ti_gerichte · 80.2021.259 · 2021-10-21 · it
Imposta sugli utili delle persone giuridiche: accantonamenti, emergenza sanitaria COVID 2019, non accantonamento generale nel 2020, verifica dei presupposti

Tessin Camera di diritto tributario 05.04.2023 80.2021.259
Tessin Camera di diritto tributario 05.04.2023 80.2021.259
Ticino Camera di diritto tributario 05.04.2023 80.2021.259

Incarti n.
80.2021.259
80.2021.260
Lugano
5 aprile 2023
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabrina
Piemontesi – Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 25 novembre 2021 contro la decisione del 21 ottobre 2021 in materia di IC
e IFD 2020.
Fatti
A.
La __________ è stata
iscritta a registro di commercio il 24.4.1996. La società ha sede a__________.
Lo scopo della società è “[l]a conduzione di alberghi, ristoranti ed esercizi
pubblici di qualsiasi genere, nonchè l'esercizio di panetterie, pasticcerie,
negozi di gastronomia e di enologia […]”. La contribuente gestisce il “__________”
a __________, l’”__________” ad __________ ed il Ristorante __________
B.
La società
trasmetteva la dichiarazione fiscale 2020, facendo valere un utile imponibile
di fr. 10'886.- ed un capitale imponibile di fr. 5'000'000.-.
Nel bilancio la
contribuente contabilizzava un accantonamento “COVID 19”. Nell’allegato, la __________
spiegava in questi termini l’accantonamento operato:
“Am
22. Dezember beschloss der Bundesrat in Absprache mit den Kantonen die zweite
Schliessung aller Gastronomiebetriebe. Nur Take-away und Home Delivery bleibt
gestattet. Die Schliessung ist bis am 28.2.2021 beschlossen und der
Verwaltungsrat geht davon aus, dass diese bis am 31.3.2021 forgeführt wird. Für
die Deckung der nicht durch die Kurzarbeitsentschädigung sowie au dem Abbau der
Rückstellung für Ferien- und Freitage gedeckten Aufwand hat die Gesellschaft
eine Rückstellung von 600'000.- gebildet. Diese wird zur Deckung der Verluste
verwendet und der Restbestand aufgelöst sobald die Covid-19 Pandemie keine
Auswirkung auf das Geschäftsergebnis mehr hat”.
C.
Con
decisione di tassazione IC/IFD 2020 dell’8.7.2021 l’Ufficio di tassazione delle
persone giuridiche (in seguito UTPG) effettuava, nell’utile, una ripresa
fiscale di CHF 600'000.- (cfr. calcolo Pt. “2.1. Costi non deducibili
fiscalmente addebitati al conto economico”, “Accantonamenti non giustificati
dall’uso commerciale”) e commisurava l’utile imponibile, sia per l’IC che per
l’IFD in fr. 500'800.- ed il capitale imponibile in fr. 5'288'000.-.
D.
a.
Il 9/10.8.2021 la
contribuente, rappresentata dalla __________, presentava reclamo contro la
decisione di tassazione IC/IFD 2020, contestando la ripresa fiscale di fr. 600'000.-.
Spiegava che gli accantonamenti sarebbero stati giustificati dall’uso
commerciale, in quanto costituiti per poter far fronte alle difficoltà
economiche future, e meglio:
“[…] la
ditta __________ gestisce tre ristoranti nella zona di __________. Il settore
di attività della ditta, ossia la ristorazione, ha sofferto – e soffre tutt’ora
– le conseguenze della pandemia Covid-19. Al momento della chiusura dei conti
2020 della società, ovvero nel mese di febbraio 2021 […] la ditta si trovava
chiusa per ordine delle autorità svizzere dal mese di dicembre 2020 e senza
nessuna certezza circa le tempistiche di una possibile riapertura
dell’attività.”
Secondo l’insorgente, in
applicazione dell’art. 960e cpv. 2 CO, se in considerazione di eventi passati
v’è da attendersi che in esercizi futuri si verifichi un deflusso di mezzi,
occorre costituire a carico del conto economico gli accantonamenti
prevedibilmente necessari. Sulla scorta della disposizione precedentemente
citata, il diritto commerciale infatti non solo ne permette la registrazione,
ma addirittura la esige.
b.
Il
24.9.2021 l’UTPG, tramite e-mail, chiedeva alla reclamante di fornire “
un
calcolo di dettaglio dell’accantonamento di CHF 600'000.- e della relativa
documentazione a supporto
”.
c.
Con
scritto dell’8.10.2021 la contribuente, dopo aver ribadito il contesto storico
della chiusura dei conti per il 2020 nonché il fatto che nel 2020 la cifra
d’affari, rispetto all’anno precedente, era diminuita di circa 2.5 milioni di
franchi, comunicava, senza fornire ulteriori dettagli in merito, che il
suddetto accantonamento era così composto:
Ferie e
festivi non coperti da indennità lavoro ridotto (CHF 25'000 x 4 mesi)
CHF
100'000.-
Oneri
locazione x 4 mesi (CHF 30'000 x 4 mesi)
CHF
120'000.-
Quota
parte altri costi mensili di natura fissa
(CHF 65'000 x 4mesi)
CHF
260'000.-
Ammortamenti
(minimi) su sostanza fissa
(CHF 30'000 x 4 mesi)
CHF
120'000.-
La
reclamante osservava inoltre che, stando ai dati dei primi quattro mesi
dell’anno 2021, aveva realizzato una perdita importante, ben superiore
all’accantonamento allibrato a bilancio.
E.
Con decisione del
21.10.2021, l’UTPG respingeva il reclamo. L’autorità fiscale, in relazione alla
posizione “accantonamento” sosteneva:
“Dal dettaglio della posizione risulta che essa è
interamente composta da costi di competenza del periodo fiscale 2021, che essa
avrebbe dovuto sostenere indipendentemente dalle nuove chiusure imposte dalle
autorità a fine 2020. Pertanto essa non comprende costi, perdite o impegni
finanziari che hanno effettivamente (o almeno verosimilmente) origine nel 2020 in
seguito alla crisi pandemica, il cui ammontare è ancora incerto e che
comporteranno un’uscita monetaria in un periodo fiscale successivo”.
Diversamente dalla __________,
l’autorità fiscale era dell’avviso che non sussistesse un obbligo di
contabilizzazione ai sensi dell’art. 960e cpv. 2 CO e che, ai sensi degli art.
72 LT e 63 LIFD, l’accantonamento non fosse giustificato.
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, la __________, rappresentata dalla __________,
chiede di annullare la decisione di tassazione dell’anno 2020 e ammettere
l’accantonamento di CHF 600'000.- a bilancio, così come di “
poter essere
sentita in sede di dibattimento”.
Premesso che un
accantonamento deve essere giustificato dall’uso commerciale, l’insorgente
ritiene che il diritto fiscale non conferisca a questa condizione una portata
autonoma per rapporto al diritto contabile. Motivo per il quale tutti gli
accantonamenti per i quali il diritto contabile esige la contabilizzazione sono
giustificati dall’uso commerciale e devono – di principio – altresì essere
accettati da parte dell’autorità fiscale.
Secondo il principio di
periodicità, un accantonamento, per essere ammesso fiscalmente, deve trovare
origine nel corso dell’esercizio commerciale in cui viene costituito. Tutti i
fatti intervenuti prima della data determinante del bilancio devono essere
presi in considerazione. I conti annuali della ricorrente sarebbero stati
allestiti nel febbraio 2021, quando i contagi, nel Canton Ticino, risultavano “
alquanto
allarmanti
” e l’intero settore della ristorazione si trovava chiuso per
ordine dell’autorità federale dal dicembre 2020 e “
(…) senza certezza circa
le tempistiche di una possibile riapertura dell’attività
”. Al momento della
definizione dei conti annuali 2020, la __________ non era a conoscenza della
durata effettiva della chiusura e di conseguenza, nei vari scenari ipotizzati
dalla Direzione, vi era anche quello di dover ricorrere a misure drastiche quali
il licenziamento di tutto il personale. In questo caso, così come prescritto
dalla legge, non “
(…) hanno diritto all’indennità di lavoro ridotto i
lavoratori durante il termine di disdetta legale o stipulato contrattualmente
(…)”.
Ciò significa che la società, in tal caso, non avrebbe beneficiato di
aiuti finanziari da parte della Confederazione. Motivo per il quale, in queste
circostanze, il diritto commerciale non solo permetterebbe la registrazione di
un accantonamento, ma addirittura lo esigerebbe, e dovrebbe pertanto essere
riconosciuto anche a livello fiscale.
G.
Nelle osservazioni
del 12.1.2022 l’UTPG conferma la sua decisione di tassazione, adducendo che la
ricorrente non avrebbe sostanziato l’accantonamento preteso, indicando in
maniera del tutto generica la composizione dello stesso: non sarebbe infatti
dato sapere a cosa si riferisca la “
quota parte altri costi mensili di
natura fissa
” pari a fr. 260'000.- né a cosa si riferiscano gli “
ammortamenti
(minimi) su sostanza fissa pari a fr. 120'000.-“
e quale nesso di causalità
possano avere con l’emergenza Coronavirus. In relazione alla quota relativa
alle “
ferie e festivi non coperti da indennità di lavoro ridotto
” l’UTPG
ricorda che i ristoranti erano stati chiusi per ordine delle autorità con
possibilità di “take away”. Anche per questa parte di accantonamento non si
saprebbe su quali basi sia stato calcolato l’importo mensile di fr. 25'000.-.
Oltre a ciò l’UTPG
ribadisce che il contestato accantonamento sarebbe in sostanza costituito da
costi che la società avrebbe dovuto in ogni caso sostenere, indipendentemente
dalle chiusure imposte dalle autorità a fine 2020. A tal proposito rileva che
lo Steuerrekursgericht di Zurigo, in una recente sentenza, ha precisato che dei
costi derivanti da “
Dauerverträgen
” (nel caso in giudicato si trattava
di pigioni residue fino alla scadenza contrattuale in seguito a rescissione
anticipata del contratto di affitto), quindi perdite future relative a
contratti permanenti, non “
costituiscono accantonamenti giustificati
dall’uso commerciale
”. L’accantonamento contabilizzato nel 2020 sarebbe
interamente composto da costi di competenza del 2021. Motivo per il quale,
secondo l’UTPG, non sussisterebbe un obbligo di contabilizzazione ai sensi
dell’art. 960e cpv. 2 CO, con la conseguenza che l’accantonamento di fr.
600'000.- non sarebbe fiscalmente giustificato.
H.
Il 21.11.2022 si è
tenuta un’udienza, in occasione della quale la contribuente ha prodotto una
memoria scritta. L’autorità fiscale ha indicato che esiste una “prassi non
scritta” secondo la quale gli accantonamenti Covid per il 2020 non sono
riconosciuti. Esclude che siano pendenti dei reclami sullo stesso tema. Al
riconoscimento degli accantonamenti si oppone il principio della periodicità:
quando è stato chiesto di voler giustificare gli accantonamenti, i ricorrenti
hanno fatto valere costi fissi “(…) che si riferiscono ai primi quattro mesi
del 2021”. La ricorrente ha ribadito il fatto che, per definire il bilancio al
31.12.2020, si doveva considerare la chiusura delle attività ordinata dalle
autorità proprio nel mese di dicembre 2020. Inoltre, non ci sarebbero norme
correttive del diritto tributario che consentono di negare un accantonamento
ammesso dal CO.
Diritto
1.
Il ricorso verte
sull’ammissibilità o meno dell’accantonamento di fr. 600'000.- denominato nel
bilancio 2020 “
Rückstellung Covid 19
” operato dalla contribuente. Quest’ultima
ritiene data la necessità degli accantonamenti, poiché giustificati dall’uso
commerciale e costituiti per far fronte alle difficoltà economiche future
legate alla crisi pandemica. In particolar modo, la chiusura dei conti 2020 sarebbe
avvenuta nel mese di febbraio 2021, quando i suoi ristoranti erano chiusi per
ordine della Confederazione svizzera dal mese di dicembre 2020, senza alcuna
certezza in relazione alle tempistiche di una possibile riapertura delle
attività. In applicazione dell’art. 960e cpv. 2 CO, l’accantonamento sarebbe
stato non solo necessario bensì esatto dalla legge stessa. Di diverso parere
l’autorità fiscale, la quale indica, preliminarmente, che la __________ non ha
comprovato né la necessità né l’ammontare dell’accantonamento “Covid 19”;
inoltre l’accantonamento sarebbe riferito a costi di pertinenza del 2021, che
la società avrebbe comunque dovuto sostenere.
2.
2.1.
Gli articoli 58
cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile
delle persone giuridiche, che
1
Costituiscono
utile netto imponibile:
a.
il saldo del conto profitti e
perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
b.
tutti i prelevamenti fatti prima
del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla
copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
-    ...[omissis]...
-    gli ammortamenti e gli accantonamenti non
giustificati dall’uso commerciale ...
2.2.
Le leggi sulle imposte
dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone giuridiche,
accantonamenti per:
a.
gli
impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora
indeterminato;
b.
i
rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci
e sui debitori;
c.
gli
altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;
(art. 72 cpv.
1 LT e art. 63 cpv. 1 LIFD).
Per
la sola imposta federale diretta, sono poi ammessi accantonamenti per futuri
mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento
dell’utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi (art.
63 lett.
d
LIFD).
Gli
accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti all'utile imponibile
nella misura in cui non sono più giustificati (art. 72 cpv. 2 LT e art. 63 cpv.
2 LIFD).
2.3.
2.3.1.
Il diritto fiscale si basa
sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali
applicabili, esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile
imponibile (
Massgeblichkeitsprinzip
), fatta eccezione unicamente per le
disposizioni correttive proprie al diritto tributario (sentenza TF 2C_520/2015
del 28 dicembre 2015, consid.
3.1; DTF 132 I 175 consid. 2.2,
con riferimento a:
Behnisch
, Zur
Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht
1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss.).
In
altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662
a
CO;
dal 1° gennaio 2013, art. 957
a
CO) viene a cadere soltanto nella misura
in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto
commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni
(decisione TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.1;
Bernardoni/Bortolotto
, La
fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, 2ª
ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.;
Locher
,
Kommentar zum DGB, vol.
II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art.
58 LIFD, p. 242;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 883).
2.3.2
In base al principio di
contabilizzazione, che fa parte del
Massgeblichkeitsprinzip
, gli
accantonamenti possono essere presi in considerazione ai fini fiscali solo se
sono riconosciuti nel bilancio annuale in base al diritto commerciale. In base
al
Massgeblichkeitsprinzip
, l’utile imponibile viene
determinato in base del
saldo del conto economico commerciale (art. 58 cpv. 1 lett. a LIFD). Il diritto
tributario ha un proprio concetto di accantonamento, che in parte si discosta
da quello del diritto contabile (
Duss
,
Die Corona-Rückstellung im Abschluss 2019 in StR 75/2020, p. 478 ss.).
2.4.
Perché sia ammesso dal
diritto tributario, l’accantonamento deve dunque essere giustificato dall’uso
commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il periodo
fiscale. Il diritto tributario non ammette tuttavia la costituzione di riserve occulte
mediante la creazione di accantonamenti, sebbene questi ultimi siano tollerati
dal diritto commerciale e nelle usanze del commercio. In particolare,
accantonamenti costituiti in vista di una utilizzazione futura, in particolar
modo per far fronte a spese che l’impresa dovrà sostenere a causa della sua
futura attività costituiscono delle riserve; come tali, fanno parte del reddito
imponibile e non potrebbero essere dedotti da quest’ultimo prima che la società
debba sopportare i costi in questione, conformemente al principio di
periodicità che vige nel diritto tributario. I soli accantonamenti giustificati
dall’uso commerciale, come tali deducibili dall’utile imponibile, sono quelli
iscritti a bilancio per coprire un rischio di perdita imminente, che devono
essere registrati per evitare che il bilancio appaia troppo favorevole. Gli
accantonamenti per gli impegni
(“Verpflichtungen”)
sussistenti nel corso
dell’esercizio (secondo gli articoli 63 cpv. 1 lett.
a
LIFD e 72 cpv. 1
lett.
a
LT) devono basarsi su un contratto o su una legge. Vi rientrano
anche gli impegni condizionali, purché la realizzazione della condizione sia
molto verosimile. La questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso
commerciale deve essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili
e alla luce della situazione esistente al momento dell’allestimento del
bilancio (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011
consid. 3.1 con riferimenti; sentenza TF 2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.1.;
sentenza TF 2C_1059/2019 del 1°.12.2020 consid. 4.1.1.).
2.5.
Per effetto del combinato
disposto degli articoli 58 e 79 LIFD (e, per il diritto cantonale, degli
articoli 67 e 100 LT), le imprese sono infatti tenute a sottoporre all’imposta
in un determinato periodo fiscale gli utili conseguiti nell’esercizio corrispondente.
Non è compatibile con tale principio in particolar modo la costituzione
(ammessa dal diritto commerciale) di riserve occulte in misura eccessiva,
mediante accantonamenti e ammortamenti troppo elevati, cosa che potrebbe
condurre a differimenti temporali nella dichiarazione degli utili (proroga
dell’imposizione) e ad abbondanti vantaggi in termini di interessi e di
liquidità. Le rettifiche fondate su tale principio hanno lo scopo di assoggettare
all’imposta la società in base all’utile effettivamente conseguito e mirano
quindi a conseguire una parità di trattamento di tutti i contribuenti (
Brülisauer/Mühlemann
, in: Zweifel/Beusch
[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 151 ad art. 58
LIFD, p. 1224).
Se si verifica una
violazione del principio di periodicità, va di conseguenza operata una
correzione fiscale (sentenza TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p.
100, consid.
2.2;
Locher
,
op. cit., n. 82 ad art. 58 LIFD, p. 275;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 20 ss. ad art. 58 LIFD, p. 890).
Il principio di
periodicità non consente peraltro di ridurre l’utile imponibile mediante
accantonamenti traslati (sentenza TF 2C_1101/2014 del 23.11.2015 consid. 3).
2.6.
Quando
gli accantonamenti, che sono stati iscritti a carico del conto economico, non
sono ammissibili, l’autorità fiscale ha il diritto di sciogliere
l’accantonamento (art. 63 cpv. 2 LIFD). Lo scioglimento deve avvenire nel
periodo durante il quale l’assenza della giustificazione commerciale è
costatata (sentenza 2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.1.; 2C_581/2010 del
28.3.2011 consid. 3.1.).
2.7.
In relazione agli
accantonamenti, l’onere della prova incombe al contribuente (2C_712/2020 del
4.3.2021 consid.
5.2.; DTF 140 II 248 consid. 3.5.;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit.,
n. 7 ad art. 29 LIFD).
Il contribuente deve fornire una giustificazione
fattuale dettagliata dell’accantonamento, della sua esistenza e della sua portata,
anche se si tratta di una stima (Verwaltungsgericht des Kanton Zürich,
decisione del 29.1.2020, SB.2019.00096, consid. 3.3.1.).
3.
3.1.
Si tratta ora di
comprendere, per quanto attiene al periodo 2020 se sia o meno ammissibile –
fiscalmente – l’accantonamento operato dalla contribuente a motivo della crisi
pandemica “Covid 19”.
3.2.
3.2.1.
Secondo la dottrina, il
diritto contabile ammette il riconoscimento di un accantonamento “Coronavirus”
(“
Corona-Rückstellung
”). In effetti un accantonamento forfettario per i
rischi generali della crisi pandemica può essere qualificato come un
accantonamento per misure volte a garantire durevolmente la prosperità
dell’impresa secondo l’art. 960e cpv. 3 cifra 4 CO (
Duss
, op. cit., p. 478 ss.). In alcuni casi, tuttavia, un
accantonamento potrebbe anche essere fatto rientrare fra gli impegni esistenti
alla fine dell'esercizio o alle perdite probabili da affari in corso, per i
quali secondo l’art. 960e cpv. 2 CO si deve intraprendere un accantonamento se
vi è un nesso sufficiente con l’esercizio trascorso. Sono pertanto ammissibili
gli accantonamenti per obblighi imminenti e per rischi di perdita derivanti da forniture
di beni e servizi, che saranno adempiuti solo in esercizi futuri e che non
hanno ancora portato all'acquisizione di un credito. Ciò si verifica, ad
esempio, in caso di contratti di fornitura e di appalto nel settore
industriale, se esiste una preoccupazione giustificata che il cliente non sia
in grado di pagare o che il fornitore non sia probabilmente in grado di
soddisfare l'ordine e sia quindi inadempiente. Tuttavia, anche i rischi
imminenti di perdita derivanti da rapporti giuridici durevoli, come i contratti
di locazione, possono giustificare la costituzione di un accantonamento se si
prevede che la prestazione dell'azienda stessa (messa a disposizione
dell'immobile in affitto) comporterà una significativa futura riduzione del
reddito locativo a causa della crisi pandemica. Ciò riguarda soprattutto i
locatori di immobili in settori particolarmente colpiti dalla crisi, come la
gastronomia e il commercio al dettaglio.
Riassumendo, la
contabilizzazione di un “accantonamento Coronavirus” è ammissibile per il
diritto contabile (
Duss
, op. cit.,
p. 478 ss.; Verwaltungsgericht des Kanton Zürich, SB.2019.00096 del 29.1.2020,
consid. 3.2.1.).
3.2.2.
Gli accantonamenti
previsti dal diritto commerciale devono essere costituiti anche se non sono
riconosciuti ai fini fiscali (Treuhand Kammer [a cura di], Schweizer Handbuch
der Wirtschaftsprüfung [HWP], Zurigo 2014, p. 216).
Non
ogni
accantonamento
ammesso dal diritto commerciale viene
anche riconosciuto dalle autorità fiscali. Al contrario, solo quando il diritto
commerciale impone di costituire un
accantonamento
, lo
stesso deve essere ammesso anche nel calcolo dell’utile imponibile (cfr. le
sentenze CDT n. 80.2018.251 del 14.9.2021 consid.
9.6; CDT n. 80.2016.88 del 13.7.2017
consid. 2.2, con riferimento a
Reich/Züger/Betschart
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3
a
ediz., Basilea 2017,
n. 9 ad art. 29 LIFD, p. 715 e riferimenti citati).
3.3.
3.3.1.
Dal punto di vista
fiscale, fra i possibili casi di accantonamento previsti dall’art. 63 cpv. 1
LIFD, possono entrare in linea di conto, ai fini della sussunzione di un
“accantonamento Corona” lecitamente contabilizzato secondo le disposizioni del
diritto contabile, le fattispecie previste all’art. 63 cpv. 1 lett. a LIFD e lett.
c LIFD (
Duss
, op. cit.).
3.3.2.
L’art. 63 cpv. 1 lett. a LIFD
ammette accantonamenti per gli impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e
il cui ammontare è ancora indeterminato. Con ciò si intende un impegno che
esiste effettivamente o almeno verosimilmente alla data di chiusura del
bilancio, ma il cui importo esatto sarà noto solo nell’esercizio seguente o in
uno successivo. Tuttavia, gli eventi che sono all'origine di tale spesa
effettiva o probabile devono essersi già verificati nell'esercizio in corso.
Un'obbligazione da
rilevare mediante un accantonamento può sorgere per legge, per contratto o per altra
causa giuridica (ad esempio, un atto illecito o un indebito arricchimento).
Tuttavia, gli accantonamenti per obblighi che non sono ancora concreti alla
fine dell'esercizio non sono generalmente ammissibili ai fini fiscali e quindi vengono
ripresi. Esempi tipici di accantonamenti veri e propri secondo l’art. 63 cpv. 1
lett. a LIFD sono gli obblighi di garanzia e di risarcimento danni, come i
pagamenti fondati sulla responsabilità civile o le spese legate a procedimenti
legali in corso (rischi di contenzioso). Anche gli accantonamenti per pene
convenzionali provocate dalla fornitura di una prestazione non conforme al
contratto costituiscono accantonamenti di natura commerciale, a condizione che
alla data di chiusura del bilancio si possa seriamente prevedere che ne venga
preteso il pagamento. Anche le spese derivanti da impegni di garanzia
esplicitamente menzionate nell’art. 960e cpv. 3 cifra 1 CO possono essere
dedotti fiscalmente sotto questa voce, nella misura in cui è prevedibile che
debbano essere pagate.
In relazione alla crisi pandemica,
rientrano fra gli accantonamenti ammessi in particolar modo gli obblighi di risarcimento
danni e le pene convenzionali nell’ambito di contratti di fornitura e di appalto,
se è prevedibile che il fornitore non sia in grado di adempiere correttamente
la sua prestazione. Ciò che è determinante è che si tratti di impegni
sussistenti alla fine dell’esercizio (
Duss
,
op. cit.; v. anche
Danon
, in:
Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ed.,
Basilea 2017, n. 22 ad art. 63 LIFD).
3.3.3.
L’art. 63 cpv. 1 lett. c
LIFD ammette accantonamenti anche per gli altri rischi di perdite imminenti nel
corso dell’esercizio. Da un lato, è necessario che il rischio di perdita sia sorto
nel corso dell’esercizio e, dall’altro, che il rischio sia imminente.
In pratica, questa
disposizione riguarda, tra l'altro, gli accantonamenti per le riparazioni più
importanti, come il rifacimento delle facciate, la sostituzione degli impianti
di riscaldamento o degli ascensori, ecc. Tuttavia, il diritto contabile lascia
un ampio margine di manovra per la costituzione di accantonamenti per altri
rischi di perdita imminenti. Tali accantonamenti possono essere appropriati, ad
esempio, nel caso di perdite imminenti da affari in corso, in particolare nel
caso di minori afflussi attesi da contratti e rapporti giuridici duraturi che
sono sorti o esistevano già nell'esercizio concluso
(Duss
, op. cit.).
3.3.4.
Gli
accantonamenti per la copertura di rischi futuri o per il finanziamento di
investimenti futuri non sono consentiti dalla normativa fiscale (DTF 103 Ib 366
consid. 4; Verwaltungsgericht des Kanton Zürich, decisione del 29.1.2020,
SB.2019.00096, consid. 5.3.1.). Lo stesso vale per gli accantonamenti per perdite
di guadagno, che potrebbero verificarsi nel futuro (sentenza TF 2C_478/2011
consid. 2.1.; 2C_787/2012 del 15.1.2013, consid. 2.5.;
Locher
, Kommentar DBG, 2
a
ed., Basilea 2019, n.
41 ad art. 29 LIFD;
Danon
, in:
Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ed.,
Basilea 2017, n. 35 ad art. 63 LIFD).
4.
4.1.
Le autorità di tassazione
di diversi Cantoni si sono pronunciate, nel corso del 2020, in merito
all’ammissibilità di accantonamenti forfetari “coronavirus” nei bilanci annuali
2019. Si tratterebbe di accantonamenti che non sono imposti dalle disposizioni
del diritto contabile, ma che potrebbero comunque essere costituiti secondo
l’art. 960e cpv. 3 cifra 4 CO. Nella maggior parte dei casi, i Cantoni hanno
escluso il riconoscimento di simili accantonamenti (per esempio, Appenzello
Esterno, Berna, San Gallo, Svitto, Ticino, Vaud e Zurigo). Alcuni Cantoni hanno
intrapreso una strada diversa e in misura limitata hanno ammesso accantonamenti
forfetari per rischi generali e perdite previste in relazione alla crisi pandemica
(p. es. Argovia, Turgovia, Vallese e Zugo), adottando soluzioni giustificate dal
punto della politica finanziaria e sociale, ma opinabili sotto il profilo del
diritto dell’armonizzazione (
Duss
,
op. cit.).
4.2.
Alcuni Cantoni si sono pronunciati anche in
merito agli accantonamenti nel bilancio dell’esercizio 2020.
Il fisco del Canton Svitto ha ritenuto ingiustificato
in termini economici un accantonamento in relazione alla pandemia. Le perdite
di entrate della primavera 2020 e dell'autunno/inverno 2020 avrebbero infatti
avuto un impatto diretto sul bilancio 2020 (
https://www.sz.ch/public/upload/assets/52419/Steuerverwaltung%20Schwyz_Informationen%20zur%20Corona-Pandemie_2021-03-25_final.pdf
,
sito visualizzato il 13.3.2023),
Secondo le autorità
fiscali del Canton Berna, né il diritto commerciale né il diritto fiscale
ammetterebbero la costituzione di accantonamenti per cali della cifra d’affari nel
corso del 2020, riconducibili alla crisi pandemica. Sono ammessi accantonamenti
correlati alla crisi sanitaria per l’anno 2020 unicamente in relazione a costi,
perdite oppure impegni finanziari che sono effettivamente o con almeno verosimilmente
sorti nel 2020, ma il cui ammontare è ancora incerto e che comporteranno un’uscita
finanziaria unicamente in un periodo fiscale successivo (
https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/display/taxinfofr/Crise+du+coronavirus+-+cons%C3%A9quences+pour+les+entreprises
,
sito visualizzato il 14.3.2023),
Per il fisco del Canton
Ginevra, sono ammessi fiscalmente solo gli accantonamenti per rischi di perdita
o obblighi nati durante l’esercizio commerciale durante il quale
l’accantonamento è stato costituito. Di conseguenza, analogamente al 2019, nemmeno
nel 2020, una società può costituire accantonamenti speciali deducibili
fiscalmente nel 2020 per tener conto delle prevedibili perdite per il 2021, risultanti
dagli effetti della pandemia di Coronavirus. Tali accantonamenti sono infatti
assimilabili a riserve per futuri costi e sono in contrasto con il principio
della periodicità (
https://www.ge.ch/actualite/covid-19-questions-reponses-consequences-fiscales-pandemie-31-08-2021
,
sito visualizzato il 14.3.2023).
Anche per il fisco del
Canton Basilea, per il 2020 ed il 2021 è possibile contabilizzare - secondo i
principi generali - degli accantonamenti in relazione alla pandemia di
Coronavirus. Valgono a proposito le condizioni ordinarie per il riconoscimento
degli accantonamenti. Sono per contro esclusi accantonamenti “generali” per il
Coronavirus. (
FAQ Steuerliche Praxisfragen aufgrund der Massnahmen infolge
der Corona-Pandemie,
https://www.steuerverwaltung.bs.ch/dam/jcr:7139e947-1052-4e14-ad8f-72a487fb1ef2/10018_mb_allg_faq_steuerliche_praxisfragen_corona-massnahmen_v20211229.pdf
,
sito consultato il 14.3.2023)
4.3.
Deve essere condiviso il
giudizio delle autorità fiscali, secondo le quali nell’esercizio 2020 non
possono essere ammessi fiscalmente accantonamenti generali, legati
all’emergenza pandemica, ma il loro riconoscimento dipende dalla verifica
dell’adempimento dei presupposti generali, alla luce degli art. 63 LIFD e 72 LT
e dei principi fiscali vigenti in materia.
5.
5.1.
Ritornando al caso che qui
ci occupa, la contribuente ha allibrato a bilancio 2020 un accantonamento denominato
“
Rückstellung COVID 19
”. Nell’allegato al bilancio, dopo aver ricordato
che il 22.12.2020 il Consiglio federale ha decretato un’ulteriore chiusura
degli esercizi pubblici, autorizzando unicamente il
Take-away
e l’
home
delivery
, ha specificato che l’accantonamento è stato fatto per saldare le
spese non coperte dall'indennità di lavoro ridotto e della riduzione
dell'accantonamento per ferie e giorni di riposo. L’accantonamento sarebbe
stato utilizzato per coprire le perdite e il saldo rimanente sarebbe stato sciolto
non appena la pandemia di Covid-19 non avrebbe più avuto un impatto sui
risultati aziendali.
Dopo aver presentato
reclamo, alla ricorrente è stato chiesto di voler esplicitare da quali
componenti era formato l’accantonamento denominato “
Rückstellung COVID 19
”.
La __________ si è così determinata:
Ferie e
festivi non coperti da indennità lavoro ridotto (CHF 25'000 x 4 mesi)
CHF
100'000.-
Oneri
locazione x 4 mesi (CHF 30'000 x 4 mesi)
CHF
120'000.-
Quota
parte altri costi mensili di natura fissa
(CHF 65'000 x 4 mesi)
CHF
260'000.-
Ammortamenti
(minimi) su sostanza fissa
(CHF 30'000 x 4 mesi)
CHF
120'000.-
Nello scritto
dell’8.10.2021 indicava inoltre: “
(…) il Consiglio di amministrazione ha
dovuto stanziare un adeguato accantonamento a copertura dei costi riconducibili
alla chiusura, all’epoca stimata in 4 mesi (ovvero fino al 30.04.21) che sono
poi risultati quasi 5 mesi
”.
5.2.
5.2.1.
In linea di principio, per
i costi fissi, ivi comprese le spese per il personale, un accantonamento non è
giustificato da considerazioni commerciali (sentenza della Commissione di
ricorso in materia fiscale del Canton Basilea Città StRKE n. 2009-157 del
26.8.2010 in BStPra 2/2012, p. 84 ss., consid. 4d).
Si ha tuttavia diritto
alla costituzione di un accantonamento per le ferie dei dipendenti non godute
nell'esercizio trascorso, in quanto la mancata fruizione delle ferie
nell'esercizio trascorso avrà un effetto monetario in futuro (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ed., Zurigo 2016, n. 11 ad art. 29 LIFD,
p. 586).
5.2.2.
Per quanto concerne
l’accantonamento di fr. 100'000.- derivante da “
ferie e festivi non coperti
da indennità di lavoro ridotto
”, in dispregio dell’onere della prova che le
pertoccava, la contribuente non ha presentato alcun documento a sostegno di
questa componente dell’accantonamento.
In ogni caso, come
rettamente indicato dall’UTPG, i costi fatti valere sono “futuri”, poiché di
pertinenza del periodo fiscale 2021. Poiché se è vero che la diffusione della
pandemia da COVID-19 si è diffusa – a livello svizzero - nel corso del 2020,
nondimeno a livello economico – ed in particolar modo nel settore di attività
della __________ – determinanti sono semmai le date delle varie chiusure
stabilite dall’autorità a dipendenza dell’evoluzione pandemica. Ora, i fatti per
i quali è stato richiesto l’accantonamento relativo alle “
ferie e festività
”
non coperti da lavoro ridotto, sono tutti relativi al 2021. Già solo per questo
motivo, ed in applicazione del principio di periodicità, l’accantonamento per
festività e ferie non coperte da ILR per il 2021 non può essere riconosciuto
fiscalmente nel periodo fiscale 2020, siccome riferito ad eventi “futuri”.
L’accantonamento, per ferie non godute nel 2021, può semmai essere formato nel
bilancio 2021.
5.2.3.
A ciò si aggiunge comunque
che, nella Legge federale del 25 settembre 2020 sulle basi legali delle
ordinanze del Consiglio federale volte a far fronte all’epidemia di COVID-19
(RS 818.102) è stata espressamente codificata, all’art. 15, l’indennità per
perdita di guadagno a seguito della crisi pandemica.
Nel calcolo dell’indennità
per lavoro ridotto è inclusa – anche per il collaboratori con salario mensile –
l’indennità per vacanze e giorni festivi, così come stabilito dal Tribunale
federale (sentenza TF 8C_272/2021 del 17.11.2021; cfr. anche
Friedrich/Nedi,
in ARV 2022 p. 90;
https://www.admin.ch/gov/it/pagina-iniziale/documentazione/comunicati-stampa.msg-id-89336.html#:~:text=Secondo%20la%20sentenza%20del%20Tribunale,per%20vacanze%20e%20giorni%20festivi
).
5.3.
5.3.1.
Per quanto concerne i
canoni di locazione, la contribuente ha contabilizzato un accantonamento di fr.
120'000.-, corrispondenti a fr. 30'000.- al mese per quattro mensilità.
Anche in questo caso,
l’insorgente non ha documentato questa posizione di bilancio e non è possibile
comprendere esattamente a cosa si riferisca. In effetti, dalla disamina del
conto economico emerge che la __________ corrisponde canoni d’affitto per
diversi immobili (nello scritto consegnato in sede di udienza ha indicato di
avere costi di locazione di circa fr. 400'000.- / 500'000.- all’anno).
Ora, secondo un invalso
principio, il contribuente deve fornire una giustificazione fattuale
dettagliata dell’accantonamento, della sua esistenza e della sua portata, anche
se si tratta di una stima (Verwaltungsgericht des Kanton Zürich, decisione del
29.1.2020, SB.2019.00096, consid. 3.3.1.). Anche se non è stata espressamente
richiesta da parte dell’autorità fiscale, la contribuente avrebbe dovuto
quantomeno esplicitare la richiesta di accantonamento indicando a quale locazione
facesse riferimento, presentando se del caso anche il relativo contratto.
5.3.2.
La contribuente fa valere
nell’accantonamento il costo di locazione per il 2021 nel bilancio 2020. Ora,
non è possibile effettuare alcun accantonamento per i futuri pagamenti
dell’affitto (
Reich/Züger/Betschart
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4
a
ed., Basilea 2022,
n. 24 ad art. 29 LIFD; Verwaltungsgericht des Kantons Zürich SB.2019.00096,
consid. 5.3.2.).
Nella già citata sentenza
del 26.8.2010 (BStPra 2/2012 p. 84 ss.), le autorità giudiziarie basilesi hanno
stabilito che un accantonamento per costi fissi (
in casu
si trattava di
costi di locazione ma il principio era lo stesso anche per i costi fissi del
personale) non è giustificato da considerazioni di natura commerciale. Il
contratto di locazione è un contratto di durata e comporta un'obbligazione
mensile specifica o determinabile con una precisa scadenza. Il corrispettivo
viene a sua volta pagato mensilmente.
La Commissione di ricorso fiscale
del Canton Basilea Città ha affermato che le spese future non possono essere
accantonate in anticipo sotto forma di accantonamenti fiscalmente deducibili.
Se tale accantonamento fosse consentito, si potrebbe sempre effettuare un
accantonamento per rischi aziendali generali per obblighi duraturi. Si
tratterebbe di un'estensione eccessiva del principio di imparità.
5.3.3.
Nel caso concreto,
trattandosi di costi di locazione, e quindi costi fissi e futuri, legati ad un
contratto di durata, gli stessi non possono essere riconosciuti fiscalmente in
deduzione nel periodo fiscale 2020.
5.4.
5.4.1.
La contribuente ha fatto
valere altre due componenti nell’accantonamento Covid 19 per il periodo fiscale
2020: si tratta della “quota parte altri costi mensili di natura fissa” per un
ammontare di fr. 260'000.- nonché degli “ammortamenti (minimi) su sostanza
fissa” per fr. 120'000.-.
Nelle proprie osservazioni
al ricorso, l’autorità fiscale ha ribadito il fatto che la __________ non ha
specificato né comprovato queste due componenti dell’accantonamento e quale
fosse il loro nesso con la pandemia Covid 19.
5.4.2.
In relazione agli
accantonamenti, l’onere della prova incombe al contribuente (2C_712/2020 del
4.3.2021 consid.
5.2.; DTF 140 II 248 consid. 3.5.;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit.,
n. 7 ad art. 29 DBG).
Il contribuente deve fornire una giustificazione
fattuale dettagliata dell’accantonamento, della sua esistenza e della sua
portata, anche se si tratta di una stima (Verwaltungsgericht des Kanton Zürich,
decisione del 29.1.2020, SB.2019.00096, consid. 3.3.1.).
Già solo per questa
ragione anche queste parti di accantonamento non possono essere riconosciute. A
ciò si aggiunge anche che la somma di fr. 260'000.- è stata qualificata come un
costo di natura fissa, motivo per il quale, per le ragioni poc’anzi esposte,
non può essere riconosciuto fiscalmente.
6.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della
contribuente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’500.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 3’000.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: