ti_gerichte · 80.1997.110 · 1997-12-05 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 05.12.1997 80.1997.110
Tessin Camera di diritto tributario 05.12.1997 80.1997.110
Ticino Camera di diritto tributario 05.12.1997 80.1997.110

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.97.00110
80.97.00111
Lugano
5 dicembre 1997
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo
Gianinazzi
statuendo
sul ricorso del 10 luglio 1997
in
materia di:                 IC/IFD 89/90 e 91/92
presentato
da:
__________
e __________ __________,
__________
__________,
rappr.
da: dott. __________. __________, __________ __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________ e
__________ __________ contestano le decisioni su reclamo, intimate loro dall'UT
di __________ -__________ il 16 risp. il 23 giugno 1997, in materia di IC/IFD
1989-90 e 1991-92. Essi contestano unicamente il mancato riconoscimento delle
spese effettive di manutenzione e di quelle concernenti il risparmio energetico
sostenute nel contesto dell'indivisa n. __________ di __________.
L'indivisa __________
-__________ era infatti proprietaria di un immobile (mapp. N. __________),
situato nel centro di __________, che si trovava in un deplorevole stato di
fatiscenza dovuta alla mancata esecuzione, nel corso di parecchi anni, dei
normali lavori di manutenzione. Scartata per i vincoli posti dal Piano
regolatore di __________ la possibilità di demolire l'immobile, lo stesso è
stato sottoposto, a dire dei proprietari, a una "manutenzione
globale", che ha comportato la sostituzione delle infrastrutture
fatiscenti, il rinforzo delle strutture pericolose e la realizzazione di vani
aggiuntivi nel sottosuolo. L'immobile è così stato rimesso a nuovo con significative
modifiche interne, come è d'altronde noto a tutti coloro che conoscono il
centro di __________. I lavori hanno consentito di ampliare la disponibilità
occupazionale dello stabile e di rendere agibili ampie superfici di
sfruttamento, precedentemente inutilizzabili per l'avanzato stato di vetustà
dell'immobile, aumentandone così significativamente anche la redditività.
Secondo l'UT di __________
né i pretesi lavori di manutenzione né le misure di risparmio energetico non
possono essere prese in considerazione, poiché i lavori effettuati sul mapp. N.
__________ sarebbero assimilabili a una nuova costruzione (cfr. motivazione
delle decisioni su reclamo del 16 e del 23 giugno 1997).
2.
I ricorrenti
contestano la tesi dell'UT, rilevando innanzi tutto che la loro scelta è stata
determinata da vincoli giuridici e da altre considerazioni.
Invocano inoltre la
lesione della parità di trattamento, poiché il fatto di procedere a opere di
manutenzione e di miglioria dopo sessant’anni precluderebbe  - secondo la tesi
del fisco ticinese a differenza di quella del fisco argoviese, quando gli
interventi vengono effettuati a scadenze ventennali -  la possibilità di ottenere
la deduzione delle spese di manutenzione.
Negano in seguito che
l'aumento considerevole del valore di stima e del reddito immobiliare
consentano di negare la deducibilità delle spese di manutenzione e di risparmio
energetico (RDAT II/96, 17 t).
Sottolineano in seguito
l'obbligo di mantenere la struttura portante secondo i regolamenti edilizi del
Comune di Lugano: mantenimento delle caratteristiche strutturali esterne
dell'edificio, mantenimento della superficie abitativa con possibilità di
ampliamento limitata ai locali tecnici.
Rilevano inoltre che le
spese per il risparmio energetico vanno riconosciute anche in caso di
interventi effettuati subito dopo l'acquisto dell'immobile (RDAT I/1996, 8t;
StR 3/95), con la conseguenza che esse devono essere ammesse addirittura anche
nel caso di un immobile costruito a nuovo. Devono comunque essere pacificamente
dedotte le spese per il risparmio energetico concernenti la struttura portante
esistente.
Lamentano infine le
incertezze dell'UT di __________, che, dopo aver chiesto un parere tecnico
sulla natura degli interventi effettuati, avrebbe proposto una deduzione
complessiva per spese energetiche di fr. 300'000.--, non accettata dai
ricorrenti.
Quanto all'entità dei
costi, essi ammontano a fr. 1'363'143.- nel 1989 e a fr. 2'109'211.- nel 1990 e
vanno dedotti nella partita fiscale dei ricorrenti proporzionalmente alla loro
quota di partecipazione all'indivisa.
Passano poi partitamente
in rassegna le norme e le direttive amministrative, distinguendo segnatamente
tra spese d'isolazione degli edifici e spese per altri impianti destinati al
risparmio energetico.
Si diffondono in seguito
sulla normativa concernente la deduzione per spese di manutenzione,
distinguendo tra spese relative a un immobile di recente acquisto e un immobile
di proprietà del contribuente da almeno cinque anni.
Espongono infine la
normativa del Comune di __________ a tutela del centro storico e la sua
influenza sulle spese di manutenzione.
Dello
sviluppo degli argomenti ricorsuali verrà detto in seguito, per quanto
necessario.
In
occasione dell’udienza del 28 ottobre 1997 le parti si sono confermate nelle
rispettive posizioni, illustrandole ulteriormente.
3.
Spese
di manutenzione e spese di risparmio energetico
3.1.
In
generale
La legge
tributaria consente la deduzione dai proventi della sostanza privata delle
spese effettive di manutenzione, di gestione e di amministrazione, ivi compresi
i contributi ricorrenti ad esclusione di quelli versati una tantum (art. 30
cpv. 1 LT). Analogamente la legge federale ammette la deduzione dal reddito
lordo delle spese di manutenzione di fondi e fabbricati durante il periodo di
computo (art. 22 cpv. 1 lett. e DIFD).
3.2.
Spese di
manutenzione
Sono considerate spese di
manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano
lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr.
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I,
Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto tributario
ticinese, Lugano 1977, p. 66;
CDT
n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.;
CDT
n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.).
3.3.
Spese
per il risparmio energetico
Nel 1978,
vigente il Decreto sull’imposta federale diretta (DIFD), l’AFC ha emanato una
circolare concernente le misure fiscali che permettono di promuovere i risparmi
di energia (Circolare del 17 agosto 1978). Lo scopo era di favorire
un’interpretazione estensiva della nozione di spese di manutenzione, fino a
farvi rientrare costi che a rigore sarebbero qualificabili spese di miglioria.
Con
l’entrata in vigore della nuova legge, la LIFD, le suddette agevolazioni si
fondano ora su di un’apposita base legale: “il Dipartimento federale delle
finanze stabilisce in quale misura gli investimenti destinati al risparmio di
energia e alla protezione dell’ambiente possono essere assimilati alle spese di
manutenzione” (art. 32 cpv. 2 seconda frase LIFD; cfr. anche l’art. 32 cpv. 2
seconda frase LT, che rinvia espressamente alla disciplina prevista dalla legge
federale).
4.
Nuove
costruzioni, ricostruzioni, trasformazioni, rinnovazioni
4.1.
È di
tutta evidenza che la questione relativa alla deduzione dei costi di
manutenzione di un immobile (e la loro distinzione dai costi delle opere di
miglioria) non si può porre se non in relazione a immobili esistenti.
Nel
presente caso, l’entità dei lavori effettuati dall’indivisa, di cui fanno parte
i ricorrenti, sul mapp. N. __________ RFD di __________, pone innanzitutto il
problema della qualifica dei lavori effettuati e, meglio, se siano da
assimilare per importanza e ampiezza a una nuova costruzione o se, invece,
rientrino ancora nel quadro di un riattamento (ammodernamento) dell’immobile.
Nell’evenienza
in cui l’entità dei lavori configuri una situazione assimilabile a una nuova
costruzione, in via subordinata ci si dovrà chiedere, sulla scorta degli
argomenti sviluppati nel ricorso:
-     se
i costi per misure di risparmio energetico debbano comunque essere dedotti dal
reddito anche nel caso di nuove costruzioni; e
-     in
quale misura possano e debbano essere considerati costi di manutenzione gli
interventi relativi alle parti superstiti dell’immobile preesistente.
4.2.
Dottrina
e giurisprudenza in materia edilizia hanno sviscerato i criteri distintivi
delle singole attività edificatorie, segnatamente la distinzione tra
ricostruzione, trasformazione e rinnovazione (cfr.
Scolari
, Commentario,
Bellinzona 1996, p. 331 ss., n. 642 ss.;
Zimmerlin
, Baugesetz des
Kantons Aargau, Aarau 1885, p. 366 s.).
Ricostruzione
significa non solo costruire un’opera al posto di una demolita o
distrutta da eventi naturali, ma anche sostituire elementi principali di
un’opera esistenti con altri elementi simili, lasciando sussistere soltanto
alcune parti secondarie dell’opera preesistente, ad esempio soltanto i muri
perimetrali , nel rispetto del volume, della destinazione e dell’ubicazione
dell’edificio demolito (
Scolari
, op. cit., n. 643 con riferimenti).
Trasformazione
, invece, è nozione che richiede una ulteriore precisazione. Essa è
sostanziale
,
importante, quando viene alterata la fisionomia originaria della costruzione,
come quando sono modificate le caratteristiche volumetriche (sia formali che
qualitative), la superficie dei piani, l’aspetto esterno e la destinazione
d’uso di un edificio (
Scolari
, op. cit., n. 645 con riferimenti;
RDAT
1991-I n. 44/I). Per contro, la
trasformazione
parziale
è
di secondaria importanza, accessoria, ha cioè un carattere limitato,
qualitativamente e quantitativamente contenuto. Devono rimanere sostanzialmente
immutati il volume, l’aspetto e la destinazione dell’opera edilizia, ossia
conservare la precedente identità (
Scolari
, op. cit., n. 646 con
riferimenti; inoltre
RDAT
1985, n. 87;
RDAT
1993-I n. 79/I;
DTF
115 Ib 317, consid. 3a; inoltre
Ämisegger
, Introduction à la loi
fédérale sur l’aménagement du territorire, p. 108 s.). Essa non deve eccedere
certi limiti. A tal fine, il diritto federale in materia di protezione delle
acque conosceva la “regola del quarto” (
Scolari
, loc. cit.)
Ci si
trova invece in presenza di lavori di
rinnovazione
(riattamento)
quando i lavori di manutenzione, riparazione e ammodernamento lasciano intatto
il volume, l’aspetto esteriore e la destinazione dell’immobile. Gli interventi
riguardano in sostanza il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli
elementi costitutivi dell’edificio e, inoltre, l’inserimento di elementi
accessori e impianti richiesti dalle esigenze dell’uso, come pure
l’eliminazione degli elementi estranei all’organismo edilizio (
Scolari
,
op. cit., n. 651).
Qualora
risultasse problematico distinguere tra ricostruzione e trasformazione,
rispettivamente tra trasformazione e rinnovazione ci si potrà fondare sul
raffronto tra il valore intrinseco esistente e il valore aggiunto, vale a dire
il costo dei lavori previsti (
Scolari
, op. cit., n. 652).
4.3.
Questa
digressione nel diritto edilizio, con l’ausilio della più recente dottrina,
consente di trarre alcune conclusioni fondamentali nel campo del diritto
fiscale.
La
ricostruzione di un immobile deve essere assimilata, come nel diritto edilizio,
in tutto e per tutto a una nuova costruzione, cosicché  - con riserva di quanto
verrà detto in seguito per le misure di risparmio energetico -  non possono
entrare in alcun modo in considerazione lavori di manutenzione fiscalmente
rilevanti e quindi deducibili dal reddito della persona fisica, risp. dall’utile
della persona giuridica. Non ne va diversamente, in linea di principio, nel
caso di trasformazione sostanziale. Per contro, in caso di trasformazione
soltanto parziale e, a maggior ragione, di rinnovazione occorrerà procedere a
un esame analitico per distinguere gli interventi che hanno carattere di
manutenzione da quelli che invece costituiscono delle vere e proprie migliorie.
4.4.
Queste
conclusioni di principio si giustificano, a maggior ragione, se si considerano
le esigenze di praticabilità del diritto. L’autorità fiscale non deve soltanto
stabilire nell’ambito dell’imposta ordinaria sul reddito l’ammontare delle
deduzioni relative al reddito della sostanza, ma deve anche determinare,
nell’ambito dell’imposizione degli utili immobiliari, l’utile imponibile.
Occorre quindi che essa possa far capo, per quanto possibile, a criteri
giuridici certi, di semplice applicazione, ma anche autonomi, cioè sottratti
all’interesse immediato delle parti. Considerare che in una ricostruzione
possano annidarsi spese di manutenzione condurrebbe all’assurdo che, in caso di
vendita dell’immobile, l’alienante non avrebbe la possibilità di dedurre
integralmente il costo dell’investimento (cfr. art. 129 LT 1994; art. 9 LIMVI),
ma unicamente il costo dell’investimento “depurato” dal costo di presunti (
ex
lege
) lavori di manutenzione. Il che consentirebbe, secondo criteri
largamente soggettivi, di aprire la porta alla ripartizione del guadagno tra
imposta speciale (di carattere reale) sull’utile immobiliare e imposta ordinaria
secondo valutazioni soggettive e persino di convenienze o, meglio, del gioco
dell’aliquota a dipendenza della durata della proprietà.
Se poi si
considera che tra nuova costruzione e ricostruzione non sussiste alcuna
differenza di sostanza, si dovrebbe persino giungere alla conclusione, assurda,
che, anche in caso di nuova costruzione, non tutto il costo dell’investimento
sarebbe deducibile dal valore dell’alienazione, dilatando così artificiosamente
l’utile immobiliare.
5.
5.1.
Tornando
ora alla fattispecie concreta, i lavori, effettuati dall’indivisa di cui fanno
parte i ricorrenti sul mapp. N. __________ di __________, configurano con
assoluta certezza un caso scolastico di ricostruzione, tanto evidente che
nemmeno necessita di particolari spiegazioni. Basti esaminare i piani della
costruzione, versati agli atti, per rendersi esattamente conto dell’ampiezza
dei lavori effettuati. In pratica sono stati mantenuti i muri perimetrali
dell’immobile originario (con addirittura qualche lieve modifica all’assetto
delle finestre sulla facciata sud), perché così imponeva ai proprietari la
regolamentazione edilizia di __________. Per il resto, salvaguardata la pelle
esterna, tutto è stato ricostruito ex novo. Sotto il pianterreno è stato
addirittura ricavato un considerevole volume utilizzabile, in cui sono
sostanzialmente state collocate le installazioni tecniche.
Deve così
essere escluso che, nel caso di specie, si possa in qualche modo parlare di
spese di manutenzione.
5.2.
A nulla
giova quindi invocare la disparità di trattamento, con riferimento alla prassi
argoviese, poiché il problema non è quello di negare la deduzione dei costi di
manutenzione se non sono eseguiti a scadenze almeno ventennali, ma unicamente
dopo oltre cinquant’anni, quando l’immobile è ormai divenuto fatiscente.
Questa
Camera, in linea di principio, non ha mai negato la deduzione dei costi di
manutenzione a dipendenza della vetustà dell’immobile, nemmeno dopo
sessant’anni, se non ha cambiato di proprietà o è passato agli eredi, ma,
applicando la giurisprudenza del Tribunale federale (c.d. prassi Dumont), l’ha
negata soltanto in quei casi in cui l’immobile, fatiscente, è stato acquistato
da terzi, che hanno immediatamente proceduto a rinnovarlo (cfr., ad esempio,
CDT
n. __________.__________.__________ del 21 marzo 1996 in re W. E A. R. in
RDAT
1996 II, n. 17t;
CDT
del 28 agosto 1995 in re E. e U. St., in
RDAT
1996 II n. 8t;
CDT
n. __________.__________.__________ del 29 dicembre
1995 in re P. C.).
Non
appare quindi congruo alla fattispecie in esame il richiamo alla sentenza
pubblicata in
RDAT
1996 II, n. 17t, in cui è stato chiaramente
ribadito il principio dell’applicabilità della c.d. prassi Dumont.
5.3.
Né giova
richiamarsi alla legislazione edilizia comunale, che obbliga il proprietario di
immobili situati nel centro storico a mantenerne almeno l’aspetto esteriore, la
facciata.
Non
diversamente da altri casi  - si pensi, nelle zone rurali, all’obbligo di
mantenere i tetti in piode, ma più in generale a qualsiasi norma edilizia che
pone limiti alle possibilità edificatorie o impone dei vincoli -  questa
normativa non modifica infatti il carattere dell’intervento, che rimane, nel
caso in esame, interamente ricostruttivo.
Si tratta
certo di costi occasionati da norme positive di diritto pubblico, che non
incidono tuttavia in alcun modo sulla qualifica giuridica dell’intervento dal
profilo fiscale.
5.4.
A titolo del tutto
abbondanziale, è appena il caso di rilevare, a questo riguardo, che la
compensazione delle plusvalenze pianificatorie (dovute ad esempio alla rendita
urbana di posizione o all'estensione della capacità edificatoria) e delle
minusvalenze (dovute ad esempio a restrizioni della capacità edificatoria, a
misure di diritto edilizio a tutela del patrimonio artistico, o altro) esula
infatti dal campo di applicazione della legge tributaria e, meglio, sia da
quello dell'imposta ordinaria, sia da quello dell'imposta sugli utili
immobiliari (cfr. per quest'ultimo aspetto,
Soldini/Pedroli
, L'imposta
sugli utili immobiliari, Lugano, 1996; inoltre:
Raccomandazioni
del
Dipartimento federale di giustizia e polizia concernenti il regime  della
compensazione dei vantaggi risultanti da misure di pianificazione secondo
l'art. 5 LPT, 1986, pp. 19 ss.;
Messaggio
sull'armonizzazione fiscale,
del 25 maggio 1983, in
FF
1983 vol. III, p. 65).
Ed è appena il caso di
rilevare che se, da un lato, la normativa edilizia della città di __________ ha
imposto ai proprietari la conservazione delle facciate del centro storico,
dall'altro, il mantenimento inalterato o addirittura l'ampliamento della
capacità edificatoria (si pensi a quanto costruito in concreto nel sottosuolo)
connessa alla rendita di posizione dovuta al luogo di situazione dell'immobile,
non sembra certo dare un saldo negativo tra svantaggi e vantaggi a sfavore dei
proprietari.
6.
6.1
Resta
quindi ancora da esaminare, seguendo le argomentazioni sviluppate nel ricorso,
se le misure di risparmio energetico vadano dedotte sempre e in ogni caso,
anche in caso di ricostruzioni o addirittura di nuove costruzioni.
Vero è
che questa Camera, in una recente sentenza, ha rilevato che
il
Legislatore, per ragioni di politica extra-fiscale, intesa a favorire misure di
risparmio energetico da parte dei proprietari di immobili, ha voluto
consentirne la deduzione, derogando al principio generale che non ammette la
deduzione delle spese che aumentano il valore dell’immobile. Ha inoltre
sottolineato che questa deroga introduce nella sistematica della legge una
sorta di masso erratico, ponendo delicati problemi non sempre di immediata
soluzione, ad esempio quando il proprietario di un immobile esegue investimenti
volti al risparmio energetico poco dopo averlo acquistato (cfr.
CDT
n.
__________.__________.__________ del 28 agosto 1995 in re E. e U. St., in
RDAT
1996 II n. 8t, con riferimenti
a:
Cir
colare
ACC n. 33/2 dell’ 8 settembre 1992, cifra 3;
Masshardt/Tatti
,
Commentario IFD, p. 181;
CDT
n. 112 del 19 aprile 1985 in re H. K.;
Zwahlen
,
op. cit., p. 112 s.; AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, p. 384).
Considerare che questa
Camera, con il citato giudizio, abbia inteso aprire la porta alla deduzione
delle spese per il risparmio energetico anche in caso di nuove costruzioni o di
ricostruzioni, costituisce, alla luce di quella fattispecie, un’inammissibile
forzatura. Si trattava infatti unicamente di decidere se, nel caso di un
immobile di recente acquisto, si giustificava una deroga alla c.d. prassi
Dumont limitatamente alle spese volte al risparmio energetico.
6.2.
Sarebbe comunque
giuridicamente aberrante, in virtù del principio per il quale le eccezioni
devono trovare applicazione restrittiva, estendere un’eccezione di natura
extra-fiscale, quale quella della deduzione dei costi delle misure di risparmio
energetico, alle nuove costruzioni
o alle ricostruzioni.
Altrimenti, continuando nella metafora, il masso erratico diventerebbe una mina
vagante, che renderebbe friabile la certezza del diritto nel qualificare le
deduzioni, risp. le migliorie.
6.3.
Non va
poi dimenticato, che nell’ Ordinanza concernente la deduzione dei costi di
immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta, del 24
agosto 1992, il Consiglio federale ha sostanzialmente codificato la prassi
sviluppatasi attorno alla Circolare del 17 agosto 1978.
Ai fini
dell’applicazione dell’art. 32 LIFD, il Consiglio federale ha precisato che per
“investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente” si intendono le spese sostenute per provvedimenti che contribuiscono
a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili, e
che tali provvedimenti riguardano l’installazione di nuovi elementi di
costruzione o di impianti nonché la sostituzione di quelli vecchi, in edifici
esistenti (Art. 5 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del
patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
Questa
norma conferma, al di là del più piccolo dubbio, che la deduzione si riferisce
unicamente a costruzioni esistenti e non anche alle nuove costruzioni o alle
ricostruzioni. Sembra evidente a questa Camera che lo scopo della normativa sia
quello di consentire ai proprietari di vecchie costruzioni di adeguarle agli
standard costruttivi, in materia di risparmio energetico, che la legislazione
edilizia impone alle nuove costruzioni.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr. 2’080.–
sono a carico dei ricorrenti.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente:                                                          Il
Segretario: