ti_gerichte · 80.2016.50 · 2016-02-10 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobili, delimitazione della nozione di nuova costruzione in senso economico, esame analitico dei singoli interventi, fatture che comprendono sia migliorie sia manutenzione

Deduzioni: spese di manutenzione immobili, delimitazione della nozione di “nuova costruzione in senso economico”, esame analitico dei singoli interventi, fatture che comprendono sia migliorie sia manutenzione

Tessin Camera di diritto tributario 02.08.2016 80.2016.50
Tessin Camera di diritto tributario 02.08.2016 80.2016.50
Ticino Camera di diritto tributario 02.08.2016 80.2016.50

Incarti n.
80.2016.50
80.2016.51
Lugano
2 agosto 2016
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretaria
Mara
Regazzoni
parti
RI 1
RI 2
entrambi
rappr. da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 10 marzo 2016 contro la decisione del 10 febbraio 2016 in materia di IC e
IFD 2012.
Fatti
A.
RI 1 è proprietario
del mapp. n. __________ RFD di __________. Il 20 dicembre 2011 il proprietario
ha inoltrato al Municipio di __________ una domanda di costruzione per la riattazione
dell’immobile di sua proprietà, stimando in fr. 512'500.– i costi di
costruzione previsti. Nella relazione tecnica allegata, il progettista
precisava che gli obiettivi dell’intervento erano, da un lato, la riattazione e
trasformazione della casa monofamiliare di 6½ locali su due piani in abitazione
bifamiliare (due appartamenti indipendenti di 4½ locali) e, dall’altro, il
risanamento dello stabile dal profilo energetico. Il 15 febbraio 2012 il
Municipio ha rilasciato la licenza edilizia.
B.
Con la dichiarazione
d’imposta 2012, RI 1 e la moglie RI 2 hanno fatto valere spese di manutenzione
dell’immobile di __________ per complessivi fr. 310'387.–. Da un “rendiconto di
costruzione” allegato, risultava che il costo finale dell’intervento ammontava
a fr. 741'021.15, sostenuto in gran parte nel 2012 (fr. 637'780.42) e per il
resto nel 2013 (fr. 103'240.73).
Il 24 ottobre 2013 l’RS 1
si è rivolto ai contribuenti, chiedendo loro di produrre una serie di documenti
inerenti l’intervento edilizio ed il suo finanziamento. I contribuenti hanno
dato seguito alla richiesta, con l’invio di documentazione del 25 novembre
2013.
C.
Con decisione del 12
marzo 2014, l’RS 1 ha notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2012,
commisurando il reddito imponibile in fr. 312'100.– per l’IC ed in fr.
319'200.– per l’IFD. Per quanto attiene all’immobile di __________, l’autorità
di tassazione ha stabilito in fr. 34'986.– il valore locativo ed ha riconosciuto
in deduzione spese di manutenzione per fr. 7'361.–. Motivando la decisione, ha
sottolineato di aver ammesso in deduzione le “spese di manutenzione effettive
in quanto trattasi di ristrutturazione e modifica immobile da 1 appartamento a
2 appartamenti separati”.
D.
I contribuenti hanno
interposto reclamo contro la suddetta decisione l’8 aprile 2014. In primo
luogo, hanno contestato il valore locativo dell’immobile di __________,
lamentando che l’autorità fiscale lo aveva “considerato, apparentemente, sulla
durata di 360 giorni senza tener conto del periodo di inabitabilità” (da maggio
a settembre). Hanno inoltre sostenuto che, nella misura di fr. 438'830.65, le
spese sostenute per il risanamento della casa di __________ rientravano fra le
spese di manutenzione e che la quota deducibile nel periodo fiscale 2012
ammontava a fr. 375'196.65.
Il 21 gennaio 2015 si è
tenuta un’audizione in sede di reclamo, al termine della quale le parti hanno sottoscritto
un verbale, nel quale si afferma fra l’altro quanto segue:
Considerato che dopo ampia
discussione non è stato possibile la definizione di comune accordo dei costi di
manutenzione deducibili in ordine agli interventi edilizi realizzati si chiede
al contribuente di lasciare per visione la documentazione inerente l’intervento
svolto.
Il
contribuente consegna n. 2 classificatori Progetto documenti vari 1 e 2 Riattazione
casa esistente map __________ __________.
Le parti sono per contro
addivenute ad un accordo circa la definizione del reddito immobiliare.
E.
Con decisione del 10
febbraio 2016, l’Ufficio di tassazione ha parzialmente accolto il reclamo,
riducendo il reddito imponibile a fr. 217'100.– per l’IC e fr. 223'500.– per
l’IFD. L’autorità fiscale ha in particolar modo ammesso spese di manutenzione per
la casa di __________ nella misura di fr. 94’540.–. Ha infatti considerato
spese di manutenzione “i costi per la sostituzione ed isolazione del tetto ed i
costi per la sostituzione dei sistema di riscaldamento per complessivi CHF
94'540.– comprensivi di imposta comunale sugli immobili”. Ha per contro negato
la deduzione degli “ulteriori costi per progetto assistenza, capomastro, isolazione,
sanitari, serramenta e avvolgibili, posa piastrelle, parchettista,
elettricista, falegname, pittore, fabbro, scala, cucina, eliminazione tank e allacciamento
gas”, considerati tutti spese di miglioria, “in considerazione dell’intervento
di importante trasformazione e destinazione d’uso”.
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 postulano la
deduzione di spese di manutenzione del mapp. n. __________ RFD di __________
nella misura di fr. 310'387.–.Gli insorgenti rilevano che la fisionomia
originaria della costruzione non è stata alterata né sono state modificate le caratteristiche
volumetriche dei locali, la superficie, i piani e l’aspetto esterno. Le spese
deducibili sarebbero sostanzialmente di tre tipi:
·
adeguamento dell’edificio alle vigenti norme in materia di risparmio
energetico (posa di isolamento termico sulle facciate, sostituzione delle
finestre, miglioramento termico del tetto, sostituzione del sistema di
riscaldamento);
·
lavori di manutenzione, riparazione e ammodernamento
dell’edificio (rifacimento del tetto, sostituzione di grondaie e pluviali,
sostituzione dei parapetti dei balconi, sostituzione di avvolgibili e
tapparelle);
·
formazione di un nuovo locale al primo piano e collegamento dei
due appartamenti con una “piattaforma mobile”.
G.
Nelle sue
osservazioni del 23 marzo 2016, l’Ufficio di tassazione ha proposto di
respingere il ricorso. A suo avviso “gli interventi effettuati nell’immobile di
__________ [avrebbero] radicalmente cambiato la destinazione dell’immobile
(essendo per esempio stati ricavati nuovi spazi abitativi e modificata la
superficie dei piani) e [sarebbero] dunque da considerarsi interventi di trasformazione”.
I ricorrenti hanno
replicato, con scritto del 4 aprile 2016, sottolineando la circostanza che la
deduzione fatta valere “riguarda per la quasi totalità le misure atte a
raggiungere il risparmio energetico desiderato e consigliato da __________ SA,
a fronte di un investimento totale di CHF 710'021.–“. Ritengono poi contraddittorio
l’atteggiamento dell’Ufficio di tassazione, che, con la decisione impugnata, ha
parzialmente ammesso in deduzione le spese fatte valere, mentre nelle sue osservazioni
qualifica l’intervento complessivo come una “trasformazione essenziale”. Il
fatto che siano stati creati due appartamenti sarebbe a loro dire irrilevante
ai fini della valutazione dei costi per il risanamento energetico. I ricorrenti
fanno altresì notare che il valore di stima ufficiale, in seguito, ai lavori in
discussione, è passato da fr. 215'000.– a fr. 350'000.–, cosa che non sarebbe
compatibile con una trasformazione essenziale.
Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2
LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede
immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione
di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese
d’amministrazione da parte di terzi.
Analoga disposizione
esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina
espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.
Malgrado i Cantoni
avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a
dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni
federali (art. 72
j
cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha
tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato
la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1°
gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del
mese di aprile 2011.
1.2.
Per
costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,
senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano
l’uso e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise in
tre distinte categorie:
·
le spese di manutenzione in senso stretto (
“Instandhaltungskosten”
,
“frais d’entretien courants”
), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;
cfr.
Richner/Frei/ Kaufamnn/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 518;
Merlino
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 51 ad art. 32 LIFD, p. 490;
Locher
, Kommentar zum DBG, Vol. I,
Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);
·
le spese di riparazione (
“Instandstellungskosten”
,
“frais
de remise en état”
), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe
e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di
facciate; cfr.
Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 518;
Merlino
, loc. cit;
Locher
, loc. cit.);
·
le spese di sostituzione o modernizzazione (
“Ersatzanschaffungskosten”
,
“coût de remplacement”
): i primi due tipi di costi di manutenzione
servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde
alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata.
Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire
l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle
esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno
deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di
comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.
Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi
o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la
medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997
n. 4t).
1.3.
Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le
spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali
(cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT). La distinzione
tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente
praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o
ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.
Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che
servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a
queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in
questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,
tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.
Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).
Fanno eccezione unicamente
gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano
tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia
o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la
deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta
federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del
legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se
contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n.
2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).
1.4.
Non possono neppure essere
dedotte le spese di
acquisto
e
fabbricazione
di beni patrimoniali
(art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT).
Si rileva che le spese di
fabbricazione
(“Herstellung”; “production”)
non concernono soltanto le
nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione
estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e
radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura
edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio
1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).
Simili interventi devono
essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che
possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente
rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per
esempio, negato ogni deduzione
·
ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento
aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio
(decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);
·
ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e
trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n.
2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);
·
ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata
distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti
nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1);
·
ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una
vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con
guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n.
2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);
·
ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un
immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più
abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando
oltre 130'000 franchi (decisione TF n. 2C_286/104 e 2C_287/2014 del 23 febbraio
2015, in RF 70/2015 p. 428).
Lo stesso ha fatto questa
Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,
demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo
avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da
negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha
negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un
rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria
(CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).
1.5.
In un caso recente, questa
Corte ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da
dovere essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in
un caso in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due
distinti blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati
ma ben distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre radicalmente
riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il secondo volume
era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza la parte “a
monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte parti, che
terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due tetti
preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche esternamente
l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come immediatamente
risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare apparire l’immobile,
dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto diverso rispetto a
quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del 24 marzo 2016).
2.
2.1.
Nel caso in esame, con la
decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione, quali
spese di manutenzione, i costi per la sostituzione ed isolazione del tetto e
quelli per la sostituzione del sistema di riscaldamento per complessivi fr. 94'215.–,
aggiungendovi poi l’imposta comunale sugli immobili (fr. 325.–). Ha per contro
negato la deduzione di tutti gli altri costi, qualificati spese di miglioria,
“in considerazione dell’interve-nto di importante trasformazione e destinazione
d’uso”.
Nelle osservazioni al
ricorso, l’autorità fiscale riprende la tesi della trasformazione, ponendo
l’accento sul fatto che gli interventi litigiosi avrebbero “radicalmente
cambiato la destinazione dell’immobile (essendo per esempio stati ricavati
nuovi spazi abitativi e modificata la superficie dei piani)”.
Di diverso avviso i
ricorrenti, che evidenziano come la fisionomia originaria della costruzione non
sia stata alterata né siano state modificate le caratteristiche volumetriche
dei locali, la superficie, i piani e l’aspetto esterno.
2.2.
Il diritto tributario
impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle
singole componenti e installazioni dell’immobile (
Merlino
, op. cit., n. 30 ad art. 32 LIFD, p. 485). Sotto il
profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle
unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di
vita e un proprio valore d’uso
(
Locher
,
op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785
). Solo un simile approccio
individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli
interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le
spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un
immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a
sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si
finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole
componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente
legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro
contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (
Zwahlen
, Die einkommensteuerrechtliche
Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).
2.3.
Come ancora sottolineato
dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente
acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La
cosiddetta “prassi
Dumont”
presupponeva infatti un approccio globale, f
ondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del
nuovo proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente tecnico-oggettiva
della natura delle singole spese sostenute (
Merlino
,
op. cit., n. 29 ad art. 32 LIFD, p. 485;
Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 519
).
Lavori di riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per
principio essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari
alla conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si
trovava l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi
Dumont
”: DTF
123 II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 =
ASA 66 p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).
Dal 1°
gennaio 2010, abrogata la “prassi
Dumont
”, tale eccezione è però venuta
meno.
Ad oggi non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati
lavori di manutenzione siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici
oppure lavori di recupero di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario.
Decisivo rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole
componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di
ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD
(cfr.
Rapporto
del 3 settembre
2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in:
FF 2007 p. 7211).
In questo contesto, il
Tribunale federale ha recentemente affermato che l’abrogazione della prassi
Dumont
non implica tuttavia che tutte le spese sostenute in seguito all’acquisto di un
immobile siano integralmente deducibili. Al contrario, si deve verificare di
caso in caso se le singole spese servano a mantenere il valore o ad aumentarlo (cfr.
la già citata decisione TF n. 2C_286/104 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in
RF 70/2015 p. 428, consid. 3.1
in fine
).
2.4.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può
essere esclusa
a priori
solo in presenza di un nuovo edificio oppure di
un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali –
segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa – da dover essere in pratica
assimilato interamente ad una nuova costruzione (cfr.
supra
, consid. 1.4.
e 1.5.).
Un’applicazione troppo
estensiva della giurisprudenza relativa a quella che viene definita anche
“nuova costruzione in senso economico”
(“wirtschaftlicher Neubau”)
sarebbe problematica pensando sia all’abrogazione della prassi
Dumont
sia
alla deducibilità degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla
protezione dell’ambiente, volute entrambe dal legislatore (
Maibach/Häuselmann
, Kein
Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in RF 70/2015 p. 658 ss.).
L’amministrazione fiscale del Canton Berna, prendendo atto delle difficoltà di
definire la nozione di “nuova costruzione in senso economico” ha recentemente
deciso addirittura di rinunciare ad attribuire tale qualifica ad interventi di
risanamento anche importante, invitando gli uffici di tassazione a verificare comunque
di caso in caso se ed in quale misura le opere intraprese servano alla
manutenzione dell’edificio esistente (cfr. TaxInfo Canton Berna, Ersatz von
Gebäudeteilen als Unterhalt, versione del 27.3.2015).
Con l’eccezione dei casi
in cui è evidente la natura di “nuova costruzione in senso economico” del
risanamento intrapreso, occorre dunque procedere ad un esame analitico delle
singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il
contribuente postula la deduzione.
Nell’esame va in ogni caso
considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di
investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e
ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche architettoniche
quali ampliamenti (cfr. anche
supra
, consid. 2.4) e trasformazioni (cfr.
Merlino
, op. cit., n. 118 ss.).
Sono tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali i cambiamenti della
pianta o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o
porte), e per le trasformazioni esterne, in particolare alle facciate (ad
esempio, quando sono modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono
inoltre di regola da trattare alla stregua di investimenti i costi per lo
smantellamento di parti esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in
altro luogo (cfr. Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt
Liegenschaftsunterhalt del 29 gennaio 2010, punto 3.3; v. anche la sentenza CDT
n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013).
3.
3.1.
Tornando al caso in esame,
lo stesso non può essere assimilato ad una “nuova costruzione in senso
economico”. L’intervento intrapreso dai ricorrenti, per quanto importante, per
la molteplicità delle parti costitutive dell’immobile coinvolte e per la spesa
complessiva sostenuta, non ha tuttavia comportato né un importante ampliamento
degli spazi abitabili né una modifica della struttura esterna o interna della
casa.
Dalla documentazione
prodotta, in particolare le fotografie prima e dopo l’intervento ed i piani
dell’architetto, si evince che esteriormente i cambiamenti più rilevanti
consistono nella sostituzione delle balaustre in legno dei balconi con nuove
ringhiere in vetro, nella creazione di una nuova terrazza, nella sostituzione
delle finestre con delle vetrate più ampie su una facciata e nella posa di una
scala a chiocciola esterna. Per il resto, l’aspetto della casa è rimasto
inalterato. All’interno, è stata eliminata e sostituita con un minilift la
scala che collegava i due piani e sono stati creati due nuove cucine (una per
piano) e un nuovo bagno al pian terreno. Una nuova soletta è poi stata posata
dove in precedenza doveva esserci un soppalco.
Le migliorie in senso
stretto sono così limitate ai menzionati interventi esterni (vetrate e balconi)
e interni (lift, nuove cucine, nuovo bagno, ampliamento del soggiorno al primo
piano per estensione della soletta).
Lo stesso Ufficio di
tassazione, nella decisione impugnata, ha perlomeno tacitamente ammesso che
l’intervento non equivale ad una nuova costruzione, dal momento che ha ammesso
in deduzione i costi per la sostituzione ed isolazione del tetto ed i costi per
la sostituzione del sistema di riscaldamento per complessivi fr. 94'215.–.
3.2.
La difficoltà maggiore, in
un caso come quello in esame, in cui sono presenti migliorie, ma anche
manutenzioni e investimenti destinati al risparmio di energia, consiste nella
delimitazione dei rispettivi costi, soprattutto quando questi ultimi sono
documentati da fatture che comprendono opere che sono parzialmente attribuibili
all’una o all’altra tipologia di intervento. Si pensi in particolar modo
all’onorario del progettista e del direttore dei lavori come pure alle fatture
dell’impresa di costruzione, che rappresentano anche le spese più rilevanti.
Secondo la qualifica dei
costi intrapresa dai ricorrenti, le spese sono così distinte:
opere
totale
miglioria
manutenzione
Progetto/assistenza
64’000
21’000
43’000
Capomastro
144’000
100’000
44’000
Isolazioni
79’000
79’000
Copritetto lattoniere
68’000
68’000
Sanitari riscaldamenti
55’000
20’760
34’240
Serramenti e avvolgibili
59’185
15’000
44’185
Posa piastrelle
12’861
7’000
5’861
Parchettista
25’000
8’500
16’500
Elettricista
25’117
10’117
15’000
Falegname
50’600
35’930
14’670
Pittore
30’400
10’000
20’400
Fabbro/parapetti
18’000
18’000
Scala antincendio
9’700
9’700
Cucina
47’407
40’000
7’407
Eliminazione tank
4’000
4’000
Allacciamento gas
3’445
3’445
Minilift
24’500
24’500
Pavimento garage
5’724
5’724
Pulizia cantiere
4’000
4’000
Ingegnere energia
648
648
Altri artigiani e tasse
2’104
1’054
1’050
Costi trasloco
2’322
Interessi passivi
6'006
Totale
741’021
293’862
438’830
Delle spese di
manutenzione totali, costi per fr. 375'196.65 sarebbero stati sostenuti nel
periodo fiscale litigioso, mentre i rimanenti fr. 63'634.– sarebbero relativi
all’anno seguente. Con il ricorso, come già nella dichiarazione d’imposta,
l’importo richiesto in deduzione nel periodo fiscale 2012 è tuttavia di soli
fr. 310'387.–. Sebbene gli insorgenti non spieghino come è stato calcolato
quest’ultimo importo, è evidente che il suo eventuale ricoscimento sarebbe sufficiente
per azzerare, se non il reddito imponibile, certamente il debito d’imposta del
periodo fiscale in questione.
3.3.
·
Passando in esame le singole fatture, l’Ufficio di tassazione ha
ammesso in deduzione l’intero importo delle spese per il risanamento del tetto
e delle grondaie (fr. 68'000.–). In effetti, si tratta di costi finalizzati al
risparmio energetico.
·
Per lo stesso motivo ha riconosciuto parzialmente, nella misura
in cui si riferiscono alla sostituzione dell’impianto di riscaldamento (fr.
26'215.–), le spese per sanitari e riscaldamenti. I ricorrenti chiedono
ulteriori fr. 8'700.– circa, per “lavori eseguiti nell’ambito del collegamento
dei servizi e delle cucine alla rete idrica e fognaria”. La maggior parte dei
costi per impianti sanitari si riferiscono alla creazione del nuovo bagno al
pian terreno. Si suppone che i bagni esistenti fossero già allacciati alla rete
idrica e fognaria. Le cucine, da parte loro, sono nuove. In queste circostanze,
non sono ravvisabili ulteriori costi di manutenzione, tenuto conto anche della
ripartizione dell’onere della prova, per cui è a carico del contribuente la
prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso
l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1. n. 8).
·
Per le “isolazioni” è richiesta la deduzione dell’intero onorario
fatturato dall’impresa __________ SA per “opere da gessatore”. Le opere
riferite all’”isolamento facciate” hanno tuttavia comportato spese per soli fr.
42'271.–. Il costo rimanente si suddivide in “intonaci interni” (fr. 12'781.–),
“facciate esistenti” (fr. 1'183.90), controsoffitti cartongesso (fr. 9'554.34),
“rivestimento travi in ferro” (fr. 5'626.–), “pavimento a secco” (fr. 3'067.45)
e altre “opere a regia” (fr. 4'866.55). Considerato anche il fatto che il
Certificato energetico cantonale, al quale fa riferimento l’intervento in discussione,
stimava in circa fr. 40'000.– il costo dell’intervento per le pareti esterne e,
rispettivamente, in fr. 3'000.– e fr. 5'000.– quello per il miglioramento
termico delle pareti verso il garage e verso il solaio, la deduzione
dell’intero costo appare eccessiva. In via equitativa, si ritiene giustificata
una deduzione di fr.  60'000.–.
·
Per i serramenti sono fatte valere spese di fr. 44'185.– su una
fattura di complessivi fr. 59'185.–. Negli atti (sia quelli dell’Ufficio sia
quelli prodotti dai ricorrenti) manca il dettaglio della fattura. Gli
insorgenti sottolineano di aver considerato miglioria la formazione dei
“finestroni” del soggiorno e della finestra del balconcino. La stima è
sostenibile, anche alla luce del Certificato energetico, che prospettava una
spesa di fr. 51'000.– per la sostituzione di 21 finestre.
·
Su una spesa totale di fr. 12'862.–, per la posa di piastrelle i
ricorrenti chiedono la deduzione di fr. 5'861.–, che si riferiscono a loro dire
alla “sostituzione di piastrelle in seguito al cedimento di una soletta… al
piano terreno e la sostituzione di piastrelle usurate nella zona lavanderia”.
Anche in questo caso le fatture prodotte non sono sufficientemente precise da
consentire di attribuire con precisione i costi ai singoli lavori. L’importo
valutato dai contribuenti è tuttavia plausibile, tenuto conto anche delle
spiegazioni fornite. La vera e propria miglioria sarebbe del resto
riconducibile alla sola formazione del nuovo bagno al pian terreno.
·
Per la fornitura e posa di 106 mq di pavimento in legno la ditta __________
ha fatturato un importo di fr. 25'000.–. I ricorrenti chiedono la deduzione di
fr. 16'500.–, considerando il resto miglioria, in quanto riconducibile alla pavimentazione
del “nuovo locale” al primo piano. Tenuto conto della superficie della nuova
soletta, la proporzione appare sostenibile.
·
Per “installazioni elettriche” la ditta __________ SA ha fatturato
fr. 22'053.– (e non fr. 25'000.– come indicato nel rendiconto prodotto dai
ricorrenti). Secondo i contribuenti 15'000 franchi sarebbero spese di
manutenzione, secondo una ripartizione proporzionale “alle due tipologie di
spesa”, tenendo conto anche degli “spostamenti di servizi e cucina”. Dalla
fattura risulta che per l’impianto al pian terreno sono stati pagati fr.
7'571.– e per quello al primo piano fr. 8'161.–; per il quadro elettrico in
garage fr. 1'480.–. Il resto della somma si riferisce all’installazione di
nuovi interruttori (fr. 360.–), alla regolazione di riscaldamenti (fr.
2'306.05) e a “lavori di finitura e diversi” (p. es. riparazione di un tubo di
un interruttore, montaggio di lampade, fornitura citofoni; fr. 3'032.45). È verosimile
che parte del costo sia giustificata da esigenze di modernizzazione
dell’impianto, mentre certamente ci sono spese che sono senz’altro legate alla
creazione del nuovo locale, delle nuove cucine e del bagno. Anche i costi per le
nuove linee telefoniche, per la fornitura dei citofoni o per il montaggio di
lampade non possono essere considerati spese di manutenzione. Inoltre
l’impianto elettrico ha dovuto essere adattato all’installazione del minilift.
Tutto ben considerato, in via equitativa può essere ammessa la deduzione di un
importo di fr. 10'000.–.
·
Di tutte le spese per il falegname (fatture __________ Sagl per
complessivi fr. 50'600.–) la maggior parte sono riconducibili a migliorie, come
ammesso dagli stessi insorgenti. Una metà si riferiscono a mobili e pareti
divisorie per le cucine. La nuova porta d’entrata per il secondo appartamento
(fr. 2'974.50) è senz’altro una spesa di miglioria, così come il mobile su
misura per l’atrio e il soppalco per il garage (circa 5'000 franchi). Secondo
una non meglio precisata “stima” dei contribuenti vi sarebbero comunque spese
di manutenzione per fr. 14'670.–. Tutt’al più sono riconducibili a questa categoria
di spese i costi per la piallatura di alcune porte e lo smontaggio e
rimontaggio di armadi esistenti (fr. 702.– + fr. 1'688.–), come pure per la
fornitura e posa di zoccolini (fr. 3'328.– + fr. 692.–). Tenuto conto anche
della ripartizione dell’onere della prova, si giustifica una deduzione di fr.
7'000.–.
·
Delle spese per lavori di pittura (fr. 30'400.–) i ricorrenti ne
considerano circa due terzi costi di manutenzione (fr. 20'400.–). Considerata
la portata complessiva dell’intervento sull’immobile, la proporzione si può
condividere.
·
Secondo gli insorgenti l’intero importo pagato per i parapetti
(fr. 18'000.–) sarebbe deducibile come spesa di manutenzione. Dai piani e dalle
fotografie risulta tuttavia che è stato creato un nuovo balcone, che verosimilmente
è il più piccolo. Inoltre la fattura include la fornitura e la posa di “nuove
ferratine”. D’altra parte, la sostituzione di parapetti in legno con parapetti
in vetro e acciaio implica anche una certa componente di miglioria. In via
equitativa, si giustifica una deduzione di fr. 10'000.–.
·
A proposito della scala a chiocciola, secondo i ricorrenti sarebbe
giustificata la deduzione dell’intero costo (fr. 9'700.–), “in quanto richiesto
dalla polizia del fuoco per eminenti ragioni di sicurezza in caso di incendio”.
La posa della scala a chiocciola è stata oggetto di una notifica in corso
d’opera al municipio, giustificata con “l’intenzione del proprietario di poter
accedere dalla terrazza dell’appartamento del 1° piano al sottostante giardino
e porticato/grottino”, senza alcun accenno ad esigenze di sicurezza. In ogni
caso, la posa della scala esterna non sarebbe stata necessaria se fosse stata
mantenuta la scala interna, sostituita invece da un ascensore. La spesa in questione
deve pertanto essere considerata un costo di investimento.
·
Nell’appartamento al pian terreno, la cucina è stata spostata
nella zona ingresso, per consentire la creazione di una camera in più. Le
relative spese (fr. 7'407.– secondo i ricorrenti; fr. 5'589.– secondo la
fattura __________ SA del 3 settembre 2012) sarebbero di manutenzione secondo i
contribuenti, perché giustificate da “razionalità logistica”. Si tratta invece
di un’evidente miglioria, proprio perché lo spostamento della cucina è legato
alla creazione del nuovo appartamento al primo piano ed alla volontà di
disporre di una camera in più al pian terreno.
·
Sono per contro deducibili, in quanto legate ai costi per la
sostituzione dell’impianto di riscaldamento, le spese per l’eliminazione del
serbatoio gasolio (fr. 4'000.–) e per l’allacciamento alla rete di
distribuzione del gas (fr. 3'445.–)
·
La deduzione delle spese per la pulizia e il rivestimento del
pavimento del garage (fr. 5'724.–) non è di competenza del periodo fiscale in
discussione, trattandosi di una fattura emessa e pagata nel corso del 2013.
·
Per la pulizia dei locali e del cantiere dopo i lavori i
ricorrenti fanno valere una spesa di manutenzione di fr. 4'000.–. Tenuto conto
della componente di investimento inclusa nell’insieme degli interventi, si
giustifica una deduzione di fr. 2'000.–.
·
La fattura dello studio d’ingegneria che ha allestito il certificato
energetico (fr. 648.–) può essere dedotta come spesa finalizzata al risparmio
energetico.
·
La tassa per il rilascio della licenza edilizia (fr. 1'050.–) corrisponde
al due per mille della spesa prevista (art. 19 cpv. 1 della Legge edilizia
cantonale del 13 marzo 1991 [LE;  RL 7.1.2.1]). Ne consegue che può essere
ammessa nella misura di metà, per tener conto degli interventi che hanno incrementato
il valore dell’immobile.
·
Restano litigiose le spese di progettazione e direzione lavori (fr.
64'000.–) e quelle per l’impresa di costruzioni (fr. 144'000.–). Secondo una
stima dei ricorrenti, il 67% delle prime (fr. 43'000.–) e fr. 44'000.– delle
seconde sarebbero spese di manutenzione deducibili. Come già anticipato, si
tratta dei costi più difficili da qualificare, essendo chiaramente
riconducibili in buona parte alle migliorie intraprese dai ricorrenti (posa
dell’ascensore, creazione del nuovo ingresso al primo piano, nuova soletta,
creazione di un nuovo bagno e di una nuova cucina e spostamento della cucina
esistente). D’altra parte, i ricorrenti si sono limitati a produrre delle
fatture generiche, senza alcun dettaglio, che fanno riferimento a contratti di
mandato e di appalto che non sono agli atti. Nelle concrete circostanze del
caso, non si giustifica tuttavia un approfondimento istruttorio su questo
aspetto. Infatti, ammettendo una deduzione di ulteriori 20'000 franchi per le
spese in discussione, il reddito imponibile dei contribuenti scende al di sotto
del minimo imponibile.
3.4.
Questo è il dettaglio
delle spese di manutenzione ammesse in base alle considerazioni che precedono:
opere
totale
manutenzione
Progetto/assistenza
64’000
10’000
Capomastro
144’000
10’000
Isolazioni
79’000
60’000
Copritetto lattoniere
68’000
68’000
Sanitari - riscaldamenti
55’000
26’215
Serramenti e avvolgibili
59’185
44’185
Posa piastrelle
12’861
5’861
Parchettista
25’000
16’500
Elettricista
25’117
10’000
Falegname
50’600
7’000
Pittore
30’400
20’400
Fabbro/parapetti
18’000
10’000
Scala antincendio
9’700
0
Cucina
47’407
0
Eliminazione tank
4’000
4’000
Allacciamento gas
3’445
3’445
Minilift
24’500
Pavimento garage
5’724
0
Pulizia cantiere
4’000
2’000
Ingegnere energia
648
648
Altri artigiani
2’104
525
Costi trasloco
2’322
Interessi passivi
6'006
Totale
741’021
298’779
3.5.
Un’ulteriore precisazione
si impone. Nel loro conteggio delle spese deducibili, i ricorrenti suddividono
l’importo di quelle che qualificano spese di manutenzione (fr. 438'830.–) fra i
due periodi fiscali in cui le stesse sarebbero state sostenute:
opere
manutenzione
2012
2013
Progetto/assistenza
43’000
20’000
23’000
Capomastro
44’000
44’000
Isolazioni
79’000
79’000
Copritetto lattoniere
68’000
68’000
Sanitari - riscaldamenti
34’240
21’500
12’740
Serramenti e avvolgibili
44’185
44’185
Posa piastrelle
5’861
5’861
Parchettista
16’500
16’500
Elettricista
15’000
5’500
9’500
Falegname
14’670
11’400
3’270
Pittore
20’400
11’000
9’400
Fabbro/parapetti
18’000
18’000
Scala antincendio
9’700
9’700
Cucina
7’407
7’407
Eliminazione tank
4’000
4’000
Allacciamento gas
3’445
3’445
Pavimento garage
5’724
0
5’724
Pulizia cantiere
4’000
4’000
Ingegnere energia
648
648
Tassa licenza edilizia
1’050
1’050
Totale
438’830
375’000
63’634
Quanto
al momento determinante per la deduzione delle spese di manutenzione, dottrina
e giurisprudenza non sono unitarie. Di regola sono deducibili solo le spese
affrontate nel periodo di computo, secondo il principio della periodicità. Se
la durata del lavoro si estende invece su diversi periodi, i criteri che
possono essere presi in considerazione sono essenzialmente due: la data di
allestimento della fattura oppure la data del pagamento (
Locher
, Kommentar zum DBG, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n.
57 ad art. 32 LIFD
). Nel Canton Ticino,
perlomeno nell’amministrazione della sostanza privata, viene ammessa di regola
la data di pagamento della fattura (
Epiney-Colombo
,
Deduzioni fiscali per spese di amministrazione di immobili, in: RDAT II-1991 p.
306).
Tutte
le fatture prodotte dai ricorrenti sono state emesse nel 2012, con la sola eccezione,
già ricordata, di quella per il trattamento del pavimento del garage. È tuttavia
vero che, dall’estratto del conto corrente bancario con cui sono stati pagate
le spese della casa, risultano i seguenti pagamenti all’inizio del 2013:
beneficiario
Valuta
importo
2.1.2013
16’000
2.1.2013
20’000
2.1.2013
13’400
2.1.2013
20’000
14.2.2013
11’200
14.2.2013
14’000
27.3.2013
5’724
Totale
100’324
L’unica
fattura che è stata emessa nell’ultimo mese del 2012, con la conseguenza che sarebbe
ammissibile che fosse stata pagata l’anno successivo, in considerazione del
termine usuale di trenta giorni, è quella dell’impresa di pittura (7 dicembre
2012). Una nota manoscritta sulla stessa indica peraltro “saldo fattura
27.12.12”. Dell’onorario totale di fr. 30'400.–, dedotto l’acconto pagato il 18
settembre 2012, il saldo consisteva in fr. 13'400.– (circa il 44%). E, come già
ricordato, solo 20'400.– franchi sono stati considerati spese di manutenzione.
Sarebbe in ogni caso un importo inferiore ai 9'000 franchi a poter essere
attribuito proporzionalmente al periodo fiscale 2013 (il 44% di fr. 20'400.–).
Le
altre fatture sono dei mesi di ottobre e novembre (2012).
Tenuto
conto del fatto che solo una parte dei costi menzionati sono stati considerati
deducibili ed anche della circostanza che la maggior parte dei pagamenti registrati
nel 2013 sono stati addebitati proprio il 2 gennaio 2013, in via equitativa si
giustifica di ritenere che i costi per il risanamento totale della casa siano
tutti imputabili al periodo fiscale 2012, senza cioè intraprendere una
suddivisione proporzionale che tenga conto dei pagamenti intervenuti all’inizio
dell’anno successivo.
L’unica eccezione è
rappresentata dalla fattura della __________ SA, di competenza esclusiva del
periodo fiscale 2013, sulla quale in questa sede non ci si pronuncia.
4.
Da tutte le
considerazioni che precedono discende la conseguenza che il ricorso è
parzialmente accolto, nel senso che è ammessa una deduzione, a titolo di spese
di manutenzione e di investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente, di fr. 298'779.–.
Visto l’esito del ricorso,
non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 10 febbraio 2016 è riformata nel senso
che è ammessa una deduzione di fr. 298'779.– per spese di manutenzione e di investimenti
destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente, relative al
mapp. n. __________ RFD di __________.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
segretaria: