ti_gerichte · 80.2007.79 · 2006-05-29 · it

Imposta alla fonte: conformità con Accordo sulla libera circolazione, "quasi residenti", deduzione alimenti

Tessin Camera di diritto tributario 23.03.2009 80.2007.79
Tessin Camera di diritto tributario 23.03.2009 80.2007.79
Ticino Camera di diritto tributario 23.03.2009 80.2007.79

Incarto n.
80.2007.79
Lugano
23 marzo 2009
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributar
io
del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretar
io
Rocco
Filippini, vicecancelliere
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 14 giugno 2007 contro la decis
io
ne del 16 magg
io
2007 in materia di imposte alla fonte.
Fatti
A.
RI 1, residente a __________
(__________), è assoggettato all’imposta alla fonte nel Canton Ticino, quale
dipendente della ditta __________ di __________.
Con istanza del 23 maggio
2006, il contribuente, rappresentato dall’__________, chiedeva all’Ufficio delle
imposte alla fonte il riconoscimento degli alimenti versati alla moglie
separata ed ai propri figli, a titolo di deduzione individuale non considerata
nelle aliquote.
B.
L’Ufficio delle
imposte alla fonte respingeva l’istanza con decisione del 29 maggio 2006,
osservando che il contribuente frontaliero è limitatamente imponibile in Svizzera,
ragione per cui le sole deduzioni ammesse sono solo quelle che presentano una relazione
diretta con i redditi tassati alla fonte.
C.
Il contribuente
impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 9 giugno 2006, nel quale
contestava la violazione degli accordi bilaterali tra la Confederazione
Svizzera e l’Unione europea, evidenziando la disparità di trattamento esistente
“tra cittadini UE occupati in Svizzera e residenti in Svizzera”. Censurava
inoltre la violazione della convenzione tra la Confederazione Svizzera e la
Repubblica italiana per evitare la doppia imposizione.
L’Ufficio delle imposte
alla fonte respingeva il reclamo, con decisione del 16 maggio 2007, sostenendo
che le sole deduzioni ammesse, per evidenti ragioni di praticabilità, erano
quelle già incluse forfetariamente nelle aliquote. Aggiungeva poi che per i
frontalieri “vige la presunzione secondo la quale essi dispongono di ulteriori
redditi e valori patrimoniali, imponibili esclusivamente all’estero, per cui il
diritto di tassarli spetta prioritariamente al loro Stato di domicilio”.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede nuovamente di poter
dedurre i contributi alimentari versati alla moglie ed ai figli, rielaborando
le argomentazioni già sottoposte all’autorità di tassazione.
Nelle proprie osservazioni
del 23 luglio 2007, l’Ufficio delle imposte alla fonte si sofferma sulle
difficoltà pratiche nell’accertare eventuali redditi e/o sostanza estera di un
contribuente imposto alla fonte, ciò che rende, a suo avviso, di fatto
inapplicabile la sentenza Schumacker citata dal ricorrente.
Diritto
1.
1.1.
S
ono
soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il loro reddito da attività
lucrativa dipendente:
a.
i
lavoratori stranieri che, senza permesso di domicil
io
della polizia degli stranieri, hanno domicil
io
o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT; art. 83 LIFD);
b.
i lavoratori che, senza domicil
io
o dimora fiscali in Svizzera, esercitano un’attività lucrativa
dipendente nel Cantone per brevi per
io
di, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).
L’imposta è
prelevata sui proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).
Presupposto
per la sua trattenuta è che la “fonte” si trovi, rispettivamente, in Svizzera e
nel Canton Ticino, ovvero che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata
da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton Ticino. Se
ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei contribuenti in
questione viene tassato nell’ambito della procedura ordinaria (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,
Zurigo 1995, p.
341).
1.2.
Secondo l’art. 33 LAID, la
ritenuta d’imposta
è fissata in base alle aliquote dell’imposta
sul reddito delle persone fisiche e comprende le imposte federali, cantonali e
comunali (cpv. 1). Per i coniugi che vivono in comun
io
ne domestica e che esercitano entrambi un’attività lucrativa, la
ritenuta d’imposta è fissata tenendo conto del reddito complessivo (cpv. 2). Le
spese profess
io
nali, i premi
d’assicuraz
io
ne nonché le deduz
io
ni per oneri familiari e quella in caso di
attività lucrativa dei due coniugi sono prese in consideraz
io
ne forfetariamente (cpv. 3).
In sintonia
con tale normativa, l’art. 86 cpv. 1 LIFD prevede che la tariffa tenga conto di
importi forfetari per le spese profess
io
nali (art. 26 LIFD) e i premi d’assicuraz
io
ni (art. 33 cpv. 1 lett. d, f e g LIFD) nonché delle deduz
io
ni degli oneri familiari (art. 35 e 36 LIFD).
Analogamente, l’art. 107 cpv. 1 LT dispone che le aliquote d’imposta alla fonte
tengano conto, in forma forfetaria delle spese profess
io
nali (art. 25 LT) e per premi di assicuraz
io
ne (art. 32 cpv. 1 lett. d, f e g LT), nonché della deduz
io
ne per figli (art. 34 lett. a LT).
L’allestimento delle aliquote è di competenza dell’Amministraz
io
ne federale delle contribuz
io
ni per l’imposta federale diretta (art. 85 cpv.
1 LIFD) e del Consigl
io
di Stato per
l’imposta cantonale (art. 106 cpv. 1 LT).
2.
2.1.
Sebbene il diritto
svizzero dell’imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell’imposizione
del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell’imposizione in
base alla capacità contributiva, nel caso dell’imposizione alla fonte vengono
tuttavia presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali
e le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini
dell’imposizione, vengono valutate soltanto in misura limitata. La radicale
difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e
della procedura di tassazione alla fonte, dall’altro, fa sì che debba essere
del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato
alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno
all’imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt’al più aspirare
ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque,
il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale
misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell’imposta
alla fonte acquistano una portata inaccettabile (
Zigerlig/Rufener
, in:
Zweifel/Athanas
[a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Basilea/Francoforte 1997, Vol. I/1, n. 4 ad art. 32-38 LAID, p. 425;
Zigerlig
, Quellensteuern, in:
Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berna
1993, p. 376; v. anche
Pedroli
,
in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,
Basilea 2008, n. 5 ad art. 83-101 LIFD, p. 1004
).
2.2.
Per quanto
qui di interesse, il Tribunale federale ha invece espressamente riconosciuto
che la tassaz
io
ne alla fonte dei lavoratori
dipendenti senza domicil
io
o dimora
fiscali in Svizzera è fondata su motivi oggettivi (in particolare facilitare la
riscoss
io
ne delle imposte nei
confronti di persone che risiedono solo temporaneamente o per brevi per
io
di in Svizzera, alle quali non si potrebbe
imporre tutti gli obblighi di collaboraz
io
ne che comporta la procedura ordinaria), concludendo per la sua
compatibilità con il princip
io
costituz
io
nale della parità di trattamento, sancito
dall’art. 8 Cost. fed. (DTF 124 I 251 = ASA 69 p. 820 = RDAF 1999 I 489). L’Alta
Corte ha sottolineato al proposito che evidenti rag
io
ni di praticabilità impongono di procedere a delle semplificaz
io
ni, motivo per cui le particolarità del
contribuente, rilevanti dal punto di vista fiscale, possono essere considerate
soltanto in maniera limitata
(decisione TF n. 2P.145/1999 e 2A.216/1999
del 31 gennaio 2000, in: RDAT II-2000 n. 21t;
v. anche
Pedroli
, op. cit.,
n. 6 ad art.
83-101 LIFD, p. 1005).
2.3.
Non va
infine dimenticato che la ritenuta alla fonte conosce la cosiddetta procedura
di rettifica dell’aliquota, istituita dall’art. 2 lett.
e
dell’Ordinanza
del 19 ottobre 1993 sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta
federale diretta (OIFo; RS 642.118.2). Ora, contrariamente a quanto sembra
sostenere l’autorità di tassazione, tale procedura, non prevista espressamente
dalla legge, è tuttora condivisa dalla maggior parte della dottrina ed anche
dalla giurisprudenza, almeno quando si tratta di contribuenti con domicilio o
dimora fiscale in Svizzera (
Locher
,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Therwil/Basilea 2001,
n. 6 ad art. 83 ss. LIFD, p. 737 e dottrina citata; decisione TF n. 2A.461/2005
del 14 marzo 2006 consid. 3.2). Nel suo campo di applicazione rientrano fra
l’altro proprio gli alimenti versati all’ex coniuge ed ai propri figli,
trattandosi di deduzioni generali espressamente disciplinate dagli art. 33 LIFD
e 32 LT (
Richner/Frei/Kaufmann
,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 15 ad art. 86 LIFD, p. 750; v. anche
Pedroli
, op. cit., n. 7 ad art. 86
LIFD, p. 1030).
Deve essere aggiunto, in
questo contesto, che più problematica appare senz’altro l’applicazione della
procedura di rettifica dell’aliquota nel caso dei contribuenti senza domicilio
o dimora fiscale in Svizzera. In questa ipotesi, infatti, si deve distinguere
fra le deduzioni che sono direttamente legate ai redditi assoggettati
all’imposta in Svizzera e le altre. Per le prime, soprattutto per i contributi
versati alla previdenza individuale vincolata (pilastro 3a), vi sono autori che
ammettono la possibilità di una corrispondente correzione dell’aliquota, proprio
in considerazione del fatto che si tratta di una deduzione legata al reddito
del lavoro (
Locher
, op. cit., n.
40 ad art. 91 LIFD;
Pedroli
, op.
cit., n. 20 ad art. 91 LIFD, p. 1047;
Zigerlig/Jud
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
vol.
I/2b, 2a ediz., Basilea 2008, n. 13 ad art. 91 LIFD, p.
53-54;
contra
:
Agner/Jung/Steinmann
,
op. cit., n. 3 ad art. 91 LIFD;
Yersin
,
L’évolut
io
n du droit fiscal en
matière de prévoyance profess
io
nnelle
et de prévoyance individuelle liée, in: ASA 62 p. 136).
Per
le deduz
io
ni generali, che non sono
legate a redditi determinati, il problema è che, seguendo le regole generali in
materia di ripartiz
io
ne internaz
io
nale, esse dovrebbero venire dedotte in misura
proporz
io
nale al reddito soggetto
alla sovranità fiscale svizzera. Considerata la natura dell’imposta alla fonte,
che esclude simili ripartiz
io
ni,
dovrebbe essere escluso il riconoscimento di tali deduz
io
ni. Di diverso avviso è
Locher
(op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD, p. 843), che ritiene ammissibile una correz
io
ne dell’aliquota anche per i contribuenti
limitatamente imponibili, in particolar modo per tener conto dell’Accordo sulla
libera circolaz
io
ne.
2.4.
Alla luce delle considerazioni
che precedono, la decisione dell’autorità di tassazione di non dedurre dal
reddito imponibile in Svizzera del ricorrente gli importi di denaro che questi
ha versato a titolo di alimenti alla moglie separata ed ai figli __________ e __________,
risulta dunque conforme al diritto in vigore, riservato l’ultimo aspetto
esaminato, che sarà approfondito nelle considerazioni che seguono, in relazione
all’Accordo sulla libera circolazione.
3.
3.1.
Nel gravame qui in esame,
il ricorrente censura anzitutto la violazione dell’art. 25 della Convenzione
del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per
evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia
di imposte sul reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41), secondo cui i
nazionali di uno Stato contraente, siano essi residenti o non di uno degli
Stati contraenti, non sono assoggettati nell’altro Stato contraente ad alcuna
imposizione od obbligo ad essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui
sono o potranno essere assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si
trovino nella stessa situazione. In particolare, i nazionali di uno Stato
contraente che sono imponibili nell’altro Stato contraente fruiscono delle
esenzioni, degli abbattimenti alla base, delle deduzioni e riduzioni d’imposte
o tasse concessi per carichi di famiglia ai nazionali di detto altro Stato
trovantisi nelle medesime condizioni (art. 25 cpv. 1 CDI-I).
3.2.
In occasione della già
citata sentenza del 31 gennaio 2000, il Tribunale federale ha avuto modo di
sottolineare che l’art. 25 CDI-I si limita a sancire il divieto di operare in
materia fiscale delle discriminazioni dirette, ovvero fondate unicamente sulla
cittadinanza del contribuente (RDAT II-2000 n. 21t).
Per rapporto alla vertenza
in esame, tale censura sarebbe pertanto da accogliere unicamente qualora si
dovesse giungere alla conclusione che il diritto svizzero riconosce ad un
cittadino elvetico domiciliato in Italia, ma attivo a livello professionale quale
dipendente nel suo Paese d’origine, il diritto di dedurre dal proprio reddito
da lavoro gli alimenti versati al coniuge separato o divorziato e per il
mantenimento dei propri figli minorenni. Ciò è manifestamente da negare dal
momento che l’art. 91 LIFD (art. 114 LT) sottopone al regime della trattenuta
alla fonte tutti i lavoratori senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera,
indipendentemente dalla loro nazionalità.
3.3.
Nella misura in cui la
decisione impugnata non dà luogo a nessuna disparità di trattamento fondata
sulla cittadinanza del contribuente, appare pacifico che la stessa non è lesiva
dei principi stabiliti dall’art. 25 cpv. 1 CDI-I. Del resto, tale opinione è
condivisa anche dalla dottrina, secondo cui il fatto di accordare determinati
vantaggi fiscali unicamente ai contribuenti residenti, ad esclusione dei
contribuenti limitatamente assoggettati alla sovranità fiscale del nostro Paese
in virtù della loro appartenenza economica, non disattende le convenzioni
internazionali stipulate dalla Svizzera al fine di prevenire la doppia imposizione
internazionale né, come visto, la Costituzione federale (
Rivier
, L’égalité devant l’impôt des
travailleurs suisses et étrangers, in: ASA 71 p. 97, 115; v. anche
Pedroli
, op. cit., n. 9 ad art. 83-101
LIFD, p. 1006 e riferimenti ivi citati).
Su questo punto, il
gravame risulta pertanto infondato.
4.
4.1.
Altro discorso vale invece
in merito alla postulata violazione dell’Accordo bilaterale del 21 giugno 1999
tra la Confederazione Svizzera, da una parte, e la Comunità europea ed i suoi
Stati, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone (ALC; RS
0.142.112.681).
L’art. 2 ALC prevede una
clausola generale di non discriminazione, secondo la quale i cittadini di una
parte contraente che soggiornano legalmente sul territorio di un’altra parte
contraente non devono essere oggetto di alcuna discriminazione fondata sulla
nazionalità.
L’art. 21 ALC si occupa
specificatamente del rapporto delle sue prescrizioni con il diritto tributario.
Il primo capoverso afferma
che le disposizioni dell’ALC lasciano impregiudicate le disposizioni degli
accordi bilaterali tra la Svizzera e gli Stati membri della Comunità europea in
materia di doppia imposizione; a tale proposito menziona in particolare la definizione
di lavoratore frontaliero secondo gli accordi di doppia imposizione.
Il secondo capoverso
concretizza meglio il divieto di discriminazione e sottolinea che “nessun
elemento dell’ALC vieta alle parti contraenti di operare distinzioni,
nell’applicare le disposizioni pertinenti della loro normativa tributaria, tra
contribuenti la cui situazione non è comparabile, segnatamente per quanto
riguarda il luogo di residenza”.
Infine, per l’art. 21 cpv.
3 ALC nessun elemento dell’Accordo vieta alle parti contraenti di adottare o di
applicare misure volte a garantire l’imposizione, il pagamento o il recupero
effettivo delle imposte o a prevenire l’evasione fiscale conformemente alle disposizioni
della normativa tributaria nazionale di una parte contraente o agli accordi tra
la Svizzera, da un lato, e uno o più Stati membri della Comunità europea,
dall’altro, volti ad evitare la doppia imposizione, oppure di altre intese fiscali.
L’art. 9 cpv. 2
dell’allegato I precisa inoltre che il lavoratore dipendente ed i membri della
sua famiglia, a prescindere che siano cittadini svizzeri o dell’UE, devono godere
degli stessi vantaggi fiscali e sociali.
4.2.
È immediatamente evidente
che il divieto di discriminazione previsto dall’Accordo ha una portata che va
oltre le corrispondenti disposizioni delle convenzioni in materia di doppia
imposizione (CDI).
È escluso in particolare
che l’art. 21 ALC limiti la sua efficacia in materia fiscale.
Per quanto concerne l’art.
21 cpv. 1 ALC, non afferma affatto un primato delle disposizioni relative al
divieto di discriminazione contenute nelle CDI, rispetto a quella dell’Accordo
stesso, bensì si riferisce essenzialmente all’estensione della nozione di frontalieri
prevista dall’Accordo (cfr.
Rivier
,
op. cit., p. 118;
Locher
, op.
cit., n. 34 ad art. 83 ss.
LIFD, p. 751;
Pedroli
, op. cit., n. 12 ad art. 83-101
LIFD, p. 1007;
Zigerlig/Jud
, op.
cit., n. 11 ad art. 83-101 LIFD, p. 8-9).
Neppure
l’art. 21 cpv. 2 ALC può venire interpretato nel senso di riservare le disposizioni
sul divieto di discriminazione delle CDI. Infatti, vieta ogni discriminazione
non appena due contribuenti si trovino in situazioni
comparabili
, senza
che vi sia quindi la necessità che siano effettivamente
uguali
(cfr.
Rivier
, op. cit., p. 118;
Locher
, op. cit., n. 35 ad art. 83 ss.
LIFD, p. 751;
Zigerlig/Jud
,
op. cit., n. 11 ad art. 83-101 LIFD, p. 9).
L’art. 21 cpv. 3 ALC, a sua volta, costituisce in modo abbastanza chiaro
una riserva a favore dell’imposiz
io
ne
alla fonte prevista dall’ordinamento svizzero, senza tuttavia derogare al
princip
io
del divieto di discriminaz
io
ne (
Locher
,
op. cit., n. 36 ad art. 83 ss. LIFD, pp. 751-752).
4.3.
Secondo il Consiglio
federale, l’accordo sulla libera circolazione delle persone, entrato in vigore
il 1° giugno 2002, non rende necessarie modifiche nella normativa svizzera in
materia di imposta alla fonte. Per quanto concerne in particolare i lavoratori
con domicilio
o dimora fiscali
all’estero, sostiene che la
normativa giuridica prevede in Svizzera una tassazione alla fonte del reddito
da attività lucrativa non soltanto per gli stranieri, bensì anche per i
cittadini svizzeri qualora esercitino un’attività in Svizzera solo durante
brevi periodi, durante la settimana oppure come frontalieri.
Pur riconoscendo che il
divieto di discriminazione dell’art. 21 cpv. 2 ALC è più restrittivo di quello
disposto dagli accordi bilaterali in materia di doppia imposizione, il Consiglio
federale è dell’avviso che il sistema dell’imposta alla fonte svizzero soddisfi
nell’insieme le esigenze poste dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia
delle Comunità europee (CGCE) riguardo al principio della parità di
trattamento. Da una parte, le aliquote relative all’imposta alla fonte si
basano sulla tariffa della tassazione ordinaria e considerano non soltanto le
spese professionali, bensì anche le deduzioni sociali del contribuente; d’altra
parte, la procedura prevede la possibilità, nel singolo caso, di correzioni
della tariffa o la considerazione di deduzioni supplementari (FF 1999 I 5308).
4.4.
La giurisprudenza non ha
ancora avuto occasione di pronunciarsi in merito agli effetti dell’entrata in
vigore dell’ALC sull’imposta alla fonte. Solo il Tribunale cantonale del Canton
Turgovia, in una recente sentenza del 3 settembre 2008, chiamato a giudicare la
situazione di un
lavoratore straniero con domicil
io
fiscale in Svizzera (ma senza permesso di
domicil
io
della polizia degli
stranieri), ha concluso per la compatibilità
della normativa in materia
di imposta alla fonte con il divieto di discriminazione di cui all’art. 2 ALC,
sottolineando il primato della normativa tributaria nazionale e delle convenzioni
bilaterali, alla luce di quanto disposto dall’art. 21 cpv. 1 e 3 ALC (cfr. StE
2008 A 32 n. 11).
4.5.
La questione della conformità
dell’imposizione alla fonte, con particolare riguardo alla situazione del
contribuente senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera, deve essere qui meglio
approfondita.
Per stabilire la portata
del divieto di discriminazione contenuto nell’ALC si deve anzitutto
interpretarlo correttamente, seguendo le indicazioni fornite dallo stesso Accordo.
Ebbene, secondo l’art. 16 cpv. 2 ALC, nella misura in cui l’applicazione
dell’Accordo implica nozioni di diritto comunitario, si terrà conto della giurisprudenza
pertinente della Corte di giustizia delle Comunità europee precedente alla data
della sua firma. La giurisprudenza della Corte successiva alla firma dell`Accordo
verrà comunicata alla Svizzera. Per garantire il corretto funzionamento
dell’Accordo, il Comitato misto determina, su richiesta di una delle parti
contraenti, le implicazioni di tale giurisprudenza.
Come più volte ribadito
dal Tribunale federale, e come ammesso implicitamente anche dal Consiglio
federale, ai fini dell’interpretazione delle disposizioni contenute nell’ALC, è
dunque determinante la giurisprudenza della CGCE, perlomeno quella precedente
al 21 giugno 1999, data della firma dell’Accordo (DTF 134 V 284; 133 V 367; 132
V 423). Di tale necessità tiene segnatamente conto il citato art. 16 cpv. 2
ALC, che fornisce alcune indicazioni in merito all’attenzione da prestare a
questa giurisprudenza, a dipendenza che la stessa sia anteriore o posteriore
alla conclusione dell’Accordo. In quest’ultimo caso, spetterà in particolare al
giudice svizzero chiedersi se la Corte di giustizia lussemburghese abbia
apportato elementi di novità alla sua precedente prassi (
Borella/Grisanti
, La rilevanza della giurisprudenza
della CGCE per il giudice svizzero, in: Corti/Mini/Noseda/Postizzi [a cura di],
Diritto senza devianza, Studi in onore di Marco Borghi, Basilea/Ginevra/Monaco
2006, p. 211).
4.6.
Per quanto attiene alla
portata del divieto di discriminazione nell’ambito delle imposte dirette, vi
sono diverse sentenze della CGCE.
Nella celebre sentenza
Schumacker del 14 febbraio 1995 (causa C-279/93, Racc. 1995, p. I-225), anteriore
alla data della firma dell’Accordo, la CGCE ha anzitutto evidenziato che le
norme relative alla parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni
palesi in base alla cittadinanza, ma anche qualsiasi discriminazione
dissimulata che, basandosi su altri criteri di distinzione, pervenga al
medesimo risultato. Ha quindi riconosciuto che la situazione dei residenti non
è di regola paragonabile a quella dei non residenti in un dato Stato, in quanto
presenta differenze oggettive per quanto attiene sia alla fonte dei redditi sia
alla capacità contributiva personale o alla presa in considerazione della
situazione personale e familiare. La Corte ha nondimeno precisato che, in
presenza di un vantaggio fiscale rifiutato unicamente ai non residenti, una
disparità di trattamento tra queste due categorie di contribuenti può essere
qualificata come una discriminazione, perlomeno qualora non sussista alcuna obiettiva
diversità di situazione, tale da giustificare una disparità di trattamento tra
queste due categorie di contribuenti. È così giunta alla conclusione che, se un
contribuente limitatamente imponibile non percepisce un reddito significativo
nel suo Stato di residenza, di modo che quest’ultimo non è in grado di accordargli
quei vantaggi che derivano dalla sua situazione personale e famigliare, esso va
paragonato ad un contribuente residente.
Nell’altrettanto nota
sentenza Gschwind del 14 settembre 1999 (causa C-391/97, Racc. 1999, p.
I-5451), successiva alla data della firma dell’Accordo, la CGCE ha precisato la
sua precedente giurisprudenza, stabilendo che un contribuente trae la parte essenziale
delle sue risorse imponibili da un’attività esercitata nello Stato in cui
lavora, quando il relativo reddito raggiunge il 90% dell’insieme dei proventi.
Nella specie ha giudicato compatibile con la libera circolazione dei lavoratori
una normativa di uno Stato membro che subordina la concessione del cosiddetto
regime “del frazionamento” (“splitting”) alle coppie coniugate non residenti
alla condizione che almeno il 90% del loro reddito globale sia soggetto
all’imposta nel medesimo Stato membro o, se tale percentuale non viene
raggiunta, che i loro redditi di fonte estera non superino un certo limite.
4.7.
Sebbene, in linea di
principio, non si possa considerare discriminatorio un diverso trattamento
fiscale dei residenti e dei non residenti, tuttavia la giurisprudenza della
CGCE ha affermato chiaramente che costituisce una discriminazione dissimulata
(o indiretta), fondata sulla nazionalità, un diverso trattamento del non
residente che non consegue redditi significativi nel suo Stato di residenza.
Si considerano, in altri
termini, “quasi residenti” (o
virtual residents
) i contribuenti residenti
all’estero, che conseguono la parte essenziale del loro reddito (almeno il 90%)
in Svizzera. Per il fatto che lo Stato di residenza non può prendere in considerazione
la loro situazione personale e familiare, spetta allo Stato dove sono assoggettati
limitatamente di sottoporli allo stesso trattamento dei residenti (
Rivier
, op. cit., p. 122;
Hinny
, Das Diskriminierungsverbot des
Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht, in: FStR 2004, p. 182;
Hinny
, Personenverkehrsabkommen und
Schweizer Quellensteuerordnung, in: FStR 2004, p. 266;
Noël
, Biehl, Schumacker… et la Suisse: l’impôt à la source au
scanner de la jurisprudence communautaire, in: Locher/Rolli/Spori [a cura di],
Festschrift Walter Ryser, Berna, 2005, p. 163;
Pedroli
, op. cit., n. 28 ad art. 83-101 LIFD, p. 1012; più
sfumata la posizione di
Zigerlig/Jud
,
op. cit., n. 12 ad art. 83-101 LIFD, pp. 11-12).
4.8.
Per poter valutare se la
tassazione intrapresa nei confronti del ricorrente sia compatibile con gli
impegni internazionali assunti dalla Svizzera con la sottoscrizione e la
ratifica dell’ALC, deve in primo luogo essere verificata la situazione fiscale
complessiva del contribuente. È evidente infatti che, se risultasse che egli dispone
di altri redditi significativi nello Stato in cui risiede, sarebbe giustificata
la decisione dell’autorità fiscale, che ha considerato non discriminatorio il
diverso trattamento del contribuente non residente rispetto ai residenti.
La presunzione dell’Ufficio
delle imposte alla fonte, secondo cui il ricorrente disporrebbe di ulteriori
redditi e valori patrimoniali imponibili esclusivamente in Italia, ragione per
cui potrebbe far valere in Svizzera soltanto quelle deduzioni che presentano
una relazione diretta con gli introiti ivi tassati, non può essere giustificata,
alla luce delle considerazioni che precedono.
4.9.
Qualora dovesse risultare
che il ricorrente consegue almeno il 90% del suo reddito complessivo in
Svizzera, spetterà all’Ufficio delle imposte alla fonte decidere in quale modo
rimuovere la discriminazione determinata dalla sua imposizione alla fonte.
Non è escluso che la soluzione
possa essere trovata nella semplice applicazione della procedura della
cosiddetta rettifica dell’aliquota, cioè considerando anche l’importo degli
alimenti nella determinazione dell’aliquota applicabile al reddito imponibile,
come del resto sembra richiedere lo stesso ricorrente (in questo senso p. es.
Rivier
, op.
cit., p. 122;
Locher
, op. cit.,
n. 40 ad art. 91 LIFD, p. 843).
Nelle proprie osservazioni, l’Ufficio
delle imposte alla fonte conclude che l’art.
2 lett.
e
OIFo
sarebbe rimasta “lettera morta”. Tale affermazione appare discutibile, ove si
pensi appena che il Consiglio federale giustifica il vigente sistema
dell’imposta alla fonte, rinviando proprio alla possibilità di esigere, nei
singoli casi, la considerazione di deduzioni o sgravi supplementari non
previsti dalla tariffa (cfr. consid. 4.3.). Come anticipato, tale questione può
peraltro rimanere aperta, dovendo anzitutto essere verificato il presupposto
per l’applicazione di un correttivo all’imposizione alla fonte.
È invece indubbio che vi
siano problemi di praticabilità nell’accertare eventuali redditi e/o sostanza
estera di un contribuente imposto alla fonte. Tali difficoltà non bastano però
a giustificare che la chiara giurisprudenza della CGCE sia semplicemente
ignorata (cfr. anche
Noël
, op.
cit., p. 163). Del resto, non va dimenticato che gli stessi impedimenti si
verificano nei confronti di tutti quei contribuenti che percepiscono parte dei
loro redditi all’estero, indipendentemente dalla loro residenza e dalla loro
cittadinanza, di modo che tutti i contribuenti si trovano, potenzialmente, in
una situazione oggettivamente analoga.
5.
La decisione
impugnata, con la quale l’Ufficio delle imposte alla fonte ha negato a RI 1 il
riconoscimento, quale deduzione individuale non considerata nelle aliquote,
degli alimenti versati alla moglie separata ed ai propri figli, limitandosi a
presupporre che lo stesso contribuente dispone di ulteriori redditi e valori
patrimoniali all’estero, deve conseguentemente essere annullata.
L’autorità di tassazione
dovrà pertanto accertare la misura dei redditi percepiti all’estero dal
contribuente e, a dipendenza dell’esito di tale verifica, stabilire in quale
modo conformarsi ai principi stabiliti dalla pertinente giurisprudenza della
Corte di Giustizia delle Comunità europee.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   La decisione su reclamo del
16 maggio 2007 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio delle imposte
alla fonte per una nuova decisione.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
;
-
;
-
;
-
.
per la Camera di diritto tributar
io
del Tribunale d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretar
io
: