ti_gerichte · 80.2009.126 · 2009-07-29 · it
Reddito della sostanza immobiliare: donazione di immobili con riserva di usufrutto, imposizione presso l'usufruttuario, irrilevanza di una convenzione di "cessione di usufrutto" ai nudi proprietari

Tessin Camera di diritto tributario 19.05.2010 80.2009.126
Tessin Camera di diritto tributario 19.05.2010 80.2009.126
Ticino Camera di diritto tributario 19.05.2010 80.2009.126

Incarto n.
80.2009.126
Lugano
19 maggio
2010
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 25 agosto 2009 contro la decisione del 29
luglio 2009 in materia di IC/IFD 2007.
Fatti
A.
RI 1,
nato nel 1941, dapprima separato ed attualmente divorziato dalla moglie __________,
è padre di __________ (nato nel 1987) e __________ (nato nel 1989).
Il
contribuente, al beneficio di una rendita AVS e di una pensione, svolge ancora l’attività
di direttore amministrativo per la __________ di __________, società che progetta,
produce e commercializza anelli di tenuta e guarnizioni di qualità.
B.
b.1.
Nella
dichiarazione fiscale 2007, il contribuente indicava di avere percepito, oltre
alle rendite AVS, ai redditi da pensione e da attività lucrativa dipendente, un
reddito da sostanza immobiliare di complessivi fr. 46'677.–, così costituito:
valore
locativo (mapp. __________ di __________)               fr.   17'000.–
affitti (mapp.
__________ di __________)               fr.    13'425.–
affitti (mapp.
__________ di __________)               fr.    16'252.–
totale                                                                               fr.    46'677.–
b.2.
Al valore
locativo della sua casa unifamiliare di __________, che stimava in 17'000
franchi, il contribuente sommava il 25% (pari a fr. 13'425.–) degli affitti percepiti
dalla palazzina di tre appartamenti di __________, di proprietà dei due figli __________
e __________, ma allora gravata da un diritto di usufrutto e di abitazione a
suo favore. Aggiungeva poi l’importo di fr. 16'252.– proveniente dalla quota di
comproprietà di un mezzo dell’immobile di __________, che aveva appena donato
ai suoi figli, riservandosi un diritto di usufrutto.
C.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 18 marzo 2009, l’Ufficio di
tassazione di Lugano Campagna rettificava in fr. 111'439.– il reddito complessivo
da sostanza immobiliare, così composto:
valore
locativo (mapp. __________ di __________)               fr.   21'600.–
affitti (mapp.
__________ di __________)               fr.    53'700.–
affitti (mapp.
__________ di __________)               fr.    27'553.–
affitti (mapp.
__________ di __________)               fr.      8'586.–
totale                                                                               fr. 111'439.–
Nelle
motivazioni, l’autorità spiegava, da un lato, di avere commisurato il valore
locativo secondo il “valore dell’immobile e dei canoni locatizi della zona” e,
dall’altro, di avere integralmente imposto la sostanza goduta in usufrutto.
D.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo dell’8 aprile 2009,
nel quale chiedeva lo stralcio di tutti “i fattori riguardanti la sostanza
donata ai figli con le interessenze della ex moglie, risultanti dalle indivise
già correttamente sciolte”. Nelle argomentazioni, il reclamante osservava che i
diritti di usufrutto erano stati iscritti a registro fondiario esclusivamente a
garanzia della sostanza immobiliare donata ai figli __________ e __________, in
attesa di poter concludere le pratiche di divorzio. Sosteneva quindi che i
relativi proventi andavano imposti direttamente ai due figli, reali beneficiari
degli immobili, conformemente alle indicazioni ricevute da un ispettore dell’autorità
fiscale e così come avvenuto nel precedente periodo fiscale.
E.
In
occasione di un’udienza tenutasi il 24 giugno 2009, il reclamante produceva alcune
ricevute e l’estratto di un conto corrente postale, a riprova del fatto che i
proventi della sostanza immobiliare erano sempre stati incassati dai due figli __________
e __________. Rilevava poi che la sottoscrizione della convenzione di divorzio,
agli inizi del 2009, era sfociata nella cancellazione dei diritti di usufrutto iscritti
a suo favore, come da istanze del 2 aprile 2009 dell’avv. notaio __________.
Ribadiva infine che nel precedente periodo fiscale i relativi redditi erano
stati imposti nelle partite fiscali dei figli e della moglie, conformemente
alle dichiarazioni presentate per le indivise.
L’autorità
di tassazione, con decisione del 29 luglio 2009, respingeva la suddetta richiesta,
spiegando nelle motivazioni che la sostanza ed il reddito dei beni gravati da
usufrutto vanno sempre imposti nella partita fiscale del beneficiario del
diritto reale. Sosteneva inoltre che il principio della buona fede non la vincolerebbe
alle erronee informazioni di un ispettore, quand’anche fossero state
effettivamente rilasciate al contribuente.
F.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede nuovamente di
imporre il reddito e la sostanza gravati da usufrutto ai reali beneficiari,
ovvero ai figli __________ e __________ ed alla moglie __________.
Il
ricorrente allega al gravame copia delle convenzioni di “cessione di usufrutto”
sottoscritte con i due figli, dalle quali emerge in particolare che
questi ultimi ricevono ciascuno “metà dell’usufrutto (affitti meno
spese ipotecarie, assicurative e di manutenzione)” e si assumono l’onere delle
relative imposte.
G.
Nelle
proprie osservazioni dell’8 settembre 2009, l’Ufficio di tassazione propone di
respingere il gravame. Rileva in particolare che le singole convenzioni di “cessione
di usufrutto” non hanno alcuna rilevanza fiscale, almeno fintantoché il diritto
di usufrutto rimane iscritto a registro fondiario. Osserva poi che l’imposizione
del valore locativo dell’appartamento di __________ alla moglie, malgrado
l’iscrizione a registro fondiario di un diritto di usufrutto a favore del
ricorrente, discende dal fatto che quest’ultima lo occupa personalmente senza
pagare l’affitto.
H.
All’udienza
del 22 aprile 2010, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. Il
ricorrente ha in particolare sottolineato di essere stato rassicurato da un
ispettore dell’Ufficio di tassazione in merito alla possibilità di concludere
un contratto privato con i figli, in deroga all’usufrutto iscritto a registro
fondiario. L’autorità di tassazione ha invece ribattuto che non è possibile
discostarsi da quanto risulta dagli atti ufficiali.
Diritto
1.
1.1.
Secondo
l’art. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, di identico tenore,
è
imponibile il reddito
da sostanza immobiliare, segnatamente il valore locativo di immobili o di parti
di essi, che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo
diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito (lett. b).
Per la
sola imposta cantonale, la sostanza gravata da usufrutto è computata all’usufruttuario
(art. 40 cpv. 2 LT).
1.2.
Come
esposto in narrativa, il ricorrente non contesta di essere stato il titolare dei
diritti di usufrutto gravanti gli immobili di __________, __________ ed __________,
donati ai propri figli __________ e __________. Sostiene però di averli iscritti
a registro fondiario esclusivamente a titolo di garanzia,
in attesa di poter concludere le pratiche di divorzio con la moglie __________,
rilevando poi che i
reali beneficiari degli immobili sono
sempre stati i suoi due figli, nel frattempo divenuti maggiorenni, ai quali avrebbe
iniziato a conteggiare le entrate e le uscite degli
immobili, versando loro un importo mensile netto, già dedotte le spese.
1.3.
In ambito
fiscale,
la nozione di
usufrutto
va interpretata
in senso economico, nel senso cioè di un godimento e non nel ristretto senso
civilistico del termine, come parrebbe invece suggerire la lettera degli art.
20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD, che è frutto di una infelice traduzione
restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal
Tribunale federale, usano la nozione di “
Nutzungsrecht für Eigengebrauch
”
e non di “
Nutzniessung
”, di “
droit de jouissance
” e non di “
usufruit
”
(cfr. RF 2002 pag. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28).
Così come
sostiene il ricorrente, per l’imposizione del reddito della sostanza immobiliare
non è pertanto determinante la configurazione giuridica del godimento, ma
piuttosto chi esercita di fatto il diritto di godimento (
Zwahlen
, in:
Zweifel/Athanas [a
cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2. ediz.,
Basilea 2008, n. 20 ad art. 21 LIFD, p. 315).
In altre parole,
costituiscono altra forma di godimento non soltanto l’usufrutto, espressamente
menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730-740 CC), il diritto
di abitazione (art. 776-778 CC), il diritto di superficie (art. 779-779 l CC) o
altre servitù (art. 781 CC), ma anche altri rapporti giuridici assimilabili
all’usufrutto, segnatamente negozi di carattere obbligatorio (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Handkommentar zum DBG, 2. ediz., Zurigo 2009, n. 79 ad art. 21
LIFD, p. 374).
Contrariamente a quanto
conclude il ricorrente, nel caso in esame resta però il fatto che quest’ultimo
era effettivamente titolare di un diritto di usufrutto gravante gli immobili di
__________, __________ ed __________. Occorre quindi partire proprio dalla
nozione civilistica di
usufrutto
.
2.
2.1.
L’usufrutto
è un diritto reale limitato e, più precisamente, una servitù personale per sua
natura incedibile e intrasmissibile agli eredi; solo il relativo esercizio è
trasferibile, purché non abbia un carattere strettamente personale (art. 758
CC).
Oltre al
diritto di percepire frutti e redditi (diritto di godimento o di fruizione), l’usufruttuario
ha pure il diritto al possesso, all’uso ed alla gestione della cosa gravata
dall’usufrutto (cfr.
Farine Fabbro
,
L’usufruit immobilier, tesi Friborgo 2000, p. 134 ss.;
Steinauer
, Les droits réels, volume III, Berna 2003, n. 2428
ss., p. 49 ss.).
Economicamente, si trova così in una
posizione molto prossima a quella del proprietario stesso.
Di principio, l’usufruttuario ha diritto di disporre del fondo per
tutti quegli interventi che appaiono necessari per assicurarne il possesso,
l’uso ed il godimento (art. 755 e 769 cpv. 2 CC).
Non
ha invece la possibilità di alienare il bene, ma ha pur sempre il diritto di
rinunciare al diritto reale limitato conformemente alla legge (art. 748 CC).
2.2.
Come detto,
l’esercizio del diritto di usufrutto può essere ceduto, per esempio tramite la
vendita di tutti o parte dei prodotti futuri oppure la conclusione di un
contratto di locazione (
Farine Fabbro
,
op. cit., p. 8 e 147;
Steinauer
,
op. cit., n. 2438, p. 54).
In quest’ultimo
caso, i canoni di locazione appartengono all’usufruttuario dal giorno in cui
comincia a quello in cui finisce il suo diritto, anche se scadono più tardi
(art. 757 CC). Dal punto di vista dell’usufruttuario-locatore, si tratta di una
diretta conseguenza del suo diritto al godimento della cosa. Per il terzo locatore,
ciò significa invece che, di principio, è liberato dal suo obbligo di pagare la
pigione e le spese accessorie, sancito dall’art. 257 CO, solo se versa i canoni
di locazione direttamente all’usufruttuario (cfr.
Farine Fabbro
, op. cit., p. 140;
Steinauer
,
op. cit., n. 2437a, p. 53).
3.
3.1.
Tornando al
caso in esame,
con la decisione qui impugnata,
l’autorità di tassazione ha negato la suddivisione dell’imposizione dei redditi
provenienti dal mapp. __________ di __________ fra il ricorrente (25%, pari a
fr. 13'425.–) ed i due figli (75%, pari a fr. 40'275.–), così come prospettato
nella dichiarazione fiscale, imponendo l’intero reddito nella partita fiscale
dell’usufruttuario. A tale importo ha inoltre sommato i redditi di fr. 27'553.–
(50% di fr. 55'105.–) e fr. 8'587– provenienti dalle comproprietà di __________
e di __________, entrambe gravate da un diritto di usufrutto a favore dello
stesso ricorrente.
Come
visto, RI 1 chiede invece di imporre il reddito e la sostanza gravata da usufrutto
ai reali beneficiari, ovvero ai due figli __________ e __________, sottolineando
di avere sottoscritto con essi delle convenzioni di “
cessione
di usufrutto”, in base alle quali questi ultimi ricevono ciascuno “metà
dell’usufrutto (affitti meno spese ipotecarie, assicurative e di manutenzione)”
e si assumono l’onere delle relative imposte (cfr. punti 4 e 5 delle convenzioni).
3.2.
Questi
accordi privati sono di difficile interpretazione. Contrariamente alla loro
lettera, non può anzitutto trattarsi di una vera e propria cessione dei diritti
di usufrutto. In primo luogo poiché l’usufrutto come tale (
Stammrecht
) non
può essere né ceduto né trasmesso ai propri eredi; in secondo luogo poiché i
figli __________ e __________ non sono dei semplici terzi ma i nudi proprietari
di tutti gli immobili.
Non può tuttavia
nemmeno trattarsi di una vera e propria estinzione dei diritti di usufrutto, ove
si pensi appena che la pretesa “cessione”, a detta delle stesse parti contraenti,
è revocabile in qualsiasi momento (cfr. punto 2 delle convenzioni). D’altra
parte, sebbene
la dottrina ammetta che l’usufrutto possa
estinguersi immediatamente in caso di rinuncia unilaterale dell’usufruttuario, attribuendo
così alla successiva
radiazione dal registro fondiario una natura
esclusivamente dichiarativa (
Farine
Fabbro
,
op. cit., p. 215;
Steinauer
, op. cit., n. 2463, p. 66), la
formulazione degli accordi in discussione esclude già di principio una simile rinuncia
unilaterale. La cancellazione dei diritti di usufrutto iscritti a favore del
ricorrente è d’altronde intervenuta solo il 2 aprile 2009, tramite istanza allestita
dal notaio avv. __________, su richiesta tutte le parti contraenti.
3.3.
Così
stando le cose, gli accordi privati sottoscritti dal ricorrente e dai suoi due
figli non possono essere interpretati né come convenzioni di cessione dei
diritti di usufrutto né tanto meno come convenzioni di estinzione degli stessi,
perlomeno nei rapporti con le autorità e con i terzi, visto che i pubblici registri,
fra cui il registro fondiario, fanno fede dei fatti che riportano (art. 9 CC).
È ben
vero che la circolare n. 1/2003 della Divisione delle contribuzioni, alla quale
rinvia anche il ricorrente, si confronta con le conseguenze della mancata
iscrizione di un diritto di usufrutto gravante un fondo, precisando che in
materia fiscale, per prassi, tale istituto può esistere anche senza iscrizione
a registro fondiario. Si tratta nondimeno del caso inverso a quello qui in
esame, ispirato verosimilmente ad una nozione
economica
di usufrutto,
nel senso precedentemente descritto (punto 1.3)
. Non
concerne invece la possibilità di concludere accordi privati in
deroga ad un usufrutto – nel senso civilistico del termine – regolarmente iscritto
a registro fondiario, come vorrebbe far credere il ricorrente.
Si
aggiunga infine, a scanso di ogni equivoco, che
le
direttive, comunque sia, non hanno forza di legge: esse non possono in
particolare esulare dal contesto fissato dalla norma che dovrebbero
concretizzare e, in assenza di lacune, non possono quindi prevedere altro che
quanto deriva dalla legislazione o dalla giurisprudenza (DTF 128 I 167 consid.
4.3; 121 II 473 consid. 2b).
3.4.
Dall’esame
della documentazione emerge chiaramente che il ricorrente ha sempre agito quale
usufruttuario degli immobili di __________, __________ ed __________, incassando
le pigioni pagate dagli inquilini, intrattenendo i rapporti con gli istituti di
credito e di assicurazione ed occupandosi infine di tutti gli interventi di
manutenzione necessari.
I
bollettini di versamento allegati al presente gravame non bastano certo a
sovvertire la sua posizione di usufruttuario. La circostanza che il ricorrente abbia
deciso di versare un importo fisso ai propri figli, di fr. 1'500.
–
fino a giugno e di fr. 2'100.
–
in seguito, nulla cambia alla natura di
frutti
civili
propria degli affitti da lui direttamente incassati dagli inquilini
(cfr. punto 2.2). In realtà,
quella che il ricorrente pretende
essere una sola operazione, comprende due passaggi ben distinti: l’incasso degli
affitti, che corrisponde al godimento dei frutti prodotti dall’usufrutto, ed il
successivo versamento di un importo fisso mensile ai propri figli, che si
traduce invece in un semplice
atto di disposizione del
patrimonio (
Verfügungsgeschaft
). Decidere diversamente significherebbe subordinare
l’imposizione dei proventi da usufrutto o da altro godimento regolati dalla
legge (art. 21 cpv. 1 lett.
a
LIFD; art. 20 cpv. 1 lett.
a
LT) agli
accordi tra privati, creando infinite quanto inammissibili disparità di trattamento.
3.5.
Nel campo
dei diritti reali immobiliari, le essenziali conseguenze giuridiche, che per i
beni mobili sono connesse con il possesso, discendono dall’iscrizione a
registro fondiario (
Simonius/Sutter
,
Schweizerisches Immobiliarsachenrecht, volume I, Basilea/Francoforte 1995, p.
265). Una pattuizione contrattuale come quella in esame è pertanto del tutto
ininfluente ai fini dell’assoggettamento all’imposta, la quale rimane dovuta da
chi è iscritto a registro fondiario quale titolare di un diritto di usufrutto e
non già dall’ultimo beneficiario di un atto di disposizione del patrimonio.
Premesso
che il diritto fiscale disciplina i rapporti tra contribuente e ente pubblico e
non quelli tra privati (
Blumenstein/Locher
,
System des Steuerrechts, 5. ediz., Zurigo 1995, p. 76), gli accordi privati in
esame conferiscono al ricorrente, tutt’al più, una pretesa di diritto civile
nei confronti dei due figli, affinché paghino il maggior onere d’imposta
derivante dal reddito degli immobili di cui il ricorrente è usufruttuario.
4.
4.1.
Il
ricorrente non può nemmeno pretendere che l’autorità continui a tassarlo
secondo le indicazioni esposte nella dichiarazione fiscale e già applicate
nella precedente decisione di tassazione 2006.
In
effetti, è vero che il principio della buona fede (art. 9 Cost.) vale anche nei
rapporti tra autorità fiscali e contribuenti e conferisce al cittadino il
diritto, a determinate condizioni, di esigere dalle autorità che si conformino
alle precise promesse che gli hanno rilasciato, senza disattendere la fiducia
che ha riposto in loro (DTF 132 II 240 consid. 3.2.2; 131 II 627 consid. 6.1;
130 I 126 consid. 8.1). Il diritto tributario è tuttavia particolarmente
marcato dal principio della legalità, di modo che le regole della buona fede
hanno solo una portata limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio
con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1, 118 Ib 321 consid. 3b).
In virtù di tale esigenza, l’autorità di tassazione è tenuta ad apprezzare gli
elementi imponibili di ogni periodo fiscale conformemente alla legge e senza
essere vincolata da sue eventuali decisioni adottate precedentemente su
questioni analoghe. Le decisioni di tassazione non implicano pertanto di principio
alcuna assicurazione per notifiche ulteriori (sentenza 2P.250/2004 del 13
giugno 2005, in: RtiD II-2005 n. 10t, consid. 6.3; sentenza 2P.173/2002 del 7
febbraio 2003, in: RDAT II-2003 n. 15t, consid. 5.3).
Il fatto
che nel precedente periodo fiscale l’Ufficio di tassazione abbia accettato la
suddivisione dell’imposizione dei redditi provenienti dal mapp. __________ di __________
fra il ricorrente (25%) ed i due figli (75%), come prospettato nella dichiarazione
fiscale, non permette quindi di vantare un’aspettativa tutelabile in tal senso
anche per il periodo fiscale 2007.
4.2.
Per
quanto concerne invece l’asserita discussione avuta con un ispettore dell’autorità
di tassazione in merito alla possibilità di concludere un contratto privato con
i propri figli, in deroga all’usufrutto iscritto a registro fondiario, è qui
appena il caso di ricordare che l
’onere della prova
spetta al contribuente. È dunque quest’ultimo a sopportare le conseguenze di
difficoltà probatorie inevitabilmente connesse ad informazioni orali.
Il
principio della buona fede comporta sì che, a determinate condizioni, il
cittadino possa esigere dall’autorità che essa si conformi alle promesse o alle
assicurazioni precise fattegli come anche di non essere tradito nella fiducia
riposta a giusto titolo nelle assicurazioni e nelle promesse ricevute (RDAT
I-1997 n. 36t, consid. 3 b aa, con riferimento a DTF 118 Ib 367 consid. 9a), ma
ciò presuppone tra l’altro che l’informazione sia stata data senza riserve per
un determinato caso unico, in base ad una completa ed esatta esposizione della
fattispecie. Ora, il ricorrente non ha minimamente comprovato il contenuto
delle indicazioni ricevute dall’ispettore, mentre la semplice prova di una
discussione
non costituisce di tutta evidenza una promessa
vincolante per l’autorità.
5.
5.1.
Il
ricorrente osserva infine che il valore locativo dell’immobile di __________, occupato
dalla ex moglie __________, è stato imposto nella partita fiscale di quest’ultima,
malgrado l’iscrizione di un diritto di usufrutto a suo favore, lamentando di
fatto un’incongruenza nell’operato dell’autorità di tassazione.
5.2.
Come
esposto in precedenza (punto 1.3),
per l’imposizione
del reddito della sostanza immobiliare non è tuttavia determinante la
configurazione giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il
diritto di godimento. È quindi immediatamente evidente che il valore locativo dell’appartamento
al piano terreno di __________ andava imposto alla ex moglie del ricorrente, la
quale lo ha avuto a disposizione per uso proprio.
Allo
stesso risultato si giungerebbe d’altronde anche volendo considerare tale uso gratuito
quale contributo alimentare del ricorrente. In un simile caso, infatti, la moglie
avrebbe comunque dovuto dichiarare il valore locativo dell’abitazione quale
prestazione di alimenti ricevuta dal marito (art. 23 lett. f LIFD; art. 22
lett. f LT), mentre quest’ultimo avrebbe potuto dedurre lo stesso importo dal
suo reddito a titolo di alimenti versati (art. 33 cpv. 1 lett. c LIFD; art. 32 cpv.
1 lett. c LT). L’effetto della deduzione degli alimenti sarebbe poi stato neutralizzato
dall’aggiunta del valore locativo nella sua tassazione, quale titolare di un
diritto di godimento: il suo reddito in natura, rappresentato dal valore locativo
dell’appartamento, diventerebbe così l’oggetto della sua prestazione alimentare
(
Pedroli
, Il divorzio tra diritto
civile e diritto fiscale, in: RDAT I-1998, p. 497).
6.
Alla
luce di tutte le argomentazioni sopra esposte, il ricorso è conseguentemente
respinto.
Tassa di
giustizia e spese processuali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    800.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    880
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: