ti_gerichte · 80.2022.36 · 2022-02-05 · it
Riconoscimento di una persona giuridica: Anstalt del Liechtenstein, controllo da parte del fondatore, imposizione per trasparenza, accertamento del patrimonio e dei redditi

Tessin Camera di diritto tributario 27.10.2023 80.2022.36
Tessin Camera di diritto tributario 27.10.2023 80.2022.36
Ticino Camera di diritto tributario 27.10.2023 80.2022.36

Incarti n.
80.2022.36
80.2022.37
Lugano
27 ottobre 2023
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Raffaele Guffi,
Ivano Ranzanici
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 7 febbraio 2022 contro la decisione del 5 febbraio 2022 in materia di IC-IFD
2011.
Fatti
A.
I coniugi RI
1 e __________ sono separati legalmente dal 2016 e divorziati dal 25.1. 2023 (cfr.
www.movpop.ti.ch, ultima consultazione: il 17.4.2023). Il 19/22.11.2012
inoltravano la dichiarazione fiscale 2011. I contribuenti facevano valere un
reddito imponibile di fr. 144'769.- e una sostanza imponibile di fr 4'833’910.-.
B.
Con
decisione del 4.8.2016 l’Ufficio di tassazione di Lugano (in seguito anche UT) notificava
ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2011, nella quale commisurava il reddito
imponibile in fr. 160'500.- (determinante per l’aliquota: fr. 188'700.-) per
l’IC e in fr. 393’600.-per l’IFD e la sostanza imponibile in fr. 943'000.-
(determinante per l’aliquota: fr. 1'462'000.-). Rispetto ai dati dichiarati
l’autorità fiscale aveva aggiunto, in particolare, l’importo di fr. 38'196.- a
titolo di “altri redditi della sostanza mobiliare”, ritenuta la
“rinuncia credito da parte di __________
”.
Il reddito della
sostanza immobiliare (valore locativo / affitti) era stato aumentato da fr.
58'154.- a fr. 65'814.- con l’indicazione “
Il
valore locativo delle abitazioni secondarie corrisponde al valore di mercato
delle pigioni della zona. L’agevolazione fiscale prevista per le abitazioni
primarie non può essere ammessa
”.
Per quanto concerne l’IFD,
rispetto ai dati dichiarati, l’UT aveva aggiunto l’importo di fr. 200'111.-, a
titolo di reddito da attività indipendente “
derivante
dal commercio professionale di immobili”.
C.
Il 2.9.2016 i
contribuenti, rappresentati dalla __________, presentavano reclamo contro la
decisione IC/IFD 2011, contestando l’imposizione di fr. 38'195.90 quale prestazione
valutabile in denaro da parte di __________. In particolare, sostenevano che __________,
nel periodo compreso tra il 2008 ed il 2020, aveva versato interessi sul
prestito contratto con __________ per complessivi fr. 57'449.90, a fronte di
interessi maturati, nel periodo in questione, di fr. 19'254.-. Nel 2011, la
differenza di fr. 38'195.90 era stata registrata come riduzione del debito. Era
per tale ragione che, nella contabilità del 2011, non figurava il versamento di
tale importo.
D.
a.
Con lettera del 27.8.2021,
l’UT comunicava ai contribuenti che, per decidere il reclamo era necessaria la
trasmissione della seguente documentazione (da far pervenire entro il
20.9.2021):
·
Documentazione a comprova degli
immobili esteri posseduti (copia contratti d’acquisto, copia decisione di
tassazione estera);
·
Dichiarazione della spettabile __________,
__________ relativamente al ruolo svolto da __________, all’eventuale
detenzione delle azioni da parte dello stesso __________, e dei benefici
finanziari dati dalla società a __________ (veicoli, …), relativamente all’anno
2011 e successivi;
·
Dichiarazione della __________,
indicante il titolo per cui è dato al signor __________ __________ facoltà di
usufruire delle automobili della società con targa estera;
·
Dettaglio dell’evoluzione del
debito presso __________, copia schede contabili e movimentazione bancaria
dettagliata a comprova;
·
Dettaglio dell’operazione
immobiliare di __________
L’autorità
fiscale anticipava a __________ che la decisione di tassazione avrebbe dovuto
essere rivista a suo sfavore (
reformatio in peius
), in particolare
mediante l’aggiunta di prestazioni valutabili in denaro per un importo di fr.
160'000.-. Al contribuente veniva assegnato un termine fino al 20.9.2021 (poi
prorogato sino a metà novembre 2021), per determinarsi in merito.
b.
Con e-mail dell’8.11.2021 __________,
della __________, prendeva posizione in relazione alle richieste dell’UT.
Indicava innanzitutto che __________
nel 2011, non possedeva immobili all’estero. In relazione alla richiesta
inerente la __________, precisava che la stessa era una Anstalt di diritto del __________,
le cui quote non erano mai state detenute dal reclamante. Occasionalmente i
coniugi __________, in qualità di beneficiari della __________, avevano potuto
godere dell’uso saltuario dei due appartamenti detenuti dalla società in __________,
e meglio a __________ e a __________, per periodi di al massimo 2/3 settimane
all’anno per oggetto immobiliare. Il reddito poteva essere quantificato al
massimo in fr. 3'000.- / 4'500.- per l’appartamento sito a __________ e in fr.
1'600.- / 2'400.- per quello di __________. Il reddito stimato per l’uso dei
veicoli aziendali poteva da parte sua essere stimato in fr. 9'600.- (fr.
100'000.- * 0.8% al mese). I coniugi __________ potevano usare i veicoli
aziendali poiché erano tra i beneficiari della __________.
Per quanto concerneva l’evoluzione
del debito presso __________, lo stesso era stato completamente restituito nel
corso del 2012.
Da ultimo, per quanto
riguardava l’operazione immobiliare di __________ (__________) il contribuente
avrebbe supportato, quale consulente e a titolo di amicizia, società (non sue
né direttamente né indirettamente) operative nel progetto.
c.
Con e-mail dell’8.11.2021,
l’UT rispondeva alla presa di posizione del contribuente, facendo presente che,
in assenza di documenti, le asserzioni non erano sufficienti. Venivano pertanto
richiesti i giustificativi relativi alla __________ ed in particolare una
spiegazione in merito a che titolo il contribuente fosse beneficiario della
stessa. Per quanto concerneva il debito con __________ SA, si chiedeva la
produzione del dettaglio del rimborso. Anche per quanto atteneva all’operazione
di __________ veniva richiesta maggiore documentazione.
d.
Con
ulteriore corrispondenza telematica del 15.11.2021, __________ trasmetteva
l’accordo quadro sottoscritto con __________, con il quale la società metteva a
disposizione dei contribuenti gli appartamenti per un massimo di 4 settimane
l’anno.
Per quanto concerneva il
debito contratto con la __________, riepilogava l’iter di restituzione
dell’importo e allegava il bilancio societario del 2012, dal quale emergeva che
lo stesso era stato completamente rimborsato.
Da ultimo, per quanto
concerneva l’operazione immobiliare di __________ indicava:
L’operazione riguardava la
realizzazione di una “boarding house” a __________ (…).
Dalle informazioni in nostro
possesso, l’operazione era in capo a __________, che operava tramite dei
veicoli dedicati, ossia __________ e __________ (…) che hanno dato vita alla __________
(…).
Il contribuente non ha fatto
altro che condividere la propria esperienza con __________ (allora CEO della
Banca), supportandolo per quanto possibile nell’affrontare le complessità di un
progetto immobiliare. (…)”.
E.
Con decisione del
5.1.2022 l’UTPG modificava la decisione impugnata a svantaggio dei
contribuenti, elevando il reddito imponibile a fr. 247'000.- (determinante per
l’aliquota di fr. 275'500.-) per l’IC e a fr. 480'400.- per l’IFD e la sostanza
imponibile a fr. 943'000.- (fr. 1'462'000.- l’importo determinante per
l’aliquota).
In particolare, gli altri
redditi della sostanza mobiliare erano stabiliti in complessivi fr. 125'000.-,
con la seguente motivazione:
Con tempestivo reclamo il contribuente contestava
l’imposizione di Fr. 38'195.90 derivante dalla riduzione del debito verso __________
quale reddito. Contestazione che è accolta come a domanda. Con richiesta di
documenti del 27 agosto 2021 è stato comunicato al contribuente che la
decisione di tassazione sarebbe stata rivista in suo sfavore aggiungendo PVD da
parte della Spettabile __________ ed è stata chiesta documentazione che
spiegasse i motivi per cui il signor __________ beneficiasse di tali prestazioni.
Le risposte fornite non sono
state considerate sufficienti a spiegare tali prestazioni in maniera
fiscalmente neutra e neanche chiare a sufficienza da valutare in maniera
ineccepibile il valore delle prestazioni ricevute. […]
Appartamenti: L’utilizzo degli
appartamenti è considerato ad esclusivo beneficio del __________, difatti egli
può lasciare oggetti personali in tali appartamenti e gli stessi sono stati
arredati anche con oggetti di pregio.
Automobili:
Non è stato fornito alcun documento a comprova e a spiegazione dell’utilizzo
delle automobili da parti del __________, è però certo che nel 2011 la __________
ha acquistato per conto di __________ un __________ ed ha sostenuto tutti i
costi di gestione.
Una copia della decisione
veniva trasmessa a __________.
F
.   Con tempestivo ricorso
alla Camera di diritto tributario, __________, rappresentato dalla __________, censura
la decisione su reclamo IC/IFD 2011 per quanto concerne la prestazione
valutabile in denaro da parte della società __________ (__________), quantificata
in fr. 125'000.- e relativa alla concessione di utilizzo di alcuni appartamenti
ubicati in __________ nonché di alcuni veicoli.
Il ricorrente riconosce
dapprima che al 31.12.2011 era il titolare della __________.
Nel merito della decisione
avversata, lamenta che la prestazione valutabile in denaro relativa
all’utilizzo dei veicoli e dei beni immobiliari di proprietà della società sia
stata stabilita dall’autorità fiscale in fr. 125'000.-, senza che sia stata
fornita tuttavia alcuna base di calcolo per la quantificazione della stessa.
Per quanto concerne gli
autoveicoli, la società avrebbe avuto, nel 2011 fra i propri attivi:
·
una __________ Cabrio del valore di acquisto (senza IVA) di fr.
195'718 e con un “
(…) corrispondente valore di reddito mensile (dato
dall’utilizzo) pari a fr. 1'566.- (valore di reddito = 0.8% mensile del presso
IVA esclusa
)”;
·
una __________, del valore di acquisto (senza IVA) pari a CHF
129'182.- (…) e con un “
corrispondente valore di reddito mensile (dato
dall’utilizzo) pari a CHF 1'033
(
valore di reddito = 0.8% mensile del
presso IVA esclusa)”;
·
una __________, del valore di acquisto (senza IVA) pari a CHF
161'072 (…)
“e con un corrispondente valore di reddito mensile (dato
dall’utilizzo) pari a CHF 1'289.-
(
valore di reddito = 0.8% mensile del
presso IVA esclusa)”;
Sempre per quanto concerne
i citati veicoli, la __________ sarebbe stata venduta nel corso del 2011 mentre
la __________ sarebbe stata acquistata dalla società il 3.8.2011.
L’insorgente non mette in
discussione la ripresa – nei redditi - dell’utilizzo a titolo gratuito delle
autovetture in questione, ma ritiene che la prestazione valutabile in denaro
complessiva massima per il 2011 debba essere stabilita in fr. 32'466.- (__________,
fr. 18'789.-; __________ fr. 7'234.-; __________, fr. 6'443.-).
Per quanto attiene invece
alla prestazione valutabile in denaro inerente gli appartamenti ubicati in __________,
quello di __________, già dal 2010, sarebbe stato regolarmente affittato ad €
1'750.- mensili (pari ad € 21'000.- annui). Tali importi sarebbero stati
accreditati sul conto della società ed assoggettati a tassazione da parte della
__________ Motivo per il quale il reddito relativo all’appartamento sito a __________
non potrebbe essere oggetto di ripresa nella partita fiscale dei contribuenti.
Per quanto riguarda
l’appartamento a __________, il ricorrente riconosce di aver utilizzato
l’immobile nel corso dell’anno fiscale 2011, ma quantifica l’importo della
prestazione valutabile in denaro in fr. 44'408.-, corrispondente al valore
locativo.
In totale il ricorrente
riconosce esclusivamente l’imponibilità della somma di fr. 79'874.- a titolo di
prestazione valutabile in denaro da parte della __________ (Autoveicoli: fr.
32'466.- + Immobili: fr. 44’408.-), importo che dovrebbe essere ridotto del 40%
in applicazione degli art. 20 cpv. 1
bis
LIFD e art. 19 cpv. 1
bis
LT, per un totale complessivo fr. 46’124.-.
Infine, per quanto
concerne la sostanza imponibile, il ricorrente chiede che il valore della
società __________ venga calcolato secondo le disposizioni della circolare n. 28.
Non appena il bilancio 2011 della società sarà in suo possesso, si impegna ad
inviarlo alla Camera di diritto tributario.
G
.   Nelle osservazioni del
10.2.2022, l’UT evidenzia che l’insorgente ha ammesso di detenere la società __________
solo in sede ricorsuale, mentre in precedenza lo aveva sempre negato, e gli rimprovera
pertanto un comportamento contraddittorio (
venire contra factum proprium).
L’autorità fiscale indica
che, in seguito agli elementi emersi in sede di divorzio dei coniugi __________,
è stata approfondita la situazione fiscale di __________, ciò che ha permesso
di rilevare “svariate incongruenze”.
In assenza del bilancio e
del conto economico per gli anni 2010 e 2011 della __________ non sarebbe
possibile formulare delle osservazioni concrete circa la corretta
quantificazione delle prestazioni valutabili in denaro e della sostanza
imponibile.
Tuttavia, visto quanto
emerge nel gravame, in relazione alla “valorizzazione delle PVD”, l’autorità
fiscale rileva che bisognerebbe considerare l’effettivo costo inserito in
contabilità, comprensivo dei costi di gestione. L’autorità contesta il calcolo
effettuato dai contribuenti, indicando che lo 0.8% è unicamente applicabile per
i dipendenti di una società, laddove il mezzo viene principalmente impiegato a
scopo professionale e accessoriamente anche a titolo privato. Tale metodo di
calcolo non sarebbe invece applicabile nel caso in cui l’automobile viene
utilizzata esclusivamente per scopi privati.
In relazione ai redditi
legati agli immobili di proprietà della società, l’UT ritiene di non essere in
possesso di documentazione sufficiente per poter confermare o meno le
allegazioni ricorsuali; nondimeno ritiene corretta “
(…) l’attribuzione
totale dei costi presenti in società in capo al __________ al netto degli
eventuali affitti comprovati
”.
H.
Il 18.4.2023 si è
tenuta un’udienza, alla quale hanno partecipato __________ (__________), in
rappresentanza del contribuente, __________ (amministratore della __________)
nonché __________ per l’Ufficio di tassazione di __________. Dopo discussione i
rappresentanti del ricorrente, si sono impegnati a raccogliere e presentare la
seguente documentazione:
-
Una dichiarazione degli
amministratori della Anstalt in merito agli obblighi di rendicontazione in
vigore nel periodo fiscale 2011;
-
L’atto costitutivo della Anstalt;
-
I conti annuali (bilancio e conto
economico), i più vicini al periodo fiscale;
-
La documentazione bancaria
relativa ai conti della Anstalt, se possibile per il periodo fiscale 2011;
-
I contratti di acquisto e le
informazioni in merito alle modalità di finanziamento degli immobili della
Anstalt.
La documentazione avrebbe
dovuto essere prodotta entro il 30.6.2023.
I.
Con scritto del
28.7/2.8.2023, la __________ produce la documentazione richiesta e sottopone
delle note integrative al ricorso.
Sostiene dapprima che nel
2011 non vi era (e per correttezza d’informazione non vi sarebbe tuttora) alcun
obbligo di tenuta della contabilità per le Anstalt che non esercitano
un’attività commerciale e i cui statuti non prevedono questa possibilità. Per
queste Anstalt sussisterebbe unicamente la necessità di allestire una
rappresentazione del patrimonio al 31.12.
Allega inoltre l’atto
costitutivo, gli statuti e i
Beistatuten
, dai quali si evince che __________
non può perseguire scopi commerciali. Primo beneficiario della Anstalt è __________.
Per la Anstalt non sarebbe mai stata allestita una contabilità commerciale,
motivo per il quale viene allegata la “rappresentazione patrimoniale”
effettuata per il 2011 e per il 2014.
Per quanto concerne la
richiesta di documentazione bancaria, __________ sarebbe stata titolare di
conti presso __________. Ad inizio 2014, a seguito della chiusura di tutte le
sedi svizzere della __________, le relazioni bancarie intestate alla Anstalt sarebbero
state chiuse e riaperte presso la __________. Quest’istituto di credito avrebbe
“
(…) semplicemente aperto le nuove relazioni, riprendendo gli asset
esistenti alla data di apertura dei nuovi conti. Purtroppo, a seguito della
cessazione di tutte le attività bancarie dell’allora __________ in Svizzera non
esiste, ad oggi, un’entità giuridica alla quale sia possibile richiedere la
documentazione bancaria antecedente l’anno 2014
”.
In relazione ai contratti
di acquisto immobiliari ed alle informazioni relative alle modalità di
finanziamento degli immobili della
Anstalt
, l’appartamento di __________
sarebbe stato acquistato il 25.8.2004 mentre quello di __________ il 20.8.2009.
Il finanziamento degli stessi sarebbe avvenuto tramite fondi propri e
finanziamenti bancari presso la __________. In merito alla
Anstalt
, dalla
consultazione delle norme contenute negli
“Statuten”
e
“Beistatuten”
risulterebbe evidente che __________ abbia mantenuto il “
(…) totale
controllo dei beni e del patrimonio e che ogni decisione di vitale importanza
per la gestione dell’Anstalt dipendesse e tutt’ora dipenda esclusivamente da
lui
”.
Secondo il diritto interno
del __________, l’Anstalt sarebbe una società giuridicamente indipendente ed
organizzata, il cui scopo può essere economico ma non solo. Una recente
sentenza del TF (n. 2C_799/2021, consid. 4.4.2) avrebbe confermato il principio
dell’indipendenza e l’approccio per trasparenza della persona giuridica. Il
trattamento fiscale per trasparenza sarebbe sempre applicato quando il
fondatore si è assicurato il potere di influenzare sia l’esistenza che
l’attività della
Anstalt
. Secondo il ricorrente, la __________ non ha un
capitale suddiviso in quote e non è pertanto possibile equipararla a nessuna
forma giuridica societaria svizzera. __________ sarebbe il primo beneficiario
di tutto il patrimonio della Anstalt, per il quale è stabilito che può
liberamente disporne. La __________ dovrebbe essere parificata ad una
fondazione ed essere fiscalmente trattata per trasparenza in capo al
beneficiario.
Motivo per il quale chiede
di considerare la Anstalt neutra ai fini fiscali e quindi che i relativi beni e
redditi siano imputati e tassati per trasparenza in capo __________.
L.
Con osservazioni 17/18.8.2023,
l’UT di Lugano afferma di essere concorde nell’ “
(…) affermare che la __________
sia da considerare trasparente. Questo porta a stralciare la
__________
valutata ma è necessario aggiungere i capitali e gli immobili all’estero con i
relativi redditi”.
Diritto
1.
1.1.
Con la decisione impugnata
l’autorità fiscale ha aggiunto ai redditi dichiarati dal contribuente fr.
125'000.- a titolo di “
altri redditi della sostanza mobiliare
”, con
riferimento della __________, una Anstalt con sede nel Liechtenstein. In
particolare, si trattava dell’utilizzo esclusivo di due appartamenti e di due
autovetture di lusso, messi a disposizione dei coniugi __________. L’UT
indicava, nella decisione su reclamo che era certo “
(…) che nel 2011 la __________ ha acquisito per conto di __________ un __________
ed ha sostenuto tutti i costi di gestione
”.
1.2.
In sede ricorsuale e a
seguito dell’udienza tenutasi alla Camera di diritto tributario, il ricorrente
ha chiarito per la prima volta alle autorità fiscali di essere l’unico
beneficiario della Anstalt. Ha chiesto di considerare la __________ neutra ai
fini fiscali e quindi che i relativi beni e redditi fossero imputati e tassati
per trasparenza in capo RI 1.
2.
2.1.
Gli articoli 58 cpv. 1
LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile delle
persone giuridiche, che
1
Costituiscono utile netto imponibile:
a.
il saldo del conto profitti e
perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
b.
tutti i prelevamenti fatti prima
del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla
copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
-    ...[omissis]...
-    le
distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non
giustificate dall'uso commerciale.
Quanto
all'imposizione delle persone fisiche, gli articoli 19 cpv. 1 LT e 20 cpv. 1
LIFD indicano che
1
Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare,
segnatamente:
[…]
c.
i dividendi, le quote di utili, le
eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro
provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite,
gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.).
2.2.
Secondo la giurisprudenza, vi è distribuzione
dissimulata di utili quando sono adempiute cumulativamente le quattro
condizioni seguenti:
1)  la
società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;
2)
tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;
3)
tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse
condizioni;
4)
la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che
gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio che
concedevano
(DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116
consid.
2; 115 Ib 238; sentenza
TF 2C_984/2019 del 3.3.2021 consid. 6.1.).
2.3.
Quali
prestazioni valutabili in denaro, qualificate pure come distribuzioni
dissimulate di utili (DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche le rinunce a
determinati proventi in favore dell’azionista o di una persona a lui vicina,
con una corrispondente riduzione, presso la società, dell’utile esposto nel
conto economico. Questa forma di prestazione valutabile in denaro viene
definita con la nozione di prelevamento anticipato dell’utile (
Gewinnvorwegnahme
;
cfr.
Bernardoni/Bortolotto
, La fiscalità dell'azienda nel nuovo diritto federale
e cantonale ticinese, Mendrisio 2010, p. 432). Essa sussiste per l’appunto
quando la società non rivendica alcun diritto su introiti di sua competenza,
che vengono così incassati direttamente dall’azionista, rispettivamente quando
quest’ultimo non fornisce la controprestazione che la società esigerebbe da un
terzo (sentenza del Tribunale federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid.
6; sentenza 2A.263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 pag. 660, consid. 2.2;
sentenza 2A.602/2002 del 23 luglio 2003, consid. 2, con riferimenti).
3.
3.1.
Nel caso in esame, nella
decisione impugnata l’UT ha riconosciuto l’esistenza di una prestazione
valutabile in denaro proveniente da una Anstalt di diritto del Liechtenstein.
Ora, l’esistenza di una prestazione valutabile in denaro presuppone – quale
condizione – l’esistenza di una società (
Danon
,
in: Noël/ Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2
a
ed., Basilea 2017, n. 172 ad art. 57-58).
Si tratta in primo luogo di
comprendere come qualificare, secondo il diritto svizzero, l’Anstalt costituita
nel Liechtenstein.
3.2.
Secondo l’art. 49 cpv. 3
LIFD, le persone giuridiche straniere, nonché le società commerciali e le altre
comunità di persone straniere senza personalità giuridica imponibili giusta
l’articolo 11, sono assimilate alle persone giuridiche svizzere con le quali
esse, per la loro natura giuridica o la loro forma effettiva, hanno maggior
affinità (per l’imposta cantonale, cfr. l’art. 2 cpv. 2 LAID e l’art. 59 LT).
3.3.
L’art.
49 cpv. 3 LIFD prevede due criteri di assimilazione: quello della forma
giuridica e quello della struttura effettiva. Il criterio della forma giuridica
rinvia alle caratteristiche formali tipiche dell’entità estera. Il criterio
della struttura effettiva rinvia alle caratteristiche fattuali dell’entità
estera. Si tratta pertanto di esaminare l’attività effettiva svolta dalla
società in questione. Per poter mettere concretamente in atto le regole di
comparazione di cui all’art. 49 cpv. 3 LIFD il Tribunale federale, seguendo la
dottrina maggioritaria, distingue a seconda del caso che l’entità straniera sia
o meno dotata di personalità giuridica. Per le persone giuridiche straniere
deve essere privilegiato il criterio della forma giuridica: in effetti i
Giudici di Mon Repos hanno ritenuto come sia logico applicare prioritariamente
il criterio della forma giuridica in presenza di un’entità straniera che
dispone di personalità giuridica, soprattutto quando la forma giuridica di
questa entità straniera permette di poterla paragonare facilmente ad una
persona giuridica svizzera (ad esempio nel caso di una società anonima). In
assenza di personalità giuridica, secondo l’Alta Corte il criterio della
struttura effettiva sembra a priori il migliore per poter determinare a quale
tipo di persona giuridica svizzera un’entità straniera senza personalità
giuridica possa assomigliare maggiormente. Ad ogni modo, il Tribunale federale
precisa che tale approccio non dev’essere compreso in maniera rigida. Bisogna
tenere in considerazione che scopo dell’art. 49 cpv. 3 LIFD è quello di trovare
la persona giuridica svizzera con la quale l’entità straniera presenta “maggior
affinità”. Quindi, in presenza di un’entità straniera dotata di personalità
giuridica, bisogna prioritariamente applicare il criterio della forma
giuridica. Tuttavia, bisogna verificare se il criterio della struttura
effettiva potrebbe comportare un risultato diverso. In caso di divergenza
chiara, conviene scegliere, in ogni caso, la soluzione che permette di
paragonare l’entità straniera in questione con la persona giuridica svizzera
alla quale si avvicina maggiormente (sentenza TF 2C_564/2017 del 4.4.2017,
consid. 5.4. e riferimenti dottrinali ivi citati v. in particolare anche
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. II,
Basilea 2004, n. 22 e segg. ad art. 49 LIFD).
4.
4.1.
Nel caso che qui ci
occupa, l’autorità fiscale ha equiparato __________ – anche se per atti
concludenti – ad una persona giuridica (senza specificarne la forma esatta).
4.2.
In linea di principio, una
persona giuridica si distingue da una persona fisica, in considerazione della
sua capacità giuridica, e costituisce un soggetto giuridico ed un contribuente
distinto. L’indipendenza giuridica delle persone giuridiche rispetto alle
persone fisiche che le detengono economicamente è solo eccezionalmente
sopraffatta dal ricorso alla teoria della trasparenza. Quest’ultima presuppone
che vi sia identità degli interessi economici fra la persona giuridica e la
persona fisica che sta dietro la prima e, in particolare, che l’indipendenza
giuridica della persona giuridica serva ad aggirare delle norme legali o a
violare diritti di terzi; si verifica cioè un’utilizzazione abusiva della
persona giuridica da parte della persona fisica che la controlla (cfr. la
sentenza del Tribunale federale del 25 settembre 2009 n. 2C_274/2008, in DTF
136 I 49 = ASA 78 p. 676 = RDAF 2010 II p. 36, consid. 5.4 e riferimenti).
Nell’ambito fiscale,
l’imposizione per trasparenza è ammessa solo se la forma giuridica cui ha fatto
ricorso il contribuente è insolita, inadeguata o anomala, se è stata scelta
solo allo scopo di eludere l’imposizione e se condurrebbe effettivamente ad un
risparmio d’imposta. In altri termini, occorre che ci si trovi in presenza di
un caso di elusione fiscale (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 27
luglio 2011 n. 2C_724/2010 consid. 7.4.1 e riferimenti; vedi anche sentenza TF
2C_722/2017 del 13.12.2017 consid. 7.1.).
In questo contesto, sempre
secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la massima circospezione si
impone ogniqualvolta compaiano stabilimenti situati in Stati le cui norme
giuridiche favoriscono la domiciliazione fittizia, come è il caso del
Liechtenstein e di Panama. In effetti, per il fatto che simili società non sono
obbligate ad esercitare un’attività nello Stato della loro sede, possono
stabilire quest’ultima senza alcun rapporto con la realtà e, grazie
all’anonimato di cui godono, sono in grado di consentire ai loro aventi diritto
di garantire l’indipendenza giuridica di determinati elementi del loro
patrimonio e di determinati affari (cfr. la sentenza del Tribunale federale del
30 gennaio 2006 n. 2P.92/2005 consid. 8.1 e riferimenti).
4.3.
4.3.1.
Copiosa è la
giurisprudenza del Tribunale federale in merito alla questione del trattamento
fiscale delle Anstalt costituite nel __________.
4.3.2.
Nella sentenza 2C_564/2017
del 4.4.2019 i togati dell’Alta Corte si sono in particolare soffermati sulla
questione se una Anstalt del Liechtenstein fosse più simile ad una società
anonima oppure ad una fondazione, concludendo nel caso di specie per la seconda
ipotesi (consid. 5.7.). Ad ogni modo il Tribunale federale si è poi chiesto
(consid. 5.10) se la personalità giuridica della ricorrente potesse, effettivamente,
essere riconosciuta. In più sentenze ciò è stato messo in discussione,
trattandosi di una “
Anstalt
” di diritto del Liechtenstein. L’Alta Corte
svizzera, già in decisioni precedenti, si era rifiutata di riconoscere
fiscalmente la personalità di tali entità, poiché esse rimanevano sotto il
controllo del fondatore ed erano state costituite al fine di eludere gli
obblighi fiscali di quest’ultimo. Inoltre, siccome il diritto del __________
prevede che il fondatore di una
Anstalt
possa, in linea di principio,
cambiare gli statuti e lo scopo, ci si potrebbe anche domandare in quale misura
una
Anstalt
non debba sottostare ad un trattamento comparabile a quello
riservato al trust revocabile, i cui beni restano attribuiti al settlor, in
mancanza di uno spossessamento definitivo.
4.3.3.
In una recente sentenza
del TF, peraltro citata dallo stesso contribuente (n. 2C_799/2021 del 9.5.2022,
consid 4.4.2), viene ribadito che la forma giuridica della Anstalt di diritto
del __________ non è conosciuta in diritto svizzero. Allorquando il fondatore
mantiene l’influenza in relazione all’esistenza ed all’attività della
Anstalt
e di conseguenza l’
Anstalt
non è vincolata alla sua volontà originaria
stabilita dal regolamento, ma è soggetta alla sua volontà attuale (
Anstalt
controllata), può essere trattata in modo trasparente dal punto di vista
fiscale e può verificarsi un’imposizione del fondatore.
5.
5.1.
Tornando al caso che qui
ci occupa, dopo l’udienza svoltasi dinanzi alla CDT, con scritto del
28.7/2.8.2023, __________ ha presentato una serie di nuovi documenti. Per
quanto concerne la
Anstalt
di diritto del __________ ha in particolare
prodotto l’atto costitutivo della __________, gli Statuti ed i
Beistatuten
.
Il ricorrente ammette di essere primo beneficiario della
Anstalt
, che la
stessa è una
Anstalt
controllata e di conseguenza ne chiede
l’imposizione per trasparenza.
5.2.
5.2.1.
Ora, dalla disamina degli
Statuti della __________ infine prodotti dal ricorrente, si constata che il
capitale della
Anstalt
non è stato suddiviso in quote. All’articolo 7
degli Statuti viene indicato che l’organo supremo della
Anstalt
è il
fondatore, a cui spettano innumerevoli competenze, tra le quali quelle di
nominare o di revocare uno o più successori legali, di nominare e revocare i
destinatari e di determinare la portata dei loro diritti, di sciogliere la
Anstalt e di determinare l’eccedenza di liquidazione. Al fondatore o al suo
successore, spetta pure la prerogativa di modificare o integrare lo Statuto in
qualsiasi momento da leggi o regolamenti. Le delibere del fondatore o del suo
successore legale devono riportare luogo e data ed essere depositate presso
l'Ufficio del Registro Pubblico di Vaduz (FL). La firma del fondatore o del
successore legale deve essere autenticata (art. 14).
5.2.2.
Dalla lettura dei
Beistatuten
risulta chiaramente che il beneficiario della
Anstalt
è “__________,
geb. 09.07.1967, via __________, (…) __________”. Viene inoltre indicato: “
Diese
Begünstigung gilt während der Lebzeit des/der genannten Erstbegünstigten und
umfasst insbesondere das freie Verfügungsrecht über das ganze Vermögen unter
Erhaltung des eingetragenen Anstaltskapitals und jegliche Einkünfte der Anstalt
nach Abzug aller Kosten und Steuern
”.
Seconda beneficiaria della
Anstalt
, in caso di decesso del primo beneficiario, è stata designata __________,
(…) __________.
5.3.
Ora, dalla disamina degli
statuti della
Anstalt
appare chiaro che il fondatore ha di fatto
mantenuto il controllo sulla stessa ed il possesso dei beni come anche dei
ricavi.
Nelle proprie osservazioni
integrative, è lo stesso __________ che chiede l’imposizione per trasparenza
della sostanza e dei redditi della
Anstalt
nella sua partita fiscale per
il 2011.
Ne consegue che il
patrimonio e i redditi della Anstalt devono essere attribuiti fiscalmente
all’insorgente.
6.
6.1.
Per quanto attiene alla
commisurazione degli elementi imponibili, il contribuente chiede che i redditi
e i beni della
Anstalt
siano computati conformemente a quanto da lui
presentato, dopo l’udienza del 18 aprile 2023 (allegato 6 dello scritto del
28.7.2023).
Dalla disamina del
bilancio 2011 della
Anstalt
si evincono i vari attivi, composti da
conti, autovetture ed immobili.
Il ricorrente presenta
anche della documentazione bancaria (della __________). Tuttavia gli allegati
si riferiscono alla situazione degli attivi al 31.12.2014. Lo stesso dicasi per
l’ulteriore documentazione bancaria allegata, cioè l’estratto patrimoniale al
31.12.2014 della __________. Al 31.12.2011, secondo i dati di bilancio, il
contribuente non aveva ancora degli averi presso tale istituto di credito. D’altra
parte, la documentazione bancaria presentata non è qualificabile come
attestazioni bancarie valide ai fini fiscali (cfr. sentenza del TF 2C_1087/2016
del 31.3.2017 consid. 4.3.).
Nell’allegato 6, il
contribuente determina la sostanza ed i redditi per il periodo fiscale 2011 in base
alla situazione dei beni e dei redditi della
Anstalt
(comunque non
completi) al 31.12.2014.
Ora, in una simile
situazione, sarebbe contrario al principio di periodicità accertare i redditi e
la sostanza della
Anstalt
sulla base di dati riferiti a fine 2014, come
pretenderebbe il contribuente, secondo cui gli averi prima depositati presso la
__________ sarebbero stati trasferiti presso la __________ ad inizio 2014 e non
sarebbe più possibile risalire all’ammontare dei conti al 31.12.2011. Tuttavia
non spiega per quale ragione presenti anche la documentazione bancaria relativa
alla __________ unicamente al 31.12.2014.
6.2.
Vista la situazione e per
garantire anche a __________ il diritto di essere sentita (nel 2011 i
contribuenti erano coniugati), occorre rinviare gli atti all’Ufficio di tassazione,
affinché proceda in prima battuta - con la collaborazione del contribuente - ad
una determinazione affidabile del reddito e della sostanza imponibili
complessivi per il 2011 (compresi naturalmente quelli della
Anstalt
__________).
A tal proposito, il contribuente non ha dato alcuna spiegazione circa le
modalità di finanziamento degli immobili appartenenti formalmente alla
Anstalt
.
Per stabilire l’entità della sostanza occorre altresì valutare il valore dei
veicoli di lusso intestati alla Anstalt al 31.12.2011 (con richiesta di
produzione dei relativi contratti di acquisto) nonché le relative modalità di
finanziamento, ritenuto come uno di essi sia stato acquistato proprio nel 2011.
Si ricorda che, in una simile situazione, l’autorità fiscale è autorizzata, in
mancanza di riscontro oggettivo sugli elementi imponibili, a procedere con una
tassazione d’ufficio parziale, compresa la possibilità di operare una ulteriore
reformatio in pejus.
7.
La decisione
impugnata è annullata. Dopo aver interpellato i contribuenti in merito alla
loro situazione fiscale per il 2011, l’UT stabilirà nuovamente gli elementi
imponibili, prendendo in considerazione i redditi ed i beni di proprietà della __________.
La tassa di giustizia e le
spese sono poste a carico del ricorrente in applicazione dell’art. 231 cpv. 3
LT.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.
La decisione del
5 gennaio 2022 è annullata e gli atti sono rinviati all’RS 1 per una nuova
decisione, dopo gli ulteriori accertamenti necessari.
2.   Le
spese processuali consistenti:
a.
nella tassa di giustizia di                                 fr. 1’000.–
b.
nelle spese di cancelleria di complessivi
fr.    500.–
per
un totale di                                                      fr. 1’500
.–
sono
a carico del ricorrente.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________;
-  __________
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: