ti_gerichte · 80.2011.35 · 2011-02-16 · it
Deduzioni: riscatto anni di assicurazione nel 2° Pilastro, concomitante riscossione di un capitale della previdenza vincolata (pilastro 3a), elusione d'imposta

Tessin Camera di diritto tributario 16.12.2011 80.2011.35
Tessin Camera di diritto tributario 16.12.2011 80.2011.35
Ticino Camera di diritto tributario 16.12.2011 80.2011.35

Incarto n.
80.2011.35
Lugano
16 dicembre
2011
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 15 marzo 2011 contro la decisione del 16
febbraio 2011 in materia di IC e IFD 2007.
Fatti
A.
L’Ufficio
di tassazione di Locarno ha notificato in data 11 gennaio 2011 la decisione di
tassazione IC e IFD 2007 al contribuente RI 1 e alla moglie __________ accertando
un reddito imponibile di fr. 193'600.– per l’IC e di fr. 199'000.– per l’IFD.
Nella determinazione del reddito aziendale, al reddito netto dichiarato (fr.
169'095.--) sono state effettuate le seguenti riprese: i contributi per il
riscatto di anni contributivi nel 2° Pilastro alla __________ di __________
(fr. 65'000.–), la quota di ½ dei contributi ordinari del secondo pilastro (fr.
18'550.–) e la partecipazione privata alle spese dello studio (fr. 4'405.–). Per
quanto attiene in particolare ai contributi per il riscatto nella previdenza
professionale, l’autorità di tassazione ha ripreso l’importo di fr. 65'000.– in
considerazione del fatto che il contribuente ha effettuato nel 2007 un prelievo
a titolo di ammortamento di fr. 98'600.– dalla Fondazione __________ (Pilastro
3a) di __________.
B.
Il
contribuente in data 14 gennaio 2011 ha interposto reclamo all’Ufficio di
tassazione postulando la deduzione degli importi versati alla Cassa pensione.
Nel reclamo il rappresentante del contribuente ha sostenuto che l’operazione
compiuta non configurerebbe un’elusione fiscale: il prelievo sarebbe stato
eseguito per ragioni di opportunità dettate dal fatto che il reclamante non
voleva rinunciare alla regolarità dei versamenti che effettuava sul 2° Pilastro
e avendo dei fondi sul Pilastro 3a era corretto impiegarli per altri scopi. Il
contribuente non intendeva assolutamente ottenere un vantaggio fiscale. Durante
l’audizione del 7 febbraio 2011 il fiduciario del contribuente ha confermato
integralmente il reclamo.
C.
L’Ufficio
di tassazione, nella decisione del 16 febbraio 2011, si è riconfermato integralmente
nella decisione impugnata: la decisione di non ammettere la deduzione di fr.
65'000.– è stata dettata dal fatto che lo stesso anno il contribuente ha
effettuato un prelievo di fr. 98'600.– da una polizza di previdenza individuale
vincolata (pilastro 3a), al fine di procedere all’ammortamento del debito ipotecario
gravante la sua abitazione primaria. L’autorità ha inoltre rilevato che il
prelievo di fr. 98'600.-- per ammortizzare l’abitazione primaria è stato fatto
il 25 maggio 2007, mentre l’immobile, oggetto dell’ammortamento, è stata
alienato il 25 giugno 2007. Per quel che riguarda il risparmio conseguito dal
contribuente l’autorità di tassazione ha stabilito che esso ammonta a  fr.
19'690.--, pari al 76% dell’imposta altrimenti dovuta.
D.
Con tempestivo ricorso alla Camera di
diritto tributario, RI 1 contesta la decisione dell’autorità di tassazione
asserendo che l’operazione compiuta rientra nell’ambito di una pianificazione
previdenziale in atto da anni. Il ricorrente dal 2004 ha rafforzato la propria Cassa pensione perché in grado di fornire prestazioni di cui altrimenti
non avrebbe potuto beneficiare con il pilastro 3a; inoltre, avrebbe potuto
ridurre la propria situazione debitoria presso gli istituti di credito facendo
capo ad un capitale considerato dormiente. In definitiva, a suo avviso, non si
potrebbe configurare l’elusione fiscale perché la forma giuridica adottata per
l’operazione è conforme all’obiettivo da raggiungere e non è riscontrabile il
presupposto dell’intenzionalità.
Diritto
1.
1.1.
Nel
merito è contestata la deduzione dell’importo di fr. 65'000.–, versato dal
ricorrente alla Fondazione __________, __________ nel dicembre del 2007.
L’autorità di tassazione l’ha negata, ritenendo  questa operazione, in
relazione con il prelievo a titolo di ammortamento del 25 maggio 2007 di fr.
98'600.— dalla Fondazione __________ (Pilastro 3a) di __________, un tentativo
di elusione d’imposta.
1.2.
Secondo
gli articoli 33 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 32 cpv. 1 lett.
d
LT, sono
dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali,
statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni
dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni
di previdenza professionale.
Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81
cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i
superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei
salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla
legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte
dirette federali, cantonali e comunali.
1.3.
Tra
questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli
volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a
titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza,
l’art. 9 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza
professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42)
garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le
prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione,
l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad
un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario,
sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (
Laffely-Maillard
, in: Yersin/Noël [a
cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57
ad art. 33 LIFD; cfr. anche
Richner/Frei/Kaufmann
,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi
casi, conformemente al principio della pianificazione, stabilito dall’art. 1
g
dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e
l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo
devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri
schematici ed oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento (
Laffely-Maillard
, op. cit., n. 55 ad
art. 33 LIFD).
1.4.
L’autorità
di tassazione non ha contestato l’opportunità del contribuente di effettuare
tali riscatti. Neppure il versamento anticipato della prestazione di vecchiaia
del Pilastro 3a in sé pone problemi. Ciò che ha spinto l’autorità di tassazione
a negare la deduzione dei contributi in discussione è la concomitanza con il
versamento della prestazione in capitale della previdenza individuale
vincolata, che ha beneficiato di una tassazione agevolata.
A fini
dell’evasione del presente gravame si deve dapprima determinare se il contribuente
non avrebbe potuto ottenere lo stesso risultato effettuando una prestazione di
libero passaggio dal pilastro 3a alla Cassa pensione. Quindi, si tratta di
verificare se, come sostiene l’autorità di tassazione, la forma adottata
dall’insorgente non configuri un’elusione d’imposta.
2.
2.1.
La previdenza
professionale, nel sistema della LPP, è essen-zialmente una previdenza di
carattere collettivo. L'art. 82 LPP ammette tuttavia che salariati ed indipendenti
possano dedurre anche i contributi «per altre forme previdenziali riconosciute
che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza pro-fessionale».
Il secondo capoverso dell'art. 82 LPP attribuisce al Consiglio federale la competenza
di determinare, in collabora-zione con i Cantoni, le forme previdenziali
riconosciute e la le-gittimazione alla deduzione dei contributi. Il 13 novembre
1985, pertanto, il Consiglio federale ha emanato l'Ordinanza sulla
le-gittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di pre-videnza
riconosciute (OPP 3; RS 831.461.3). L'art. 1 OPP 3 prevede due forme di
previdenza riconosciute, note con il nome di Pilastro 3a:
a)
il
contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti di assicurazione,
cioè un contratto speciale d'assicurazione di capitale e di rendite sulla vita
o in caso d'invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni
complementari in caso di morte per infortunio o di invalidità, che:
aa)
sono
conclusi con un istituto d'assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle
assicurazioni o con un istituto d'assicurazione di diritto pubblico secondo
l'articolo 67 capoverso 1 LPP e
ab)
sono
destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza;
b)
la
convenzione di previdenza vincolata conclusa con una fondazione bancaria, cioè
un contratto speciale di risparmio destinato irrevocabilmente alla previdenza,
che può essere a sua volta completato da un'assicurazione di previdenza rischio.
La stessa
disposizione aggiunge poi che i modelli di contratti sono sottoposti all'Amministrazione
federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono
conformi alle di-sposizioni legali (art. 1 cpv. 4 OPP 3).
La
rimanente parte della previdenza individuale, che non gode del privilegio
fiscale, viene per contro denominata Pilastro 3b; vi rientrano investimenti di
capitali in titoli, in metalli preziosi, in immobili, ecc., nonché la
conclusione di usuali assicurazioni sulla vita (
Maute/Steiner
,
Steuern und Versicherungen – Überblick über die steuerliche Behandlung von
Versicherungen, Muri/Berna 1992, p. 120).
2.2.
L’art. 3
cpv. 1 OPP 3 prevede che le prestazioni di vecchiaia possano essere versate al
più presto cinque anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS (art. 21 cpv.
1 della LF del 20 dic. 1946 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i
superstiti; LAVS). Esse diventano esigibili al raggiungimento dell’età
ordinaria della rendita AVS. Se l’intestatario della previdenza dimostra che continua
a esercitare un’attività lucrativa, la riscossione delle prestazioni può essere
rinviata al massimo di cinque anni a partire dal raggiungimento dell’età
ordinaria della rendita AVS.
Un
versamento anticipato delle prestazioni di vecchiaia è ammissibile se il
rapporto di previdenza è sciolto, fra gli altri casi, perché l’intestatario
utilizza il capitale di previdenza per il riscatto di quote in una istituzione
di previdenza esente da imposte o l’impiega per un’altra forma riconosciuta di
previdenza (art. 3 cpv. 2 lett.
b
OPP 3).
La
prestazione di vecchiaia può inoltre essere versata anticipatamente per: l’acquisto
e la costruzione di una proprietà d’abitazione per uso proprio; l’acquisizione
di partecipazioni ad una proprietà d’abitazione per uso proprio; la restituzione
di mutui ipotecari (art. 3 cpv. 3 OPP 3).
Se i
fondi del pilastro 3a sono impiegati per il riscatto di anni contributivi nella
previdenza professionale (2° pilastro), l’avere di previdenza deve essere
trasferito direttamente dall’istituto di previdenza del pilastro 3a
all’istituto di previdenza del secondo pilastro. Tale trasferimento è neutrale
dal profilo fiscale. Poiché l’avere trasferito non è imponibile al momento del
trasferimento, non è necessario notificare all’AFC la prestazione in capitale.
D’altra parte l’importo del riscatto non può essere dedotto fiscalmente,
ragione per cui non occorre un’attestazione relativa agli importi riscattati
(cfr. la Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 18 del
17 luglio 2008: Trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di
previdenza del pilastro 3a, par. 6.3; nello stesso senso Conferenza fiscale
svizzera, Prévoyance et impôts, A.8.2.1 e B.6.2.1).
2.3.
Quello
disciplinato dall’art. 3 cpv. 2 lett.
b
OPP 3 è dunque un caso di libero
passaggio, che non comporta la scadenza della prestazione di vecchiaia. Esso
presuppone tuttavia il trasferimento diretto all’istituto di previdenza, mentre
il pagamento in contanti all’assicurato comporterà la scadenza della prestazione,
che uscirà in tal modo dalla sfera della previdenza per entrare in quella
privata dell’assicurato (
Laffely-Maillard
,
op. cit., n. 25 ad art. 22 LIFD, p. 392).
Nel caso
in esame, il contribuente non si è avvalso della facoltà, prevista dall’art. 3
cpv. 2 lett.
b
OPP 3, di trasferire i fondi del pilastro 3a nella cassa
pensione, ma
ha preferito avvalersi del diritto al versamento anticipato
della prestazione di vecchiaia del Pilastro 3a per l’ammortamento del mutuo
ipotecario, beneficiando dell’imposizione agevolata prevista dagli articoli 38
LT e 38 LIFD (imposta annua intera su prestazioni provenienti dalla previdenza).
Il contribuente ha infatti
intrapreso un riscatto di fr. 65'000 nel secondo pilastro e si è quasi
simultaneamente fatto versare una prestazione in capitale del pilastro 3a di
fr. 98'600.–.
Se avesse voluto migliorare la propria
situazione previdenziale, il contribuente avrebbe potuto procedere al
trasferimento diretto dal Pilastro 3a al 2° Pilastro nella misura dell'importo
che ha immesso nella Cassa pensione (fr. 65’000). A questo punto, il ricorrente
avrebbe potuto ottenere una prestazione in capitale dal Pilastro 3a, destinata
alla riduzione del mutuo ipotecario sull'abitazione primaria, pari alla
differenza fra quanto immesso nel Secondo Pilastro e quanto si è fatto versare
anticipatamente dal Pilastro 3a (98'600 – 65'000 = fr. 33'600).
Secondo
l’autorità di tassazione, la scelta del contribuente, diversa da quanto prospettato
nel paragrafo precedente, sarebbe stata dettata dalla sola preoccupazione di
conseguire un risparmio d’imposta. Si tratta
allora di verificare se
tale risparmio sia legittimo o se integri i presupposti dell’elusione
d’imposta.
3.
3.1.
Di principio, le autorità
fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai
contribuenti.
Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta
insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza
di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta
quando:
·
la forma del diritto civile scelta dal
contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;
·
è da supporre che la scelta sia stata fatta
abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute
qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
·
il procedimento adottato condurrebbe realmente a
un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.
3.2.
Che le
disposizioni sull’imposizione agevolata delle prestazioni in capitale della previdenza,
da un lato, e quelle sulla deducibilità dei contributi per il riscatto di anni
di assicurazione nel 2° pilastro, dall’altra, si prestino a manovre elusive è
un fatto noto e indiscusso. Con la prima revisione della Legge federale sulla
previdenza professionale, entrata in vigore il 1° gennaio 2006, il legislatore
ha codificato diverse disposizioni finalizzate alla prevenzione di abusi
fiscali nell’ambito previdenziale. Ciò non esclude che vi siano ancora casi ai
quali si deve applicare la clausola generale dell’elusione d’imposta (cfr.
Züger
, Steuerliche Missbräuche nach
Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75 pp.  513-554, in particolare pp. 539-542).
3.3
Nel caso
in esame, non si può mettere in discussione il fatto che, mediante il versamento
dei contributi per il riscatto di anni di contributi, il contribuente abbia
migliorato la propria situazione previdenziale, se ci si limita a considerare
il 2° pilastro.
È
tuttavia necessario considerare la situazione previdenziale nel suo complesso,
proprio perché, come si è visto, la legislazione federale sulla previdenza
professionale tende a mettere sullo stesso piano il 2° ed il 3° pilastro
vincolato. Non si spiegherebbe altrimenti perché ammetta la possibilità di
trasferire fondi dal pilastro 3a alla cassa pensione.
In questa
prospettiva, è dubbio che il versamento dei contributi per il riscatto nel 2°
pilastro abbia migliorato la situazione previdenziale dell’assicurato. Infatti,
ha semplicemente spostato il capitale previdenziale da una forma previdenziale
all’altra.
Diviene
allora determinante sapere se il mezzo scelto per raggiungere questo scopo sia
adeguato oppure se si tratti di un’opzione dettata, come sostiene l’autorità
fiscale, solo dall’intento di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta.
3.4.
Come si è
già verificato, l’obiettivo di trasferire i fondi dalla previdenza individuale
vincolata alla previdenza professionale può essere legittimamente raggiunto
dall’assicurato, seguendo le regole codificate all’art. 3 cpv. 2 lett.
b
OPP 3, cioè chiedendo il trasferimento diretto prima della scadenza della
prestazione assicurativa del pilastro 3a. Tale modalità viene assimilata, come
già rilevato, ad un libero passaggio nell’ambito della previdenza professionale
in senso stretto e consente quindi di trasferire i fondi alla cassa pensione
senza che il capitale sia assoggettato all’imposta sul reddito.
Se un
contribuente decide di raggiungere lo stesso scopo, non conformandosi alle
modalità prescritte a tal fine, ci si può domandare legittimamente se non si
tratti di una scelta dettata da intenti elusivi.
Il fatto
che la forma scelta dal contribuente gli consenta di conseguire un sensibile
risparmio d’imposta impone di ritenere che si tratti effettivamente di un
tentativo di elusione d’imposta.
(cfr. la sentenza CDT n.
80.2008.128 del 3 marzo 2009, in RtiD II-2009 n. 5t).
3.5.
Proprio
perché è codificata una modalità precisa per ottenere il trasferimento dei
fondi dal pilastro 3a al 2° pilastro, la scelta di una modalità alternativa,
non prevista, appare inadeguata. A questo proposito va inoltre considerato che
il contribuente ha ottenuto una prestazione in capitale dal pilastro 3a per la
restituzione di mutui ipotecari (art. 3 cpv. 3 OPP 3). Ora, dagli atti risulta
che, pochi mesi dopo il versamento anticipato, egli ha alienato l’immobile in
questione. Questa operazione avvalora la tesi secondo la quale il contribuente
abbia tentato un’elusione di imposta. Infatti se lo scopo della prestazione in
capitale è quello di migliorare la propria situazione debitoria nei confronti
degli istituti di credito, mal si concilia con una successiva e immediata alienazione
dell’immobile.
In conclusione,
è lecito supporre che la sua intenzione fosse non di trasferire i fondi nella
previdenza professionale, bensì di incassare la prestazione in capitale, di sottoporla
all’imposizione agevolata prevista dalla legge e di chiedere poi la deduzione
dal reddito imponibile dell’importo versato alla cassa pensione. Il tutto per
conseguire un risparmio d’imposta.
3.6.
Venendo
proprio all’aspetto del risparmio d’imposta, esso è stato commisurato
dall’autorità di tassazione in fr. 19'640.– ed adempie dunque senz’altro le
condizioni per poter essere considerato “rilevante”.
Infatti,
l’imposta sul reddito (federale, cantonale e comunale) per il 2007 si ridurrebbe,
per effetto della deduzione dei contributi, nella misura di ben fr. 23’595.–.
Il risparmio netto diminuisce tuttavia, se si tiene conto dell’imposta sulla
prestazione in capitale del pilastro 3a (fr. 3'955.–).
4.
Alla
luce delle considerazioni espresse il ricorso deve pertanto essere respinto. Le
tasse e le spese di giustizia sono poste a carico della parte soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 2’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 2’100
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: