ti_gerichte · 80.1995.70 · 1995-06-23 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 23.06.1995 80.1995.70
Tessin Camera di diritto tributario 23.06.1995 80.1995.70
Ticino Camera di diritto tributario 23.06.1995 80.1995.70

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.95.00070
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso dell'11 aprile 1995
in
materia di:                 IMVI (Inc IMVI 5/95)
presentato
da:
__________
__________
,
__________
__________
,
rappr.
da:
__________
.
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
Con atto pubblico
del 12 marzo 1993,
__________
__________
__________
alienava ai coniugi
__________
e
__________
__________
la proprietà per piani (PPP) n. 1 situata nel comune di
__________
. Il prezzo era stabilito in fr. 83'450.-, ma il contratto
precisava che lo stabile non era ancora stato costruito. Poco prima della
compravendita, fra le stesse parti era stato stipulato un contratto di appalto,
con il quale
__________
__________
si incaricava di costruire la casa,
al prezzo di fr. 391'550.-. Il 3 dicembre 1993, fra le parti veniva stipulato
un atto pubblico, con il quale i coniugi
__________
retrocedevano la PPP n
__________
__________
.
__________
__________
allo stesso prezzo pagato per l'acquisto; contestualmente,
veniva risolto anche il contratto di appalto.
Il 22 aprile 1994,
__________
.
__________
__________
vendeva la stessa proprietà
per piani ai
__________
__________
e
__________
__________
, al prezzo di fr. 160'000.-,
nel quale rientrava la "parte di costruzione finora edificata".
2.
L' Ufficio dei
registri di
__________
, con decisione
del 17 giugno 1994 notificava alle parti la tassazione dell'imposta sul maggior
valore immobiliare (IMVI), deducendo dal prezzo di acquisto unicamente il
valore del precedente acquisto, aumentato del 5%; l'imponibile ammontava
pertanto a fr. 76'084.- e l'imposta a carico del venditore a fr. 24'124.-. Con
tempestivo reclamo, l'alienante chiedeva la deduzione di fr. 80'000.-, a titolo
di spese di miglioria, sottolineando di aver venduto il terreno con la costruzione
già in fase di esecuzione. L' Ufficio dei registri, nella sua decisione su
reclamo del 15 luglio 1994, negava le deduzioni richieste, "in quanto non
documentate", ma ammetteva un'ulteriore deduzione di fr. 15'000.-.
__________
.
__________
impugnava tale decisione con ricorso alla Divisione delle contribuzioni (DC),
ribadendo la propria versione dei fatti ed allegando le ricevute comprovanti i
pagamenti fatti agli artigiani. Nella sua decisione del 10 marzo 1995, la DC
argomentava che l'utile si manifesta man mano che la costruzione progredisce,
ragione per cui l'utile complessivo, sorto alla conclusione della costruzione, avrebbe
dovuto essere imposto proporzionalmente. L'autorità di tassazione calcolava
pertanto la quota di utile imponibile, facendo una proporzione fra l'utile
netto conseguito dall'alienante alla fine dell'opera (fr. 33'550.-) ed il
prezzo globale pagato dai compratori, per l'acquisto e la costruzione (fr.
717'000.-), ed applicando tale proporzione al prezzo rogato (fr. 160'000.-):
l'utile imponibile ammontava di conseguenza a fr. 7'486.-.
3.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario,
__________
__________
postula l'annullamento della
decisione impugnata e l'emissione di una nuova decisione che constati
l'inesistenza di un maggior valore imponibile. Ritiene, infatti, che, con la
sua decisione, la Divisione delle contribuzioni abbia inteso imporre non un
maggior valore immobiliare bensì un utile derivante dalla sua attività di
impresario edile e sorto solo in seguito alla stipulazione del contratto di
compravendita. Ritiene che l'operato dell'autorità fiscale, fondato su di un
calcolo che egli definisce
ipotetico
, violi il principio di legalità e
sia in contrasto con le esigenze della sicurezza del diritto.
Nelle sue osservazioni del
9 maggio 1995, la DC propone la reiezione del gravame, sottolineando in
particolare di avere adottato la soluzione più corretta.
4.
Lo Stato preleva
un'imposta sul maggior valore immobiliare (IMVI) che colpisce l'incremento di
valore o il guadagno realizzato nelle alienazioni di fondi (cfr. art. 1 LIMVI).
Soggiacciono tra l'altro
all'imposizione le alienazioni di fondi di cui l'alienante è proprietario da
oltre cinque anni, se il valore dell'alienazione supera il valore ufficiale di
stima aumentato del 5 % (cfr. art. 2 cpv. 1 lett.
a
LIMVI) e le
alienazioni di fondi di cui l'alienante è proprietario da non più di cinque
anni, se il valore dell'alienazione supera il valore determinato nella
precedente contrattazione aumentato del 5 % (cfr. art. 2 cpv 1 lett.
a
LIMVI).
Oggetto dell'IMVI è
pertanto la differenza di valore determinata conformemente ai suddetti disposti
(cfr. art. 5 cpv. 1 lett.
a
,
b
LIMVI), ritenuto che anche
l'alienante proprietario del fondo da oltre cinque anni può scegliere di essere
imposto, in applicazione dell'art. 5 cpv. 1 lett.
b
LIMVI, sulla
differenza tra il valore della precedente contrattazione e il valore d'acquisto
(cfr. art. 5 cpv. 2 LIMVI).
5.
Un primo problema,
sollevato nelle osservazioni della DC, concerne l'accertamento del valore del
precedente acquisto. Secondo l'autorità fiscale, l'ultima contrattazione
determinante sarebbe infatti la retrocessione immobiliare del 6 dicembre 1993 e
pertanto anche la durata del possesso, ai fini della commisurazione
dell'aliquota, sarebbe inferiore a due anni.
5.1.
Per valore del precedente
acquisto (cfr. art. 5 cpv. 1 lett.
b
LIMVI) si deve intendere il valore
determinato nella precedente contrattazione (cfr. art. 2 lett.
b
LIMVI),
vale a dire il valore accertato dall'autorità di tassazione (Ufficio dei
registri) o dell'autorità di ricorso (Amministrazione cantonale delle
contribuzioni, Camera di diritto tributario) con decisione cresciuta in
giudicato. Dal valore così determinato ci si può dipartire solo se è dato un
motivo di revisione a favore o a sfavore che consenta di togliere la forza di
cosa giudicata alla decisione (cfr. art. 22 cpv. 1 LIMVI, in particolare la
lett.
b
, procedimento penale). La revisione è tuttavia esclusa dopo cinque
anni dal momento in cui la tassazione è divenuta definitiva (cfr. art. 23 cpv.
1 e 2 LIMVI). Analogo termine di prescrizione è previsto per l'apertura della
procedura contravvenzionale, tuttavia già a decorrere dal giorno in cui la
mutazione è stata iscritta nel RF (cfr. art. 37 cpv. 1 LIMVI).
5.2.
Premesso che la questione
potrebbe anche essere lasciata aperta, per il fatto che, come si vedrà dal
prosieguo della motivazione, non vi è alcun maggior valore imponibile, nella
fattispecie, come detto, il ricorrente aveva dapprima alienato il terreno ai
coniugi
__________
, dai quali lo aveva
poi riacquistato allo stesso prezzo, essendo prossimo il loro divorzio.
Entrambi i negozi suddetti configurano indubbiamente alienazioni imponibili ai
sensi dell'art. 2 LIMVI. La circostanza che in tali occasioni non sia stata
prelevata alcuna imposta sul maggior valore immobiliare, verosimilmente per il
fatto che non ne era scaturito alcun imponibile, non autorizza certamente a ritenere
che tali negozi abbiano beneficiato del differimento dell'imposizione, e che,
di conseguenza trovi applicazione l'art. 6 cpv. 2 LIMVI, secondo cui
"determinante per il calcolo dell'imponibile è la data dell'acquisto da
parte del proprietario precedente". Ne consegue che, come afferma la DC,
il valore del precedente acquisto è quello che si ricava dalla retrocessione
immobiliare del 6 dicembre 1993 e che dalla stessa data si computa la durata
del possesso.
6.
La DC solleva
inoltre il problema della provvigione di fr 15'000.-, concessa in deduzione dall'
Ufficio dei registri in sede di decisione su reclamo, ma che, secondo l'autorità
resistente, sarebbe in realtà stata "verosimilmente" pagata dal
ricorrente a se stesso. Ebbene, la Camera di diritto tributario ha potuto
accertare, rivolgendosi al rappresentante del ricorrente, che egli non ha mai
chiesto la deduzione di una provvigione per mediazione, ma la stessa è stata
concessa dall' Ufficio dei registri senza alcuna giustificazione.
7.
Quanto alle spese di
costruzione, come detto, l'autorità di tassazione ritiene il sistema di calcolo
da essa adottato, fondato sul presupposto che l'utile si manifesta man mano che
la costruzione progredisce, come quello più corretto.
7.1.
Dall'imponibile sono
dedotte le spese di costruzione o, in genere, quelle di miglioria che hanno
aumentato il valore del fondo alienato (cfr. art. 9 cpv. 1 LIMVI).
Si tratta di una norma che
trova riscontro in molte altre leggi cantonali riguardanti i tributi reali (
Objektsteuern
),
mediante la quale il legislatore cantonale ha circoscritto le deduzioni unicamente
alle spese che incrementano in modo durevole il valore dell'immobile, ad
esclusione di ogni altra spesa (cfr.
ASA
33 p. 174;
ASA
37 p. 395 ss.;
ASA
41 p. 326 ss.; inoltre
Rochat
, L'imposition
de la plus-value immobilière en Suisse, Losanna, 1953, p. 87;
Frey
,
Die Steuerlast auf dem Grundbesitz, S. Gallo, 1959, p. 186).
Non è invece ammessa la
deduzione delle spese di manutenzione, che sono invece prese in considerazione
nel quadro della legge tributaria.
La LT prevede infatti la
deduzione dai proventi della sostanza privata delle spese effettive di
manutenzione, di gestione e di amministrazione (art. 30 cpv. 1 LT).
Analogamente la legge
federale ammette la deduzione dal reddito lordo delle spese di manutenzione di
fondi e fabbricati durante il periodo di computo (art. 22 cpv. 1 lett.
e
DIFD).
Sono considerate spese di
manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano
lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr.
CDT
n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.;
Bottoli
, Lineamenti di
diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66;
Känzig
, Direkte Bundessteuer,
II ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649;
CDT
n. 52 del 22 febbraio
1983 in re A. D.R., in
RTT
1983 p. 106).
7.2.
Il maggior valore che
viene imposto è quello realizzato in un ben preciso lasso di tempo, che si
estende, in genere, dal momento dell'acquisto a quello della vendita del fondo
da parte del contribuente. I costi deducibili ai fini della determinazione dell'imponibile
sono dunque quelli sostenuti nel periodo della durata del possesso (
Guhl
,
Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p.
225;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
Vol. I, Berna 1969, p. 275;
AA.VV.
, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,
Berna 1991, p. 754;
Rumo
, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer
des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 228).
La documentazione delle
spese di costruzione e miglioria deve essere chiesta e documentata
contemporaneamente alla richiesta di mutazione (art. 3 cpv. 1 RIMVI). È infatti
dovere del soggetto fiscale documentare in modo ineccepibile le deduzioni che
intende far valere (
CDT
n. 398 del 6 ottobre 1986 in re P.S.). La
Camera di diritto tributario deve infatti avere la possibilità di verificare
non soltanto se le opere vantate rivestano carattere di miglioria, ma anche
l'effettivo dispendio e il titolo oneroso della prestazione.
7.3.
Il problema, nella
fattispecie, è di determinare quale parte dei lavori di costruzione
dell'abitazione, considerati dal c.d.
Contratto di appalto
stipulato
dalle parti poco prima dell'atto pubblico di compravendita, fosse già stata
realizzata al momento del trasferimento della proprietà "
del terreno e
della costruzione sinora edificata
". La tesi del ricorrente è che egli
avrebbe già sostenuto spese per complessivi fr. 80'000.-, fino a tale momento.
La prova sarebbe costituita dagli addebiti bancari, comprovanti l'avvenuto
versamento dei diversi importi a favore degli artigiani, nonché dalle
dichiarazioni da questi ultimi sottoscritte. Per il fatto che tali versamenti sono
stati effettuati prima della stipulazione del contratto di compravendita,
sarebbe indubbio che si riferiscono a lavori di costruzione realizzati prima
del trasferimento della proprietà.
Si tratta pertanto di
valutare se la conclusione che ne discende, che cioè il venditore non abbia
conseguito alcun maggior valore immobiliare con la vendita in questione, sia
giustificata dalle circostanze. In altri termini, occorre accertare se il fatto
che egli abbia ricavato circa 80'000 franchi più di quanto aveva egli stesso
versato per acquistare il terreno, sia riconducibile almeno in parte
all'incremento di valore del fondo stesso oppure unicamente alle opere di
miglioria realizzate nel quadro dell'adempimento delle opere previste dal
contratto di appalto. A favore di quest'ultima tesi depone non solo la
documentazione prodotta, da cui risulta che effettivamente il ricorrente aveva
già sostenuto le spese in questione al momento del trasferimento della proprietà,
ma anche il fatto che solo un anno prima egli aveva venduto ai coniugi
__________
il solo terreno al prezzo di fr.
83'450.-. È difficile ritenere che l'incremento di valore di quasi 80'000
franchi sia riconducibile a fatti diversi dalla costruzione intervenuta nei
mesi immediatamente precedenti l'alienazione in questione.
Viene piuttosto il
sospetto che il prezzo pattuito in occasione della retrocessione immobiliare
del 3 dicembre 1993 sia stato artificialmente "sottovalutato", se si
pensa che il ricorrente ha riacquistato il terreno allo stesso prezzo cui
l'aveva venduto nel mese di aprile dello stesso anno, ma quando ormai la
costruzione era iniziata, secondo la dichiarazione della cancelleria comunale
di
__________
, proprio nello stesso mese
di aprile.
Sta di fatto che comunque
i pagamenti fatti valere dal ricorrente risalgono tutti ai pochi mesi
intercorsi fra la retrocessione immobiliare del dicembre 1993 e la compravendita
dell'aprile 1994 e soddisfano pertanto i requisiti temporali per la loro deducibilità.
7.4.
Si vuole sottolineare come
la soluzione cui si perviene deducendo dal prezzo di acquisto le spese di
costruzione effettivamente sostenute durante il possesso da parte del
ricorrente, non differisce in modo sostanziale da quella cui giunge l'autorità
fiscale, nella decisione impugnata. Con il complesso calcolo proposto dalla DC,
infatti, si arriva ugualmente alla deduzione complessiva di circa fr. 70'000.-
a titolo di spese di miglioria. Ciò dimostra che la tesi dell'autorità
resistente, secondo cui le due soluzioni contrapposte dalle parti si
fonderebbero su presupposti diametralmente opposti non trova riscontro nella
realtà. Entrambi i sistemi mirano a risolvere il solo problema posto dalla
fattispecie in esame, quello cioè di ricostruire
a posteriori
quale
parte dei costi di costruzione sostenuti globalmente per l'edificazione della
casa sia precedente al momento della compravendita. Solo, quello della
considerazione delle spese effettive, nella misura in cui ovviamente queste
ultime siano provate, presenta il vantaggio della certezza - per il fatto che
non si fonda su di una presunzione, come quello proposto dalla DC - ed anche
della celerità, poiché non richiede di attendere la fine dell'intera operazione
per procedere al calcolo dell'imponibile realizzato al momento della
compravendita.
7.5.
È chiaro, d'altronde, che,
nella misura in cui le spese di costruzione siano dedotte dall'imponibile
relativo alla compravendita qui in esame, esse non potranno poi più essere
fatte valere al momento dell'eventuale successiva vendita da parte degli acquirenti
medesimi. È per questa ragione che, in sede di istruzione del ricorso, la
Camera ha chiesto ai compratori di confermare la versione dei fatti offerta dal
ricorrente. La conferma è pervenuta con lettera del 30 maggio 1995.
8.
Si rileva infine
come anche la decisione dell'autorità fiscale di rinunciare eccezionalmente
alla deduzione forfettaria del 5% del valore del precedente acquisto, per il
solo fatto che le spese considerate in sede di calcolo dell'imponibile
sarebbero già state dedotte analiticamente, appare in contrasto con la chiara
lettera della legge. Come già visto, infatti, l'art. 5 LIMVI afferma l'imponibilità
delle alienazioni di fondi di cui l'alienante è proprietario da oltre cinque
anni, se il valore dell'alienazione supera il valore ufficiale di stima
aumentato del 5 % (cfr. art. 2 cpv. 1 lett.
a
LIMVI) e le alienazioni di
fondi di cui l'alienante è proprietario da non più di cinque anni, se il valore
dell'alienazione supera il valore determinato nella precedente contrattazione
aumentato del 5 % (cfr. art. 2 cpv 1 lett.
a
LIMVI). Non sono quindi
compatibili con la legge eccezioni a tale disposizione chiara e univoca, né se
la deduzione forfettaria appare eccessiva né se dovesse, al contrario,
risultare insufficiente a coprire spese notarili, legali, di bollo, di
iscrizione a RF, per inserzioni o per promozione alla vendita.
9.
Il ricorso è
pertanto accolto: l'imponibile risulta azzerato, per effetto della deduzione di
fr. 80'000.- dal prezzo del precedente acquisto, aumentato del 5%.
Di conseguenza, non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Quanto alle ripetibili,
nulla si oppone ad aderire alla richiesta del ricorrente, di assegnarne anche
per il ricorso alla Divisione delle contribuzioni.
9.1.
Questa Camera ha già avuto
occasione di precisare, infatti, che l'art. 31 LPAmm - applicabile in virtù del
rinvio contenuto all'art. 11 LIMVI - non impedisce di assegnare ripetibili
anche per il ricorso in prima sede, poiché determinante non è e non può essere
la lettera dell'art. 31 LPAmm - secondo cui solo il Consiglio di Stato e il Tribunale
amministrativo ne avrebbero la facoltà -, sia perché detta norma è applicabile
solo in via del tutto subordinata in materia di imposta sul maggior valore
immobiliare, sia perché è insito nella
ratio
medesima dell'art. 31 LPAmm
il riconoscimento di ripetibili alla parte vittoriosa in caso di procedura giudiziaria,
sia che si tratti di ricorso amministrativo (contro la decisione su reclamo
dell'Ufficio dei registri davanti al Dipartimento delle finanze) sia che si
tratti di ricorso di diritto amministrativo alla Camera di diritto tributario
del Tribunale d'appello (
CDT
n. 59 del 30 marzo 1992 in re F., in
RDAT
II-1993 p. 460 ss.).
Date le peculiarità
procedurali della procedura di ricorso in materia di imposta sul maggior valore
immobiliare, il Dipartimento di giustizia, pronunciandosi sulle decisioni su
reclamo degli Uffici dei registri, svolge funzione giudiziaria del tutto
analoga a quella che svolge il Consiglio di Stato, quando si pronuncia sulle
decisioni dipartimentali in quanto adito da ricorso amministrativo. Sarebbe
d'altronde iniquo nell'ambito dell'imposta sul maggior valore immobiliare
negare puramente e semplicemente le ripetibili in sede di ricorso
amministrativo, poiché è proprio in questa sede che appare significativa
l'assistenza di un rappresentante contrattuale, segnatamente di un legale, data
la frequente delicatezza dei temi giuridici in discussione (
RDAT
II-1993 p. 462).
9.2.
Al ricorrente è pertanto
assegnata un'indennità per ripetibili per complessivi fr. 600.-.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 20 LIMVI,
11 RIMVI e 185 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso è accolto.
§    Di
conseguenza, la decisione su ricorso del 10 marzo 1995 è riformata nel senso
che l'imponibile e l'imposta sono pari a zero.
2.   Non si prelevano né spese
né tassa di giudizio.
Al ricorrente è assegnata
un'indennità di fr. 600.-, a titolo di ripetibili di questa istanza e della
precedente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 184 cpv. 3 LT).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: