ti_gerichte · 80.2010.105 · 2010-08-04 · it
Deduzioni: spese per malattia ed infortunio, condizioni, costi sopportati dal contribuente medesimo, donazione da parte del padre

Tessin Camera di diritto tributario 15.06.2011 80.2010.105
Tessin Camera di diritto tributario 15.06.2011 80.2010.105
Ticino Camera di diritto tributario 15.06.2011 80.2010.105

Incarto n.
80.2010.105
Lugano
15 giugno
2011
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 23 agosto 2010 contro la decisione del 4
agosto 2010 in materia di IC e IFD 2007.
Fatti
A.
RI 1,
nata nel 1960, affetta da sclerosi multipla, lavora come insegnante a tempo
parziale.
Nella
dichiarazione fiscale 2007, la contribuente chiedeva la deduzione per spese di
malattia dell’importo di fr. 43'750.–, già dedotta la franchigia del 5% del
reddito netto intermedio, affermando di essersi recata in Cina per uno
specifico trattamento con cellule staminali embrionali, non ancora riconosciuto
in Europa. Nella stessa dichiarazione fiscale indicava di avere ricevuto in
donazione dal padre, residente a __________, l’importo di         fr. 43'700.–.
B.
Notificandole
la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 25 febbraio 2009, l’Ufficio di
tassazione di Mendrisio respingeva la richiesta, spiegando nella motivazione
allegata che “la donazione del padre residente all’estero delle spese di cura
non può trovare alcun riconoscimento fiscale”.
C.
La
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 20 febbraio 2009.
In
occasione di una successiva udienza tenutasi il 23 luglio 2010, la reclamante confermava
di essersi pagata la cura grazie alla donazione del padre, sostenendo nondimeno
che il metodo di finanziamento della stessa non potesse in nessun caso influenzare
la relativa deduzione fiscale.
L’autorità
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 4 agosto 2010, nella
quale sottolineava in particolar modo che la fattura del trattamento medico era
stata saldata direttamente dal padre, che il 13 settembre 2007 aveva versato
l’importo pattuito di fr. 43'744.85 (USD 36'500.–) direttamente alla clinica ospedaliera
di __________.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente
il riconoscimento della deduzione per spese di malattia così come indicata
nella dichiarazione d’imposta, evidenziando di avere richiesto e beneficiato
dal padre di un anticipo ereditario, pari all’importo della fattura del
trattamento seguito in Cina.
Diritto
1.
Preliminarmente
occorre rilevare come oggetto del presente gravame sia unicamente la questione
di chiarire il requisito – contenuto nel testo dell’art. 33 cpv. 1 lett.
h
LIFD – secondo cui la deducibilità delle spese per malattia presuppone che il
contribuente sopporti esso stesso tali spese; nel caso concreto si dovrà decidere
se in presenza di una donazione tale presupposto non sia adempiuto.
Sul fatto
che RI 1 abbia ricevuto una donazione dal padre non possono esservi dubbi: in
effetti, dagli atti risulta in modo inequivocabile che il padre __________ ha pagato
direttamente, tramite bonifico bancario del 13.09.2007, la fattura
dell’ospedale di __________. Una donazione può infatti essere indiretta, come
appunto nel caso in cui una persona paghi la fattura di un’altra (
P. Tercier
, Les contrats speciaux, 3
a
ed., Zurigo 2003, n. 1565 p. 229).
La
ricorrente, unicamente in occasione del reclamo, ha sostenuto di aver ricevuto
la citata donazione a titolo di anticipo ereditario, senza peraltro produrre
alcun tipo di documentazione a sostegno di questa (nuova) tesi. Ai fini del
presente giudizio tale differenziazione appare comunque irrilevante.
Come già
rilevato, l’autorità di tassazione si è limitata ad escludere che la spesa
litigiosa sia stata sostenuta dalla ricorrente, senza confrontarsi con gli
altri requisiti cui è subordinato il riconoscimento della deduzione in
questione. In questa sede non occorrerà pertanto pronunciarsi nel merito
dell’ulteriore presupposto che deve necessariamente essere adempiuto per accordare
la deducibilità fiscale: anche prescindendo dal riconoscimento di una cura da
parte della cassa malati, per costante giurisprudenza di codesta Camera risulta
che il trattamento debba essere stato prescritto da un medico e deve consentire
di eliminare, di lenire o di superare lo stato morboso (CDT 80.2005.168 del 23
gennaio 2006 in re D. A., CDT 80.2007.10 del 12 novembre 2007 in re P. e D. G.; StE 2007 B 27.5 n. 13).
2.
2.1.
La
dottrina vigente prevede tre categorie di deduzioni possibili sui redditi
conseguiti: le deduzioni organiche, che consistono nelle spese legate
all’acquisizione del reddito (art. 26 ss. LIFD e art. 25 ss. LT); le deduzioni
generali (o anorganiche), che in quanto tali costituiscono un’eccezione al
principio secondo cui non sono deducibili le spese legate all’utilizzo del
reddito (art. 33 LIFD e art. 32 LT); infine, le deduzioni sociali, che prendono
in considerazione la situazione personale del contribuente (art. 35 LIFD e art.
34 LT) (
Oberson
, Droit fiscal
suisse, 3
a
ediz., Basilea 2007, p. 137 segg.).
Secondo
l’articolo 33 cpv. 1 lett.
h
LIFD – normativa che come visto si situa
nel contesto delle deduzioni generali – sono deducibili “le spese per malattia
e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli
provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e
superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli
articoli 26-33”. La medesima normativa è stata ripresa nella legislazione cantonale
all’art. 32 cpv. 1 lett.
i
LT.
2.2.
Per le
deduzioni generali, i presupposti stabiliti dalla legge per la singola deduzione
dal reddito imponibile devono essere adempiuti proprio nella persona che la fa
valere. In altri termini, non basta per esempio che una persona paghi gli
interessi passivi di cui è debitore un terzo, per poterli dedurre dal reddito;
occorre invece che si tratti di interessi di cui lo stesso contribuente è debitore.
Per rimanere al caso degli interessi passivi, il terzo che paga al posto del
debitore non diventa egli stesso debitore e non ha pertanto il diritto alla
deduzione (cfr.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2
a
ediz., Zurigo 2009, n. 21 ad art. 25 LIFD,
p. 447).
Lo stesso
ragionamento vale, per fare un altro esempio, nel caso dei contributi sociali
(in particolare AVS/AI e Secondo Pilastro, ma anche Pilastro 3A). Se il datore
di lavoro si assume la quota dei contributi che per legge è a carico del
dipendente o paga i contributi della previdenza individuale vincolata di
quest’ultimo, ha diritto alla deduzione di tali importi ulteriori, mentre non
può goderne il dipendente stesso. Se poi è una terza persona ad assumersi il
pagamento dei contributi, non ha diritto di chiederne la deduzione dal suo
reddito (a meno che non configurino degli alimenti o dei contributi per il
sostentamento di una persona bisognosa), mentre può invocarla lo stesso
assicurato, per il quale ci si dovrà chiedere tuttavia se non percepisca una
prestazione imponibile (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., n. 25 ad art. 25 LIFD, p. 447).
Venendo
alla deduzione delle spese per malattia e infortunio, è evidente che il presupposto
è che le malattie, per le quali i costi sono sostenuti, affliggano lo stesso
contribuente o tutt’al più una delle persone al cui sostentamento egli
provvede. Seguendo il ragionamento proposto in relazione alle deduzioni
precedentemente menzionate, si deve ritenere che il terzo, che si assuma il
pagamento di simili spese di cui è debitore il contribuente, non avrà in nessun
caso il diritto di chiederne la deduzione dal proprio reddito imponibile. Non
si può escludere invece che la deduzione possa essere rivendicata dallo stesso
contribuente, per il quale semmai il fatto che un terzo si sia assunto i costi
in discussione potrebbe costituire un reddito imponibile.
Tornando
al caso della ricorrente, il vantaggio di cui quest’ultima ha goduto costituirebbe
in ogni caso un reddito esente dall’imposta (art. 23 lett.
a
LT; art. 24
lett.
a
LIFD), per il fatto che si tratta come già sottolineato di una
donazione proveniente dal padre.
2.3.
È vero
peraltro che, diversamente dalle altre deduzioni generali, quella di cui si discute
è caratterizzata dal fatto che il legislatore l’ha subordinata ad un’ulteriore
condizione. La legge richiede infatti espressamente che le spese per malattia
ed infortunio siano “sopportate dal contribuente medesimo”.
Il
Messaggio a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte
dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta (Messaggio
sull’armonizzazione fiscale) del 25 maggio 1983 (Foglio federale 1983, Vol.
III) non sembra apportare particolari chiarimenti circa la portata di tale
precisazione. Nel testo in italiano, a p. 61, in merito all’art. 10 del progetto che si riferiva a “Deduzioni – In generale” (art. 9
dell’attuale LAID) si legge:
Giusta la lettera
h
, i
costi di malattia, di infortunio o di invalidità del contribuente e delle
persone al cui sostentamento provvede, che non sono coperti dall’assicurazione,
vanno riconosciuti come spese deducibili nella misura in cui non superino una
determinata franchigia. Questa nuova soluzione corrisponde all’evoluzione che
si costata generalmente nel campo del diritto fiscale svizzero.
Il
medesimo Messaggio contiene pure un Commento al disegno di legge federale
sull’imposta federale diretta; in merito alle “Deduzioni generali” di cui
all’art. 33, a pagina 110 si può leggere:
In materia di imposta federale
diretta risulta nuova la lettera
h
delle spese provocate dalla malattia,
dagli infortuni e dall’invalidità. Si riconosce quindi il carattere di spese
deducibili alle spese non coperte dall’assicurazione e dovute a malattia,
infortuni e invalidità del contribuente o di una persona a suo carico. (…)
Tuttavia non è necessario che il contribuente sopporti esso stesso tali spese.
D’altronde deve concedere su di esse un importo franco.
Da questo
commento sembrerebbe doversi concludere che – al contrario di quanto risulta
dalla lettera dell’attuale art. 33 cpv. 1 lett.
h
LIFD – non sarebbe
richiesto che il contribuente sopporti esso stesso le spese di malattia. Ma si
tratta in tutta evidenza di un errore di traduzione dalla versione del
Messaggio in lingua tedesca, che infatti riporta in modo chiaro, a p. 174
(quinta riga), la frase
“Erforderlich ist indessen, dass der
Steuerpflichtige di Kosten selber trägt”.
Sulla
base della circolare n. 11 del 31 agosto 2005 dell’Amministrazione federale
delle contribuzioni, relativa alla “Deduzione delle spese di malattia e
infortunio nonché delle spese per disabilità”, con “spese sopportate
personalmente dal contribuente” sono da comprendere “le spese che rimangono da
pagare al contribuente dopo la deduzione di tutte le prestazioni di
assicurazioni e istituzioni pubbliche, professionali o private (AVS, AI, SUVA,
assicurazione militare, cassa malati, assicurazione responsabilità civile e
assicurazioni private contro gli infortuni, enti assistenziali e fondazioni
ecc)” (circolare citata, p. 10).
La
circolare successivamente emanata dalla Divisione cantonale delle contribuzioni
(n. 9/2005) non apporta ulteriori delucidazioni in merito alla problematica in
oggetto.
2.4.
La dottrina
non affronta specificatamente la questione evocata. Essa sembra tuttavia
condividere perlopiù le considerazioni proposte dall’AFC nella sua circolare,
cui fa espressamente rinvio (cfr. p. es.
Zigerlig/ Jud
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.
I/2a, 2
a
ediz., Basilea 2008, n. 33 ad art. 33 LIFD, p.
546; nello stesso senso anche
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 81 ad art. 33 LIFD, p. 841).
Altrove si sottolinea come non siano spese deducibili per malattia quelle prese
a carico in maniera definitiva dalle assicurazioni contro le malattie o contro gli
infortuni del contribuente, da un’assicurazione del datore di lavoro,
dall’assicurazione RC del terzo responsabile o da qualsiasi altra persona (
“ou
par toute autre personne”
;
Noël
,
in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,
Basilea 2008, n. 87 ad art. 33 LIFD, p. 554).
A
proposito delle altre terze persone che potrebbero assumersi i costi in discussione,
altri autori propongono gli esempi di chi ha provocato un infortunio oppure
dell’ufficio dell’assistenza sociale (
Fürsorgeamt
) (cfr.
Weidmann/Grossmann/Zigerlig
, Wegweiser
durch das st.gallische Steuerrecht, 6
a
ediz., Muri-Berna 1999, p.
160).
La casistica
proposta dalla dottrina, anche nella misura in cui  affianca agli assicuratori
altre terze persone che potrebbero aver preso a carico le spese per malattia ed
infortunio del contribuente, non sembra tuttavia potersi estendere anche al
caso della donazione da parte di un genitore. Si tratta infatti di un caso ben
diverso da quello della persona che ha provocato un infortunio, la quale è
all’origine delle spese mediche provocate, indipendentemente dal fatto che sia
anche giuridicamente obbligato ad indennizzare i costi; ma vi sono evidenti
differenze anche rispetto al caso in cui è l’ente pubblico ad assumersi i
costi, perché chi deve essere curato non ha i mezzi per provvedervi. Si tratta
infatti di ipotesi in cui gli importi assunti dai terzi non vanno ad arricchire
il contribuente che abbisogna dei trattamenti medici, ma lo sollevano dalle
conseguenze finanziarie di un infortunio o di una malattia.
Se si
pervenisse alla soluzione contraria, cioè quella sostenuta dall’autorità
fiscale, si dovrebbero sottoporre a trattamento fiscale diverso il caso in cui
il genitore dona un importo di denaro al figlio, perché quest’ultimo lo
impieghi per coprire le spese di malattia o infortunio, ed il caso in cui
invece il genitore paga direttamente il fornitore delle prestazioni. Nel primo
caso, infatti, ben difficilmente si potrebbe negare la deduzione richiesta dal
figlio, potendo quest’ultimo disporre della somma di denaro ricevuta.
3.
Le
considerazioni che precedono comportano l’annullamento della decisione su reclamo
ed il rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione, affinché esamini le altre
condizioni per il riconoscimento della deduzione in questione.
Visto
l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese
processuali. Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   La
decisione su reclamo del 4 agosto 2010 è annullata e gli atti sono rinviati
all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla
ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 400.– per ripetibili.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: