ti_gerichte · 80.2013.305 · 2013-11-19 · it
Imposta cantonale di bollo: istromenti, costituzione estensione e aumento di pegni immobiliari, non semplice estensione del pegno in caso di riunione di fondi dello stesso proprietario

Tessin Camera di diritto tributario 14.04.2014 80.2013.305
Tessin Camera di diritto tributario 14.04.2014 80.2013.305
Ticino Camera di diritto tributario 14.04.2014 80.2013.305

Incarto n.
80.2013.305
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. dallo Studio legale RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 5 dicembre 2013 contro la decisione del 19
novembre 2013 in materia di imposta di bollo.
Fatti
A.
Con
atto pubblico del 27 marzo 2013, la RI 1 di __________ ha riunito i mapp. n. __________
e __________ RFD di __________, per ottenere la part. n. __________ nuovo
stato. Contestualmente ha dichiarato di estendere le cartelle ipotecarie al
portatore, che gravavano il mapp. n. __________, alla superficie del mapp. n. __________,
in modo tale che gravassero l’intera part. n. __________ nuovo stato.
B.
Il
12 aprile 2013, lRS 1 di __________ notificava alla RI 1 la bolletta di calcolo
dell’imposta di bollo per “estensione pegni”. Il valore imponibile era stabilito
in fr. 7'775'000.–, pari alla somma del valore nominale di tutte le cartelle
ipotecarie. L’imposta, calcolata applicando l’aliquota dell’1
‰
, ammontava di conseguenza a fr. 7'775.–.
C.
La
società contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 29 aprile
2013, contestando che fosse stata emessa una nuova cartella ipotecaria,
essendovi per contro stata unicamente un’estensione della garanzia ad un fondo
più ampio.
L’Archivista
notarile respingeva il gravame, con decisione del 19 novembre 2013,
argomentando che l’art. 21 cpv. 2 della Legge cantonale sull’imposta di bollo e
sugli spettacoli cinematografici del 20 ottobre 1986 (LBol; RL 10.2.8.1) prevede
l’aliquota dell’1
‰
per le
estensioni dei pegni immobiliari e che non è prevista una “tariffa mitigata per
le operazioni di accrescimento”, come avviene nell’ambito della tassa di iscrizione.
D.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta
nuovamente il calcolo dell’imposta di bollo e chiede che l’operazione sia
esentata. Sottolinea che si è verificata una semplice riunione fondiaria per
“assorbimento” di un fondo di modesta estensione (non gravato da pegno) in un
fondo principale gravato da pegno, con conseguente aggiornamento dell’oggetto
del pegno per effetto della nuova superficie acquisita. Ciò non configurerebbe
un’estensione ma un mero aggiornamento delle cartelle preesistenti. La
ricorrente argomenta anche che la riunione dei fondi è stata imposta dalla
Commissione LAFE e non discende pertanto da alcuna sua esigenza o scelta
aziendale o personale.
Diritto
1.
1.1.
È soggetta all’imposta di bollo la copia insinuata all’Archivio notarile
degli istromenti di carattere determinato o determinabile (art. 19 LBol).
L’imposta
di bollo sulla copia degli istromenti destinati all’Archivio notarile è di fr.
3.– per mille o frazione di mille del valore determinato o determinabile (art.
21 cpv. 1 LBol). Per
le costituzioni, le estensioni e
gli aumenti di pegni immobiliari e le fideiussioni l’ammontare dell’imposta è
di fr. 1.– per mille o frazione di mill
e (art. 21 cpv.
2 LBol, nella versione in vigore dal 1° gennaio 2012).
1.2.
L’imposta
sul bollo va considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce
la confezione dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto
giuridico sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto
giuridico assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale,
svincolato dalle cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il
documento, dallo scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne
scaturiscono (cfr. DTF 109 Ia 308 s.; STF II Corte di diritto pubblico, del 17
settembre 1985 in re H. SA; DTF 117 Ia 517 ss.; Messaggio del Consiglio di
Stato concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966
, del 15 gennaio 1986, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare 111.6).
1.3.
Circa la
determinazione del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta
dall’archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LBol). Per i singoli contratti che
vengono stipulati nella forma dell’atto pubblico, la stessa legge prevede poi
delle regole (art. 22 cpv. 2 LBol), le quali sono a loro volta completate dal
rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti
stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LBol, che rinvia
agli art. 9 e 10 LBol).
2.
2.1.
Come già
ricordato, mediante atto pubblico, l’insorgente ha riunito i mapp. n. __________
e __________ RFD di ….e contestualmente ha dichiarato di estendere le cartelle
ipotecarie al portatore, che gravavano il mapp. n. __________, alla superficie
del mapp. n. __________, in modo tale che gravassero l’intera part. N….nuovo
stato. Secondo l’autorità di tassazione, si è trattato di un’estensione di
pegno immobiliare, come tale soggetta all’imposta di bollo dell’1
‰
del valore delle cartelle. Per la ricorrente,
vi è stato invece unicamente un “aggiornamento” delle cartelle preesistenti.
2.2.
La legge
cantonale, così come in vigore dal 1° gennaio 2012, prevede le seguenti
disposizioni circa l’assoggettamento all’imposta di bollo delle ipoteche:
·
per le costituzioni, le estensioni e gli aumenti
di pegni immobiliari, l’assoggettamento all’imposta sugli istromenti con l’aliquota
dell’1
‰
(art. 21 cpv. 2 LBol);
·
per gli istromenti di trasformazione di pegni
immobiliari nonché raggruppamento o frazionamento di pegni immobiliari,
l’esenzione dall’imposta di bollo (art. 20 cpv. 1 lett.
b
LBol).
2.3.
Va
ricordato che la legge è stata adeguata in seguito alla modifica del Codice
civile svizzero in tema di diritti reali. Lo stesso 1° gennaio 2012, infatti, è
entrato in vigore il nuovo art. 843 CC, che prevede che la cartella ipotecaria
sia costituita come cartella ipotecaria registrale o come cartella ipotecaria
documentale. La cartella ipotecaria registrale nasce con l'iscrizione nel
registro fondiario (art. 857 cpv. 1 CC) e si trasmette mediante iscrizione del
nuovo creditore nel registro fondiario, effettuata in base a una dichiarazione
scritta del creditore precedente (art. 858 cpv. 1 CC).
L’introduzione
della cartella ipotecaria registrale ha imposto un adeguamento del regime di
imposizione delle cartelle ipotecarie risultante dalla legge cantonale in vigore.
Infatti, fino alla fine del 2011, il diritto cantonale conosceva un’imposta di
bollo sulle cartelle ipotecarie in quanto tali. Il mantenimento di tale regime
non si giustificava più, non essendo più necessariamente emesso un documento,
al momento della nascita della cartella.
Nel suo
disegno di legge, il Consiglio di Stato ha allora proposto la soppressione
dell’imposta speciale per le cartelle ipotecarie e
l’assoggettamento
all’imposta di archivio notarile, ritenuto che viene costituita in forma di
atto pubblico (cfr. Messaggio n.
6547 del 12 ottobre 2011 concernente l’a
deguamento della legislazione
cantonale alla modifica dell’11 dicembre 2009 del Codice civile svizzero in
tema di diritti reali, p. 14 s.). In considerazione del fatto che il diritto
federale ha pure voluto imporre la forma dell’atto pubblico per la costituzione
di ogni pegno immobiliare (art. 799 cpv. 2 CC), il governo ha deciso di
prelevare l’imposta di bollo già al momento della creazione del pegno,
imponendo l’atto costitutivo (cfr. Messaggio cit., p. 25).
2.4.
Per
quanto concerne la nuova formulazione dell’art. 21 cpv. 2 LBol, il Consiglio di
Stato ha rilevato che l’imposizione nella misura dell’1
‰
del valore del pegno deve valere anche per l’estensione e l’aumento
delle cartelle ipotecarie, “onde evitare abusi (per esempio costituendo
un’ipoteca per un importo esiguo aumentandolo successivamente alfine di pagare
un’imposta di bollo minore)” (cfr. Messaggio cit., p. 27).
La
preoccupazione espressa dal messaggio governativo è comprensibile nel caso
dell’
aumento delle cartelle ipotecarie
. Sarebbe fin troppo facile
aggirare l’imposizione, se bastasse suddividere in due o più momenti la
costituzione e l’aumento del credito o dell’importo garantito. In tal caso,
tuttavia, sarà soggetta all’imposta solo la differenza rispetto all’importo
precedentemente garantito.
Ci si può
chiedere invece quale sia la portata della menzione nello stesso articolo della
fattispecie dell’
estensione
delle cartelle ipotecarie
. Secondo
l’art. 798 CC, il pegno immobiliare può essere costituito per il medesimo
credito sopra più fondi, se questi appartengono al medesimo proprietario o sono
proprietà di più condebitori solidali (cpv. 1); in tutti gli altri casi, a
costituire più fondi in pegno per il medesimo credito, occorre che ognuno di
essi ne sia gravato per una determinata parte (cpv. 2). Si può anche ipotizzare
che altri fondi vengano gravati successivamente da un pegno che grava già un
fondo (cfr. anche l’art. 112 dell’Ordinanza del 23 settembre 2011 sul registro
fondiario [ORF; RS
211.432.1]). In tale eventualità, si può parlare di
un’estensione delle cartelle ipotecarie, in quanto
la garanzia
viene estesa ad altri immobili. Sebbene ciò comporti un indubbio miglioramento
della situazione del creditore, è anche vero che l’ammontare in sé del credito
garantito resta inalterato e che corrisponde a quello del pegno già
assoggettato una volta all’imposta di bollo.
2.5.
Anche
l’art. 20 cpv. 1 lett.
b
LBol è stato modificato in seguito
all’introduzione della cartella ipotecaria registrale.
Mentre in
precedenza l’esenzione dall’imposta di bollo era prevista per gli istromenti di
costituzione di cartelle ipotecarie nominative e di trasformazione di ipoteche
in cartelle ipotecarie nonché di raggruppamento o frazionamento di ipoteche,
nella nuova formulazione della disposizione sono esentati solo gli istromenti
di trasformazione di pegni immobiliari nonché raggruppamento o frazionamento di
pegni immobiliari.
La
ragione dell’intervento del legislatore è piuttosto evidente. Come già
ricordato, vi era ancora l’imposta di bollo sulle cartelle ipotecarie stesse.
Di conseguenza, se si fosse assoggettato all’imposta di bollo (sugli istromenti)
anche l’atto pubblico con cui veniva costituita la cartella oppure l’ipoteca
veniva trasformata in cartella ipotecaria, vi sarebbe stato un doppio aggravio.
Essendo ora assoggettato all’imposta lo stesso istromento di costituzione del
pegno, non si giustifica più l’esenzione citata (cfr. anche il Messaggio cit.,
p. 25).
Restano
per contro esentati dal bollo gli atti di trasformazione e quelli di raggruppamento
o frazionamento di pegni immobiliari. Sul caso della
trasformazione
il
messaggio è silente, ma si può ritenere che si faccia riferimento alla
trasformazione dell’ipoteca in cartella ipotecaria come pure della cartella
ipotecaria documentale in cartella ipotecaria registrale e viceversa. In tutti
i casi occorre l’atto pubblico. Per quanto concerne il primo aspetto, si deve
concludere che la nuova normativa estende i casi di esenzione rispetto alla
precedente. Infatti, la trasformazione di ipoteche in cartelle ipotecarie era
prevista anche nella versione dell’art. 20 cpv. 1 lett.
b
LBol in vigore
fino alla fine del 2011, ma si spiegava con il fatto che l’emissione della cartella
era poi soggetta all’imposta di bollo specifica. Essendo venuta meno
quest’ultima, la trasformazione in questione beneficia ora di un’esenzione
totale.
Nel caso
del
frazionamento
o del
raggruppamento
, l’esonero è giustificato
dal fatto che si tratta di operazioni che non comportano l’annullamento o l’emissione
di nuovi titoli, bensì unicamente un riordino di titoli già emessi, sui quali è
stato prelevato una volta il bollo dell’archivio notarile (cfr. la sentenza CDT
n. 338 del 31 dicembre 1992, in RDAT I-1993 n. 24t).
3.
3.1.
Tornando
al caso in discussione, non si è trattato né di una trasformazione né di un
raggruppamento o frazionamento di pegni immobiliari. Ci si domanda tuttavia se
la riunione dei fondi abbia comportato un’estensione delle cartelle ipotecarie,
che giustifica l’assoggettamento all’imposta secondo l’art. 21 cpv. 2 LBol.
3.2.
Più fondi
appartenenti allo stesso proprietario possono essere riuniti soltanto se nessun
pegno immobiliare od onere fondiario dev'essere trasferito sul nuovo fondo o se
i creditori vi acconsentono (art. 974
b
cpv. 1 CC). In caso di riunione
di fondi, di regola uno dei fogli del libro mastro utilizzati fino a quel
momento resta in uso e gli altri vengono chiusi (art. 158 cpv. 2 ORF
).
Il codice civile disciplina
ora espressamente la riunione di fondi, di cui precedentemente si occupava solo
l’abrogato Regolamento per il registro fondiario del 22 febbraio 1910 (RRF),
agli articoli da 91 a 93. Quest’ultimo distingueva due forme: la riunione in
senso stretto, consistente nella formazione di un unico fondo, con l’apertura
di un nuovo foglio e la chiusura dei precedenti; e l’aggiunta, consistente invece
nell’accrescimento di un fondo e nel mantenimento del precedente foglio (p. es.
Zobl
, Grundbuchrecht, 2
a
ediz., Zurigo 2004, p.154).
Nella nuova normativa, la
regola è quella dell’aggiunta: resta in uso uno dei fogli e gli altri vengono
chiusi. Per quanto attiene ai pegni immobiliari, il consenso dei creditori non
è ritenuto necessario se:
·
uno solo dei fondi è gravato: in tal caso, la riunione può essere
iscritta a registro fondiario senza l’accordo dei creditori ipotecari, a
condizione che i loro diritti di pegno siano estesi all’insieme del nuovo
immobile;
·
tutti i fondi sono gravati collettivamente dagli stessi diritti
di pegno.
Se invece due o più fondi
da riunire sono gravati da diritti di pegno diversi, si dovrà procedere ad una
riorganizzazione di tali diritti sul nuovo mappale, con il consenso dei
creditori, applicando per analogia il metodo previsto per il caso del raggruppamento
di fondi (cfr.
Steinauer
, Les
droits réels, tomo III, 4
a
ediz., Berna 2012, n. 2660c, p. 176 s.).
3.3.
In senso
lato, si può anche ammettere che nel caso in esame si sia verificata
un’estensione delle cartelle ipotecarie, in quanto, per effetto dell’accrescimento
di un fondo con l’aggiunta di un altro fondo, la garanzia immobiliare interessa
ora anche la superficie aggiunta.
In considerazione
delle perplessità che già solleva l’imposizione dell’estensione delle cartelle
ipotecarie (v.
supra
, consid. 2.4,
in fine
), per il fatto che
viene assoggettato all’imposta un pegno che è già stato imposto una prima volta
al momento della costituzione, si ritiene che si imponga un’interpretazione
restrittiva della fattispecie dell’art. 21 cpv. 2 LBol, nella misura in cui le
estensioni sono affiancate agli aumenti di pegni immobiliari.
Nella
fattispecie, non vi è stata la costituzione di un pegno collettivo, cioè
l’ipoteca gravante un fondo non è stata estesa ad un altro fondo; si è semplicemente
verificata la riunione di due fondi già appartenenti allo stesso proprietario.
La rinuncia ad imporre l’operazione si giustifica in particolar modo quando la
riunione è avvenuta mediante assorbimento di un fondo sul quale non gravavano
oneri ipotecari. In tale eventualità, come già ricordato, per la riunione dei
fondi non è neppure richiesto il consenso del creditore ipotecario, che
effettivamente non ha partecipato all’atto pubblico. Ci si potrebbe persino
chiedere se sia necessario l’atto pubblico, dal momento che i diritti del
creditore non sono diminuiti bensì accresciuti.
3.4.
Una
diversa soluzione, come auspicato invece dall’autorità di tassazione, apparirebbe
penalizzante per il proprietario del fondo. Basterebbe infatti che egli accrescesse
il suo terreno anche solo con l’aggiunta di un fondo di dimensioni irrisorie,
magari nell’ambito di una procedura di raggruppamento dei terreni, perché si vedesse
obbligato a pagare nuovamente l’imposta sull’intero valore delle cartelle ipotecarie,
già assoggettate allo stesso tributo al momento dell’emissione.
3.5.
La
conclusione che precede appare la più congruente anche con il combinato disposto
degli articoli 22 cpv. 3 e 9 lett.
g
LBol, secondo cui, anche per la
determinazione del valore degli istromenti, in caso di più stipulazioni
contrattuali tra le stesse parti e relative al medesimo oggetto, il valore
viene imposto una sola volta. Se una pattuizione complementare inerente al
medesimo oggetto rappresenta un incremento di valore rispetto a precedenti
pattuizioni bollate, sarà imponibile solo il valore aggiuntivo.
Nel caso
in discussione, è difficile negare che la stipulazione con cui la ricorrente ha
disposto l’estensione del pegno non abbia lo stesso oggetto dell’emissione
delle cartelle ipotecarie già avvenuta in precedenza. La sola differenza è che
il fondo gravato ha subito un aumento di superficie per effetto dell’annessione
del fondo confinante.
4.
Il
ricorso è conseguentemente accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese
processuali. Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
v isti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LBol e
231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 19 novembre 2013 è riformata nel senso
che l’atto di “estensione di diritto di pegno immobiliare” del 27 marzo 2013 è
esente dall’imposta di bollo sugli istromenti.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla
ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 82 ss. LTF).
__________
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: