ti_gerichte · 80.2015.151 · 2016-03-24 · it
Assoggettamento: comunione ereditaria, aggiunta elementi imponibili ai singoli eredi, criteri di attribuzione, riferimento al diritto civile, qualifica di erede o legato

Tessin Camera di diritto tributario 24.03.2016 80.2015.151
Tessin Camera di diritto tributario 24.03.2016 80.2015.151
Ticino Camera di diritto tributario 24.03.2016 80.2015.151

Incarti n.
80.2015.151
80.2015.152
80.2015.153
Lugano
24 marzo 2016
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro
Mini e Flavio Amadò, giudice supplente
segretario
Mara
Regazzoni
parti
RI 1
RI 2
tutti
rappr. dall’ RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 4 agosto 2015 contro le decisioni del 8 luglio 2015 in materia di IC e IFD
2010, 2011 e 2012.
Fatti
A.
Il 24 marzo 2010 è
deceduta a __________ __________, nata __________ 1908, vedova. Le uniche
figlie della defunta sono RI 1, nata il __________ 1935, residente a __________,
e __________, nata il __________ 1934, residente a __________.
B.
Con testamento
pubblico del 6 marzo 2010, __________ ha disposto che i propri beni immobili,
particelle n. __________ e n. __________ RFD __________, avrebbero dovuto
essere attribuite alle due figlie, mentre che tutte le opere d’arte di sua spettanza
avrebbero dovuto evono essere attribuite all’abiatica __________, nata il __________
1959, figlia di __________. Contestualmente la disponente ha deciso che gli
altri beni, mobili e liquidità, avrebbero dovuto essere ripartiti in parti
uguali tra le due figlie e l’abiatica in ragione di un terzo ciascuna.
C.
Sulla base del
testamento, il 9 agosto 2010 la Pretura di __________ ha emesso un certificato
ereditario ai sensi del quale uniche eredi di __________ vengono dichiarate
essere le due figlie RI 2 ed __________, nonché l’abiatica __________.
D.   RI 2
e il marito RI 1,
residenti nel Canton __________, sono assoggettati limitatamente nel Canton
Ticino in funzione della quota ereditaria della moglie nella comunione
ereditaria fu __________, e segnatamente - in ottica di riparto intercantonale
- dei beni immobili di pertinenza della comunione ereditaria negli anni 2010,
2011 e 2012. Trattasi delle particelle n. __________ e n. __________ RFD __________,
già oggetto delle disposizioni testamentarie del 6 marzo 2010. Tali particelle
sono state definitivamente attribuite in proprietà alle due figlie con atto
pubblico (contratto di divisione ereditaria), del 20 novembre 2014. In forza di
tale atto, sottoscritto anche dall’abiatica, alla signora __________ è stata
attribuita in esclusiva proprietà, con effetto da tale data, la particella n. __________
RFD __________, mentre che alla signora RI 2 è stata contestualmente attribuita
in esclusiva proprietà la particella n. __________ RFD __________.
E.
Successivamente, con
decisioni di tassazione dell’ 11 e del 18 marzo 2015 per i periodi fiscali
2010, 2011 e 2012, l’RS 1 ha aggiunto alla sostanza imponibile dei contribuenti
in __________ una quota del 50% del valore di stima della particella n. __________
RFD __________ (segnatamente CHF 493'335.--), nonché una quota del 50% del
valore di stima della particella n. __________ RFD __________ (segnatamente CHF
60'750.--), per totali CHF 554'085.--. L’UT ha inoltre aggiunto al reddito imponibile
dei contribuenti anche il 50% dei redditi immobiliari delle due particelle,
ammontanti a CHF 23'220.— per il 2010, ed a CHF 40'074.—per il 2011 e 2012.
F.
Contro tali decisioni
i contribuenti hanno interposto reclamo il 17 marzo 2015, sostenendo che le
predette decisioni non rispettano la percentuale di partecipazione di RI 2
nella comunione ereditaria fu __________, pari ad un terzo, come indicato dai
contribuenti in sede di dichiarazione personale, e non ad un mezzo come invece
ritenuto dall’UT. La sostanza immobiliare ed i redditi della comunione ereditaria
avrebbero dovuto essere attribuiti ai fini fiscali alle eredi RI 2, __________
e __________ in ragione di un terzo ciascuna.
G.
L’Ufficio di tassazione
ha respinto tali argomenti con decisioni su reclamo 8 luglio 2015, ritenendo
che sia il testamento di __________ sia il successivo contratto di divisione
ereditaria contemplerebbero esclusivamente la reclamante e la sorella quali
eredi dei beni immobili.
H.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 si aggravano
contro le predette decisioni dopo reclamo. Essi rilevano che la CE fu __________
è composta dalle due figlie e dall’erede istituita __________ nella misura di
un terzo ciascuna. Circostanza anche attestata dal certificato ereditario
(ricorso, punti 3 e 4, pag. 4). I ricorrenti rilevano che secondo l’art. 560 CC
gli eredi acquistano l’universalità della successione dal momento dell’apertura
della stessa ed i relativi effetti perdurano sino alla divisione. Ne discende
che, conformemente al principio dell’imposizione secondo la capacità economica,
soltano un terzo della sostanza e del reddito immobiliare delle particelle in
parola andava attribuito ai ricorrenti. Essi postulano pertanto l’annullamento
delle decisioni impugnate, con conseguente riforma delle stesse o l’adozione di
nuove decisioni da parte dell’UT, ai sensi delle quali all’erede RI 2 viene
attribuito un terzo del valore fiscale e dei redditi delle due particelle,
dall’apertura della successione sino alla divisione intervenuta il 20 novembre
2014.
I.
L’Ufficio di
tassazione e l’Ufficio Giuridico della Divisione delle Contribuzioni non hanno
formulato osservazioni.
Diritto
1.
1.1.
Non avendo personalità
giuridica, le comunioni ereditarie non possono essere soggetti fiscali per le
imposte dirette. Gli art. 10 cpv. 1 LIFD ed art. 9 cpv. 1 LT, di uguale tenore,
prevedono che il reddito delle comunioni ereditarie, ed a livello cantonale
anche la sostanza, sono aggiunti agli elementi imponibili dei singoli eredi.
Allo scopo di suddividere
i fattori imponibili tra gli eredi, fino al 31.12.12 il rappresentante della
comunione ereditaria aveva l’obbligo in Ticino di dichiarare con apposito
formulario (Modulo 20) gli attivi, i passivi ed i redditi imponibili della comunione
ereditaria, nonché le quote ereditarie dei sigoli membri, i quali pure dovevano
esporre tali dati nelle loro singole dichiarazioni. Il Modulo 20 è divenuto
facoltativo dal 1.1.2013 per i singoli membri di comunioni ereditarie, i quali
sono comunque tenuti ad esporre gli elementi imponibili e le loro quote nelle
rispettive dichiarazioni personali.
1.2.
Le predette norme fiscali
si limitano tuttavia a stabilire
chi
è soggetto d’imposta su reddito e
sostanza di beni appartenenti a comunioni ereditarie, ma non contengono direttamente
disposizioni in merito all’individuazione della sostanza e dei redditi
imponibili presso i singoli eredi. A tale fine è stabilito il principio che
occorre procedere in due fasi. In una prima fase vengono definiti la sostanza
ed il reddito imponibili riferiti ai beni di proprieta della comunione
ereditaria. In una seconda fase, sostanza e reddito imponibili vengono imputati
ai singoli eredi in proporzione delle rispettive quote ereditarie, ovvero
interessenze, stabilite dal diritto civile (
Greminger/Bärtschi
,
in: Zweifel/Athanas [a cura di], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
I/2a, 2
a
ed., Basilea 2008, n. 1-5 ad art. 10 LIFD, pag. 108 s.;
Salomé
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Commentaire de la loi sur l’impot fédéral direct, Basilea 2008, n. 3 ad art. 10
LIFD, pag. 147;
Locher
, Kommentar
zum DBG, I. Teil, Therwil/Basilea 2001, n. 1, 7 e 8 ad art. 10 LIFD, pag. 198
s.).
Il Tribunale Federale ha
precisato che l’art. 10 LIFD prevede l’assoggettamento degli eredi, ma che per
determinare la misura dell’assoggettamento prevista da tale norma fiscale
occorre rifarsi al diritto civile, e segnatamente alle quote ereditarie
previste dalle pertinenti disposizioni legali o testamentarie, riferite quindi
a tutta la successione, e non ai singoli beni in successione. Determinante
nello stabilire gli obblighi fiscali dei singoli eredi sono quindi le quote
ereditarie, o interessenze, e non i singoli beni di pertinenza della comunione
ereditaria (cfr. sentenza TF del 18 dicembre 2008, 2C_46/2008, consid.
2.3.1; DTF 118 Ia 41, consid. 3; v. anche
Behnisch/Opel
, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des
Bundesgerichts im Jahr 2008, in: ZBJV 145/2009, pag. 505).
2.
2.1.
Da quanto precede risulta
rilevante determinare, in base al diritto civile e segnatamente alle
disposizioni legali e testamentarie, se innanzitutto __________ sia da
considerarsi legataria oppure erede di __________. Qualora dovesse ritenersi
legataria, le quote ereditarie delle eredi corrisponderebbero infatti in percentuale
ai criteri di ripartizione fatti propri dall’UT. Nel caso in cui invece
l’abiatica dovesse considerarsi erede istituita, occorrerebbe di seguito
stabilire se le quote ereditarie delle singole eredi corrispondono ai criteri
di ripartizione adottarti dall’UT per l’attribuzione degli elementi imponibili
relativi a sostanza e redditi della comunione ereditaria. Non sono per contro in
discussione i valori di reddito e di sostanza globali dei beni della comunione
ereditaria.
2.2.
Ai sensi dell’art. 484
cpv. 1 CC il disponente può assegnare una liberalità a titolo di legato ad una
persona senza istituirla erede. Per l’art. 483 CC il disponente può,
alternativamente od in aggiunta ad un legato, istituire per testamento o contratto
successorio uno o più eredi per l’intera successione o per frazioni di essa.
Ove occorresse determinare se una disposizione testamentaria vada considerata
un legato od un’istituzione di erede, si deve procedere all’interpretazione
delle disposizioni testamentarie. Criterio interpretativo è la ricerca della
presunta volontà del testatore se fare diventare una determinata persona un
proprio successore in diritto, chiamato quindi quale erede a subentrargli anche
nelle posizioni debitorie, o se invece è intesa la mera attribuzione, quale
legato, di singoli beni patrimoniali non comportanti l’assunzione di alcun
debito della successione da parte della persona beneficiata (
Liatowitsch/Schürmann
, in: Abt / Weibel [a
cura di], Erbrecht, 3
a
ed., Basilea 2015, n. 8 e 9 ad art. 483 CC,
pag. 374;
Weimar
, Berner Kommentar,
Band III.1, Berna 2009, n. 11 ad art. 484 CC, pag. 340;
Escher
, Zurcher Kommentar, Band III.1, 3
a
ed.,
Zurigo 1959, n. 4 ad art. 483 CC, pag. 267).
La comunione ereditaria si
configura
ex
art. 602 e 603 CC come comunione di diritti ed obbligazioni.
Essa nasce con l’acquisizione dell’universalità della successione da parte
degli eredi al momento dell’apertura della successione, e perdura sino alla
divisione. I coeredi diventano proprietari in comune di tutti i beni della
successione e sono solidalmente responsabili dei debiti della stessa. Oltre all’acquisizione
di diritti reali sulla successione, l’assunzione di posizione debitorie da
parte degli eredi costituisce elemento tipizzante la comunione ereditaria. Al
contrario, un legatario non risponde dei debiti della successione ed anzi è un
creditore della comunione ereditaria. Il legato si distingue in modo essenziale
dall’istituzione di erede, in quanto non fa conseguire al beneficiario un
diritto reale sulla successione, ma soltanto un’azione personale nei confronti
degli eredi legittimi o costituiti, e non comporta l’assunzione di debiti
successori (DTF 89 II 278 ss., consid.
4;
Wolf
, Schweizerisches Privatrecht, IV/2, Band 2, Basilea
2015, pag. 163 s.; Huwiler, Basler Kommentar, ZGB II, 5 Ed., Basilea 2015, no.
1 e 2 ad art. 484 CC, pag. 162 s.).
2.3.
Nella fattispecie, il
testamento del 6 marzo 2010 di __________ prevede l’attribuzione dei beni
immobili alle figlie, mentre che all’abiatica vengono attribuite tutte le opere
d’arte di proprietà della testatrice. Viene inoltre disposto che gli altri beni
mobili e liquidi devono essere ripartiti in parti uguali tra le figlie e
l’abiatica in ragione di un terzo ciascuna, e che i liquidi devono essere ripartiti
una volta pagati i debiti a carico della testatrice e della successione
.
Quanto sopra indica quindi
chiaramente che la testatrice intendeva attribuire all’abiatica sia gli “altri
beni mobili ed i liquidi”, sia le stesse opere d’arte, ma solo previa deduzione
di tutti i debiti successori, da pagarsi per l’appunto con i mezzi liquidi pure
attribuiti in parte all’abiatica.
L’attribuzione dei beni
all’abiatica era in altre parole intesa al lordo dei debiti successori, e non
al netto od indipendentemente dai debiti successori (circostanza che avrebbe
implicato un legato e non un’istituzione di erede, cfr. DTF 89 II 278 ss.,
consid. 4). Essendo qui invece stati attribuiti all’abiatica beni al lordo dei
debiti successori, tale chiara intenzione della testatrice indica, in linea con
i criteri su ricordati e la giurisprudenza (DTF 100 II 98, consid. 1; DTF 56 II
12, consid. 1,
Escher
, Zurcher
Kommentar, Band III.1, 3
a
ed., Zurigo 1959, no. 4 ad art. 483 CC,
pag. 267), un’istituzione di erede a favore di __________.
2.4.
Stante per l’abiatica la
qualifica di erede di __________, determinante per l’imposizione dei ricorrenti
ex
art. 10 cpv. 1 LIFD e 9 cpv. 1 LT, è la loro interessenza nella
comunione ereditaria composta, oltre che dalle due figlie, anche dall’abiatica.
Le quote vanno a loro
volta determinate in base a quelle legali e testamentarie, cioè secondo il
diritto civile, sulla premessa che gli eredi acquistano l’universalità della
successione. Ne consegue che ai fini delle precitate norme fiscali solo le
quote ereditarie sono determinanti, e non l’attribuzione agli eredi di singoli
beni successori (sentenza TF del 18 dicembre 2008, 2C_46/2008, consid.
2.3.1;
Behnisch/Opel
, op.
cit., pag. 505;
Greminger/Bärtschi
,
op. cit., n. 2 ad art. 10 LIFD, pag. 109).
2.5.
Nella fattispecie le decisioni
impugnate si basano sull’attribuzione dei beni immobiliari, sia per testamento
sia successivamente per contratto di divisione ereditaria, unicamente ad RI 2
ed alla sorella.
Tale criterio non è
tuttavia conforme al principio che determinanti, ai fini impositivi
ex
art. 10 cpv. 1 LIFD e 9 cpv. 1 LT, non possono essere singoli attivi successori,
ma le quote ereditarie riferite a tutta la successione.
Sulla base delle concrete
disposizioni testamentarie si può inoltre ritenere che le tre eredi hanno beneficiato
di una quota ereditaria, od interessenza, pari ad un terzo ciascuna.
Il testamento prevede la
ripartizione dei beni mobili e dei mezzi liquidi, indicati in CHF 2'024'578 nel
Modulo 20, al netto dei debiti successori, a favore delle tre eredi in parti
uguali.
Inoltre l’attribuzione
degli immobili alle figlie e delle opere d’arte all’abiatica, si ritiene pure
indichi la volontà della testatrice di fare beneficiare l’abiatica di quote
pari alle altre eredi. Le opere d’arte attribuite all’abiatica sono creazioni
della stessa testatrice (“
tutte le mie opere [leggasi tutti i miei quadri e
i miei lavori]
”). __________, giova ricordarlo, è tra le più note pittrici
svizzere del novecento, le cui opere sono presenti in diversi musei e collezioni.
Il fatto che abbia voluto attribuire all’abiatica tutte le opere da lei create,
e di cui poteva ancora disporre, non può quindi essere considerato come una donazione
di beni dal solo valore simbolico, o comunque di un valore complessivo
manifestamente inferiore al valore degli immobili attribuiti alle figlie.
Trattasi semmai dell’attribuzione di beni necessariamente di un certo pregio,
difficilmente contenuto nei CHF 100'000.-- rienuti dall’UT tra gli elementi
determinanti per le tassazioni. Tenuto conto che all’abiatica è stato
attribuito anche un terzo dei cospicui mezzi liquidi, le disposizioni
testamentarie - nel loro insieme - indicano quindi la volontà della testatrice
di beneficare in parti uguali le tre eredi.
Le stesse hanno inoltre
beneficiato, dall’apertura della successione sino alla divisione avvenuta il 20
novembre 2014, anche dei redditi generati dai beni immobili, e segnatamente
dall’affitto e del diritto di superficie relativi alla part. __________ RFD __________.
Nel contratto di divisione ereditaria 20 novembre 2014, punto 28, pag. 16, è
stata infatti prevista la divisione dei passivi e degli attivi, segnatamente
dei redditi da sostanza immobiliare in parola, tra le figlie e l’abiatica, e
sempre in ragione di un terzo ciascuna. Circostanza che ulteriormente conforta
la conclusione che l’interessenza di ogni singola erede nella comunione
ereditaria fu __________, all’epoca indivisa, corrispondeva ad un terzo
ciascuna. In questo senso nel Modulo 20 compilato da __________ quale rappresentante
della comunione, era quindi correttamente indicata la quota ereditaria di
ciascuna erede, pari ad un terzo.
In coerenza con i principi
esposti, e nel rispetto del principio dell’imposizione secondo la capacità contributiva,
tale quindi doveva essere la quota in funzione della quale andavano aggiunti
agli elementi imponibili dei ricorrenti sostanza e reddito dei beni immobili di
spettanza della comunione ereditaria fu __________.
3.
Alla luce di quanto
precede si deve concludere che il ricorso è accolto.
Visto l’esito del ricorso,
non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§      Di
conseguenza, la decisione su reclamo dell’8 luglio 2015 in materia di IC e IFD
2010 è riformata nel senso che il reddito imponibile comprende l’importo di CHF
15’480.--, corrispondente ad 1/3 dei redditi immobiliari delle particelle __________
e __________ RFD __________, e la sostanza imponibile comprende l’importo di CHF
369'390.--, corrispondente ad 1/3 del valore di stima delle particelle __________
e __________ RFD __________.
§§    Le
decisioni di tassazione dell’8 luglio 2015 in materia di IC e IFD 2011 e 2012 sono
riformate nel senso che, per ognuno dei due periodi, il reddito imponibile
comprende l’importo di CHF 26’716.--, corrispondente ad 1/3 dei redditi immobiliari
delle particelle __________ e __________ RFD __________, e la sostanza
imponibile comprende, per ogni periodo, l’importo di CHF 369'390.--,
corrispondente ad 1/3 del valore di stima delle particelle __________ e __________
RFD __________.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità di CHF 1'000.– per ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-;
-;
-;
-
Copia per conoscenza:
-
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         La
segretaria: