ti_gerichte · 80.1995.227 · 1996-03-21 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 21.03.1996 80.1995.227
Tessin Camera di diritto tributario 21.03.1996 80.1995.227
Ticino Camera di diritto tributario 21.03.1996 80.1995.227

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.95.00227
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 24 ottobre 1995
in
materia di:                 IMVI
presentato
da:
1.
__________ __________,
__________
__________,
2.
__________ __________,
__________
__________,
3.
__________ __________ __________,
__________ __________,
tutti
rappresentati dall'avv. __________. __________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________
__________, __________ __________, __________ __________ __________ ed
__________ __________, proprietari del fondo n. __________ del Comune di
__________, intraprendevano, alla fine degli anni '80, l'edificazione di una
palazzina di dieci appartamenti, destinati ad essere poi alienati nella forma
di proprietà per piani (PPP). In seguito alla vendita dei primi tre
appartamenti, i comproprietari stipulavano un contratto di permuta, mediante il
quale ad __________ __________ era attribuita l'esclusiva proprietà delle PPP
n. __________ e n. __________, mentre la quota di comproprietà degli altri tre
proprietari delle PPP n. __________, __________, __________, __________ e
__________ passava da 1/4 a 1/3, per effetto della rinuncia di __________
__________. La cessione delle quote permutate veniva stabilita al valore di
stima; inoltre, __________ __________ si assumeva gli oneri ipotecari per un
importo di fr. 250'000.– e versava ai comproprietari un conguaglio di fr.
150'000.–.
2.
L' Ufficio dei
registri di __________, dovendo procedere all'imposizione del maggior valore
immobiliare realizzato mediante la permuta in questione. incaricava un perito
di accertare il valore degli oggetti del contratto. Stimando fr. 5'346.– ogni
millesimo, e tenendo conto del conguaglio versato da __________ nonché delle
ipoteche da questi assunte, attribuiva alla permuta in cui alienanti erano
considerati __________ __________, __________ e __________ un valore di
alienazione di fr. 1'117'755.– ed a quella in cui alienante era considerato
__________ un valore di alienazione di fr. 349'833.–.
Su tale base, l' Ufficio
dei registri notificava alle parti, con decisioni del 29 luglio 1994, le
tassazioni IMVI per ogni comproprietario. I signori __________ __________,
__________, __________ interponevano reclamo contro le decisioni che li
vedevano quali alienanti, argomentando che la permuta era servita unicamente a
realizzare una liquidazione parziale fra i soci, nell'intento di ridurre il
numero di unità di PPP invendute e di attenuare contabilmente, di conseguenza,
l'incidenza delle perdite sul complesso dell'operazione. Essi chiedevano
pertanto che l'eventuale esistenza di un maggior valore imponibile fosse accertata
solo dopo la vendita di tutti gli appartamenti, evitando di imporre un utile
fittizio.
L'autorità di tassazione
respingeva i reclami con decisioni del 30 giugno 1995, argomentando che la
LIMVI non prevede la compensazione di utili e perdite scaturiti da più trapassi
immobiliari.
3.
I signori __________
__________, __________, __________ riproponevano allora le loro contestazioni
mediante ricorso alla Divisione delle contribuzioni. Sostenevano, in
particolare, la necessità, dettata dal rispetto della realtà economica, di imporre
l'operazione immobiliare di __________ nel suo complesso, cioè come alienazione
dell'intero mappale n. __________.
Nella sua decisione del 22
settembre 1995, con cui respingeva il ricorso in questione, la Divisione delle
contribuzioni si richiamava alla legge che stabilisce l'imponibilità delle
permute quali doppie compravendite ed alla giurisprudenza che esclude la
possibilità di compensare utili e perdite relativi a più alienazioni. A tali considerazioni,
l'autorità di ricorso ne aggiungeva una di carattere pratico: se si fosse
voluto procedere ad una tassazione unica, si sarebbero resi inapplicabili i
capoversi 2 e 5 dell'art. 4 LIMVI e si sarebbe rischiata la decadenza delle
pretese fiscali, in attesa di disporre di tutti i dati necessari.
4.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________, __________
__________ e __________ __________ __________ ripropongono la richiesta già
sottoposta alle autorità di reclamo e di ricorso. Ribadiscono che, discostandosi
dalla situazione strettamente civilistica, per cui ogni singola alienazione di
PPP è imponibile come tale, dal punto di vista economico l'operazione immobiliare
culminata nella permuta non ha comportato alcun profitto.
Nelle sue osservazioni del
22 novembre 1995, la Divisione delle contribuzioni propone la reiezione del
gravame.
5.
In un paio di
sentenze recenti (
CDT
n. 29 del 9 marzo 1994 in re E.B.; n. 274
del 12 dicembre 1994 in re F.B., quest'ultima pubblicata in
RDAT
I-1995 n. 17t pp. 399-403), questa Camera, dopo avere affermato che tutti i
trasferimenti di proprietà che avvengono nel quadro dello scioglimento di
proprietà collettive (proprietà comuni e comproprietà) sono soggetti all'IMVI,
ha sviluppato le seguenti considerazioni circa le modalità di imposizione del
maggior valore o del guadagno realizzato con lo scioglimento di una proprietà
collettiva.
«6.1.
Nella
notifica di tassazione l'UR aveva considerato lo scioglimento della comproprietà
come una duplice cessione di quote e l'aveva pertanto imposto come se si fosse
trattato di una permuta di fondi (cfr. art. 2 cpv. 2 lett.
c
LIMVI),
ovvero di una doppia alienazione, ove entrambe le alienazioni soggiacciono
all'imposta maggior valore (cfr.
STF
12 marzo 1981 in re A.P.;
DTF
92 I 95; sulla natura giuridica della permuta si veda inoltre:
Locher
,
Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, p. 138).
6.2.
Di
opinione analoga è pure l'Autorità giudiziaria del Canton Zurigo, che considera
lo scioglimento in natura di una proprietà comune (indivisa), quindi senza
conguagli, alla stregua di una mutazione con conseguente trasferimento della
metà delle rispettive quote di partecipazione alla proprietà collettiva in proprietà
esclusiva (cfr.
STF
del 25 maggio 1993, inedita, in re  R.K. c./
Città e Cantone Zurigo, consid. 2b;
StE
1993 B 42.21).
6.3.
Il
Dipartimento, per contro, considera che il frazionamento oggetto del presente
ricorso non doveva essere considerato a sé stante in quanto costituiva un
semplice passaggio necessario per conseguire gli intendimenti che le parti si
erano prefissi, cioè lo scioglimento della comproprietà sulle tre particelle ,
in parte mediante divisione materiale e in parte mediante pura cessione di
quote.
Partendo
da questo presupposto il Dipartimento ha quindi annullato la tassazione IMVI a
carico di R., non essendovi stata da parte sua alienazione di sostanza
imponibile, e ha riformato la tassazione IMVI a carico di B. limitandola alla
parte ceduta in più, segnatamente al conguaglio versato in contanti e all'eventuale
assunzione di debiti originariamente a carico di B. (cfr. decisione impugnata
p. 4). Il Dipartimento si è nondimeno astenuto dal determinare il calcolo
dell'imponibile, avendo disposto, su questo punto, la retrocessione degli atti all'UR
per i necessari accertamenti e l'allestimento del calcolo (cfr. decisione
impugnata, disp. n. 2).
6.4.
La
soluzione adottata dal Dipartimento coincide con quella adottata da questa
Camera nella sentenza
CDT
n. 102 del 29 maggio 1992  in re E.M.,
ove ricorrente era l'erede, al quale era stata assegnata la proprietà esclusiva
del fondo dietro pagamento di un conguaglio, nel momento in cui l'ha venduto.
La
Camera aveva, a sua volta, ripreso il metodo di calcolo dalla prassi,  seguita
fino 1961 in materia di scioglimento di comunioni ereditarie, che prevedeva la
tassazione delle divisioni ereditarie nella misura in cui uno dei coeredi
riceveva beni di valore superiore alla sua quota ereditaria. Al momento della
vendita successiva si operava poi una scissione per il calcolo dell'imposta sul
maggior valore immobiliare: per la parte eccedente la quota ereditaria la data
d'inizio della proprietà era la data del contratto di divisione, mentre per la
parte corrispondente alla quota ereditaria si risaliva all'acquisto fatto dal
de
cuius
.
6.5.
Sia
notato di transenna: l'abbandono di questa prassi in assenza di un motivo
legale di differimento dell'imposizione (cfr.
ZBl
70/1969 - p.
445;
Ochsner
,  Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz,
1976, n. 252, pp. 130 s.;
Mettler
, Die Grundstückgewinnsteuer des
Kantons Schwyz, p. 143), soltanto perché fonte di complicazioni e difficoltà
(cfr. Circolare 6/1961) e la conseguente rinuncia a tassare le comunioni
ereditarie (indivisioni) in cui uno dei coeredi acquista una parte superiore
alla sua quota ereditaria, era quindi stato considerato non conforme alla
legge. Questa Camera, accogliendo il ricorso dell'erede cui era stato ceduto
l'immobile dietro conguaglio, aveva disposto la retrocessione degli atti
all'autorità fiscale, affinché determinasse l'imponibile dopo aver dedotto dal
prezzo di vendita il prezzo del precedente acquisto per la quota di proprietà
superiore alla quota ereditaria.
6.6.
Nel
presente caso non vi sono motivi per modificare il metodo di stabilire l'imponibile
proposto dal Dipartimento, che coincide con quello adottato da questa Camera
nella citata sentenza
CDT
n. 102 del 29 maggio 1992 in re E.
Tale
metodo regge anche ad un esame critico alla luce della giurisprudenza zurighese,
che si fonda su una normativa sostanzialmente analoga a quella della LIMVI.
L'Autorità
giudiziaria zurighese pone l'accento, nella propria sentenza (cfr.
StE
1993 B 42.21) sulla nozione di mutazione. In caso di trasformazione da proprietà
comune a proprietà esclusiva si avvera una vera e propria mutazione
("Handänderung")
di diritto civile, anche se la nozione di mutazione
("Handänderung")
nella Legge tributaria zurighese ha accezione più ampia, non civilistica.
Determinante sarebbe, secondo i giudici zurighesi, questo aspetto del negozio,
non invece il fatto che, dal profilo economico, ci si trovi di fronte a una
semplice ristrutturazione della proprietà. In altre parole, la nozione di
realizzazione del maggior valore, risp. del guadagno andrebbe interpretata, in
linea di principio, in termini non economici.
6.7.
Questa
Camera non aderisce a questo modo di vedere, che comporterebbe il parziale
ripristino della tassazione dell'UR. Centrale resta, nell'economia della LIMVI,
la nozione di
realizzazione
. L'art. 1 LIMVI indica chiaramente che l'imposta
colpisce l'incremento di valore o il guadagno realizzato nelle alienazioni di
fondi. La nozione di realizzazione, come si evince anche dalla prassi seguita
dall'autorità fiscale in materia di tassazione IMVI, è sempre stata considerata
centrale, eccezion fatta per i casi, che qui non interessano, di rivalutazione
del valore della contrattazione a carico dell'alienante secondo l'art. 7 cpv. 2
LIMVI. In altre parole, eccezion fatta delle fattispecie di rivalutazione,
l'imposizione parte, secondo l'art. 1 LIMVI, da un duplice presupposto:
un'alienazione (sia formale sia economica) e la realizzazione di un incremento
di valore, risp. di un guadagno. Sicché non basta la semplice alienazione
(formale, civilistica, ma anche economica); occorre che la stessa renda liquida
una plusvalenza, risp. un guadagno.
6.8.
Questa
impostazione è d'altronde in sintonia con la giurisprudenza del Tribunale
federale (cfr.
DTF
81 I 336), secondo cui l'incremento di valore
viene realizzato soltanto quando esso
"irgendwie äusserlich in Erscheinung
tritt"
. Il semplice mutamento della forma giuridica, ma non di quella
economica
("Wertform")
non è sufficiente. Nella misura in cui
vi è mera mutazione di forma, l'incremento di valore rimane latente.
Questa
soluzione è inoltre quella sostenuta, in relazione alla costituzione, alla
modifica e allo scioglimento della proprietà comune, da Locher (cfr.
Locher
,
op. cit., pp. 146-171), il quale considera centrale la
"wirtschaftliche
Tragweite"
del negozio (cfr.
Locher
, op. cit., p. 160 e
pp. 163 ss. in relazione alle divisioni ereditarie), cosicché non si può
parlare di alienazione per la quota di partecipazione alla proprietà comune,
bensì soltanto di alienazione parziale per la quota eccedente.
L'imposizione
dell'incremento di valore, risp. del guadagno sulla quota di valore pari alla
precedente conservata per così dire dall'acquirente, vengono differiti
(differimento improprio) (cfr.
Ochsner
, op. cit., n. 215, pp. 107
s.).»
6.
Nel caso in esame,
il contratto di permuta immobiliare stipulato dai ricorrenti, da un lato, e dal
signor __________ __________, dall'altro, aveva il manifesto fine di realizzare
uno scioglimento parziale della comproprietà esistente fra le parti.
6.1.
Il codice civile
stabilisce infatti che lo scioglimento della comproprietà può essere effettuato
mediante divisione in natura, mediante la vendita a trattative private od agli
incanti con divisione del ricavo, o mediante cessione della cosa ad uno o più
comproprietari compensando gli altri (art. 651 cpv. 1 CCS). Come si vede, i comproprietari
godono della massima libertà nella scelta delle modalità di divisione e possono
procedervi in modo stragiudiziale, mediante contratto. Se la divisione comporta
il trasferimento di un immobile, il contratto deve rivestire la forma dell'atto
pubblico (
Steinauer
, Les droits réels, tomo I, Berna 1985, p.
309;
Rey
, Die Grundlagen des Sachenrechts und das Eigentum, tomo
I, Berna 1991, p. 167). La stessa legge prevede poi che, qualora si effettui
una divisione in natura, la differenza dei lotti possa essere conguagliata in
denaro (art. 651 cpv. 3 CCS).
6.2.
Si pone naturalmente il
problema di delimitare i casi di vera e propria permuta, imponibili come doppia
compravendita, ai sensi dell'art. 2 cpv. 2 lett.
c
LIMVI.
La permuta è il contratto
che ha per oggetto il trasferimento reciproco di cose o diritti (e non di
servizi); le parti si impegnano reciprocamente a trasferirsi la proprietà di
determinati beni o la titolarità di determinati diritti. La permuta pura e
semplice, presupponendo che le cose scambiate abbiano identico valore, è molto
rara. In generale, una delle parti cede all'altra insieme alla cosa una somma
di denaro detta "conguaglio" (come nella divisione), per equilibrare
le prestazioni reciproche. Si ha allora un contratto misto: la permuta-vendita
(
Tercier
, Les contrats spéciaux, II ediz., Zurigo 1995, p.137).
È evidente che, quando tra
le parti che stipulano un contratto di tal genere vi è un preesistente rapporto
di comproprietà, per cui l'oggetto della permuta è rappresentato proprio dalle
quote di comproprietà, si avrà uno scioglimento della proprietà collettiva
piuttosto che una doppia compravendita. Che poi, nell'ambito della loro autonomia
contrattuale, le parti optino per la forma della permuta, è una circostanza che
non può riflettersi sulla realtà fattuale rappresentata dallo scioglimento
della comproprietà.
7.
Da quanto detto
discende che lo scioglimento parziale della comproprietà esistente fra i
signori __________ __________, __________, __________ e __________ è imponibile
solo nella misura in cui vi è stata un'attribuzione di quote di comproprietà
superiore alla quota spettante ad uno o più contraenti, con conseguente
versamento di un conguaglio.
Alla luce di tale
considerazione, la Camera di diritto tributario ha sottoposto, con lettera del
12 febbraio 1996, la seguente proposta di calcolo del maggior valore imponibile,
da discutere nel corso dell'udienza richiesta dai ricorrenti:
•
calcolo
del prezzo di vendita:
__________,
__________, __________ __________ ricevono da __________, per la vendita di 3/4
di 2 PPP:
1/4
di 5 PPP                                           fr.     717'700.–
conguaglio                                              fr.     150'000.–
assunzione
debiti                                    fr.     250'000.–
totale                                                     fr.   1'117'700.–
Imponibile,
come detto, è solo la parte che eccede la quota "permutata"; la
proporzione è la seguente:
717'700
: 1'117'700 = x : 100
x
= 64,2%
La parte
del prezzo di vendita eccedente è pari al 35,8%, cioè ammonta a fr. 400'136.–;
•
calcolo
delle deduzioni:
__________,
__________, __________ __________ cedono 2 PPP:
valore
precedente acquisto                       fr.     167'085.–
5%                                                         fr.        8'354.–
migliorie                                                 fr.     574'394.–
totale                                                     fr.     749'833.–
La parte
su cui calcolare l'imponibile (35,8%) ammonta a fr. 268'440.–;
•
calcolo
maggior valore imponibile ad ogni alienante:
valore di
alienazione (fr. 400'136.– : 3)       fr.     133'379.–
./.
deduzioni (fr. 268'440.– : 3)                  fr.       89'480.–
imponibile
fr.      43'899.–
Nel corso dell'udienza del
29 febbraio 1996, le parti si sono dichiarate d'accordo, in linea di principio,
con tale proposta. I ricorrenti anno tuttavia fatto valere ulteriori spese di
miglioria in ragione di circa fr. 37'200.–.
Si è allora convenuto di
rinviare gli atti alla Divisione delle contribuzioni, affinché quest'ultima
emetta un nuovo calcolo che tenga conto delle spese richieste, nella misura in
cui siano dedducibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 20 LIMVI, 11 RIMVI e 185
LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su ricorso del 22 settembre 1995 è annullata.
§§ Gli
atti sono rinviati alla Divisione delle contribuzioni per una nuova decisione
conforme alle considerazioni espresse alla cifra 7.
2.   Non si prelevano né spese
né tassa di giudizio.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 184 cpv. 3 LT).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: