ti_gerichte · 80.2008.112 · 2008-09-04 · it
Imposta sull'utile delle persone giuridiche: prestazione valutabile in denaro, versamento provvigioni a società estera, onere della prova

Tessin Camera di diritto tributario 02.07.2010 80.2008.112
Tessin Camera di diritto tributario 02.07.2010 80.2008.112
Ticino Camera di diritto tributario 02.07.2010 80.2008.112

Incarto n.
80.2008.112
Lugano
2 luglio 2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 2 ottobre 2008 contro la decisione del 4 settembre 2008 in materia di IC e IFD 2005.
Fatti
A.
La
RI 1 è una società anonima con sede a __________, costituita nel corso del 2004
ed il cui scopo consiste nel commercio di prodotti e materiale radiografico, nello specifico di pellicole medicali, radiografiche e non, cui si aggiunge quello di
partecipare ad altre società aventi scopo similare.
La società ha chiuso il
primo esercizio alla fine del 2005. Nella dichiarazione fiscale 2005, indicava
di aver conseguito un utile d’esercizio di fr. 3'292.–.
B.
L’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) chiedeva
all’Ispettorato fiscale di procedere ad una revisione fiscale nei confronti
della contribuente, per approfondire  tre posizioni risultanti dai suoi conti e
cioè le spese di consulenza sostenute (fr. 397'182.–), le spese per
“consulenza, prestazioni professionali” (fr. 39'188.–) e quelle per “servizi
amministrativi” (fr. 37'500.–).
Il
rapporto di revisione veniva rassegnato dall’Ispettorato il 5 febbraio 2008. Dallo stesso risultava che la contribuente era una società controllata da azionisti esteri, i cui affari venivano effettuati estero su estero ed il cui utile lordo veniva
retrocesso nella misura di più del 70% sotto forma di commissioni e spese a una società estera non operativa (la __________). Secondo l’Ispettorato, un onere
così elevato appariva ingiustificato, tanto più che lasciava alla contribuente
un utile netto di circa 3'000 franchi per 15 mesi di attività. L’amministratore
della contribuente aveva poi contestato che la società svizzera e quella estera
appartenessero alle stesse persone ed aveva precisato che la RI 1 sarebbe
controllata dalla __________ di __________, la quale non avrebbe alcun legame
con la __________.
Nel corso
di un’udienza tenutasi il 28 gennaio 2008, l’UTPG spiegava ai rappresentanti
della contribuente che le spese di consulenza non potevano essere ammesse,
poiché versate ad una società inglese che praticamente non paga imposte (si trattava
di una partnership, tenuta a dichiarare solo il 5% della cifra d’affari). I
rappresentanti della contribuente contestavano tale affermazione, ribadendo che non c’era alcun legame fra la società debitrice e quella creditrice delle
commissioni.
C.
Con
decisione dell’8 febbraio 2008, l’UTPG commisurava l’utile imponibile della
contribuente in fr. 400'400.– per l’IC ed in fr. 315'400.– per l’IFD. Nella
motivazione della decisione spiegava di aver ripreso quali costi non ammessi le
spese di consulenza versate alla società inglese __________.
D.
La
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 4 marzo 2008, nel
quale contestava la ripresa delle spese di consulenza, trattandosi a suo avviso
di spese debitamente documentate, effettuate per commercializzare e distribuire
i suoi prodotti. Pur non avendo alcun dipendente, aveva potuto conseguire un
utile grazie alle capacità commerciali dell’amministratore che aveva concluso
un vantaggioso contratto di agenzia/distribuzione.
L’autorità
fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 4 settembre 2008, nella quale
qualificava il versamento di provvigioni alla società inglese quale prestazione valutabile in denaro a società vicina. Nella motivazione, sottolineava in particolar modo
che entrambe le società inglesi erano controllate da società del Liechtenstein,
i cui aventi diritto economico erano sconosciuti ma verosimilmente erano
persone fisiche residenti in Italia, ed inoltre che la __________ non aveva
alcun dipendente ma svolgeva l’attività di promozione in Italia tramite due
società della provincia di __________ __________
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente
la ripresa delle spese di consulenza. Secondo la ricorrente, per ammettere in
deduzione le spese in questione non sarebbe affatto necessario conoscere gli aventi diritto economico della __________ e della __________. Inoltre, nega che
quest’ultima sia una società ad essa vicina. Sostiene poi che le due società
inglesi avrebbero avuto un rapporto di collaborazione commerciale prima della
costituzione della società ricorrente, mentre in seguito quest’ultima avrebbe
assunto il contratto preliminare stipulato fra le società inglesi.
F.
Nelle
sue osservazioni del 24 ottobre 2008, l’UTPG propone di respingere il ricorso. Fra
l’altro, sottolinea come la __________ sia domiciliata presso la __________
Ltd. di __________, mentre la ricorrente è domiciliata presso la __________ SA
di __________. Inoltre, rileva che le provvigioni pagate dalla ricorrente non
figurano contabilizzate nel conto economico di __________.
All’udienza
del 25 settembre 2009, l’UTPG ha ricordato di avere già proposto alla
ricorrente l’applicazione della prassi 50/50, che non era stata accettata. La
contribuente ha dichiarato di essere disposta a riesaminare tale proposta
transattiva, chiedendo un termine di dieci giorni per pronunciarsi. In caso di
mancata accettazione della proposta, la Camera si sarebbe pronunciata sul
ricorso.
Con
scritto del 27 ottobre 2009, l’insorgente ha comunicato di non accettare la proposta
transattiva.
Diritto
1.
1.1.
Gli
articoli 58 cpv. 1 lett.
b
LIFD e 67 cpv. 1 lett.
b
LT prevedono,
con riferimento all'imposta sull'utile delle persone giuridiche, che le
distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non
giustificate dall'uso commerciale concorrono a determinare l’utile netto
imponibile.
Secondo
la giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono adempiute
cumulativamente le quattro condizioni seguenti:
1)
la società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione
corrispondente;
2)
tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;
3)
tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse
condizioni;
4)
la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto
palese che gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del
vantaggio che concedevano
(DTF 131
II 593 consid. 5; 119 Ib 116 consid.
2; 115 Ib 238).
Una
simile prestazione valutabile in denaro è ad esempio data quando viene versato
un salario sproporzionato ad un azionista-direttore (
Danon
, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire LIFD, Basilea
2008, n. 142 ad art. 57-58 LIFD), ma non se la devoluzione effettuata alla
persona vicina alla società è fondata su ragioni che esulano dai rapporti di
partecipazione, ad esempio su un contratto che avrebbe potuto venir concluso
anche con terzi indipendenti (DTF 119 Ib 431 consid. 2b).
1.2.
Il
carattere di spesa deducibile di un determinato versamento è un fattore che concorre
a ridurre il debito verso l'erario. Secondo la regola generale (DTF 133 II 153
consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa), l'onere della prova al riguardo incombe
quindi al contribuente. Certo, non tocca all'autorità fiscale valutare
l'opportunità di una spesa dal punto di vista della politica societaria, sostituendo
il proprio apprezzamento a quello della direzione aziendale. La contribuente
deve comunque dimostrare che le prestazioni da lei effettuate sono giustificate
dal profilo commerciale. Il fisco può in tal modo accertare che tali prestazioni non sono dettate da stretti legami personali o economici tra la società ed il beneficiario (DTF 119 Ib 431 consid. 2c; sentenza 2A.204/1997 del 26 maggio 1999, in: ASA 68 p. 746,
consid. 2b).
1.3.
Questa
regola vale anche per provvigioni e commissioni. Secondo la prassi, a questo
proposito non è sufficiente indicare il nome del beneficiario della prestazione, ma occorre illustrare l'insieme delle circostanze che hanno condotto al
versamento della commissione. Esigenze particolarmente severe valgono quando in
discussione vi sono rapporti giuridici internazionali, viste le limitate possibilità
di verifica di cui il fisco dispone nei confronti dei beneficiari all'estero
(sentenza 2A.523/1997 del 29 gennaio 1999, in:
ASA
68 p. 246, consid. 3c; sentenza 2A.458/2001 del 29 lugl
io 2002, consid. 3.2). In tal caso la giurisprudenza ritiene sostanzialmente necessaria la
produzione, quali mezzi di prova, dei contratti di base e delle convenzioni scritte relative alle provvigioni nonché di tutta la corrispondenza intercorsa tra i contribuenti,
i destinatari dei versamenti e le banche coinvolte (sentenza 2A.523/1997 del 29
gennaio 1999, in: ASA 68 p. 246, consid. 3c e 3d). D'altronde chiunque effettua
pagamenti non supportati da documenti deve attendersi che dette spese siano considerate
quali prestazioni valutabili in denaro (DTF 119 Ib 431 consid. 2c; cfr. inoltre
le sentenze del Tribunale federale n. 2A.237/2000 del 6 settembre 2000, in:
RDAT I-2001 n. 18t, consid. 3c; n. 2C_162/2008 del 7 luglio 2008, consid. 4; n.
2C_199/2009 del 14 settembre 2009, in RDAF 2009 II 564, consid. 3.2).
2.
2.1.
Nella
fattispecie, è contestato il carattere di spesa deducibile delle provvigioni
che la ricorrente ha versato alla __________ di __________, sulla base di un
contratto di agenzia/distribuzione, che prevede in particolare il
riconoscimento di una provvigione del 14% degli importi netti incassati dalla
contribuente, oltre ad un rimborso forfetario di
€
25'000 al quadrimestre per spese sostenute nell’adempimento del
contratto. Per effetto del pagamento delle provvigioni in questione, nel
periodo fiscale in discussione, la società insorgente ha dedotto dal proprio
utile lordo di fr. 541'399.90 un importo complessivo di ben fr. 397'182.54, che
rappresenta il 73% dell’utile lordo. Considerate le altre spese generali,
l’utile netto si riduce in tal modo a fr. 3'292.44.
2.2.
Che le
prestazioni della contribuente a favore della __________ siano insolite pare
indiscutibile. In effetti, la proporzione delle commissioni pattuite con il
contratto di agenzia/distribuzione è senz’altro esorbitante; lo è a maggior
ragione se si considera che la ricorrente riduce in tal modo il proprio utile a
poco più di niente ed è addirittura andata in perdita nel periodo fiscale 2007.
L’oggetto
del contratto di agenzia/distribuzione del 17 novembre 2004 è così definito:
Il Mandante
conferisce al promotore l’incarico: di promuovere stabilmente la vendita dei
propri prodotti, specificati nell’allegato “A”, che potrà essere ridotto o
ampliato a giudizio del Mandante in qualsiasi momento, in relazione alle esigenze
ed alle condizioni di mercato; di assisterlo nelle trattative commerciali,
avvalendosi della propria organizzazione ed esperienza.
Il
Promotore si impegna, nel rispetto dei suoi accordi con il Mandante, a seguire
la clientela nel modo più opportuno e vantaggioso, curando: che siano
rispettate le condizioni contrattuali, che i pagamenti siano effettuati tempestivamente
ed in genere che gli affari siano portati a buon fine: si adopererà inoltre per
fornire informazioni circa la clientela e il mercato locale, sul lavoro e le
condizioni della concorrenza.
Il
Promotore si impegna ad inviare periodicamente relazioni sulle attività svolte
e sulle situazioni commerciali e concorrenziali.
Sarà
impegno del Mandante mettere a disposizione del Promotore tutto il corredo di
descrizioni tecniche, prospetti e quanto necessario per il migliore espletamento
dell’incarico.
L’attività
del Promotore dovrà essere esplicata nel territorio italiano mediante strutture
locali legate al Promotore per vincolo di subordinazione e/o collaborazione
esclusiva. Allo stato attuale il Promotore dichiara che si avvarrà della
collaborazione di
-   __________., con sede in __________, e
di
-
__________, con sede in __________,
già
da tempo collaboratori per la vendita di linee analoghe a quelle del Mandante.
Salvo
diversi accordi il Promotore non potrà svolgere l’attività al di fuori dei
limiti della zona assegnata. Per eventuali segnalazioni oltre detti limiti la
provvigione verrà concordata di volta in volta.
Nel
caso di clienti con pluralità di sedi, si avrà riguardo alla località dove si
trova l’ufficio acquisti del cliente.
Dal
tenore del contratto risulta che l’attività di promozione, che ha per oggetto
la commercializzazione in Italia di prodotti radiografici della __________ GmbH
di __________, sarebbe avvenuta concretamente tramite due società della
provincia di __________. Tuttavia, come sottolinea la Divisione delle contribuzioni nelle sue osservazioni al ricorso, le due società italiane non sono state
indennizzate per le loro prestazioni né dalla ricorrente né dal cosiddetto
Promotore, cioè dalla __________ Ltd. Alla luce della descrizione offerta dal contratto, appare in ogni caso ben difficile individuare la natura e la misura
delle prestazioni fornite dalla __________ Ltd e, soprattutto, delimitarla rispetto
all’attività della stessa ricorrente e delle due società italiane di cui la __________
Ltd si avvarrebbe. Non può essere trascurata, infatti, la circostanza che la ricorrente
è nata proprio per distribuire sul territorio italiano i prodotti della __________
GmbH, acquistandoli da quest’ultima e rivendendoli. La distribuzione è dunque la sua attività specifica.
Anche la
descrizione delle attività di cui si occuperebbe la __________ Ltd è estremamente
generica ed in ogni caso insufficiente a consentire di valutare il carattere di
spesa deducibile delle commissioni versatele dalla ricorrente.
Non
bastano certamente, per adempiere l’onere della prova a carico della ricorrente,
i riferimenti alla “enorme quantità di documenti contenenti tutti i rapporti
inviati dalla forza vendita alla sede della __________ SA relativi alla
gestione dei clienti”. Né le certificazioni rilasciate dalla Camera di
commercio di __________, da cui risulterebbe che le due società italiane sono
state costituite rispettivamente nel 2001 e nel 2004.
2.3.
Come si è
già ricordato, la giurisprudenza del Tribunale federale non esige che, in
presenza di indizi del carattere insolito di una prestazione, sia portata la
prova diretta del fatto che il beneficiario di quest’ultima sia un azionista o
una persona vicina al contribuente, in particolar modo quando sono in
discussione rapporti giuridici internazionali (RDAF 2009 II 560 consid. 3.5 e
giurisprudenza citata).
Nel caso
in discussione, non solo la società ricorrente non è stata in grado di comprovare
il carattere di spese deducibili delle provvigioni pagate alla __________ Ltd
né di dimostrare che quest’ultima non abbia alcun legame con essa stessa.
L’autorità di tassazione, da parte sua, ha raccolto notevoli elementi che
permettono per contro di accreditare la tesi di una vicinanza fra le due società.
In
particolar modo, ha rilevato che la ricorrente era domiciliata a __________ presso
la fiduciaria __________ SA e che il suo amministratore unico era direttore di
quest’ultima, __________. La MSM Ltd, invece, era domiciliata a __________
presso la __________ Ltd.
Anche lo
svolgimento dei rapporti contrattuali fra le due entità avvalora la tesi
dell’autorità fiscale. Pochi mesi prima che __________ Ltd, da una parte, e la
ricorrente, dall’altra, sottoscrivessero il contratto di agenzia/distribuzione
già ricordato, un altro accordo
(“deed of intent”)
era stato
sottoscritto fra la __________ Ltd (__________) di __________, società che controlla
la ricorrente, e la __________ Ltd. Mediante tale convenzione erano stati
definiti i principi di collaborazione poi concretizzati con il contratto del 17
novembre 2004. In particolare, la __________ Ltd avrebbe collaborato “con __________
in proprio o per il tramite di una propria controllata” alla promozione delle
vendite dei prodotti della __________ GmbH; la __________, da parte sua,
assumeva l’impegno di riconoscere alla __________ Ltd “un fee fisso a titolo di
rimborso spese pari a euro 25.000,00 (quadrimestrale) ed un fee variabile
calcolato in ragione del 14% sul fatturato apportato da __________ in esecuzione
della attività di promozione e ritualmente onorato dai clienti”. L’accordo di
agenzia/distribuzione vero e proprio sarebbe stato sottoscritto solo dopo la
conclusione del contratto con la società tedesca fornitrice della merce.
Quest’ultima condizione si è realizzata il 1° novembre 2004, con la
stipulazione del “distributorship agreement” fra la società tedesca e la
ricorrente. Il 17 novembre 2004, come già ricordato, è poi stato sottoscritto
il contratto fra la ricorrente e la __________ Ltd.
Come
sottolinea in modo convincente l’UTPG, nelle osservazioni al ricorso, la descritta
cronologia avvalora la tesi della vicinanza fra le società. Il primo passo è
infatti stato rappresentato dal
“deed of intent”
del 27 luglio 2004,
che, ancor prima della costituzione della società ricorrente, aveva già
definito le condizioni del contratto che sarebbe poi stato stipulato fra
quest’ultima e la __________ Ltd. Ancor prima che nascesse la RI 1, dunque, le
due società inglesi avevano predisposto tutto quanto è poi stato pattuito
nell’accordo di agenzia/distribuzione su cui si fondano i pagamenti che la
ricorrente vorrebbe dedurre dal suo utile. A questo proposito, l’UTPG sottolinea
un’altra circostanza che appare significativa: la __________ Ltd è controllata
da una società con sede a __________ (la __________), così come la __________
(controllata dalla __________).
2.4.
Le
considerazioni che precedono impongono di concludere che la decisione
dell’UTPG, che ha ritenuto che le “spese di consulenza” di fr. 397'182.54 non
costituiscano una spesa giustificata, deve essere confermata.
Il
pagamento di un “rimborso spese” e di una provvigione, in proporzione tale da azzerare
praticamente l’utile della ricorrente, appare senza dubbio una prestazione in
denaro di carattere insolito. Lo è a maggior ragione se si tiene conto del
fatto che la società che avrebbe funto da “promotore”, a queste condizioni
insolite:
·
era domiciliata a __________, come la società
madre della ricorrente;
·
era domiciliata presso la __________ Ltd di __________,
mentre la ricorrente lo era presso la __________ SA di __________;
·
non ha incluso i citati rimborso spese e provvigioni fra le entrate risultanti nel conto economico del 2005.
Per
quanto attiene a quest’ultimo aspetto, il fatto che quanto versato dalla
ricorrente non figuri nel conto economico della __________ Ltd è attestato
dalla documentazione ufficiale depositata presso il Registro di commercio ed è sostanzialmente confermato anche dalla società inglese, in una lettera del 30 maggio 2008 indirizzata al patrocinatore della ricorrente. Richiesta infatti di spiegare il fatto
che i ricavi in discussione non siano registrati nel suo conto economico, la __________
Ltd ha spiegato che il suo bilancio si compone di due sezioni, una sola delle
quali (non depositata) conterrebbe tutti i ricavi ed i costi (cfr. lettera del
30 maggio 2008).
Alla luce
di tale scambio di corrispondenza, l’interpretazione proposta nelle osservazioni dell’UTPG appare ancora la più benevola. L’autorità di tassazione ne deduce infatti che la __________
Ltd godrebbe di un trattamento fiscale di favore, non essendo imposta sulla
totalità dei ricavi conseguiti, ma solo su una parte degli stessi.
Ciò che è
determinante è in ogni caso che i conti della società inglese, che avrebbe
funto da “promotore”, reperiti in modo autonomo dall’autorità fiscale
attraverso una fonte ufficiale del __________, non contengano i ricavi
corrispondenti ai costi fatti valere dalla società insorgente.
3.
Il
ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali
sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 3’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 3’100
.–
sono a
carico della ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: