ti_gerichte · 80.2008.33 · 2008-02-26 · it
Imposta sugli utili immobiliari: valore di investimento, provvigione, identità economica fra mediatore e venditore, submediazione

Tessin Camera di diritto tributario 09.10.2009 80.2008.33
Tessin Camera di diritto tributario 09.10.2009 80.2008.33
Ticino Camera di diritto tributario 09.10.2009 80.2008.33

Incarto n.
80.2008.33
Lugano
30 luglio 2009
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco
Filippini, vicecancelliere
parti
RI
1
RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 25 marzo 2008 contro la decisione del 26 febbraio 2008 in materia di imposta
sugli utili immobiliari.
Fatti
A.
Con atto pubblico del
7 aprile 2006, iscritto a Registro fondiario il 12 aprile 2006, RI 1 vendeva ai
coniugi __________ il mapp. n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr.
530'000.–. Egli aveva acquistato l’8 febbraio 2006 da __________ un diritto di
compera sul fondo per fr. 400'000.–, poi esercitato il 7 aprile 2006.
Il contratto di
compravendita conteneva una clausola secondo la quale il venditore si impegnava
ad eseguire a suo carico, entro il 13 aprile 2006, diversi lavori (pittura delle
facciate e delle gronde, sostituzione delle tegole rotte, sostituzione della rubinetteria
dei bagni, dei WC e di un bidé, nonché pulizia del camino e pulizia interna).
In caso di inadempienza, il venditore si impegnava ad indennizzare gli
acquirenti mediante versamento di fr. 500.– per ogni giorno di ritardo.
B.
Nella dichiarazione
per l’imposta sugli utili immobiliari, il venditore faceva valere spese di miglioria
per complessivi fr. 106'500.–, documentati da una fattura per spese di
ristrutturazione emessa dallo studio tecnico __________ di __________. La
stessa società aveva pure emesso un’ulteriore fattura di fr. 15'000.– per intermediazione
nella vendita della casa.
C.
Notificando al
contribuente la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, con decisione
del 26 ottobre 2006, l’Ufficio di tassazione di Bellinzona commisurava l’utile
imponibile in fr. 122'000.– e l’imposta in fr. 36'600.–. Negava in particolar
modo la deduzione delle spese di miglioria, argomentando che si trattava di spese
di manutenzione non deducibili, come pure della provvigione versata alla __________,
trattandosi di una società amministrata dallo stesso contribuente ed essendovi
pertanto identità di interessi fra venditore e preteso mediatore.
D.
Il contribuente
impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 20 novembre 2006, lamentando
che l’autorità di tassazione non avesse “minimamente considerato gli interventi
eseguiti allo stabile”, come pure la provvigione per la mediazione.
L’Ufficio di tassazione
respingeva il reclamo con decisione del 26 febbraio 2008. Quanto alle spese di
miglioria, ribadiva che si trattava di spese di manutenzione, trattandosi di un
immobile di meno di vent’anni, ancora abitabile al momento dell’acquisto. Per
quanto attiene alla provvigione, confermava quanto sostenuto nella decisione
impugnata.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 argomenta che al momento
dell’acquisto “lo stato della costruzione era molto carente in considerazione
della situazione di abbandono dei precedenti proprietari e ciò anche per il
contenzioso che ha portato alla vendita giudiziaria”. Egli aveva acquistato con
l’intenzione di riattare e rivendere subito. Aveva affidato alla __________
tutte le incombenze amministrative e tecniche per procedere alla sistemazione
dell’appartamento ed aveva poi incaricato la __________ di trovare un
acquirente. Il ricorrente ritiene che il cumulo dell’imposta sugli utili
immobiliari, dell’imposta federale diretta e dei contributi AVS sia penalizzante.
F.
All’udienza del 4
novembre 2008, le parti si sono riconfermate nelle loro posizioni. In merito
alla provvigione, il ricorrente ha precisato che la mediazione è stata prestata
dalla __________, la quale ha fatturato alla __________ un importo di fr.
10'000.–. La differenza di fr. 5'000.– va invece considerata come una sorta di
retrocessione a favore di quest’ultima società.
Così invitato
dall’autorità di tassazione, con scritto del 23 dicembre 2008, il ricorrente ha
poi prodotto una copia del contratto di mediazione, una copia datata di un’inserzione
apparsa sul giornale ed una dichiarazione scritta dei coniugi __________, relativa
ai lavori di ristrutturazione da lui eseguiti. Non ha invece allegato il
dettaglio delle fatture contenute nel riepilogo finale del 20 aprile 2006 allestito
dalla __________ né tanto meno una copia della relazione tecnica.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato
preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).
Il tributo
sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito;
non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una
speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata.
Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in
consideraz
io
ne la complessiva
capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura
come imposta reale (
Soldini/Pedroli
,
L’imposiz
io
ne degli utili immobiliari
– Commentar
io
degli articoli da 123 a
140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
1.2.
L’utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienaz
io
ne e il valore di investimento. Quest’ultimo si
compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art.
128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se
l’alienante è stato proprietar
io
dell’immobile
per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni
prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a
tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Il
ricorrente considera anzitutto deducibili dall’utile immobiliare le seguenti
spese elencate nel riepilogo del 20 aprile 2006:
-   Progettazione
+ Preventivi + DL                                   fr.       20'000.
–
-   Capomastro                                                               fr.       15'500.
–
-   Sanitario
+ Riscaldamento                                          fr.       16
'000.–
-   Falegname                                                                fr.       12'000.
–
-   Elettricista                                                                 fr.         6'000.
–
-   Pavimenti
+ Rivestimenti                                             fr.         6'500.
–
-   Pittore
interno + esterno                                             fr.       18'000.
–
-   Copritetto                                                                  fr.         6'800.
–
-   Canna
fumaria                                                            fr.         1'700.
–
-   Giardiniere                                                                 fr.         1'500.
–
-   Pulizia
finale                                                              fr.         2'500.
–
totale                                                                            fr.     106'500.
–
Come esposto in narrativa,
in occasione dell’udienza del 4 novembre 2008, l’autorità di tassazione ha
espressamente invitato il contribuente a produrre il dettaglio per ognuna delle
spese contenute nel suddetto riepilogo, così come una copia della relazione
tecnica con fotografie. La documentazione andava inoltrata a questa Camera
entro venti giorni dall’udienza, termine poi prorogato sino al 23 dicembre
2008. Malgrado ciò, a tutt’oggi, RI 1 non ha reputato utile presentare quanto
richiestogli, ma si è limitato ad allegare una dichiarazione scritta degli
acquirenti.
2.2.
Secondo un consolidato
principio, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso
che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che
fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la
prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso
l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Nello
specifico ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, è dovere del soggetto
fiscale documentare in modo ineccepibile i costi che intende far valere, poiché
l’autorità fiscale deve poter verificare se rientrino in una delle categorie indicate
all’art. 134 cpv. 1 LT, ma anche l’effettivo dispendio e il titolo oneroso
della prestazione. La mancata collaborazione, nei casi in cui il contribuente è
oggettivamente tenuto alla prova, conduce alla non considerazione della
deduzione (
Soldini/Pedroli
, op.
cit., p. 250).
2.3.
Per l’art.
134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento, fra gli altri,
i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi
di costruz
io
ne e di migl
io
ria, come pure i contributi di migl
io
ria e le tasse di allacciamento.
Nel
caso di specie, in applicazione analogica del principio generale previsto
dall’art. 8 CC, spettava quindi al ricorrente dimostrare l’esistenza e l’ammontare
di tutti quei costi che hanno apportato all’immobile un miglioramento duraturo,
di fatto o di diritto. È invece immediatamente evidente che il solo riepilogo
del 20 aprile 2006 emesso dalla __________, di cui il ricorrente è gerente, sfugge
ad ogni possibilità di verifica e come tale non riveste alcuna rilevanza
probatoria. Alla carenza di una qualsiasi fattura e della relazione tecnica non
può certo supplire la generica dichiarazione scritta dei coniugi __________, nella
quale si afferma unicamente che il venditore avrebbe effettuato tutti i lavori
elencati nella fattura del 20 aprile 2006.
In simili circostanze, è
il ricorrente che deve sopportare
le conseguenze dell’assenza di
prove: ne
ssuno dei costi sopra elencati può pertanto essere dedotto dal
valore di alienazione dell’immobile.
2.4.
Si aggiunga inoltre che
i lavori di ristrutturazione a carico del venditore, così come descritti
nell’atto pubblico del 7 aprile 2006 (
pittura delle facciate e delle
gronde, sostituzione delle tegole rotte, sostituzione della rubinetteria dei
bagni, di due WC e di un bidé, consegna di tutte le chiavi, pulizia del camino
e pulizia interna), rappresentano dei tipici costi di manutenzione, che non
sono in alcun modo suscettibili di aumentare il valore dell’immobile.
È ben vero che la
distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non è sempre
facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di
salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo
il valore. Fino a prova contraria, tutti i costi elencati nel riepilogo del 20
aprile 2006 vanno nondimeno considerati quali costi di manutenzione. Un’altra
soluzione non si giustifica nemmeno con riguardo alla cosiddetta prassi
Dumont
,
alla quale accenna il ricorrente, che negli anni ha conosciuto una certa
attenuazione e va ora applicata ai soli casi in cui è evidente che le spese per
il rinnovo di un immobile acquistato da poco hanno comportato un incremento di
valore dell’oggetto stesso (cfr. decisione CDT n. 80.2005.77 del 14 luglio
2005, in: RtiD I-2006 n. 9t).
3.
3.1.
Il
ricorrente considera poi deducibile dall’utile immobiliare
la fattura del
20 aprile 2006, di un ammontare complessivo di fr. 15'000.–, emessa dalla __________
per intermediazione nella vendita della casa unifamiliare di __________.
3.2.
Secondo l’art. 134 cpv. 1
LT, sono considerati costi di investimento, fra gli altri, i costi di acquisto
e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni
usuali debitamente comprovate versate a un mediatore.
La
possibilità di prendere in considerazione le provvigioni presuppone l’esistenza
di un contratto di mediazione a’ sensi degli art. 412 ss. CO (
Reimann/Zuppinger/Schärrer
, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, Vol. IV, Berna 1969, p. 255;
Rumo
, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des
Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 253;
Richner/Frei/Kaufmann
,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurigo 1999, p. 1465;
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 255; RF
47/1992 p. 230); occorre cioè che la provvigione sia stata pagata
dall’alienante ad un terzo, poiché quest’ultimo gli ha indicato l’occasione per
concludere un contratto o ha agito da intermediario fra compratore e venditore.
Il mediatore non è dunque né un semplice consulente né un rappresentante, anche
se spesso è difficile distinguerlo da quest’ultimo. La principale differenza è
data dal fatto che il conferimento di una procura è un negozio giuridico
unilaterale, mentre la mediazione è un contratto; inoltre, il mediatore non
riceve l’incarico di concludere direttamente il contratto in nome e per conto
del committente, ma quest’ultimo lo stipulerà in prima persona oppure ne
incaricherà un altro rappresentante. Sono, in particolare, esclusi dall’ambito
di applicazione della norma tutti i casi di rappresentanza legale, come per
esempio, quello del padre che agisce per conto del figlio oppure del tutore (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 255, con
riferimento a
Reimann/Zuppinger/Schärrer
,
op. cit., p. 257).
3.3.
Il mediatore
deve essere una terza persona. Il venditore o il compratore non può infatti
far valere provvigioni versate a sé stesso per sforzi intrapresi personalmente
per la vendita dell’immobile (DTF 103 Ia 24; inoltre,
Guhl
, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der
Schweiz, Zurigo 1953, p. 240;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
,
op. cit., p. 256;
Weidmann/Grossmann/Zigerlig
,
Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 4. ediz., Berna 1987, p. 166;
Rumo
, op. cit., p. 253;
Richner/Frei/Kaufmann
, op. cit., pp. 1468-1470).
Vi è versamento di provvigioni a sé stessi anche se, pur essendovi indipendenza
formale tra committente e mediatore, vi è tuttavia identità di interessi; è il
caso dell’alienante che compensa la società di cui è azionista o amministratore
oppure della società anonima che versa una provvigione ad un’altra società
controllata dallo stesso azionista nonché del socio o del coerede che vengono
compensati per aver consentito di alienare l’immobile della comunione
ereditaria o della società, come pure della persona giuridica che versa una
provvigione ad un proprio organo (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 257, con riferimento a RF 47/1992 p. 227 e 229; StE 1987 B 44.13.5
n. 3; StE 1991 B 44.13.5 n. 5; StE 1992 B 44.13.5 n. 6; NStP 1990 p. 77;
inoltre CDT n.
80.95.00133 del 7 dicembre 1995 in re
A.G.).
3.4.
Nel caso in esame, l’identità
economica fra il ricorrente e la __________, società di cui è gerente con firma
individuale, appare pacifica. Meno limpido appare invece il rapporto tra la __________
e la __________, emerso in sede di ricorso. Anche tra queste due società
sembrerebbe comunque sussistere una stretta connessione economica, tanto è vero
che l’attuale presidente della __________, __________, è stato pure gerente
della __________ nonché rappresentante del qui ricorrente nel corso della
presente procedura. Come sottolineato dall’autorità di tassazione nelle
osservazioni al ricorso, colpisce anzitutto che il ricorrente abbia prodotto la
fattura di fr. 10'000.– della __________ solo in questa sede. Appare poi quanto
meno singolare che una società come la __________, attiva nel settore
dell’edilizia, abbia dovuto incaricare un’altra ditta per trovare un acquirente
di una casa unifamiliare, specie se si considera che l’immobile è stato acquistato
e rivenduto il medesimo giorno. Si aggiunga infine che i giustificativi sono
stati prodotti dal ricorrente a posteriori e a più riprese, ciò che induce a
chiedersi come mai questi documenti non sono stati presentati in precedenza, se
già esistevano. Emblematica, a tal proposito, la fattura del 20 aprile 2006: la
prima versione, presentata in sede di tassazione, riporta unicamente la
provvigione complessiva di fr. 15'000.–; la seconda versione, prodotta
all’udienza del 14 novembre 2008, suddivide invece la provvigione in 10'000.–,
a beneficio della __________, e fr. 5'000.–, a beneficio della __________.
Sia come sia, ai fini
della presente procedura, determinante rimane il contratto di mediazione
concluso tra il ricorrente e la __________. Quello stipulato tra la stessa __________
e la __________ è semmai un contratto di submediazione, nel quale il mediatore
concorda con il submediatore una divisione della provvigione promessagli dal
mandante (
Marquis
, Le contrat de
courtage immobilier et le salaire du courtier, Losanna 1994, p. 204). Prova ne è
che la fattura del 20 aprile 2006, in entrambe le versioni, ha sempre posto a
carico del ricorrente la provvigione complessiva di fr. 15'000.–.
Venendo meno una
condizione essenziale al riconoscimento di una provvigione, quale è
l’indipendenza giuridica e economica tra committente e mediatore (cfr., al
proposito, decisione TF 2C_119/2009 del 29 maggio 2009), la decisione
dell’autorità di tassazione deve senz’altro essere tutelata.
4.
Il ricorrente sembrerebbe
infine richiedere, tra le righe, l’intervento dell’autorità giudiziaria per
rimediare all’effetto dell’applicazione della legge. Ritiene infatti che il cumulo
dell’imposta sugli utili immobiliari, dell’imposta federale diretta e dei
contributi AVS sia penalizzante.
È qui appena il caso di ricordare
che la soluzione implicitamente deplorata dal ricorrente è stata voluta dal
legislatore ticinese. Del resto, un cantone non potrebbe neppure escludere
l’assoggettamento dell’utile immobiliare derivante da una compravendita, senza
entrare in collisione con il diritto federale ed in particolare con l’art. 12
cpv. 1 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle
imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID, RS 642.14; cfr. anche
Zwahlen
, in: Zweifel/Athanas [a cura
di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/1, Basilea/Ginevra/Monaco,
2002, n. 31 e n. 55 ad art. 12 LAID, p. 230 e p. 235).
5.
Il ricorso è
conseguentemente respinto.
Tassa di giustizia e spese
processuali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    800.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un totale di                                                       fr.    880.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
;
-
;
-
.
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretar
io
: