ti_gerichte · 80.2007.17 · 2007-10-24 · it
Riconoscimento fiscale di una fondazione di famiglia - conformità al diritto civile - tassazione "per trasparenza" - cessione di crediti dei fondatori

Tessin Camera di diritto tributario 24.10.2007 80.2007.17
Tessin Camera di diritto tributario 24.10.2007 80.2007.17
Ticino Camera di diritto tributario 24.10.2007 80.2007.17

Incarto n.
80.2007.17
Lugano
24 ottobre 2007
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco
Filippini, vicecancelliere
parti
RI
1
rappr.
da:   RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
dell’11 gennaio 2007 contro le decisioni del 21 dicembre 2006 in materia di IC/IFD
1997/1998, 1999/2000, 2001/2002, 2002 (imposta annua intera), 2003 e 2004.
Fatti
A.
a.
Nella dichiarazione
fiscale 1995/96, i coniugi __________ indicavano di avere conseguito nel periodo
di computo 1993/94 in particolare i seguenti redditi:
__________
Fra gli elementi
patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:
__________
b.
Nel corso di un’audizione
tenutasi il 18 maggio 1998 dinanzi all’Ufficio di tassazione di Lugano Città,
veniva allestito un verbale relativo alla tassazione dei periodi
fiscali 1993/94 e 1995/96, che non è tuttavia stato sottoscritto dalle parti.
Lo stesso prevedeva in primo luogo che le spese di manutenzione
ammesse fiscalmente in deduzione per le case di __________ fossero definite,
rispettivamente, in fr. __________ (1993) e fr. __________ (1994) per lo stabile
di via __________ e fr. __________ (1993) e fr. __________ (1994) per lo
stabile di via __________.
Nel verbale si riferiva
poi che l’Ufficio di tassazione aveva chiesto l’intervento dell’Ispettorato
fiscale “per un’analisi più approfondita dei vari dettagli allegati alla
dichiarazione d’imposta… con gli elementi esaminati durante una precedente
verifica fiscale conclusasi con il rapporto del 30 ottobre 1992 no. 208/91”. A
tal fine, “in data 11 dicembre 1997 il Signor __________ ha inoltrato la documentazione
richiesta in occasione dell’incontro avvenuto in data 14 novembre 1997; in
quell’occasione gli ispettori fiscali avevano sottoposto al signor __________
gli elementi meritevoli di ulteriore approfondimento documentale”.
Fra gli elementi sottoposti
all’approfondimento in questione, figurava, sempre secondo il progetto di
verbale, una convenzione stesa dai contribuenti con la __________. A tale
proposito, così si esprime la bozza di verbale:
La convenzione
stesa con la __________ a fine 1994 non consente di chiarire l’esatta dinamica
delle varie operazioni debitorie e creditorie passare a PP negli esercizi
1993/1994. Per la loro ricostruzione si dovrebbe risalire: alla contabilizzazione
originale della nota emessa con le generalità dei clienti, alle rettifiche per
fatture contestate o pregiudicate apportate alle gestioni precedenti il 1994.
L’inesigibilità di queste posizioni… dovrebbe essere comprovata dalla avvenuta
apertura di procedure formali di incasso o da ultimo dalla presenza di attestati
di carenza di beni.
Il
signor __________ comunica che presso lo studio possono essere visionate
le singole varie posizioni oggetto della cessione. Produce delle tabelle dettagliate
dalle quali, tramite il numero identificativo del cliente, è possibile risalire
a tutti i movimenti contabili intervenuti per ogni posizione ceduta.
Egli
precisa inoltre che non è necessaria la prova dell’inesigibilità dei crediti in
quanto la cessione è il risultato di una libera contrattazione
nella quale entrambe le parti, conoscendo perfettamente il grado di esigibilità
dei crediti e dei debiti oggetto della cessione, hanno potuto determinare di
comune accordo il valore effettivo.
L’esame
della documentazione ha comunque consentito di chiarire che la cessione
è adeguata e i valori giustificati.
c.
Notificando ai
contribuenti la tassazione IC/IFD 1995/96, con decisione del 21 dicembre 1998, l’Ufficio
di tassazione definiva i redditi principali come segue:
__________
Il reddito imponibile era
così stabilito in fr. __________ per l’IC ed in fr. __________per l’IFD.
Quanto alla sostanza
imponibile, era definita in fr. __________
La motivazione
che accompagnava la decisione era la seguente:
Il reddito e la sostanza imponibile sono
stati decisi e definiti dall’autorità di tassazione dopo colloquio
con il contribuente ed il suo rappresentante; il contribuente si è impegnato a
non contestare tale decisione.
Non impugnata dai
contribuenti, la suddetta decisione è passata in giudicato.
B.   a.
Nella dichiarazione
fiscale 1997/98, inoltrata il 28 febbraio 1999, i contribuenti indicavano di
avere conseguito nel periodo di computo 1995/96 in particolare i seguenti
redditi:
__________
Fra gli elementi
patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:
__________
b.
Nel corso di un’audizione
tenutasi il 19 ottobre 2000 dinanzi all’Ufficio di tassazione di Lugano Città,
veniva allestito un verbale, che i rappresentanti dei contribuenti avrebbero
sottoposto a questi ultimi per essere accettato e sottoscritto entro i
successivi dieci giorni. Lo stesso prevedeva in particolare:
-  che
il reddito aziendale fosse definito in fr. __________in media annua;
-  che
gli attivi aziendali dello studio legale fossero determinati in fr. __________ed
i passivi in fr. __________
-  che
l’attivo netto della Masseria fosse stabilito in fr. __________come a dichiarazione;
-  che
il valore locativo della sostanza di __________ fosse stabilito in fr. __________
annui e le relative spese di manutenzione in fr. __________
-  che
le spese di manutenzione degli immobili di __________ fossero ammesse nella
misura di fr. __________
-  che
gli interessi passivi fossero ammessi nella misura di fr. __________, tenuto
conto di una ripresa di fr. __________relativa ad interessi sul conto di
costruzione.
I contribuenti non
sottoscrivevano il verbale in questione.
c.
Notificando ai
contribuenti la tassazione IC/IFD 1997/98, con decisione del 28 novembre 2005, definiva
i redditi principali come segue:
__________
Il reddito imponibile era
così stabilito in fr. __________per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.
Quanto alla sostanza
imponibile era definita in fr. __________. I principali elementi erano i
seguenti:
_________
Nella motivazione,
l’autorità di tassazione spiegava di essersi conformata al contenuto del
verbale non sottoscritto, ma di avere deciso di imporre “per trasparenza” la
Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è
“di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”. Di conseguenza,
aveva aggiunto agli elementi imponibili dei contribuenti i redditi da titoli e
da capitali e l’utile derivante dal recupero di crediti ceduti, spettanti alla
fondazione in questione.
C.
a.
Nella dichiarazione
fiscale 1999/2000, inoltrata il 31 dicembre 2001, i contribuenti indicavano di
avere conseguito nel periodo di computo 1997/98 in particolare i seguenti
redditi:
_________
Fra gli elementi
patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:
_________
Con scritto del 15 giugno
2004, i contribuenti chiedevano di aumentare la perdita aziendale dichiarata a
fr. _________nel 1999 e a fr. __________nel 2000, avendo erroneamente omesso di
dedurre il costo dell’IVA.
b.
Notificando ai
contribuenti la tassazione IC/IFD 1999/2000, con decisione del 28 novembre
2005, definiva i redditi principali come segue:
_________
Il reddito imponibile era
così stabilito in fr. __________per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.
Quanto alla sostanza
imponibile era definita in fr. __________. I principali elementi erano i
seguenti:
_________
Nella motivazione,
l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli già forniti
al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni intercorse”. Quanto al reddito professionale, erano stati aggiunti una ripresa per spese
non ammesse di fr. __________ ed una riserva tassata su debitori e pratiche in
corso valutata in fr. __________per il 1997 ed in fr. __________ per il 1998.
Ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione
di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto
diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.
D.
a.
Nella dichiarazione
fiscale 2001/2002, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel periodo
di computo 1999/2000 in particolare i seguenti redditi:
__________
Fra gli elementi
patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:
__________
Con scritto del 15 giugno
2004, i contribuenti chiedevano di ridurre il reddito aziendale dichiarato a
fr. __________ nel 1999 e a fr. __________ nel 2000, avendo erroneamente omesso
di dedurre il costo dell’IVA.
b.
Notificando ai
contribuenti la tassazione IC/IFD 2001/2002, con decisione del 28 novembre
2005, definiva i redditi principali come segue:
___________
___________________
Il reddito imponibile era
così stabilito in fr. __________ per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.
Quanto alla sostanza
imponibile, era definita in fr. __________. I principali elementi erano i
seguenti:
__________
Nella motivazione,
l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli già forniti
al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni intercorse”. Quanto al reddito professionale, erano stati aggiunti una ripresa per spese
non ammesse di fr. __________ ed una riserva tassata su debitori e pratiche in
corso valutata in fr. __________per il 1999 ed in fr. __________ per il 2000.
Ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione
di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto
diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.
E.
a.
Nella dichiarazione
d’imposta transitoria 2003A, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel
periodo di computo 2001/2002 in particolare i seguenti redditi, nessuno dei
quali straordinario:
__________
Fra gli elementi
patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:
__________
b.
Con decisione
del 28 novembre 2005, l’Ufficio di tassazione notificava ai contribuenti la
tassazione dell’imposta annua intera sui proventi straordinari per il 2002,
commisurando i redditi straordinari in fr. __________. Nella motivazione
spiegava di avere proceduto alla tassazione per trasparenza della __________,
attribuendo quindi alle persone fisiche i redditi da titoli, l’utile da operazioni
commerciali (recupero dei crediti ceduti) e gli interessi passivi su debiti non
immobiliari. L’utile di fr. __________ corrispondeva quindi al recupero netto
di un credito ceduto e registrato nel 2002 quale ricavo della fondazione.
F.   a.
Nella dichiarazione
fiscale 2003B, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel periodo
di computo 2003 in particolare i seguenti redditi:
__________
Fra gli elementi
patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:
__________
b.
Notificando ai
contribuenti la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 14 dicembre 2005, l’Ufficio
di tassazione definiva i redditi principali come segue:
__________
Il reddito imponibile era
così stabilito in fr. __________ per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.
Quanto alla sostanza
imponibile, era definita in fr. __________. I principali elementi erano i
seguenti:
__________
Nella motivazione,
l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli già forniti
al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni
intercorse”.
Quanto al reddito professionale,
erano stati aggiunti una ripresa per spese non ammesse di fr. __________ ed era
stata restituita una riserva tassata su debitori e pratiche in corso (parziale)
di fr. __________. Ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza”
la Fondazione di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è
“di fatto diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.
G.   a.
Nella dichiarazione
fiscale 2004, i contribuenti indicavano di avere conseguito nel periodo
di computo 2004 in particolare i seguenti redditi:
__________
Fra gli elementi
patrimoniali, dichiaravano in particolare la sostanza seguente:
__________
b.
Notificando ai
contribuenti la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 14 dicembre 2005,
l’Ufficio di tassazione definiva i redditi principali come segue:
__________
Il reddito imponibile era
così stabilito in fr. __________ per l’IC ed in fr. __________ per l’IFD.
Quanto alla sostanza
imponibile, era definita in fr. __________. I principali elementi erano i
seguenti:
__________
Nella motivazione,
l’autorità di tassazione spiegava di essersi basata sui “dettagli già forniti
al contribuente e al suo rappresentante in occasione delle varie audizioni intercorse”.
Quanto al reddito professionale,
erano stati aggiunti una ripresa per spese non ammesse di fr. __________ed era
stata restituita una riserva tassata su debitori e pratiche in corso (saldo) di
fr.–. Ribadiva inoltre di avere deciso di imporre “per trasparenza” la Fondazione
di famiglia __________, la quale, pur avendo sede a __________, è “di fatto
diretta ed effettivamente amministrata in Ticino”.
H.
I contribuenti
impugnavano le decisioni di tassazione citate con reclami, rispettivamente, del
21 e 22 dicembre 2005 e del 4 gennaio 2006.
Contestavano in primo
luogo le riprese sul reddito aziendale, osservando che i titolari dello studio
legale dedicano molto tempo ad attività culturali e ideali, cosa che impedisce
il confronto con altri studi professionali e l’applicazione dei coefficienti di
spesa. Inoltre, ritenevano ingiustificata la creazione di riserve tassate su
debitori e pratiche in corso, argomentando che le fatture emesse a carico della
__________ si dovevano considerare di difficile incasso.
Quanto alle perdite
relative alla Masseria di __________, sottolineavano che i terreni in questione
consistono per oltre il 95% di boschi soggetti alla legge forestale e
necessitano pertanto di una cura continua che non può essere considerata hobby
bensì attività lucrativa di carattere agricolo.
I reclamanti censuravano
inoltre la tassazione per trasparenza della Fondazione __________, che creava
fra l’altro una doppia imposizione. A loro avviso, la Fondazione
sarebbe stata conforme alle condizioni legali previste per le fondazioni
di famiglia. Inoltre, essendone beneficiarie le figlie dei contribuenti, la
tassazione per trasparenza non avrebbe in ogni caso potuto avenire in capo ai
fondatori.
I contribuenti chiedevano
inoltre l’annullamento della tassazione dell’imposta annua intera 2002 sui
redditi straordinari, argomentando che il recupero di un credito avvenuto in
quell’anno non derivava da un artificio ma semplicemente da una transazione
intervenuta a fatica.
Ulteriori
contestazioni concernevano la misura dei valori attribuiti agli immobili e la
valutazione dei debiti e crediti dichiarati.
I.
L’autorità di
tassazione accoglieva parzialmente i reclami dei contribuenti, con decisioni
del 21 dicembre 2006.
In primo luogo, l’Ufficio
di tassazione rinunciava alla tassazione per trasparenza della __________,
riconoscendo che “nei casi concreti, gli elementi trasferiti per effetto della
trasparenza nelle tassazioni oggetto di contestazione erano già stati tassati
presso la __________” e che l’autorità fiscale aveva “omesso di contestare i
riparti intercantonali d’imposta della Fondazione”, rendendo “problematica dal
profilo dell’affidamento una conferma delle tassazioni”.
Le motivazioni delle
decisioni precisavano poi però che la decisione relativa alla tassazione per
trasparenza non implicava anche “una rinuncia alla tassazione dei crediti dello
studio legale che i contribuenti hanno ceduto alla __________, poiché dette
cessioni non sono mai state riconosciute dall’Autorità fiscale”. A tale
riguardo, veniva contestata l’affermazione dei reclamanti, secondo cui dei
funzionari dei competenti uffici della Divisione delle contribuzioni avrebbero
loro fornito delle assicurazioni “circa il riconoscimento fiscale di queste
cessioni”; veniva quindi negata l’applicazione del principio dell’affidamento o
della buona fede con riferimento alla questione della cessione dei crediti.
Questi ultimi venivano di conseguenza considerati “come facenti parte della
sostanza dello studio legale” e l’importo costituito dalla differenza fra
quanto incassato ed il valore delle cessioni stesse sarebbe stato imposto come
reddito straordinario, conseguito al momento dell’incasso.
Per quanto attiene al
reddito dello studio legale, veniva confermata la sua rivalutazione “attraverso
l’imposizione di una riserva sui debitori o sulle pratiche in corso”. Infatti,
secondo l’autorità di tassazione i redditi del biennio 2001/2002 dovevano
considerarsi straordinari in quanto notevolmente superiori a quelli degli anni
precedenti e seguenti; ciò era a suo avviso riconducibile “all’incasso di
pratiche effettuate nei periodi precedenti (debitori o pratiche in corso)”. Si
era quindi proceduto all’imposizione di una riserva tassata sugli esercizi dal
1997 al 2000, al fine di “mantenere lineare negli anni il reddito professionale
dello studio e di evitare l’imposizione dell’utile straordinario a norma
dell’art. 321e LT e 218 cpv. 2 LIFD negli anni 2001 e 2002, soluzione questa
che sarebbe stata più onerosa per il contribuente”.
Le decisioni su reclamo
ribadivano inoltre il rifiuto di dedurre dal reddito imponibile le perdite
generate dall’azienda agricola, trattandosi di “attività perennemente in
perdita”.
Altri aspetti su cui le
decisioni impugnate erano confermate sono i seguenti: commisurazione del valore
locativo degli immobili di __________, reddito dei titoli e capitali, spese di
manutenzione, interessi passivi, debiti di costruzione, sostanza aziendale.
Il reddito imponibile era
pertanto così modificato rispetto alle decisioni impugnate:
__________
L.
a.
Con ricorso dell’11
gennaio 2007, i coniugi RI 1 chiedono l’annullamento delle decisioni di tassazione
dei periodi fiscali 1997/98, 1999/2000, 2001/2002, imposta annua intera 2002,
2003 e 2004 e l’emissione di nuove decisioni, “che tengano esclusivamente conto
dei fattori di reddito e sostanza come alle dichiarazioni”.
b.
In ordine, ripropongono
una serie di “domande d’accertamento-costatazione”, già sottoposte all’autorità
di tassazione, con le quali intendono “controbilanciare” la pressione provocata
da una “campagna senza precedenti condotta contro di loro e la __________,
anche allo scopo di far dimissionare la figlia, direttrice del __________
attraverso una serie continuata per un anno di articoli e emissioni a senso
unico in diversi media” e da un rapporto di una commissione d’inchiesta
amministrativa (CIA) “allestito… senza sentire i contribuenti, sulla sola base
di informazioni (perdipiù gravemente incomplete) date agli esperti dalla
direzione d’allora”.
c.
Nel merito, contestano in
primo luogo la rivalutazione dell’utile dello studio legale.
Quanto alla ripresa delle
spese non ammesse, osservano che si deve considerare che lo studio produce
anche il reddito delle figlie, del genero e degli avvocati dipendenti.
Per quanto attiene alla
ripresa sull’affitto dello studio legale, argomentano che la discrepanza fra i
costi messi a carico dello studio legale nel 2003 e nel 2004 (fr. __________
all’anno) e le entrate dichiarate dalle persone fisiche (fr. __________–
all’anno) si spiega con una “riduzione congiunturale” e chiedono pertanto che
invece della ripresa di fr__________ sul reddito aziendale si aggiunga lo
stesso importo ai redditi immobiliari.
Venendo al reddito
aziendale, contestano che vi sia stato un accumulo eccessivo di riserve che
sono poi state liberate interamente nel biennio 2001/2002. Argomentano che la
cifra d’affari dichiarata rappresenta il fatturato annuo e non l’incassato, soluzione
che pregiudica la liquidità. La contestazione si riferisce in particolare al recupero
delle spese vive relative alla causa legata alla successione __________, che
non potevano essere esposte prima della transazione intervenuta nel 2002.
d.
I ricorrenti ripropongono
quindi le censure già precedentemente opposte alla tassazione per trasparenza
dei redditi aziendali provenienti dalla __________.
Sostengono poi la
congruità della cessione dei crediti a quest’ultima, come sarebbe stato ammesso
anche dall’autorità di tassazione nelle procedure di tassazione
dei periodi fiscali 1995/96 e 1997/98. A loro avviso, se l’autorità di tassazione
avesse accettato nella tassazione 1995/96 la valutazione dei crediti fatta dai
contribuenti “fermo restando che eventuali plusvalenze sarebbero state imposte
quale reddito professionale al momento della loro realizzazione”, quest’ultima riserva avrebbe dovuto essere chiaramente espressa. Del resto, l’autorità di
tassazione non avrebbe mai chiesto ai contribuenti se vi fossero stati
successivi incassi né aveva seguito l’evoluzione a bilancio dei crediti ceduti.
Addirittura, la congruità delle cessioni sarebbe stata accettata espressamente
nel verbale di un’udienza, non sottoscritto dai contribuenti per ragioni
del tutto estranee a tale questione. In ogni caso, secondo i ricorrenti
l’incasso dei crediti in questione non costituirebbe un reddito straordinario,
trattandosi di un provento che non si sarebbe potuto realizzare in altro
momento se non alla fine del 2002, quando le parti sono addivenute alla transazione.
e.
Venendo poi alle perdite
relative alla gestione dell’azienda agricolo-forestale __________, ribadiscono
che non si tratta di un hobby, anche se non ha portato ad alcun utile.
f.
Altre contestazioni
concernono infine il valore locativo degli immobili di __________, per il fatto
che solo due case sono abitabili. La deduzione delle spese di manutenzione
e amministrazione dovrebbe per contro essere riconosciuta a prescindere dal
reddito conseguito per la loro locazione.
Postulano pure la deduzione
integrale degli interessi passivi fatti valere, compresa cioè
la parte considerata dall’autorità di tassazione come costo d’investimento.
Trattandosi di restauri nel nucleo protetto di un villaggio, ritengono che
tutti gli interessi dovrebbero essere dedotti dal reddito imponibile.
M.
Con scritto del 26
gennaio 2007, la Divisione delle contribuzioni, “ritenuto che con l’atto
ricorsuale non vengono presentati fatti nuovi e sconosciuti al momento delle
decisioni su reclamo”, ha comunicato che non intende presentare osservazioni.
N.
All’udienza del 14
settembre 2007, le parti hanno avuto occasione di illustrare meglio
le rispettive posizioni. In tale sede, i ricorrenti hanno in particolar modo
prodotto l’originale della bozza di verbale dell’11 maggio 1998, allestito nel
corso di un’audizione presso l’Ufficio di tassazione nell’ambito della discussione
dei periodi fiscali 1993/94 e 1995/96.
Della discussione
svoltasi si dirà nella motivazione della sentenza, per quanto di rilievo.
Diritto
1.   In ordine
1.1.
Il ricorso, presentato dai
contribuenti entro il termine di trenta giorni dalla notificazione
delle decisioni su reclamo, è ricevibile in ordine.
1.2.
Preliminarmente, i
ricorrenti ripropongono alla Camera le cosiddette “domande di accertamento”,
già sottoposte all’autorità di tassazione nell’ambito della procedura di
reclamo. Lo scopo dichiarato dell’inoltro di tali domande e della copiosa
documentazione annessa è quello di “cercare di controbilanciare” la pressione
mediatica contro di loro e contro la __________, “anche all’evidente scopo di
far dimissionare la figlia, direttrice del DFE attraverso una serie continuata
per un anno di articoli e emissioni a senso unico in diversi media”. Alla campagna
in questione avrebbe concorso anche la “pubblicazione, ordinata dal Consiglio
di Stato, d’un rapporto della CIA (Commissione d’inchiesta amministrativa chiamata
ad indagare sulla situazione della Divisione delle contribuzioni,
Rapporto del 20 marzo 2006, NdR) allestito (perché così voleva la sua natura di
rapporto interno amministrativo), senza sentire i contribuenti, sulla sola base
di informazioni (perdipiù gravemente incomplete) date agli esperti dalla direzione
d’allora”.
Tutta la documentazione
prodotta dai ricorrenti insieme a tali domande di accertamento è agli atti.
Come riconosciuto dai contribuenti, la Divisione delle contribuzioni
non ha potuto prender posizione sulla maggior parte delle domande di
accertamento sottopostole. Nel ricorso, viene lasciato all’apprezzamento della
Camera il giudizio sulla necessità dell’esame di tali domande.
Nell’istruzione
del ricorso, questa Camera ha esaminato tutta la documentazione
agli atti, compresa quindi quella prodotta con le domande di accertamento. Ha
inoltre concesso al ricorrente la facoltà di esprimersi oralmente, in
contraddittorio con l’autorità di tassazione, nel corso dell’udienza del 14
settembre 2007.
In tal modo, la Camera
ritiene di disporre dell’indipendenza di giudizio necessaria per pronunciarsi
sul ricorso senza prevenzione e senza condizionamenti.
1.3.
I ricorrenti chiedono poi
l’assunzione di alcuni mezzi di prova.
In primo luogo, l’avv. __________
ha chiesto di essere personalmente sentito, cosa che è avvenuta nella già
evocata udienza del 14 settembre 2007.
Quanto all’audizione
dei testi__________ e del loro confronto con l’avv__________, richiesta
formulata nel ricorso e ribadita in udienza, va ricordato che il
diritto delle imposte dirette non prevede alcun obbligo di testimoniare né la possibilità
di testimonianza volontaria. Le sole eccezioni sono previste nell’ambito della
procedura per delitti fiscali, che è disciplinata dal diritto processuale
penale dei Cantoni, e dei provvedimenti speciali d’inchiesta dell’AFC (art. 190
ss. LIFD).
Le leggi
tributarie federale e cantonale si limitano
a porre a
carico dei terzi degli o
bblighi di rilasciare attestazioni
(art. 127 LIFD; art. 201 LT), di informare
(art. 128 LIFD; art. 202 LT) e di
comunicare
(art.
129 LIFD; art. 203 LT), la cui violazione è sanzionata come violazione
di obblighi procedurali (art. 174 LIFD; art. 257 LT).
In certi
casi possono entrare in considerazione informazioni comunicate volontariamente
da terze persone private, cioè non obbligate a collaborare, che di solito
vengono chiamate direttamente dal contribuente. Il valore probatorio
di simili informazioni deve essere valutato con prudenza, in considerazione
del fatto che non vi è un obbligo legale di informare. Del resto, spesso non si
può neppure escludere che le informazioni vengano rilasciate solo per
compiacenza nei confronti del contribuente (
Zweifel
,
op. cit., art. 115 LIFD, n. 29, pp. 185-186).
Alla luce di
tali premesse e con le suddette limitazioni, sono state ammesse e verbalizzate
le affermazioni formulate in udienza da __________, che si è presentato insieme
al ricorrente.
In relazione
all’audizione dei funzionari fiscali __________ e __________, come detto, la
Camera non ha il potere di chiamarli a testimoniare.
1.4.
I ricorrenti propongono
poi delle censure contro “la scorsa procedura”. In particolare, una o due
persone della Divisione delle contribuzioni, insieme ai media, avrebbero
“creato un clima cui non era facile opporsi”.
Si riferiscono soprattutto
a due episodi:
Ø
un ispettore (__________) è stato
ricusato già in fase di reclamo; avrebbe usato un tono “sarcastico e provocatorio”
in un rapporto allestito in merito alla tassazione dei ricorrenti ed avrebbe
poi commesso una “scorrettezza” durante una seduta di discussione
della tassazione di alcuni periodi fiscali, attivando la funzione
“vivavoce” del telefono dell’Ufficio di tassazione durante una conversazione confidenziale fra il consulente fiscale dei contribuenti, presente alla riunione,
ed il contribuente;
Ø
in secondo luogo, l’ex direttore della
__________, __________ __________, avrebbe “nascosto” dei documenti alla CIA e
avrebbe diffuso “informazioni false atte ad aggravare la posizione
dei contribuenti”.
In relazione
all’ispettore, a prescindere dal giudizio sull’effettiva idoneità dei
comportamenti descritti a manifestare prevenzione nei confronti dei
contribuenti, va rilevato che la decisione impugnata è stata adottata
dall’Ufficio di tassazione dopo che i contribuenti avevano, come detto, già
sollevato le loro censure in merito all’operato dell’ispettore. Inoltre,
l’Ispettorato fiscale non ha competenza decisionale ed in particolare non
adotta decisioni né di tassazione né su reclamo. La decisione impugnata è stata
per contro adottata dall’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano Città.
Per quanto attiene poi
alle censure relative all’operato dell’ex direttore, quest’ultimo era già dimissionario
quando è stata adottata ed intimata la decisione (su reclamo) impugnata.
2.   Reddito aziendale dello
studio legale
2.1. Premessa
2.1.1.
I ricorrenti sollevano
alcune contestazioni che concernono la definizione del reddito aziendale del
loro studio legale. Si tratta della ripresa di spese fiscalmente non ammesse,
di una ripresa minore per l’adeguamento dell’affitto dei locali occupati dallo
studio stesso e della cosiddetta “riserva tassata” aggiunta al reddito degli
esercizi dal 1997 al 2000.
Prima di addentrarsi nel
merito delle contestazioni in questione, è però opportuna qualche considerazione
preliminare in relazione alla documentazione prodotta dai contribuenti insieme
alla dichiarazione fiscale ed agli accertamenti svolti a tale riguardo
dall’autorità di tassazione per la definizione dell’utile.
2.1.2.
Secondo l’art. 957 cpv. 1
CO, chi ha l’obbligo di far iscrivere la propria ditta nel registro di commercio
deve tenere e conservare regolarmente i libri che sono richiesti dalla natura e
dall’estensione della sua azienda e dai quali si possono rilevare lo stato
patrimoniale di questa, i rapporti di debito e di credito derivanti dal corso
degli affari e il risultato dei singoli esercizi annuali.
E l’obbligo di far
iscrivere la propria ditta nel registro di commercio è a carico di chiunque
esercita un commercio, un’industria od altra impresa in forma commerciale (art.
934 cpv. 1 CO). Secondo l’art. 53 lett. C dell’Ordinanza sul registro di
commercio (ORC; RS 221.411), alle altre imprese esercitate in forma commerciale
appartengono quelle che non sono imprese commerciali (lett. A dello stesso
articolo) o industriali (lett. B) vere e proprie, ma che per la loro importanza
e natura vogliono essere esercitate commercialmente e richiedono la tenuta di
una contabilità regolare.
Non c’è
l’obbligo d’iscrizione se l’introito lordo annuo non raggiunge i 100 000
franchi (art. 54 ORC).
Le libere professioni
non sottostanno in sé all’obbligo di iscrizione nel registro di commercio
e quindi neppure a quello di tenere la contabilità (sentenza del Tribunale
federale del 3 giugno 2003 n. 2A.570/2002 consid. 2.4.2;
DTF 106 Ib 311 consid. 3c; 70 I
106 consid. 2). In simili professioni, infatti, è prevalente la relazione
personale fra il medico, l’avvocato, l’architetto ecc. ed il suo paziente o
cliente; a chi esercita una libera professione si presta fiducia più in virtù
delle sue conoscenze e capacità personali che in considerazione
della sua situazione finanziaria (
Patry
,
Schweizerisches Privatrecht, vol. VIII/l, Grundlagen des Handelsrechts, Basilea/Stoccarda,
1976, p. 82 s.).
È tuttavia possibile che
anche nel caso dell’esercizio di una libera professione venga condotta
un’impresa commerciale. È quanto si verifica quando lo scopo economico
predomina sui rapporti personali con la clientela nel senso che si persegue una
redditività massima e che si presta una particolare attenzione
alle questioni organizzative, ai problemi di finanziamento, a una pubblicità
efficace ecc. (DTF 124 III 363 consid. 2b; ASA 64 p. 144; DTF 100 Ib 345
consid. 1). Il Tribunale federale ha avuto modo di affermare che oggigiorno
uno studio legale di una certa importanza è organizzato secondo le regole
commerciali ed ha bisogno di una contabilità regolare. Un simile studio
legale (art. 53 lett. C ORC) deve dunque essere considerato un’impresa esercitata
in forma commerciale tenuta all’iscrizione nel registro di commercio.
Se la parte essenziale dell’attività di determinati avvocati o gruppi di
avvocati copre settori soggetti all’iscrizione secondo l’art. 53 lett. A ORC,
se il loro fatturato raggiunge o supera 100’000 franchi (art. 54 ORC), la loro
iscrizione è imperativa. Spesso la relazione personale tra l’avvocato e il
cliente, che giustifica un trattamento differenziato delle libere professioni,
passa in secondo piano: la complessità crescente degli affari, l’internazionalizzazione del diritto e delle fattispecie, la necessità sempre più grande dei clienti di
essere consigliati e tutelati quali che siano gli affari in cui intervengono,
rendono necessario il concorso di diversi specialisti in grado di offrire loro
soluzioni globali. La relazione fra avvocato e cliente è in tal modo spersonalizzata;
invece dell’avvocato di fiducia individuale interviene – almeno negli affari
complessi – un gruppo di avvocati (un “team”), in cui ogni specialista tratta
solo un aspetto parziale del problema sottopostogli. Se la pratica individuale
della professione forense passa dalla sua attività originale (consulenza giuridica,
redazione di pareri di diritto, contenzioso ecc.) ad una pratica collettiva,
estendendo il suo campo d’attività (gestione fiduciaria, affari bancari,
amministrazione patrimoniale, consulenza d’impresa compresi i settori delle fusioni, assorbimenti, acquisizioni ecc.),
u
no studio legale che offre i
propri servizi alla stregua di un'azienda e si presenta al pubblico con una
sola intestazione sulla carta da lettere e un unico conto per i pagamenti,
deve, in certe circostanze, lasciarsi imputare l'apparenza giuridica così
creata circa l'esistenza di un rapporto societario fra i suoi soci (
DTF 124 III 363 consid. 2b).
2.1.3.
Secondo gli articoli 125
cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT, le persone fisiche con reddito da attività
lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione
i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo
fiscale oppure, in mancanza di una contabilità conforme all’uso commerciale, le
distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e uscite, come anche degli
apporti e dei prelevamenti privati.
L’obbligo di allegare le
“distinte”
vale per i
contribuenti che non tengono una contabilità commerciale, non essendovi
obbligati. Non autorizza cioè i contribuenti che, pur essendovi obbligati, non
tengono una contabilità o che rifiutano di produrla, ad adempiere i loro
obblighi procedurali allegando alla loro dichiarazione le distinte (
Zweifel
, in: Zweifel/Athanas [a cura
di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Ginevra/Monaco, 2000,
vol. I/2b, n. 28 ad art. 125 LIFD, pp. 259-260).
I
requisiti che le suddette “distinte” devono adempiere dipendono dalla situazione
del caso concreto, in particolare dal tipo di attività commerciale e dalle sue
dimensioni. Sono in ogni caso necessarie registrazioni idonee, che garantiscano
l’assoggettamento completo e attendibile del reddito e della sostanza aziendali
e consentano un’adeguata verifica da parte dell’autorità fiscale (sentenza del
Tribunale federale del 13 dicembre 2003 n. 2A.272/2003 consid.
4
con riferimento a:
Zweifel
, op.
cit., n. 30 s. ad art. 125 LIFD, p. 260).
2.1.4.
Alla luce
delle condizioni descritte, è perlomeno dubbio che la documentazione
presentata dai contribuenti in relazione alla loro attività professionale
possa essere considerata adeguata alle caratteristiche dello studio
legale ed alla sua cifra d’affari.
Anzitutto, si è visto come
la giurisprudenza tenda ormai a limitare vieppiù l’eccezione all’obbligo di
tenere la contabilità commerciale, per il caso delle libere professioni
in generale e degli studi legali in particolare. Ciò vale in particolar modo, come
detto, per i grandi studi che offrono un ventaglio di servizi estremamente diversificato
e specialistico.
Anche ammettendo che gli
studi legali continuino a non essere obbligati ad iscriversi nel registro di
commercio e quindi a tenere una contabilità commerciale, vi sono comunque
obblighi di registrazione e di elaborazione di “distinte”, fondati sulla
legislazione tributaria, che impongono esigenze molto simili.
Venendo alla documentazione
prodotta dai ricorrenti, questi ultimi hanno allegato alle loro dichiarazioni
fiscali un “tabellone entrate per lo Studio legale”, un “tabellone uscite” e
una distinta “indennità versate da enti e società varie”. Quanto alla situazione patrimoniale, hanno annesso un bilancio alla dichiarazione 1997/98, mentre non ne hanno
allegato alcuno per i periodi fiscali successivi, indicando sulla dichiarazione
che gli attivi dello studio sarebbero stati indicati in seguito.
2.1.5.
I ricorrenti sostengono
che
il reddito dello studio legale è stabilito in base al fatturato
e non agli incassi.
Se un
contribuente opta per il metodo del fatturato, vi deve includere anche tutti i
crediti per i quali durante l’esercizio sono state emesse fatture, quindi anche
il saldo creditore del conto debitori esistente alla fine dell’anno. A tal fine
non è indispensabile allibrare ogni fattura in un apposito conto, ma ci si può
basare anche sui pagamenti ricevuti, registrati in modo completo; però, alla
fine di ogni esercizio occorre tener conto anche di tutti i debitori in sospeso
e in seguito delle variazioni degli stessi. La somma degli incassi e dei
debitori in sospeso (risp. differenza tra lo stato iniziale e lo stato finale)
dà il ricavo lordo adeguato al periodo e quindi la base per calcolare il
reddito (cfr. promemoria dell’Amministrazione federale delle contribuzioni
del gennaio 1980, concernente l’obbligo di conservare i documenti e i giustificativi
nonché di allestire estratti e rendiconti a cui sono soggetti i contribuenti
esercitanti attività indipendente, p. 3, par. II.4.a).
Il metodo
della determinazione del reddito in base ai crediti (“fatturato”) presuppone
così l’impiego di conti transitori, nei quali siano inventariati i debitori e i
creditori all’inizio ed alla fine dell’esercizio, in modo tale che la loro
variazione si ripercuota sul reddito imponibile; lo stato iniziale dei debitori
viene dedotto dal reddito corrente dell’esercizio, mentre lo stato finale viene
aggiunto al reddito dell’anno. Tali conti transitori non occorrono invece se si
applica il metodo del conteggio in base agli incassi (“incassato”), per il
fatto che tutte le registrazioni si riferiscono alle prestazioni
effettive, con la conseguenza che pretese non adempiute vengono registrate per
la prima ed unica volta al momento dell’incasso (cfr. sentenza del Tribunale
federale dell’11 febbraio 2000, in StE 2000 B 23.41 n. 3 = RF 2000 p. 500 consid.
3b).
2.1.6.
Esaminata da questo punto
di vista, la documentazione presentata dai ricorrenti lascia a desiderare. Il
fatto stesso che manchi un bilancio o quanto meno una “distinta degli attivi e
passivi” rende praticamente impossibile la verifica dell’evoluzione
dei debitori, che rappresenta come visto una condizione indispensabile per la
tassazione con il metodo del “fatturato”.
L’autorità di tassazione
ha, di fatto, sempre ritenuto inadeguata la contabilità presentata dai
ricorrenti. Prova ne sia che mai la tassazione si è basata sulle risultanze dei
cosiddetti “tabelloni” delle entrate e delle uscite.
Proprio
la posizione del fisco nei confronti della documentazione presentata dai
contribuenti rappresenta l’aspetto più problematico degli accertamenti su cui
si basa la definizione degli elementi imponibili.
Nel periodo
fiscale 1997/98 (computo 1995/96), l’Ufficio di tassazione aveva “proposto”, “dopo
ampia discussione” di definire il reddito aziendale in fr. __________, rispetto
ad un utile dichiarato di fr. __________nel 1995 e di fr. __________ nel 1996.
Non avendo i contribuenti accettato la proposta, la differenza fra il reddito
aziendale “proposto” e quello dichiarato (cioè rispettivamente fr- __________ per
il 1995 e fr. __________ per il 1996) è stata ripresa a titolo di “spese fiscalmente
non ammesse”.
Nei periodi
successivi, sono essenzialmente due le riprese effettuate sul reddito aziendale
dichiarato. La prima concerne appunto le “spese fiscalmente non ammesse”, cioè
le spese private incluse nel conto economico dello studio; la seconda la
cosiddetta “riserva tassata” sui debitori e sulle pratiche in corso.
2.1.7.
2.1.7.1.
È certamente
comprensibile la preoccupazione dell’autorità di tassazione di cercare di
raggiungere un accordo con i contribuenti in merito alla quantificazione
del reddito professionale ed in particolar modo sulle riprese in questione,
in mancanza di una documentazione idonea. Infatti, l’accertamento preciso
dell’utile di uno studio legale come quello dei ricorrenti comporta senz’altro una
ricostruzione estremamente laboriosa delle entrate e delle uscite; ancor più
delicata è poi la definizione delle spese non riconosciute fiscalmente, in
relazione alle quali vi sarà anche necessariamente un certo margine di apprezzamento.
2.1.7.2.
Benché la
legge federale sull'imposta federale diretta non preveda esplicitamente la
facoltà di definire gli obblighi contributivi dei cittadini tramite la conclusione
di
accordi
, dottrina e giurisprudenza tendono
ad ammettere questo genere di soluzioni in taluni casi particolari (cfr.
sentenza del Tribunale federale del 12 novembre 1998 nella causa 2A.53/1998,
pubblicata in RDAF 1999 II 97 consid. 7 b/aa con rinvii). Simili convenzioni
sono considerate come dei contratti di diritto amministrativo (
sentenza
del Tribunale federale del 18 novembre 2002 n. 2P.331/2001 e 2A.568/2001
consid.
4.2.1;
Blumenstein/Locher
,
System des schweizerischen Steuerrechts, 6
a
ed., Zurigo 2002, p. 321
con riferimenti).
Ogniqualvolta
si tratta di procedere ad una valutazione, tanto il contribuente quanto
l’autorità di tassazione hanno un notevole interesse ad accordarsi nell’ambito
della procedura di tassazione ed evitare in tal modo lunghe controversie
giuridiche in merito al “giusto” valore, il cui esito può essere altamente
incerto (
Richner
, Verständigungen
im Steuerverfahren, in ZStP 2007, pp. 96-97
).
2.1.7.3.
Nel caso in
esame, deve tuttavia essere sottolineato che le parti non sono mai pervenute ad
una vera e propria transazione sui punti in questione. In qualche occasione,
si sono avvicinate ad un accordo, come è stato per la tassazione
1997/98, per la quale è stata formulata una proposta transattiva nel verbale di
un’udienza, ma è poi venuta a mancare l’adesione dei contribuenti. In altre
circostanze, l’autorità fiscale ha invece proceduto ad una sorta di “transazione unilaterale”: è il caso dei periodi dal 1999/2000 in avanti, per i quali è stata creata la
già ricordata “riserva tassata”, con la giustificazione di voler “mantenere
lineare negli anni il reddito professionale dello studio e di evitare l’imposizione
dell’utile straordinario a norma dell’art. 321e LT e 218 cpv. 2 LIFD negli anni
2001 e 2002, soluzione questa che sarebbe stata più onerosa per il
contribuente” (cfr. motivazione delle decisioni su reclamo del 21 dicembre
2006).
Ora, è
evidente che una transazione è tale quando entrambe le parti manifestano la
propria volontà di definire in una certa misura il reddito o la sostanza da
valutare, allo scopo di evitare una complessa e spesso dispendiosa
verifica, che non è poi detto che raggiungerebbe un esito più soddisfacente. Ma
lo stesso risultato non può evidentemente essere raggiunto semplicemente
consentendo all’autorità di tassazione di imboccare una “scorciatoia”
probatoria, giustificata con l’argomento che un’altra soluzione
sarebbe “più onerosa per il contribuente”.
2.1.8.
La procedura di tassazione
è qualificata come un procedimento di carattere “misto”, che combina elementi
propri della tassazione d’ufficio con quelli dell’autotassazione,
per il fatto che l’accertamento degli elementi imponibili presuppone una suddivisione
dei compiti fra autorità di tassazione e contribuente. Nella procedura di
tassazione si incontrano dunque due principi: da un lato, il principio
inquisitorio e la massima dell’ufficialità e, dall’altro, il principio
della collaborazione (
Zweifel
, op.
cit., n. 1 ss. ad art. 123 LIFD, p. 230 ss.).
Il principio
inquisitorio in particolare obbliga l’autorità fiscale ad accertare d’ufficio
la fattispecie giuridicamente rilevante per la tassazione del contribuente.
L’accertamento della fattispecie mira alla ricerca della verità materiale. A
tal fine deve però servirsi degli strumenti d’indagine a sua disposizione,
che dipendono dalla collaborazione del contribuente (
Zweifel
, Die Sachverhaltsermittlung
im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 115)
.
Se poi il contribuente
rifiuta la sua collaborazione, il fisco potrà procedere ad una tassazione
d’ufficio (articoli 130 cpv. 2 LIFD e 204 cpv. 2 LT).
La tassazione
d’ufficio sostituisce quella ordinaria, che si fonda su di un esauriente
accertamento dei fatti. La valutazione cui procede l’autorità fiscale si basa
invece su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla
verità (
Zweifel
, Die
Sachverhaltsermittlung, op. cit., p. 120 s.;
Känzig/Behnisch
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 3 ad
art. 92 DIFD 1940, p. 163; inoltre
RDAT I-1997 n. 22t consid. 1.1.).
2.1.9.
È allora evidente che, se
il contribuente non è disposto a raggiungere un accordo con l’autorità di
tassazione in merito alla valutazione di elementi imponibili, per la quale è
richiesto un importante dispendio di risorse, all’autorità non resta altro da
fare che sfruttare tutte le forme di collaborazione previste dalla legge, impegando
tutte le risorse necessarie, e adottare infine una decisione, anche a costo di
rischiare un eventuale ricorso del contribuente.
2.2. Ripresa di spese
fiscalmente non ammesse
2.2.1.
Venendo ai singoli aspetti
controversi, l’autorità di tassazione ha anzitutto ripreso i seguenti importi,
a titolo di costi non ammessi (in base agli anni di computo):
__________
Per quanto attiene al
primo periodo di computo (1995/96), come già ricordato, la ripresa sembra
essere stata stabilita in un verbale (non sottoscritto dai contribuenti),
allestito il 19 ottobre 2000, nel quale l’autorità di tassazione
“propone” di definire in fr. __________in media annua il reddito aziendale.
Siccome il reddito dichiarato per i due anni in questione ammonta
rispettivamente a fr. __________e fr. __________la differenza è stata
qualificata “ripresa per costi non ammessi”.
Negli anni successivi, la
ripresa è stata definita in fr__________.
I ricorrenti sostengono
che le contestate riprese si fonderebbero sul confronto con uno studio
con due soli titolari, mentre nel loro caso vi sono anche le figlie, il genero
e altri avvocati dipendenti.
2.2.2.
Nel corso dell’udienza del
14 settembre 2007, l’autorità di tassazione ha spiegato di avere operato una
valutazione, per il fatto che dal conto economico dello studio
legale risultavano numerosi costi chiaramente privati, quali spese mediche, di
cassa malati, di farmacia, per assicurazioni ecc. La valutazione
ricalcherebbe le riprese definite nella tassazione dei periodi
precedenti, quando c’era l’accordo dei contribuenti.
I ricorrenti, da parte
loro, hanno fatto valere che, quando spese di questo genere venivano caricate
sul conto dello studio legale, alla fine dell’anno venivano riprese nel
tabellone riassuntivo le parti private.
2.2.3.
Per le considerazioni
già proposte, in particolar modo per i limiti che presentano le distinte delle
entrate e delle uscite e degli attivi e dei passivi presentate dai
contribuenti, sono indispensabili ulteriori accertamenti.
Deve inoltre essere
ribadito che l’autorità di tassazione non ha giustificato la misura delle
riprese in questione. In un caso (periodo fiscale 1997/98), come già ricordato,
ha semplicemente “trasformato” in accertamento quella che era una semplice proposta
transattiva rifiutata dai contribuenti; negli altri casi, ha proceduto ad una
stima, limitandosi a fare riferimento ad accordi intervenuti con i contribuenti
nei periodi precedenti.
Inoltre, nel corso
dell’udienza i ricorrenti hanno rilevato di avere già proceduto ad una ripresa
di alcune spese private. In effetti, dal cosiddetto “tabellone” delle uscite
risulta che alcune spese (p. es. i contributi AVS per i titolari dello studio
e le imposte) sono state dedotte dai costi. Nel corso dell’udienza, l’autorità
di tassazione non ha spiegato se di tali riprese abbia già tenuto conto nella
valutazione effettuata.
2.3. Adeguamento affitto
studio legale
Un discorso a sé stante va
fatto per l’adeguamento dell’affitto dello studio legale.
Nelle tassazioni
dei periodi fiscali 2003 e 2004, l’Ispettorato fiscale ha rilevato una
“discrepanza” fra l’affitto messo in deduzione nei rendiconti economici dello
Studio legale (fr. _________) e quanto dichiarato dai contribuenti come reddito
della sostanza immobiliare (fr. __________). L’autorità di tassazione
ha quindi ripreso l’importo di fr. __________ a titolo di spese non riconosciute.
In tal modo ha aumentato l’utile aziendale.
Nel loro ricorso, i
contribuenti ammettono sostanzialmente la discrepanza, pur sostenendo che era
stata messa in evidenza sul modulo 7 (redditi della sostanza immobiliare), ma
chiedono che la correzione non sia fatta aumentando l’utile aziendale bensì
aggiungendo fr. __________ al reddito della sostanza immobiliare.
All’udienza del 14
settembre 2007, l’autorità fiscale ha aderito al ricorso, dicendosi disposta ad
aumentare il reddito della sostanza immobiliare nella misura di fr. __________
e a stralciare la ripresa di fr. __________ sul reddito aziendale.
2.4. Riserve
tassate
2.4.1.
L’aspetto più rilevante è
costituito dalla costituzione delle cosiddette “riserve tassate”.
Il reddito dello studio
legale, conseguito negli anni dal 1997 al 2000, è stato rivalutato
dall’autorità di tassazione, mediante formazione di una “riserva tassata”, con
lo scopo di “allineare” l’utile intorno all’importo medio di fr. __________all’anno.
Per effetto dell’aggiunta di tale “riserva”, infatti, l’utile degli anni in
questione viene aumentato rispetto a quanto dichiarato. La “riserva” viene poi
restituita nel biennio 2001/2002, nella quale il reddito aziendale è stato
nettamente superiore a quello degli anni precedenti e successivi.
Lo scopo di questa operazione
è di evitare di considerare reddito straordinario parte dell’utile del biennio
2001/2002. Per effetto del vuoto di tassazione determinato dal passaggio
dalla tassazione
praenumerando
biennale alla tassazione
postnumerando
annuale, infatti, dovrebbero essere assoggettati ad
un’imposta annua intera i “proventi straordinari” conseguiti in questo biennio.
Questa dunque l’evoluzione
del reddito dello studio legale negli anni considerati:
__________
Secondo i ricorrenti,
l’accumulo di riserve liberate può essere valutato al massimo in circa _________
franchi. A tale scopo, il loro contabile ha analizzato per ogni nota d’onorario
emessa nel biennio 2001/2002 “il periodo di produzione fatturato”. Tale calcolo
avrebbe permesso di accertare “in modo scientifico” che la liberazione
di riserve ammonta a fr. __________ e non a fr. __________, come invece
calcolato “empiricamente” dall’Ufficio di tassazione. La maggior
parte di questa liberazione di riserve sarebbe poi riconducibile a quattro
fatture emesse a carico della __________, nella pratica __________. Una delle
quattro fatture non dovrebbe poi essere considerata, trattandosi di un compenso
pagato al legale italiano per il processo in corso a __________ (cfr. doc.
XXXII.A a, classificatore 15).
2.4.2.
Anche a questo proposito,
gli accertamenti intrapresi dall’autorità fiscale per spiegare l’evoluzione
del reddito dichiarato non possono essere considerati sufficienti. L’ipotesi su
cui si fonda la decisione di creare la “riserva tassata” è evidentemente che i
contribuenti abbiano “rallentato” la fatturazione negli esercizi fra il 1997 ed
il 2000, in modo da spostare il momento determinante nel “vuoto di tassazione”
provocato dal cambiamento delle basi temporali di computo (cioè
gli anni 2001 e 2002).
Tuttavia, neppure nel
corso dell’udienza del 14 settembre 2007, tale ipotesi è stata dimostrata.
L’autorità fiscale si è limitata a ribadire di avere avuto grosse difficoltà
nella ricostruzione dell’utile a causa delle modalità con cui sono tenuti i
conti dello studio legale ed in particolare per la mancanza di un bilancio.
Ha allora anche a tale riguardo sottolineato come la soluzione
adottata abbia il pregio di essere “favorevole ai ricorrenti in quanto evita la
tassazione mediante le imposte annue intere nel vuoto di tassazione”.
Anche a questo proposito,
insomma, come già per la ripresa delle spese non riconosciute, l’impressione
è che l’autorità di tassazione abbia “trasformato” in accertamento quella che
poteva tutt’al più considerarsi come una valida proposta transattiva, tuttavia
rifiutata dai contribuenti.
Ciò che manca, nelle decisioni
impugnate, è una chiara ricostruzione del reddito dello studio
legale, in base ad un esame della fatturazione e soprattutto dell’evoluzione
dei debitori e dei lavori in corso. Si è detto che i contribuenti hanno optato
infatti per il metodo “del fatturato”, che impone di creare dei conti
transitori dai quali possa essere verificato di anno in anno lo stato dei debitori
all’inizio ed alla fine dell’esercizio. Per seguire le modalità di fatturazione
ed in particolar modo per accertare eventuali “irregolarità”, che potrebbero
dimostrare la tesi dell’autorità di tassazione è inoltre necessario
poter disporre di inventari dei lavori in corso per ognuno degli esercizi litigiosi.
2.4.3.
Un’altra considerazione
si impone.
Mentre l’Ufficio
di tassazione, come detto, non ha spiegato su quali basi ritenga che i redditi
degli esercizi dal 1997 al 2000 siano stati condizionati da criteri di fatturazione
finalizzati allo sfruttamento del “vuoto di tassazione” costituito dai due anni
seguenti, i contribuenti nel ricorso hanno invece offerto qualche spiegazione
che a loro avviso dimostrerebbe la regolarità della fatturazione
e quindi il carattere “ordinario” degli utili del biennio 2001/2002.
Secondo i ricorrenti, una
delle cause della “crescita” dell’utile 2002 sarebbe da ricercare nella transazione
relativa all’eredità __________. Essi affermano che hanno emesso quattro
fatture “a carico della __________” per complessivi fr. __________. Le fatture
sono datate tutte 27 dicembre 2002. Poi, presentano delle tabelle nelle quali
indicano per ogni fattura del biennio il relativo “periodo di produzione”, proponendo due scenari:
-  nel
primo, commisurano in fr. __________ l’importo fatturato nel biennio
2001/2002 che si riferisce a prestazioni precedenti il 1.1.2000;
-  nel
secondo, commisurano in fr. __________ l’importo fatturato nel biennio
2001/2002 che si riferisce a prestazioni precedenti il 1.1.1999.
Si tratta di una
ricostruzione che chiaramente deve essere verificata, essendo stata allestita
dal consulente fiscale dei contribuenti. Inoltre, non si comprende per quale
ragione abbia considerato solo il “periodo di produzione” anteriore al 1°
gennaio 2000 o addirittura al 1° gennaio 1999, quando il biennio di “vuoto di
tassazione” ha avuto inizio il 1° gennaio 2001.
Tuttavia, come già
ricordato, l’autorità fiscale non ha preso posizione su questa ricostruzione
né nelle osservazioni al ricorso né nel corso dell’udienza del 14 settembre
2007.
Anche per questa ragione
si impone l’annullamento della decisione impugnata ed il rinvio
degli atti all’autorità di tassazione per nuovi accertamenti, alla luce della
documentazione che i ricorrenti metteranno a sua disposizione.
2.4.4.
Restano ancora da
esaminare le considerazioni proposte dall’autorità di tassazione in merito
all’ipotesi di un assoggettamento dei redditi conseguiti nel biennio 2001 e
2002 ad imposte annue intere.
Secondo l’art. 52 LT,
applicabile a tutte le tassazioni cantonali fino alla fine del 2002, il reddito
imponibile è calcolato in base al reddito medio del periodo di computo (cpv. 1)
ed il periodo di computo comprende i due anni civili precedenti il periodo
fiscale (cpv. 2). Dal 1° gennaio 2003, con il passaggio dalla tassazione sul
passato a quella sul presente, secondo l’art. 50 LT, le imposte sul reddito e
sulla sostanza sono fissate e riscosse per ogni periodo fiscale (cpv. 1) ed il
periodo fiscale corrisponde all’anno civile (cpv. 2).
Per ovviare agli
inevitabili inconvenienti provocati dal passaggio da un sistema di tassazione
(praenumerando)
ad un altro
(postnumerando)
e al relativo vuoto di tassazione che si
viene a creare, il legislatore ticinese ha previsto apposite norme transitorie,
tra le quali l’art. 321d LT, che prevede:
1
I proventi
straordinari conseguiti negli anni 2001 e 2002 o in un esercizio che si è
concluso in questi anni soggiacciono, per l’anno fiscale in cui sono stati
realizzati, a un’imposta annua intera. Sono riservati gli articoli 36, 37 e 38.
2
Sono considerati
proventi straordinari in particolare le liquidazioni in capitale per
prestazioni ricorrenti o in caso di cessazione del rapporto di lavoro, le
componenti straordinarie del salario, i proventi aperiodici della sostanza come
il reddito proveniente dall’alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderatamente
a interesse unico e da dividendi di sostanza, gli utili in capitale e di
rivalutazione, lo scioglimento di accantonamenti e di riserve occulte,
l’omissione degli ammortamenti e degli accantonamenti usuali nel rispettivo
esercizio, nonché altri utili straordinari derivanti da un’attività lucrativa
indipendente.
Per
l’imposta federale diretta, l’art. 218 LIFD prevede a sua volta quanto segue:
2
I proventi
straordinari conseguiti negli anni n-1 e n-2 o in un esercizio che si è
concluso in uno di questi anni soggiacciono per l’anno fiscale in cui sono
stati realizzati a un’imposta annua intera all’aliquota applicabile unicamente
per questi proventi; sono fatti salvi gli articoli 37 e 38. Le deduzioni
sociali secondo l’articolo 35 non sono accordate. Le spese in relazione diretta
con il conseguimento dei proventi straordinari possono essere dedotte.
3
Per proventi
straordinari s’intendono segnatamente le prestazioni in capitale, i redditi
aperiodici della sostanza, i proventi da lotterie nonché, in applicazione
analogica dell’articolo 206 capoverso 3, i proventi straordinari di un’attività
lucrativa indipendente.
Se
l’autorità di tassazione riuscisse a comprovare che il rilevante incremento del
reddito dichiarato nel biennio 2001 e 2002 è riconducibile ad un cambiamento
dei criteri di fatturazione in questi due ultimi anni, potrebbe tenerne conto
sia aumentando il reddito imponibile degli esercizi precedenti, come fatto
nelle decisioni impugnate, sia procedendo all’assoggettamento mediante imposte
annue intere per gli anni 2001 e 2002.
È evidente che
l’alternativa non si porrebbe qualora le tassazioni dei periodi precedenti
fossero già passate in giudicato.
Che i redditi esorbitanti
di quest’ultimo biennio possano considerarsi straordinari, nel senso delle
norme transitorie citate, pare assodato.
In una sentenza del
13 aprile 2004 (n. 2P.189/2003), il Tribunale federale, si è occupato del caso
di un avvocato che ha visto l’utile dello studio legale crescere da fr. __________
(1996) e fr. __________ (1997) a fr. __________ (1998, vuoto di tassazione
nel Canton Zurigo). L’autorità di tassazione ha assoggettato all’imposta un
reddito straordinario di fr__________ argomentando che l’aumento degli onorari
incassati nel 1998 era dovuto non a semplici fluttuazioni del reddito
dell’attività indipendente, bensì a una modifica del sistema di fatturazione:
mentre nei periodi precedenti aveva emesso fatture parziali solo eccezionalmente
e solo su richiesta del singolo cliente, aveva invece fatturato parzialmente
tutti i mandati ancora in corso al 31 dicembre 1998. Il Tribunale federale ha
confermato la decisione cantonale, osservando che:
-  gli
onorari del ricorrente erano cresciuti nel 1998 in maniera esponenziale
rispetto ai periodi precedenti;
-  tali
incrementi di reddito insoliti e massicci erano riconducibili ad un cambiamento
del sistema di fatturazione nei confronti dei clienti dello studio
legale.
La concomitanza di queste
due circostanze bastava a far considerare straordinari i maggiori
redditi conseguiti. In caso contrario, sarebbero sfuggiti all’imposizione,
creando un’inaccettabile sproporzione fra capacità contributiva e imposizione
fiscale. L’Alta Corte ha pure espressamente definito irrilevante il fatto che
tali redditi supplementari derivassero dall’attività ordinaria di avvocato del
ricorrente e fossero riferiti a prestazioni di servizio effettuate nell’esercizio
1998 (consid. 3.2).
2.5.
Le decisioni impugnate
sono quindi annullate in relazione alla definizione del reddito aziendale dello
studio legale e gli atti sono rinviati all’autorità di tassazione per ulteriori
accertamenti e per nuove decisioni.
3.   Cessione
dei crediti alla Fondazione __________
3.1. Premessa
Con la decisione
su reclamo, l’autorità di tassazione ha modificato la sua posizione
nei confronti della Fondazione __________. Se infatti nelle decisioni
di tassazione l’aveva considerata “trasparente” e quindi aveva attribuito ai
contribuenti la sostanza ed i redditi della stessa, con le decisioni
su reclamo ha invece sostanzialmente riconosciuto che la Fondazione
costituisca un soggetto fiscale a sé stante, sebbene limitatamente assoggettato
nel Cantone, avendo sede a __________, ma ha considerato elusiva la cessione
dei crediti intervenuta alla fine del 1994.
Nel loro ricorso, i
contribuenti contestano tanto la tesi della trasparenza, come detto abbandonata
dall’autorità di tassazione, quanto quella del carattere elusivo della menzionata
cessione dei crediti.
3.2. La __________
3.2.1.
Per esaminare le decisioni
impugnate, in relazione alla questione della cessione dei crediti, deve
anzitutto essere esaminata la situazione della Fondazione che avrebbe
beneficiato di tale cessione.
La Fondazione
__________ è stata costituita nel 1983, per effetto della fusione
di cinque Anstalten di diritto del Liechtenstein. Dapprima l’Anstalt __________
ha assorbito le altre quattro (__________, __________, __________ ed __________);
poi, è stata trasformata in Familienstiftung __________, con sede a __________.
L’avv. __________ voleva
trasferire la fondazione da __________ nel Canton Ticino ed ha preso contatto a
tal fine con l’autorità di tassazione cantonale. Non avendo ottenuto le
garanzie richieste, ha infine scelto come sede il Canton __________.
Dagli statuti della Fondazione
risulta lo scopo di sussidiare la formazione professionale, di garantire la
stabilità dei beneficiari e di intervenire nei casi di bisogno di costoro. Essa
può inoltre provvedere alla previdenza professionale ed extraprofessionale
e fungere da “asilo di famiglia” in base all’abrogato art. 349 CC (cfr. statuto
del 5/9 dicembre 1983).
Uno statuto complementare
della fondazione menziona poi gli scopi:
·
economici di attualità, come la previdenza professionale
per la parte non coperta dalle assicurazioni sociali obbligatorie, la spinta e
l’incoraggiamento alla formazione e all’impianto di professioni
liberali o artistiche, l’aiuto in situazioni di indigenza, di malattia, di
infortunio o di altro grave disagio;
·
di coesione familiare anche dopo l’allontanarsi dei rapporti di
parentela;
·
scopi d’ordine ideale: il tentativo di possibilmente conservare e
amministrare razionalmente una vasta proprietà forestale in zona
paesaggisticamente rilevante. La formazione, la conservazione e l’ordinamento
di archivi e collezioni storico-artistiche in ricordo degli antenati, ecc.
3.2.2.
Il codice civile svizzero
ammette che possano essere erette delle fondazioni di famiglia secondo le norme
del diritto delle persone o del diritto successorio, nel senso che si possono
dedicare dei beni a beneficio di una famiglia per le spese di educazione,
dotazione od assistenza dei suoi membri o per altro simile fine (art. 335 cpv.
1 CC). È per contro vietata la costituzione di fedecommessi di famiglia (art.
335 cpv. 2 CC).
Il diritto civile obbliga
quindi a delimitare le fondazioni di famiglia dai fedecommessi di famiglia, che
sono vietati. Secondo il Tribunale federale, l’enunciazione degli scopi ammessi
per una fondazione di famiglia secondo l’art. 335 cpv. 1 CC è tassativa. Si
tratta di scopi tali da permettere di provvedere alle necessità dei membri
della famiglia in situazioni ben determinate. Il riferimento a “altro simile
fine” (art. 335 cpv. 1
in fine
CC) va quindi interpretato in modo
restrittivo e comprende così solo scopi consistenti nel concedere a determinati
membri della famiglia un’assistenza materiale, ritenuta necessaria e opportuna
in determinate circostanze della vita (DTF 108 II 393 consid. 6a).
Il Tribunale federale,
sulla base di questa interpretazione, considera nulle fondazioni
di famiglia, il cui reddito, la sostanza stessa del patrimonio
della fondazione o altri relativi vantaggi sono attribuiti ai familiari, senza
che sia presupposta una situazione particolare determinata e soltanto allo
scopo di permettere ai beneficiari un più alto tenore di vita e di accrescere
il prestigio della famiglia e dei suoi membri (cosiddette fondazioni
di mantenimento). Nella categoria delle fondazioni di mantenimento rientrano,
per esempio, una fondazione di famiglia che permette ai membri della famiglia
di utilizzare per rappresentanza, in un ordine determinato, uno stabile della
fondazione (DTF 93 II 439 consid. 4) ed anche una che ha lo scopo di mettere a
disposizione dei membri della famiglia una casa di campagna ed altri beni patrimoniali,
nonostante il fatto che la casa non abbia solo la funzione di casa di vacanza
ma anche di rifugio in tempi difficili (DTF 108 II 393).
Alla stessa stregua, non
sono compatibili con lo statuto di fondazione di famiglia lo scopo di erigere e
mantenere un monumento per il fondatore o di curare una cronaca familiare,
quello di conservare un archivio o una biblioteca familiare, come pure quello
di mantenere gioielli o collezioni di una famiglia (
Riemer
, Berner Kommentar zum ZGB, vol.
I/3/3,
Berna 1981, parte sistematica, n. 150, pp. 112-113;
Grüninger
, in: Honsell/Vogt/Geiger [a cura di], Basler
Kommentar zum ZGB, vol.
I, 3
a
ediz., Basilea/Ginevra/Monaco,
2006, n. 12 ad art. 335 CC, p. 1726).
3.2.3.
Dalla lettura del solo
statuto la __________ potrebbe anche sembrare una fondazione di famiglia
secondo l’art. 335 cpv. 1 CC. La definizione del suo scopo fa infatti
riferimento allo stato di bisogno dei membri della famiglia, che sono
beneficiari in base all’art. 11.
Lo statuto complementare
dimostra invece che non si tratta di una fondazione di famiglia. Basti
l’iniziale riferimento a “scopi economici d’attualità”, in relazione
ai quali vengono fatti gli esempi della previdenza professionale
e dell’”incoraggiamento alla formazione o all’impianto di professioni
liberali o artistiche”. Già la previdenza professionale esula dagli scopi della
fondazione di famiglia: le fondazioni di previdenza a favore del personale
(art. 89
bis
CC) sottostanno infatti alle regole che valgono per
tutte le fondazioni, a cominciare dall’iscrizione a registro di commercio
e dalla vigilanza. Anche l’incentivo alle professioni “liberali o artistiche”
sembra difficilmente compatibile con lo scopo di “educazione” ammesso dall’art.
335 cpv. 1 CC.
Non si comprende poi la
menzione dello scopo “di coesione familiare, anche dopo l’allontanarsi dei
rapporti di parentela”, che fa tuttavia pensare proprio ad un fedecommesso
piuttosto che ad una fondazione di famiglia.
Palese è poi
l’incompatibilità con l’art. 335 cpv. 1 CC degli “scopi d’ordine ideale”
indicati alla lettera
c
dell’art. I.1 dello statuto complementare. La
preoccupazione di conservare e amministrare una proprietà forestale, di
conservare e ordinare archivi e collezioni storico-artistiche come pure il
“ricordo degli antenati” si è visto che non è ritenuta un valido scopo di una
fondazione di famiglia.
Quanto al capitale della
fondazione, l’art. 3 dello statuto parla di un fondo di fr. __________suscettibile
di incremento in ogni tempo per effetto di devoluzioni. L’art. 2 dello statuto
complementare parla invece di una dotazione iniziale nella forma di “proprietà
immobiliari forestali, con l’intenzione di successivamente ampliarle e migliorarle, nell’intento di possibilmente evitarne la dispersione attraverso divisioni,
vendite e controversie successorie”. Anche in questo caso, il testo fa pensare
più ad un fedecommesso o comunque ad una fondazione “di mantenimento” che ad
una fondazione di famiglia.
3.2.4.
Per quanto concerne il
trattamento fiscale delle fondazioni di famiglia, già nel 1959 il Tribunale
federale ha affermato che si giustifica di negare il riconoscimento fiscale di
una fondazione di famiglia se il suo fondatore o, dopo la sua morte, il consiglio
di fondazione oppure i beneficiari possono disporre del capitale di dotazione
o del suo reddito (ASA 29 p. 332). In tal caso, si ritiene infatti che lo scopo
della fondazione sia solo quello di assoggettare ad un’altra sovranità fiscale
il patrimonio e il reddito della stessa, qualora evidentemente la sede della
fondazione non sia nello stesso Stato o cantone del domicilio
del fondatore. In tal caso, sostanza e reddito possono continuare dunque ad
essere assoggettati all’imposta nel cantone di domicilio del contribuente.
Anche sotto questo
profilo, lo statuto della __________ solleva perlomeno qualche perplessità.
L’art. 4 si limita infatti ad affermare che la durata non è limitata. L’art.
13, da parte sua, prevede che il consiglio di fondazione possa modificare lo
statuto all’unanimità, mantenendo “grundsätzlich” lo scopo della fondazione;
possono per contro essere modificati senza limitazioni lo statuto complementare
ed il regolamento. Sempre l’art. 13 riserva peraltro allo statuto complementare
la disciplina dell’impiego del patrimonio in caso di scioglimento della fondazione.
Gli articoli 11 e seguenti dello statuto complementare prevedono, dal canto loro,
che, in caso di scioglimento della fondazione, “il patrimonio,
dedotto quanto spettante ai beneficiari in forza di rapporti di mutuo, di cassa
di risparmio o di cassa di previdenza, sarà, per decisione dell’assemblea dei
discendenti, devoluto per scopi analoghi e/o destinato a scopi culturali pure
analoghi a quelli perseguiti dalla fondazione” (art. 11). Per il caso
dell’esaurimento dei discendenti, è poi previsto che il regolamento possa
prevedere “la continuazione della fondazione per l’adempimento dei suoi scopi
culturali e commemorativi, e il modo e il diritto di nomina degli organi
sociali della Fondazione” (art. 12). In mancanza d’altra disposizione,
“la nomina incomberà a quel momento per ⅓ ciascuno alla Società di Banca Svizzera
di Basilea, alla sede di __________ e alla sede di __________ di detta Banca” (art.
13).
Come si vede, non si può
dire che lo statuto della fondazione escluda esplicitamente una revoca o uno scioglimento
della fondazione e neppure una modifica tanto dello statuto quanto degli
statuti complementari da parte dei fondatori o – dopo la loro morte – da parte
del consiglio di fondazione o dei beneficiari.
3.2.5.
Se una persona giuridica
adempie i requisiti per essere considerata fondazione di famiglia secondo
l’art. 335 cpv. 1 CC e la sua costituzione non ha lo scopo di eludere
l’assoggettamento ad una determinata sovranità fiscale, essa potrebbe dunque
essere considerata soggetto fiscale. Ciò non significa ancora che il fisco
riconosca senza riserve tutte le disposizioni del suo patrimonio
e del suo reddito. Al contrario, in particolar modo quando si tratta di
accertare i costi messi a carico del conto economico della fondazione,
deve ancora essere verificato che la sua attività sia conforme con lo scopo ammesso
dal codice civile.
A tale proposito, il
Tribunale federale ha affermato che un costo sostenuto da una fondazione
di famiglia può essere considerato commercialmente giustificato solo se si
riferisce ad un’attività che rientra nel quadro dello scopo ammesso. Come per
ogni altra persona giuridica, anche nel caso di una fondazione
di famiglia il punto di partenza per l’accertamento dell’utile imponibile è
rappresentato dal conto economico. Perché il risultato sia conforme ai principi
della giustizia fiscale codificati all’art. 127 Cost. fed., l’utile
determinante non è tuttavia quello definito “volontariamente” nella contabilità
commerciale, bensì quello risultante dalle eventuali rettifiche fiscali. Una di
queste correzioni è prevista dagli articoli 58 cpv. 1 lett.
b
LIFD e 67
cpv. 1 lett.
b
LT, secondo cui costituiscono utile netto imponibile
anche tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti
e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall’uso commerciale.
Determinante per accertare la giustificazione commerciale di una spesa è lo
scopo della fondazione di famiglia considerato quale scopo aziendale, per il
fatto che la sua attività deve rientrare nei limiti stabiliti dall’art. 335
cpv. 1 CC (sentenza del Tribunale federale del 4 marzo 2002, in StE 2002 B 72.14.1
n. 19 consid. 3.4). La ragione per cui l’art. 335 cpv. 1 CC ha delimitato lo
scopo della fondazione di famiglia in modo così restrittivo va ricercata nel
fatto che non è ammissibile che essa versi prestazioni senza che ne siano
adempiuti i presupposti legali, per il normale mantenimento della famiglia;
deve in particolar modo essere evitato che le fondazioni di famiglia siano
impiegate per semplici investimenti di capitale (StE 2002 B 72.14.1 n. 19
consid. 4.5). Pertanto, se una fondazione di famiglia, in contrasto con la
delimitazione legale dello scopo ideale, effettua prestazioni economiche a
favore dei beneficiari per il loro mantenimento generale, esse non possono
essere considerate spese riconosciute dall’uso commerciale; si tratta invece di
semplici destinazioni dell’utile (StE 2002 B 72.14.1 n. 19 consid. 4.6). Tali
prestazioni sono poi imponibili presso i beneficiari quali redditi ordinari e
non a titolo di donazione (StE 2006 B 26.25 n. 2).
3.2.6.
Da quanto precede discende
la conclusione che l’autorità fiscale deve esaminare con molta attenzione
le fondazioni di famiglia, alla luce dello statuto e di eventuali regolamenti,
del conto economico o di rapporti d’attività (
Wipfli
,
Besteuerung der Vereine, Stiftungen, und juristischen Personen, Muri/Berna,
2001, p. 196). In primo luogo deve infatti verificare se essa adempia le condizioni
poste dall’art. 335 cpv. 1 CC per essere riconosciuta persona giuridica
indipendente; se la stessa si presenta come fondazione di mantenimento, non le
si riconosce la personalità giuridica. Una volta verificata questa condizione,
deve poi essere accertato anche se ad essa possa essere riconosciuto altresì lo
statuto di soggetto fiscale, cosa che è esclusa nel caso in cui la sua costituzione
abbia lo scopo di eludere l’assoggettamento alla sovranità fiscale del luogo di
domicilio del fondatore, che mantiene la disponibilità del patrimonio
devoluto (
Wipfli
, op. cit., p.
201). Ma anche nel caso in cui la fondazione sia considerata soggetto fiscale
autonomo, l’autorità di tassazione deve verificare che l’attività della stessa
sia conforme al suo scopo legale.
3.2.7.
È difficile sostenere che
la __________ rispetti le condizioni legali per essere considerata fondazione
di famiglia secondo l’art. 335 cpv. 1 CC.
Come già rilevato (consid.
3.2.3.), gli stessi scopi indicati dallo statuto, ed in particolar modo dallo
statuto complementare, sono in palese contrasto con quelli ammessi dalla legge.
La previdenza professionale esula dalla nozione di “assistenza”, la quale
presuppone lo stato di bisogno dei beneficiari. Quanto alla conservazione
della “vasta proprietà forestale” e degli archivi e collezioni storico-artistici, si è visto che costituiscono addirittura casi esemplari di scopi non
consentiti a fondazioni di famiglia.
Ne discende che la conclusione,
cui l’autorità di tassazione era pervenuta nelle decisioni di tassazione
per i periodi fiscali dal 1997 al 2004, che hanno considerato la fondazione
“trasparente”, appare condivisibile.
A questo riguardo, va
ancora sottolineata una particolarità rivelata dall’esame dei conti della
Fondazione. Tutti gli apporti fatti alla fondazione sono stati registrati quali
debiti della fondazione nei confronti dei membri della __________. A queste
posizioni passive nei conti della fondazione corrispondono crediti dichiarati
nella sostanza dei singoli fondatori e beneficiari. Ciò implica che per il
valore attribuito dai fondatori ai loro apporti essi stessi vantano crediti
corrispondenti nei confronti della fondazione. Economicamente, non si può
dunque sostenere che essi abbiano effettuato degli apporti alla fondazione
e meno che mai che tali apporti siano irrevocabili. Al contrario,
proprio perché vantano crediti corrispondenti al valore dei conferimenti, si
ritrovano in una situazione simile a quella di portatori di obbligazioni
o addirittura di azioni di una società di capitali. Alla luce di questa particolarità,
del tutto incoerente con la pretesa natura di fondazione di famiglia della
persona giuridica di cui si tratta, si può rileggere anche l’art. 11 dello
statuto complementare, che, per il caso dello scioglimento della fondazione,
prevede che “il patrimonio,
dedotto quanto spettante ai beneficiari in forza
di rapporti di mutuo, di cassa di risparmio o di cassa di previdenza
, sarà,
per decisione dell’assemblea dei discendenti, devoluto per scopi analoghi e/o
destinato a scopi culturali pure analoghi a quelli perseguiti dalla fondazione”.
In virtù di tale clausola, i “beneficiari” potranno dunque entrare in possesso
di tutto quanto gli spetta “in forza di rapporti di mutuo, di cassa di risparmio
o di cassa di previdenza”; avendo essi dei crediti milionari nei confronti
della fondazione, potranno in ogni momento “riscattare” i loro apporti,
rientrando in possesso dei beni trasferiti alla persona giuridica.
3.3. La tassazione
“per trasparenza”
3.3.1.
Alla luce di quanto
precede, l’autorità di tassazione aveva buone ragioni per negare il
riconoscimento fiscale della fondazione in discussione.
Nelle decisioni
su reclamo, essa ha tuttavia rinunciato alla tassazione “per trasparenza”,
sostenendo di non avere “debitamente considerato che, nei casi concreti, gli
elementi trasferiti per effetto della trasparenza nelle tassazioni
oggetto di contestazione erano già stati tassati presso la __________ e che
l’autorità fiscale ha omesso di contestare i riparti intercantonali d’imposta
della Fondazione”; donde la decisione di rinunciare ad imporre gli elementi
appartenenti alla Fondazione nella partita fiscale dei fondatori, in virtù del
principio dell’affidamento.
3.3.2.
L’autorità di tassazione
si è basata a tal fine su un parere giuridico prodotto dai contribuenti ed
elaborato dal prof. __________e dal dott. __________. In questo rapporto si
sostiene che l’autorità fiscale ticinese violerebbe il principio
della buona fede se procedesse alla tassazione per trasparenza della __________,
dopo averla per diversi periodi fiscali riconosciuta come soggetto fiscale a sé
stante. Tutt’al più potrebbe riesaminare la qualifica della fondazione
ai fini del trattamento fiscale futuro, concedendo però ai contribuenti il
tempo necessario per adattare la struttura della fondazione. Inoltre, il fisco
ticinese violerebbe il divieto di comportamento contraddittorio,
per il fatto che ha assoggettato alle imposte immobiliari (cui sono soggette
solo le persone giuridiche) gli immobili appartenenti alla Fondazione,
con decisioni che sono già passate in giudicato fino al periodo
fiscale 2000. Per finire, alla tassazione per trasparenza si opporrebbe pure il
divieto di doppia imposizione intercantonale, per il fatto che la Fondazione
è stata tassata con decisioni definitive dalle autorità del Canton Svitto fino
al 2004 ed il Canton Ticino non ha mai contestato l’assoggettamento della fondazione
quale contribuente di tale cantone.
3.3.3.
3.3.3.1.
L’autorità di tassazione
non è entrata nel merito degli argomenti sviluppati nel parere, limitandosi
come detto a farli sostanzialmente propri.
È tuttavia discutibile che
la pretesa telefonata fra un funzionario del fisco e l’avv. __________ possa giustificare
l’affidamento dei contribuenti. Infatti, dopo le diverse prese di posizione
con cui l’autorità fiscale ticinese aveva negato il riconoscimento fiscale alla
costituenda __________, l’avv__________ si sarebbe ancora rivolto,
telefonicamente, alla Divisione delle contribuzioni, chiedendo cosa sarebbe
accaduto qualora la Fondazione fosse stata costituita con sede in un altro
cantone e vi avesse ottenuto il riconoscimento fiscale; la risposta ottenuta
sarebbe stata che in tale eventualità il Canton Ticino avrebbe riconosciuto la
Fondazione quale contribuente limitatamente imponibile (in relazione
agli immobili ivi situati).
3.3.3.2.
Il principio
della buona fede (
Treu und Glauben
), che vieta alle autorità un
comportamento contraddittorio e garantisce ai cittadini la protezione
della giustificata fiducia, è direttamente deducibile dall'art. 9 Cost. fed..
Deriva tra l'altro da questo principio che le informazioni ed assicurazioni
inesatte o contrarie al diritto date da un organo dell'amministrazione,
vincolano, sotto determinate condizioni, l'autorità. La realizzazione
di questo effetto dipende specialmente dalla questione di sapere se il
cittadino, osservando la diligenza richiesta dalle circostanze, avrebbe potuto
riconoscere l'inesattezza dell'informazione nonché l'incompetenza dell'autorità
(ASA 60 p. 56, 55 p. 391; DTF 117 Ia 297).
Secondo la dottrina e la
giurisprudenza, di regola un'informazione erronea rilasciata dall'autorità
amministrativa è vincolante, se:
a)
l'informazione
è stata data senza riserve per un determinato caso unico, in base ad una
completa ed esatta esposizione della fattispecie;
b)
l'autorità
in questione era competente a rilasciarla o si poteva comunque ritenere in
buona fede che lo fosse;
c)
il
cittadino che vi ha fatto affidamento non poteva riconoscerne immediatamente
l'inesattezza;
d)
il
cittadino ha preso, confidando nell'esattezza dell'informazione,
delle disposizioni che non possono più essere revocate senza pregiudizio;
e)
l'ordinamento
legale non è mutato nel frattempo
(DTF 121 II 473 consid.
2c; 115 Ia 12 consid. 4a; 116 Ib 185 consid. 3c; 117 Ia 285 consid. 2b; 119 Ib
229 consid. 4c;
DTF 113 V 87;
Baur
,
Auskünfte und Zusagen der Steuerbehörden an Private im schweizerischen
Steuerrecht, tesi, Zurigo 1979, p. 216 ss.;
Imboden/Rhinow
,
Verwaltungsrechtssprechung, I, num. 75 B III 3;
Soldini
,
Il principio della buona fede nel diritto delle assicurazioni sociali, in:
Evoluzione del diritto delle assicurazioni sociali - Miscellanea per il 75°
anniversario del Tribunale federale delle assicurazioni, Berna 1992, p. 103,
nota 4;
Blumenstein/Locher
, System
des Steuerrechts, 6
a
ediz., Zurigo 2002, p. 28).
3.3.3.3.
I soli
documenti provenienti dal fisco ticinese sono lettere con cui all’inizio
degli anni ’80 l’allora direttore dell’Amministrazione cantonale delle contribuzioni
e l’allora capo dell’Ufficio giuridico della stessa amministrazione
negavano il “riconoscimento fiscale” della costituenda fondazione,
che sarebbe nata dalla fusione delle preesistenti Anstalten, per il fatto che
dagli scopi prospettati sembrava trattarsi piuttosto di una fondazione
di mantenimento
(“Unterhaltsstiftung”)
. La tesi dei ricorrenti, e del
parere giuridico da loro commissionato, si fonda su una “telefonata decisiva”
(“ein
entscheidendes Telefonat”)
che sarebbe seguita allo scambio
di corrispondenza e nella quale il fisco ticinese avrebbe accettato di
considerare la Fondazione quale soggetto giuridico
(“Rechtsperson”)
nel
caso in cui prendesse domicilio al di fuori del Canton Ticino e fosse accettata
da un altro cantone.
Come
informazione vincolante, quella che il fisco ticinese avrebbe offerto sembra un
po’ carente, da diversi punti di vista. Non solo tutti i documenti scritti
provenienti dall’Amministrazione cantonale delle contribuzioni
sostengono che la costituenda fondazione non sarà riconosciuta; non solo la
telefonata decisiva sarebbe comprovata unicamente da un’annotazione
del destinatario; ma soprattutto l’eventuale “tolleranza” del fisco ticinese
nei confronti dell’accettazione della fondazione da parte di un altro cantone
non poteva certo estendersi ad ogni uso che in avvenire i contribuenti avessero
deciso di farne. Si pensi in particolar modo agli apporti accompagnati
dall’iscrizione di debiti nei confronti dei contribuenti. Per non parlare della
cessione dei crediti dello studio legale.
Non si
comprende poi quali possano essere le “
disposizioni” che i contribuenti
avrebbero preso in base alla promessa ricevuta e  che “non possono più essere
revocate senza pregiudizio”. I beni che sono stati apportati alla fondazione
nel 1983, soprattutto quelli immobiliari, erano precedentemente intestati alle
Anstalten e non alle persone fisiche; quale sarebbe stata l’alternativa, rispetto
all’apporto degli stessi nella neocostituita fondazione?
3.3.4.
I contribuenti, sempre sulla base del parere giuridico, ritengono
inoltre che il principio per cui la tassazione di un periodo fiscale precedente
non esplica alcun effetto giuridico vincolante sulle tassazioni
successive, non valga nel loro caso.
Secondo la
giurisprudenza del Tribunale federale, infatti, le autorità di tassazione
possono riesaminare completamente i fondamenti giuridici e di fatto nell’ambito
di ogni nuova tassazione di un contribuente e, se necessario,
giungere a conclusioni diverse. Infatti, è solo la singola tassazione
a passare in giudicato, per il fatto che, trattandosi di un atto amministrativo
limitato nel tempo, esplica effetti giuridici solo per il periodo
fiscale interessato (StE 1997 B 93.
4 n. 4 consid. 4c).
Secondo i contribuenti,
nella fattispecie, tale giurisprudenza non sarebbe applicabile, in considerazione
del fatto che si tratterebbe di una situazione che si protrae nel tempo
(fattispecie durevole) e la fattispecie concreta non sarebbe mutata rispetto al
momento in cui è stata giudicata per la prima volta.
Il ragionamento potrebbe essere condiviso tutt’al più nell’ipotesi in cui si potesse ritenere che
all’origine della tassazione vi sia stato effettivamente un parere vincolante,
che assuma le caratteristiche di una vera e propria promessa. In tal caso,
infatti, l’eventuale revoca della promessa dell’autorità potrebbe danneggiare
il contribuente che ha compiuto un atto di disposizione i cui effetti si
ripercuotono su diversi periodi fiscali (p. es. ha stipulato un contratto che
si protrae per diversi anni), se l’altro contraente non sia d’accordo di
modificare il contratto (cfr.
Massetti/ Pedroli
,
Il
ruling
nel diritto tributario svizzero: situazione attuale e
prospettive di evoluzione alla luce dell’esperienza italiana, in RtiD I-2006 p.
598 e dottrina citata).
Il problema è ancora
quello della natura e degli effetti della pretesa promessa da cui sarebbe
scaturito l’affidamento. Deve così essere ribadito che la “telefonata decisiva”
non può essere ritenuta sufficiente a giustificare gli effetti giuridici che i
contribuenti ne vorrebbero far dipendere, soprattutto alla luce delle contrarie
opinioni espresse nella corrispondenza scambiata con il fisco.
3.3.5.
I ricorrenti invocano poi
il divieto di un comportamento contraddittorio
(“Verbot widersprüchlichen
Verhaltens”)
, a sua volta fondato sul principio della buona fede. Esso sarebbe
violato, a loro avviso, se l’autorità di tassazione del Canton Ticino, dopo
avere assoggettato all’imposta immobiliare gli immobili appartenenti alla __________,
con decisioni passate in giudicato, pretendesse poi di considerare trasparente
la fondazione stessa, attribuendo quindi gli elementi patrimoniali ed i
relativi redditi ai fondatori.
In quale modo il divieto
di un comportamento contraddittorio debba avere effetti diversi rispetto al
principio dell’affidamento non è del tutto chiaro (su questo aspetto cfr. anche
Gächter
, Rechtsmissbrauch im
öffentlichen Recht, Zurigo, 2005, p. 187 ss.). Dal modo in cui l’argomento è
affrontato nel parere giuridico prodotto dai ricorrenti la differenza sembra
riconducibile al fatto che, nel caso del divieto di comportamento contraddittorio
non si contesta tanto la diversa valutazione dei fatti da parte dell’Ufficio
di tassazione in diversi periodi fiscali – aspetto già esaminato in precedenza
(cfr. in particolare consid. 3.3.4.) – quanto piuttosto la diversa valutazione
da parte dell’Ufficio di tassazione da un lato e dell’Ufficio
di tassazione delle persone giuridiche dall’altro.
Il fatto in sé che l’Ufficio
di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) – competente per la tassazione
della Fondazione in quanto tale – e l’Ufficio circondariale – competente per la
tassazione dei fondatori – possano essere giunti a conclusioni
diverse sul trattamento fiscale della fondazione stessa non è in sé stesso in
contrasto con il divieto di comportamento contraddittorio. Non bisogna scordare
che l’UTPG aveva d’altronde un punto di vista piuttosto limitato, dovendo
assoggettare all’imposta una fondazione con sede in altro cantone, che per
giunta normalmente non presentava alcun utile imponibile. Non aveva quindi
particolare interesse ad approfondire la fattispecie. Diverso il punto di vista
dell’Ufficio di tassazione delle persone fisiche, che aveva invece un notevole
interesse per degli approfondimenti della questione.
Il Tribunale federale ha
peraltro già riconosciuto, per esempio, che, sebbene la nozione
di reddito azionario, ai fini dell’imposta federale diretta e dell’imposta
preventiva sia lo stesso, la decisione dell’autorità competente per
l’accertamento dell’una non vincola l’autorità che tassa l’altra (ASA 53 p. 283).
Analogamente, nel caso della distribuzione dissimulata di utile da parte di una
persona giuridica a favore del suo azionista o persona vicina, il fatto che
tale prestazione sia stata imposta presso la società non vincola l’autorità
competente per la tassazione dell’azionista e viceversa (
Richner/Frei/Kaufmann
, Handkommentar zum
DBG, Zurigo, 2003, n. 143 ad art. 20 LIFD, p. 275;
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea, 2001, n.
123 ad art. 20 LIFD, p. 499 e giurisprudenza citata).
3.3.6.
Altro
aspetto considerato nel parere giuridico presentato dai contribuenti concerne
la pretesa perenzione del diritto di tassare da parte del Canton Ticino.
In primo
luogo, l’eccezione della perenzione può essere sollevata solo dal cantone
interessato e non anche dal contribuente (DTF 91 I 475; 94 I 321; 101 Ia 599;
ASA 48 p. 152).
Secondo il
Tribunale federale, se un Cantone, che conosce o che dovrebbe conoscere le
circostanze di fatto atte a fondare la sua sovranità fiscale, attende un tempo
eccessivo prima di imporre un contribuente, esso può vedersi opporre l’eccezione
della perenzione. In effetti, il cantone che ha incassato, in modo corretto,
delle imposte dal medesimo contribuente, ignorando in buona fede l’esistenza di
una pretesa fiscale concorrente, può opporsi alla stessa, al fine di evitare di
dover restituire quanto già prelevato (ASA 64 p. 167; DTF 94 I 318).
Nondimeno, affinché un
Cantone possa invocare tale perenzione non è sufficiente che le sue autorità
fiscali abbiano ignorato l'esistenza di una pretesa fiscale concorrente;
occorre invece che, nemmeno facendo prova della dovuta diligenza, esse
avrebbero potuto accorgersi che quanto da loro imposto, in realtà, era assoggettato
ad un'altra sovranità fiscale. Va poi rilevato che la giurisprudenza pone
requisiti particolarmente rigorosi alla buona fede del Cantone che ha riscosso
imposte che non gli spettavano e che si oppone alla loro restituzione,
asserendo che il diritto di tassare del secondo Cantone è ormai perento (DTF 91
I 467;
ASA
48 p. 152 consid. 3
).
È vero che
la pretesa del Canton Ticino è sopravvenuta ben oltre la fine dei periodi
fiscali interessati, soprattutto per gli anni 1997/98 e seguenti. Tuttavia, non
può neppure essere trascurata la complessità del tutto particolare dei rapporti
intercorrenti fra la fondazione e i fondatori.
3.3.7.
Questa
Camera, nell’esame del ricorso, ha le medesime attribuzioni dell’autorità di
tassazione nella procedura di tassazione (art. 228 cpv. 1 LT; art. 142 cpv. 4
LIFD). Essa decide le questioni di ordine e di merito in base alle risultanze
dell’istruttoria senza essere vincolata alle proposte delle parti ed alla
tassazione impugnata (art. 230 cpv. 1 LT).
Alla luce delle considerazioni
che precedono, vi sono le condizioni per ritornare alla tassazione
precedente, riformata in sede di reclamo, e tassare quindi la fondazione
“per trasparenza”.
Nel corso dell’udienza del
14 settembre 2007 dinanzi alla Camera, l’eventualità di un ritorno alla tassazione
“per trasparenza” della Fondazione __________ era stata espressamente
considerata. A tale riguardo, i ricorrenti avevano chiesto l’audizione
del prof. __________ e del dott. __________, estensori del parere giuridico
allegato a suo tempo al reclamo presentato all’Ufficio di tassazione.
L’autorità di tassazione si era rimessa al giudizio della Camera.
L’audizione
dei due giuristi in questione non è certamente necessaria per comprendere gli
argomenti da loro sollevati nel parere giuridico. Inoltre, come già si è avuto
modo di ricordare (v.
supra
, consid. 1.3.), questa Camera non ha il
potere di citare testi.
3.4. La cessione
dei crediti dello studio
__________
3.4.1.
La soluzione
consistente nel tassare la Fondazione “per trasparenza” risolve evidentemente
alla radice il problema della cessione dei crediti. Non essendovi cioè
due soggetti fiscali distinti, tutte le entrate della Fondazione
sono automaticamente considerate redditi dei titolari, senza necessità di
interrogarsi in merito alla riconoscibilità della cessione dei crediti
intervenuta alla fine del 1994.
Si vuole comunque
precisare, a mero titolo abbondanziale, che, qualora non si fosse accettata la
tesi della trasparenza, il ricavo derivante dall’incasso dei crediti ceduti
alla Fondazione avrebbe in ogni caso dovuto essere imposto nella partita
fiscale personale dei ricorrenti. In altre parole, anche se si fosse deciso di
mantenere l’impostazione voluta dall’autorità di tassazione nella decisione
su reclamo, rinunciando pertanto alla “tassazione per trasparenza”, si dovrebbe
negare che vi sia stata una valida cessione dei crediti dallo studio
legale alla __________.
3.4.2.
Sul
carattere elusivo della cessione in sé, non c’è molto da dire.
In linea di
principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai
contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una
condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè
in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004
A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha
elusione d'imposta quando:
-  la
forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o
singolare;
-  è
da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di
risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero
configurati in modo adeguato alla realtà;
-  quando
il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio
d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.
Non rientra
evidentemente fra gli scopi di una fondazione di famiglia quello di incaricarsi
di procedere all’incasso di crediti relativi ad onorari dovuti ad uno studio
legale dai suoi clienti.
Del resto,
gli stessi ricorrenti si limitano a contestare la decisione del fisco per ragioni
legate al rispetto del principio della buona fede. A loro avviso, cioè,
l’autorità avrebbe dovuto avanzare le proprie perplessità in merito alla cessione
dei crediti già al momento in cui essa è avvenuta e non solo in occasione
della transazione che ha fatto emergere l’utile in discussione.
3.4.3.
Il contratto
in discussione, datato 21 e 29 dicembre 1994, ha per oggetto la cessione
alla__________, da parte degli avvocati RI 1, di “una serie di posizioni
creditorie e debitorie”, contro un credito di fr.
__________
. Il valore nominale di tutti i crediti contestati, oggetto della cessione,
ammonta a fr.
__________
; quello dei “debiti da appurare”,
a loro volta ceduti alla fondazione, ammonta invece a fr.
__________
.
Nell’accordo
transattivo sottoscritto il 29 novembre 2002 per metter fine alle cause civili
relative alla successione del dott. __________ e ad alcuni procedimenti penali,
veniva tra l’altro convenuto che fosse accettato fra i passivi dell’asse
ereditario il “debito nei confronti __________ (e per esso della sua cessionaria
__________) per prestazioni professionali e di curatore, nella misura di frs.
__________
, oltre interessi di mora” (cfr. accordo citato, art. 2). All’art. 5
dell’accordo si dice peraltro che la Fondazione __________ “si accolla… il
debito della successione del Dott. __________ nei confronti della __________
quale cessionaria degli avv.__________, essendo compresa la relativa provvista
nel conguaglio di cui all’art. 3.5” (quest’ultimo commisura in fr.
__________
il conguaglio pagato dai coeredi __________ alla Fondazione
__________).
Da un atto
notarile del 18 febbraio 2003 (verbale di una riunione del consiglio
di fondazione della Fondazione __________) risulta che effettivamente il
credito controverso è stato ceduto “per l’incasso” il 26 novembre 2002 dalla ____________________
alla Fondazione __________; quest’ultima avrebbe così incassato i due milioni
(il credito con gli interessi ridotti ai primi cinque anni). Con la delibera
verbalizzata nell’atto pubblico, il consiglio di fondazione ha dunque accettato
la cessione per incasso ed ha autorizzato “chi di dovere a versare i CHF
__________
da riversare interamente alla Fondazione __________”.
3.4.4.
Nella bozza
di un verbale di audizione, datata 18 maggio 1998 ma non firmata, si legge fra
l’altro quanto segue:
La convenzione
stesa con la __________ a fine 1994 non consente di chiarire l’esatta dinamica
delle varie operazioni debitorie e creditorie passate a PP negli esercizi
1993/1994. Per la loro ricostruzione si dovrebbe risalire: alla contabilizzazione
originale della nota emessa con le generalità dei clienti, alle rettifiche per
fatture contestate o pregiudicate apportate alle gestioni precedenti il 1994.
L’inesigibilità di queste posizioni… dovrebbe essere comprovata dalla avvenuta
apertura di procedure formali di incasso o da ultimo dalla presenza di
attestati di carenza di beni.
Il
signor __________ comunica che presso lo studio possono essere visionate
le singole varie posizioni oggetto della cessione. Produce delle tabelle dettagliate
dalle quali, tramite il numero identificativo del cliente, è possibile risalire
a tutti i movimenti contabili intervenuti per ogni posizione ceduta.
Egli
precisa inoltre che non è necessaria la prova dell’inesigibilità dei crediti in
quanto la cessione è il risultato di una libera contrattazione
nella quale entrambe le parti, conoscendo perfettamente il grado di esigibilità
dei crediti e dei debiti oggetto della cessione, hanno potuto determinare di
comune accordo il valore effettivo.
L’esame
della documentazione ha comunque consentito di chiarire che la cessione
è adeguata e i valori giustificati.
La
tassazione IC/IFD 1995/96 è stata intimata ai contribuenti con decisione
del 21 dicembre 1998, con la motivazione seguente:
Il reddito e
la sostanza imponibile sono stati decisi e definiti dall’autorità di tassazione
dopo colloquio con il contribuente ed il suo rappresentante; il contribuente si
è impegnato a non contestare tale decisione.
3.4.5.
La questione
della cessione dei crediti è stata riaperta con una lettera, indirizzata ai
contribuenti dalla Divisione delle contribuzioni in data 12 dicembre 2003; al
fine di definire le tassazioni 1997/98, 1999/2000 e 2001/2002, nella stessa si
chiedeva di produrre la documentazione seguente:
-  elenco
dei crediti scoperti (tutti i conti debitori) al 31.12.1994, al 31.12.1995, al 31.12.1996,
al 31.12.1997, al 31.12.1998, al 31.12.1999, al 31.12.2000;
-  elenco
dettagliato delle note cedute alla ____________________, correlato dai diversi
contratti di cessione e dalle relative valutazioni dei crediti ceduti, così
come le relative modalità di contabilizzazione;
-  tutta
la documentazione atta a comprovare i passi intrapresi alfine di incassare i
crediti considerati controversi e ceduti in secondo tempo alla Fondazione
__________;
-  statuti
aggiornati della Fondazione __________, così come la lista dei membri del
Consiglio di fondazione;
-  operazioni
contabili di assunzione del credito della Fondazione __________ e copia dei
bilanci e conti economici 2000 e 2001 della stessa;
-  documentazione
dettagliata relativa agli incassi, da parte della Fondazione, dei crediti in
questione.
I
contribuenti hanno preso posizione con scritto del 29 aprile 2004, nel quale,
premesso che a loro avviso la cessione, accettata per l’esercizio
1994, non poteva più venir rimessa in discussione, precisano in particolare
come sono giunti ad incassare i crediti relativi alle prestazioni
professionali a favore della__________. Spiegano a tale riguardo che, per
cercare di realizzare le volontà del dott. __________, hanno dovuto mettere a
disposizione il capitale per costituire la fondazione e partecipare a
procedimenti penali e civili a __________ ed a __________. Se la Fondazione
non fosse stata riconosciuta erede del dott. __________, tutte le anticipazioni
fatte a suo favore (fr.
__________
) sarebbero andate
perdute.
I crediti
ceduti avevano un valore nominale complessivo di fr.
__________
. Sarebbero poi stati svalutati, quali “posizioni creditorie
controverse”
, fino a raggiungere fr. __________alla fine del 1999.
Dall’esercizio successivo, poi, la __________ ha mantenuto fra gli attivi i
soli crediti che avevano ancora possibilità di essere recuperati, cioè
cinque crediti per un valore nominale globale di fr. __________, contabilizzati
tuttavia a fr. __________Il credito nei confronti degli __________ era a bilancio
a fr. __________.
Nell’imminenza
della transazione concernente l’eredità __________, la Fondazione
__________ avrebbe poi a sua volta ceduto il credito per l’onorario
__________ alla Fondazione __________. Ne sarebbe seguita una nuova “modifica
della contabilizzazione”, attraverso la “rivalutazione” dei crediti a bilancio,
portando il loro valore contabile al valore nominale più gli interessi di mora;
il totale ammontava in tal modo a fr.
__________
, importo
da cui veniva dedotta una riserva “delcredere” di fr.
__________
.
3.4.6.
Secondo
l’autorità di tassazione, essa non avrebbe mai riconosciuto la cessione
di credito in questione. Nella decisione su reclamo, afferma che, “dopo avere
ulteriormente sentito tutti i funzionari della Divisione delle contribuzioni
che si erano, allora, occupati della procedura di tassazione (vedi attestazioni
scritte del 15.11.2006)”, risulta che i contribuenti non avrebbero mai ricevuto
alcuna assicurazione “circa l’ammissibilità (o il riconoscimento) fiscale di
queste cessioni di crediti”. La conseguenza di tale premessa sarebbe che “i
crediti ceduti devono essere considerati come facenti parte della sostanza
dello studio legale dei contribuenti e la differenza fra l’importo dei crediti
incassati e il valore delle cessioni deve essere imposto al momento
dell’incasso presso i contribuenti quale reddito straordinario”.
Quanto è
accaduto nell’ambito della tassazione del periodo fiscale 1995/1996, viene così
spiegato: “l’autorità fiscale ha accettato la valutazione dei crediti operata
dallo studio in virtù del principio della prudenza e fermo restando che
eventuali plusvalenze sarebbero state imposte quale reddito professionale
al momento della loro realizzazione, come di fatto avvenuto”. Ciò spiegherebbe,
sempre secondo l’autorità di tassazione, per quale motivo non sia stata
“operata una valutazione particolare del valore dei crediti ceduti” e non sia
stata “nemmeno esaminata dal profilo dell’imposta di donazione”.
Questa tesi
è avversata dai ricorrenti, secondo i quali l’autorità avrebbe dovuto
comunicare chiaramente una importante riserva come quella indicata nella decisione
su reclamo, cosa che invece non è avvenuta. Inoltre, mai fra il 1998 e il 2003
ai contribuenti sarebbe stato chiesto quali incassi avessero ottenuto sui
crediti ceduti.
3.4.7.
Come si è
già rilevato, i contribuenti non tengono la contabilità commerciale e
stabiliscono il reddito dello studio legale in base al fatturato e non agli incassi.
Come pure si è già avuto modo di osservare, i “riassunti” e i “tabelloni”
allegati dai contribuenti alle loro dichiarazioni fiscali non sono
particolarmente trasparenti, in particolar modo in relazione al conto debitori.
Nel caso di un contribuente che ha optato per il metodo del fatturato, si
richiede infatti che includa tutti i crediti per i quali durante l’esercizio
sono state emesse fatture, quindi anche il saldo creditore del conto debitori
esistente alla fine dell’anno (v.
supra
, consid. 2.1.5.).
Se si
esamina la “ricostruzione approssimativa” delle entrate dello Studio
legale __________, relativa agli esercizi 1993 e 1994, si trova la registrazione
seguente:
__________
Il criterio
con cui è stata registrata l’operazione non è facile da ricostruire, soprattutto
per il fatto che gli importi sono stati suddivisi sui due esercizi 1993 e 1994,
sebbene come detto la cessione sia avvenuta alla fine del 1994. Il calcolo può
essere così spiegato:
-  dapprima
sono stati inseriti fra le entrate i debiti contabili dello studio
legale ceduti al 31.12.1994 (fr.
__________
), suddivisi
fra i due esercizi nella proporzione rispettivamente di un terzo nel 1993 e di
due terzi nel 1994;
-  in
secondo luogo, è stato inserito il credito ricevuto a compensazione
da parte della __________ (fr.
__________
), a sua volta
suddiviso nella proporzione un terzo/due terzi;
-  in
seguito sono stati inseriti fra le uscite i crediti dello studio
legale ceduti al 31.12.1994 (fr.
__________
), sempre
ripartiti fra i due anni del periodo di computo;
-  nella
penultima riga sono stati inseriti fra le uscite dei crediti che contabilmente
erano già stati portati in perdita negli esercizi precedenti (fr.
__________
), riproponendo sempre la suddivisione un terzo/due terzi;
-  si
è infine trattato di correggere una discrepanza fra le “risultanze contabili” e
quelle “fiscali” e di “riprendere” fra le entrate dei crediti che erano già
stati “fiscalmente” passati a perdita nei periodi precedenti, ma che erano a
loro volta oggetto della cessione (fr.
__________
).
3.4.8.
La tassazione
IC/IFD 1995/96 (periodo di computo 1993/94) è passata in giudicato nel gennaio
1999, non essendo la decisione del 21 dicembre 1998 stata impugnata.
A tale
proposito, va ricordato che l’autorità di cosa giudicata non si estende in
linea di principio ai motivi di una decisione ma solo al dispositivo. Pertanto,
i considerandi, che rivestono la qualità di semplici motivi, non partecipano
dell’autorità di cosa giudicata, diversamente dagli elementi imponibili
(reddito imponibile e utile netto, sostanza e capitale imponibile),
dall’aliquota d’imposta e dal suo ammontare (cfr. art. 131 cpv. 1 LIFD e 205
cpv. 1 LT; RDAF 2001 II p. 261 consid. 1b/bb, 2A.192/2000; ASA 37 p. 67 e
giurisprudenza e dottrina citate; CDT n. 80.2002.00051 del 19 dicembre 2002 in
RDAT I-2003 n. 15t; inoltre:
Richner/Frei/
Kaufmann
, Handkommentar zum DBG, Zurigo, 2003, n. 13 agli artt. 147-153
LIFD, p. 1089;
Vallender
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2
a
ediz., Basilea/Ginevra/Monaco, 2002, n. 4 agli artt. 51-53 LAID, pp. 810-811).
Ciò implica in particolar modo che, riservato il principio della buona fede, le
circostanze di fatto e di diritto possono essere valutate diversamente nell’ambito
di un periodo fiscale successivo.
Per quanto
attiene al principio della buona fede, il Tribunale federale ha stabilito che
possa essere invocato da un cittadino solo a condizione che egli abbia agito
conformandosi all’affidamento in una corrispondente condotta dell’autorità,
cosa che presuppone l’adempimento di due requisiti: in primo luogo, il
cittadino deve aver conosciuto la condotta in questione dell’autorità e deve
averle prestato affidamento; inoltre, deve avere compiuto atti di disposizione
che non potrebbe revocare senza pregiudizio (StE 2000 A 21.14 n. 13 consid. 1 e
giurisprudenza e dottrina citate).
Il Tribunale
amministrativo del Canton Zurigo ha per esempio deciso che fra gli elementi che
possono essere verificati nuovamente ogni periodo fiscale rientra anche la base
di calcolo dell’imposta, che rappresenta una questione preliminare relativa al
periodo stesso per l’accertamento dei fattori imponibili; di conseguenza, se
con una tassazione già passata in giudicato è stato stabilito che in quel periodo
fiscale vi è stato l’inizio dell’assoggettamento nel Cantone, tale accertamento
vale limitatamente al periodo fiscale in questione, sicché nel periodo
fiscale successivo la stessa condizione può essere nuovamente esaminata, senza
che vi si opponga la sopravvenuta
res iudicata
della tassazione
del periodo precedente (StE 2001 B 95.3 n. 1).
Sempre lo
stesso tribunale cantonale ha anche stabilito che l’effetto di cosa giudicata
di una tassazione non si estende anche al bilancio commerciale ed a quello
fiscale, su cui si fonda la tassazione stessa. In linea di principio,
se solo dopo che la tassazione è passata in giudicato si scopre che il bilancio
su cui si basava era in contrasto con le regole del diritto commerciale o con
quelle del diritto tributario, l’unico modo per rimediare al difetto
consisterebbe nella revisione della tassazione o in un recupero d’imposta, a
seconda del fatto che la tassazione debba essere modificata a favore del
contribuente o del fisco. Tuttavia, se per motivi formali o sostanziali non si
può procedere ad una revisione o ad un recupero d’imposta, vi è il problema che
– per effetto del principio della continuità di bilancio, che esige identità
fra il bilancio di chiusura ed il bilancio di apertura dell’esercizio
seguente – l’errore contenuto nel bilancio del periodo già tassato in modo
definitivo può influenzare il bilancio commerciale e/o fiscale degli esercizi
successivi, rendendoli a loro volta errati. Ora, l’effetto di cosa giudicata di
una tassazione non si estende al bilancio su cui quest’ultima si fonda, con la
conseguenza che si può ammettere la correzione di un errore di contabilizzazione “trascinato” (StE 2003 B 72.11 n. 10; v. anche StE 2006 B 72.11 n. 13).
3.4.9.
Secondo i
ricorrenti, la cessione dei crediti oggetto del contratto del dicembre 1994
sarebbe stata accettata senza riserve nell’ambito della tassazione
per il periodo fiscale 1995/96 e non potrebbe pertanto più essere rimessa in
discussione.
È vero che
con la dichiarazione fiscale 1995/96 i contribuenti hanno informato l’autorità
fiscale in merito alla cessione dei crediti e dei debiti dello studio
legale alla __________. Non è meno vero che la stessa è stata oggetto di discussione
fra le parti e che in particolar modo è stata menzionata in un rapporto
allestito dall’Ispettorato fiscale nel quadro di una verifica dei periodi
1993/94 e 1995/96. Nel rapporto in questione, gli ispettori affermavano testualmente
quanto segue:
La convenzione stesa con la __________ a fine
1994 non consente di chiarire l’esatta dinamica delle varie operazioni
debitorie e creditorie passate a PP negli esercizi 1993/1994. Per la loro
ricostruzione si dovrebbe risalire: alla contabilizzazione originale della nota
emessa con le generalità dei clienti, alle rettifiche per fatture contestate o
pregiudicate apportate alle gestioni precedenti il 1994. L’inesigibilità di
queste posizioni… dovrebbe essere comprovata dalla avvenuta apertura di
procedure formali di incasso o da ultimo dalla presenza di attestati di carenza
di beni.
Le
frasi in questione vengono poi riprese testualmente nella serie di bozze di
verbale che si sono succedute fra il 2 febbraio ed il 18 maggio
1998. Ma le stesse vengono integrate con ulteriori considerazioni
dei contribuenti e con l’ultima, decisiva, frase, secondo cui la cessione
sarebbe “adeguata” ed “i valori giustificati”.
All’udienza
del 14 settembre 2007, davanti alla Camera di diritto tributario,
si è potuto meglio approfondire la genesi delle bozze di verbale in discussione.
In questa sede, __________, il consulente fiscale dei ricorrenti, che li
rappresentava nelle discussioni con l’autorità di tassazione, ha spiegato che
la bozza di verbale è stata modificata più volte “anche da lui stesso, secondo
la modalità concordata con il sig. __________”, cioè con il funzionario dell’Ufficio di tassazione che si occupava della tassazione dei contribuenti. In
particolare__________ ha confermato di avere inserito nella bozza di verbale
(che gli era stata consegnata in formato elettronico su un dischetto) il periodo
seguente:
Produce delle
tabelle dettagliate dalle quali, tramite il numero identificativo del cliente,
è possibile risalire a tutti i movimenti contabili intervenuti per ogni posizione
ceduta.
Egli
precisa inoltre che non è necessaria la prova dell’inesigibilità dei crediti in
quanto la cessione è il risultato di una libera contrattazione
nella quale entrambe le parti, conoscendo perfettamente il grado di esigibilità
dei crediti e dei debiti oggetto della cessione, hanno potuto determinare di
comune accordo il valore effettivo.
A
suo avviso, tale aggiunta sarebbe stata giustificata dal fatto che egli non
condivideva le frasi precedenti inserite dall’Ufficio di tassazione
e riteneva che “i verbali devono riportare le tesi di entrambe le parti che
conducono la trattativa”. In particolare, voleva così “rispondere alle obiezioni
fatte dagli ispettori in precedenza in relazione alla mancata messa in esecuzione
dei crediti non incassati”.
L’ultima
frase, poi, cioè:
L’esame
della documentazione ha comunque consentito di chiarire che la cessione
è adeguata e i valori giustificati.
sarebbe
stata inserita sempre __________, sulla base di “una precedente nota
manoscritta dello stesso contribuente”. Tale affermazione trova riscontro nella
versione della bozza datata 2 febbraio 1998, ove si riconosce la grafia
dell’avv__________. La frase compare dunque nella versione dattiloscritta del
verbale datata 6 maggio 1998.
Nella versione
dell’11 maggio 1998 della bozza di verbale in questione, in effetti, compare
già il testo citato, completo come nella versione del 18 maggio
1998 presente negli atti dell’Ufficio di tassazione. L’unica differenza
consiste nel fatto che, in quest’ultima, in conclusione figura anche
l’ammontare del reddito aziendale definito dall’Ufficio di tassazione
dopo le discussioni con il rappresentante dei contribuenti.
3.4.10.
Gli
accertamenti intrapresi, ed in particolar modo le dichiarazioni
del ricorrente e del suo consulente all’udienza tenutasi davanti alla Camera,
hanno consentito di consolidare la convinzione che la determinazione
del reddito aziendale per il periodo fiscale 1995/96 (computo 1993/94) sia
frutto di una vera e propria trattativa, finalizzata al raggiungimento di una
transazione, per prevenire, da un lato, accertamenti laboriosi
e dispendiosi e, dall’altro, eventuali reclami e ricorsi. Prova ne sia che il
reddito aziendale è stato per finire definito in un importo manifestamente
“arrotondato” (fr.
__________
), rinunciando in tal modo ad
un’approfondita ricostruzione delle entrate e uscite, come pure degli attivi e
dei passivi dello studio. Si sottolinea, perché si tratta di un aspetto non
trascurabile nella fattispecie, che l’accordo in questione è stato definito con
la discussione che si è protratta dopo la redazione delle numerose versioni
della bozza di verbale; quest’ultima non è mai stata firmata dalle parti e non
può pertanto essere considerata una convenzione scritta. Infatti, se l’ultima
versione del verbale è datata 18 maggio 1998, la tassazione è stata intimata ai
contribuenti solo il successivo 21 dicembre. Fra, l’altro, ancora nel mese di
settembre del 1998 si sarebbe tenuto un incontro fra le parti, alla presenza
anche dei due ispettori che avevano allestito il rapporto su cui si sarebbe poi
basata la nota bozza di verbale.
Quanto alla
questione della cessione dei crediti, tutto conduce a ritenere che siano stati
più i contribuenti ad insistere perché la stessa entrasse in qualche modo a far
parte della trattativa che non l’autorità fiscale a voler approfondire la questione.
Tanto è vero che, come si è visto, le frasi che hanno sovvertito le considerazioni dell’Ispettorato sono state inserite nel verbale – addirittura materialmente – dal
consulente dei contribuenti.
3.4.11.
Comunque,
come si è già avuto modo di rilevare (v.
supra
, consid. 3.4.8.), ciò che
passa in giudicato con una tassazione periodica sono unicamente il reddito e la
sostanza imponibili, limitatamente a quel periodo fiscale, e non anche le
eventuali motivazioni della tassazione. Ne consegue che, nel caso in esame,
l’effetto di cosa giudicata, per quanto attiene alla tassazione
dello studio legale dei ricorrenti, si limita al reddito aziendale del biennio
1993/94 (fr.
__________
) ed al valore complessivo degli attivi
dello studio al 1° gennaio 1995 (fr.
__________
).
Se anche –
cosa che si deve tuttavia escludere nella fattispecie – l’autorità fiscale
avesse effettivamente basato la sua tassazione per il periodo fiscale 1995/96
sulla premessa che vi era stata una cessione dei crediti litigiosi
ad una terza persona, ciò non impedirebbe comunque all’Ufficio
di tassazione di assoggettare all’imposta sul reddito gli importi incassati in
relazione a tali crediti, nei periodi in cui è avvenuto il pagamento.
Il fatto che
ogni periodo fiscale sia indipendente dagli altri impone all’autorità di tassazione
di verificare i presupposti per l’assoggettamento dei redditi all’imposta in
modo autonomo in ogni periodo. Per quanto attiene al compenso percepito per la
curatela __________, si deve verificare nel periodo fiscale 2002 se lo stesso
debba essere imposto quale reddito della __________ o dello studio
legale dei ricorrenti. La circostanza che dalla documentazione
allegata alla dichiarazione 1995/96 risultasse che il credito in questione,
insieme ad altri, era stato ceduto alla Fondazione non ha alcuna implicazione
diretta sull’accertamento del reddito dello studio legale per il periodo
fiscale 2002. Quand’anche l’autorità di tassazione avesse poi basato la tassazione
per il periodo 1995/96 sul presupposto che i crediti in discussione
erano stati ceduti alla Fondazione, neppure ciò basterebbe ad escludere
l’imposizione dell’onorario per la curatela __________ fra le entrate dello
studio. Si è visto come la giurisprudenza abbia addirittura ammesso che il
fisco possa discostarsi dalla contabilità commerciale e fiscale, che è servita
da fondamento per una tassazione passata in giudicato, se nei periodi
fiscali successivi si verifica che i conti presentati erano in contrasto con
disposizioni del diritto commerciale o tributario. Il principio
della continuità del bilancio non si oppone cioè a rettifiche successive dei
conti, per conformare la tassazione dei periodi fiscali seguenti al principio
di capacità contributiva (v.
supra
, consid. 3.4.8. e giurisprudenza
citata).
Nel caso in
esame, non occorre neppure giungere a conclusioni tanto estreme, per il
semplice fatto che i ricorrenti non tengono una contabilità commerciale ed il
principio della continuità del bilancio non è quindi applicabile. Inoltre, come
già rilevato e come meglio si vedrà nelle considerazioni che seguono, la tassazione
dei ricorrenti si è basata su un accertamento molto sommario,
volendo entrambe le parti addivenire ad una convergenza, che non è tuttavia mai
stata formalizzata in una transazione.
3.4.12.
A proposito
delle modalità con cui sono stati definiti gli elementi imponibili nella tassazione
1995/96, è vero che il calcolo degli attivi dello studio legale si basa sulla
dichiarazione dei contribuenti, che avevano allegato alla stessa una tabellina
che riassumeva la situazione patrimoniale dello studio legale; e fra gli attivi
figurava “__________ per cessione”. Ma il riconoscimento o meno della cessione
dei crediti ed eventualmente della congruità del loro valore non ha avuto
riflessi diretti sulla definizione degli elementi imponibili. Come visto, la
principale preoccupazione dell’autorità di tassazione, piuttosto che di
accertare esattamente gli elementi imponibili era quella di raggiungere un
accordo complessivo con i contribuenti, per evitare un successivo contenzioso.
A tale proposito, pare estremamente significativa – ed ancor più insolita – la
motivazione che accompagna la decisione di tassazione:
Il reddito e la sostanza imponibile sono
stati decisi e definiti dall’autorità di tassazione dopo colloquio
con il contribuente ed il suo rappresentante; il contribuente si è impegnato a
non contestare tale decisione.
Se
la transazione si fosse fondata sul verbale del 18 maggio 1998, non sarebbe
stato evidentemente necessario aggiungere la frase conclusiva, che si riferiva
all’impegno del contribuente “a non contestare tale decisione”. Ma proprio
la presenza di quest’ultima precisazione dimostra quanto peso l’autorità di tassazione
attribuisse alla “acquiescenza” dei contribuenti.
Alla stessa
conclusione conduce del resto anche quanto affermato dai ricorrenti. In
particolare, nel corso dell’udienza tenutasi davanti alla Camera di diritto
tributario, il loro __________, nell’intento di dimostrare che i funzionari dell’Uffic io di tassazione ed anche gli ispettori erano favorevoli alla conclusione
della transazione – compresa la questione della cessione dei crediti –, ha affermato
quanto segue:
In quel
contesto, gli ispettori avevano fatto presente che nel caso in cui non ci fosse
stata adesione al principio di non ricorrere, avrebbero dovuto riprendere il
lavoro di ispezione presso lo Studio legale.
Ciò
conferma che la tassazione in discussione non si è basata su un accertamento
compiuto, bensì su una trattativa ispirata alla preoccupazione
di evitare, da una parte, un “lavoro di ispezione” più approfondito e,
dall’altra, probabili reclami e ricorsi. Che la questione della cessione
dei crediti ed ancor più la loro valutazione, in tale contesto, non abbia influenzato
la definizione degli elementi imponibili, è piuttosto chiaro. Altrimenti detto,
proprio perché la documentazione prodotta dai contribuenti non consentiva un
accertamento esatto degli elementi imponibili, a meno di un laborioso
esame della documentazione nello studio legale, non si può ritenere che vi sia
stato un accertamento preciso dei crediti dello studio legale all’inizio
ed alla fine del periodo di computo e che esso abbia influenzato il reddito
imponibile e di conseguenza la sostanza imponibile dello studio.
E, se in generale un simile accertamento preciso dei crediti è mancato,
non si può neppure sostenere che vi sia stato proprio in relazione
ai crediti che erano oggetto della cessione.
Stando così le cose, si
comprende perché l’autorità di tassazione non abbia formulato una riserva, come
vorrebbero i ricorrenti e perché non abbia successivamente “seguito l’andamento
delle pretese cedute, i relativi incassi e valutazioni”.
Né una diversa conclusione
può discendere, come vorrebbero i ricorrenti, dalla circostanza che essi
avrebbero ottenuto un ulteriore riconoscimento della cessione nel momento in
cui la Divisione delle contribuzioni ha approvato “la richiesta di cessione per
incasso alla__________”. A parte il fatto che tale “approvazione” non è
documentata da alcuno scritto, va comunque osservato che la conversazione che
si è svolta in quella circostanza con l’autorità di tassazione non verteva
evidentemente sulle modalità di imposizione dell’importo ricevuto bensì sugli
eventuali effetti del “transito” di tale importo nei conti della __________,
che beneficiava dell’esenzione fiscale. Né si può poi trascurare il fatto che
il successivo
12 dicembre 2003 la Divisione delle contribuzioni
avrebbe indirizzato ai ricorrenti la richiesta di informazioni e di
documentazione che concerneva precisamente la questione dei crediti ceduti.
3.4.13.
Le considerazioni
che precedono permettono anche di rispondere alle censure proposte dai
ricorrenti nello scritto del 12/15 gennaio 2007, ad integrazione
dei ricorsi.
Essi sostengono che, “se
gli ispettori avessero, nella definizione della tassazione 95-96, voluto
mantenere in essere presso il contribuente un accantonamento o una riserva per
gli incassi futuri di pretese cedute, si vede subito che essi non l’hanno fatto
chiedendo quelle modifiche contabili che tale soluzione richiedeva”. In
particolare, poiché i debitori alla fine del periodo fiscale ammontavano a fr. __________,
se davvero l’autorità di tassazione avesse considerato l’importo ceduto come un
accantonamento delcredere, ne consegue che avrebbe ammesso un accantonamento
pari al __________% dei crediti.
Gli
argomenti dei ricorrenti potrebbero anche essere condivisi, se lo studio
legale tenesse una contabilità commerciale o se almeno la tassazione
si fosse basata su un’approfondita ispezione dei conti da parte dell’autorità
fiscale, accompagnata da una ricostruzione precisa dei debitori al 31 dicembre
1994. Come si è constatato, invece, lo studio legale non tiene una contabilità
commerciale ed ha raggiunto con l’autorità fiscale un accordo sugli elementi
imponibili proprio allo scopo di evitare un’ispezione dei conti. Del resto, il
solo dettaglio dei debitori presentato all’autorità di tassazione
era quello che concerneva i crediti oggetto di cessione.
Ma, aldilà
di questi argomenti, resta poi sempre il fatto che l’effetto di cosa giudicata
della tassazione 1995/96 non avrebbe in ogni caso ripercussioni
sulla definizione del reddito aziendale del periodo fiscale 2002.
3.4.14.
È ancora il
caso di aggiungere che la pretesa di far dipendere l’esenzione dell’importo
incassato nel 2002 dall’accettazione “senza riserve” della cessione
dei crediti nell’ambito della tassazione per il periodo fiscale 1995/96 non può
neppure essere fondata sul principio della buona fede. Come ricordato, infatti
(v.
supra
, consid. 3.4.8.), l’affidamento del contribuente in un comportamento
dell’autorità merita tutela solo se egli, basandosi su tale affidamento, ha
compiuto “atti di disposizione che non potrebbe revocare senza pregiudizio”.
Nel caso in
esame, gli atti di disposizione che i contribuenti avrebbero compiuto risalgono
evidentemente ad un momento precedente a quello in cui l’autorità avrebbe fatto
sorgere l’affidamento. Infatti, l’autorità di tassazione ha potuto conoscere
l’esistenza del contratto di cessione solo con l’inoltro della dichiarazione
fiscale 1995/96.
4.
Perdite
generate dalla gestione della “azienda agricolo-forestale __________”
4.1.
Secondo i contribuenti, la
gestione della loro azienda agricolo-forestale avverrebbe “secondo principi di
tipo economico” e non avrebbe pertanto carattere di hobby. Le relative perdite,
nella misura che segue, sarebbero quindi interamente deducibili dal loro
reddito imponibile:
__________
La ragione
per cui negli ultimi due periodi fiscali (2003 e 2004) la perdita è stata
chiesta in deduzione solo nella misura della metà è da ricercare nel fatto che
nelle dichiarazioni fiscali di quei periodi l’altra metà della perdita è stata
aggiunta ai costi di manutenzione degli immobili di __________.
4.2.
In caso di
attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate. Secondo l’art. 26 cpv. 2 lett.
b
LT, vi rientrano in particolare le
perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate. Un’analoga
previsione è contenuta nell’art. 27 LIFD. Occorre dunque, perché entri in
considerazione una deduzione delle perdite, che le stesse si riferiscano al
patrimonio aziendale, cosa che presuppone che si sia in presenza di un’attività
lucrativa.
Dottrina e
prassi parlano di “attività lucrativa indipendente”
(
selbständige Erwerbstätigkeit
)
quando essa si
svolge in base ad una organizzazione propria, liberamente scelta, che si
manifesta all’esterno e si esercita per conto ed a rischio proprio
del contribuente. Per lo più si richiede l’impiego sia di lavoro sia di
capitale (cfr.
Reich
, Der Begriff
der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, in: Knapp [a cura di], Problèmes actuels de droit fiscal –
Mélanges en l’honneur du Professeur Raoul Oberson, Basilea/Francoforte 1995, p.
121;
Cagianut/Höhn
,
Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 53;
Reimann/Zuppinger/Schärrer
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. II, Berna 1971, p. 44).
4.3.
In pratica,
è però spesso difficile stabilire se una certa attività sia esercitata a fini
di lucro o per mero “hobby” (cfr.
Cagianut/Höhn
, op. cit., p. 59). Il tema è stato affrontato dalla giurisprudenza di
diversi cantoni e dello stesso Tribunale federale.
Il
discrimine fra attività lucrativa e “hobby” è identificato nel movente
dell’attività stessa, cioè nella circostanza che l’attività sia esercitata
esclusivamente od almeno prioritariamente per il piacere che si trae dalla stessa,
oppure invece esclusivamente o prioritariamente nella prospettiva del
conseguimento di un reddito. Il problema pratico che discende da tale principio
è evidentemente dato dal fatto che il criterio distintivo attiene alla sfera
interiore della persona del contribuente, e si tratta dunque di una circostanza
difficile da accertare; un ulteriore ostacolo risiede nel fatto che vi sono
molteplici casi in cui hobby e professione si conciliano e la prevalenza è ora
da una parte ora dall’altra o manca del tutto.
Si impone
allora di ricorrere ad un secondo criterio distintivo, di carattere estrinseco.
Poiché infatti è proprio della nozione di attività lucrativa che con la stessa
si persegua un reddito, ne consegue che chi eserciti un’attività che, col
trascorrere del tempo, non solo non è proficua, ma richiede anche un dispendio,
evidentemente lo farà per hobby. Il perseverare in un’attività non redditizia,
ma anzi costosa, ne dimostra la natura voluttuaria. Chi infatti esercita
un’attività con effettivi fini di lucro, normalmente, accorgendosi che la
stessa continua a non dare alcun profitto, si convincerà dell’inutilità di
quanto intrapreso e vi rinuncerà. Naturalmente, non ogni singolo anno che si
concluda con una perdita giustifica la conclusione che si tratta di un hobby;
tale conclusione è giustificata solo quando, dopo un certo perdurare delle perdite,
si deve presumere che un contribuente, che si prefiggeva il conseguimento di un
profitto, avrebbe dovuto lasciarsi dissuadere dal prosieguo dell’attività, a
causa dell’insuccesso finanziario (StE 2001 B 23.1 n. 47; v. anche StE 1995 B
23.1 n. 30 = RF 50/1995 p. 382).
È invece
proprio della nozione di hobby che con tale attività non si persegue alcun
reddito e normalmente di fatto non lo si consegue neppure. L’esistenza di un
reddito rilevante, nel caso di un’attività designata come hobby, è per lo più
indizio che non si tratta di un mero hobby bensì di una, frequentemente
riscontrabile, mescolanza di hobby e attività lucrativa (cfr.
Reich
, op. cit., pp. 129-130).
4.4.
Sulla base
delle considerazioni che precedono, questa Camera ha avuto modo di negare la
deduzione delle perdite fatte valere da un contribuente titolare di una
scuderia con cavalli da concorso ippico, il cui esercizio era caratterizzato da
costanti perdite (CDT n. 75 del 3 maggio 1993 in re H., citata da
Soldini
, Sulla distinzione
tra attività aziendale o semplice hobby e tra sostanza aziendale e sostanza
privata, in RDAT II-1993, p. 542 s.).
Questa
Camera ha invece usato particolare prudenza nel delimitare i criteri di distinzione
fra attività artistica e hobby nel caso di un contribuente che esercita
un’attività lucrativa, alla quale se ne affianca una artistica, in considerazione
della particolarità dell’attività artistica, che può anche essere
caratterizzata da una sproporzione manifesta fra la qualità intrinseca della
creazione e i suoi risultati economici. Ha così concesso la compensazione
delle perdite dell’attività artistica di uno scultore con i suoi redditi del
lavoro di docente, nel caso in cui i guadagni conseguiti con la vendita delle
sculture del contribuente sono sempre stati imposti, nei periodi
precedenti (e pure, come accertato, nei periodi fiscali successivi) e, nel periodo
fiscale in discussione nella sostanza imponibile era stato incluso un “attivo
mobiliare dell’azienda” (CDT n. 80.98.00197 del 15 ottobre 1998 in RDAT I-1999
N. 4t).
4.5.
In una sentenza del 4
giugno 2004 (StE 2004 B 23.1 n. 57), il Tribunale federale si è occupato proprio
del caso di un’azienda agricola. Sebbene fosse costituita da una superficie di
13-14 ettari e disponesse di tre capanne alpine e alpeggi, e potesse pertanto
apparire idonea, ad un esame obiettivo, a costituire una fonte di lucro
redditizia, l’Alta Corte ha tuttavia ritenuto che il prolungato conseguimento
di perdite giustificasse la presunzione che l’azienda in questione
nella sua forma attuale non potesse essere gestita in modo redditizio
ma costituisse una fonte durevole di perdite. Ciò escludeva l’intenzione
di conseguire un utile. La cifra d’affari dell’azienda ammontava a circa fr. __________all’anno
ed impiegava un collaboratore a tempo pieno, che percepiva uno stipendio
annuo di fr. __________. Le perdite dichiarate oscillavano fra fr. __________ e
fr. __________. Il Tribunale federale ha anche escluso che una diversa conclusione
potesse discendere dal fatto che vi fosse un interesse pubblico al mantenimento
dell’azienda agricola; ha inoltre ritenuto irrilevante la circostanza, fatta
valere dai ricorrenti, secondo cui le perdite sarebbero dipese esclusivamente
dal fatto che essi non avevano diritto ai pagamenti diretti previsti dalla
legge sull’agricoltura, a causa del superamento dei limiti di reddito dovuto
alle entrate derivanti dalla gestione di un negozio.
Nello stesso senso si era
pronunciata, con sentenza del 18 marzo 1993 (StE 1995 B 23.1 n. 30), anche la
Commissione di ricorso in materia fiscale del Canton Zurigo.
4.6.
I contribuenti hanno
prodotto in data 14 dicembre 2000 un “promemoria” concernente la “storia e
impostazione economica dell’azienda agricolo-forestale __________”. Dallo
stesso si apprende che l’azienda “si basa su un accordo tra gli avv. __________
e la Fondazione di Famiglia, per cui la gestione dei terreni privati e di
quelli della Fondazione è riunita, utili per metà per parte, disavanzi a carico
delle 2 persone fisiche titolari della maggior parte dei terreni”. Al momento
dell’avvio dell’attività, era sembrata promettente la prospettiva di vendere il
legname e di allevare “pecore di razza bergamasca e esotiche da pelliccia”. Sin
dall’inizio, dunque, l’azienda sarebbe stata “concepita secondo criteri
economici e non di hobby”. Sarebbero poi sopravvenuti diversi ostacoli
(deperimento della copertura lignea, invasione di robinia pseudoacacia, inasprimento
della prassi forestale, infezione di brucellosi bovina, pianificazione
del territorio ecc.), per cui i contribuenti si sarebbero visti obbligati a
cercare un nuovo orientamento per la loro progettata attività. A loro avviso,
quindi, “la presunzione della natura di hobby può riferirsi alle comode aziende
del piano, ma non può valere (come presunzione) per aziende di montagna, come
questa, che vogliono organizzarsi in modo economicamente sostenibile pur
adempiendo a funzioni necessarie dal profilo regionale, del paesaggio,
del regime delle acque, oltre che dal profilo della protezione
dei terreni dall’inselvatichimento e dei boschi dall’incuria”.
Al promemoria in questione
i ricorrenti hanno allegato copie di lettere inviate nel corso degli anni all’ispettorato
forestale, in relazione a domande di dissodamento, oltre ad una “proposta di ristrutturazione
aziendale e utilizzazione delle superfici delle proprietà __________”,
allestita nell’aprile 1983 dall’ing. __________ ed un “piano di gestione
selvicolturale delle proprietà __________ ad __________ e __________”, redatto
da un altro studio d’ingegneria nell’ottobre 1999. È inoltre agli atti un
formulario intitolato “rilevazione della struttura aziendale agricola”
(dell’Ufficio federale di statistica), dal quale risulta che l’azienda impiega
due persone e dispone di superfici coltivate (fiori e patate), di prati
naturali e bosco e che vi sono allevati conigli e galline.
Dal conto economico 1996,
per esempio, si evince che i costi principali sono costituiti dal personale
(oltre __________ franchi, compresi contributi sociali e assicurazione),
mentre i ricavi sono principalmente rappresentati dai proventi della vendita di
prodotti e animali (circa __________ franchi).
4.7.
La situazione
descritta lascia chiaramente concludere che l’azienda agricola dei ricorrenti,
in modo analogo a quanto verificato nel caso esaminato dal Tribunale federale,
non è idonea ad essere gestita in modo redditizio ma costituisce una fonte durevole
di perdite. Perdite che, del resto, con il trascorrere degli anni, non
accennano minimamente a diminuire ma tendono semmai ad un leggero incremento. È
evidente che non ha nessun senso economico retribuire un paio
di persone per ricavare un importo irrisorio dalla vendita dei prodotti
agricoli. Anche la tesi secondo cui le spese sarebbero rese necessarie dalla
preoccupazione di proteggere da danni i comuni sottostanti non basta a
giustificare una diversa conclusione.
La lettura della
documentazione prodotta potrebbe anche suggerire qualche ipotesi in merito
all’avvio dell’attività agricolo-forestale. Il fatto che nei primi anni i
contribuenti avessero chiesto l’autorizzazione per procedere al dissodamento
potrebbe in effetti far pensare all’eventualità di una valorizzazione
dei fondi forestali, in funzione o di uno sfruttamento agricolo o addirittura
di uno sviluppo edilizio. Il successivo esito negativo di tali ipotesi potrebbe
avere poi ridotto anche i programmi dei ricorrenti, che si sarebbero
accontentati di mantenere la situazione esistente. Va anche sottolineato che
non vi è una chiara delimitazione fra i costi che concernono i terreni
appartenenti ai ricorrenti e quelli relativi invece ai fondi di proprietà della
__________.
5.   Valore locativo degli
immobili di __________
5.1.
Fra le altre contestazioni,
una concerne il valore locativo degli immobili di __________, per il fatto che
solo due case sarebbero abitabili.
I ricorrenti hanno
dichiarato un valore locativo di fr. __________–, corrispondente al 6.5% del
valore di stima ufficiale della casa __________ (fr. __________).
Questo invece il calcolo
fatto dall’autorità di tassazione (cfr. rapporto 19 ottobre 2005
dell’Ispettorato fiscale):
Anni 1995/2001:
valore di
stima dei fabbricati
__________
percentuale valore
locativo                                       7.25%
valore
locativo fr.
__________
arrotondato   fr.
__________
Anni 2002/2003:
valore di stima dei
fabbricati  fr.
__________
- valore di stima casa __________
(affittata)           fr.
__________
valore di stima fabbricati
ad uso proprio       fr.
__________
percentuale valore
locativo                                       7.25%
valore locativo fr.
__________
arrotondato   fr.
__________
Anno 2004:
valore di stima dei
fabbricati  fr.
__________
- valore di stima casa __________
(affittata)           fr.
__________
- valore di stima casa __________
(affittata)           fr.
__________
valore di stima
fabbricati ad uso proprio       fr.
__________
percentuale valore
locativo                                         7.25%
valore locativo fr.
__________
arrotondato   fr.
__________
Siccome le case __________
(mapp. __________) e __________ (mapp. __________) sono state cedute in locazione, rispettivamente, dal 2003 e dal 2004, ci sono due possibilità: o non è vero che prima
erano sfitte perché inabitabili (come sostengono i ricorrenti) oppure è vero ed
allora i contribuenti devono avere sostenuto importanti costi per il rinnovo.
Alla luce delle considerazioni che seguono (consid. 7), dovrebbe essere vera la
seconda ipotesi: i contribuenti hanno investito oltre __________ di franchi per
la ristrutturazione di case ad __________.
Non si comprende allora
perché l’autorità di tassazione abbia calcolato il valore locativo anche su
immobili che verosimilmente erano sfitti, tanto più che le spese di manutenzione
e gestione di tali oggetti non sono state ammesse in deduzione
(cfr. consid. 6).
È poi controversa anche la
percentuale da applicare ai fini del calcolo del valore locativo: secondo i
contribuenti, si applicherebbe il 6.5%, mentre per l’autorità di tassazione
il 7.25%.
In effetti, già per il periodo
2003B, la percentuale non dovrebbe essere il 7.25%, bensì il 6.5%.
Anche su questo aspetto,
le decisioni impugnate devono pertanto essere annullate e gli atti rinviati
all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti.
6.   Spese di manutenzione
e amministrazione degli immobili
6.1. Premessa
Con un’ulteriore
censura, i ricorrenti contestano la misura delle deduzioni per spese di
manutenzione e amministrazione degli immobili. Sostengono che l’autorità di
tassazione non ha mai spiegato quali siano i costi non ammessi.
A loro avviso, inoltre, la
deduzione delle spese di manutenzione e amministrazione dovrebbe essere
riconosciuta a prescindere dal reddito conseguito per la loro locazione.
6.2. Periodo
fiscale 1997/98
Nel periodo
fiscale 1997/98 (computo 1995/96), l’autorità di tassazione ha proceduto ad una
rettifica di fr. __________ in media annua, in relazione alle spese di manutenzione
immobiliari per le case di __________.
Dagli atti non si
comprende come si giustifichi la modifica in questione. Nel rapporto
dell’Ispettorato fiscale del 19 ottobre 2005 si dice che “la deduzione
in media annua per il periodo fiscale 1997/98 risulta di fr. __________ come da
verbale di audizione del 19.10.2000 (Via __________ __________ + Via __________
__________)”. Si tratta tuttavia, una volta ancora, di un verbale che non è
stato firmato dai contribuenti e che quindi non ha effetti vincolanti.
È invece stata aumentata
da fr. __________ a fr. __________ la deduzione delle spese (forfetarie)
relative agli immobili di __________. Ciò dipende dal fatto che il reddito è
stato aumentato rispetto alla dichiarazione.
6.3. Periodo
fiscale 1999/2000
Nel periodo
fiscale 1999/2000 (computo 1997/98), l’Ufficio di tassazione ha proceduto alle
seguenti rettifiche, in relazione alle spese di manutenzione immobiliari:
-  per
la casa di Via __________ a __________: stralcio tassa di canalizzazione (rispettivamente, fr. __________ nel 1996 [?] e fr. __________ nel 1997);
-  per
la casa di Via __________ a __________: stralcio tassa di canalizzazione (rispettivamente, fr. __________ nel 1996 [?] e fr. __________ nel 1997).
Per il resto, la deduzione
delle spese effettive per le case di Lugano è stata integralmente confermata,
nella misura di fr. __________ in media annua.
La legge tributaria
consente la deduzione dai proventi della sostanza privata delle spese di
manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione
da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT; per l’imposta federale, cfr. art. 32 cpv.
2 LIFD). Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il
valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne
mantengono la redditività (cfr. CDT N. 262 del 28 agosto 1986;
Bottoli
, Lineamenti di diritto tributario
ticinese, 1977, p. 66;
Känzig
, Wehrsteuer,
n. 161 ad art. 22 DIFD, p. 649; CDT N. 52 del 22 febbraio
1983, in RTT 1983 pag. 106). Non sono invece deducibili le spese di miglioria
di beni patrimoniali (art. 33 lett.
d
LT; art. 34 lett.
d
LIFD).
Queste spese sono infatti considerate degli investimenti: fra esse rientrano ad
esempio i costi di allacciamento a una canalizzazione (cfr. ASA 41 p. 179 s.),
i contributi pagati a un consorzio di bonifiche fondiarie (cfr. RTT 1973 p. 79
seg.) o ancora i contributi dovuti dal proprietario di un immobile per
l’esecuzione di impianti di depurazione (cfr. CDT N. 262 del 28 agosto
1986; inoltre
CDT N. 91/92 del 22 aprile 1992, in
RDAT II-1993 n. 17t).
Ne consegue che deve
essere condivisa la decisione dell’autorità di tassazione di stralciare la
tassa di canalizzazione, che non rientra fra le spese di manutenzione
deducibili dal reddito.
6.4. Periodo
fiscale 2001/2002
Analogamente, nel periodo
fiscale 2001/2002 (computo 1999/2000), l’autorità di tassazione
ha proceduto alle seguenti rettifiche, in relazione alle spese di manutenzione immobiliari:
-  per
la casa di Via __________ a __________: stralcio tassa di canalizzazione (rispettivamente, fr. __________ nel 1999);
-  per
la casa di __________ a __________: stralcio tassa di canalizzazione (rispettivamente, fr. __________ nel 1999 e fr. __________ + fr. __________ + fr. __________
nel 2000).
Per il resto, la deduzione
delle spese effettive per le case di Lugano è stata integralmente confermata,
nella misura di fr. __________ in media annua.
6.5. Periodo
fiscale 2003
6.5.1.
Più complessa si presenta
la situazione relativa al periodo fiscale 2003B (computo 2003).
Per quanto attiene alla
casa di __________ a __________, l’unica rettifica è consistita nello stralcio
della tassa di canalizzazione (fr. __________), sicché l’importo delle spese è
stato ridotto da fr. __________a fr. __________.
Quanto alla casa di __________
a __________, sono due le spese non ammesse:
-  la
tassa di canalizzazione di fr. __________;
-  l’accantonamento
dei costi di riscaldamento per il 2002 e il 2003 di fr. __________.–.
Le spese sono così state
ridotte da fr. __________ a fr. __________.–.
6.5.2.
In relazione
alle case di __________, le rettifiche sono le seguenti:
-  sono
state stralciate le spese di manutenzione relative alle case __________ (fr. __________.–)
e __________ (fr. __________.–);
-  è
stato stralciato l’importo di fr. __________.–, costituito dalla metà della
perdita relativa all’azienda agricolo-forestale.
I ricorrenti suppongono
che le spese per le case __________ e __________ siano state negate perché le
case erano sfitte, ma ritengono che tale circostanza non giustifichi il rifiuto
della deduzione forfetaria.
Con una recente sentenza,
il Tribunale federale ha chiarito che le spese di manutenzione
degli immobili, rientrando fra i costi per il
conseguimento del
reddito, sono deducibili a prescindere dall’ammontare del reddito a cui si
riferiscono; infatti, la nozione di reddito globale degli articoli 7 e seguenti
della legge federale sull’armonizzazione (LAID) non esige una simmetria
perfetta fra il reddito e le spese dedotte a titolo di spese per il suo conseguimento
.
Ammettere la deduzione delle spese di manutenzione solo fino a concorrenza del
valore locativo equivarrebbe a trattare il reddito della sostanza immobiliare e
le spese per il suo conseguimento in modo diverso rispetto ad altre forme di
reddito e di deduzione, senza che una tale differenza si giustifichi. Il Tribunale
federale ha tuttavia precisato che ciò vale solo per le spese effettive; se il
contribuente opta per il sistema più semplice del forfait, non vi ha diritto,
mancando un reddito. Ciò è connaturato a tale modalità di deduzione,
che può comportare delle disuguaglianze a favore o a sfavore del contribuente,
disuguaglianze che possono d’altronde compensarsi sulla durata (DTF 133 II
287).
Nella fattispecie, si deve
ritenere che la ragione della mancata locazione della casa __________ di __________
sia da ricercare nei lavori di ristrutturazione in corso (cfr. consid. 7), che
si sono protratti dal 1997 al 2002 e che vanno manifestamente aldilà della nozione
di “manutenzione”, ma per la loro importanza assurgono senz’altro a migliorie.
Non si capisce allora
perché i ricorrenti abbiano chiesto la deduzione del forfait, che sarebbe
comunque esclusa in mancanza di un reddito immobiliare imponibile.
Va anche detto che l’Ufficio
di tassazione ha peraltro imposto il valore locativo delle case sfitte, che
dovrebbe essere stralciato (v.
supra
, consid. 5).
6.5.3.
Per quanto concerne invece
la perdita derivante dalla gestione della masseria, non dovrebbe esserci molto
da aggiungere, rispetto a quanto già esposto al consid. 4. I terreni appartenenti
alla masseria non danno luogo ad alcun reddito, anzi, come detto, comportano
solo perdite. Inoltre, le spese per la manutenzione dei giardini sono escluse
dal novero dei costi deducibili.
6.6. Periodo
fiscale 2004
Simile la situazione
del periodo fiscale 2004.
Per quanto attiene alla
casa di Via __________ a __________, l’unica rettifica è consistita nello
stralcio della tassa di canalizzazione (fr. __________), sicché l’importo delle
spese è stato ridotto da fr. __________ a fr. __________.
Quanto alla casa di via __________
a __________, è stato stralciato solo l’accantonamento dei costi di
riscaldamento per il 2002 e il 2003 di fr. __________.–.
Le spese sono così state
ridotte da fr. __________ a fr. __________.
In relazione
alle case di __________, le rettifiche sono le seguenti:
-  sono
state stralciate le spese di manutenzione relative alla casa __________ (fr. __________);
-  è
stato stralciato l’importo di fr. __________, costituito dalla metà della
perdita relativa all’azienda agricolo-forestale.
Valgono pertanto le
considerazioni proposte al consid. 6.5., con riferimento al periodo
fiscale 2003.
6.7. Conclusione
In conclusione,
anche per quanto concerne le spese di manutenzione e gestione degli immobili vi
sono le condizioni perché gli atti siano rinviati all’autorità di tassazione
per una nuova decisione. In particolare, deve essere chiarito se si giustifichi
la rettifica della deduzione delle spese per il periodo fiscale 1997/98 per le
case di __________ (consid. 6.2.). Per il resto, le decisioni devono essere confermate.
7.   Interessi passivi (credito
di costruzione)
7.1.
I ricorrenti postulano
pure la deduzione integrale degli interessi passivi fatti valere, compresa cioè
la parte considerata dall’autorità di tassazione come costo d’investimento. In
effetti, l’Ufficio di tassazione ha ripreso i seguenti importi, considerandoli
interessi su conto di costruzione:
__________
Gli interessi non ammessi
dall’autorità fiscale si riferiscono ad un “conto costruzione” presso la Banca __________.
Trattandosi di restauri
nel nucleo protetto di un villaggio, i ricorrenti ritengono che tutti gli
interessi dovrebbero essere dedotti dal reddito imponibile.
7.2.
Secondo
l’art. 33 cpv. 1 lett.
a
LIFD, come pure secondo l’art. 32 cpv. 1 lett.
a LT di identico tenore, gli interessi maturati su debiti privati sono dedotti
dai proventi fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili e di ulteriori
fr.
__________
Per interessi privati, la
giurisprudenza del Tribunale federale intende principalmente i compensi che
sono versati dal debitore ad un terzo per la concessione di una somma di denaro
o di un capitale messo a sua disposizione, nella misura in cui
tale
compenso è conteggiato in percentuale in base al tempo ed in proporzione
al capitale
(ASA 61 254 = StE 1992 B 27.2 N. 12;
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n.
3 ad art. 33, pag. 814;
Reich
, in:
Zweifel/Athanas [a cura di], op. cit., n. 33 ad art. 9, p. 172).
7.3.
L’art. 34 lett.
d
LIFD
e l’art. 33 lett.
d
LT dispongono che non possono essere dedotte le
spese d’acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali.
Determinante è pertanto sapere se gli interessi di costruzione
siano da considerarsi interessi passivi deducibili nella tassazione
ordinaria oppure costi di investimento deducibili nella tassazione
sull’utile immobiliare.
La giurisprudenza del
Tribunale federale ha più volte precisato che gli interessi di costruzione
devono essere considerati per l’IFD una spesa finanziaria legata all’acquisto
dell’immobile e che pertanto devono essere qualificati come spese per
l’acquisto di un bene patrimoniale non deducibili in virtù dell’art. 34 lett.
d
LIFD.
Essi non possono quindi essere parificati a semplici interessi
ipotecari (ASA 57 655; ASA 60 191 = RF 1991 461). Gli interessi sul credito di
costruzione costituiscono infatti un costo di costruzione dell’immobile, ovvero
una spesa d’investimento che non provoca una diminuzione della sostanza, bensì
contribuisce a creare o a sviluppare una nuova fonte di reddito. In particolare
gli interessi di costruzione concorrono a creare una plusvalenza che si
manifesta nel valore complessivo dell’immobile (ASA 57 657; ASA 60 194 e
riferimenti).
In virtù del
loro rapporto tecnico, economico e temporale con un progetto di costruzione,
gli interessi sui crediti di costruzione rappresentano dunque dei costi di
investimento (
Agner/Jung/Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p.
127;
Locher
, op. cit.
, n. 16 ad art. 33 LIFD
).
7.4.
L’opinione
espressa dal Tribunale federale è condivisa dalla maggioranza dei cantoni (
Stadelmann
, Die
steuerliche Behandlung von Baukreditzinsen in der Schweiz, in: RF 1992 p. 119),
ed è stata espressamente fatta propria, ad esempio, dalla Commissione
cantonale di ricorso del Canton Friborgo, con approfondito giudizio
del 2 febbraio 1990 (RF 1994 p. 91).
Anche la
giurisprudenza di questa Camera ha sempre trattato gli interessi di costruzione
alla stregua di un costo di costruzione.
Costante la giurisprudenza su
questo tema in materia di vecchia legge per l’imposta sul maggior
valore immobiliare, che sempre ha considerato gli interessi di costruzione
quale spesa di miglioria deducibile secondo l’art. 9 cpv. 1 LIMVI (Rep. 1973
299; RTT 1970 55 s.; CDT n. 701 del 26 ottobre 1972 in re L.G.; CDT n. 23/91 in
re R.W.; CDT n. 362/90 in re S.N.; CDT n. 275 del 31 ottobre 1991 in P.G.). Non
diversamente nell’ambito dell'imposta sugli utili immobiliari, che dal 1° gennaio
1995 ha sostituito la LIMVI (
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
259-261).
Nei giudizi
in materia di imposta cantonale sul reddito (CDT n. 9 dell’11 febbraio
1993 in re C. E.; CDT n. 41/94 del 14 aprile 1994 in re M. C.), questa Camera
ha confermato la natura giuridica degli interessi di costruzione,
negandone la deduzione in quanto riflesso speculare della deducibilità degli
interessi di costruzione dal maggior valore imponibile mediante l’imposta sul
maggior valore immobiliare.
7.5.
Questa Camera ha inoltre
avuto modo di precisare che la natura degli interessi di costruzione
non può essere fatta dipendere dalla loro configurazione formale, ad esempio
dal ricorso a un prestito garantito da cartella ipotecaria già esistente, a un
credito assistito da pegno mobiliare, al piccolo credito, al prestito tra parenti,
ecc.
Determinante
è che la spesa sia finalizzata all’acquisto e alla costruzione dell’immobile, in stretta correlazione tecnica, economica e temporale con la costruzione.
In questo senso si è espresso pure il Tribunale federale
(StE 1996 B 27.2 n. 18 = ASA 65 p. 750 = RDAF 53/1997 p. 607), il quale ha
ritenuto ininfluente che l’acquisto di un terreno da un lato e la demolizione
dell’edificio esistente e la nuova costruzione dall’altro siano stati
finanziati mediante due diversi atti giuridici, poiché gli interessi maturati
sui crediti assumono nella loro totalità carattere di spese di costruzione.
Q
uanto
precede consente anche di chiarire il momento in cui avviene il consolidamento
del credito di costruzione. Per sottrarlo all’alea di circostanze esterne,
quali ad esempio i ritardi nella liquidazione dei conti da parte dell’architetto,
intralci burocratici all’ottenimento del permesso di abitabilità ecc., il
consolidamento deve essere fatto intervenire al termine dei lavori di costruzione
o di ristrutturazione (ASA 60 194, consid. 2b; Sentenza del Tribunale fiscale
del Canton Neuchâtel del 18 giugno 2003, in: RJN 2003 p. 349).
7.6.
Nel rapporto
del 19 ottobre 2005 dell’Ispettorato fiscale, si spiega che dal 1996 al 2002
sono stati effettuati “investimenti sulle particelle di __________”, grazie ad
un finanziamento concesso dalla Banca __________ mediante conto di costruzione.
Il conto sarebbe poi stato consolidato in ipoteca il 18 luglio
2002, quando il capitale ammontava a fr.
__________
.
Va rilevato
peraltro che il valore dell’investimento, durante i periodi fiscali in questione,
è stato imposto in aggiunta ai valori di stima degli immobili su cui gli stessi
venivano effettuati, e cioè:
__________
Gli
investimenti dovrebbero riferirsi alle case di __________ (casa __________ e
casa __________), poi cedute in locazione. Le opere in questione
sono state dunque considerate investimenti (e non manutenzione)
dagli stessi contribuenti, che non solo non hanno chiesto la deduzione
dei costi stessi a titolo di spese di manutenzione immobiliari, ma hanno anche
accettato l’imposizione del valore dell’investimento, ai fini del calcolo della
sostanza imponibile.
È pertanto ineccepibile la
decisione dell’Ufficio di tassazione di negare la deduzione degli interessi,
considerandoli costi di investimento.
La questione
della deduzione degli interessi è del resto strettamente legata a quelle
dell’imposizione del valore locativo (consid. 5) e della deduzione
delle spese di manutenzione (consid. 6). Fino al termine dei lavori di
ristrutturazione, le __________, non hanno prodotto alcun reddito; coerentemente,
non dovrebbe neppure essere chiesta peraltro la deduzione (forfetaria) delle
spese di manutenzione.
8.   Spese processuali e
ripetibili
L’esito del ricorso
è differenziato: in parte, le decisioni impugnate sono annullate e gli atti
sono rinviati all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuove
decisioni; in parte, il ricorso è respinto; infine, vi è anche una parziale
modifica delle decisioni su reclamo nel senso di un ritorno alle decisioni di
tassazione precedenti.
Ciò si riflette anche
sull’attribuzione delle spese processuali, poste a carico dei ricorrenti nella
misura di due terzi.
Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità per ripetibili, calcolata nelle stesse proporzioni.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   1.1.  Le
decisioni impugnate sono annullate e gli atti sono rinviati all’Ufficio
di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuove decisioni
in relazione:
- alla
definizione del reddito aziendale dello studio legale;
- alla
definizione del valore locativo degli immobili di __________;
- alla
definizione delle spese di manutenzione degli immobili di __________ per il periodo
fiscale 1997/98.
1.2.  La
Fondazione__________ è imposta “per trasparenza”.
1.3.  Il
ricorso è respinto per quanto attiene:
- alla
deduzione delle perdite dell’azienda agricolo forestale __________
- alla
deduzione degli interessi passivi sul credito di costruzione.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 10’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.   2’000.–
per un totale di                                                      fr. 12’000.–
sono a carico dei
ricorrenti nella misura di due terzi (fr. 8’000.–).
Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità di fr. 3'000.– per ripetibili.
3.   3.1.   Contro
il presente giudizio, nella misura in cui si riferisce all’imposta imposta
federale diretta è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
3.2.   Nella
misura in cui si riferisce all’imposta cantonale per i periodi
2001/2002, 2002 (imposta annua intera), 2003 e 2004 contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico, per quanto concerne “una materia
disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1” della legge
federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni
(art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
;
-
;
-
;
-
.
Copia per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                         Il segretario: