuncio di una verifica e le
ispezioni dei libri contabili, la notificazione di una tassazione fiscale
definitiva o provvisoria, l’invito o la diffida di pagamento (RDAF 56/2000 p.
212 = StE 2000 B 92.9 n. 5 = ASA 69 p. 338, consid.
2c, con
riferimento a:
Känzig/Behnisch
,
Die direkte Bundessteuer, 2ª ediz., n. 10 ad art. 128 DIFD).
Nella
menzionata sentenza del 1999, il Tribunale federale ha stabilito che anche una
comunicazione ufficiale con la quale viene unicamente annunciata l’intenzione
di procedere ad un’ulteriore tassazione vale come atto di esazione suscettibile
di interrompere il corso della prescrizione (RDAF 56/2000 p. 212 = StE 2000 B
92.9 n. 5 = ASA 69 p. 338, consid. 2f).
4.2.3.
La prescrizione viene
altresì interrotta con qualsiasi dichiarazione di riconoscimento del debito
fiscale da parte del contribuente. Per dichiarazione non si deve intendere
unicamente l’espresso riconoscimento di debito da parte del debitore, ma ogni
tipo di comportamento, che, secondo i principi della buona fede, possa essere
interpretato come conferma dell’obbligo fiscale. Vi rientrano dei pagamenti
anche parziali oppure una richiesta di condono o di dilazione.
Per quanto riguarda la
posizione del contribuente, i motivi d’interruzione della prescrizione sono i
medesimi che valgono anche nell’ambito del diritto privato.
A livello procedurale ci
si deve chiedere in che forma il contribuente deve attuare tale dichiarazione.
Posto come l’onere della prova in merito all’interruzione della prescrizione
incombe all’autorità, quale atto interruttivo può anche essere sufficiente un
verbale che riprende una dichiarazione orale rilasciata dal contribuente oppure
una e-mail (
M. Beusch
, Der Untergang
der Steuerforderung, Zurigo 2012, p. 298 – 299; in merito pure la sentenza TF
2C_21/2017 del 2.8.2017, consid. 5).
4.3.
4.3.1.
Nel caso che qui ci occupa
la compravendita è avvenuta il 21.3.2007 e la decisione di tassazione sugli
utili immobiliari è stata spedita con invio raccomandato il 27.12.2012 (nr. __________)
a __________ e non è stata ritirata. La decisione è stata trasmessa per e-mail,
l’8.1.2013 a__________.
4.3.2.
La notifica della
decisione di tassazione in questione è stata preceduta dall’allestimento di una
perizia demandata il 1.7.2008 dall’UTPG all’Ufficio stime. La perizia
dell’Ufficio stime, che ha stabilito il valore venale dell’immobile in fr.
1'100'000.- è stata trasmessa all’UTPG in data 23/26.1.2009. Il 9.10.2012 l’UTPG
ha convocato la __________ ad un’udienza, svoltasi il 26.10.2012 alla presenza
di __________ (al tempo AU della società) e__________ (rappresentante fiscale),
nell’ambito della quale erano state spiegate le implicazioni della valutazione
peritale __________ sulla tassazione della società (anche per la TUI). Ne è poi
seguita una corrispondenza via e-mail tra __________ ed il funzionario
dell’UTPG, nel contesto della quale (cfr. ad esempio e-mail del 31.10.2012 agli
atti) veniva contestata integralmente la perizia dell’Ufficio di stima da parte
di __________. Venivano altresì censurate le modalità di allestimento della
perizia
(
“
Contesto la perizia dell’architetto __________ che è stata
fatta in modo superficiale senza nemmeno un controllo all’interno dello
stabile. Ho discusso con il Sig. RI 1 e l’architetto __________ i quali mi
hanno confermato che quello era il prezzo giusto di vendita e che al sig. RI 1
non è stato fatto assolutamente un prezzo di favore
”
)
.
Dallo scambio di e-mail,
si poteva anche leggere che la __________ veniva invitata a produrre una
perizia di parte al fine di corroborare la propria tesi. Veniva pure richiesta
la trasmissione di uno scritto, in cui la società dichiarava di rinunciare alla
prescrizione per la tassazione TUI in modo da “
(…) concedervi il tempo
necessario per l’allestimento della perizia. In mancanza di questa
dichiarazione entro il 15 novembre 2012 ci vediamo costretti ad emettere le
tassazioni con l’adeguamento del prezzo di vendita a fr. 1'100'000.- al fine di
salvaguardare i termini
”. Ancora in data 13.11.2012, il funzionario
dell’UTPG sollecitava la società ad inviare uno scritto d’interruzione della
prescrizione del diritto di tassare per la TUI. Faceva poi seguito la decisione
di tassazione TUI del 27.12.2012.
4.4.
4.4.1.
Indipendentemente dal
momento in cui è avvenuta la notificazione della decisione di tassazione del
27.12.2007, appare pertanto chiaro come la prescrizione del diritto di tassare
sia stata interrotta più volte da parte dell’autorità fiscale: in effetti a
seguito delle risultanze emerse dalla perizia allestita dall’Ufficio di stima,
vi è stato il coinvolgimento della __________ al fine di determinare in maniera
corretta l’utile immobiliare da imporre. Motivo per il quale, sia la convocazione
all’udienza di inizio ottobre 2012, sia l’udienza svoltasi il 26.10.2012 in
presenza dei rappresentanti della contribuente, nonché la susseguente
corrispondenza telematica tra l’autorità fiscale e l’amministratore unico della
contribuente – avente proprio per oggetto le risultanze della perizia atta a
determinare il valore venale del mapp. __________ al momento della
compravendita e quindi l’eventuale prestazione di favore all’acquirente
azionista - sono atti suscettibili d’interrompere la prescrizione del diritto
di tassare e di far iniziare a decorrere un nuovo termine di prescrizione, così
come previsto all’art. 193 cpv. 4 lit.
a
LT.
4.4.2.
L’art. 252 cpv. 3 LT
prevede che l’ipoteca legale decade se, entro cinque anni dalla crescita in
giudicato della tassazione a cui si riferisce, non è notificato il conteggio
conformemente all’articolo 253. Ora, la decisione del 27.12.2012 è stata
impugnata con reclamo. La decisione di tassazione dopo reclamo, trasmessa alla __________
il 26.5.2015 è cresciuta in giudicato. Il conteggio per la quantificazione
dell’ipoteca legale è stato trasmesso al terzo proprietario del pegno e alla __________
il 1°.9.2015.
I termini per la
trasmissione del conteggio sono anch’essi stati rispettati.
4.5.
Per tutti i motivi sopra
esposti la censura del ricorrente volta ad accertare l’intervenuta prescrizione
del diritto di tassare non merita tutela.
5.
5.1.
Si tratta pertanto, nel
merito, di stabilire se il calcolo dell’utile immobiliare, a partire dal quale
è stato poi allestito il conteggio dell’ipoteca legale è corretto. In effetti,
come già indicato in precedenza l’autorità fiscale, per quanto concerneva la
tassazione TUI, ha ritenuto che il valore d’alienazione del mapp. __________
RFD __________ dovesse – come da risultanze peritali dell’Ufficio di stima –
essere quantificato in fr. 1'100'000.- [
valore
di alienazione fr. 690'000.-; Altri elementi imponibili fr. 410'000.-].
Motivo per il quale l’autorità fiscale si è distanziata dal prezzo di
fr.690'000.- che figurava nel rogito notarile. In altri termini bisogna
valutare se vi sia o meno stata una vendita a prezzo di favore nei confronti
del qui contribuente, che era pure, all’epoca, uno degli azionisti della
società che gli aveva venduto il fondo.
5.2.
5.2.1.
Secondo l’art. 131 cpv. 1
LT, il valore di alienazione è quello risultante dall’atto notarile o dalla
contrattazione. L’art. 131 cpv. 2 LT prevede tuttavia che eventuali prestazioni
valutabili in denaro o apporti risultanti da trasferimenti tra società e
azionisti o persone vicine siano considerati nella determinazione del valore di
alienazione.
Una distribuzione
dissimulata di utili ai sensi dell'art. 58 cpv. 1 lett.
b
LIFD,
imponibile quale utile di una persona giuridica, è data quando: (a) una società
esegue una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente; (b)
questa prestazione è accordata ad un azionista o a una persona comunque vicina,
mentre non sarebbe stata concessa alle medesime condizioni a un qualunque
terzo; (c) il carattere particolarmente vantaggioso della prestazione è
riconoscibile per gli organi societari (
DTF 140 II 88
consid.
4.1 pag. 92;
131 II 593
consid. 5.1
pag. 607; sentenze 2C_11/2018 del 10 dicembre 2018 consid. 7.2; 2C_124/2016 del
31 gennaio 2017 consid. 6.1).
Tra
le distribuzioni dissimulate di utili rientrano le rinunce a determinati
proventi in favore dell'azionista o della persona vicina, con una
corrispondente riduzione presso la società dell'utile esposto nel conto
economico. Questa forma di prestazione valutabile in denaro sussiste di regola
quando la società non rivendica diritti su introiti di sua competenza, che sono
così incassati direttamente dall'azionista o dalla persona a lui vicina,
rispettivamente quando queste persone non forniscono la controprestazione che
la società esigerebbe da un terzo (sentenze 2C_79/2019 del 30.1.2020, consid. 5
– 6; 2C_91/2019 del 12 settembre 2019 consid. 3.2; 2C_49/2018 del 23 aprile
2019 consid. 4; 2C_1009/2017 del 28 settembre 2018 consid. 5.1 e 2C_876/2012 del
3 aprile 2014 consid. 5.3).
5.2.2.
Se
esiste un mercato libero, i prezzi che vi sono praticati sono determinanti e
permettono un paragone effettivo con quelli che sono stati applicati nella
transazione in esame (metodo del paragone effettivo). Se non esiste un mercato
libero, ma sono comunque note transazioni con le medesime caratteristiche
concluse tra terzi, il prezzo litigioso dev'essere paragonato con quello che è
stato praticato in queste transazioni. In assenza di transazioni paragonabili,
l'esame del rispetto del principio della piena concorrenza si fonda invece su
un valore ipotetico fissato secondo altri metodi, quali quello del costo
maggiorato o del prezzo
di rivendita (riguardo a tutti i metodi citati,
cfr.
DTF 140 II 88
consid.
4.2 pag. 93 seg. con ulteriori rinvii; sentenza 2C
_343/2019
del 27 settembre 2019 consid. 4 seg., in cui è per altro posto anche l'accento
sul dovere di collaborazione del contribuente, incluso quello di fornire - a
semplice domanda dell'autorità di tassazione - informazioni orali e scritte,
presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, ecc. al fine di
consentire una tassazione completa [art. 126 LIFD]).
La
determinazione del valore venale di un bene o di una prestazione non è una mera
questione di fatto. Essa dev'essere conforme ai principi previsti dal diritto
federale rispettivamente dalla giurisprudenza indicata. Se la stima
dell'autorità inferiore è conforme a questi principi, questione che il
Tribunale federale esamina d'ufficio, deve allora essere accettata, a meno che
non sia manifestamente insostenibile (sentenza 2C_1082/2013 del 14 gennaio 2015
consid. 5.5 con rinvii).
5.2.3.
Tra
le distribuzioni dissimulate di utili rientra chiaramente anche la vendita, a
un prezzo inferiore al suo valore venale, di un immobile da parte di una
società a un suo azionista o a una persona vicina (sentenze 2C_79/2019 del
30.1.2020 consid. 6; 2C_605/2014 del 25 febbraio 2015 consid. 6.1.1 e
2C_275/2010 del 24 agosto 2010 consid. 3 con rinvii).
6.
6.1.
Per poter ammettere
l’esistenza di una distribuzione dissimulata di utile, come accennato in
precedenza vi sono una serie di criteri che devono essere presi in
considerazione. Uno tra questi stabilisce che la società deve eseguire una
prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente.
6.2.
Nell’ambito delle
distribuzioni dissimulate di utile, l’onere della prova viene suddiviso in
questa maniera: le autorità fiscali devono apportare la prova che la società ha
fornito una prestazione e che non ha ottenuto una controprestazione,
rispettivamente ha ottenuto unicamente una controprestazione insufficiente. Se
le prove raccolte da parte dell’autorità fiscale forniscono sufficienti indizi
che rivelano l’esistenza di una tale sproporzione, spetta allora al
contribuente stabilire l’esattezza delle sue allegazioni contrarie (decisioni
TF  2C_1157/2016 del 2.11.2017 consid. 4.2.3; 2C_674/2015 del 26 ottobre 2017
consid. 7.4 e riferimenti).
Il contribuente non deve
sopportare le conseguenze di una mancanza di prove, a meno che non possa
essergli rimproverata la violazione dei suoi doveri di collaborazione (sentenze
TF 2C_605/2014 del 25.2.2015 consid. 6 e riferimenti; TF 2C_11/2018 del
10.12.2018 consid. 6.2.).
6.3.
6.3.1.
Nella decisione su reclamo
del 26.5.2015, trasmessa a __________, l’UTPG aveva ritenuto l’esistenza di una
sproporzione del prezzo pagato da RI 1 di fr. 690'000.- per l’acquisto del
mapp. __________ RFD __________, sulla base dell’esito della perizia fatta
allestire dall’Ufficio di stima (arch. Siro Campus), che aveva invece ritenuto equo
il prezzo di fr. 1'100'000.-.
6.3.2.
All’epoca
la __________ aveva contestato il valore della perizia dell’Ufficio di stima,
presentando una perizia di parte, allestita dall’ing. __________ che giungeva
ad un importo di fr. 734'700.-. Tra le parti si era poi svolto un incontro, il
28.11.2013. durante il quale non era stato possibile raggiungere un accordo.
Dalla lettura della decisione su reclamo emerge che l’UTPG aveva pertanto
nuovamente preso contatto con i responsabili dell’Ufficio cantonale di stima
allo scopo di riesaminare le singole posizioni contestate dalla reclamante.
L’Ufficio di stima ha stabilito il valore venale tenendo in considerazione i
seguenti fattori:
a)
L’importanza della località in cui
giace la proprietà da valutare, in rapporto con la situazione geografica, con
lo sviluppo residenziale, industriale e commerciale della regione e d’ogni
singola parte o quartiere o frazione o zona dove si trovano i fondi:
b)
I prezzi pagati nelle
contrattazioni di compravendita, pubbliche e private, avvenute nelle località
negli ultimi anni;
c)
Il valore di reddito accertato,
sulla scorta dei contratti di locazione esistenti in quanto corrispondenti alle
pigioni in uso nelle località o nel quartiere per oggetti paragonabili;
d)
Il valore dei fabbricati in
rapporto con le dimensioni, con il genere di costruzione e sua maggiore o
minore solidità e ricercatezza, con i comodi e con gli incomodi d’abitabilità o
d’utilizzazione, con lo stato di conservazione;
e)
Le norme pianificatorie dettate
dal Piano Regolatore, la posizione, le dimensioni, le caratteristiche fisiche,
la configurazione, la topografia, l’esposizione, lo sfruttamento, il grado
d’urbanizzazione, gli accessi, le servitù, nonché quei fattori positivi o
negativi che incidono sul valore commerciale.
Per
quel che concerne il reddito considerato nella perizia, si è tenuto conto
dell’intera superficie abitabile dell’edificio, compresi gli spazi che al
momento della valutazione stessa risultavano essere sfitti. Per quel che
concerne il valore del terreno, sono state considerate le potenzialità
edificatorie permesse dalle Norme di attuazione del piano regolatore (NAPR);
(…). Tenuto conto della situazione specifica del fondo in questione, si
giustifica l’assunzione del valore della SUL di fr/mq 791 che corrisponde al
valore del terreno pari a fr/mq 2000.
6.4.
6.4.1.
Anche nella presente
procedura rimane nodale la determinazione del valore venale del mapp. __________
RFD __________ al momento dell’acquisto da parte RI 1 il 21.3.2007.
I ricorrenti hanno
prodotto dinanzi alla Camera di diritto tributario una nuova perizia di parte
allestita dall’arch. __________.
La Camera, come già
indicato sopra, ha ritenuto necessaria la nomina di un perito, proprio per
poter allestire una perizia giudiziaria, visto come i referti già agli atti
presentavano delle differenze piuttosto importanti nel determinare il valore
venale del fondo. Di seguito verranno illustrate in sintesi le conclusioni
delle varie valutazioni del mapp. __________ RFD __________ agli atti.
6.4.2. Perizia
dell’Ufficio stime (arch. __________)
I criteri utilizzati per
stabilire il valore venale del mapp. __________ RFD __________ nel 2007, sono
quelli già descritti nella decisione su reclamo (cfr. consid. 5.2.). Per
stabilire il valore venale il perito ha ritenuto corretto “
(…) applicare con
le dovute verifiche, il metodo “tradizionale” che consiste nella ponderazione
del valore reale con il valore a reddito
”.
Per quanto concerneva il
valore reale il perito ha suddiviso la stima nei capitoli “
Fabbricati
”,
“
Costi secondari e sistemazione esterna
”, “
Sedimi e terreni
”. Per
quel che concerne i fabbricati, i subalterni sono stati valutati secondo il “
(…)
valore cubimetrico a nuovo e deducendo la vetustà in base alla formula “__________”
o “__________”.
I subalterni A-B sono stati stabiliti sulla base di un importo
di fr. 250.- al metro cubo, i subalterni C e D di fr. 140.- al metro cubo. Il
valore del “sedimi e terreni” è stato valutato in base alla “
parità del
prezzo di acquisto e sul confronto delle compravendite con terreni aventi le
medesime caratteristiche
”. Il perito avrebbe preso in considerazione con
attenzione i criteri
“(…) del confronto delle compravendite, (…) il criterio
delle classi di situazione
”. L’arch. __________ dell’Ufficio di stima indicava
che si poteva dedurre, esaminando le compravendite nelle zone limitrofe, che i
valori del terreno variavano da fr. 1'500.- a fr. 2'500.- al metro quadro. Il
valore totale reale, considerate inoltre le potenzialità edificatorie, era
stato valutato in fr. 1'505'220.-. Per il valore di reddito si era optato per
il confronto dei contratti d’affitto esistenti per oggetti paragonabili
(affitto fr. 5'000.- x 12 mesi, fr. 60'000.-). Il valore di reddito,
utilizzando un tasso di capitalizzazione del 6.4% era stato stabilito in fr.
937'500.-. Il valore venale – stabilito sulla base del valore reale e del
valore di reddito – era così stato calcolato in fr. 1'100'000.-.
6.4.3. Perizia
richiesta da __________ (ing. __________)
Nell’ambito del reclamo
presentato dalla __________ contro la decisione di tassazione TUI, era stata
messa in discussione la perizia dell’arch. __________: in particolar modo
veniva indicato che il prezzo di vendita dell’immobile era il medesimo di
quello pagato nel 1996. La valutazione dell’Ufficio di stima, che appunto aveva
stabilito un valore venale di fr. 1'100'000.- ammetteva un aumento del prezzo
del 59.4%. Lo stesso era considerato abnorme tanto più che non erano stati
fatti, secondo la tesi della __________, né interventi di manutenzione né di
miglioria. A sostegno dell’inesattezza della perizia la __________ presentava
una perizia di parte allestita dall’ing. __________ la quale stabiliva il
valore dell’edificio in fr. 734'700.- facendo una ponderazione tra il valore
metrico (stabilito in fr. 938'000.- [in particolare il valore del terreno
veniva stimato in fr. 800 mq; il subalterno A in fr. 250.- al metro cubo; il
subalterno C in fr. 200.- al metro cubo e il subalterno D in fr. 210.- al metro
cubo]) ed il valore di reddito (stabilito in fr. 666'666.-).
6.4.4. Perizia
richiesta da __________ (arch. __________ __________)
Nell’ambito della
procedura
sub judice
, RI 1 ha presentato una valutazione immobiliare dell’arch.
__________, la quale ha concluso che il valore di mercato al 1.1.2007 del mapp.
__________ RFD __________ fosse di fr. 834'000.-. Nello scritto 29.8.2016
indirizzato all’avv. __________ e trasmesso alla CDT il perito di parte
indicava: “
(…) in caso d’acquisto, il potenziale promotore investirebbe al
fine di sfruttare al meglio la proprietà in questione. Nel caso specifico, i
fabbricati retrostanti, situati in zona Area B-1, verrebbero demoliti per dare
spazio ad un fabbricato più alto permettendo un maggior uso razionale della
superficie esterna. Lo stesso dicasi per quanto attiene l’edificio principale
situato in Area A – 4 (fronte strada), ritenuto, inoltre, che comporterebbe dei
costi di riattamento non indifferenti per rapporto alla superficie abitabile
netta ottenibile secondo NAPR
”. Il valore del terreno libero, veniva
stimato in fr. 1'200.- al metro quadro (dato rilevato dall’ultima transazione
avvenuta), per un importo di fr. 530'400.-, dal quale bisognava dedurre
l’importo di fr. 73'440.- quali costi di demolizione, per un valore del fondo
“secondo scenario futuro” di fr. 460'000.-.
6.4.5. Perizia
giudiziaria ordinata dalla CDT (ing. __________)
Il perito nominato in sede
ricorsuale ha valutato che il valore venale del mapp. __________ RFD __________
al 21.3.2007 dovesse essere valutato in fr. 858'700.-, dopo aver altresì
esperito un sopralluogo in presenza delle parti. L’ing. __________ ha ritenuto,
sulla base anche dei dati trasmessi dal contribuente, che il reddito medio
generato dall’immobile dovesse attestarsi in fr. 37'000.- (importo inferiore a
quello stabilito sia dall’Ufficio di stima che dalla perizia di parte
dell’arch. __________). In merito al valore del terreno l’esperto ha ritenuto
che quanto indicato dall’Ufficio di stima, e meglio fr. 2'000.-/mq non fosse
suffragato da alcun riferimento giustificativo, mentre che, il dato di fr.
1'200.- dell’arch. __________ era basato sulla “Statistica USTAT 29.08.2016” e
dal paragone con una compravendita avvenuta nel nucleo di __________ a fr.
1'145.-/mq. Il perito giudiziario, in merito alla possibilità di comparare con
casi di transazioni analoghe indicava (cfr. pag. 12 del Rapporto): “
La
casistica delle transazioni immobiliari del comprensorio di __________ e
immediate adiacenze in ambito di fondi non edificati con caratteristiche
assimilabili all’oggetto in esame è parca di esempi e più in generale le statistiche
mostrano coefficienti di variazione troppo elevati. Dall’indagine statistica
effettuata dal sottoscritto nella banca dati USTAT non sono infatti scaturiti
riferimenti di compra-vendite di fondi liberi sufficientemente utili per
permettere di determinare il valore di questo fondo con metodo statistico –
comparativo
”.
Il perito stabiliva il
valore del fondo al 21.3.2007 sommando il valore reale degli immobili al valore
del terreno.
In relazione al valore
reale degli immobili, veniva effettuata una premessa dal seguente tenore: “
I
valori unitari che vengono adottati si riferiscono ad una riproduzione di
edifici equivalenti con caratteristiche strutturali, di impiantistica e di
grado di finitura di basso livello. Si tratta infatti di edifici vetusti che
necessiteranno a breve di interventi radicali di risanamento. Su questi edifici
possono essere ipotizzati interventi di manutenzione straordinaria finalizzati
al mantenimento di condizioni di locazione di medio comfort
”. Il perito
stimava che il valore degli edifici dovesse essere stabilito in fr. 607'200.-
(valore equivalente al 53.82% del valore a nuovo). In relazione al valore del
terreno, veniva applicato un metodo “a ritroso”. L’ing. __________, ha valutato
il terreno al 21.3.2007 in fr. 251'500.-: l’esperto è partito dal valore pieno
del terreno indicato in fr. 522'500.- (valore stabilito in caso di demolizione
e ricostruzione con un pieno utilizzo degli indici di sfruttamento) ed ha
applicato l’indice di sfruttamento al 21.3.2007, sommando a tale importo anche
la superficie libera ad uso complementare.
6.5.
Ora, questa Camera,
valutata la perizia giudiziaria, ritiene la stessa attendibile, esposta in
maniera chiara e suffragata da elementi giustificativi (StE 10/2017, B.
72.15.3). Del resto, a ben vedere, il valore venale che risulta dalla perizia
giudiziaria non si scosta neppure di molto dalla perizia di parte allestita
dall’arch. __________.
Non vi è pertanto
ragionevole motivo per scostarsi dal valore di fr. 858'700.- calcolato
dall’esperto incaricato, tanto più che, come indicato, non vi sarebbero, a
livello di paragone, immobili compravenduti nella stessa zona, con le medesime
peculiarità nel medesimo periodo da poter prendere come paragone effettivo.
Ne consegue che, tra il
prezzo risultante dal rogito notarile, pari a fr. 690'000.-, ed il valore
venale accertato mediante perizia giudiziaria, di fr. 858'700.-, vi è una
discrepanza di fr. 168'700.-.
7.
7.1.
Assodata l’esistenza di
una sproporzione, bisogna ancora tener presente che non è sufficiente una
leggera differenza tra la prestazione e la controprestazione. La sproporzione
deve essere essenziale e manifesta.
Ciò significa che la
controprestazione fornita dall’azionista oppure dalla persona vicina deve non
corrispondere, per rapporto alla prestazione effettuata dalla società, al punto
tale che la società potrebbe richiedere ad un terzo una controprestazione più
elevata. Nel caso in cui non esista un prezzo di riferimento chiaro e univoco
(p. es. per beni negoziati alla borsa), ciò comporta anche nella formazione del
prezzo tra terzi che ci possa essere un ampio margine di manovra (
Zuckschwerdt/Meuter
, Gegenberichtigung
im interkantonalen und interkommunalen Verhältnis, Zürcher Steuerpraxis [ZStP]
2015, p. 7;
Danon
, in: Noël/Aubry
Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ed., Basilea 2017,
n. 210 ad art. 58 LIFD, p. 1113).
Bisogna quindi determinare
se la sproporzione è manifesta ed essenziale.
7.2.
Nel Canton __________
(Tribunale amministrativo del Canton __________), era in vigore fino a tempi
recenti una prassi, secondo la quale la differenza tra il valore della
prestazione e quello della controprestazione doveva ammontare almeno al 25%,
perché si potesse ritenere esistente una prestazione dissimulata di utile. Il
Tribunale amministrativo del Canton __________ ha invece ritenuto, nel caso di
immobili, che una differenza di prezzo del 10% fosse ancora giustificabile. In
una sentenza del 2 ottobre 2013 (SB.2013.88/89), il Tribunale amministrativo
del Canton __________ si è distanziato dalla precedente prassi del 25% e ha
ritenuto come non si possa giungere ad una percentuale fissa per poter
quantificare la differenza richiesta tra il prezzo di mercato ed il prezzo
effettivo della transazione. Bisogna pertanto valutare per ogni singolo caso
tutte le particolarità, senza che venga presa in considerazione una percentuale
forfettaria (
Zuckschwerdt/Meuter
, op.
cit., p. 7). Anche la dottrina rifiuta delle regole rigide (
Locher
, Kommentar zum DBG, 2
a
ed., II. Teil, Basilea 2004, n. 101 e segg. ad art. 58 LIFD;
Brülisauer/Mühlemann
, in:
Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 3
a
ed., Basilea 2017, n.
233 ad art. 58 LIFD, con riferimento alla sentenza SRK 2005-114 dell’8.6.2006,
consid. 3a/cc, in StR 2006, 725).
Anche secondo la
Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni, deve sussistere
una differenza almeno del 25% rispetto al prezzo di mercato, affinché si possa
parlare di distribuzione dissimulata di utile (
Brülisauer/Mühlemann
,
op. cit., n. 233 ad art. 58 LIFD, con riferimento alla sentenza SRK 2005-114
dell’8.6.2006, consid. 3a/cc, in StR 2006, 725).
7.3.
Il Tribunale federale in
una sentenza 2C_863/2015 del 24.7.2016 ha ritenuto una prestazione dissimulata
di utile nel caso della vendita di un immobile dalla società all’azionista
unica, che lo aveva acquistato a fr. 250'000.-. In particolare l’autorità
fiscale, basandosi sulla decisione in ambito d’imposta sul diritto di mutazione
che aveva stabilito in fr. 572'500.- il valore del terreno, ha ripreso la
differenza, e meglio fr. 322'500.- a titolo di distribuzione dissimulata di
utile. L’Alta Corte aveva ritenuto che l’esame della fattispecie e la
valutazione del valore dell’immobile da parte dell’autorità inferiore – la
quale aveva pure comparato la vendita a tre ulteriori transazioni immobiliari
situate nello stesso tipo di zona, in una situazione comparabile ed avvenute
nel medesimo anno – fosse sostenibile. Il Tribunale federale ha ritenuto che ad
un terzo la società non avrebbe venduto l’immobile ad un prezzo inferiore del
44% rispetto a quello reale.
Ha inoltre indicato che,
vista la sproporzione, gli organi societari avrebbero dovuto rendersene conto
(consid. 7.3).
7.4.
Ora, anche senza voler
fissare una percentuale fissa per stabilire se la discrepanza tra prestazione e
controprestazione sia essenziale e manifesta, la giurisprudenza e la dottrina
sono concordi nell’esigere che, quando non è possibile fare riferimento ad un
prezzo di mercato fisso, la differenza fra i valori presi in considerazione
assuma una certa proporzione.
Nella fattispecie, la
differenza percentuale tra il prezzo pagato ed il valore stabilito dalla
perizia giudiziaria è del 24.4%. Si tratta pertanto di una percentuale inferiore
(anche se di poco) alla differenza forfettaria che veniva utilizzata quale
prassi dal Canton Zurigo ed anche dalla Commissione federale di ricorso in
materia di contribuzioni.
In queste circostanze, si impone
un approfondimento delle circostanze in cui è avvenuta la vendita, delle condizioni
pattuite dalle parti e dei rapporti fra gli azionisti della società venditrice.
8.
8.1.
Il mapp. __________ RFD __________,
come visto, è stato venduto mediante rogito notarile del 21.3.2007 da __________
a RI 1 al prezzo di fr. 690'000.-. __________ aveva acquistato il fondo il
25.2.1997, esercitando un diritto di compera, da __________ al prezzo di fr.
690'000.-.
Dalla lettura del rogito
notarile del 28.5.1996, al punto 6 dell’Istromento si può leggere: “
Il
Signor __________ s’impegna a sottoscrivere ogni documento necessario per la
domanda di costruzione che l’acquirente intende presentare sul fondo oggetto
del presente contratto. Ogni spesa relativa a detta procedura edilizia resta ad
esclusivo carico dell’acquirente. Resta inteso che gli eventuali lavori
edilizi, compresa la demolizione dello stabile esistente, non potranno iniziare
prima del 1. (primo) marzo 1997 e in ogni caso prima che il diritto di compera
sia esercitato
”. Al punto 7 veniva inoltre indicato: “
Le parti danno
atto che alcuni enti dello stabile sono locati a terze persone, (…). Il Signor __________
garantisce all’acquirente che tali enti saranno liberi per il 28 febbraio 1997.
Diversamente sarà facoltà dell’acquirente di rinunciare all’esercizio del
diritto di compera, e in tal caso il signor __________ dovrà rifondere
l’importo di fr. 70'000.- senza interessi, come pure le spese del presente
contratto
”.
Ora, come si evince pure
dalle perizie agli atti, l’immobile non è stato demolito – come sembrava essere
l’iniziale intenzione di parte acquirente – a seguito della compravendita che
si è verificata nel 1997. A distanza di 10 anni, l’immobile è stato venduto per
il medesimo importo.
8.2.
Nelle perizie (sia quella
giudiziaria che quella di parte) agli atti balza all’evidenza un denominatore
comune, quello della vetustà dei fabbricati.
Nella perizia giudiziaria
veniva indicato che lo sfruttamento edilizio è limitato al 45,1% della
potenzialità concessa dal Piano regolatore e che “
(…) un’ipotesi di
edificazione a complemento dei volumi esistenti è comunque ipotizzabile
”.
In merito allo stato degli edifici del mapp. __________ RFD __________ viene
espressamente indicato dall’ing. __________: “
I valori unitari che vengono
adottati si riferiscono ad una riproduzione degli edifici equivalenti con
caratteristiche strutturali, di impiantistica e di grado di finitura di basso
livello. Si tratta infatti di edifici vetusti che necessiteranno a breve di
interventi radicali di risanamento. Su questi edifici possono essere ipotizzati
interventi di manutenzione straordinaria finalizzati al mantenimento di
condizioni di locazione di medio comfort
”.
Pure nella perizia di
parte commissionata all’arch. __________ in merito alla qualità della
costruzione – giudicata tra il pessimo ed il mediocre - viene indicato: che
erano stati eseguiti dei rinnovi parziali negli anni ’80 – 1997; che non era
stata eseguita alcuna regolare manutenzione ordinaria; che la struttura è
massiccia ma l’edificio non è isolato; che la qualità delle finiture interne è
mediocre. A pagina 10 (in calce) della perizia di parte viene inoltre indicato:
“
Edificio molto vetusto e soggetto ad umidità ascensionale attraverso le
pareti perimetrali a contatto con il terreno
”.
Nella lettera di
accompagnamento alla perizia che era stata inviata all’avv. __________, l’arch.
__________ indicava pure: “
La demolizione dei fabbricati esistenti
rappresenta quindi uno scenario futuro piuttosto realistico
”.
Sostanzialmente, il perito di parte valutava, come già indicato, il valore del
fondo (prendendo in considerazione la demolizione) in fr. 460'000.- (valore del
terreno, fr. 530'400.- - costi di demolizione, fr. 73'440.-).
8.3.
In merito alla congruità
del prezzo, in una e-mail del 31.10.2012, all’autorità fiscale, __________,
azionista di __________ indicava: “
Le confermo che lo stabile è stato
venduto ad un prezzo di fr. 690'000.- e che quello era il prezzo di mercato di
allora. (…) Ho discusso con il Sig. RI 1 e l’architetto __________ i quali mi
hanno confermato che quello era il prezzo giusto di vendita e che al sig. RI 1
non è stato assolutamente fatto un prezzo di favore
”.
8.4.
Ora soppesati tutti gli
elementi sopra indicati, con particolare riferimento allo stato dell’immobile,
giudicato anche dal perito giudiziario vetusto ed abbisognante di “interventi
radicali di risanamento”, nonché ritenuto che già l’iniziale intenzione della
società al momento dell’acquisto del mapp. __________ RFD __________ (avvenuto
10 anni prima) era quella di demolire l’edificio esistente (ad ulteriore
riprova della condizione dell’immobile), che generava un reddito da locazione
stabilito dal perito giudiziario su base annua di fr. 37'000.-, nel caso di
specie non si può concludere che la sproporzione tra il prezzo pagato e quello
valutato tramite perizia giudiziaria possa essere ritenuta manifesta ed
essenziale. Tanto più che, come visto, anche nella perizia giudiziaria non vi
sono transazioni paragonabili. Nel caso in cui non esista un prezzo di
riferimento chiaro e univoco, nella formazione del prezzo tra terzi ci può
essere un ampio margine di fluttuazione. Anche dalla disamina delle quattro
perizie agli atti, non si può non notare che portano a 4 risultati differenti (unicamente
due dei quali vicini fra loro).
Non è neppure adempiuta,
di conseguenza, per i motivi illustrati in seguito, la condizione relativa alla
riconoscibilità del carattere insolito della prestazione da parte degli organi
della società.
9.
9.1.
La distribuzione
dissimulata di utile presuppone che il carattere insolito della prestazione era
riconoscibile da parte degli organi della società.
Secondo la giurisprudenza
questa condizione si presume adempiuta se la sproporzione era manifestamente
data (sentenza TF 2C_1082/2013 del 14.1.2015, consid. 6.1.).
9.2.
9.2.1.
L’allora __________ era
stata oggetto di una verifica da parte dell’Ispettorato fiscale per gli
esercizi 2000-2004. A pagina 2 si poteva leggere che l’azionariato era composto
da __________ __________, __________ __________, __________ __________ ed __________
__________. I quattro detentori avevano 25 quote sociali ciascuno. Dal Rapporto
in questione si poteva anche leggere che RI 1 era l’amministratore unico con
firma individuale. In merito al personale veniva indicato: “
la società non
ha mai avuto personale alle proprie dipendenze, tutta l’attività viene gestita
dall’azionista arch. __________
”.
9.2.2.
L’Ispettorato fiscale si
era pure occupato della __________ (già __________) per i periodi fiscali dal
2007 al 2012.
Da tale Rapporto si evince
che, sino al 2007, l’azionariato era composto da __________, __________, __________
e __________, mentre che, dal 2008 al 2010, azionisti erano diventati __________.
In merito a questo cambiamento si poteva leggere (pag. 2): “
Nel corso del
2007, (…) il sig. __________, che già deteneva il 25% delle azioni, ha rilevato
dagli altri azionisti, in parte a titolo fiduciario per conto del fratello __________,
il restante 75% delle azioni
”. Al momento della vendita del mapp. __________
RFD __________ da __________, RI 1 era pertanto un azionista minoritario
(deteneva il 25% del pacchetto azionario).
9.2.3.
Ora, nel corso di un’assemblea
generale straordinaria tenutasi il 27.2.2007 alla presenza di __________ (il
quale è poi divenuto azionista di maggioranza di __________), __________,
nonché di RI 1, è stata deliberata, all’unanimità, la vendita del mapp. __________
RFD __________ al prezzo di fr. 690'000.-. RI 1 si impegnava ad acquistare
l’immobile entro il 30.6.2007, alla condizione che gli fosse concesso il
finanziamento da parte di un istituto bancario.
9.3.
La giurisprudenza del
Tribunale federale non esclude che un’azionista di minoranza possa ricevere una
distribuzione dissimulata di utile. Il caso tipo è quello in cui l’azionista
riveste una
beherrschende Stellung
(anche se tale elemento costituisce
unicamente un indizio, cfr. 2C_1082/2013 del 14.1.2015 consid. 6.4.) nella
società distributrice, oppure quando presiede il Consiglio di amministrazione
della società. Tuttavia nella pratica sono soprattutto gli azionisti di
maggioranza coloro ai quali vengono concesse tali prestazioni dissimulate di
utili (sentenze TF 2C_1082/2013 del 14.1.2015, consid. 6.4.; sentenza TF
2C_275/2010 del 24.8.2010 consid. 3.2.; Danon, Commentaire romand [a cura di
Noël/Aubry Girardin], op. cit., n. 197-201 ad art. 57,58 LIFD).
9.4.
9.4.1.
Come visto, la Camera ha
ritenuto che nel caso di specie non vi fosse una manifesta sproporzione tra il
prezzo di acquisto e quello realmente applicato. Nel caso di specie neppure la
riconoscibilità della prestazione dissimulata da parte degli organi societari è
data: come visto è stata l’assemblea degli azionisti all’unanimità a decidere
di cedere il mapp. __________ RFD __________ a __________ e a fissare il
prezzo. Assemblea composta dall’architetto __________, che come visto dal
Rapporto dell’Ispettorato fiscale pure gestiva l’attività dell’allora __________
(che non aveva alcun dipendente), nonché __________, che, unitamente al
fratello, avrebbe poi ritirato dagli altri azionisti le quote sociali di __________.
9.4.2.
La vendita a minor prezzo
dell’immobile ha quale ripercussione l’impoverimento della società e di
conseguenza del valore delle quote sociali degli azionisti. Ora, non si
capisce, e l’autorità fiscale neppure lo spiega, per quale ragione gli altri
azionisti avrebbero dovuto accettare la vendita ad un prezzo inferiore a quello
di mercato.
Soppesati la vetustà
dell’immobile nonché il fatto che, apparentemente, l’intenzione iniziale di __________
al momento dell’acquisto del mapp. __________ RFD __________ fosse quella di
demolire l’edificio esistente, il fatto che l’immobile sia stato ceduto al
medesimo prezzo di quello pagato dieci anni prima per acquistarlo non permette
di ritenere, da parte degli organi societari, la riconoscibilità della vendita
ad un prezzo di favore del mapp. __________ RFD __________. Anche per tale
ulteriore motivo, la Camera ritiene che, nel caso di specie, non possa entrare
in considerazione una distribuzione dissimulata di utile.
__________
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione di conteggio dell’ipoteca legale del 24.5.2016 è
annullata, non essendo dovuta alcuna imposta sugli utili immobiliari in
relazione alla vendita del 22.3.2007.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Al ricorrente,
patrocinato, viene riconosciuto l’importo di fr. 1'000.- a titolo di
ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: