ti_gerichte · 80.2010.55 · 2010-03-30 · it
Reddito imponibile: indennità per disdetta abusiva del rapporto di lavoro, esente quale "versamento a titolo di riparazione morale"?, onere della prova

Tessin Camera di diritto tributario 02.07.2010 80.2010.55
Tessin Camera di diritto tributario 02.07.2010 80.2010.55
Ticino Camera di diritto tributario 02.07.2010 80.2010.55

Incarto n.
80.2010.55
Lugano
2 luglio 2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
RI 2
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 27 aprile 2010 contro la decisione del 30
marzo 2010 in materia di IC e IFD 2008.
Fatti
A.
RI 2 ha cessato l’attività alle dipendenze dell’__________, in qualità di infermiera, alla fine del mese
di settembre del 2007.
Il 27
maggio 2008, la contribuente e l’__________ hanno sottoscritto un accordo, con
il seguente contenuto:
·
il datore di lavoro ha ritirato la disdetta
ordinaria del rapporto di lavoro per il 30 giugno 2007;
·
le parti hanno convenuto la conclusione
definitiva del rapporto di lavoro per il 30 settembre 2007, “ritenuto che a
partire da tale data la signora RI 2 non deve più fornire la sua prestazione
lavorativa”;
·
“a liquidazione di ogni rapporto di dare e avere
l’__________ verserà alla signora RI 2 l’importo di fr. 40'000.– netti, corrispondente
a sei mesi di stipendio, giusta l’art. 336a CO, a titolo di riparazione
morale”;
·
le parti si sono impegnate a “non rilasciare
dichiarazioni o comunicazioni a terze persone” e hanno rinunciato a qualsiasi
azione giudiziaria; in particolare RI 2 si è impegnata a ritirare il ricorso
interposto alla __________.
B.
Notificando
ai coniugi RI 1 la tassazione IC/IFD 2008, con decisione del 24 febbraio 2010, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio commisurava il reddito imponbile dei contribuenti
in fr. 127'700.– per l’IC ed in fr. 126'300.– per l’IFD. Ai redditi dichiarati
dai contribuenti, l’autorità di tassazione aveva aggiunto “altri redditi” per
fr. 40'000.–, precisando che si trattava dell’indennizzo versato dall’__________.
C.
I
contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 3 marzo 2010,
contestando che l’indennizzo in questione, versato a titolo di “riparazione
morale” fosse soggetto all’imposta sul reddito. I reclamanti aggiungevano che
l’indennità era stata commisurata anche in considerazione della sua esenzione
fiscale, sicché l’importo sarebbe stato “altrimenti più elevato, se fosse stato
assoggettato ad imposta per il beneficiario”.
L’autorità
fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 30 marzo 2010, così motivata:
L’accordo
intercorso fra la reclamante e __________ si fonda sull’art. 336 lett. a del
Codice delle obbligazioni.
Tale
articolo non riguarda gli indennizzi per riparazione morale bensì è riferito
alla protezione delle disdette del rapporto di lavoro.
Di
conseguenza l’importo di fr. 40'000.– figurante sul certificato di salario rilasciato
dall’__________, percepito a seguito della rottura del rapporto di lavoro, è
imponibile ordinariamente, in aggiunta agli altri redditi conseguiti nell’anno 2008, in base all’art. 22 lettera c) della legge tributaria cantonale.
D.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i
coniugi RI 1 contestano nuovamente l’assoggettamento dell’indennizzo percepito
dalla moglie all’imposta sul reddito. Ribadito che ella ha impugnato la
disdetta e che in seguito a tale circostanza il datore di lavoro ha “ammesso
che le reali motivazioni alla base della disdetta notificata il 14 marzo 2007 fossero
abusive”, i ricorrenti concludono che l’indennizzo che ne è scaturito
costituisce una riparazione per torto morale. Gli insorgenti negano che si
tratti di un’indennità per cessazione o per mancato esercizio dell’attività,
rilevando che la moglie ha iniziato una nuova attività subito dopo la conclusione
del rapporto di lavoro in discussione.
E.
Nelle
sue osservazioni del 2 giugno 2010, la Divisione delle contribuzioni propone di
respingere il ricorso. Pur ammettendo che l’indennità
ex
art. 336a CO
“comprende anche un riconoscimento per il torto morale subito dal dipendente
licenziato abusivamente”, ritiene tuttavia che “non tutta l’indennità stabilita
dal giudice può essere riconosciuta come una riparazione di un torto morale”.
Secondo l’autorità di tassazione, inoltre, la circostanza che l’indennizzo
litigioso non sia stato stabilito dal giudice bensì sia frutto di un accordo
fra le parti escluderebbe che rientri nel campo d’applicazione dell’art. 336a
CO. La Divisione rileva infine che le parti non hanno comprovato alcuna lesione
della personalità che potrebbe giustificare un indennizzo del torto morale.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
gli articoli 15 cpv. 1 LT e 16 cpv. 1 LIFD, sottostà all’imposta sul reddito la
totalità dei proventi, periodici e unici. Analoga formulazione è prevista
dall’art. 7 cpv. 1 della legge federale sull’armonizzazione delle imposte
dirette dei cantoni e dei comuni (LAID).
Come ha
ripetutamente sottolineato il Tribunale federale, il legislatore ha in tal modo
fatto proprio il principio dell’imposizione del reddito netto globale
(“Grundsatz
der Gesamtreineinkommensbesteuerung”).
L’art. 16 cpv. 1 LIFD (e, di
riflesso, l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una clausola generale, che è completata,
agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di
diverse componenti reddituali e da un elenco tassativo di redditi esenti
dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II 385 consid. 4a).
Ne
consegue che ogni reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente è assoggettato
all’imposta.
1.2.
Fra gli
altri redditi imponibili, la legge menziona espressamente “qualsiasi provento
sostitutivo di provento da attività lucrativa” (articoli 22 lett.
a
LT e
23 lett.
a
LIFD).
Rientrano
invece fra i redditi esenti dall’imposta “i versamenti a titolo di riparazione
morale” (articoli 23 lett.
g
LT e 24 lett.
g
LIFD).
2.
2.1.
Nella
fattispecie, si tratta di qualificare l’indennizzo che l’__________ ha erogato
aRI 2 nel corso del 2008, in base ad un accordo concluso fra le parti, per
metter fine ad un contenzioso scaturito dalla disdetta del rapporto di lavoro.
La
convenzione stessa qualifica la prestazione quale “liquidazione… a titolo di
riparazione morale” e menziona quale base legale l’art. 336
a
CO. Secondo
i ricorrenti, essa beneficerebbe pertanto dell’esenzione prevista dagli
articoli 23 lett.
g
LT e 24 lett.
g
LIFD.
Di
diverso avviso l’autorità di tassazione, secondo la quale, da un lato,
l’indennizzo
ex
art. 336a CO coprirebbe solo parzialmente il torto
morale e, dall’altra, la prestazione percepita dalla ricorrente non sarebbe
neppure riconducibile a tale disposizione del codice delle obbligazioni.
2.2.
L’art.
336a cpv. 1 CO stabilisce che la parte che disdice abusivamente il rapporto di
lavoro debba all’altra un’indennità. L’indennità è stabilita dal giudice,
tenuto conto di tutte le circostanze, ma non può superare l’equivalente di sei
mesi di salario del lavoratore. Sono salvi i diritti al risarcimento del danno
per altri titoli giuridici (art. 336a cpv. 2 CO).
L’indennità
in questione ha carattere misto: il suo scopo è sia punitivo sia risarcitorio,
cioè deve non solo sanzionare l’autore dell’abuso ma anche riparare il torto provocato
alla vittima. Non si tratta di un vero e proprio risarcimento del danno, poiché
è dovuta a prescindere dal danno subito dal lavoratore, ma piuttosto di
un’indennità
sui generis
, assimilabile ad una pena convenzionale. Di
conseguenza, si determina tenendo conto non solo della colpa del datore di
lavoro, ma anche di altri elementi, quali la durata del rapporto di lavoro,
l’età della vittima, la sua situazione sociale e le conseguenze economiche del
licenziamento (DTF 123 III 391).
Il
Tribunale federale delle assicurazioni ha stabilito che l’indennità per
disdetta abusiva del rapporto di lavoro non costituisce “salario determinante”, come tale soggetto ai contributi prelevati sul reddito proveniente da
un’attività lucrativa dipendente, secondo gli articoli 5 e 14 della Legge
federale sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti del 20 dicembre
1946 (LAVS; RS 831.10). Fra le prestazioni erogate dal datore di lavoro allo scioglimento del rapporto di lavoro, costituiscono salario determinante solo quelle che presentano
un carattere almeno indirettamente di salario o assimilabile ad un salario. L’indennità per disdetta abusiva non rappresenta tuttavia un risarcimento del danno (per una
perdita di salario), ma una penalità con funzione preventiva, che mira a
compensare in modo adeguato anche il torto morale patito da chi subisce una lesione della personalità a causa dello scioglimento abusivo del rapporto di lavoro. Non si tratta
pertanto di un salario, come dimostra anche la circostanza che l’art. 336a CO è
applicabile ad entrambe le parti, cioè l’indennità può essere anche
riconosciuta al datore di lavoro, in caso di disdetta abusiva del dipendente
(DTF 123 V 5, in particolare consid. 5).
2.3.
Il Tribunale federale non
ha ancora avuto occasione di pronunciarsi in merito al trattamento fiscale
dell’indennità
ex
art. 336a CO. Diversamente dai contributi AVS, le
imposte sul reddito hanno per oggetto ogni incremento patrimoniale, con la sola
esclusione di quelli espressamente esentati dall’imposizione. Se si assimilano
le penalità previste dal diritto del lavoro a riparazioni per lesioni della personalità (art. 49 CO), si deve concludere che sono esenti anche dall’imposta sul
reddito (
Koller
, Arbeitsrechtliche
Rechtsverletzungsbussen und Abgabepflicht im Sozialversicherungsrecht, in AJP
1997 pp. 892-894; nello stesso senso,
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol.
I, Therwil/Basilea 2001, n. 51 ad art.
24 LIFD, p. 622;
Zigerlig/Jud
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2a,
2a ediz., Basilea 2008, n. 29b ad art. 24 LIFD, pp. 368-369;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2
a
ediz., Zurigo 2009, n. 96 ad art. 24 LIFD,
p. 439;
Laffely Maillard
, in:
Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,
Basilea 2008, n. 40 ad art. 24 LIFD, p.430; lascia invece aperta la questione, dubitando che la II Corte di diritto pubblico del Tribunale federale si allineerebbe alla
decisione del Tribunale federale delle assicurazioni,
Clopath
, Traitement des indemnités de licenciement en droit
fiscal suisse et genevois, in RDAF 2000 II p. 523 ss., in particolare pp.
530-531 e soprattutto p. 532).
2.4.
In una recente sentenza
(del 2 aprile 2009, in RF 2010 p. 462 ss.), il Tribunale amministrativo del
Canton Neuchâtel si è confrontato con un caso simile a quello qui in
discussione. Un impiegato aveva ricevuto un indennizzo di 150'000 franchi dal
datore di lavoro, in seguito al licenziamento “a titolo di riparazione del
pregiudizio subito” ed alla successiva contestazione del licenziamento, sulla
base di una convenzione conclusa fra le parti per metter fine alla
controversia. Esaminata la natura giuridica della prestazione e ricordata la
posizione della dottrina prevalente in merito all’imponibilità dell’indennità
ex
art. 336a CO, la Corte neocastellana ha lasciato aperta la questione relativa
al trattamento fiscale di quest’ultimo indennizzo. Ha infatti ricordato che in
linea di principio tutti i versamenti del datore di lavoro al dipendente, nel
quadro della liquidazione dei loro rapporti contrattuali, sono imponibili a
meno che non sia provato che si tratta di redditi esenti (RF 2010 p. 462
consid. 5c). Secondo i giudici amministrativi cantonali, il trattamento fiscale
dell’importo versato non dipende dalla denominazione scelta dalle parti. In
assenza di elementi che consentano di accertare con precisione gli atti che
possono essere rimproverati al datore di lavoro, l’autorità fiscale può
pertanto ritenere che solo una parte dell’indennità, corrispondente a circa un
mese di stipendio (
in casu
fr. 20'000.–), sia effettivamente
un’indennità per licenziamento abusivo o per torto morale. Altrimenti, si
consentirebbe alle parti di decidere da sole di sottrarre all’imposizione
versamenti che non sono giustificati né dall’indennizzo di un torto morale in
senso stretto né da un licenziamento abusivo
ex
art. 336a CO (RF 2010 p.
462 consid. 6b). Il fatto in sé di mettere fine ad un contratto di lavoro non costituisce
necessariamente un torto morale o un’indennità per licenziamento abusivo; a tal
fine si richiede un abuso. Dal punto di vista della procedura fiscale, compete
al dipendente l’onere della prova di un tale abuso, trattandosi di un elemento
che diminuisce il debito d’imposta. Nel caso concreto esaminato dal Tribunale
neocastellano, la prestazione erogata dal datore di lavoro poteva trovare
fondamento in fatti imponibili, quali bonus, indennizzi per la rinuncia alla
concorrenza, indennità per la cessazione dell’attività ecc.
(consid.
6c).
3.
3.1.
Ritornando
al caso in esame, l’unico documento agli atti, dal quale si possa desumere
qualche indicazione utile per la qualifica della prestazione di fr. 40'000.– percepita
dalla ricorrente, è l’accordo concluso fra quest’ultima ed il suo ex datore di
lavoro. Come si è già ricordato, è la convenzione stessa ad affermare che la
prestazione pecuniaria pattuita si fonda sull’art. 336a CO e ad aggiungere che
essa viene versata “a titolo di riparazione morale”.
Che tale
formulazione sia stata scelta in funzione di esigenze fiscali, e forse anche contributive,
lo hanno suggerito gli stessi contribuenti, laddove, nel reclamo contro la
decisione di tassazione che aveva assoggettato all’imposta l’importo in discussione, hanno affermato quanto segue: “detta decisione è avvenuta in questo preciso modo per contenere
l’importo, altrimenti più elevato, se fosse stato assoggettato ad imposta per
il beneficiario”.
3.2.
La
circostanza che il versamento dell’importo percepito dalla ricorrente sia stato
convenuto dalle parti e non sia stato deciso dall’autorità giudiziaria rende
evidentemente assai più difficile la qualifica della prestazione, dal punto di vista giuridico e soprattutto fiscale. Il tenore dell’accordo manifesta anche
qualche aspetto di incoerenza: il riferimento all’art. 336a CO, da un lato, e
quello alla “riparazione morale”, dall’altro, potrebbero anche essere
considerati almeno parzialmente contraddittori, se come rilevato si tiene conto
del fatto che il risarcimento per il torto morale è solo una delle componenti
dell’indennizzo per licenziamento abusivo.
Come nel
caso deciso dal Tribunale amministrativo del Canton Neuchâtel (v.
supra
,
consid. 2.4), anche qui si deve ritenere che spetti alla ricorrente la prova
del carattere di indennità
ex
art. 336a CO o di indennità “a titolo di
riparazione morale” della prestazione litigiosa. Secondo un consolidato principio, infatti, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità
fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano
l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che
concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
Dai
documenti agli atti non emerge alcun elemento che consenta di ritenere che la
disdetta del rapporto di lavoro sia stata abusiva secondo l’art. 336 CO e meno
ancora che la ricorrente abbia subito una lesione della personalità tanto grave
da giustificare un indennizzo di ben 40'000 franchi.
3.3.
Alla luce
delle circostanze descritte, i pochi elementi a disposizione non consentono di
pronunciarsi sulla pretesa dei ricorrenti, di esentare almeno parzialmente
dall’imposta sul reddito l’importo di fr. 40'000.– versato a RI 2 dall’__________.
Ritenuto che l’autorità fiscale si è pronunciata senza invitare i contribuenti
a documentare la loro pretesa, comprovando che l’indennità percepita si fondava
su un licenziamento abusivo o che addirittura compensava una lesione della personalità della moglie, si giustificano l’annullamento della decisione impugnata ed il rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione.
I
ricorrenti dovranno fornire la prova del carattere abusivo del licenziamento e
della lesione della personalità subita dalla moglie. A tal fine, potranno
sottoporre all’autorità fiscale gli atti relativi alla procedura svoltasi
dinanzi alla __________ ed alla __________, previste dal __________. Altri
documenti utili ai fini della decisione saranno tutti gli scambi di
corrispondenza intercorsi fra datore di lavoro e dipendente prima dell’avvio della procedura di contestazione.
3.4.
Visto
l’esito del ricorso, può essere lasciata aperta anche in questa sede la questione di principio consistente nello stabilire se l’indennità
ex
art. 336a CO sia imponibile
o benefici dell’esenzione riservata ai “versamenti a titolo di riparazione morale” (articoli 23 lett.
g
LT e 24 lett.
g
LIFD).
4.
La
decisione impugnata è annullata. Non si prelevano pertanto né tassa di
giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   La decisione su reclamo del 30 marzo 2010 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione di __________ per una nuova decisione, dopo gli accertamenti indicati.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: