ti_gerichte · 80.2021.73 · 2021-03-04 · it
Imposta sullutile delle persone giuridiche: assoggettamento limitato, banca italiana proprietaria di immobili concessi in leasing, ammortamenti, modifica del bilancio, buona fede

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: assoggettamento limitato, banca italiana proprietaria di immobili concessi in leasing, ammortamenti, modifica del bilancio, buona fede

Tessin Camera di diritto tributario 17.02.2023 80.2021.73
Tessin Camera di diritto tributario 17.02.2023 80.2021.73
Ticino Camera di diritto tributario 17.02.2023 80.2021.73

Incarti n.
80.2021.73
80.2021.74
Lugano
1
7 febbraio 2023
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 2 aprile 2021 contro la decisione del 4 marzo 2021 in materia di IC-IFD
2015-2016.
Fatti
A.
a.
Il 14.4.2004 veniva
sottoscritto, a __________, un contratto di locazione finanziaria (leasing)
immobiliare, tra __________) e __________ (già __________, ora __________) in
veste di concedenti del leasing e la __________ in veste di assuntrice del
leasing. In applicazione di tale contratto, le concedenti del leasing avrebbero
dovuto versare – al momento del rogito di compravendita del mapp. __________
RFD __________ [dove sorge __________] – al venditore dell’immobile e meglio la
__________, la somma di fr. 51'218'376.53.
A norma del contratto di
leasing, la __________, si impegnava, per una durata di 180 mesi dalla
“consegna e collaudo” a corrispondere l’ammontare di fr. 40'124'497.90 (oltre
IVA) con la seguente modalità: fr. 4'656'216.05 (oltre IVA) a valere come primo
canone del contratto di leasing, con imputazione anticipata e per scadenza al
primo giorno di decorrenza contrattuale, nonché 179 canoni variabili consecutivi
con “
periodicità mensili di Franchi Svizzeri 198'146.83 oltre IVA (laddove
dovuta), (…)”.
Nel contratto, sub. lettera F, veniva inoltre indicato il
“prezzo di eventuale acquisto finale” stabilito in fr. 18'624'864.19 (oltre IVA
laddove dovuta).
b.
Il 22.4.2004, a Registro
fondiario, veniva iscritto il trapasso di proprietà immobiliare inerente il
mapp__________ RFD __________, sul quale sorge l’albergo __________, ubicato in
via __________. La proprietà immobiliare era stata venduta dalla __________ __________,
__________, per un mezzo ciascuna alle società italiane __________, __________
(ora divenuta __________) e __________ , __________ (ora divenuta __________).
c.
Il 19.4.2016 veniva
iscritto il trapasso di proprietà del mapp. __________ RFD __________, che
passava da __________ e __________ (società fornitrici del leasing), alla __________
(società assuntrice del leasing). Il prezzo di vendita pattuito era di fr.
31'423'401.62 (cfr. rogito notarile del 15.3.2016, del notaio avv. __________).
B.
a. Dichiarazione
fiscale 2015
Il 16.8.2016, la RI 1
presentava la sua dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2015,
dichiarando un risultato fiscale imponibile di fr. 1'207’788.- ed un capitale
proprio imponibile di fr. 4'468’037.-. Per quanto qui di interesse, la
contribuente produceva il conto economico, secondo cui i costi per l’anno 2015
erano pari a fr. 49'858.89 (“interessi passivi”), mentre i ricavi
corrispondevano a fr. 1'257'647.77 (fr. 225'154.69 quali “interessi attivi” e
fr. 1'032'493.08 quali “canoni di locazione finanziaria”).
b. Dichiarazione
fiscale 2016
Il 16.5.2018, la RI 1
presentava la sua dichiarazione d’imposta delle persone giuridiche per il
periodo fiscale 2016, dichiarando un risultato fiscale imponibile di fr.
4'955'357.- ed un capitale proprio imponibile di fr. 4'955'357.-.
Per quanto qui di
interesse, la contribuente produceva il conto economico, secondo cui i costi
per l’anno 2016 erano pari a fr. 21'760.28 (“interessi passivi”), mentre i ricavi
corrispondevano a fr. 4'977'117.91 (fr. 7'636.90 quali “interessi attivi”, fr.
304'840.20 quali “canoni di locazione finanziaria” e fr. 4'664'640.81 quali
“ricavi straordinari”).
C.
a. Decisione di
tassazione 2015
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2015 del 26.7.2018, l’RS 1 (di seguito: UTPG) stabiliva un
utile imponibile pari a fr. 1'207’700.- ed un capitale imponibile, ai soli fini
di IC, pari a fr. 3'369’000.-, con la seguente motivazione:
“Aggiunte nella determinazione del capitale imponibile.
Capitale
minimo società immobiliari: 20% del valore degli attivi (art. 82 cpv. 2 LT)”.
b. Decisione di
tassazione 2016
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2016 del 26.7.2018, l’UTPG stabiliva un utile imponibile pari
a fr. 4'955’300.- ed un capitale imponibile, ai soli fini di IC, pari a fr.
4'955’000.-, con la seguente motivazione:
“Fine imponibilità per avvenuta liquidazione.
Tassazione
eseguita sulla base dei rendiconti annuali”.
D.
a. Reclamo periodo
fiscale 2015
Il 24.8.2018, RA 1
– a nome e per conto della RI 1 – presentava tempestivo reclamo.
L’insorgente indicava che
nel corso del 2004 aveva concluso un contratto con la __________, avente quale
oggetto “
il rifinanziamento della società ticinese per il tramite di un contratto
di lease-back
”, con cui la __________ e la RI 1, in ragione del 50%
ciascuna, acquistavano l’albergo __________ di __________ per fr. 51'218'376.53
e contestualmente lo rivendevano alla __________ per la medesima cifra,
pagabile in 180 rate più riscatto finale.
La reclamante illustrava
poi il contenuto del contratto di acquisto e rivendita, che prevedeva:
Prezzo di vendita
CHF
51'218'376.53
Interessi passivi dovuti
CHF
7'530'985.56
Valore totale contratto
CHF
58'749'362.09
Prima rata
CHF
– 4'656'216.05
179 canoni mensili da CHF 198'146.83
CHF
– 35'468'281.85
Riscatto finale
CHF
– 18'624'864.19
Residuo dovuto
CHF
CHF 0.00
L’insorgente indicava poi
che “
la reale quota di utile lordo annuale contenuto nelle 180 rate, sta
unicamente nella quota di interessi, infatti la quota parte capitale risulta
quale acconto sul prezzo di vendita
”.
Nel memoriale, la
reclamante affermava di aver presentato un conto economico contenente dati
errati e meglio, di aver registrato “
per intero
” le rate incassate e ciò
senza che “
la quota capitale contenuta nelle dodici rate venisse annullata
per CHF 1'032'493.08
” e, di non aver dedotto alcun “
costo per imposte
”.
Inoltre, RI 1 indicava che
il contratto era stato rivisto e meglio, prolungato, con la modifica quindi,
degli importi delle rate.
Pertanto, l’insorgente
postulava la modifica dell’utile imponibile a fr. 140'574.-.
b. Reclamo periodo
fiscale 2016
Il 24.8.2018, RA 1 – a nome e per conto
della RI 1 – presentava tempestivo reclamo contro le decisioni di tassazione
del 26.7.2018, esponendo le medesime considerazioni contenute nel reclamo
riferito al periodo fiscale 2015. Inoltre, dichiarava che, nel corso del 2016
il contratto di leasing era stato disdetto anticipatamente e l’__________
riacquistato per complessivi CHF 31'423'401.62 e che “
alla chiusura
anticipata del contratto non sono stati addebitati all’acquirente gli interessi
conteggiati sulle rate future ma solo una minima penale pari a CHF 591'505.06
”
e di conseguenza, censurava l’accertamento dell’importo ricavi per CHF
4'664'640.81, poiché non le erano chiare le basi di calcolo.
E.
a.
Decisione su reclamo 2015
Con decisione su
reclamo del 27.2.2021, l’UTPG accertava un utile imponibile di fr. 968’500.-
(rispetto ai fr. 1'207’700.- accertati il 26 luglio 2018), con la seguente
motivazione:
“l’Autorità fiscale ha spiegato a quest’ultimo [RA 1]
che la concessione di un ammortamento, tramite riserva tassata negativa, si
ripercuoterebbe poi nell’esercizio 2016, a causa del suo scioglimento dovuto
all’intervenuta vendita dell’immobilizzo.
Per
contro l’accantonamento per imposte viene concesso, tramite riserva tassata
negativa di CHF 239’233”.
b. Decisione su reclamo
2016
Con decisione su reclamo
del 27.2.2021, l’UTPG accertava un utile imponibile di fr. 3'973’800.-
(rispetto ai fr. 4'955’300.- accertati il 26.7.2018) ed un capitale imponibile
di fr. 3'734'000.- (rispetto ai fr. 4'955'000.- accertati il 26.7.2018), con la
seguente motivazione:
“l’Autorità fiscale ha spiegato a quest’ultimo [RA 1]
che l’importo di CHF 4'664'640.81, a ricavi, di fatto è strettamente collegato
alla vendita dell’immobile, avvenuto per complessivi CHF 31'423'401.62, di cui
il 50% è di proprietà della contribuente.
L’utile
contabile dichiarato di fatto – in assenza di un plusvalore realizzato
sull’immobile (la tassazione TUI è stata emessa a CHF 0) – è strettamente
legato al recupero degli ammortamenti eccessivi allibrati negli esercizi
passati, e l’ultima volta con la chiusura contabile 2014.
Infatti
la contribuente nell’ambito della chiusura contabile 2016 ha dovuto
contrapporre all’incasso di CHF 15'711'700.81 (50% del prezzo di vendita
totale), i valori netti contabili, ossia:
-
Voce immobile: CHF 25'610’835
-
Voce immobile ammortizzato: CHF
-11'744’998
-
Voce accantonamento prezzo
vendita: CHF -2'783’777
Il
valore netto contabile è quindi di CHF 11'082'060.
L’utile
prettamente contabile è di CHF 4'629'640.81. Quest’ultimo importo, unitamente
allo scioglimento della voce passiva “riserva imposte” di CHF 35'000, determina
il ricavo contabile straordinario 2016 di CHF 4'664'640.81.
Per
contro l’accantonamento per imposte viene concesso, tramite riserva tassata
negativa di CHF 981'534, determinando un utile netto IC-IFD 2016 di CHF
3'973’823”.
F.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario del 2 .4.2021, la RI 1
insorge contro le decisioni su reclamo del 27.2.2021 inerenti i periodi fiscali
2015 e 2016.
Dapprima, la
ricorrente illustra nuovamente i fatti già descritti nei reclami ed in seguito
rende attenta la Camera di aver chiesto all’UTPG di ricevere copia del “
rapporto
di verifica contabile fiscale esperita dall’ispettore __________” e che “dalla
verifica del documento è emersa la mancanza degli allegati allo stesso ed il
fatto che la società è già stata sottoposta a due precedenti verifiche da parte
dell’Ispettorato fiscale […], fatto […] nuovo
”. Pertanto, la ricorrente ha
domandato all’autorità fiscale la trasmissione di questi ulteriori documenti,
che tuttavia non sarebbero stati trasmessi prima della presentazione del
ricorso, motivo per il quale lo stesso “
risulta essere al momento incompleto
per mancanza di conoscenza dell’esatta posizione dell’Autorità fiscale
”.
La ricorrente sostiene poi
di dover essere assoggettata alle imposte in Svizzera per appartenenza
economica e che gli unici utili imponibili sono quelli derivanti “
dagli
interessi attivi pagati dalla __________, al netto degli oneri di finanziamento
”.
L’insorgente sostiene poi,
in merito agli aspetti contabili della forma contrattuale “Sale and Leaseback”,
che siccome “
la concedente è e resta proprietaria diretta dell’immobile […]
l’incasso dell’acconto iniziale e delle singole quote di capitale non può
essere registrato in diminuzione diretta dell’attivo fisso di bilancio, ma va
inizialmente registrato a conto economico unitamente agli interessi
remuneratori, quale contropartita dell’incasso di liquidità. Al fine di
annullare la registrazione di un ricavo che ricavo non è, per il medesimo ammontare
della quota capitale viene registrato un ammortamento dell’immobile, così che
il valore contabile netto del bene nel tempo corrisponda al valore di riscatto
contrattuale pattuito tra le parti
”. La contribuente afferma anche che
eventuali quote eccedenti di ammortamento, “
verranno riprese a tassazione
con la vendita del bene o alla perfezione del mancato esercizio
”. Secondo
la ricorrente, tale modo di procedere sarebbe confermato anche dalla circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) n. 19 del 6 febbraio
2008.
Per questi motivi,
l’insorgente avrebbe registrato, nei conti economici dei periodi 2015 e 2016,
la “
quota capitale
”, senza tuttavia annullarla per il tramite di
ammortamenti e che per tale motivo la stessa – nel caso in cui non si
procedesse al suo annullamento – verrebbe tassata come “
utile ordinario
”
(senza esserlo), non avendo realizzato alcun ricavo, come “
confermato dalla
stessa autorità fiscale a mezzo decisione di tassazione TUI con utile
imponibile TUI di CHF 0.-“.
Secondo la ricorrente quindi, l’assoggettamento
della “
quota capitale
” – non essendo quest’ultima un ricavo – “
non
può che essere fiscalmente inquadrato come il recupero di parte degli
ammortamenti eccessivi contabilizzati nel periodo di proprietà
”.
L’insorgente chiede quindi di considerare ai fini fiscali la “quota capitale” e
di considerarla quale “riserva tassata per ammortamenti”. Di conseguenza,
postula che dall’utile netto dichiarato nel 2015 venga dedotto quest’ultimo
importo. Per il periodo fiscale 2016 invece, la “quota capitale” dovrebbe
essere “considerata già quale espressione del recupero degli ammortamenti
eccessivi e non quale semplice utile imponibile ordinario”.
La RI 1 ritiene che in
caso contrario si verificherebbe una doppia imposizione, poiché “
il medesimo
soggetto verrebbe ad essere tassato due volte, una prima per l’utile derivante
dalla registrazione a ricavo della quota capitale ed una seconda per il
recupero degli ammortamenti eccessivi all’atto dell’uscita dell’immobile a
seguito del riscatto anticipato
”.
La ricorrente sostiene
infine che nella contabilità presentata anche l’ammontare dei “ricavi per
interessi” non rispecchi la realtà e meglio, il contenuto del contratto di
leasing siglato. Pertanto, l’insorgente contesta, che (“
palesi
”) errori
contabili possano portare l’autorità fiscale a tassare degli “
utili
inesistenti
”.
G.
Il
5.5.2021, l’UTPG presenta le proprie osservazioni al ricorso della RI 1.
Preliminarmente,
l’autorità fiscale contesta l’asserita mancanza di informazioni della
ricorrente.
Nel merito, l’UTPG rileva
che qualora dovesse accettare di considerare la “quota capitale” quale “riserva
tassata per ammortamenti”, quest’ultima sarebbe da sciogliere nel periodo
fiscale 2016 a seguito del cambio di proprietà dell’__________.
Inoltre, l’autorità
fiscale rileva che nel caso concreto non vi sarebbero elementi sufficienti per
discostarsi dai dati dichiarati inizialmente dalla contribuente e procedere ad
una modifica del bilancio commerciale e che “
ambo le parti, a suo tempo,
rilevarono come la contabilizzazione dell’incasso del leasing immobiliare non
fosse avvenuto in base al “metodo” ripreso nella pubblicazione “La fiscalità
dell’azienda”, ossia allibrando direttamente le quote capitale in diminuzione
del cespite e quindi contabilizzando a C.E. unicamente le quote leasing legate
agli interessi
”.
Infine, l’UTPG sottolinea
come, dopo un’analisi, “
a C.E. si siano palesati interessi attivi
sensibilmente superiori”
rispetto a quanto dichiarato dalla ricorrente e
come anche la
“proiezione del valore contabile dell’immobile, dal 2004-2016
”
non corrisponderebbe a quanto sostenuto dalla RI 1. Inoltre, l’autorità fiscale
manifesta dei dubbi sulla provenienza della liquidità della società che “
non
può chiaramente essere solo ricondotta all’incasso delle rate leasing
”.
L’autorità fiscale
rilevava inoltre che quanto all’affermazione contenuta nel ricorso secondo la
quale “la procedura di tassazione degli utili immobiliari (TUI) ha confermato
la non esistenza di utili (…)”, la ricorrente non teneva in considerazione che,
dal profilo delle imposte ordinarie, di principio l’imposizione segue le regole
commerciali di contabilizzazione, sicché per la fattispecie l’utile contabile
sulla vendita pari a fr. 4'629'642.- corrisponde alla differenza tra il valore
di riscatto di cui al rogito n. _________ del 15.3.2016 (fr. 31'423'401.62 al
50% = 15'711'701) e il valore residuo contabile pari a fr. 11'082'059 (valore
iniziale dedotto i relativi fondi di ammortamento). Al contrario, ai fini TUI,
non ne scaturisce alcuna conseguenza fiscale.
Si rilevava inoltre che,
per quanto attiene alla modalità di determinazione degli ammortamenti, un
bilancio non può essere modificato quando la persona giuridica ha semplicemente
fatto uso del suo margine di manovra che le è stato dato dal diritto contabile.
H.
Il 10.2.2022 si è
svolta un’udienza presso la Camera di diritto tributario. La ricorrente,
rappresentata da __________ (nelle persone di __________ e dell’avv. __________)
ha prodotto un memoriale che ha letto durante l’incontro, con il quale si è
presa posizione in relazione alle osservazioni del 5.5.2021 dell’UTPG. Viene
contestata l’estensione dell’assoggettamento della ricorrente in Svizzera in
mancanza di una stabile organizzazione. Si precisa comunque che la ricorrente è
imponibile in Ticino limitatamente alla sola proprietà immobiliare.
L’autorità fiscale, rappresentata sia dall’Ufficio
giuridico della Divisione delle contribuzioni sia dall’Ispettorato fiscale, chiede
che il memoriale venga espunto dagli atti, trattandosi di una replica
intempestiva. La ricorrente contesta la qualifica del memoriale come replica e
chiede che questo documento, che non contiene fatti nuovi, ma solo
puntualizzazioni di natura giuridica, venga considerato nella procedura di
ricorso. L’autorità fiscale ritiene che sia in contrasto con il principio della
buona fede il fatto di venire a proporre delle nuove contestazioni a distanza
di quasi un anno dall’inoltro del ricorso. Si rileva poi che l’autorità fiscale
si è basata sulle dichiarazioni d’imposta presentate dalla stessa contribuente.
Secondo __________, il principio della buona fede non impedisce di rimettere in
discussione l’impostazione giuridica accettata nei periodi fiscali precedenti
tenuto conto del principio della periodicità. La contribuente ribadisce che la
quota capitale viene imposta due volte in quanto nuovamente tassata con lo
scioglimento degli ammortamenti. Chiede pertanto di riconoscere che non c’è una
stabile organizzazione in Svizzera e che venga riconosciuta la natura di
leasing finanziario del contratto. L’autorità fiscale rileva che nei primi
periodi fiscali gli ammortamenti registrati eccedevano quelli che sarebbero
stati ammessi. Nei conti delle ricorrenti figurano ricavi di altra natura,
senza che sia possibile stabilirne la natura. L’UTPG indica di aver concesso
anche la riserva negativa che avrebbe anche potuto essere tassata. Ritiene
inoltre che, in queste circostanze, la Camera di diritto tributario potrebbe anche
procedere ad una
reformatio in pejus
su questo punto. Da ultimo la
ricorrente contesta l’esistenza della voce “altri ricavi” rispetto alle rate di
leasing in discussione e si oppone alla prospettata “
reformatio in pejus”.
Diritto
1.
Con il gravame
presentato, __________, indica di aver erroneamente presentato i dati a conto
economico per quanto atteneva i periodi fiscali 2015 e 2016. Nei ricavi era
stata esposta anche la quota di rimborso del capitale, contenuta nelle rate di
leasing incassate e riferite al contratto di finanziamento sottoscritto dalla
contribuente con la __________ e ciò senza che la società, negli esercizi 2015
e 2016 abbia proceduto ad annullarla per il tramite degli ammortamenti. Senza
operare ora alcuna correzione di fatto vengono imposti – quali utili ordinari –
alla stregua degli interessi, le quote di capitale che di fatto non sono e non
rappresentano utili assoggettati alle imposte.
Lamenta inoltre il fatto
che le era stato messo a disposizione unicamente il Rapporto di verifica
fiscale effettuato dall’ispettore __________, mentre non le erano stati
consegnati i resoconti inerenti le precedenti due verifiche delle quali la
società non era a conoscenza (ricorso pag. 8).
In sede di udienza è stata
contestata l’estensione dell’assoggettamento della contribuente, società
italiana, in mancanza di una stabile organizzazione in Svizzera.
I.
Violazione
del diritto di essere sentito
2.
2.1.
La ricorrente, indica, in
sostanza, di non aver potuto presentare un ricorso completo, in assenza della
messa a disposizione – da parte dell’autorità fiscale – di tutti i rapporti di
verifica operati da parte dell’Ispettorato fiscale. Asserisce inoltre di non
essere stata a conoscenza delle due precedenti verifiche fiscali.
2.2.
Ai sensi dell’art. 29 cpv. 2 Cost. le
parti hanno diritto di essere sentite. Per costante giurisprudenza, dal diritto
di essere sentito
deve in particolare essere dedotto il
diritto per l’interessato di esprimersi prima dell’assunzione di una decisione
sfavorevole nei suoi confronti, quello di fornire prove circa i fatti
suscettibili di influire sul provvedimento, quello di poter prendere visione
dell’incarto, quello di partecipare all’assunzione delle prove, di prendere
conoscenza e di determinarsi in proposito (DTF 129 I 429 consid. 3, 126 I 7
consid. 2b, 124 II 132 consid. 2b e rinvii).
Il
diritto di essere sentito
è una garanzia costituzionale formale, la
cui violazione implica di regola l’annullamento della decisione impugnata a
prescindere dalle possibilità di successo nel merito (DTF 132 V 287 consid.
5.1, 127 V 431 consid. 3d/aa).
Ai
sensi della giurisprudenza, una violazione del diritto di essere sentito
– nella misura in cui essa non sia di particolare momento – è da
ritenersi sanata qualora l’interessato abbia la facoltà di esprimersi innanzi
ad un’autorità di ricorso che gode di piena cognizione. La riparazione di un
eventuale vizio deve comunque avvenire solo in via eccezionale (DTF 127 V 431
consid. 3d/aa).
L’art.
29 cpv. 2 Cost. offre, a titolo sussidiario, una garanzia minima, mentre la
portata di tale diritto è determinata in primo luogo dalle norme cantonali di
procedura (DTF 126 I 15 consid. 2a, 125 I 257 consid. 3a).
2.3.
La
ricorrente sostiene di non essere stata a conoscenza e di non aver preso
visione dei precedenti Rapporti di verifica dell’Ispettorato fiscale che la
concernevano (citati nel resoconto dell’Ispettore __________), motivo per il
quale, di riflesso, anche il ricorso presentato non si palesava completo.
Preso
atto di tale censura, l’UTPG contesta che,
in casu
, sia avvenuta una
qualsivoglia violazione del diritto di essere sentito della contribuente.
Indica che i Rapporti – da lei richiesti il 29.3.2021 - le sono stati trasmessi
per posta nei giorni successivi (ad inizio aprile).
2.4.
2.4.1.
Ora,
non si può non rilevare che l’ispettore che si era occupato delle prime due
verifiche della __________ era __________ che, attualmente, è divenuto
rappresentante della stessa. Mal si comprende come la stessa persona che è
stata responsabile della stesura dei citati Rapporti, a distanza di anni possa
affermare di non esserne a conoscenza.
Come
rettamente rilevato dall’UTPG, nei vari scambi e-mail tra __________ (in veste
di rappresentante di RI 1) e l’Ispettore __________ si era fatto a più riprese
riferimento alle precedenti verifiche fiscali, che proprio avevano evidenziato
la problematica degli ammortamenti eccessivi e la conseguente creazione di un
accantonamento del prezzo di vendita in applicazione della Circolare n. 19
dell’AFC in materia di leasing immobiliare (cfr. e-mail 28.8.2020 allegata alle
osservazioni dell’UTPG).
Inoltre,
sia per quanto riguarda la verifica 60/2010 del 16.3.2010 sia per quanto
concerne la 171/2012 del 28.1.2013 sono stati redatti due verbali di audizione,
nell’ambito dei quali l’allora ispettore __________ (attuale rappresentante di __________)
aveva presentato al rappresentante della contribuente gli aspetti problematici
emersi in sede di verifica, ivi compresa la questione degli ammortamenti. A ciò
va aggiunto che l’UTPG, non appena ricevuta la richiesta di trasmissione dei
citati rapporti, ha provveduto a trasmetterli ad __________.
2.4.2.
Viste
le concrete circostanze sopradescritte questo Tribunale non ravvisa alcuna
violazione del diritto di essere sentito della ricorrente.
II.   Assoggettamento
3.
3.1.
La
ricorrente indica di essere una banca __________ con sede a __________.
Specifica di non avere, in Ticino, sede, succursali o stabilimenti d’impresa.
Secondo l’insorgente, l’unico utile assoggettato nel Canton Ticino alle imposte
cantonale e federale può consistere nella differenza fra interessi attivi e
costi di finanziamento. In sostanza la contribuente, richiamati i principi
della periodicità e della legalità, contesta che i rendiconti degli anni
precedenti e che sono già stati oggetto di tassazioni definitive e cresciute in
giudicato possano essere nuovamente utilizzati per definire le tassazioni 2015-2016.
3.2.
3.2.1.
Secondo
gli art. 51 cpv. 1 lett.
c
LIFD e 61 cpv. 1 lett.
c
LT, le
persone giuridiche che non hanno né sede né amministrazione effettiva in
Svizzera sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza
economica se sono proprietarie di fondi in Svizzera o sono titolari su di essi
di diritti di godimento reali o di diritti di godimento personali a questi
economicamente assimilabili.
3.2.2.
Secondo
l’art. 52 cpv. 2 LIFD, l’assoggettamento in virtù dell’appartenenza economica è
limitato all’utile per cui sussiste un obbligo fiscale in Svizzera secondo
l’art. 51 LIFD.
Il
capoverso 3 specifica che, nelle relazioni internazionali l’assoggettamento
delle imprese, degli stabilimenti d’impresa e dei fondi è delimitato secondo i
principi del diritto federale concernente il divieto della doppia imposizione
intercantonale. Un’impresa svizzera può compensare le perdite subite da uno
stabilimento d’impresa situato all’estero con utili realizzati in Svizzera se
lo Stato dello stabilimento d’impresa non ne ha già tenuto conto. Se detto
stabilimento d’impresa realizza utili nel corso dei sette anni successivi,
un’ulteriore imposizione verrà effettuata in questi esercizi nella misura in
cui i riporti di perdite sono compensati nello Stato dello stabilimento
d’impresa. Le perdite su immobili all’estero sono prese in considerazione
soltanto se nello Stato interessato è tenuto uno stabilimento d’impresa. Sono fatte
salve le disposizioni previste dalle convenzioni di doppia imposizione.
Secondo
l’art. 51 cpv. 4 LIFD, i contribuenti aventi sede e amministrazione effettiva
all’estero devono pagare l’imposta sull’utile realizzato in Svizzera.
Di
pressoché analogo tenore l’art. 62 cpv. 2,3 e 4 LT.
3.3.
Ora,
la contribuente è stata proprietaria per 1/2 del mapp. __________ __________ __________
dal 2004 al 2016: appare pertanto evidente il suo assoggettamento per
appartenenza economica alle imposte in Svizzera nel periodo fiscale
sub
judice
.
Controversa
rimane l’estensione dell’assoggettamento – la contribuente nega infatti di
avere uno stabilimento d’impresa – siccome misconosce ora la contabilità
allegata alle dichiarazioni fiscali 2015 e 2016, rilevando di essere imponibile
limitatamente alle parti di utile direttamente collegate al contratto di
leasing immobiliare.
Occorre
pertanto analizzare il contratto di leasing sottoscritto dalla contribuente
nonché la contabilità allegata alle dichiarazioni e valutarne le conseguenze
fiscali per gli anni 2015 e 2016.
III.   Accertamento dell’utile per
i periodi fiscali 2015 e 2016
4
.
4.1.
Il contratto di leasing
immobiliare è un contratto
sui generis
(
Marchand
,
Le leasing immobilier.
Un contrat pluriel, in: Foëx [a cura
di], Droit de superficie et leasing immobilier, 2011, p. 113 e segg.;
Metzler/Schmuki
, Das Immobilienleasing –
Frage der Anwendbarkeit der zwingenden Bestimmungen des Mietrechts, in AJP
2005, p. 580).
Di
solito, nei contratti di leasing immobiliare, la società di leasing acquista un
immobile ad uso commerciale o industriale, secondo i desideri e le esigenze
dell’assuntore del leasing, per poi concederlo in locazione a quest’ultimo a
lungo termine, in cambio della corresponsione di un canone di locazione
periodico. L’assuntore del contratto di leasing immobiliare può acquistare
l’immobile locato alla fine del periodo di locazione ordinaria al prezzo dei
costi di investimento non ammortizzati, affittarlo su questa base oppure restituirlo
(DTF 132 III 549 e riferimenti dottrinali e giurisprudenziali citati).
4.2.
4.2.1.
A
livello fiscale, l’AFC ha ripreso, nella sua Circolare n. 19 “
Leasing di
immobili commerciali o industriali
” del 6.2.2008 il testo della Circolare
n. 28 del 27.6.2007 edita dalla Conferenza fiscale svizzera (applicabile agli
esercizi che terminano nel 2007 o successivamente) (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, Zurigo
2016, n. 58 e segg. ad art. 58 LIFD).
Nelle osservazioni
preliminari viene indicato che, oggetto della Circolare è il trattamento
fiscale del leasing di immobili commerciali o industriali nell’ottica
dell’assuntore e del fornitore del leasing. Vanno distinte due fattispecie: (a)
le operazioni di leasing nelle quali è concordato unicamente il diritto d’uso
del bene sottoposto a leasing e in cui, al termine – eventualmente prorogato
del leasing, il bene è restituito al fornitore del leasing e (b) le operazioni
di leasing nelle quali, oltre al diritto d’uso, sono definiti contrattualmente
determinati diritti e obblighi dell’assuntore del leasing relativi all’acquisto
del bene oggetto del leasing al termine – eventualmente prorogato – del
leasing.
I diritti e gli obblighi
relativi all’acquisto del bene oggetto del leasing possono essere definiti in
modo molto diversificato. Se è concordato il diritto di compera per l’assuntore
del leasing (come acquisto prestabilito o opzione d’acquisto), il fornitore del
leasing si obbliga a vendere o ad offrire la vendita del bene al termine del contratto
di leasing al valore residuo calcolato risultante dal contratto di leasing. In
caso di obbligo di acquisto da parte dell’assuntore del leasing (come acquisto
prestabilito o opzione di vendita del fornitore del leasing), quest’ultimo si
obbliga ad acquistare il bene oggetto del leasing al valore contabile residuo
sopra definito.
4.2.2.
Alla base del leasing di
immobili commerciali o industriali vi è un dettagliato contratto di leasing. Da
esso – o da altri documenti scambiati tra le parti – risultano di regola le
indicazioni necessarie, per la qualifica fiscale del leasing: quali i costi di
investimento per l’immobile e il fondo, la durata del leasing e gli
ammortamenti calcolati (Circolare n. 29, punto 1.2.).
4.2.3.
Dal punto di vista del
fornitore del leasing (come
in casu
la qui ricorrente), le rate del
leasing e le altre remunerazioni che si basano sul contratto di leasing
costituiscono reddito imponibile.
Le spese legate
all’operazione di leasing (in particolare le spese di rifinanziamento e le
spese amministrative nonché gli ammortamenti) costituiscono in generale oneri
giustificati dall’uso commerciale e possono essere dedotte per determinare il
reddito o l’utile imponibili (punto 2.1. della Circolare).
Per quanto riguardava in
particolar modo gli ammortamenti (punto 2.2. della Circolare) essi devono
essere trattati come segue:
2.2.1. Operazioni di leasing
di tipo A
Il fornitore del leasing può
ammortizzare i beni oggetto del leasing fino al tasso fiscalmente applicato alla
corrispondente tipologia di immobili. I tassi non devono necessariamente
corrispondere alle quote di ammortamento contenute nelle rate di leasing. Se,
in un caso particolare, il tasso di ammortamento definito per un determinato
tipo di immobile risulta insufficiente, è possibile applicare – in accordo con
le autorità fiscali competenti – un tasso di ammortamento individuale. Il
limite minimo di ammortamento rappresenta il cosiddetto valore fiscale
determinante, il quale corrisponde al valore del bene da ammortizzare stimato a
condizioni sfavorevoli nel momento in cui è prevista la sua uscita dal
patrimonio dell’impresa. Di regola il limite minimo di ammortamento non può
scendere sotto il prezzo d'acquisto del terreno. La deduzione fiscale di
ammortamenti straordinari inferiori al prezzo originario di acquisto può essere
ammessa qualora sia oggetto di una richiesta fondata dovuta al deprezzamento
del terreno.
2.2.2. Operazioni di leasing
di tipo B
Il fornitore del leasing può
effettuare ammortamenti del bene oggetto del leasing secondo le disposizioni
relative alle operazioni di leasing di tipo A. Per determinare il deprezzamento
del bene oggetto del leasing di tipo B, il fornitore del leasing può basarsi
sul prezzo predefinito nell'opzione o nel diritto di compera e sulla durata del
contratto, in modo da fare riferimento alla quota di ammortamento contenuta
nelle rate del leasing. Se le quote di ammortamento determinate con questo
metodo superano gli ammortamenti ammessi per il corrispondente bene oggetto
delle operazioni di leasing di tipo A, gli importi supplementari possono essere
fatti valere (fiscalmente) unicamente come rettifiche di valore e non come
ammortamenti. Se l'opzione di acquisto o il diritto di acquisto non è
esercitato e al termine del leasing il bene rimane di proprietà del fornitore
del leasing, la rettifica di valore deve essere annullata. Se le rettifiche di
valore risultano eccessive, la parte non ammessa è revocata con effetti fiscali
a favore di una riserva soggetta a imposizione (cosiddetto valore aggiunto
imposto). La parte di rettifica di valore ammessa è annullata attraverso il
corrispondente conto degli investimenti.
4.3.
L’autorità fiscale
ticinese, ha pubblicato sul proprio sito (
https://www4.ti.ch/dfe/dc/basi-legali/schedario-fiscale-persone-giuridiche/dettaglio
,
sito visualizzato il 16.1.2023) la propria prassi in relazione al “
Leasing
immobiliare con diritto d’opzione per l’acquisto
” nella quale vengono
spiegate nel dettaglio le operazioni contabili e fiscali relative alle
componenti delle rate leasing e al valore di riscatto nel caso in cui il
prenditore di leasing contabilizzi l’intera rata leasing a debito del conto
economico. Nello specifico vengono analizzate tre situazioni: (1) interessi
compresi nelle rate di leasing, (2) ammortamenti compresi nelle rate di leasing
che non superano i tassi d’ammortamento fiscalmente ammessi sull’immobile, (3)
ammortamenti compresi nelle rate di leasing che superano i tassi d’ammortamento
fiscalmente ammessi sull’immobile.
5.
5.1.
5.1.1.
Ritornando al caso che qui
ci occupa, dalla disamina del contratto di leasing immobiliare, si ha che le
concedenti del leasing __________ e __________) avrebbero dovuto versare – al
momento del rogito di compravendita del mapp. __________ Lugano – al venditore
dell’immobile e meglio la __________, la somma di fr. 51'218'376.53.
A norma del contratto di
leasing, la __________, si impegnava, per una durata di 180 mesi dalla
“consegna e collaudo” a corrispondere l’ammontare di fr. 40'124'497.90 (oltre
IVA) con la seguente modalità: fr. 4'656'216.05 (oltre IVA) a valere come primo
canone del contratto di leasing, con imputazione anticipata e per scadenza al
primo giorno di decorrenza contrattuale, nonché 179 canoni variabili
consecutivi con “periodicità mensili di Franchi Svizzeri 198'146.83 oltre IVA
(laddove dovuta), (…)”. Nel contratto, sub. lettera F, veniva inoltre indicato
il “prezzo di eventuale acquisto finale” stabilito in fr. 18'624'864.19 (oltre
IVA laddove dovuta).
5.1.2.
Con successivo contratto
del 27.11.2009 le parti hanno sottoscritto una “scrittura privata di rettifica
al contratto di locazione finanziaria (leasing) immobiliare del 14.4.2004”. In
particolare, __________ aveva richiesto alle società fornitrice del leasing di
modificare la durata del “contratto” da 180 a 252 mesi, a partire dalla rata
avente scadenza il 1.1.2009. Le parti hanno pertanto ridefinito il
corrispettivo globale della locazione, che risultava essere pari a fr.
45'747'495.27 oltre IVA, laddove dovuta. Motivo per il quale il corrispettivo
globale della locazione era da versare come segue: fr. 4'656.186.25 oltre IVA
(già corrisposti alla stipula del contratto), 18 canoni, trimestrali,
posticipati, consecutivi, variabili, ciascuno di fr. 591'495.28 oltre IVA, il
primo dei quali da corrispondersi il 1°.7.2004, e 66 canoni, trimestrali,
posticipati, consecutivi, variabili ciascuno di fr. 461'278.70, il primo dei
quali da corrispondersi il 1°.1.2009. Inoltre, a parziale modifica di quanto
definito nel “contratto”, l’opzione di acquisto risultava modificata per quanto
concerneva la scadenza, che diventava ora il giorno 21.4.2025, e rimaneva definita
in fr. 18'662'320.40 oltre IVA laddove dovuta.
5.2.
5.2.1.
__________ è stata oggetto
– nel corso degli anni – di verifiche, da parte dell’Ispettorato fiscale, su
espressa richiesta dell’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche.
In un primo accertamento
avvenuto il 16.3.2010, dall’allora __________ (ndr. attualmente rappresentante
della ricorrente), in relazione alla contabilità s’indicava (pag. 5):
“La contabilità è gestita direttamente dagli uffici __________
di __________, con supervisione del rappresentante fiscale che cura la chiusura
dei conti concernenti la parte ticinese della CA complessiva, in base alle
norme commerciali e fiscali svizzere. (…). Ci sono stati messi a disposizione i
bilanci e le schede contabili, così come anche i contratti leasing sottoscritti
dalla contribuente con la controparte __________”. Da un profilo formale la
contabilità appare di principio seppur minimamente strutturata ed in linea con
i parametri normalmente accettati, dal profilo documentale lamentiamo la quasi
totale mancanza di documentazione, in quanto la stessa risulta essere
depositata presso la sede __________
L’Ispettorato fiscale,
nella verifica, aveva preso in considerazione anche i precedenti dati fiscali,
partendo dal 2004 (in quanto primo esercizio di assoggettamento) al fine di
verificare la corretta contabilizzazione delle poste oggetto di verifica.
5.2.2.
Dalla verifica in
questione – concentratasi sugli anni 2004-2007 [data l’impossibilità di
verificare la contabilità non ancora prodotta per il 2008] – erano emerse
invero due problematiche.
Per quanto concerneva gli
ammortamenti era emerso che, in tutti gli anni oggetto di verifica la sostanza
fissa immobiliare era stata ammortizzata eccessivamente rispetto ai massimi
fiscalmente ammessi e ciò era dovuto al fatto che la contribuente aveva
erroneamente conteggiato la rettifica di valore dell’attivo al tasso del 6%
(ammortamento previsto per i soli edifici se separabili nel valore del
terreno); nell’esercizio d’acquisto la contribuente aveva inoltre
contabilizzato un ammortamento accelerato, beneficio così previsto e regolato
dall’apposito Decreto legislativo suoi nuovi investimenti del 13.11.1996.
Motivo per il quale, nel rapporto di verifica d’indicava:
“Quello che normalmente verrebbe ripreso a mezzo RT,
viene qui ammesso in base ai disposti della circolare n. 19 dell’AFC “Leasing
di immobili commerciali o industriali”, ma estrapolato dal fondo ammortamento e
riqualificato, così come previsto dalla medesima come “accantonamento prezzo di
vendita” da esporre specificatamente e separatamente a bilancio, valore al
31.12.2007 fr. 1'486'855. (…). Qualora a termine contratto il bene non dovesse
essere riscattato dall’assuntore del leasing (…), il fondo dovrà essere sciolto
ed in quel momento assoggettato all’imposizione ordinaria”.
5.2.3.
Il 29.1.2013 __________ è
stata nuovamente oggetto di verifica fiscale da parte dell’Ispettore __________,
per gli anni 2010 e 2011.
Per quanto concerneva la
tenuta della contabilità si poteva leggere nel rapporto (pag. 4):
“La contabilità è gestita direttamente dagli uffici
__________ di __________, al rappresentante fiscale vengono inviati in forma
raggruppata i dati inerenti i costi ed i ricavi del contratto di leasing
relativo all’immobile __________. Come in passato non è quindi possibile
verificare con chiarezza i dati dichiarati. Il rappresentante fiscale cura la
chiusura dei conti concernenti la parte ticinese della CA complessiva, in base
alle norme commerciali e fiscali svizzere, limitandosi di fatto al calcolo
degli ammortamenti e dell’accantonamento imposte”.
Il bilancio della società
presentato al 31.12.2010 e al 31.12.2011, per quanto concerneva la sostanza
fissa evidenziava la seguente situazione:
Sostanza fissa
2010
2011
Immobili
25'610'835
25'610'835
Ammortamento
-7'647'278
-8'671'708
Acconto prezzo di vendita
-2'053'777
-2'303'777
Saldo al 31.12.
15'909'780
14'635'350
A proposito degli
ammortamenti operati, l’Ispettorato fiscale indi-cava che, a seguito della
precedente verifica fiscale, in cui era emerso che gli ammortamenti erano
eccessivi, gli stessi erano stati suddivisi tra il fondo di ammortamento (quota
ammortamenti ammessi) e l’accantonamento prezzo di vendita (ammortamenti
eccessivi), così come anche previsto dalla Circolare nr. 19 dell’AFC, “Leasing
di immobili commerciali o industriali”.       Si ricordava che, qualora a
termine contratto il bene non fosse stato riscattato dalla __________, l’accantonamento
del prezzo di vendita avrebbe dovuto essere sciolto e, a quel momento,
assoggettato all’imposizione ordinaria.
5.2.4.
Di fatto, dalla disamina
anche dei conti economici presentati con le DF 2012-2014, la __________, nei
ricavi ha sempre fatto valere gli interessi attivi ed i canoni di locazione
finanziaria, controbilanciati, nei costi, dagli interessi passivi corrisposti,
nonché dall’ammortamento.
5.3.
5.3.1.
A seguito del reclamo
presentato dalla __________, l’Ispettorato fiscale, nella persona dell’Isp. __________,
si è nuovamente occupato della ricorrente.
Dopo aver riassunto le
richieste della contribuente (pag. 3 della presa di posizione), l’autorità
fiscale indicava che dalla contabilità della __________ le rate incassate dalla
__________ di __________ sono sempre state allibrate integralmente a conto
economico (sia la quota interessi sia la quota capitale). Diversamente da
quanto presentato nel bilancio allegato alla dichiarazione fiscale, con il
reclamo la contribuente chiedeva, anche per il 2015 ed il 2016, che la quota
parte di capitale venga fiscalmente riconosciuta.
L’Ispettorato indicava,
per quanto concerneva l’esercizio 2015, che, se l’autorità fiscale avesse
accettato la “riserva tassata negativa per quote capitale”, con il riscatto
anticipato del leasing avvenuto nel corso del 2016 ed il relativo trapasso del
fondo alla __________ di __________, nell’ambito della tassazione fiscale
ordinaria, la riserva sarebbe stata da sciogliere e da imporre immediatamente.
5.3.2.
L’Ispettorato riportava
poi uno scambio telematico avuto con la __________, a seguito del reclamo
presentato. Secondo la ricorrente, non dovendo essere tassate le società (ndr. __________
e __________) per più di quanto realizzato nel loro periodo di vita (e meglio
unicamente gli interessi attivi), si sarebbe dovuto verificare l’ammontare dei
singoli risultati annuali per avere riscontro dell’effettivo utile dichiarato
nel periodo 2004 – 2015 per poter effettuare la giusta rettifica nei conti
2016. In particolare, secondo la contribuente “
Essendo terminata l’attività
delle due società, trattando in questo caso specifico solo quattro dati,
ammontare incassato con le rate leasing, capitale rimborsato tramite le rate
leasing, quindi totale interessi attivi incassati (al netto dei costi di
rifinanziamento) e prezzo di rivendita, l’imposizione degli utili per totali
appare la via più semplice e corretta per assoggettare alle imposte gli utili
effettivamente realizzati dalle due società
”.
5.3.3.
A fronte di questa presa
di posizione, l’Ispettorato fiscale aveva proceduto ad un’analisi di tutte le
dichiarazioni d’imposta e rela-tive notifiche dal 2004 in poi. L’autorità
fiscale rilevava un ele-mento di fatto “sottaciuto” dalla ricorrente relativo:
“(…) alla liquidità, ed ai rendimenti, che sono
verosimilmente sempre stati in “pancia” alle due contribuenti. Detta liquidità
ha, specialmente nella prima decina di esercizi, generato degli importanti
interessi attivi (probabilmente pure obbligazionari ma è una pura
supposizione), che esulano completamente dal contesto del leasing immobiliare.
Evidentemente la contribuente e la società sorella hanno, oltre agli interessi
insiti nelle rate di leasing immobiliari, conseguito degli importanti redditi
extra. Un esempio importante per la contribuente è l’esercizio 2008, nel quale
a conto economico sono allibrati interessi per complessivi fr. 775'768 (di cui
“solo” ca. Fr. 301'000 dovrebbero essere atti-nenti al leasing immobiliare in
base allo sviluppo del contratto di leasing). Ragion per cui, nel medesimo
esercizio 2008, alfine di “contenere” l’utile contabile a soli fr. 37'885, sono
stati contabilizzati in seno a __________ ammortamenti per complessivi fr.
1'250'767 (sull’immobile)”
(Rapporto dell’Ispettorato fiscale, del
10.2.2021, pag. 5).
L’Ispettorato fiscale
indicava poi di essersi rivolto alla contribuente per segnalare le anomalie
riscontrate nella contabilità in relazione all’ammontare degli interessi attivi
ed i canoni di loca-zione. Secondo l’autorità fiscale, sia per __________ sia
per __________ negli anni 2007-2009, sommando le due voci di ricavo si rilevano
entrate superiori ai canoni di leasing immobiliare (quote ammortamento +
interessi). L’autorità fiscale non riteneva che la problematica fosse da por-re
in correlazione ad un’errata delimitazione temporale. L’incremento anomalo dei
ricavi annui complessivi aveva portato, in sede di chiusura dei conti, alla
contabilizzazione di ammortamenti sull’immobile sensibilmente incrementati.
In conclusione,
l’Ispettorato fiscale indicava che due ispezioni fiscali erano già state
effettuate per periodi fiscali passati (2004-2007 e 2010-2011) e che avevano
portato alla firma di un verba-le di audizione. Secondo l’Ispettorato fiscale
la firma degli stessi confermava il principio della buona fede. Inoltre dal
confronto dei dati relativi al contratto di leasing rispetto a quelli figuranti
a conto economico, si rilevava come i ricavi contabili relativi ad in-teressi
attivi fossero sensibilmente superiori. Motivo per il quale l’autorità fiscale
presumeva che a conto economico fossero stati contabilizzati interessi di altra
natura. Tuttavia non vi erano ele-menti emersi tali da “inficiare” la
contabilità allestita a partita doppia sin dal 2004. Non erano in particolare
state riscontrate delle anomalie che reggono i principi contabili e la relativa
presentazione dei conti (art. 957-958 CO).
6.
6.1.
Durante l’udienza tenutasi
nel 2022 dinanzi a questa Camera, in merito alla contabilità ed alla sua
portata, l’insorgente ha sostenuto che - non avendo succursali in Ticino - non
sarebbe stata obbligata a presentare alcuna contabilità, motivo per il quale la
tematica del principio di derivazione (
Massgeblichkeitsprinzip
) non si
sarebbe potuta porre visto che i conti presentati non sono un bilancio di una
succursale e quindi dei conti annuali ai sensi del CO. Verrebbe inoltre imputata
all’autorità fiscale la responsabilità di non aver richiesto un riparto
internazionale.
6.2.
6.2.1.
Secondo l’art. 125 cpv. 2
lett. a LIFD le persone giuridiche de-vono allegare alla dichiarazione i conti
annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale.
Di pressoché medesimo
tenore l’art. 199 cpv. 2 lett. a LT.
6.2.2.
In merito alla
contabilità, per quanto emerge dai rapporti di veri-fica fiscale (e per i quali
si sono tenuti dei verbali di audizione), si sa che la stessa era gestita dagli
uffici italiani di __________: al rappresentante fiscale svizzero venivano
trasmessi in forma raggruppata i dati inerenti i costi ed i ricavi del
contratto di leasing relativo all’immobile __________. Si specificava –
espressamente – che, come in passato, non era possibile verificare con
chiarezza i dati dichiarati, perché la documentazione afferente alla
contabilità presentata era custodita presso la sede __________ della
contribuente. Nel Rapporto si specificava inoltre che il rappresentante fiscale
(ticinese) si occupava di curare la “
(…) chiusura dei conti concernenti la
parte ticinese della CA complessiva, in base alle norme commerciali e fiscali
svizzere, limitandosi di fatto al calcolo degli ammortamenti e
dell’accantonamento imposte
”.
6.2.3.
Di fatto, in tutti i
periodi fiscali nei quali la contribuente è stata soggetto fiscale ticinese,
non ha mai presentato la sua contabili-tà estera per esteso, limitandosi ad
allegare una contabilità limitata agli elementi imponibili in Svizzera. Sicché
non è mai stato possibile esaminare la contabilità in questione nella sua integralità
(come anche la documentazione a giustificazione della stessa) e neppure
procedere alla ripartizione fiscale degli ele-menti imponibili.
6.2.4.
La ripartizione fiscale
dell’imposta riguarda l'attribuzione o la suddivisione della base imponibile di
un contribuente fra diverse giurisdizioni fiscali secondo determinati criteri.
Si distingue tra metodo diretto (oggettivo) e indiretto (proporzionale). Nel
me-todo oggettivo, il risultato viene determinato indipendentemente
dall'impresa nel suo complesso, sulla base di una finzione d’indipendenza
(dell’impresa, dello stabilimento d’impresa, dell’immobile). Con il metodo proporzionale,
il risultato complessivo viene ripartito secondo una chiave di riparto, sulla
base dei risultati contabili (diretto) o di fattori ausiliari (indiretto) (
Oesterhelt/Schreiber
, Zweifel/Beusch [a
cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 12 ad art. 52 LIFD, p. 1032).
In caso di assoggettamento
limitato, il reddito prodotto in Svizze-ra ai sensi dell'art. 51 LIFD è
soggetto a tassazione e viene de-terminato in base al metodo oggettivo (
objektmässig
).
I costi dell’intera società vengono ad esempio divisi in base alla loro
origine. Nei casi ad esempio degli stabilimenti d’impresa la determinazione
dell’utile si effettua - di norma - in base alla contabilità da loro presentata
(
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar
zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 52 LIFD;
Oesterhelt/Schreiber
, op. cit., n. 23 ad art. 52 LIFD, p.
1036).
6.3.
6.3.1.
Ritornando al caso che qui
ci occupa misconoscere – unica-mente in sede ricorsuale - la portata della
contabilità presentata unitamente alla dichiarazione fiscale, è in contrasto
con il prin-cipio della buona fede. Secondo l’art. 9 Cost. gli organi dello
Stato e secondo l’art. 5 cpv. 3 Cost. organi dello Stato, autorità e privati
devono agire secondo il principio della buona fede. En-trambe le disposizioni
costituzionali sono concretizzate dal di-vieto legale dell’abuso di diritto
(art. 2 cpv. 2 CC), che interessa tutti i settori giuridici. Un caso di abuso
di diritto previsto dall’art. 2 cpv. 2 CC è quello della condotta
contraddittoria (venire contra factum proprium). Tale principio è violato da
chi adotta una con-dotta contraddittoria o abusiva oppure inganna la
controparte. Simile comportamento non merita infatti alcuna tutela giuridica
(sentenza n. 2C_334/2014 del 9 luglio 2015 consid 2.5.1 e 2.5.2 e
giurisprudenza citata)
6.3.2.
Come emerge dai rapporti
di verifica fiscale, la ricorrente ha sempre estrapolato gli elementi
imponibili riferiti alla Svizzera presentando una propria contabilità separata.
Non ha cioè mai trasmesso per intero la contabilità della società italiana. Se ne
deve concludere che si è avvalsa di quella “finzione di indipen-denza”, che è
ammessa quando si tratta di imporre un’impresa, uno stabilimento di impresa o
un immobile appartenente ad una società estera (v. supra, consid. 6.2.4).
Trattandosi di una persona
giuridica, indipendentemente dal fatto che il suo assoggettamento dipendesse
dalla proprietà di un immobile o dall’esistenza di uno stabilimento d’impresa,
era comunque tenuta ad allegare alla dichiarazione i conti annuali firmati
(bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale (articoli 125 cpv. 2
lett. a LIFD e 199 cpv. 2 lett. a LT; v. supra, consid. 6.2.1).
In ogni caso, nella misura
in cui la stessa contribuente ha pre-sentato una contabilità separata per gli
elementi imponibili si-tuati nel Canton Ticino, ha di fatto optato per una
tassazione secondo il metodo oggettivo. Motivo per il quale deve lasciarsi
imputare la rappresentazione dello stato patrimoniale e del risul-tato annuale
che emerge dai libri contabili che essa tiene rego-larmente e che ha presentato
unitamente alla dichiarazione fi-scale (cfr. la sentenza 2C_515/2010 del 13
settembre 2011 con-sid. 2.2.).
6.3.3.
Si tratta ancora di vedere
se, sulla base della contabilità presen-tata, sia possibile procedere alla
modifica richiesta dalla contri-buente, e meglio all’ammissione
dell’ammortamento.
7.
7.1.
Secondo gli articoli 58
cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT, l’utile netto imponibile delle persone giuridiche è
determinato in base al saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto
dell’anno precedente (lett. a), a cui vengono in particolare aggiunti i prelevamenti
fatti prima del calcolo del saldo e non destinati alla copertura di spese
giustificate e riconosciute dall’uso commerciale (lett. b), così come i ricavi
non accreditati al conto profitti e perdi-te, compresi gli utili in capitale,
di liquidazione e di rivalutazione (lett. c).
7.2.
In base ai già menzionati
articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT, vige il principio di derivazione (
«Massgeblichkeit»)
del bilancio fiscale dal bilancio commerciale allestito conformemente alle
regole del diritto commerciale, riservate le prescrizioni correttive del
diritto tributario come pure le prescrizioni imperative del dirit-to
commerciale (cfr. DTF 141 II 83, consid. 3.1, con riferimento a: DTF 137 II 353
consid. 6.2 p. 359 s.; 136 II 88 consid. 3.1 p. 92; 132 I 175 consid. 2.2 p.
177 s.; 119 Ib 111 consid. 2c).
Il principio di
derivazione del bilancio fiscale da quello commer-ciale ha anche ripercussioni
di carattere procedurale: la società contribuente deve lasciarsi imputare la
rappresentazione dello stato patrimoniale e del risultato annuale che emerge
dai libri contabili che essa tiene regolarmente (cfr. la sentenza 2C_515/2010
del 13 settembre 2011 consid. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 n. 5, RF 66/2011 p.
954, con riferimenti).
A quali condizioni possa
ancora essere corretto un bilancio, inoltrato all’autorità fiscale insieme alla
dichiarazione, non risulta dalla LIFD – né, di riflesso, dalla LT per il
diritto cantonale – ma deve essere stabilito in via di interpretazione, tenendo
conto del principio di derivazione e di quello di buona fede (DTF 141 II 83,
consid. 3.2, con riferimento alla sentenza 2A.275/1998 del 6 marzo 2000 consid.
3 a/bb).
.
7.3.
Dottrina e giurisprudenza
distinguono fra correzione di bilancio e modifica di bilancio.
Nel caso di una correzione
di bilancio, una contabilizzazione in contrasto con il diritto commerciale
viene sostituita da una con-forme al diritto commerciale. Una correzione è
ammessa in ogni momento, fintantoché la tassazione non è passata in giudicato e
deve essere intrapresa d’ufficio, poiché consente di rettificare una posta di
bilancio che collide con prescrizioni imperative del diritto commerciale. Le
autorità fiscali ne tengono conto d’ufficio nel bilancio fiscale. Le correzioni
di bilancio possono intervenire a favore o a sfavore della persona giuridica
contribuente. Se tut-tavia la tassazione è già passata in giudicato, una
correzione di bilancio è possibile solo se sono dati i presupposti per
procede-re ad una revisione (a favore del contribuente) o ad un ricupero
d’imposta (a sfavore del contribuente) (cfr. DTF 141 II 83, consid. 3.3 con
riferimenti).
Nel caso di una modifica
di bilancio, invece, una contabilizza-zione conforme al diritto commerciale
viene sostituita con una a sua volta conforme al diritto commerciale. Secondo
la giurispru-denza, ciò è tuttavia consentito solo fino al momento dell’inoltro
della dichiarazione d’imposta. Una modifica del bilancio da parte della società
contribuente è ammessa ancora nel corso della procedura di tassazione
essenzialmente solo se si dimostra che è stata decisa per un errore scusabile
sulle conseguenze fiscali di determinate registrazioni. Sono di solito escluse
per contro modifiche del bilancio, che comportano una diversa valutazione allo
scopo di compensare riprese decise nella procedura di tas-sazione o che sono
intraprese solo per motivi di risparmio d’imposta. “Correzioni di bilancio” giustificate
da simili motivi devono a loro volta essere ammesse con estremo riserbo (DTF
141 II 83, consid. 3.3, con riferimenti).
7.4.
Per esempio, l’Alta Corte
ha escluso che potesse essere modifi-cata la contabilità di una società alla
quale l’azionista aveva ce-duto una partecipazione, dopo che il fisco aveva
imposto la dif-ferenza fra il valore nominale ed il prezzo di vendita quale
“red-dito da trasposizione”. Avendo la società acquirente messo a bi-lancio la
partecipazione al prezzo di acquisto convenuto, la successiva riduzione del
prezzo mirava solo ad un risparmio d’imposta, cosa che il Tribunale federale ha
ritenuto inammissibile (cfr. la sentenza 2P.140/2004 del 9 dicembre 2004, in RF
60/2005 p. 429, consid. 5.4).
In un altro caso, una
società aveva dichiarato un ingente utile in capitale, proveniente dalla
cessione di azioni di una società te-desca. In seguito al successivo
assorbimento da parte della so-cietà madre, la società contribuente aveva
presentato una nuo-va dichiarazione d’imposta, accompagnata da una contabilità
modificata, spiegando di essersi resa conto solo al momento della fusione che
la partecipazione nella società tedesca era stata detenuta solo a titolo
fiduciario per la società madre. Dopo aver negato il riconoscimento fiscale del
rapporto fiduciario, il Tribunale federale ha ritenuto che non fossero
adempiuti i presupposti per ammettere una modifica di bilancio (sentenza
2C_24/2014 del 29 gennaio 2015, in particolare consid. 4.4).
7.5.
Il Tribunale federale
(nella sentenza 2C_29/2012 del 16.8.2012, in RF 62/2012 p. 756) ha pure negato
la modifica del bilancio ad una contribuente, che aveva fatto dipendere la
necessità di pro-cedere ad un ammortamento dal risultato (positivo) della
deci-sione di tassazione. Tale maniera di procedere non è stata giu-dicata
compatibile con il principio della buona fede. Nel caso giudicato dall’Alta
Corte svizzera si trattava di una società che aveva richiesto un ammortamento
straordinario di fr. 100'000.- sull’immobile, e ciò dopo che l’autorità fiscale
aveva ritenuto – diversamente alle dichiarazioni fiscali presentate – che vi
fosse un utile netto pari a fr. 91'300.-.
Secondo il Tribunale
federale, la scoperta - così tardiva - di una presunta violazione del valore
contabile dell’immobile per una società anonima, controllata da un fiduciario
competente, era, già di per sé, fortemente dubbia. La ricorrente non aveva mai
spiegato per quali ragioni avesse scoperto la presunta sopravva-lutazione solo
dopo che la determinazione fiscale inerente l’utile – che non le andava bene –
era stata fatta. Tuttavia già nel Rapporto di revisione veniva fatto presente
che non era stato fatto alcun ammortamento, ma, allo stesso tempo veniva indicato
che, fatta salva la valutazione fiscale, quest’ammortamento avrebbe comunque
dovuto essere contabilizzato retroattivamente. Da ciò si evince che la "necessità
di ammortamento" era ovviamente subordinata al risultato della valutazione
fiscale. Tuttavia, tale procedura non è compatibile con la buona fede.
7.6.
La giurisprudenza del Tribunale
federale ritiene in particolar modo che una società anonima non possa più
modificare il pro-prio bilancio dopo l’approvazione del conto annuale secondo
l’art. 698 cpv. 2 cifra 4 CO (cfr. la citata sentenza 2P.140/2004 del 9
dicembre 2004, in RF 60/2005 p. 429, consid. 5.4).
8.
8.1.
Ora, ritornando al caso
che qui ci occupa, la società ha presen-tato le dichiarazioni fiscali 2015 e
2016, allegando il bilancio nel quale non si faceva valere – deliberatamente -
alcun ammortamento. A tal proposito preme rilevare che la dichiarazione fiscale
2015 è stata presentata a fine agosto 2016, e quindi a seguito della vendita
dell’immobile di cui al mapp. __________ RFD __________. Ricevuta la decisione
fiscale, che rispetto agli periodi fiscali evidenziava un utile di molto
superiore [per effetto del mancato ammortamento] – la contribuente ha
presentato reclamo, sostenendo la necessità di iscrivere a bilancio
l’ammortamento in questione e, al contempo, mettendo in discussione il metodo
di contabilizza-zione degli ammortamenti, rispettivamente i ricavi
contabilizzati direttamente collegati al contratto di leasing immobiliare. Ora,
in ambito di ammortamenti, come anche per i fattori che riducono l’onere
fiscale, l’onere della prova è a carico del contribuente (sentenza 2C_972/2018,
del 2.10.2019, consid. 4.6.).
8.2.
Come emerge dai Rapporti
di verifica effettuati dall’Ispettorato fiscale, nella persona di __________
(che attualmente è rappre-sentante della qui contribuente), dai controlli era
emerso che in tutti gli anni la sostanza fissa immobiliare era stata
ammortizzata eccessivamente rispetto ai massimi fiscalmente ammessi: ciò era
dovuto al fatto che la contribuente aveva erroneamente con-teggiato la
rettifica di valore dell’attivo al tasso del 6% (Inc. Ispet-torato 60/2010,
pag. 7). Motivo per il quale, quello che, normal-mente sarebbe stato ripreso a mezzo
di riserva tassata, era stato invece ammesso in base ai disposti della
Circolare n. 19 dell’AFC, ma “(…) estrapolato dal fondo ammortamento e
riquali-ficato, così come previsto dalla norma, come “
accantonamento prezzo
di vendita”, da esporre specificatamente e separatamente a bilancio
.
8.3.
Nelle proprie osservazioni
al ricorso, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche – visto il metodo
di contabilizzazione scelto dalla contribuente –, ha indicato (p. 7) “
Nel
caso concreto non abbiamo manifesta evidenza circa alla sopravvalutazione
dell’attivo fisso immobiliare per assenza degli ammortamenti relativi ai periodi
2015 e 2016, anzi semmai è il contrario in quanto il riscatto del leasing
immobiliare operato dalla controparte ad inizio 2016 ha portato alla
contabilizzazione di un utile contabile considerevole, dovuto al recupero degli
ammortamenti precedentemente allibrati a conto economico. In questo caso non
basta appellarsi ai principi generali della presentazione dei conti, ed in
particolare al principio della prudenza stabilito dagli art. 958c cpv. 1 cifra
5 e art. 960 cpv. 2 CO, per giustificare una correzione di bilancio
commerciale. (…)
”.
8.4.
L’amministrazione fiscale
non può sostituire il proprio margine di apprezzamento a quello del
contribuente (
Danon
, in:
Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, 2a ed., Basilea 2017, n.
61 ad art. 58, p. 1071). Di norma, tuttavia, le modifiche al bilancio sono
escluse se vengono intraprese per compensare delle riprese nella procedura di
tassazione o esclusivamente per motivi di risparmio fiscale (DTF 141 II 83
consid. 3.4 con riferimenti a giurisprudenza).
Con ogni evidenza, la
richiesta di modifica del bilancio presen-tata con reclamo dalla ricorrente è
contraria al principio della buona fede ed è stata intrapresa unicamente per
cercare di ri-durre le conseguenze fiscali dipendenti dalle scelte fatte dalla
stessa contribuente nell’allestimento della propria contabilità. Come
rettamente rilevato dall’UTPG e dall’Ispettorato fiscale, un bilancio non può
essere modificato quando una persona giuri-dica, ha semplicemente fatto uso del
margine di manovra per-messo da parte del diritto contabile.
9.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli artt. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 5’000.–
b. nelle spese di cancelleria
di complessivi
fr.    500.–
per un totale di                                                      fr. 5'500.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il prese              Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: