ti_gerichte · 80.2009.116 · 2009-07-15 · it
Reddito dell'attività lucrativa indipendente: spese professionali, costi per un processo penale, legame con attività professionale

Tessin Camera di diritto tributario 19.10.2010 80.2009.116
Tessin Camera di diritto tributario 19.10.2010 80.2009.116
Ticino Camera di diritto tributario 19.10.2010 80.2009.116

Incarto n.
80.2009.116
Lugano
19 ottobre
2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
RI 2
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 13 agosto 2009 contro la decisione del 15
luglio 2009 in materia di IC/IFD 2006.
Fatti
A.
L’arch.
RI 1, nel frattempo deceduto, era titolare dell’omonimo studio di progettazione
e direzione lavori di __________, che nel passato aveva seguito importanti opere
edili. Per quanto qui di interesse, lo studio aveva fra l’altro partecipato
all’edificazione dello stabile “__________” di __________, a margine della quale
aveva inoltrato, il 7 luglio 1998, una denuncia penale nei confronti di __________,
suo socio in affari, per titolo di ripetuta appropriazione indebita.
B.
Il
procedimento penale si è concluso con una sentenza di assoluzione
dall’imputazione, pronunciata il 15 marzo 2006 dalla Corte delle assise
correzionali di Bellinzona (inc. __________). Il successivo 5 aprile 2006, l’avv.
__________ di __________, suo patrocinatore, emetteva quindi una nota d’onorario
intermedia di complessivi fr. 23'699.95.
Nella
dichiarazione fiscale del medesimo anno, il contribuente indicava di avere
percepito un reddito da attività indipendente di fr. 177'875.–, chiedendo fra
l’altro la deduzione della nota d’onorario intermedia del suo legale.
C.
Notificando
ai coniugi __________ la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 19 marzo
2008, l’Ufficio di tassazione di Bellinzona rettificava da fr. 177'875.– a fr.
220'000.– il reddito aziendale del marito, spiegando nella motivazione allegata
di avere ripreso “spese generali, di rappresentanza e d’auto in quanto ritenute
di natura privata”.
D.
Il
contribuente, allora rappresentato dalla fiduciaria __________, impugnava la suddetta
decisione con reclamo dell’11 aprile 2008, nel quale acconsentiva unicamente ad
una rispesa per spese auto di fr. 6'000.–. Contestava invece l’ulteriore
importo aggiunto al reddito aziendale dichiarato, soffermandosi in particolare
sulla legittimità della voce contabile “
altre spese (pranzi, regali,
attrezz., diversi)
”, così composta:
costi del
personale                                            fr.       4'017.97
spese
legali                                                        fr.     31'276.30
lavori di
terzi                                                       fr.       7'452.75
materiale
informatico                                        fr.          1'589.–
spese di
rappresentanza e analoghe              fr.     31'138.87
totale                                                                   fr.     75'474.89
Richiesto
dall’autorità di tassazione di comprovare le spese legali allibrate a contabilità,
il contribuente produceva due note d’onorario dell’avv. __________: la prima concernente
la vendita di uno stabile in piazza __________ (fr. 7'041.22), la seconda riguardante
per l’appunto la causa penale aperta nei confronti del suo socio in affari __________
(fr. 23'699.95).
E.
L’autorità
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 15 luglio 2009, elencando
nel dettaglio i singoli costi aziendali ripresi: fr. 12'100.– per spese auto
(1/3, come da prassi, della quota privata), fr. 7'576.– per spese legali
(vendita immobiliare), fr. 4'800.– per spese amministrative (telefono, ecc.) e
fr. 10'000.– per altre spese (composte in gran parte dai pasti). A questo importo
aggiungeva ancora la seconda nota d’onorario dell’avv. __________, che
sosteneva essere solo indirettamente in rapporto, se non addirittura disgiunta dall’edificazione
dello stabile “__________”. L’autorità rinunciava nondimeno a procedere ad una
reformatio
in peius
, confermando “la primitiva tassazione ed il conseguente reddito
professionale esposto di fr. 220'000.–”.
F.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, l’arch. RI 1 chiedeva che
il suo reddito aziendale fosse riconosciuto in fr. 203'151.–, limitandosi a
contestare la mancata deduzione della seconda nota d’onorario dell’avv. __________,
di complessivi fr. 22'008.30 (
recte
: fr. 23'699.95). A suo dire, le
prestazioni del legale si erano resa necessaria per cercare di ottenere il versamento
di un importante importo legato all’operazione immobiliare del centro “__________”
di __________.
G.
Nel
frattempo, come anticipato, il ricorrente è deceduto, lasciando quali eredi la
moglie RI 2 ed i figli. Su espresso invito di questa Camera, RI 2 ha prodotto una copia della sentenza della Corte delle assise correzionali di __________,
manifestando implicitamente la sua intenzione di mantenere il ricorso
introdotto dal defunto marito.
Diritto
1.
1.1.
Sia
secondo l’art. 24 LT, sia secondo l’art. 25 LIFD, il reddito netto corrisponde
ai proventi lordi meno le spese di acquisizione e le deduzioni generali.
1.2.
In caso
di attività lucrativa dipendente le deduzioni sono esaurientemente disciplinate
dagli art. 25 LT e 26 LIFD: esse riguardano le spese di trasporto necessarie
dal domicilio al luogo di lavoro (lett. a), le spese supplementari necessarie
per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni (lett. b), le altre spese
necessarie per l'esercizio della professione (lett. c), le spese inerenti al
perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività
professionale (lett. d).
In caso di attività lucrativa indipendente sono invece
deducibili tutte le spese aziendali e professionali giustificate (art. 26 LT e
27 LIFD).
1.3.
La
dottrina dominante ritiene oggi che la nozione di spese professionali debba essere
omogenea, debba cioè fare astrazione dalla fonte di reddito ed essere quindi
applicabile sia ai redditi da attività indipendente sia ai redditi da attività
dipendente sia ai redditi della sostanza (cfr.
Funk
,
Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 2.
ediz., Coira/Zurigo 1989
, p. 217, inoltre p. 184).
L’attuale
tendenza è infatti quella di prediligere una concezione causale delle spese
generali, secondo cui sono deducibili non soltanto le spese che il contribuente
sostiene per conseguire un reddito, ma tutte quelle che vengono occasionate
dalla sua realizzazione (
Noël
, in: Yersin/Noël [a cura
di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 12 ad
art. 25 LIFD, p. 437;
Reich
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol
I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, Basilea/Ginevra/ Monaco 2002, n. 8 ad art. 9 LAID, p. 163;
Locher
, Kommentar zum DGB, Therwil/Basel
2001, n. 13 ss. ad art. 25 LIFD, p. 631).
Secondo la giurisprudenza,
il concetto di necessità professionale di una spesa deve essere interpretato in
senso relativamente ampio. Non occorre dimostrare che il contribuente non potrebbe
assolutamente realizzare il proprio reddito senza la spesa in questione né
tanto meno è richiesto che quest’ultima sia effettuata in virtù di un obbligo
legale. La sua necessità va ammessa se, in base ad una valutazione economica, si
può ritenere che la spesa favorisce l’acquisizione del reddito e se non è
ragionevolmente esigibile che il contribuente vi rinunci (DTF 124 II 29 consid.
3a;
sentenza 2A.60/1998 del 27 maggio 1999, in: ASA 69 pag.
872, consid. 2b).
Da ciò
non può comunque venir concluso che tutti i costi in qualche modo in relazione
con l’acquisizione del reddito siano, dal profilo fiscale, illimitatamente
deducibili (sentenza 2P.254/2002 del 12 maggio 2003, in: StE 2003 B 22.3 n. 76,
consid. 3.2). Non possono in particolare venir dedotte le spese prese a carico
dal datore di lavoro o da terzi, le spese per il mantenimento del contribuente
e della sua famiglia nonché le spese private causate dalla posizione
professionale del contribuente, i cosiddetti costi per il tenore di vita (DTF
124
II 29 consid. 3d).
1.4.
Giurisprudenza e dottrina più recente, quanto meno in relazione alle
cosiddette spese processuali, tra cui rientrano in
particolare le tasse di giustizia e
gli onorari versati
al proprio difensore,
non
sembrano operare una distinzione specifica a seconda che si tratti di redditi
da attività indipendente o di redditi da attività dipendente. Né d’altronde se
ne vede il motivo, soprattutto se ci si pone, conformemente all’opinione oggi
decisamente prevalente, dal punto di vista di una concezione causale e non di
una finalizzata.
Per
quanto concerne l’attività lucrativa dipendente, la dottrina afferma oggi che i
costi processuali sono deducibili a titolo di “altre spese professionali” solo se
contribuiscano al conseguimento del reddito: ciò è segnatamente il caso se il
contenzioso con il datore di lavoro verte sul pagamento di pretese salariali (
Locher
, op. cit., n. 46 ad art. 26, p.
660;
Funk
, in:
Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, vol.
I, 3. ediz., Muri-Berna 2009, p. 540
); non lo è invece se la
discussione verte sulla perdita
del posto di lavoro (decisione del
Tribunale amministrativo del Canton Ginevra del 1° febbraio 1984, StE 1984 B
22.3 n. 2, citata in
Locher
, op. cit., p. 660).
Per
quanto attiene più da vicino all’attività indipendente, i costi sostenuti in un
processo penale si considerano spese generali deducibili solo quando l’imputazione
concerne un reato commesso per negligenza e rientra nel rischio di impresa
ordinario, ovvero è tanto strettamente legata all’attività lucrativa da dover
essere presa in considerazione per quello stesso tipo di attività (
Locher
, op. cit., p. 688). Non lo sono
invece i costi processuali assunti a tutela della propria persona e del proprio
patrimonio privato (decisione CDT n. 192 dell’11 agosto 1989, in: RDAT II-1991
p. 228).
1.5.
In
definitiva, indipendentemente dalla fonte del reddito, i costi processuali rappresentano
di principio delle spese per il mantenimento del contribuente e della sua
famiglia, in quanto tali non deducibili dal reddito imponibile (art. 33 lett. a
LT; art. 34 lett. a LIFD). Essi possono essere qualificati quali spese generali
deducibili solo se esiste uno stretto legame con il reddito professionale (rispettivamente
con il reddito della sostanza) che tendono a salvaguardare (
Aeschbach
, in:
Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, vol.
I, 3. ediz., Muri-Berna 2009, p. 716
). Proprio per questa
ragione, nel caso di una violazione grossolana di una disposizione penale, che
presuppone se non l’intenzionalità almeno una grave negligenza, i costi
processuali causati da un simile comportamento del contribuente non rientrano
evidentemente più nel rischio di impresa ordinario.
2.
2.1.
Venendo
al caso in esame, come accennato in narrativa, l’arch. RI 1 ha allibrato a conto economico, sotto la voce “
altre spese (pranzi, regali, attrezz., diversi)
”,
diversi costi da lui considerati aziendali, tra cui la nota d’onorario di fr. 23'699.95
emessa dall’avv. __________ a margine della causa penale intentata nei
confronti del suo socio in affari __________ per titolo di ripetuta
appropriazione indebita. A comprova della giustificazione commerciale di questo
particolare costo, il contribuente ha quindi prodotto una dichiarazione scritta
rilasciatagli dallo stesso legale, nella quale si confermava lo stretto
rapporto esistente tra la causa penale e la sua attività professionale di architetto.
Di parere
opposto è invece l’autorità di tassazione, che in sede di reclamo ha ripreso anche
questa spesa legale, rinunciando nondimeno a procedere ad una
reformatio in
peius
. Nelle motivazioni, l’autorità ha in particolare sottolineato che le
prestazioni del legale erano solo indirettamente in rapporto, se non addirittura
disgiunte dall’edificazione dello stabile “__________” di __________, sfociata
per l’appunto nella denuncia penale nei confronti di __________.
2.2.
Per
meglio comprendere le contrapposte tesi delle due parti, con scritto del 20 agosto
2010, questa Camera si è rivolta alla comunione ereditaria del defunto ricorrente,
richiedendo una copia della sentenza pronunciata il 15 marzo 2006 dalla Corte
delle assise correzionali di Bellinzona (inc. __________) a conclusione della
vicenda penale.
Dalla
stessa emerge in particolare che l’edificazione dello stabile “__________” ha
coinvolto, oltre al contribuente e __________, anche __________ e, in origine,
l’avv. __________, tutti azionisti della __________, società con scopo la
costruzione, l’acquisto, la gestione e la vendita di immobili. L’operazione
immobiliare in discussione è cominciata alla fine degli anni ’80, con
l’acquisto, da parte della __________ SA, di due terreni (mapp. __________ e __________
RFD di __________) e la successiva rivendita del primo alla società di
assicurazioni “__________” di __________.
In aula,
la presidente della Corte ha potuto chiarire che gli azionisti di __________,
allo scopo di sottrarsi al pagamento dell’imposta sul maggior valore immobiliare,
conseguito dalla società con la vendita del fondo, si accordarono per “travasare”
detto utile nella __________, società detenuta dal solo __________, dalla quale
lo recuperarono poi attraverso fatture per prestazioni inesistenti,
rispettivamente gonfiando i lavori effettivamente eseguiti a favore del
cantiere (il ricorrente come architetto e direttore dei lavori).
Per
contro, il processo penale non è riuscito ad appurare – come affermato dal denunciante
– l’esistenza di un rapporto di società semplice tra il contribuente, __________
e __________, in base al quale gli utili e le perdite conseguenti
all’edificazione dello stabile avrebbero pure dovuto essere suddivisi in parti
uguali. Da qui la sentenza di assoluzione dalle imputazioni di ripetuta appropriazione
indebita, non potendosi concludere in modo sufficientemente certo e sicuro che
gli averi patrimoniali depositati sul sottoconto della __________, dalla sua
apertura fino alla sua chiusura, erano stati “affidati” a __________ e/o alla
sua società in senso tecnico.
2.3.
Comunque
sia, ai fini del presente procedimento, poco importa stabilire l’esistenza o
meno di una società semplice di fatto costituita tra il contribuente, __________
e __________. Come esposto in precedenza, i costi processuali possono essere
qualificati quali spese generali deducibili solo se esiste uno stretto legame
con il reddito professionale, mentre le pretese rivendicate dall’arch. RI 1 con
la causa penale intentata nei confronti di __________ concernono la sua
partecipazione agli utili dell’operazione immobiliare nel suo complesso, non
invece le prestazioni eseguite nel cantiere come architetto e direzione lavori.
Si tratterebbe cioè della plusvalenza immobiliare relativa al terreno in sé,
che però, come dice la sentenza penale, è stata “travasata” nella società di __________.
Come si sia concretizzato detto “travaso” non è spiegato nel giudizio del
Tribunale penale, ma verosimilmente il prezzo di vendita del fondo sarà stato
ridotto, aumentando nella stessa misura l’onorario per l’appalto generale,
concluso dalla società acquirente con la __________ SA.
Dalla
lettura della sentenza pronunciata dalla Corte delle assise correzionali di __________,
sorgono alcuni interrogativi in merito alla legittimità della condotta del contribuente
e dei suoi soci in affari, nella gestione dell’operazione immobiliare in
discussione. Essi stessi hanno ammesso il descritto “travaso” del maggior valore
immobiliare dalla __________ SA alla __________ SA, sicché è lecito chiedersi
se in tal modo il prezzo rogato per la vendita del terreno corrispondesse al
prezzo pagato dall’acquirente. Inoltre, nella sentenza penale si accenna
ripetutamente ed esplicitamente all’emissione, da parte del ricorrente e dei
suoi soci, di fatture “false”, allo scopo di recuperare il guadagno immobiliare
“travasato” nella società del solo __________. Il contribuente, nella sua
qualità di subappaltatore delle prestazioni di architetto e responsabile della
direzione dei lavori, avrebbe cioè gonfiato le note d’onorario inviate all’appaltatrice
generale, in modo tale da prelevare dai conti di quest’ultima la sua quota
della plusvalenza derivante dalla vendita del terreno da parte della __________
SA.
Senza la necessità di approfondire ulteriormente la questione –
anche in considerazione del lungo tempo trascorso e della prescrizione quasi
certamente intervenuta nel frattempo – ci sono sufficienti elementi per
ritenere che siano stati commessi illeciti, forse non solo di carattere
fiscale. Non si vede dunque come potrebbe giustificarsi l
a deduzione di spese legali che si riferiscono ad accordi contrattuali
di tale natura.
2.4.
In simili
circostanze, al reddito aziendale riconosciuto dallo stesso contribuente, di
fr. 203'151.–, andrebbe ancora aggiunta l’intera nota d’onorario dell’avv. __________,
di 23'699.95 franchi, per un totale di fr. 226'850.95. La decisione impugnata,
con la quale l’autorità di tassazione ha espressamente rinunciato a procedere
ad una riforma in sfavore del contribuente, confermando la primitiva tassazione
ed il conseguente reddito aziendale commisurato in fr. 220'000.–, si palesa pertanto
addirittura generosa. Nulla si oppone quindi alla sua conferma.
3.
Il
ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di
giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
La postulata richiesta di un riparto d’imposta tra marito e moglie a contare
proprio dal periodo fiscale 2006, di cui si fa cenno in uno scritto del 10
settembre 2010 inviato a questa Camera dalla __________, nuova rappresentante della
vedova RI 2, non ha infatti nulla a che vedere con gli oneri del presente
procedimento.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    800.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    880
.–
sono a
carico dei ricorrenti in solido.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
- __________;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: