ti_gerichte · 80.2018.149 · 2018-06-27 · it
Imposta sugli utili immobiliari: calcolo dellimponibile, precedente acquisto, negozio denominato compravendita, donazione o negozio misto, differimento dellimposizione

Imposta sugli utili immobiliari: calcolo dell’imponibile, precedente acquisto, negozio denominato compravendita, donazione o negozio misto, differimento dell’imposizione

Tessin Camera di diritto tributario 06.12.2018 80.2018.149
Tessin Camera di diritto tributario 06.12.2018 80.2018.149
Ticino Camera di diritto tributario 06.12.2018 80.2018.149

Incarto n.
80.2018.149
Lugano
6 dicembre 2018
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 23 luglio 2018 contro la decisione del 27 giugno 2018 in materia di imposta
sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Il 2 settembre 2008, __________
acquistava la PPP __________ corrispondente a 12.850‰ del fondo base __________
di __________ al prezzo di fr. 215'000.-. Tale PPP veniva venduta alla figlia RI
1 con atto di compravendita del 15 luglio 2015, nel quale il prezzo era fissato
in fr. 65'000.-, venendo quest’ultimo “compensato con il sostegno economico
durante gli anni fornito dalla figlia (…) a favore della madre (…)”. Il trasferimento
di proprietà era iscritto a Registro fondiario il 31 luglio 2015.
B.
Con decisione del 24
settembre 2015, l’Ufficio di tassazione di __________ (UT) esentava l’alienante
__________ dal pagamento dell’imposta sugli utili immobiliari per assenza di
imponibile, essendo il valore di alienazione (fr. 65'000.–) nettamente inferiore
rispetto al valore di acquisto (fr. 215'000.–).
C.
RI 1 vendeva la
suddetta PPP alla società __________ di __________ (GR), con atto pubblico di
compravendita del 17 luglio 2017, iscritto a Registro fondiario l’11 agosto
2017, al prezzo di fr. 200'000.-. In relazione a questa vendita, la contribuente
inoltrava la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari in data 3
aprile 2018, indicando quale valore di acquisto il prezzo pagato dalla madre
nel 2008, ossia fr. 215'000.-, ritenuto che l’imposizione della vendita
precedente dovesse essere differita. A suo avviso si era trattato infatti di un
“contratto misto con una manifesta sproporzione tra la prestazione della
cedente e la controprestazione della cessionaria”, che secondo la giurisprudenza
avrebbe dovuto dare luogo a differimento d’imposta.
D.
L’UT accertava
tuttavia nella decisione di tassazione del 26 aprile 2018 un valore di acquisto
pari a fr. 65'000.- equivalente al prezzo effettivamente pagato nel 2015 dalla
contribuente, richiamando l’istromento notarile di compravendita immobiliare
secondo cui, da un lato, il prezzo era stato stabilito in funzione del sostegno
economico fornito dalla figlia negli anni e, dall’altro, il notaio aveva reso
attente le parti sull’obbligo di indicare un prezzo veritiero e sulle
conseguenze di indicazioni inveritiere. Di conseguenza risultava un utile
imponibile di fr. 133'700.-, tenuto conto dei costi d’acquisto e di vendita
(fr. 1'300.- a fronte di fr. 4300.- dichiarati dalla contribuente) e un’imposta
dovuta pari a fr. 38'773.-.
E.
Contro tale decisione
la contribuente presentava reclamo il 28 maggio 2018, ribadendo che la vendita
in oggetto costituiva un “contratto misto con prevalenza di donazione tra madre
e figlia”. Inoltre, la reclamante riteneva che fosse corretto domandare il
differimento dell’imposizione della precedente vendita a questo stadio, cioè in
occasione della presente procedura di vendita con conseguente imposizione
dell’utile immobiliare, poiché solo a questo momento il contribuente ha un
interesse concreto a invocare il differimento dell’imposizione.
F.
Con decisione del 27
giugno 2018, l’UT respingeva il reclamo e riconfermava integralmente la
decisione di tassazione del 26 aprile 2018. L’UT considerava che l’atto notarile,
su cui si basava la vendita oggetto dell’imposizione, non lasciasse spazio a
interpretazioni trattandosi chiaramente di una compravendita immobiliare.
G.
Con ricorso del 23
luglio 2018 alla Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello, RI 1
impugna la suddetta decisione, ribadendo quanto già esposto nel corso della
procedura di tassazione e di reclamo. In sintesi la ricorrente chiede il
differimento dell’imposta per quanto concerne la vendita precedente, siccome si
sarebbe trattato di un negozio misto con donazione, data la sproporzione tra il
prezzo di vendita e il valore effettivo dell’immobile. Allega inoltre la
giurisprudenza di questa Camera secondo la quale i requisiti per il
differimento sono adempiuti in caso di donazioni miste che presentano una
sproporzione fra la prestazione del donante e la controprestazione del
donatario, pari almeno al 20% o al 25%. Di conseguenza considera che non ci sia
alcun utile imponibile essendo il valore di acquisto, corrispondente al prezzo
pagato dalla madre della ricorrente, superiore al valore di alienazione.
H.
Nelle proprie
osservazioni, presentate il 26 luglio 2018, l’UT riconferma la propria
posizione e rileva che, se l’intenzione era quella di effettuare una donazione
(o parziale donazione), il notaio non avrebbe dovuto redigere un atto di compravendita,
bensì un “rogito di donazione o quantomeno un contratto misto di donazione”.
Sottolinea inoltre che la Legge tributaria prevede che il valore di acquisto
debba essere determinato in base al valore accertato nella precedente tassazione,
o in assenza di quest’ultima, in base all’atto notarile. Infine osserva che il
prezzo di vendita ritenuto nella decisione impugnata (fr. 65'000.-) è superiore
al valore di stima, che ammontava a fr. 64'196.-.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva
un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,
poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il
fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in
esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
1.2.
L’utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è
stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1
Nella fattispecie, è fuori
discussione che vi sia un’alienazione imponibile ed è pure pacifico che il
valore di alienazione ammonti a fr. 200'000.–. È per contro litigiosa la
determinazione del valore di acquisto deducibile. Mentre, infatti, l’Ufficio di
tassazione, nella decisione impugnata, ha ritenuto vincolante il valore
risultante dalla tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari relativa al precedente
trasferimento (fr. 65'000.–), l’insorgente è invece dell’avviso che, nonostante
la decisione precedente, si debba risalire all’acquisto da parte della madre
dell’alienante, considerando la compravendita intervenuta nel 2008 come un
negozio misto con donazione, che come tale avrebbe dovuto beneficiare del differimento
dell’imposizione.
2.2.
Per l’art. 130 LT il
valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza
di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri (art. 130 LT).
Diversamente dalle leggi di altri cantoni, la LT non fa riferimento al prezzo
di acquisto iscritto a Registro fondiario, ma considera tale criterio
semplicemente sussidiario, per il caso in cui, cioè, non vi sia un prezzo
accertato mediante la precedente tassazione (CDT n. 80.97.00020 del 25 marzo
1997, in RDAT II-1997 n. 11t; inoltre
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 199).
Come già affermato da
questa Corte (sentenza CDT n. 80.2009.144 del 7 aprile 2010, in RtiD II-2010 n.
14t), quanto disposto dall’art. 130 LT non tiene tuttavia adeguatamente in considerazione
la circostanza che, perché si possa opporre al venditore la forza di cosa
giudicata della tassazione relativa al precedente trasferimento si
richiederebbe che la stessa gli fosse stata notificata e che egli avesse potuto
prender parte alla relativa procedura di accertamento. Ciò non si verifica
tuttavia, per il fatto che è solo l’alienante a partecipare alla procedura di
tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari (cfr. art. 214 LT) ed in
particolar modo è solo a lui che la tassazione viene notificata e che ha pertanto
diritto di reclamo e di ricorso (art. 215 LT).
L’art. 130 LT è stato
verosimilmente ispirato dalla prassi in vigore quando ancora veniva riscossa
l’imposta sul maggior valore immobiliare (IMVI). In quel contesto tuttavia la
tassazione era notificata anche all’acquirente, il quale aveva diritto di
impugnare la decisione di accertamento (art. 19 dell’abrogata legge concernente
l’imposta sul maggior valore immobiliare [LIMVI] del 17 dicembre 1964).
Infatti, la LIMVI permetteva all’autorità di tassazione di stabilire d’ufficio
il valore dell’alienazione «quando il prezzo indicato dalle parti sia
manifestamente inferiore al valore reale» (art. 7 cpv. 2 LIMVI) e l’imposta su
questa componente dell’utile era dovuta dall’acquirente (art. 4 cpv. 2 LIMVI).
Inoltre, l’art. 4 cpv. 5 LIMVI stabiliva la responsabilità solidale
dell’acquirente, precisando altresì che allo Stato non potevano essere opposti
i rapporti di ripartizione interna, né di carattere legale, né di carattere convenzionale
(cfr. RTT 1968 p. 123 s.; CDT n. 81 del 14 aprile 1986 in re C.C).
La portata di quanto
stabilito dall’art. 130 LT deve pertanto essere esaminata anche alla luce
dell’evoluzione descritta ed in particolare delle differenze fra IMVI e imposta
sugli utili immobiliari.
D’altra parte, nella
legislazione di altri cantoni la determinazione del valore di acquisto non è
fatta dipendere dalla precedente tassazione, ma esso viene stabilito
ex novo
,
in base al prezzo di acquisto ed alle altre prestazioni del precedente
venditore (cfr. p. es. il § 220 cpv. 1 della legge tributaria del Canton
Zurigo). La giurisprudenza e la dottrina hanno già avuto modo di sottolineare
che, sebbene vi sia una corrispondenza concettuale, il valore di alienazione
risultante dalla tassazione del venditore, già passata in giudicato, non è
vincolante quale valore di acquisto ai fini della tassazione dell’utile
immobiliare conseguito dall’acquirente al momento della successiva vendita
dell’immobile (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3
a
ediz., Zurigo 2013, n. 13 ad
§ 220, p. 1907 e giurisprudenza cantonale citata).
2.3.
Diversamente da quanto
sostiene l’autorità fiscale, nella decisione impugnata, il fatto che la
decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, relativa alla
compravendita immobiliare conclusa dalla ricorrente con la madre nel 2015, sia
passata in giudicato, non implica ancora che il valore di alienazione che risulta
da quest’ultima sia vincolante, quale valore di acquisto, per il calcolo
dell’imposta dovuta dall’insorgente.
3.
3.1.
Con l’atto pubblico del 15
luglio 2015, iscritto a Registro fondiario il 31 luglio 2015, __________ ha
venduto alla figlia RI 1 il foglio PPP __________ al prezzo di fr. 65'000.–, che
“viene compensato con il sostegno economico durante gli anni fornito dalla figlia
(parte acquirente) a favore della madre (parte venditrice)”.
3.2.
Secondo l’art. 18 cpv. 1
CO, per giudicare di un contratto, sia per la forma che per il contenuto, si
deve indagare quale sia stata la vera e concorde volontà dei contraenti,
anziché stare alla denominazione od alle parole inesatte adoperate per errore,
o allo scopo di nascondere la vera natura del contratto. Se risulta che il
contratto apparentemente stipulato non corrisponde alla vera e concorde volontà
dei contraenti, questo contratto, simulato, è nullo; è allora necessario
determinare qual è il contratto che, eventualmente, le parti hanno realmente
concluso; quest’ultimo, contratto dissimulato, è valido purché non contravvenga
ad alcuna delle disposizioni che gli sono per il resto applicabili (cfr. sentenza
del TF 4A_504/2016 del 14.3.2017 consid. 2, con riferimenti a dottrina e
giurisprudenza).
Indipendentemente da
quanto previsto nell’ambito del diritto civile, la nozione di donazione del
diritto tributario ha in comune con quella del diritto civile gli elementi dell’attribuzione
patrimoniale, della gratuità e della volontà di fare una liberalità
(animus
donandi)
; l’aspetto soggettivo della volontà di fare una liberalità implica
che il donante deve avere la consapevolezza e la volontà di fare
un’attribuzione gratuita (cfr. sentenza del TF 2C_597/2017 del 27.3.2018
consid. 3.1.2 con riferimenti). Secondo la giurisprudenza del Tribunale
federale, peraltro, quando le ulteriori condizioni sono date (attribuzione di
un bene, arricchimento dal patrimonio di un terzo e [per lo meno parziale]
gratuità), la presunzione dell’
animus donandi
in presenza di un negozio
tra persone vicine regge anch’essa a una critica d’arbitrio (cfr. sentenza del
TF 2C_294/2018 del 26.6.2018 consid. 4.3 e giurisprudenza citata).
3.3.
Ora, tornando al contratto
del 15 luglio 2015, la natura prevalentemente, se non esclusivamente, gratuita
è evidente. La madre della ricorrente, che aveva acquistato l’appartamento in
discussione nel 2008 al prezzo di fr. 215'000.–, non poteva non essere
consapevole di fare un’attribuzione prevalentemente gratuita alla figlia, nel
momento in cui le cedeva l’immobile al prezzo di fr. 65'000.–. Anche a
quest’ultimo proposito, ci si domanda peraltro se si tratti di un’effettiva
controprestazione, se si considera il fatto che non vi è stato alcun pagamento
della figlia alla madre, ma che il prezzo sarebbe stato “compensato con il
sostegno economico durante gli anni”, prestato dalla figlia alla madre. Sarebbe
in altre parole stato estinto un debito, della cui esistenza non esiste alcuna
prova.
In queste circostanze, non
ci si spiega il fatto che il contratto del 15 luglio 2015 sia stato denominato
“compravendita immobiliare”, quando il suo contenuto è chiaramente quello di un
contratto di donazione o tutt’al più di un contratto misto con donazione. La
questione non merita tuttavia di essere approfondita in questa sede.
4.
4.1.
Stabilito che il contratto
del 15 luglio 2015 costituiva una donazione o tutt’al più un contratto misto
con donazione, si tratta di definire le conseguenze fiscali di tale qualifica.
La ricorrente pretende
che l’imposizione dell’utile immobiliare, riguardante la vendita della PPP
avvenuta nel 2015, dovesse essere differita, poiché l’atto notarile costituiva
un negozio misto con donazione, che, secondo la giurisprudenza, rientrerebbe
nel campo d’applicazione dell’art. 125 lett.
a
LT. L’utile imponibile e
l’aliquota d’imposta andrebbero quindi determinati in funzione della vendita avvenuta
nel 2008 e non del passaggio di proprietà dalla madre della ricorrente alla
ricorrente stessa.
4.2.
L’art. 125 LT introduce
una serie di eccezioni all’imposizione dell’utile immobiliare, prevedendo che
in determinati casi essa è differita. L’art. 125 lett.
a
LT stabilisce
che l’imposizione è differita in caso di “trasferimento per successione,
legato, donazione o altro contratto soggetto all’imposta di successione o
donazione”. Tale disposizione si fonda sull’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, che
prevede che “l’imposizione è differita in caso di trapasso di proprietà in
seguito a successione (devoluzione, divisione, legato) a anticipo ereditario o
donazione.
4.3.
In ambito di utili
immobiliari provenienti da cessioni concluse solo parzialmente a titolo
gratuito, questa Camera si è definitivamente distanziata dalla vecchia prassi –
che tendeva a distinguere, in presenza di un negozio misto con donazione
(negotium
mixtum cum donatione)
, la parte acquistata da quella ricevuta in dono –
adottando una soluzione sicuramente più pragmatica (CDT n. 80.2008.83 e n.
80.2008.105, in: RtiD I-2010 n. 16t e RtiD II-2010 n. 11t).
Ad oggi si ritiene che
l’imposizione degli utili immobiliari debba essere differita non soltanto in
caso di trasferimenti a titolo gratuito, ma anche in presenza di donazioni
immobiliari a titolo oneroso e, più in generale, di contratti misti con donazione.
Tale concetto è stato ribadito anche dal Tribunale federale in una sentenza del
21 febbraio 2005 (TF n. 2A.9/2004 consid. 4.2) Interpretando l’art. 125 lett.
a
LT alla luce dell’art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID e dei lavori parlamentari
che hanno preceduto la sua adozione (cfr. il messaggio del 25 maggio 1983 a
sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni
e dei Comuni e sull’imposta federale diretta, in: FF 1983 III 66), questa
Camera è giunta alle seguenti conclusioni:
·
nel campo di applicazione dell’art. 125 lett.
a
LT
rientrano in primo luogo tutte le donazioni a titolo di anticipo ereditario,
cioè il cui beneficiario è un erede legittimo o istituito, senza la necessità
di dover distinguere tra la quota acquistata e quella ricevuta in dono;
·
nel suo campo di applicazione rientrano poi le altre donazioni
miste (che non avvengono a titolo di anticipo ereditario), purché vi sia una
certa sproporzione fra la prestazione del donante e la controprestazione del
donatario (pari almeno al 20% o al 25%).
In questi ultimi casi è
richiesta una certa sproporzione fra prestazioni e controprestazioni, poiché
altrimenti si rischierebbe di assistere ad una proliferazione delle donazioni,
caratterizzate da controprestazioni del donatario che equivalgono praticamente
al pagamento del prezzo. Una maggiore attenzione è inoltre dovuta ogniqualvolta
il donatario si assume un onere ipotecario acceso o aumentato in prossimità
della donazione. Si deve infine tener conto dell’eventuale esistenza di
prestazioni che compensano la pretesa gratuità parziale dell’atto, come ha
sottolineato la giurisprudenza friburghese, proponendo l’esempio del caso in
cui la parte definita “gratuita” della donazione mista corrisponda in realtà
alla retribuzione per prestazioni di servizio o trovi la sua causa in un altro
rapporto contrattuale (lavoro, mandato ecc.).
4.4.
Come già rilevato, il
prezzo pattuito con il contratto di compravendita del 15 luglio 2015 (fr.
65'000.-) è chiaramente inferiore al valore venale dei beni ceduti, considerato
che la quota di PPP era stata acquistata sette anni prima a fr. 215'000.- ed è
poi stata venduta dalla ricorrente, nel 2017, a fr. 200'000.-. Vista la sproporzione
manifesta tra le prestazioni delle parti, può essere presunta, secondo la giurisprudenza
già evocata, l’esistenza dell’
animus donandi
della madre della ricorrente.
Il fatto che il valore di stima ufficiale (fr. 64'196.–) fosse inferiore al
valore di alienazione (fr. 65'000.–) non può in nessun caso escludere il carattere,
perlomeno parzialmente, gratuito della cessione di proprietà, come invece
preteso dall’UT, essendo evidente che il valore venale dell’appartamento era ed
è nettamente superiore. L’imposta sugli utili immobiliari non viene infatti
calcolata fondandosi sul valore di stima ufficiale, diversamente dall’imposta
di donazione, che tuttavia in questo contesto non entra in considerazione.
4.5.
Di conseguenza bisogna
ammettere che il trasferimento di proprietà tra la madre e la ricorrente
avrebbe dovuto dar luogo a differimento dell’imposizione, secondo la
giurisprudenza sopra esposta. Ne deriva che l’imposta relativa alla vendita intervenuta
l’11 agosto 2017 deve essere calcolata applicando non l’art. 128 cpv. 2 LT,
secondo cui per il calcolo dell’utile e la durata della proprietà è
determinante il precedente trasferimento, bensì l’art. 128 cpv. 3 LT, che
prevede che, nel caso di alienazione di immobili il cui precedente
trasferimento è stato oggetto di tassazione differita secondo l’articolo 125
lettere
a), b), c), e)
per il valore di acquisto e la durata della
proprietà faccia stato la situazione dell’ultimo trasferimento imponibile.
Ne consegue che la
decisione impugnata debba essere riformata, ritenendo un valore d’acquisto di
fr. 215'000.-, che comporta un utile imponibile pari a zero.
5.
Dalle considerazioni
che precedono discende l’accoglimento del ricorso.
Secondo l’art. 231 cpv. 3
LT, la tassa di giustizia e le spese di procedura davanti alla Camera di
diritto tributario sono poste totalmente o parzialmente a carico del ricorrente
vincente se questi, conformandosi agli obblighi che gli incombevano, avrebbe
potuto ottenere soddisfazione già nella procedura di tassazione o di reclamo
oppure ha ostacolato con raggiri l’inchiesta della Camera di diritto tributario.
Nel caso in esame, la
denominazione del contratto del 2015 – nel quale la ricorrente era acquirente e
il suo rappresentante attuale fungeva da notaio – ha indubbiamente condizionato
la decisione dell’Ufficio di tassazione. In queste circostanze, si giustifica
che sia posta carico della ricorrente parte delle spese di giudizio e che non
le sia riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 27 giugno 2018 è riformata nel senso
che l’utile imponibile è stabilito in zero franchi.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 1’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 1’100.–
sono a carico della
ricorrente nella misura di un mezzo              (fr. 550.–).
Non si assegnano
ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAI   Copia per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: