ti_gerichte · 80.2020.170 · 2020-07-16 · it
Deduzioni: spese professionali, ordinanza sugli espatriati, abitazione allestero, contribuente che ha ottenuto permesso di domicilio e percepisce indennità di alloggio

Deduzioni: spese professionali, ordinanza sugli espatriati, abitazione all’estero, contribuente che ha ottenuto permesso di domicilio e percepisce indennità di alloggio

Tessin Camera di diritto tributario 14.04.2021 80.2020.170
Tessin Camera di diritto tributario 14.04.2021 80.2020.170
Ticino Camera di diritto tributario 14.04.2021 80.2020.170

Incarti n.
80.2020.169
80.2020.170
Lugano
14 aprile 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1, __________
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 24 settembre 2020 contro la decisione del 16 luglio 2020 in materia di IC
e IFD 2015.
Fatti
A.
RI 1 (__________),
cittadino __________, è giunto in Ticino, in provenienza dall’__________, il 1.4.2015.
Dal 7.4.2015 è al beneficio di un permesso di dimora (B) e dal 1.4.2020 di un permesso
di domicilio (C). Il 13.3.2015 RI 1 ha sottoscritto un contratto a tempo indeterminato
con la __________, di __________ (facente parte del gruppo __________, __________),
quale Vice Presidente per le vendite in Europa e in Canada. Lo stipendio veniva
stabilito in fr. 202'708.- per 12 mesi, ai quali si aggiungeva un bonus di fr.
84'000.- lordi in caso di raggiungimento del 100% degli obiettivi prefissati.
B.
Nella dichiarazione
d’imposta per il periodo fiscale 2015 (a partire dal 1° aprile), il
contribuente dichiarava un reddito imponibile complessivo di fr. 149'373.- e
faceva valere deduzioni di fr. 16'066.- a titolo di spese professionali. La
sostanza dichiarata ammontava a fr. 2'489'928.- In calce al Modulo 1 veniva
inoltre indicato un reddito pari a fr. 54'778.- conseguito in __________.
Alla dichiarazione
erano allegate delle osservazioni relative alla sua situazione lavorativa. In
particolare indicava che dal 1.4. al 31.12.2015 aveva lavorato periodicamente
presso la sede del gruppo a __________ in __________
“(…) continuando ad
essere remunerato per tale attività da __________. La remunerazione relativa ai
giorni lavorativi presso la sede a ____________________ è stata in seguito
rifatturata da __________ alla società __________
”. Dei 185,5 giorni lavorativi
dal 1.4.2015 al 31.12.2015, sosteneva di aver lavorato in __________ durante 52
giorni, per i quali aveva conseguito uno stipendio di fr. 54'841.-, calcolato in
proporzione al compenso di fr. 195'635.- ricevuto nel periodo 1.4 - 31.12.2015.
Chiedeva inoltre l’applicazione dell’Ordinanza concernente gli espatriati,
avendo mantenuto, durante tutto il 2015, la locazione di un alloggio a__________,
che non era stato pagato da parte del datore di lavoro. Postulava pure la
deduzione di un importo forfettario di fr. 1'500.- per le spese professionali, in
luogo dei costi effettivi.
C.
Con decisione del
14.9.2016 l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) notificava al
contribuente la tassazione IC/IFD 2015, commisurando il reddito imponibile, in
fr. 166'000.- per l’IC (fr. 229'100.- il reddito determinante per l’aliquota) e
in fr. 168'600.-. per l’IFD (fr. 232'600.- il reddito determinante per
l’aliquota). La sostanza imponibile, ai soli fini IC, veniva commisurata in fr.
2'489'000.- (medesimo importo determinante per l’aliquota).
Nelle deduzioni, rispetto
ai complessivi fr. 16'066.- richiesti quali spese professionali, veniva
riconosciuto l’importo di fr. 2'400.-, con la motivazione: “
Deduzione non ammessa difettando i requisiti di legge
”.
D.
Con reclamo del
10/11.10.2016, RI 1, rappresentato da __________, impugnava la decisione di
tassazione IC/IFD 2015. In primo luogo, contestava l’ammontare del reddito da
attività dipendente imponibile in Svizzera, ribadendo come avesse lavorato –
nel periodo compreso tra il 1°.4.2015 ed il 31.12.2015 – parzialmente a __________
in __________, presso la sede del gruppo, “
(…) continuando ad essere remunerato
per tale attività da __________
”. La rimunerazione relativa ai giorni di
lavoro svolti in __________ sarebbe stata “
(…) rifatturata da __________
alla società __________
”. In applicazione della Convenzione del 30 gennaio
1974 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica d’Austria intesa ad evitare
la doppia imposizione nel campo delle imposte sul reddito e sulla sostanza (RS
0.672.916.31; CDI-AU), l’imposizione del reddito da lavoro svolto a __________ sarebbe
stata di competenza __________. Motivo per il quale chiedeva di voler
considerare quella parte di reddito unicamente ai fini della definizione
dell’aliquota d’imposta svizzera.
L’altra censura riguardava
la mancata applicazione dell’Ordinanza concernente la deduzione di spese
professionali particolari di espatriati ai fini dell’IFD (Oespa, RS 642.118.3).
Il contratto di impiego presso __________ in qualità di vice presidente delle
vendite in __________, prevedeva che il contribuente fosse presente
parzialmente a __________ ed in parte anche in altri Paesi dell’Europa nonché
in Canada. Egli avrebbe mantenuto, come già indicato, un alloggio a __________,
i cui costi non erano stati riconosciuti da parte del datore di lavoro. Veniva
pertanto chiesto in deduzione un importo forfettario mensile pari a fr. 1'500.-
a titolo di “spese professionali”.
I reclamanti facevano poi
valere la deduzione di un ulteriore importo di fr. 166.41 per spese inerenti
gli spostamenti professionali del contribuente. L’ultima differenza verteva sui
redditi da titoli e capitali, pari a fr. 23'566.- anziché fr. 24'501.-. Unitamente
alla motivazione del gravame, i rappresentanti del contribuente trasmettevano
una nuova dichiarazione fiscale per il 2015, indicando come “
(…) il Sig. RI
1 ha fornito delle nuove informazioni inerenti la sua dichiarazione d’imposta
2015, che sono state aggiunte in seguito
”.
E.
Con ulteriore scritto
del 22/23.3.2018, __________ trasmetteva la terza versione della dichiarazione
fiscale IC/IFD 2015 di RI 1, indicando come, durante l’elaborazione della
dichiarazione d’imposta 2016 si sarebbe accorta che “
(…) diversi elementi
non erano stati indicati nella dichiarazione d’imposta 2015
”: in
particolare il contribuente dichiarava sostanza mobiliare per fr. 6'244'452.-.
F.
Con decisione del
29.7.2020, l’autorità fiscale accoglieva parzialmente il reclamo, riducendo il
reddito imponibile a fr. 129'600.- per l’IC (fr. 264'500.- il reddito
determinante per l’aliquota) e a fr. 130'000.- per l’IFD (fr. 266'400.- il
reddito determinante per l’aliquota). La sostanza imponibile complessiva era
per contro elevata a fr. 6'254'000.- (medesimo importo determinante per
l’aliquota). A motivazione della decisione l’autorità fiscale indicava quanto
segue:
“Considerato il presentato reclamo avverso le
decisioni di tassazione imposta cantonale ed imposta federale diretta 2015 per
il periodo 1.4-31.12, a motivo dell’imponibilità estera di reddito d’attività
lucrativa in considerazione del rapporto di lavoro con __________, le
rivendicate deduzioni quali spese professionali particolari di espatriati ai
sensi dell’Ordinanza del DFF del 3 ottobre 2000 e le rivendicate spese
professionali per spostamenti, della operata ripresa su reddito da titoli e
capitali e le correzioni apportate con presentazione di nuova dichiarazione
fiscale, esaminata la documentazione prodotta, osservato che dalla decisione di
tassazione dell’autorità fiscale austriaca risulta un reddito d’attività
lucrativa dipendente per il periodo 1.1. – 18.6 che lo stesso non è stato
indicato quale reddito nel periodo 1.4 – 31.12 per la parte di competenza, che
è da accertarsi ai sensi della Convenzione tra Svizzera ed Austria intesa ad
evitare la doppia imposizione, che i redditi per le prestazioni svolte presso
la sede __________ siano da riprendersi ai fini del calcolo dell’aliquota
d’imposta, che contrariamente a quanto richiesto non può trovare applicazione
la deduzione di spese professionali secondo l’ordinanza sulle deduzioni di
spese professionali particolari di espatriati difettando il requisito del
distacco temporaneo in Svizzera avendo il contribuente sottoscritto con il
datore di lavoro un contratto a tempo indeterminato, che parimenti non sono da
riconoscersi costi professionali supplementari considerata la messa a
disposizione di veicolo aziendale e la corresponsione di congrua indennità per
alloggio presso il datore di lavoro estero, si procede ad evasione accertando
un reddito d’attività lucrativa estero ai fini del calcolo dell’aliquota in
considerazione della dichiarazione fiscale estera per il periodo 1.4.-18.6 per
complessivi fr. 26'612.- (reddito __________ 1.1. – 18.6 euro 53'671.58 per
78/168 al cambio medio di 1.068 chf/euro), accertando un reddito da titoli e
capitali come dichiarato, non ammettendo spese professionali per altre spese
professionali di alloggio e trasporto ed ammettendo spese per pasti fuori
domicilio in ragione della deduzione massima ammessa considerate le rifusioni
dovute imperativamente al datore di lavoro secondo il diritto delle
obbligazioni svizzero in caso di servizio esterno e considerata la concessione
di autoveicolo aziendale per gli spostamenti, riconsiderando la sostanza per
titoli e capitale e valori di assicurazioni riscattabili come dichiarati”.
G.
Con ricorso
28/31.8.2020 (poi completato il 24/25.9.2020) RI 1, sempre rappresentato da __________
contesta in primo luogo l’annualizzazione del bonus di fr. 47'169.-, rilevando
che i redditi non periodici non devono essere annualizzati. Ribadisce inoltre
la richiesta di voler ammettere le deduzioni stabilite sulla base dell’Oespa
pari a fr. 13'500.-: pur avendo iniziato a lavorare per il datore di lavoro in
Svizzera nel 2015, tuttavia, vista la sua posizione professionale, avrebbe
continuato, seppur parzialmente, a lavorare anche in __________ e in altri
Paesi europei. Sebbene il centro dei suoi interessi vitali fosse stato
trasferito in Svizzera, tuttavia avrebbe continuato a lavorare per il suo
datore di lavoro austriaco, ragione per cui avrebbe mantenuto anche in __________
un’abitazione, il cui affitto non gli sarebbe stato rimborsato da parte del suo
datore di lavoro.
Inoltre, rispetto
alla precedente decisione di tassazione, sarebbe stata ridotta della metà la
deduzione per spese per pasto senza alcuna giustificazione, nonostante la
casella “G” del certificato di salario non fosse stata crociata. Viene da ultimo
mantenuta la richiesta della deduzione pari a fr. 166.- per “altre spese
professionali”.
H.
Con
osservazioni 5/7.10.2020 l’UT precisa che il bonus di fr. 47'169.- sembrerebbe
essere stato calcolato “pro rata temporis” secondo il contratto di lavoro con __________.
Il costo dell’appartamento in __________ non sarebbe per contro stato
riconosciuto, siccome “
(…) il contribuente non rientra nella categoria dei
wochenaufenthalter, deduzione da negare anche in considerazione del fatto che
le spese di viaggio sono rimborsate dal datore di lavoro
”. La richiesta di
detrazione di fr. 166.- a titolo di “
altre spese professionali
” risulta,
secondo l’autorità fiscale “
(…) difficilmente ammissibile, trattasi infatti
di spese per pasti (considerati nella deduzione per doppia economia domestica
secondo i limiti previsti) e un abbonamento alla rivista “__________
”, per €
35.-, “
(…) Spesa che può essere considerata di natura privata
”.
Diritto
1.
Il diritto fiscale
svizzero ha effetti che non si fermano alle frontiere della Confederazione, ma
si estendono all’estero, laddove si intrattengono relazioni economiche con il
nostro Paese. Gli effetti internazionali in questione possono derivare dal
fatto che la sovranità fiscale così come definita dal diritto interno riguarda
anche soggetti giuridici che non sono personalmente sottoposti alla sovranità
territoriale svizzera, ma hanno qualche relazione economica con la Svizzera. Ma
possono anche discendere dal fatto che soggetti personalmente sottoposti alla
sovranità territoriale svizzera hanno interessi economici situati all’estero,
come nel presente caso.
Per evitare doppie
imposizioni, ogni Stato introduce nelle sue norme fiscali determinate
disposizioni per limitare il potere di imposizione nei confronti dell’estero. A
tali disposizioni si affiancano trattati bilaterali o multilaterali fra i
diversi Stati. L’insieme delle norme giuridiche del diritto interno e del
diritto dei trattati, che hanno ad oggetto la costituzione del diritto fiscale
da un punto di vista internazionale, forma il diritto fiscale internazionale (
Blumenstein/Locher
, System des
schweizerischen Steuerrechts, 7
a
ediz., Zurigo 2016, p. 140 e
segg.).
2.
2.1.
Come indicato nei fatti,
il contribuente è giunto in Ticino il 1.4.2015, ottenendo un permesso di dimora;
il 13.3.2015 aveva sottoscritto un contratto a tempo indeterminato con la __________,
__________ per la posizione di
“Vice President Sales __________”
con
l’incarico di gestire le vendite, per l’Europa ed il Canada di tutte le
tipologie di prodotti del gruppo __________ (azienda attiva in ambito
odontoiatrico). Il tempo di lavoro era stato stabilito in 41 ore per 5 giorni a
settimana. Veniva pattuito un salario annuo pari a fr. 202'708.- lordi, ai
quali andava ad aggiungersi – in caso di raggiungimento del 100% degli
obiettivi – un’ulteriore somma di fr. 84'000.- a titolo di bonus. Il
contribuente aveva inoltre a disposizione un’autovettura __________, i cui
costi di carburante venivano assunti da parte del datore di lavoro. Allegati al
contratto di lavoro vi erano pure due inserti. In particolare, al documento “B”
veniva indicato come, secondo accordi, i viaggi tra il domicilio in Svizzera
del contribuente e la sede di __________ non fossero a carico di __________. __________
corrispondeva inoltre fr. 300.- mensili per la cassa malati, nonché
un’indennità per l’alloggio pari a fr. 1'276.- mensili netti (
housing
allowance
).
2.2.
Il ricorrente è assoggettato
all’imposta in Svizzera e nel Canton Ticino in virtù della sua appartenenza
personale, in quanto vi ha il domicilio (art. 3 cpv. 1 LIFD; art. 2 cpv. 1 LT).
L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è illimitato; esso non
si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti
all’estero, per l’imposta federale diretta (art. 6 cpv. 1 LIFD), e fuori
cantone, per l’imposta cantonale (art. 5 cpv. 1 LT) (sentenza 2C_276/2007 del
6.5.2008, consid. 3; RDAF 2015 II p. 144).
La
totalità dei proventi, periodici o unici sottostà all’imposta sul reddito (art.
16 cpv. 1 LIFD). Imponibili sono in particolare tutti i redditi provenienti da
attività dipendente oppure indipendente (art. 17 e segg. LIFD e art. 18 e segg.
LIFD), da sostanza mobiliare (art. 20 LIFD), ecc. I medesimi principi si
trovano anche nella LT, agli art. 16 e segg., 17, 19, ecc. (sentenza TF
2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2; sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017
consid. 5.1. e 5.2.).
2.3.
La
doppia imposizione viene evitata tramite l’esclusione oppure la limitazione
dell’applicazione di una norma fiscale preesistente di diritto unilaterale
(RDAF 2015 II p. 144 e riferimenti ivi citati). Una convenzione non può creare
una nuova norma fiscale oppure allargare il campo di applicazione di una norma
esistente (sentenza TF 2C_604/2011 del 9.5.2012, consid. 2).
Il
principio dell’effetto negativo delle convenzioni di doppia imposizione si
riferisce al fatto che tali convenzioni contengono unicamente regole che mirano
a limitare i poteri impositivi degli Stati. Lo Stato indicato dalla convenzione
ha pertanto il potere, ma non l’obbligo, di riscuotere un’imposta secondo il
suo diritto interno. In altri termini, bisogna tenere distinta l’attribuzione della
competenza di imporre un elemento di reddito o di patrimonio, che è
disciplinata dalla convenzione di doppia imposizione, dall’esercizio di tale
competenza, che dipende dal diritto interno degli Stati contraenti, riservate
particolari disposizioni convenzionali. Uno Stato contraente può in tal modo,
per ragioni di politica fiscale, rinunciare a fare uso del suo diritto di
imporre un reddito o un capitale, sebbene gli sia attribuito da una
convenzione, con la possibile conseguenza che tale elemento non sia imposto del
tutto (doppia non imposizione) (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale
del 25 gennaio 2017, n. 2C_606/2016 e 2C_607/2016, consid. 3.5;
Oberson
, Précis de droit fiscal
international, Berna 2014, p. 49).
2.4.
In
applicazione dell’effetto negativo delle Convenzioni di doppia imposizione
conviene, nella pratica, analizzare una fattispecie di portata internazionale
applicando in un primo tempo il diritto interno. In un secondo momento le
regole delle CDI permetteranno, se del caso, di restringere la portata delle
norme interne che provocano un problema di doppia imposizione, proibito dalla
Convenzione
(Oberson
, Précis de
droit fiscal international, op. cit., p. 49; sentenza TF 2C_268/2016 del
10.2.2017 consid. 5.1.).
3.
Litigiosi, secondo
il ricorrente sono i seguenti punti della decisione su reclamo (cfr. tenore del
ricorso al 30.9.2020): (1) l’annualizzazione del bonus ricevuto da __________
nel 2015; (2) il mancato accoglimento della deduzione per spese professionali
pari a fr. 13'500.- sulla base dell’Oespa, (3) la riduzione della metà delle
spese per pasto; (4) altre spese professionali per pasti e l’abbonamento alla
Rivista “__________” per complessivi fr. 166.-.
Di seguito verranno
pertanto analizzate le singole censure del ricorrente.
4.
4.1.
La prima censura sollevata
dal contribuente riguarda l’annualizzazione, ai fini dell’aliquota, del bonus
pari a fr. 47'169.- ricevuto da __________.
4.2.
L’art. 50 cpv. 3 LT
prevede che se le condizioni d’assoggettamento sono realizzate unicamente per
una parte del periodo fiscale, l’imposta è riscossa sui proventi conseguiti
durante questa parte. Per i proventi periodici l’aliquota di imposta si
determina in funzione del reddito calcolato su 12 mesi. I proventi non
periodici non sono convertiti in un reddito annuo per la fissazione
dell’aliquota. Restano riservati gli articoli 36 e 38. Il capoverso 3 si
applica per analogia anche alle deduzioni.
Anche per l’imposta
federale diretta, l’art. 40 cpv. 3 LIFD stabilisce che, se le condizioni
d’assoggettamento sono realizzate unicamente per una parte del periodo fiscale,
l’imposta è riscossa sui proventi conseguiti durante questa parte. Per i
proventi periodici l’aliquota di imposta si determina in funzione del reddito
calcolato su 12 mesi; i proventi non periodici sono assoggettati a un’imposta
annua intera, ma non sono convertiti in un reddito annuo per la fissazione
dell’aliquota. È fatto salvo l’articolo 38.
4.3.
Se un reddito ha
influenzato la situazione economica del contribuente (capacità contributiva)
durante l’intero periodo di assoggettamento, questo reddito ha carattere
periodico; se, per contro, ha influenzato la situazione economica del
contribuente solo durante una parte del periodo di assoggettamento, si deve considerare
non periodico (
Bugnon
, in:
Noël/Aubry-Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral
direct, 2
a
edizione, Basilea 2017, n. 30 ad art. 40 LIFD, p. 913).
Si tratta cioè di
chiedersi se, qualora l’assoggettamento fosse durato l’intero anno, un
determinato reddito sarebbe stato proporzionalmente più elevato. Se la risposta
è affermativa, si tratta di un reddito periodico; se invece si ritiene che quel
reddito sarebbe rimasto uguale anche in caso di assoggettamento per l’intero anno,
si tratta di un reddito non periodico (
König/Maduz
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3
a
edizione, Basilea 2017, n. 15 e 16 ad art. 40 LIFD, p. 1003; cfr. anche la
sentenza CDT n. 80.2018.30 del 16 maggio 2018 consid. 3.3).
4.4.
Dalla disamina del riparto
dopo reclamo del 29.7.2020 emerge come l’autorità fiscale abbia effettivamente annualizzato
tutti i redditi del lavoro risultanti dal certificato di salario, compreso cioè
il bonus di fr. 47’169.-. Il reddito determinante per l’aliquota è stato
pertanto stabilito annualizzando il totale dei redditi da attività dipendente,
secondo il calcolo seguente:
fr. 222'247.- (fr.
195'635.- + fr. 26'612.-) : 9 x 12 = fr. 296'328.-.
Ai redditi del lavoro
risultanti dal certificato di salario (fr. 195'635.-) è stato aggiunto il
reddito del lavoro conseguito in Austria fino al 18.6 (fr. 26'612.-).
4.5.
È vero che in sé i bonus
rientrano fra i redditi non periodici, che come tali vengono considerati al
loro ammontare effettivo, senza essere convertiti in un reddito annuale per la
determinazione dell’aliquota (
Bugnon
,
op. cit., n. 43 ad art. 40 LIFD, p. 914). Tuttavia, nelle sue osservazioni al
ricorso, l’autorità di tassazione ha sottolineato come nella fattispecie “
il
bonus di fr. 47'169.– sembrerebbe essere calcolato pro rata temporis come da
contratto di lavoro con ____________________
Efffettivamente, nel
contratto di lavoro del 13 marzo 2015, a proposito del salario e delle sue
componenti, si legge quanto segue:
Der
Jahresbruttogrundlohn beträgt: CHF 202.708,-- zahlbar in zwölf Monatsraten.
Zusätzlich zu
dem zuvor aufgeführten Jahresbruttogrundlohn erhält Herr __________ einen Jahresbonus,
der bei 100 % Zielerfüllung CHF 84.000,- brutto beträgt. Er wird im ersten
Geschäftsjahr (Okt — Sept) pro rata temporis berechnet. Die Einzelheiten
bezüglich der Ziele, die im freien Ermessen der Arbeitgeberin liegen und
jederzeit geändert werden können, werden separat mitgeteilt. Der Bonus wird am
Ende des Geschäftsjahres, in der Regel im Dezember, mit der monatlichen
Gehaltsabrechnung ausbezahlt.
Come
si vede, è lo stesso contratto di lavoro a prevedere che, nel primo anno, il
bonus sia calcolato
pro rata temporis
. In ogni caso, il ricorrente non
ha prodotto alcun documento, che permetta di stabilire le modalità di calcolo
del bonus in questione, neppure dopo aver letto le osservazioni al ricorso,
presentate dall’Ufficio di tassazione.
In queste circostanze, la
decisione impugnata, con cui è stato annualizzato l’intero salario, compreso il
bonus, appare condivisibile. Si deve infatti ritenere che, qualora
l’assoggettamento fosse durato l’intero anno, il bonus percepito
dall’insorgente sarebbe stato proporzionalmente più elevato, ciò che comporta
la sua qualifica di reddito periodico.
Su questo punto il ricorso
è conseguentemente respinto.
5.
5.1.
Il contribuente chiede che
gli venga riconosciuta una deduzione pari a fr. 13'500.- sulla base
dell’Ordinanza concernente gli espatriati (Oespa; RS 642.118.3). Nel ricorso,
ha in particolare motivato la deduzione richiesta indicando di aver mantenuto
un’abitazione sia in Austria sia in Svizzera, per motivi di lavoro, continuando
a pagare personalmente (senza quindi rimborsi dal datore di lavoro) una doppia pigione.
Il ricorrente sostiene di aver continuato a lavorare, seppur parzialmente per il
datore di lavoro __________.
Da parte sua, l’autorità
di tassazione ritiene che il costo per l’appartamento in __________ non possa
essere dedotto fiscalmente, in quanto il contribuente non rientrerebbe nella
categoria dei
Wochenaufenthalter
e, inoltre, le spese di viaggio sarebbero
sostenute dal datore di lavoro.
5.2.
L’art. 1 Oespa, nella
versione in vigore nel periodo fiscale 2015, aveva il seguente tenore:
1
La presente ordinanza è applicabile alle seguenti
persone (espatriati):
a.   impiegati con
funzione dirigenziale distaccati temporaneamente in Svizzera dal loro datore di
lavoro straniero;
b.   specialisti di
ogni genere che svolgono in Svizzera un compito temporaneo. Per specialisti si
intendono lavoratori che, grazie alle loro particolari qualifiche
professionali, sono usualmente impiegati in campo internazionale, nonché
persone che nello Stato di domicilio esercitano un’attività indipendente e sono
attivi in Svizzera come salariati al fine di svolgere un compito concreto
temporaneo.
2
L’esercizio di
un’attività lucrativa provvisoria o temporanea può provocare, rispetto alle
normali attività dipendenti, spese professionali supplementari ai sensi dell’articolo
26 LIFD, che nel confronto con le spese professionali di carattere generale
disciplinate nell’ordinanza del 10 febbraio 1993 sulla deduzione delle spese
professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai
fini dell’imposta federale diretta sono qualificate come spese professionali
particolari.
3
Un’attività
lucrativa è considerata provvisoria o temporanea se è esercitata per un periodo
di cinque anni al massimo. Il diritto alla subordinazione alla presente
ordinanza si estingue in ogni caso quando l’attività lucrativa temporanea viene
sostituita da un’attività permanente.
5.3.
Per
gli espatriati domiciliati all’estero sono deducibili le spese correnti di
viaggio tra il domicilio all’estero e la Svizzera, le spese necessarie per
l’alloggio in Svizzera, e le adeguate spese di abitazione in Svizzera se
comprovato il mantenimento di un’abitazione permanente all’estero (articolo 2
capoverso 1). Per gli espatriati domiciliati in Svizzera sono deducibili invece
le spese di trasloco in Svizzera e di ritorno nello Stato di domicilio
precedente nonché le spese di viaggio di andata e ritorno dell’espatriato e
della sua famiglia all’inizio e al termine del rapporto di lavoro, le adeguate
spese di abitazione in Svizzera se comprovato il mantenimento di un’abitazione
permanente all’estero, le spese ordinarie per la frequentazione da parte dei
figli minorenni di una scuola privata in lingua straniera se le scuole
pubbliche non offrono un insegnamento adeguato (articolo 2 capoverso 2). Tali
spese sono deducibili se il datore di lavoro non le rimborsa, o le rimborsa
sotto forma di indennità forfettaria, la quale va cumulata al salario lordo
imponibile (articolo 2 capoverso 3). Inoltre possono essere dedotte con un
forfait
di 1’500 franchi mensili, eccetto per le spese scolastiche, oppure le spese
effettive se comprovate (articolo 4 capoverso 2) (
Cristilli
, Il regime fiscale degli espatriati in Svizzera,
in NF 9/2015, p. 10 e segg.).
5.4.
5.4.1.
Dalla dalla disamina degli
atti all’incarto si ha che il contribuente ha concluso con __________, __________
un contratto di lavoro a tempo pieno (“
41 Stunden verteilt auf 5 Tage pro
Woche
”) e di durata indeterminata nel mese di marzo del 2015
(“Unbefristeter
Arbeitsvertrag”)
(v. anche punto 2 del contratto), quale “Vice Presidente”
delle vendite per l’Europa e per il Canada. L’allegato B al contratto prevede
inoltre la corresponsione, da parte di __________ di fr. 1'276.- mensili quali
“
Housing Allowance
” e meglio un’indennità di alloggio. Il contribuente,
contrariamente al tenore dei suoi allegati, non ha pertanto pagato
personalmente delle spese di alloggio in entrambi i Paesi.
5.4.2.
Come già indicato in
precedenza, RI 1 è giunto in Svizzera nel 2015, dove ha dapprima ottenuto un
permesso di dimora ed in seguito un permesso di domicilio, dal 1.4.2020. RI 1
non può quindi essere considerato un “espatriato” ai sensi dell’Oespa.
Anche volendo ammettere
che, nonostante la conclusione di un nuovo contratto con un datore di lavoro
svizzero, egli possa ancora essere considerato distaccato in Svizzera, la
semplice stipulazione di un contratto a tempo indeterminato basta ad escludere che
egli rientri nel campo d’applicazione dell’ordinanza. L’art. 1 cpv. 3 Oespa
prevede infatti che un’attività lucrativa sia considerata provvisoria o
temporanea se è esercitata per un periodo di cinque anni al massimo. Oltre ad
essere stato assunto dalla __________ AG a tempo indeterminato, l’insorgente ha
nel frattempo ottenuto in Svizzera il permesso di domicilio, avendovi dimorato
per oltre cinque anni.
5.5.
In ogni caso, anche se
fosse applicabile la citata ordinanza federale, la deduzione rivendicata non
potrebbe essere riconosciuta. Non trova infatti riscontro nei fatti la pretesa
del ricorrente di aver
“mantenuto sia la residenza in Austria che in
Svizzera”
e di aver
“quindi… continuato a pagare l’affitto per queste
due abitazioni”.
Al contrario, dall’allegato B del già evocato contratto di
lavoro del 13.3.2015, risulta infatti che il datore di lavoro ha concesso al
dipendente un’indennità netta per l’alloggio
(“Housing Allowance”)
di
fr. 1'276.– al mese.
Secondo l’art. 2 cpv. 3
Oespa, la deduzione delle spese professionali particolari di cui ai capoversi 1
e 2 è ammessa se queste sono pagate dall’espatriato stesso e il datore di
lavoro:
a.   non
le rimborsa;
b.   le
rimborsa sotto forma di indennità forfettaria. Tale indennità va cumulata al
salario lordo imponibile.
Il ricorrente non ha
prodotto alcun contratto di locazione, né per la casa in Austria né per quella
in Svizzera. Non si conoscono pertanto i costi da lui sostenuti per
l’abitazione. In ogni caso, alla luce dell’indennizzo ricevuto, l’autorità
fiscale non poteva decidere altrimenti.
5.6.
La postulata deduzione
rivendicata sulla base dell’Oespa non può pertanto, nelle descritte
circostanze, essere accolta.
6.
6.1.
Il ricorrente sostiene che
nella decisione di tassazione dopo reclamo l’autorità fiscale, senza invero
fornire una motivazione, avrebbe “dimezzato” la deduzione inerente le “spese
per pasto principale fuori casa contribuente”. RI 1 sottolinea che, nel
certificato di salario, il datore di lavoro non avrebbe crociato la casella
“G”, ossia “Pasti alla mensa/buoni pasto”.
Nella
decisione su reclamo, a titolo di spese per il pasto fuori domicilio, è stato
riconosciuto un importo di fr. 1'200.- anziché di fr. 2'400.-, con la seguente
motivazione:
“(…) in ragione della deduzione
massima ammessa considerate le rifusioni dovute imperativamente dal datore di
lavoro secondo il diritto delle obbligazioni svizzero in caso di servizio
esterno e considerata la concessione di un autoveicolo aziendale per gli
spostamenti
”.
6.2.
6.2.1.
Secondo gli articoli 25
cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD sono deducibili a titolo di spese professionali le
spese supplementari necessa-rie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a
turni (lett. b).
L’art. 25 cpv. 2 LT delega
al Consiglio di Stato il compito di stabi-lire delle deduzioni complessive.
6.2.2.
Per l’imposta cantonale,
sono considerate spese supplementari per doppia economia domestica quelle
causate al contribuente quando non può consumare un pasto principale al proprio
do-micilio; la relativa deduzione è ammessa se il luogo di lavoro è a notevole
distanza da quello di domicilio oppure quando, per le condizioni imposte
dall’attività professionale, la pausa per i pasti è tale da non permettere al
contribuente di rientrare a domicilio (art. 4 cpv. 1 del Decreto esecutivo del
10 dicembre 2014 con-cernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il
periodo fiscale 2015).
Se il contribuente rientra
ogni giorno al domicilio, per ogni pasto principale consumato fuori casa la
deduzione è di fr. 15.- il gior-no o fr. 3'200.- l’anno se i pasti a
mezzogiorno sono consumati regolarmente fuori casa (art. 4 cpv. 2 lett. a del
Decreto esecuti-vo). Se, invece, il contribuente soggiorna al luogo di lavoro
du-rante i giorni lavorativi ma rientra regolarmente al proprio domici-lio
fiscale il fine settimana, per ogni pasto consumato fuori casa, la deduzione è
stabilita in fr. 15.-, vale a dire fr. 30.- il giorno o fr. 6'400.- l’anno se
le medesime circostanze sussistono tutto l’anno (art. 4 cpv. 2 lett. b del
Decreto esecutivo). Se il costo dei pasti è ridotto poiché consumati in parte o
totalmente nella mensa del datore di lavoro oppure se quest’ultimo versa un
contributo per ridurne il prezzo, le deduzioni previste dal capoverso 2 sono
ammesse solo nella misura della metà (fr. 7.50 il giorno o fr. 1'600.- l’anno,
rispettivamente fr. 22.50 il giorno o fr. 4'800.- l’anno); se la riduzione di
prezzo è tale che il contribuente non ha palesemente più alcuna spesa
supplementare, non è ammessa alcuna deduzione per quel pasto (art. 4 cpv. 3 del
Decreto esecutivo). Se al luogo di lavoro il contribuente dispone di un
monolocale o di un appartamento munito di cucina, la deduzione per i pasti o il
pasto ivi consumati non viene riconosciuta in quanto il contribuente non ha
alcuna spesa supplementare (art. 4 cpv. 4 del Decreto esecutivo).
6.2.3.
Per l’imposta federale
diretta, giusta l’art. 6 cpv. 1 dell’Ordinanza sulla deduzione delle spese
professionali delle persone eserci-tanti un’attività lucrativa dipendente ai
fini dell’imposta federale diretta del 10 febbraio 1993 (RS 642.118.1), le spese
supple-mentari per pasti possono essere prese in considerazione quando il
contribuente non può prendere il pasto principale a casa propria poiché il
luogo di domicilio e quello di lavoro si tro-vano a notevole distanza o perché
la pausa per il pasto è troppo breve (lett. a), oppure in caso di lavoro a
turni o notturno a orario continuato (lett. b).
Per il periodo fiscale 2015
la deduzione massima è di fr. 3'200.- all’anno (cfr. appendice dell’Ordinanza
del 10 febbraio 1993). Se per ridurre il prezzo il datore di lavoro fornisce
facilitazioni che non sono contributi in contanti (distribuzione di buoni) o se
il pasto è preso in una mensa, in un ristorante del personale o in un
ristorante del datore di lavoro è concessa soltanto la metà della deduzione (art.
6 cpv. 2 dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993).
6.2.4.
Secondo un consolidato
principio giurisprudenziale, nella procedura fiscale l’onere della prova è
ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di
elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del
contribuente la prova di quei fatti che estinguono o diminuiscono il debito
verso l’erario (cfr. p. es. TF, sentenza no. 2C_877/2018 del 7 maggio 2019,
consid. 4.6; STF 133 II 153; STF 121 II 257, consid. 4c; ASA 64 499, consid.
3c; StE 1990 B 13.1 n. 8, consid. 4). Per quanto concerne le spese deducibili
dal reddito imponibile, l’onere della prova è pertanto a carico del
contribuente (cfr. p. es. TF, sentenza no. 2C_112/2014 del 15 settembre 2014,
consid. 4.1 in fine).
6.3.
6.3.1.
Il contribuente, come
visto, nel periodo fiscale 2015 era domiciliato a __________ e lavorava alle
dipendenze della __________. Né dal certificato di salario né dal contratto di
lavoro emerge quale sia il luogo o i luoghi di lavoro del contribuente.
Invero, unicamente nel
Modulo 1 della dichiarazione d’imposta indica quale luogo di lavoro “__________”
senza fornire ulteriori informazioni.
Ora, a parte il fatto che
il ricorrente ricopre la carica di vice presidente delle vendite per l’Europa e
per il Canada, non si hanno ulteriori informazioni utili per comprendere il
tipo di lavoro svolto e, in particolare, visto che ha pure in dotazione dal
datore di lavoro un’autovettura, per stabilire se gli sia possibile far rientro
al domicilio per consumare il proprio pasto o se addirittura non svolga il suo
lavoro dal proprio domicilio. Non risulta neppure chiaro dagli atti se la
tipologia del lavoro da lui svolto lo porti a doversi spostare presso i
clienti, come un commesso viaggiatore: ciò non sembrerebbe essere il caso, di
primo acchito, vista l’informazione concernente il luogo di lavoro, riportata
nel Modulo 1.
6.3.2.
Neppure viene fatta
chiarezza in merito ad un’eventuale assunzione delle spese per i pasti da parte
di __________
Il datore di lavoro deve infatti
rimborsare al lavoratore tutte le spese rese necessarie dall’esecuzione del
lavoro e, se è occupato fuori del luogo di lavoro, anche le spese di sussistenza
(art. 327
a
cpv. 1 CO). Mediante accordo scritto, contratto normale o
contratto collettivo può essere convenuto o stabilito un rimborso in forma
d’indennità fissa, come diarie o indennità complessive settimanali o mensili, a
condizione che copra tutte le spese necessarie (art. 327
a
cpv. 2 CO).
Secondo il diritto
tributario si considerano spese i costi che i dipendenti sopportano
nell’interesse del datore di lavoro. Secondo la cifra 1.2 del Modello di
regolamento spese per le imprese e per le organizzazioni senza scopo di lucro
(Circolare n. 25 della Conferenza svizzera delle imposte) rientrano nella
nozione di spese i costi di trasporto, i costi per il vitto, i costi per il
pernottamento e gli “altri costi”. Vi è pertanto un parallelismo con la nozione
di spese professionali (art. 26 cpv. 1 LIFD).
6.4.
Ritenuto come il
contribuente non abbia speso una parola per specificare la tipologia di lavoro
svolta, secondo le regole sull’onere della prova, la deduzione per il pasto
principale fuori casa nelle descritte circostanze non avrebbe dovuto essere
riconosciuta. L’autorità fiscale, in assenza di documentazione o di valide spiegazioni,
si è già mostrata generosa nel riconoscere comunque fr. 1'200.-.
Anche su questo punto la
decisione impugnata merita di essere confermata.
7.
7.1.
Il contribuente postula
infine il riconoscimento di altri fr. 166.- a titolo di ulteriori spese
professionali così composte: € 35.- per l’abbonamento annuale alla rivista “__________”,
nonché due scontrini relativi a pasti, rispettivamente acquisto di cibo
effettuati in __________: presso la __________ (€ 91.10 il 24.3.2015)__________
(€ 29.70 il 22.6.2015).
7.2.
7.2.1.
Secondo gli articoli 25
cpv. 1 lett.
c
LT e 26 cpv. 1 lett.
c
LIFD, nella versione in
vigore fino al 31.12.2015, fra le spese professionali deducibili rientrano le
altre spese necessarie per l’esercizio della professione.
7.2.2.
Per l’imposta federale
diretta, secondo l’art. 7 dell’Ordinanza sulle spese professionali, sono
considerate altre spese professionali per le quali è possibile rivendicare la
deduzione forfettaria di cui all’articolo 3 della stessa ordinanza, le spese
richieste dall’esercizio dell’attività professionale per attrezzi e strumenti
di lavoro (compresi hard e software EED), riviste e libri specializzati, l’uso
di una camera privata per scopi professionali, abiti di lavoro, l’usura
particolare delle scarpe e degli abiti, lavori pesanti, ecc. Sono salve la
giustificazione di spese più elevate (art. 4) nonché la deduzione di spese di
perfezionamento o di riqualificazione professionale (art. 8).
In materia di imposta
cantonale, sono considerate “altre spese professionali” quelle necessarie
all’esercizio della professione che sono sopportate dal contribuente per l’acquisto
di attrezzi e strumenti di lavoro (compresi hard- e software), di riviste e
libri specializzati, per l’uso di una camera privata a scopi professionali, per
abiti di lavoro, per l’usura particolare delle scarpe e degli abiti, per lavori
pesanti, ecc. (art. 7 cpv. 1 del decreto esecutivo concernente l’imposizione
delle persone fisiche del 10 dicembre 2014, valido per il periodo fiscale 2015,
pubblicato in BU 58/2014).
La relativa deduzione è
ammessa nella misura complessiva di fr. 2'500.- l’anno oppure delle spese
effettive. In quest’ultimo caso devono essere giustificate la totalità delle
spese e la loro necessità professionale (art. 7 cpv. 2 e art. 8 cpv. 2 dei decreti
citati). La deduzione complessiva è infine dimezzata se l’attività lucrativa
dipendente è esercitata per meno di sei mesi all’anno o con un grado di
occupazione inferiore al 50% (art. 7 cpv. 3 e art. 8 cpv. 3 decreti citati).
7.3.
7.3.1.
L'acquisto di letteratura
specializzata è di principio deducibile poiché, pur rientrando nella categoria
delle altre spese professionali, costituisce in pratica una spesa di
perfezionamento professionale. Non basta comunque che le opere rientrino più o
meno direttamente nel settore di competenza professionale del contribuente.
Occorre piuttosto che si tratti di mezzi ausiliari indispensabili per
l'esercizio della professione e non solo di libri acquistati essenzialmente per
passione o passatempo (sentenza del TF 2C_260/2008 del 6 agosto 2008 consid.
3.7 e dottrina citata).
7.3.2.
Dalla disamina del sito
internet
https://abo.businesstraveller.de/
(consultato
il 24.3.2021) emerge invero che la rivista si occupa di viaggi di lavoro
professionali con speciale interesse per le compagnie aeree e gli hotel.
Anche ammettendo che il
contribuente faccia viaggi per conto del proprio datore di lavoro, egli non
prova in alcun modo che la rivista in questione rientri fra i “mezzi ausiliari
indispensabili per l'esercizio della professione”. D’altronde, per quanto noto,
il ricorrente si occupa di vendita di apparecchiature per studi dentari,
ragione per cui potrebbe entrare in considerazione tutt’al più la deduzione di
spese per l’abbonamento ad una rivista di tipo scientifico nell’ambito della sua
attività.
In ogni caso, in merito
alla connessione tra la rivista e il lavoro da lui svolto, il contribuente non
spende una parola, nonostante che la prova della necessità e quindi
dell’ammissibilità della deduzione fosse a suo carico. Motivo per il quale bene
ha fatto l’autorità fiscale a non riconoscere la postulata deduzione.
7.3.3.
Il contribuente chiede
inoltre che vengano riconosciute in deduzione le spese relative ad un pasto,
consumato il 24.3.2015 presso la __________ (€ 91.10), nonché presso la
panetteria / pasticceria __________ (€ 29.70 il 22.6.2015).
È escluso che il pasto
consumato il 24.3.2015 possa essere preso in considerazione, essendo anteriore
al periodo di assoggettamento del contribuente in Svizzera nel 2015 (la tassazione
litigiosa riguarda infatti il periodo 1.4.2015-31.12.2015).
Per quanto concerne lo
scontrino della panetteria/pasticceria __________ lo stesso non si riferisce
alla consumazione di un “pasto”, bensì all’acquisto di 4 tortine al formaggio e
6 fette di torta Bienenstich. Ora, al contribuente è già stato riconosciuto
dall’UT una deduzione forfetaria per il pasto principale fuori casa.
Quest’ulteriore spesa non può essere riconosciuta, sia perché ha già
beneficiato di una deduzione per i pasti sia per il fatto che, trattandosi di
acquisto di cibo, la stessa è da qualificare come spesa di mantenimento privato
del contribuente, e come tale non è deducibile secondo gli art. 33 lett.
a
LT e 34 lett.
a
LIFD.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 2’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 2’100.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il prese              Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: