ti_gerichte · 80.2016.127 · 2016-05-12 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobiliare, cura e pulizia di un terreno non edificato, mancanza di reddito imponibile


Incarti n.80.2016.127

80.2016.128

Lugano

31 agosto 2016

In nomedella Repubblica e CantoneTicino

La Camera di diritto tributario del Tribunale
 d'appello

composta dai giudici

Andrea
 Pedroli, presidente,

Mauro Mini,Raffaele
 Guffi

segretaria

Mara
 Regazzoni

parti

RI 1

RI 2

contro

RS
 1

oggetto

ricorso
 del 10 giugno 2016 contro la decisione del 12 maggio 2016 in materia di IC e IFD
 2014.

Fatti

B.Notificando
ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2014, con decisione del 9 marzo 2015, lRS
1 ha commisurato il reddito imponibile in CHF 212'800. per lIC ed in CHF
226'900. per lIFD. Rispetto alla dichiarazione dimposta, lautorità fiscale
ha ammesso in deduzione, a titolo di spese di gestione del mapp. n. __________
di __________, solo limporto di CHF 253., corrispondente allimposta immobiliare
comunale. Non ha per contro riconosciuto le spese per i lavori del giardiniere,
non essendone adempiuti i requisiti.

C.Contro
la precitata decisione, i contribuenti hanno interposto reclamo in data 18
marzo 2016, contestando la mancata considerazione della totalità delle deduzioni
da lui fatte valere. A loro avviso, infatti, le spese per la pulizia del
terreno dovevano essere considerate come spese di gestione e manutenzione degli
immobili, come tali deducibili dal reddito imponibile. I reclamanti facevano
riferimento ad una sentenza, nella quale il Tribunale Federale avrebbe ritenuto
non necessario limmediato conseguimento di un valore locativo per poter dedurre
determinate spese di manutenzione. I contribuenti richiamavano inoltre una circolare
della Divisione delle contribuzioni, relativa allimposizione in caso di
usufrutto, nella quale veniva presa in considerazione una situazione, a loro dire,
comparabile a quella che li concerneva, nella misura in cui veniva consentito al
nudo proprietario di dedurre spese relative ad un reddito (valore locativo) non
imposto nella sua partita fiscale.

D.Con
decisione del 12 maggio 2016, lUfficio di tassazione ha respinto il reclamo
dei contribuenti, affermando che, secondo la giurisprudenza, una spesa di manutenzione,
per essere deducibile, deve portare al conseguimento di un reddito imponibile.

E.Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2
postulano lannullamento delle decisioni di tassazione relative allIFD e
allIC 2014 ed il riconoscimento della deduzione di CHF 5'280. quale spesa di
manutenzione del terreno. Nella motivazione ripropongono gli argomenti su cui
già si fondava il reclamo allautorità di tassazione.

F.Nelle
sue osservazioni del 15/17 giugno 2016 lUfficio di tassazione propone di
respingere il ricorso.

Diritto

Secondo
lart. 32 cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dellart. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente
che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di
riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi di assicurazione e le
spese di amministrazione da parte di terzi.

Analoga
disposizione esiste a livello cantonale, anche se lart. 31 cpv. 2 LT non
disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione
(la Divisione delle contribuzioni ha in ogni caso manifestato la volontà di abolire
la cosiddetta prassi Dumont già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra
la nuova Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011).

1.2.

Sono
considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore
dellimmobile, ne preservano lo stato, ne conservano luso e ne mantengono la
redditività (cfr.Agner/Jung/ Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;Känzig, Direkte
Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano
1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22
febbraio 1983 in re A.D.R.).

1.3.

Per
facilitare il lavoro sia dellamministrazione fiscale che dei contribuenti,
invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni
immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva,
stabilita dal Consiglio federale per limposta federale diretta e dal Consiglio
di Stato per limposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La deduzione
complessiva ammonta:

·al 10% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore
locativo, se, allinizio del periodo fiscale, limmobile risale al massimo a 10
anni prima;

·al 20% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore
locativo se, allinizio del periodo fiscale, limmobile ha più di 10 anni

(cfr.
art. 2 cpv. 1 del regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art.
2 cpv. 2 dellordinanza federale concernente la deduzione dei costi di immobili
del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto
1992).

2.2.1.

Nel
caso di specie è pacifica lappartenenza della particella __________ RFD di __________
alla sostanza privata del ricorrente. Lo stesso vale per lammontare della
spesa, debitamente documentata, così come la sua inerenza al periodo fiscale
2014.

La
divergenza fra le parti concerne per contro la qualifica dei costi sostenuti
dagli insorgenti. Secondo questi ultimi, i lavori svolti dal giardiniere sul
terreno di loro proprietà costituirebbero opere di manutenzione ai sensi degli
art. 32 cpv. 2 LIFD e 31 cpv. 2 LT, in quanto servirebbero a preservarne lo
stato. Essi escludono, daltronde, che possano essere considerati come lavori
di miglioria, considerando che sono interventi ricorrenti che non apportano alcun
aumento di valore al terreno.

Di
diverso avviso lautorità di tassazione, secondo cui non si potrebbe trattare
di spese di manutenzione dellimmobile, in quanto questultimo non produce
alcun reddito imponibile.

2.2.

La
deduzione prevista dagli articoli citati rientra fra le spese di acquisizione
del reddito e non fra le deduzioni generali (cfr. articoli 25 LIFD e 24 LT).

La
deducibilità dei costi fatti valere dipende essenzialmente dal carattere imponibile
del reddito, per il cui conseguimento il contribuente li sostiene. Dal punto di
vista sistematico, la deduzione delle spese per lacquisizione del reddito deve
essere fatta rientrare nella determinazione della base di calcolo del reddito,
in applicazione del principio del reddito netto. Ne consegue che dai redditi
lordi imponibili possono venir dedotti, nella misura in cui ciò è previsto da
una legge formale, i costi di acquisizione a tal fine sostenuti; il reddito
netto così determinato (riservate ulteriori deduzioni) costituisce la base di calcolo
dellimposta. I redditi non imponibili sono per contro irrilevanti per
principio ai fini della determinazione della base di calcolo, ragione per cui
le spese che hanno comportato non danno diritto ad alcuna deduzione (cfr. la
sentenza del Tribunale federale del 10 agosto 2015 n.2C_929/2014, in RDAF 2016 II 78 consid.3.2).

2.3.

Sia
per limposta federale diretta sia per limposta cantonale sul reddito, sono imponibili,
a titolo di reddito da sostanza immobiliare, in particolar modo, i proventi
dalla locazione, dallaffitto, dallusufrutto o da altro godimento (articoli 21
cpv. 1 lett.aLIFD e 20 cpv. 1 lett.aLT) e il valore locativo
di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso
proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a
titolo gratuito (articoli 21 cpv. 1 lett.bLIFD e 20 cpv. 1 lett.bLT).

Nella
fattispecie, il terreno del ricorrente non è ceduto in locazione o, ad altro
titolo, in godimento a terze persone. Per luso proprio da parte del
proprietario, daltra parte, i contribuenti non hanno dichiarato alcun reddito
né lautorità di tassazione ne ha imposto uno.

Se
ne deve concludere che limmobile in discussione non produce alcun reddito
imponibile.

2.4.

Mancando
un reddito imponibile, come ha stabilito lautorità di tassazione, non può
essere presa in considerazione alcuna spesa per la sua acquisizione.

3.3.1.

I
ricorrenti non contestano lattuale inesistenza di un valore locativo, ma sostengono
che il semplice fatto che fino ad oggi non sia stato imposto alcun reddito da
sostanza immobiliare relativo al terreno in questione non impedisce di considerare
le spese pagate al giardiniere quali spese di acquisizione. Infatti, non sarebbe
da escludere il conseguimento di un reddito imponibile in un prossimo futuro,
essendo il terreno edificabile. I lavori di manutenzione, a loro dire,
sarebbero quindi stati intrapresi per garantire una possibile ed eventuale
decisione futura di sfruttare ledificabilità di questa particella.

3.2.

Per
affermare questo legame tra le spese ed un (eventuale) reddito futuro, i ricorrenti
citano una sentenza del Tribunale federale risalente al 7 giugno 2007 (DTF 133
II 287). Nel caso  su cui si è pronunciata lAlta Corte, è stata concessa ai contribuenti
la deduzione dei premi assicurativi inerenti ad un immobile, il quale, al
momento del pagamento dei premi, era privo di valore locativo, vista la momentanea
inabitabilità a causa di lavori in corso. Il Tribunale federale ha argomentato che
non può essere pretesa una simmetria perfetta tra il reddito e le spese dedotte
come spese di acquisizione, poiché questo implicherebbe che limposta sul
reddito si trasformi in tutto in parte in imposta cedolare, nel senso che le
spese in questione potrebbero essere dedotte solo dai redditi corrispondenti.
Nel caso concreto, il Tribunale federale ha ritenuto che le spese di
manutenzione deducibili in linea di principio e che non si giustificasse una
diversa soluzione solo per il fatto che mancava provvisoriamente un reddito a
causa dei lavori in corso.

3.3.

Contrariamente
a quanto pretendono i ricorrenti, con la sentenza menzionata il Tribunale
federale non ha messo in discussione il principio secondo cui sono deducibili
solo le spese che sono legate al conseguimento di un reddito imponibile. Ha per
contro ammesso che, in determinate circostanze, si possa derogare al principio
di periodicità, che in sé esigerebbe che siano dedotti dal reddito imponibile
solo i costi di acquisizione sostenuti nello stesso periodo fiscale in cui
viene imposto il corrispettivo provento (cfr. p. es.Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2aediz., Zurigo 2009, n. 8 ad art. 25 LIFD, p. 444 e giurisprudenza citata). Con
la sentenza in questione, lAlta Corte ha così riconosciuto che eccezionalmente
possano essere dedotte delle spese di manutenzione anche se limmobile non può
essere ceduto in locazione a causa di lavori in corso (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 6 ad art. 32
LIFD, p. 510; nello stesso senso,Behnisch,
Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2006 und
2007 - Veröffentlicht in der amtlichen Sammlung und in Spezialzeitschriften -
1.Teil, ZBJV 144/2008 p. 413).

3.4.

La
fattispecie oggetto della citata giurisprudenza non è comparabile con il caso
di specie. Infatti, nel caso esaminato dal Tribunale federale, un valore
locativo è stato assoggettato allimposta già nel periodo successivo rispetto a
quello in cui sono state sostenute le spese di gestione dellimmobile. I
ricorreneti hanno traslocato nellimmobile in questione non appena terminati i
lavori, ovvero circa 6 mesi dopo aver sostenuto le spese litigiose.

Leccezione
al principio della periodicità è stata dunque giustificata, da un lato, dal
fatto che limmobile in quanto tale produceva un reddito imponibile, ma che
solo temporaneamente questo è venuto a mancare e, dallaltro, dalla circostanza
che la causa del mancato conseguimento del reddito era costituita dallo svolgimento
di lavori di manutenzione. La decisione del Tribunale federale non ha in tal
modo minimamente messo in discussione il requisito dellesistenza di un reddito
imponibile, ai fini della deduzione delle spese di acquisizione del reddito.

Nel
caso dei ricorrenti, il terreno non risulta aver mai prodotto un reddito, né in
un periodo fiscale precedente né in uno successivo, e la possibilità che tale
situazione si verifichi appare del tutto ipotetica. Ammettere la deduzione
delle spese fatturate dal giardiniere significherebbe, in queste circostanze,
ignorare totalmente la natura di spese di acquisizione del reddito, che è
propria delle deduzioni sulla sostanza previste dagli articoli 32 LIFD e 31 LT.

3.5.

Un
altro aspetto non può essere trascurato.

Anche
volendo ammettere che in un prossimo futuro il ricorrente edifichi il fondo
di sua proprietà e lo renda in tal modo idoneo a conseguire un reddito, non è
ancora detto che ciò implichi il conseguimento, da parte sua, di proventi
soggetti allimposta sul reddito. Terminata ledificazione, infatti, egli
potrebbe vendere limmobile e conseguire in tal modo un guadagno soggetto
allimposta cantonale sugli utili immobiliari ed esente dallimposta federale
diretta. In una simile eventualità, sarebbero stati dedotti dei costi che non presentano
alcun legame con lacquisizione di un reddito imponibile.

3.6.

La
sentenza citata dai ricorrenti non consente dunque di sovvertire la decisione
dellautorità di tassazione, la quale appare al contrario del tutto conforme
alla legge ed alla giurisprudenza.

4.4.1.

Gli
insorgenti citano inoltre la Circolare 1/2003 della Divisione delle contribuzioni,
relativa a usufrutto e diritto di abitazione nellambito dellimposta
ordinaria. Essa prevede infatti la facoltà, per il nudo proprietario, di
dedurre dal suo reddito imponibile delle spese straordinarie da lui sostenute per
il mantenimento di un immobile gravato da usufrutto e quindi imposto nella
partita fiscale dellusufruttuario.

4.2.

Il
diritto di dedurre le spese di gestione e di manutenzione dellimmobile spetta
allusufruttuario, che in forza del suo diritto deve pagare le imposte sulla
sostanza e sul relativo reddito (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
op. cit., n. 8 ad art. 32 LIFD, p. 510). Tuttavia, coerentemente con quanto
indicato dal diritto civile, deducibili sono solo le spese di manutenzione
ordinaria disciplinate dallart. 765 cpv. 1 CC. Tale nozione è alquanto restrittiva
e comprende più o meno quei piccoli lavori di pulitura o di riparazione
necessari allordinaria manutenzione della cosa, che nellambito del contratto
di locazione sono posti a carico del conduttore (art. 259 CO). Non vi rientrano
invece i lavori più importanti, quali il rifacimento del tetto o della
facciata, che restano invece a carico del nudo proprietario (Farine Fabbro, Lusufruit immobilier,
Friburgo 2000, pp. 175-176).

Agli
stessi principi si ispira anche la Circolare n. 1/2003 della Divisione delle contribuzioni.
Essa definisce gli oneri di manutenzione ordinaria quali spese abituali di
carattere corrente effettuate al fine di mantenere o di ristabilire il valore
dellimmobile, distinguendole dalle spese più importanti, che per contro non hanno
carattere ricorrente e che comportano, di regola, anche una miglioria
delloggetto. Le prime sono a carico dellusufruttuario e possono conseguentemente
essere dedotte nella sua partita fiscale; le seconde restano a carico del nudo
proprietario e possono essere dedotte nella sua partita fiscale nei limiti degli
art. 31 cpv. 2 LT e 32 cpv. 2 LIFD. Se si tratta di interventi che comportano
una miglioria, la deduzione è invece ammessa  quale costo di investimento
(art. 134 LT)  nellambito dellimposta sugli utili immobiliari.

4.3.

Tenuto
conto delle tematiche trattate nella circolare, bisogna innanzi tutto sottolineare
la diversità tra le situazioni in essa trattate e la fattispecie qui in esame.
Infatti, in presenza di un usufrutto, al contrario del presente caso, è già
presente un valore locativo e poco importa in quale partita fiscale esso sia
imposto.

Va
daltronde rilevato che la casistica di cui si occupa la circolare presuppone
che sia stata affrontata una manutenzione straordinaria. Si tratta dunque di
casi in cui sono stati sostenuti costi di rilievo, in relazione ad interventi
destinati a durare nel tempo, ciò che permetterà al proprietario di
beneficiarne. Bisogna infatti tenere presente che, in caso di usufrutto, il
nudo proprietario conserva ovviamente il suo diritto di proprietà e, cessando
lusufrutto al più tardi con la morte dellusufruttuario (art. 749 al. 1 CCS),
è quasi inevitabilmente destinato a tornare in possesso del bene gravato da
usufrutto e quindi a godere del rispettivo valore locativo.

4.4.

Neanche
la prassi in questione giustifica pertanto una deroga al requisito per cui le
spese deducibili devono essere riconducibili ad un reddito assoggettato
allimposta.

5.Alla
luce delle considerazioni che precedono, la tesi dei ricorrenti si rivela infondata.

Tassa
di giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.

-;

-;

-;

-;

-.

-
municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale
dappello

Il
presidente:                                                         La
segretaria: