ti_gerichte · 80.1997.32 · 1997-07-23 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 23.07.1997 80.1997.32
Tessin Camera di diritto tributario 23.07.1997 80.1997.32
Ticino Camera di diritto tributario 23.07.1997 80.1997.32

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.97.00032
Lugano
23 luglio 1997
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
Il
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sul ricorso del 17 febbraio 1997
in
materia di:                 IC/IFD 95/96
presentato
da:
__________,
__________ di __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Il 7 aprile 1993
veniva sciolta la comunione ereditaria fu __________ __________, che era
composta dalla moglie __________ e dai figli __________ __________, __________
e __________.
La comunione ereditaria
era proprietaria, tra l'altro, di due beni immobili, la part. n. __________ RFP
di __________ (abitazione, portico, stalla e giardino, di complessivi mq 877) e
la part. n. __________ RFP di __________ (apiario e prato, di complessivi mq
4680).
In virtù del contratto di
divisione ereditaria a __________ veniva attribuita la part. n. __________ di
__________ e la part. n. __________ RFP di __________, di complessivi mq 185,
costituita mediante frazionamento della part. n. __________ e, meglio,
distaccando da quest'ultima la stalla, il portico e il giardino). La parte residua
della part. n. __________, di complessivi mq 692, veniva attribuita a
__________, che concedeva alla madre un diritto d'abitazione vita natural
durante sull'appartamento al piano terreno e una servitù d'uso di un posto
macchina.
Quale contropartita per
l’attribuzione in proprietà esclusiva dell'abitazione, __________ si assumeva
l'intero onere ipotecario di fr. 80'300.-- gravante la part. n. __________
prima del frazionamento e si impegnava a versare  a ognuno degli altri tre
membri della comunione ereditaria, la madre __________, il fratello __________
e la sorella __________ un importo di fr. 72'500.-- ciascuno. __________, dal
canto suo, pagava agli altri tre membri fr. 5'000.-- ciascuno per l'attribuzione
della part. n. __________ di __________, nata dal frazionamento della part. n.
__________ e la part. n. __________ di __________. Per la concessione del
diritto d'abitazione sull'appartamento al piano terreno della part. n.
__________ di proprietà della figlia __________ e della servitù personale d'uso
di un posteggio, __________ si impegnava a versare alla figlia un importo mensile
di fr. 400.--.
2.
Per il diritto
d'abitazione di cui __________ è titolare l' Ufficio di tassazione di
__________ le ha esposto in media annua un reddito, qualificato d'altra fonte,
di fr. 2'000.-- così calcolato nel biennio di computo:
(reddito 1993 fr. -.- +
reddito 1994 fr. 6'000.--) x 8/12 = fr. 4'000.–
(cfr. notifica della
tassazione IC/IFD 1995-96 del 18 dicembre 1995).
L'esposizione del reddito
d'altra fonte di fr. 2'000.-- di media annua è poi stata confermata in sede di
reclamo, con decisione del 27 gennaio 1997, in cui si argomenta che a norma
delle disposizioni previste dagli art. 21 cpv. 2 LT e 22 cpv. 3 DIFD il valore
locativo, in presenza di un diritto d'abitazione acquistato a titolo oneroso, è
imponibile nella misura del 60%.
3.
Con il presente,
tempestivo ricorso __________ chiede lo stralcio del reddito d'altra fonte.
Argomenta sostanzialmente che dal punto di vista economico la sua posizione è
assolutamente identica a quella del conduttore nell'ambito del contratto di locazione.
Rileva inoltre che le sue pretese derivanti dallo scioglimento della comunione ereditaria
sono state tacitate con l'esecuzione del contratto di divisione, ricevendo
dalla figlia __________ un conguaglio identico a quello versato agli altri due
fratelli.
Sia l'Amministrazione
federale delle contribuzioni sia la Divisione cantonale delle contribuzioni
chiedono nelle loro ispettive osservazioni del 6 maggio 1997 rispettivamente
del 10 giugno 1997 la reiezione del ricorso. Degli argomenti sviluppati dalle
autorità fiscali federali e cantonali verrà detto in seguito, per quanto necessario.
4.
4.1.
Secondo gli articoli 21
cpv. 1 lett. b LIFD e 20 cpv. 1 lett. b LT 1994 è imponibile il valore locativo
di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso
proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a
titolo gratuito.
Gli articoli 22 cpv. 3
LIFD e 21 cpv. 3 LT 1994 dispongono invece che i proventi da rendite vitalizie
e altri proventi periodici da diritti d'abitazione, usufrutti o vitalizi sono
imponibili nella misura del 60 per cento se le prestazioni su cui poggia la
pretesa sono state fornite esclusivamente dal contribuente. Le stesse norme
precisano poi che alle prestazioni del contribuente sono equiparate le
prestazioni dei congiunti e che lo stesso vale per le prestazioni di terzi se
il contribuente ha acquisito la pretesa per devoluzione d'eredità, legato o
donazione.
4.2.
È evidentemente importante
stabilire quali casi di usufrutto e di abitazione rientrino nel campo di
applicazione delle due diverse disposizioni legali, giacché a dipendenza di
tale delimitazione si decide se il valore di un usufrutto o di un diritto di abitazione
debba sottostare all'imposizione integrale oppure ad un'imposizione limitata al
60%.
4.3.
È allora opportuno
ricordare quale sia la
ratio
dell'imposizione agevolata dei redditi da
fonte previdenziale.
Fino al 1954 l'imposta
federale diretta (allora imposta per la difesa nazionale) prevedeva
l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la deduzione dal
reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale
concernente l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli anni dal 1955 al
1958 (
RU
1954 pag. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente
l'imposta federale diretta il nuovo art. 21bis, si è però voluto alleggerire
l'onere fiscale sugli introiti derivanti da assicurazioni di rendite e di
capitali non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del giugno 1955
emanata dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, in:
ASA
23
pag. 514 segg.). Lo sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti, una
volta maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno
l'imposta sul reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal
profilo economico, a rimborsi di capitale (
FF
1954 pag. 853 in fondo; art.
21bis DIFD; cfr.
STF
del 15 giugno 1990 in re S. SA;
Känzig
, Direkte
Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, pp. 347 ss. e 476 s.).
Nel progetto di nuova
legge sull'imposta federale diretta, presentato nel 1983, il Consiglio federale
aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a favore del c.d.
"sistema vodese", consistente nella deduzione integrale di premi e
contributi e nell'imposizione integrale delle rendite (
Zuppinger/Böckli/Locher/Reich
,
Steuerharmonisierung, Berna 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha peraltro
preferito ritornare al sistema tradizionale dell'imposizione di quella parte di
ogni rendita che si presenta quale vero e proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD,
art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore ticinese si è adeguato a tale decisione del
legislatore federale.
4.4.
Dunque, le nuove
legislazioni federale e cantonale sull'imposta sul reddito prevedono che le
rendite da fonti previdenziali siano imposte solo nella misura di 3/5, a condizione
però che «le prestazioni su cui poggia la pretesa [siano] state fornite esclusivamente
dal contribuente». Proprio perché i premi e i contributi non sono a carico del
solo beneficiario, non rientrano nel campo di applicazione di tali disposizione
né le rendite AVS/AI né le prestazioni delle istituzioni di previdenza
professionale; al contrario, le stesse leggi prevedono per tali redditi
l'imposizione integrale (art. 22 cpv. 1 LIFD e art. 21 cpv. 1 LT 1994). Per il
1° e il 2° Pilastro vige peraltro il principio della deducibilità integrale dei
contributi.
4.5.
L'aspetto più innovativo
della nuova disciplina legislativa delle rendite è rappresentato
dall'estensione del suo ambito di applicazione: la regola dell'imposizione
agevolata è ora applicabile, oltre che alle vere e proprie rendite
previdenziali, anche ai diritti di abitazione ed agli usufrutti. È vero infatti
che la natura giuridica di tali diritti differisce sostanzialmente da quella
della rendita vitalizia, se solo si pensa che quest'ultima ha un mero carattere
obbligatorio e si fonda su un contratto, mentre l'usufrutto e l'abitazione sono
diritti reali limitati; tuttavia, dal punto di vista economico, presentano tali
analogie da giustificare un uguale trattamento fiscale. Al momento in cui viene
costituito l'usufrutto (o il diritto di abitazione) su un immobile, infatti, il
diritto di utilizzarlo viene trasferito ad un terzo per un certo lasso di
tempo, durante il quale al proprietario resta solo la «nuda proprietà». Il
valore dell'immobile diviene allora molto inferiore per il proprietario, mentre
il diritto che è attribuito all'usufruttuario assume un vero e proprio valore
patrimoniale. La suddivisione del valore dell'immobile, operata al momento
della costituzione, non rimane costante, ma evolve continuamente: col
trascorrere degli anni, tende a spostarsi nuovamente in direzione dello stato
primitivo. La nuda proprietà tende così a perdere la sua iniziale
"nudità", mentre il diritto d'uso dell'usufruttuario perde
progressivamente valore (
Locher
, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen
Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in
SJZ
87/1991 pp. 185 e
188-191).
4.6.
In quali casi dunque il
diritto di usufrutto e quello di abitazione sarebbero assoggettati
all'imposizione agevolata prevista dagli articoli 22 cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3
LT? Non sempre, ovviamente, poiché altrimenti si vuoterebbe di significato la
disposizione di cui agli articoli 21 cpv. 1 lett. b LIFD e 20 cpv. 1 lett. b LT
1994, secondo cui è imponibile il valore locativo di immobili o di parti di
essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo
diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito. Proprio
quest'ultima precisazione («usufrutto ottenuto a titolo gratuito») permette di
identificare il discrimine tra i campi di applicazione delle due diverse
discipline: l'imposizione al 100% sarà riservata agli usufrutti ottenuti a
titolo gratuito, mentre quella al 60% varrà per gli usufrutti ottenuti a titolo
oneroso (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Zurigo 1995, pp. 90 s. e 96; di diverso avviso Locher, op. cit.,
p. 209).
5.
5.1.
Nel caso in esame, la
ricorrente faceva parte con i figli __________, __________ e __________ della
comunione ereditaria fu __________, che è stata sciolta il 7 aprile 1993.
In quell'occasione, la
part. n. __________ RFP di __________, dopo frazionamento, veniva attribuita a
__________, che si assumeva l'intero onere ipotecario e il versamento di un
importo di fr. 72'500.-- a ciascuno degli altri tre membri dell'invisa, cioè
alla madre e agli altri due fratelli. Contestualmente __________ concedeva alla
madre __________ un diritto d'abitazione vita natural durante sull'appartamento
al piano terreno e una servitù d'uso di un posto macchina contro un canone
mensile di fr. 400.--.
In discussione è il
trattamento fiscale del diritto di abitazione e del relativo canone.
5.2.
L'usufrutto e il diritto
di abitazione possono essere concessi a titolo gratuito o a titolo oneroso.
Il corrispettivo per la
costituzione di un usufrutto a titolo oneroso è rappresentato perlopiù da una prestazione
unica, più raramente da prestazioni periodiche.
5.3.
Esprimendosi in un recente
giudizio sull'usufrutto a titolo gratuito, questa Camera (
CDT
n.
__________.__________.__________ dell' 11 ottobre 1996 in re L. e B. Da.) ha
rilevato che, nel caso dell'usufrutto gratuito, bisogna distinguere due eventualità:
•  il
diritto reale può essere attribuito gratuitamente ad una persona che fino ad
allora non aveva alcun diritto: non vi è allora alcun trasferimento di
proprietà dell'immobile gravato;
•  oppure
il proprietario può riservarsi il diritto reale al momento in cui trasferisce –
a titolo gratuito o oneroso – la proprietà dell'immobile.
Se, nella prima ipotesi,
la gratuità dell'usufrutto è pacifica, nel secondo questa Camera ha stabilito che
il proprietario, che si riserva un usufrutto o un' abitazione al momento in cui
trasferisce - a titolo gratuito o oneroso - la proprietà di un immobile, non acquista
un diritto reale a titolo oneroso. Infatti, al momento del trasferimento, l'
immobile è già gravato dall' usufrutto o dal diritto di abitazione, sicché il
proprietario che aliena l' oggetto non trasferisce all' acquirente il diritto
reale che egli stesso si è riservato. Secondo la giurisprudenza di questa
Camera, è dunque imponibile al 100% il valore di un usufrutto che un padre si è
riservato al momento di donare la casa ai figli (
CDT
n.
__________.__________.__________ dell' 11 ottobre 1996 in re L. e B. Da., consid.
5).
5.4.
Nel presente caso, invece,
il problema, anche se presenta talune analogie con la fattispecie
precedentemente giudicata da questa Camera, è quello del diritto d'abitazione a
titolo oneroso, poiché la ricorrente ha pattuito il diritto d'abitazione con la
figlia __________ contro il versamento di un canone mensile di fr. 400.--.
__________ non si è
infatti riservata, come nel caso precedentemente giudicato da questa Camera il
diritto d'abitazione, ma lo ha pattuito solo dopo lo scioglimento della
comunione ereditaria, dopo aver ottenuto dalla figlia un compenso di importo
identico a quello ricevuto dagli altri suoi due figli.
6.
6.1.
Assodato che in concreto
__________ ha concesso il diritto di abitazione alla madre a titolo oneroso e,
meglio, dietro versamento di un importo mensile di fr. 400.-- oltre alle spese
normalmente a carico dell’inquilino, si tratta di stabilire se esso rientri
nell'ipotesi prevista dall'art. 22 cpv. 3 LIFD e l'art. 21 cpv. 3 LT, vale a
dire se esso debba essere imposto nella misura del 60%.
6.2.
Orbene, come si è detto,
il corrispettivo per la costituzione di un usufrutto a titolo oneroso è
rappresentato di regola da una prestazione unica, più raramente da prestazioni
periodiche.
In caso di attribuzione di
un diritto di abitazione a titolo oneroso mediante pagamento di una prestazione
unica – evenienza che per altro non è data nel caso in esame – la situazione
risulta chiara e non dà luogo a discussione. Attenzione differenziata merita
invece la seconda ipotesi. Occorre in altre parole chiedersi se ogni pagamento
periodico dia luogo a imposizione giusta i citati articoli 22 cpv. 3 LIFD e 21
cpv. 3 LT.
6.3.
La risposta va cercata
nella
ratio
della norma.
Come già ricordato al consid.
4.3 l'alleggerimento dell'onere fiscale sugli introiti derivanti da
assicurazioni di rendite e di capitali non suscettibili di riscatto era stato voluto,
vigente il DIFD, per evitare che i contribuenti, una volta maturato il diritto
alla rendita, si trovassero a pagare appieno l'imposta sul reddito per entrate
assimilabili in parte più o meno grande, dal profilo economico, a rimborsi di
capitale.
La LIFD ha confermato tale
ordinamento. Infatti il Parlamento, contrariamente all'avviso dell'Esecutivo
federale, ha inteso continuare a imporre quale reddito solo quella parte di
ogni rendita che si presenta quale vero e proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD,
art. 7 cpv. 2 LAID).
6.4
Se ne deve necessariamente
dedurre che la prestazione periodica fornita per ottenere il versamento di una
rendita vitalizia o del provento periodico da diritto d'abitazione deve
precederla. In altre parole, la componente di capitale, che viene rimborsata
con il versamento della prestazione periodica, deve già essere stata corrisposta
(
Agner/Jung/Steinmann
, op. cit., p. 96).
6.5.
Orbene, nel caso in esame
questa Camera non intravede alcuna componente di rimborso del capitale nel
versamento mensile di fr 400.-- da parte della ricorrente alla figlia
__________ per l’appartamento di due locali, cucina e servizi sito a pianterreno
dell’abitazione di __________.
L’argomento sviluppato dall’AFC
nelle proprie osservazioni del 6 maggio 1997 non convince. Vero è che
__________ faceva parte con i tre figli della comunione ereditaria del defunto
marito e che come tale era proprietaria comune del bene di __________. Il che
potrebbe far ritenere che essa si sia riservata un diritto d’abitazione vita natural
durante sull’appartamento sito a pianterreno della casa di __________ e quindi
far apparire la presente fattispecie analoga a quella già decisa da questa
Camera in CDT n. __________.__________.__________ dell’ 11 ottobre 1996.
Questa interpretazione non
convince, poiché, come già si è rilevato, __________ è stata estromessa dalla
comunione ereditaria, al pari degli altri due figli __________ e __________,
ricevendo significativamente da __________ il medesimo importo e non un importo
ridotto, in cui fosse stato computato il valore del diritto d’abitazione. Dal
contratto di divisione ereditaria non risulta che per la concessione del
diritto d’abitazione da parte della figlia alla madre vi siano stati compensi
in capitale.
In simili condizioni,
questa Camera ritiene che la reale situazione è quella descritta dalla
ricorrente. Dopo essere stata liquidata dalla figlia, essa ha continuato ad
abitare nell’appartamento sito al pianterreno della casa di __________ pagando
il canone di locazione e le relative spese. In questo contesto, non sono ravvisabili
nelle prestazioni periodiche delle componenti di rimborso di capitale. Per la
ricorrente il diritto d’abitazione iscritto a RF costituisce, una garanzia
supplementare, di natura reale.
6.6.
Come afferma Känzig, anche
se con riferimento all’art. 21 cpv. 1 lett. b DIFD, “das Wohnrecht kann auf einem
entgeltlichen Rechtsgeschäft beruhen. Dann liegt ihm ein Mietvertrag zu Grunde”,
con la conseguenza che “der Grundeigentümer hat die Leistungen des Wohnberechtigten
als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zu versteuern” e che “für den Wohnberechtigten
stellt der Mietwert der Wohnung kein Einkommen dar, weil er für ihn - wie der Mietwert
einer gemieteten Wohnung für den Mieter - kein Reinvermögenszugang ist” (
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 308).
A conclusione analoga
nella sostanza, ma decisamente meno praticabile dal profilo concreto giunge
anche Ruf, che considera
imponibile al proprietario
la prestazione periodica e al titolare del diritto il valore locativo, ritenuto
che egli potrà nondimeno dedurre il canone periodicamente versato al
proprietario, come pure le spese di gestione e manutenzione (cfr.
Ruf
,
Die wehrsteuerrechtliche Behandlung des Wohnrechtes, in
ASA
49 p. 409 e
s.).
Locher, dal canto suo,
considera che un diritto d'abitazione contro prestazioni periodiche abbia
sempre alla base un contratto di locazione e che pertanto, in linea di
principio, basterebbe l'annotazione del negozio obbligatorio a RF (art. 261b
cpv. 1 CO; art. 71 cpv. 1 ORF;
Lachat/Micheli
, Le nouveau droit de bail,
Losanna 1992, p. 304 e s.) per ottenere gli stessi effetti senza dover
procedere alla costituzione della servitù personale (cfr.
Locher
, op.
cit., p. 187).
6.7.
In simili condizioni, il
reddito d’altra fonte di fr. 2’000.– di media annua esposto alla ricorrente va
stralciato. Il reddito della sostanza derivante dalla locazione, assistita da
diritto d’abitazione, dell’appartamento di due locali al pianterreno della casa
di __________ va integralmente esposto – come d’altronde risulta essere
avvenuto – alla proprietaria dell’immobile.
6.8.
A titolo del tutto abbondanziale
si vuol rilevare che nella partita fiscale dei coniugi __________ ed
__________, presa visione del contratto di divisione ereditaria prodotto da
__________, l' Ufficio di tassazione ha adottato la medesima soluzione cui è
giunta nel presente giudizio questa Camera, imponendo alla proprietaria l'intero
canone di locazione incassato dal 1° maggio al 31 dicembre 1994 (fr. 3'200.--)
in media annua (fr. 1'600.--).
6.9.
La fondatezza di tale
soluzione  - sia rilevato a titolo ancor più abbondanziale -  risulta
indirettamente confermata dal fatto che, se __________ dovesse rinunciare al diritto
d'abitazione e continuare ad abitare il proprio appartamento quale inquilina della
figlia, la soluzione non potrebbe essere se non la stessa cui è giunta questa Camera,
con l'ulteriore avvertenza che la rinuncia per così dire anticipata al diritto
d'abitazione non farebbe nascere nessuna pretesa di restituzione verso la
figlia proprietaria dell'immobile, poiché per l'acquisto del diritto non è
stata versata alcuna controprestazione in capitale.
7.
In conclusione,
secondo questa Camera il diritto d'abitazione a titolo oneroso va suddiviso in
due categorie: diritto d'abitazione a titolo oneroso senza caratteristiche
previdenziali e diritto d'abitazione a scopo previdenziale. Nel primo caso il
relativo reddito va esposto pienamente al proprietario che ne incassa il canone
(art. 21 cpv. 1 lett.
a
LIFD; cfr. inoltre
supra
, consid. 6.6);
nel secondo caso, invece, le modalità impositive sono quelle prevista dall'art.
22 cpv. 3 LIFD, che comportano l'imposizione del reddito nella misura del 60%.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 27 gennaio 1997 è riformata nel senso
che è stralciato il reddito d’altra fonte di fr. 2’000.-- di media annua.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: