ti_gerichte · 80.2020.125 · 2020-07-27 · it
Procedura: errore nella dichiarazione, reddito tassato due volte, tassazione passata in giudicato, né rettifica né revisione

Tessin Camera di diritto tributario 17.12.2020 80.2020.125
Tessin Camera di diritto tributario 17.12.2020 80.2020.125
Ticino Camera di diritto tributario 17.12.2020 80.2020.125

Incarti n.
80.2020.125
80.2020.126
Lugano
17 dicembre 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 5 agosto 2020 contro la decisione del 27 luglio 2020 in materia di IC/IFD
2018.
Fatti
A.
RI 1 (6.12.1967),
svolge la professione di medico dipendente presso l’__________ ed esercita
altresì a titolo indipendente tale professione.
B.
Per il periodo
fiscale IC/IFD 2018, il contribuente dichiarava un reddito imponibile di fr.
351'260.- ed una sostanza imponibile pari a fr. 0.-.
C.
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2018 del 31.7.2019 il reddito veniva stabilito dall’Ufficio
di tassazione di __________ (di seguito UT) in fr. 351'800.- per l’IC ed in fr.
353'500.- per l’IFD. La sostanza, ai soli fini IC veniva commisurata in fr.
0.-.
D.
Il 30.6./8.7.2020 RI
1, per il tramite di __________ presentava un “reclamo tardivo” contro la
decisione di tassazione IC/IFD 2018 indicando: “
Durante l’allestimento della
dichiarazione per l’anno 2019, con ripresa dei dati dell’anno precedente 2018,
abbiamo riscontrato un errore di calcolo per non aver dedotto gli onorari
pazienti ambulatori (non soggetti AVS già compresi nel certificato salario) dal
reddito da attività principale nella dichiarazione d’imposta 2018”.
Il
ricorrente chiedeva di voler rettificare il fr. 242'480.- il reddito da
“attività principale dipendente” ed in fr. 61'000.- il reddito da “attività
principale indipendente”.
E.
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2018 del 27.7.2020 l’autorità fiscale dichiarava irricevibile
il reclamo presentato dal dr. RI 1, con la seguente motivazione:
“Il reclamo è tardivo poiché è stato consegnato alla
posta svizzera o è stato trasmesso all’Ufficio circondariale di tassazione
oltre il termine di 30 (trenta) giorni e il ritardo, anche sulla scorta di
quanto addotto dal contribuente il 30.06.2020 non è imputabile ad uno degli
impedimenti citati”.
F.
Con ricorso
5/6.8.2020 il dr. RI 1, sempre rappresentato da __________, impugna la
decisione su reclamo IC/IFD 2018, ribadendo che di norma il datore di lavoro __________
rilascia un attestato con “
(…) la suddivisione del reddito in due parti ben
distinte
, ovvero “
onorari pazienti degenti
” e “
onorari pazienti
ambulatoriali
”. Le prestazioni relative a quest’ultima categoria di
pazienti avrebbero dovuto essere “estrapolate” dal certificato di salario ed
essere considerate quali proventi da “attività indipendente”.
I rappresentanti del
contribuente ammettono che l’errore in questione: “
(…) è dovuto ad una
svista da parte del nostro ufficio
”, ma tuttavia, siccome il sistema è in
uso da parecchi anni, specificano di essere rimasti perplessi per la mancata
volontà, da parte dell’autorità fiscale, di voler rettificare la suesposta
anomalia.
G.
Con osservazioni al
ricorso 14/17.8.2020 l’UT indica di aver dichiarato irricevibile il reclamo
siccome tardivo e rimanda, per completezza, all’esaustiva motivazione della
decisione.
Diritto
1.
La Camera di diritto
tributario, autorità di ricorso in materia fiscale contro le decisioni degli
Uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a
condizione che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto
esaminare preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo,
sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una
persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell’Ufficio di
tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, sia
fondata. Se l’irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti
verranno retrocessi all’autorità di tassazione per la decisione di merito,
mentre, in caso contrario, la Camera confermerà la decisione di irricevibilità.
2.
2.1.
L’autorità
resistente ha dichiarato irricevibile il reclamo presentato dal dr. RI 1 ritenuto
come le ragioni addotte per richiedere la restituzione dei termini, e meglio un
errore nella dichiarazione dei redditi percepiti, non sarebbero infatti sufficienti
in applicazione dell’art. 192 cpv. 5 LT.
Si
tratta innanzitutto di verificare preliminarmente se il ricorso presentato dal
contribuente è tardivo. In caso positivo occorre valutare se siano date le
condizioni per una restituzione dei termini.
2.2.
L’art.
227 cpv. 1 LT per l’imposta cantonale e l’art. 140 cpv. 1 LIFD per l’imposta
federale diretta stabiliscono che il contribuente può impugnare con ricorso
scritto, entro 30 giorni dalla notifica, la decisione su reclamo dell’autorità
di tassazione, davanti alla Camera di diritto tributario.
2.3.
Ora
nel caso di specie è assodato che la decisione di tassazione IC/IFD 2018 del 31.7.2019
è stata notificata e ricevuta dal contribuente, il quale ha pure ammesso che il
reclamo presentato all’autorità fiscale non era tempestivo, siccome presentato
tardivamente. I rappresentanti del ricorrente hanno in sostanza rilevato
l’errore durante la compilazione della dichiarazione fiscale successiva, ossia
quella del 2019.
2.4.
Rimane
quindi da verificare se sono dati i motivi per una restituzione del termine per
quanto attiene alla presentazione del reclamo inerente l’imposta cantonale
2018, rispettivamente se sono dati i presupposti per procedere ad una
revisione.
3.
3.1.
Giusta
l’art. 192 cpv. 5 LT la restituzione dei termini è data se è provato che
l’inosservanza degli stessi è da attribuire a servizio militare o a servizio
civile, a malattia, ad assenza dal Cantone o ad altri motivi gravi riguardanti
il contribuente o il suo rappresentante. Di analogo tenore l’art. 133 cpv. 3
LIFD.
Entro
il termine previsto (ossia il termine a partire dal quale l’impedimento è
cessato), il contribuente deve dunque presentare un’istanza di restituzione dei
termini motivata e compiere anche l’atto che non era stato effettuato
tempestivamente (
Locher
, Kommentar
DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 23 ad art. 133 LIFD con i riferimenti citati;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 34 ad art. 133
LIFD).
Di
principio competente a pronunciarsi su un’istanza di restituzione del termine è
l’autorità di merito e non quella di ricorso (sentenza TF 2C_301/2013 del
17.12.2013, consid. 7.1.).
3.2.
Ora, nel caso che qui ci
occupa – viste le motivazioni addotte da parte del contribuente -, non sono
manifestamente adempiute le condizioni per poter richiedere una restituzione
dei termini. Si tratta di verificare se siano riuniti i presupposti per
procedere comunque ad una modifica della decisione cresciuta in giudicato.
4.
4.1.
Con la notificazione della
decisione di tassazione al contribuente inizia a decorrere il termine per
interporre reclamo. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale,
una decisione sostanzialmente errata può essere revocata dopo il decorso del
termine di impugnazione, solo a determinate condizioni. A tale riguardo, devono
essere soppesati, da un lato, l’interesse all’esatta applicazione del diritto
e, dall’altro, quello alla tutela della certezza del diritto.
4.2.
In ambito fiscale, la
sostituzione delle decisioni passate in giudicato è soggetta a condizioni
particolarmente restrittive. L’autorità fiscale non può allora ritornare su una
propria decisione definitiva se non in casi eccezionali previsti dalla legge o
dalla prassi (DTF 98 Ia 568 p. 571, 111 Ib 209 consid.
1;
Blumenstein/ Locher
, System des
Steuerrechts, 4
a
ediz., Zurigo 1992, p. 340 ss.).
La
principale eccezione è rappresentata dal ricupero d’imposta, cioè
dall’esistenza di fatti o prove sconosciute al momento della tassazione, che
permettono di stabilire che a torto una tassazione non è stata eseguita, o che
la tassazione definitiva era incompleta (art. 236 LT; art. 151 LIFD). Altre
eccezioni sono rappresentate dalle due procedure invocate espressamente dai
ricorrenti: la rettificazione degli errori di calcolo e di scrittura (art. 235
LT; art. 150 LIFD) e la revisione (art. 232 LT; art. 147 LIFD).
5.
5.1.
Secondo
l’art. 235 cpv. 1 LT, di uguale tenore dell’art. 150 cpv. 1 LIFD, gli errori di
calcolo e di scrittura contenuti in decisioni e sentenze cresciute in giudicato
possono essere rettificati, su richiesta o d’ufficio, dall’autorità a cui sono
sfuggiti, entro cinque anni dalla notificazione.
Per errore va intesa
unicamente una svista nel computo aritmetico degli elementi imponibili.
Dottrina e giurisprudenza sono unanimi nell’affermare che tali disposizioni si
riferiscono unicamente ai cosiddetti “errori di cancelleria”, che sorgono nella
fase espressiva e non formativa della volontà dell’autorità che decide (lavoro
manuale contrapposto al lavoro intellettuale; cfr.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, 2ª
ediz., Zurigo 2009, n. 4 ad art. 150 LIFD, p. 1271). Sono in particolare
escluse dal campo di applicazione degli art.
235 cpv. 1 LT e 150 cpv. 1 LIFD
, le
correzioni che interessano il merito della
decisione, che si riferiscono cioè alla sussunzione delle disposizioni
sostanziali alla fattispecie in esame (
decisione TF n. 2P.273/2006 e 2A.617/2006
del 17 aprile 2007,
con riferimento a:
Oberson
, Droit fiscal
suisse, 3
a
ediz., Basilea 2007, § 24 n. 12, p. 488).
5.2.
L’errore di cancelleria
può trarre origine non soltanto dall’autorità che decide ma anche dagli stessi
contribuenti, alla condizione tuttavia che l’autorità fiscale abbia commesso lo
stesso errore per distrazione (
Casanova
,
in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, Basilea 2008,
n. 3 ad art. 150 LIFD, p. 1350
).
Chiamato a giudicare il
caso di un contribuente che, per errore, aveva omesso di richiedere la
deduzione di tutti gli interessi ipotecari pagati, il Tribunale federale ha
così concluso che non si poteva imputare all’autorità fiscale un cosiddetto
errore di cancelleria per il solo motivo di essersi conformata, nella
definizione dei fattori imponibili, agli elementi forniti dallo stesso
contribuente (decisione TF del 10 dicembre 1998, in: Die neue Steuerpraxis
1999/2000, p. 63).
5.3.
La stessa conclusione deve
valere anche nel caso in esame. In primo luogo poiché nel dichiarare il salario
versato da parte dell’__________ il contribuente ha in sostanza inserito
l’importo derivante dai compensi relativi ai pazienti ambulatoriali non
soggetti ad AVS (cfr. attestato 2018 rilasciato dall’__________) oltre che nel
reddito da attività indipendente pure nel salario da attività dipendente,
risultando, in sostanza una doppia imposizione di questa parte del salario.
Ora il ricorrente ed i
suoi rappresentanti non sono incorsi in una semplice svista contabile o di
trascrizione, ma hanno commesso un vero e proprio errore sostanziale,
dimenticandosi di scorporare la tipologia di prestazioni ricevute tra attività
dipendente ed attività indipendente. In secondo luogo poiché l’autorità di
tassazione si è fondata direttamente sulla dichiarazione fiscale allestita dal contribuente
e dai suoi rappresentanti, senza pertanto incorrere in uno specifico errore
espressivo.
Contrariamente a quanto
sostenuto nel gravame, poco importa invece stabilire se l’autorità poteva o
doveva avvedersi dell’errore sostanziale commesso dal ricorrente, confrontando
semplicemente l’importo dichiarato con quanto riportato sul certificato di
salario e l’attestato rilasciato dall’__________, dal momento che non aveva alcun
obbligo di supplire alla dimenticanza dei contribuenti (decisione TF n.
2A.438/2006 del 14 dicembre 2006, in: RtiD I-2007 n. 13t, consid. 3.2). Del
resto, sia detto per inciso, non si può esigere dall’autorità che agisca come
se fosse un rappresentante del contribuente, senza dimenticare inoltre che essa
può confidare nel fatto che la dichiarazione sia corretta e completa, per cui,
senza particolari motivi, non è nemmeno tenuta ad effettuare raffronti con gli
atti di altri contribuenti né a cercare documenti complementari nell’incarto
fiscale.
6.
6.1.
Non soccorre la tesi del
ricorrente nemmeno la procedura straor-dinaria della revisione, disciplinata
dagli art. 232 cpv. 1 LT e 147 cpv. 1 LIFD.
Di principio, i motivi di
revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta
in giudicato sono tre: la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi
(lett. a), la mancata considerazione, da parte dell’autorità giudicante di
fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere,
oppure un’altra violazione di principi essenziali della procedura (lett. b) e
il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla
sentenza (lett. c). Entrambe le legislazioni in esame la escludono tuttavia se
l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere
ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della
procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT, art.
147 cpv. 2 LIFD).
6.2.
L’istituto della revisione
non è dato, cioè per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella
procedura di reclamo o di ri-corso. Decidere altrimenti, ed ammettere
automaticamente la re-visione in caso di violazione di norme essenziali di
procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione
ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a
un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi
dei rimedi ordinari (cfr. DTF 111 Ib 210; 105 Ib 252, consid. 3b; 103 Ib 89 s.,
consid. 3; 98 Ia 572 s., consid. 5 b; ASA 43 p. 251; 34 p. 152, consid. 5 e 6;
RTT 1978 p. 87 s., consid. Ia e 3a
;
Imboden/Rhinow
, Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, n. 43, p. 265,
IVc;
Haesler
, Die Revision
rechtskräftiger Steuerverfügungen zugunsten des Steuerpflichtigen, in: ZBl 62
p. 121 s.;
Känzig/Behnisch
,
Direkte Bundessteuer, 2ª ediz., Vol. III, Basilea 1992, p. 362; AA.VV.,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 1111;
Richner/Frei/ Weber/ Brütsch
, Zürcher
Steuergesetz - Kurz-kommentar, Zurigo 1994, p. 582;
Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte
Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 436).
6.3
Per quanto qui di
interesse, la revisione è in particolare esclusa nel caso dell’errore di
dichiarazione, cioè quando, per trascura-tezza del contribuente o del suo rappresentante,
si è omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi
giuridici ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il
contribuente avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto
dell’autorità, controllando la tassazione notificatagli (
Casanova
, Änderungen rechtskräftiger
Verfügungen und En-tscheide, in: ASA 61 p. 450-451).
Al contribuente spetta
sempre e comunque l’incombenza di controllare la decisione di tassazione al
momento in cui la riceve e di sollevare le proprie censure tramite i rimedi
giuridici ordinari. Decidere diversamente significherebbe infatti abolire ogni
distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della
revisione, che in virtù del principio della certezza del diritto non può in
nessun caso supplire ad un’omissione imputabile agli stessi contribuenti.
Si aggiunga infine che il
ricorrente, era rappresentato da uno Studio fiduciario, che dovrebbe essere particolarmente
cognito in materia procedurale. Non poteva quindi ignorare gli obblighi
spettanti al contribuente, segnatamente la verifica della correttezza di tutti
gli elementi imponibili accertati dall’autorità di tassazione.
7.
Il ricorso è
respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico del ricorrente,
soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr.    500.–
b. nelle spese di cancelleria
di complessivi
fr.   100 .–
per un totale di                                                      fr.    600.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il prese              Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: