ti_gerichte · 80.2010.12 · 2009-12-23 · it
Deduzioni: attività lucrativa dei coniugi, reddito più basso inferiore al limite di legge, nuova dispo-sizione per LIFD a partire dal 2008

Tessin Camera di diritto tributario 08.02.2010 80.2010.12
Tessin Camera di diritto tributario 08.02.2010 80.2010.12
Ticino Camera di diritto tributario 08.02.2010 80.2010.12

Incarto n.
80.2010.12
Lugano
8 febbraio
2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 20 gennaio 2010 contro la decisione del 23
dicembre 2009 in materia di IC/IFD 2008.
Fatti
A.
Nella
dichiarazione fiscale per il periodo 2008, i coniugi RI 1 indicavano di aver conseguito
redditi del lavoro pari, rispettivamente, a fr. 151'249.– il marito e fr.
2'128.– la moglie.
I
contribuenti chiedevano, fra l’altro, le seguenti deduzioni dal reddito
imponibile: fr. 5'500.– spese professionali del marito, fr. 800.– spese professionali
della moglie e fr. 1'328.– deduzione dal reddito dell’attività lucrativa dei
coniugi.
Notificando
loro la tassazione IC/IFD 2008, con decisione del 22 luglio 2009, l’Ufficio di
tassazione di Lugano Città commisurava il reddito imponibile in fr. 121'500.–
per l’IC ed in fr. 139'300.– per l’IFD. Per quanto concerne le spese professionali
del marito, aveva ammesso in deduzione le spese di trasporto in bicicletta (fr.
700.–) e quelle per il pasto fuori casa (fr. 3'200.–); per la moglie, aveva riconosciuto
la deduzione forfetaria di fr. 800.–. Infine, aveva concesso anche quella dal
reddito dell’attività lucrativa dei coniugi (fr. 1'328.–). Per la sola imposta
federale diretta, era stata ammessa anche la deduzione forfetaria di fr.
3'800.– per altre spese professionali.
B.
I
contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 20 luglio 2009,
contestando il mancato riconoscimento della deduzione forfetaria per altre
spese professionali, ai fini del calcolo dell’imposta cantonale, e postulando
l’aumento della deduzione dal reddito dell’attività lucrativa dei coniugi a fr.
7'600.–. A quest’ultimo proposito, richiamavano le istruzioni per la compilazione
della dichiarazione fiscale, secondo cui l’importo minimo della deduzione era
appunto di fr. 7'600.–.
L’Ufficio
di tassazione respingeva il reclamo con decisione del 23 dicembre 2009, con la
quale stralciava peraltro la deduzione forfetaria per altre spese professionali
anche ai fini del calcolo dell’IFD. Spiegava che, “in caso di versamento da
parte del datore di lavoro di un’indennità forfetaria atta a coprire le spese
sopportare dal proprio dipendente, si presuppone che tale indennità copra
effettivamente tutte le spese sopportate quale dipendente”. Era quindi escluso
il riconoscimento della deduzione per “altre spese professionali”, “a meno che
il contribuente, comprovando che le spese effettivamente sopportate superano
l’ammontare cumulato costituito dall’indennità forfetaria ricevuta più quello
della deduzione ‘per altre spese professionali’, chieda di beneficiare della
deduzione delle spese effettive”.
Quanto
alla deduzione dal reddito dell’attività lucrativa dei coniugi, l’autorità
fiscale spiegava che la stessa è ammessa solo fino a concorrenza del minore dei
redditi, che nella fattispecie era quello della moglie.
C.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente
la mancata deduzione delle “altre spese professionali” e chiede che la
deduzione dal reddito dell’attività lucrativa dei coniugi sia elevata a fr.
7'600.–.
In
relazione al primo aspetto, lamenta un’applicazione retroattiva della
giurisprudenza del Tribunale federale su cui l’autorità fiscale avrebbe fondato
la propria decisione, trattandosi di una sentenza del 2008. Ritiene inoltre che
la decisione sia in contrasto con le istruzioni per la compilazione della
dichiarazione fiscale.
Per
quanto attiene invece alla deduzione dal reddito dell’attività lucrativa dei
coniugi, sostiene che le istruzioni precedentemente citate affermano che essa
ammonta al minimo a fr. 7'600.–, senza alcun legame con l’ammontare dei redditi
del lavoro dei coniugi.
Diritto
1.
1.1.
Sia secondo l’art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD le
spese professionali deducibili sono:
a)
le
spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b)
le
spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a
turni;
c)
le
altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d)
le
spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con
l’esercizio dell’attività professionale.
Per le
spese professionali secondo il capoverso 1 lettere
a - c
sono stabilite
deduzioni complessive.
1.2.
Per
l’imposta federale diretta, secondo l’art. 7 dell’
Ordinanza del DFF del
18 febbraio 1993 sulla deduzione delle spese professionali delle persone
esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai fini dell’imposta
federale
diretta (RS 642.118.1), s
ono
considerate altre spese professionali per le quali è possibile rivendicare la deduzione forfettaria di cui all’articolo 3 della stessa ordinanza, le spese richieste dall’esercizio dell’attività professionale per attrezzi e strumenti di lavoro (compresi hard e software
EED), riviste e libri specializzati, l’uso di una camera privata per scopi professionali, abiti di lavoro, l’usura particolare delle scarpe e degli abiti, lavori pesanti, ecc.
Sono salve la giustificazione di spese più elevate (art. 4) nonché la deduzione di spese di perfezionamento o di riqualificazione professionale (art. 8).
In
materia di imposta cantonale, l’art. 8 cpv. 1 del decreto esecutivo concernente
l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo fiscale 2008 (RL
10.2.2.1.1) stabilisce che sono considerate altre spese professionali quelle necessarie all’esercizio della professione che sono sopportate dal contribuente
per l’acquisto di attrezzi e strumenti di lavoro (compresi hard- e software),
di riviste e libri specializzati, per l’uso di una camera privata a scopi
professionali, per abiti di lavoro, per l’usura particolare delle scarpe e
degli abiti di lavoro, per lavori pesanti, ecc. La relativa deduzione è ammessa nella misura complessiva di fr. 2’400.–
l’anno
oppure delle spese effettive. In quest’ultimo caso devono essere giustificate
la totalità delle spese e la loro necessità professionale (art. 8 cpv. 2 del
decreto esecutivo).
2.
2.1.
RI 1,
funzionario della __________, ha beneficiato nel 2008 di un’indennità per spese
forfetarie di rappresentanza di fr. 8'500.–, che secondo il regolamento delle
spese approvato dall’autorità fiscale cantonale, viene considerato salario
imponibile solo nella misura di fr. 500.–.
Secondo
l’autorità fiscale, tale indennizzo esclude che il contribuente possa anche
godere della deduzione forfetaria per altre spese professionali.
2.2.
Nella
nozione di reddito secondo gli ar
ticoli 16 cpv. 1 LT e 17 cpv.
1 LIFD p
ossono anche rientrare i pagamenti effettuati dal datore di
lavoro per il rimborso di spese sostenute dal dipendente nell’eser­cizio dei propri compiti. In verità la deduzione di tali esborsi è da ammettere quando questi
ultimi possono essere esattamente documentati; quando però ciò non è il caso,
trattandosi di rifusione di spese eseguite forfettariamente, nulla si oppone a
che gli importi ricevuti vengano computati al reddito in quanto essi potrebbero
costituire un’integrazione di salario e dare luogo a numerosi abusi (cfr. CDT
n. 122 del 23 giugno 1994 in RDAT I-1995 n. 5t, con riferimento a: CDT 314/79 e
201/83;
Känzig
, Direkte Bundessteuer,
II ediz., vol.
I, Basilea 1982, p. 277;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, vol. I, Berna 1969, p. 25 seg.; AA.VV., Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 170).
Le
rifusioni di spese e gli altri rimborsi per il personale dirigente e del servizio esterno come pure le spese forfetarie devono essere indicati sul certificato di salario, affinché se ne possa verificare la giustificazione commerciale, per il fatto che se superano
i costi effettivi del dipendente costituiscono integrazione dello stipendio (
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. I,
Basilea/Therwil, 2001, n. 25 all’art. 17 LIFD, p. 321; cfr. anche RtiD I-2008
n. 1t consid. 2.1.).
2.3.
Per
quanto concerne in particolare le spese di rappresentanza, si tratta di quelle
spese che sostengono dipendenti di solito dirigenti nell’esercizio della loro attività lavorativa, in considerazione della loro posizione particolare, nei
rapporti con clienti o collaboratori, e per le quali la presentazione di giustificativi sarebbe possibile tutt’al più con un dispendio sproporzionato. Il trattamento fiscale delle spese di rappresentanza dà frequentemente luogo a
controversie fra fisco e contribuenti, in particolar modo per il fatto che il
rimborso forfetario copre spese che non sono univocamente attribuibili alla
sfera privata o professionale e si pone quindi il problema se debbano essere
suddivise in parte professionale e parte privata; di conseguenza, la qualificazione fiscale è spesso difficoltosa nel singolo caso ed una stima è quasi inevitabile. Nella
prassi delle autorità di tassazione si tende perciò ad ammettere il rimborso
delle spese di rappresentanza nella forma di un importo forfetario, la cui misura dipende dal settore professionale, dalla regolamentazione effettiva delle
spese e dalla portata del­l’attività di rappresentanza del contribuente (
Bosshard
, Die steuerliche Behandlung von
Spesenvergütungen im Lohnausweis und im Veranlagungsverfahren, in RF 1996, pp.
563-565;
cfr. RtiD I-2008 n. 1t consid. 2.2.)
.
2.4.
Per il
fatto che la rifusione delle spese di cui ha beneficiato il ricorrente è
conforme al regolamento approvato dall’autorità fiscale ticinese – anche se
secondo il certificato di salario 500 franchi sarebbero stati imponibili come
reddito –, l’Ufficio di tassazione non l’ha aggiunta al reddito imponibile,
riconoscendo in tal modo che copre spese che il contribuente deve affrontare
nello svolgimento della sua attività professionale.
Ora, il
Tribunale federale ha affermato che le spese professionali sono deducibili dal
reddito solo se non sono state rimborsate al contribuente dal suo datore di
lavoro. Se invece quest’ultimo versa al dipendente un’indennità per compensare
le sue spese, si deve ritenere che tale indennizzo copra i costi effettivamente
sostenuti. Non è pertanto più possibile far valere la deduzione aggiuntiva per le altre spese professionali. È tuttavia riservata la facoltà del
contribuente di provare che le sue spese effettive, rientranti nella categoria
delle altre spese necessarie per l’esercizio della professione, superano l’importo del rimborso percepito (sentenza del 23 settembre 2008, n. 2C_326/2008,
in RDAF 2008 II 519 consid. 4.2).
2.5.
Il
ricorrente non contesta in sé tale interpretazione giurisprudenziale, ma sostiene
che non potrebbe essere applicata alla sua tassazione, che concerne il periodo
2008. Infatti, trattandosi di una sentenza del Tribunale federale che è stata
adottata nel settembre di quell’anno, la stessa potrebbe essere applicata solo
a partire dal periodo fiscale successivo, per non violare il principio di
irretroattività.
Tanto le
autorità amministrative quanto quelle giudiziarie possono modificare la loro
prassi o la loro giurisprudenza. L’amministrazione, in particolare, deve
procedere ad un cambiamento di prassi quando verifica che fino a tale momento
il diritto è stato applicato in modo scorretto o che una diversa applicazione
del diritto corrisponderebbe meglio al senso della legge o a delle circostanze
che si sono evolute. Se il cambiamento è giustificato, esso non entra in
contraddizione né con il principio della certezza del diritto né con quello
della parità di trattamento, anche se ogni modifica nell’applicazione del
diritto provoca inevitabilmente una differenza nel trattamento tra i casi passati
e quelli nuovi (cfr. la giurisprudenza del Tribunale federale, p. es.
DTF 125 II 152 consid. 4c/aa).
Anche
un cambiamento di giurisprudenza non contravviene alla certezza del diritto, al
diritto alla tutela della buona fede ed al divieto di arbitrio, se si fonda su
ragioni obiettive, come una conoscenza più esatta e completa dell’intenzione
del legislatore, l’evoluzione delle circostanze esteriori, un cambiamento di concezione
giuridica o l’evoluzione dei costumi. In linea di principio, una nuova
giurisprudenza si deve applicare subito ed alle cause pendenti al momento in
cui è adottata (DTF 132 II 153 consid.
5.1; 122 I 57 consid.
3c/bb).
Ne
consegue che nulla si oppone all’applicazione della giurisprudenza in questione
alla tassazione del ricorrente, come peraltro è avvenuto anche in altri casi,
uno dei quali è già stato oggetto di un ricorso a questa Camera (sentenza CDT
n. 80.2009.140 del 28 ottobre 2009).
Anche l’argomentazione con
cui vorrebbe dimostrare che vi è stata una violazione del principio della buona
fede non è convincente. L’insorgente sostiene infatti di aver acquistato nel
2009 tre libri di economia e finanza per aggiornare le sue conoscenze
professionali ma di non aver conservato i giustificativi, non conoscendo la
nuova giurisprudenza. Pur non conoscendo il prezzo dei tre libri in questione,
è difficile credere che superi l’importo dell’indennizzo versato dal datore di
lavoro. Ne consegue che è difficile ravvisare un pregiudizio nell’eventuale
perdita dei giustificativi.
2.6.
I
l
ricorrente non porta la prova di aver sostenuto spese professionali in misura eccedente l’ammontare del rimborso versatogli. La decisione impugnata, che gli
ha negato la deduzione delle “altre spese professionali” sia per l’imposta
cantonale sia per quella federale diretta, deve dunque essere confermata.
3.
3.1.
Con
un’ulteriore censura, il ricorrente chiede che la deduzione dal reddito
dell’attività lucrativa dei coniugi sia elevata da fr. 1'328.– a fr. 7'600.–,
importo che a suo dire rappresenterebbe la deduzione minima.
3.2.
Secondo
l’art. 212 cpv. 2 LIFD (nella versione in vigore dal 1° gennaio 2008, applicabile
al presente caso), se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue
esercitano un’attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il
50 per cento, ma almeno 7’600 e al massimo 12’500 franchi. Sono considerati
reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o
indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26–31 e le deduzioni generali
di cui all’articolo 33 capoverso 1 lettere d–f. Se uno dei coniugi collabora in
modo determinante alla professione, al commercio o all’impresa dell’altro o in
caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita
la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere
dimostrata dai coniugi.
Per
l’imposta cantonale, l’art. 32 cpv. 2 LT dispone che, se i coniugi vivono in
comunione domestica, è concessa una deduzione di fr. 7'500.– per l’IC dal
reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla
professione, dal commercio o dall’impresa dell’altro; una deduzione analoga è
concessa quando uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione,
al commercio o all’impresa dell’altro.
3.3.
La nuova formulazione dell’art. 212 cpv. 2 LIFD è frutto di una
recente modifica della legge
federale sull’imposta federale diretta (LIFD)
.
Con la modifica del 6 ottobre 2006 (Misure immediate nell’ambito dell’imposizione dei coniugi), infatti, il legislatore federale ha voluto
tener conto di una
discriminazione fiscale incostituzionale dei coniugi con doppio reddito rispetto ai concubini che conseguono lo stesso reddito complessivo. Questa discriminazione tocca in particolare le coppie sposate del ceto medio e alto, in cui entrambi i coniugi
partecipano in modo determinante al conseguimento di un reddito familiare lordo
compreso tra 80’000 e 500’000 franchi. Per agire in modo mirato e rapido, il
governo federale ha prospettato l’adozione di una misura immediata di facile
attuazione: accanto a un aumento moderato della deduzione per attività
lucrativa di entrambi i coniugi è prospettata una deduzione applicabile a tutte
le coppie sposate sotto forma di deduzione sociale. Questo approccio permette di migliorare la situazione fiscale delle coppie sposate a doppio reddito senza causare disparità urtanti tra l’imposizione
di queste coppie e
quella delle coppie sposate a reddito unico
(cfr.
Messaggio n. 06.037 del 17 maggio 2006 sulle misure immediate nell’ambito dell’imposizione dei coniugi, FF 2006, pp. 4087-4129,
4088).
La LIFD è
stata dunque
modificata non solo introducendo una
deduzione
sociale di 2’500 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica (art.
213 cpv. 1 lett.
c
LIFD), ma anche
aumentando la deduzione dal
reddito dell’attività lavorativa di entrambi i coniugi (cfr. anche RtiD II-2006
.
3.4.
Venendo
alla contestazione del ricorrente, non è vero che i coniugi abbiano diritto ad
una deduzione di almeno 7'600 franchi, anche se il reddito più basso è inferiore a tale importo. Come spiega il Consiglio federale nel messaggio che accompagnava il disegno
di legge, se, dopo il calcolo delle deduzioni (costi di conseguimento, contributi
per l’AVS/AI/ IPG/AD e per i pilastri 2 e 3a come pure i premi dell’assicurazione contro gli infortuni non professionali), il reddito lavorativo più basso è inferiore all’importo minimo di 7’600 franchi, si può dedurre solo l’importo corrispondente a tale
reddito. Se, dopo le deduzioni, il secondo reddito si situa tra 7’600 e 15’200
franchi, il contribuente può dedurre l’importo minimo, ossia 7’600 franchi. Se
il secondo reddito determinante è compreso tra 15’200 e 25’000 franchi, può essere
dedotto un importo pari alla metà del reddito. La deduzione massima di 12 500
franchi è ammessa a partire da un secondo reddito netto determinante superiore a 25’000 franchi (Messaggio cit., p. 4109; cfr. anche
Zigerlig/Jud
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
vol. I/2a, 2
a
ediz., Basilea 2008, n. 38 ad art. 33 LIFD, p. 552).
3.5.
La moglie
del ricorrente ha conseguito nel 2008 un reddito del lavoro di fr. 2'324.–, che
si riduce a fr. 2'128.– dopo la deduzione dei contributi AVS/AI/IPG/AD/AINP.
Dedotte anche le spese professionali, commisurate forfetariamente in fr. 800.–,
il reddito netto della moglie ammonta a fr. 1'328.–. La decisione dell’Ufficio di tassazione, che ha ammesso in deduzione quest’ultimo importo secondo l’art.
212 cpv. 2 LIFD, è pertanto ineccepibile.
3.6.
La stessa
conclusione si impone anche per l’imposta cantonale, in considerazione del fatto che la formulazione dell’art. 32 cpv. 2 LT ricalca quella della precedente versione dell’art. 212 cpv. 2 LIFD. Come ha ripetutamente confermato la giurisprudenza, possono
dunque trovare applicazione le istruzioni che l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha indirizzato agli uffici di tassazione delle istruz ioni per la concessione della deduzione prevista dagli articoli 33 cpv. 2 e
212 cpv. 2 LIFD (Circolare n. 13 del 28 luglio 1994). Esse prevedono, in
particolare, quanto segue:
·
se i coniugi svolgono un'attività indipendente
l'una dall'altra, la deduzione è operata dal minore dei due redditi del lavoro
o, in caso di collaborazione, dal reddito lavorativo comune dei coniugi;
·
se il minore dei redditi del lavoro è inferiore all'ammontare della deduzione legale, è possibile dedurre solo questo importo inferiore;
·
se l'attività lucrativa comporta una perdita,
non è data alcuna deduzione;
·
non è possibile ridurre la deduzione per il solo fatto che il coniuge che consegue il reddito minore lavora solo durante una
parte dell'anno o a tempo parziale
(cfr.
anche CDT n. 80.96.00068 dell'11 ottobre 1996, in RDAT I-1997 n. 13t; cfr. inoltre,
la sentenza del Tribunale federale del 1° settembre 2005 n. 2P.35/2005 e
2A.48/2005, in RF 2006 p. 310, consid. 4.1).
3.7.
Anche
l’argomento dell’insorgente, fondato sul tenore delle istruzioni per la compilazione della dichiarazione d’imposta, non è condivisibile. È ben vero che a
pagina 43 delle istruzioni, laddove si propone una “tabella di confronto delle
deduzioni per l’imposta cantonale e per l’imposta federale diretta”, nella colonna
dedicata all’IFD si legge “50% minore dei redditi, min. 7'600 max. 12’500”. Tuttavia,
si tratta evidentemente di una formulazione molto schematica, che serve solo ad
evidenziare le differenze nell’importo delle deduzioni per l’IC e per l’IFD.
Per quanto concerne le spiegazioni più dettagliate, a pagina 24 delle stesse
istruzioni si può leggere in particolare la seguente frase: “La deduzione per attività lucrativa di entrambi i coniugi è ammessa solo fino a concorrenza del minore
dei due redditi.
Non
si vede inoltre in quale modo la buona fede del ricorrente sarebbe stata lesa
dalla formulazione delle istruzioni in questione, giacché neppure lui sostiene
di aver adottato delle disposizioni che non possono più essere revocate senza
pregiudizio, basandosi su quanto letto nelle istruzioni.
4.
Il
ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali
sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    500.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    580
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: