ti_gerichte · 80.2016.48 · 2016-02-10 · it
Deduzione spese professionali: spese di perfezionamento, consulente assicurativo che frequenta master in gestione delle risorse umane, rinvio degli atti per verifica della sua situazione professionale

Tessin Camera di diritto tributario 20.03.2017 80.2016.48
Tessin Camera di diritto tributario 20.03.2017 80.2016.48
Ticino Camera di diritto tributario 20.03.2017 80.2016.48

Incarto n.
80.2016.48
80.2016.49
Lugano
20 marzo 2017
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Daniela
Fossati, vicecancelliera
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 9 marzo 2016 contro la decisione del 10 febbraio 2016 in materia di IC e IFD
2010.
Fatti
A.
Nella
dichiarazione d’imposta 2010 RI 1, domiciliato nelle __________, il quale in
quel periodo fiscale esercitava la professione di consulente assicurativo, ha
dichiarato un reddito da attività principale di fr. 96'891.-- e da attività
accessoria di fr. 9'770.--. Fra le deduzioni ha fatto valere le seguenti spese
professionali:
trasporto (veicolo privato)                      fr.    26’490.–
pasti
principali fuori casa                       fr.     3'200.–
altre
spese professionali (forfait)            fr.     2’500.–
spese
di perfezionamento                      fr.    18’000.–
spese
per attività accessoria dip.           fr.        800.–
totale                                                    fr.    50'990.–
Il
contribuente ha, fra l’altro, chiesto la deduzione di alimenti per figli nella
misura di fr. 10'800.--.
B.
Notificandogli la
tassazione IC/IFD 2010, con decisione del 16 dicembre 2015, l’RS 1 ha ripartito
le spese professionali nel seguente modo:
trasporto (veicolo privato)                      fr.    26’490.–
pasti
principali fuori casa                       fr.     3'200.–
altre
spese professionali (forfait)            fr.     2’500.–
spese
di perfezionamento                      fr.           0.–
spese
per attività accessoria dip.           fr.        800.–
totale                                                    fr.    32’990.–
L’autorità
ha, tra l’altro, ridotto gli alimenti per figli minorenni a fr. 9'600.-- e ha
aumentato il reddito da attività dipendente principale alla somma di fr. 111'291.--.
C.
Il contribuente ha impugnato
la suddetta decisione, con reclamo del 15 gennaio 2016, nel quale ha contestato
l’aumento del reddito lordo da attività dipendente principale (essendo stato
preso in considerazione il reddito lordo e non quello netto, postulando una sua
diminuzione a fr. 96'891.--), il mancato riconoscimento delle spese di
perfezionamento di complessivi fr. 18'000.-- (evidenziando che trattasi di un
master “di livello inferiore … e legato alla professione svolta come attività
principale e attività accessoria”) e la riduzione degli alimenti per figli
minorenni (rilevando che la figlia nell’anno fiscale 2010 aveva più di dodici
anni). Ha inoltre postulato il riconoscimento di un ulteriore importo di fr.
7'500.-- a titolo di spese di consulente assicurativo (non essendo state “prese
in considerazione le spese reali che i consulenti assicurativi possono dedurre,
anche in relazione alla speciale circolare e tabella fatta dall’associazione
degli assicuratori privati, i quali danno diritto a spese più ampie …”).
D.
Con decisione dopo
reclamo del 10 febbraio 2016, l’autorità di tassazione ha accolto la rettifica
degli alimenti per figli minorenni e ha respinto le altre richieste, con le
seguenti motivazioni:
Il sig. __________, di
professione consulente assicurativo, ha percepito uno stipendio netto di fr.
96891 ed una rifusione di spese di fr. 14400 (basata su un regolamento delle
spese approvato dall’Amministrazione cantonale del canton __________). A titolo
di spese professionali dei dipendenti ha chiesto le deduzioni seguenti (cfr.
modulo 4 ha chiesto: fr. 26490 per spese di viaggio, fr. 3200 per pasti fuori
casa, fr. 2500 per altre spese, fr. 18000 per spese di formazione e fr. 800 per
l’attività accessoria. Altri costi non sono stati elencati.
Tranne le spese di formazione
tutte le altre deduzioni sono state concesse e di conseguenza il rimborso spese
di fr. 14400 è stato aggiunto allo stipendio netto di 96891. I costi ammessi in
deduzione e richiesti (fr. 32190) rappresentano circa il 30% degli introiti
lordi complessivi (stipendio netto + rimborso spese), percentuale che si
allinea con i costi normalmente ammessi per consulenti assicurativi. Pertanto
l’ulteriore richiesta di deduzione di fr. 7500, per altro senza la minima
indicazione e documentazione, non può essere ammessa. Per quanto riguarda la
tassa d’iscrizione MAS Human Capital Management della durata di 2 anni, si
osserva quanto segue. A giudizio dell’ufficio di tassazione, malgrado che esso
possa sicuramente permettere al contribuente di meglio svolgere la sua funzione
di consulente assicurativo, in considerazione della durata, del dispendio
finanziario e della sua particolarità (incento maggiormente su tematiche
relative allo sviluppo delle risorse, alla leadership e allo sviluppo del
personale) è da considerare quale spesa di formazione e non di solo
perfezionamento. Inoltre va ricordato che ai frequentatori al termine del ciclo
formativo è data la possibilità di presentare una tesi che se accolta, permette
di ottenere un diploma dal Dipartimento federale dell’economia quale Master of
Advanced Studies SUPSI in Human Capital Management. Per questi motivi l’ufficio
si riconferma nella propria decisione. (…).
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula “il riconoscimento
delle riduzioni e del resoconto” indicati nel proprio reclamo del 15 gennaio
2016, esclusi gli alimenti per i figli.
Afferma, con riferimento
alle spese professionali, che non sarebbero, in effetti, state menzionate le
spese di trasporto (“Parchimetri ed assicurazione casco totale 2/3”), le spese
di trasferta (“le spese inerenti pasti e bibite con i clienti”), le spese per
ufficio fuori dal proprio appartamento [“affitto garage e spese, spese
telefoniche (natel 100%, privato 60%), le spese luce e riscaldamento, ecc.”],
diverse spese professionali (“spese postali, stampati, quote associazioni,
regali in occasioni di matrimoni, nascite anniversari, materiale di
cancelleria, ecc.”) e le spese di ammortamento inventario [“Queste spese,
inserite nel mio reclamo del 15 gennaio 2016 (come forfait) erano in relazione
alla diminuzione del reddito (viste le spese) e a spese di consulente. Le
stesse sono estrapolate dal formulario di riferimento (AATA), al quale molti
altri consulenti avevano (e forse) fanno ancora riferimento e a cui sono stati
riconosciute le deduzioni”].
Evidenzia, per le spese di
perfezionamento, che il percorso formativo in questione sarebbe “legato al
perfezionamento e utilissimo nella funzione di consulente. D’altronde come da
osservazioni dell’ufficio di tassazione:
“…è da considerare quale spesa di
formazione e non solo perfezionamento.”
, anche lo stesso cita e dà
un’importanza (anche se diminuita) al perfezionamento”.
F.
Con scritto del 14
marzo 2016, l’RS 1 ha trasmesso a questa Camera il relativo incarto fiscale,
senza presentare osservazioni in merito al ricorso.
Diritto
1.
1.1.
Sia secondo l’art. 25 cpv.
1 LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD, le spese professionali deducibili sono:
a)
le
spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b)
le
spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a
turni;
c)
le
altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d)
le
spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio
dell’attività professionale.
1.2.
Le stesse sono precisate
dal decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche (quello
valido per il periodo fiscale 2010 qui in esame è del 9 dicembre 2009),
segnatamente dagli articoli 4 e seguenti, che concernono le spese di trasporto,
di doppia economia domestica, di alloggio, di lavoro a turno o notturno, di
perfezionamento e riqualifica professionale. Analoghe deduzioni sono previste,
per l’imposta federale diretta, dall’Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali
delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente del 10 febbraio 1993
(cfr. articoli 5, 6, 8 e 9) e dalla relativa Appendice, aggiornata di periodo
in periodo.
Come precisano
ulteriormente l’art. 3 del decreto esecutivo e l’art. 1 dell’Ordinanza
federale, le spese professionali deducibili sono, più in generale, quelle
necessarie al conseguimento del proprio reddito e in causalità diretta con lo
stesso.
E contrario
, non sono invece deducibili le spese che eccedono il
necessario e che non sono direttamente connesse con il conseguimento del relativo
reddito.
2.
Quo alle spese di
perfezionamento
2.1.
L’entrata in vigore, il 1°
gennaio 2016, della Legge federale del 27 settembre 2013 sull’imposizione delle
spese di formazione e di perfezionamento a fini professionali ha comportato
l’abrogazione degli art. 26 cpv. 1 lett.
d
e 34 lett.
b
LIFD.
Queste disposizioni permangono comunque applicabili al caso di specie, ritenuto
come lo stesso concerna la tassazione del periodo fiscale 2010 e come non
esista alcuna disposizione di diritto transitorio che preveda una soluzione
differente (cfr. sentenza TF n. 2C_588/2015 del 1° febbraio 2016, consid. 4.1.;
sentenza TF n. 2C_660/2014 del 6 luglio 2015 consid. 5.).
2.2.
Sia secondo l’art. 25 cpv.
1 lett.
d
LT, sia secondo l’art. 26 cpv. 1 lett.
d
LIFD, dal
reddito da un’attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese
professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione
connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
Gli altri costi e spese
non possono essere dedotti; tra questi le altre spese di formazione
professionale (art. 33 lett.
b
LT; art. 34 lett.
b
LIFD).
2.3.
Dal chiaro tenore
letterale della legge emerge che le spese per il perfezionamento e la
riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio
dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e
documentate (art. 9 cpv. 1 del decreto esecutivo concernente l’imposizione
delle persone fisiche, valido per il periodo fiscale 2010, del 9 dicembre 2009).
Non è invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e
quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 8 (art. 9
cpv. 2 del citato decreto esecutivo; art. 33 lett.
b
LT).
Anche per l’IFD le spese
per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se
connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in
cui sono giustificate e documentate (art. 8 dell’Ordinanza federale sulle spese
professionali del 10 febbraio 1993). La deduzione non è ammessa, una volta
ancora, se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 dell’Ordinanza
federale sulle spese professionali del 10 febbraio 1993; art. 34 lett.
b
LIFD).
2.4.
Non sono quindi deducibili
le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per
acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per esempio il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori ecc.
(decisione TF n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005;
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD;
Circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,
n. 3.1).
Sono invece spese di
perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare le nuove e crescenti esigenze.
In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per esempio corsi di ripetizione o di perfezionamento propri del settore,
seminari, congressi ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami
che possono rientrare in questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti
al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come nel caso
dell’impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore che dà
gli esami di maestria (
Circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,
n. 3.2; decisione TF n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005).
2.5.
2.5.1.
Secondo la costante
giurisprudenza del Tribunale federale, sono deducibili tutte le spese di
perfezionamento che sono oggettivamente in rapporto con la professione e che
permettono al contribuente di mantenere le sue opportunità di lavoro,
soddisfacendo alle nuove esigenze della professione svolta, anche se ciò non
appaia assolutamente indispensabile per mantenere la posizione professionale
acquisita (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio 2010 e n. 2A.623/2004 del
6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86 entrambe con rinvii).
La qualifica di spese di
perfezionamento deducibili dipende pertanto da un esame concreto della
situazione. Occorre paragonare la formazione di base seguita dal contribuente e
le nuove conoscenze acquisite con la formazione in discussione; è inoltre
necessario considerare la professione esercitata e gli effetti di detta
formazione sull’attività lavorativa (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio
2010; n. 2A.424/2005 del 28 aprile 2006 e n. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005,
in: StR 61/2006 p. 41).
2.5.2.
Il tema della
delimitazione tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse con
l’esercizio di un’attività professionale, da un lato, e spese di formazione
vera e propria, dall’altro, è stato più volte affrontato dal Tribunale
federale. In una sentenza risalente al 14 marzo 1991, l’Alta Corte ha negato,
per esempio, la deduzione dei costi sostenuti da un giurista per elaborare una
tesi di dottorato, argomentando che si trattava di un approfondimento della sua
formazione di base (decisione TF n. 2A.263/1990 del 14 marzo 1991, in: ASA 60
p. 356). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di un responsabile di un
centro di “incontri e seminari”, che postulava la deduzione dei costi da lui
affrontati per frequentare un corso in astrologia e psicologia, in difetto di
un nesso causale diretto con la professione esercitata (decisione TF n.
2A.130/2002 dell’8 agosto 2002, in: ASA 72 p. 473), oppure ancora nel caso di
un contribuente che, dopo aver interrotto gli studi universitari di economia,
conseguiva un Bachelor of Business Administration (BBA) e successivamente un
Master (MBA). L’Alta Corte ha in particolare evidenziato che il contribuente
aveva appreso il mestiere sul campo (“
learning by doing on the job
”) e
con la formazione parallela al lavoro mirava a colmare le lacune nella sua
preparazione manageriale emerse a seguito del suo avanzamento.
2.5.3.
Recentemente il Tribunale
federale si è occupato del caso di un giurista fiscalista che, dopo un decennio
di attività alle dipendenze di due società che si occupavano di consulenza e
assistenza in materia economica, finanziaria, commerciale, giuridica e fiscale,
aveva continuato i propri studi per ottenere un Master of Advanced Studies
(MAS) in International Taxation (cfr. sentenza TF n. 2C_1073/2013 del 25 giugno
2014, in: RF 69/2014 p. 645).
La sentenza in questione
rileva che, per valutare se i corsi intrapresi sono da considerarsi
perfezionamento deducibile o meno, bisogna procedere a un esame concreto della
situazione personale del contribuente: la sua formazione iniziale, lo stato
delle sue conoscenze prima di intraprendere i nuovi studi, la sua carriera
professionale, la sua attività professionale prima e dopo la formazione e il
contenuto della formazione in questione (sentenza cit., consid. 2.2.3.).
Il Tribunale federale ha
quindi sottolineato che la situazione del ricorrente era particolare, poiché
beneficiava di un’esperienza professionale pluriennale riconosciuta dai suoi
datori di lavoro e dai clienti nell’ambito fiscale, in particolar modo nel
diritto tributario internazionale dell’impresa e nella fiscalità internazionale
del patrimonio, prima di intraprendere il corso per il conseguimento del MAS
,
proprio nelle materie da lui stesso utilizzate e praticate quotidianamente. Pur
non mettendo in discussione la propria giurisprudenza, secondo cui le spese per
una formazione specialistica che conduce al conseguimento di un master che costituisce
la logica continuazione della prima formazione universitaria non sono
deducibili quali spese di perfezionamento, la Corte ha ritenuto dunque che nel
caso concreto le spese fossero deducibili, tenuto conto della situazione personale
del contribuente, dello stato attuale delle sue conoscenze, della sua carriera
professionale e della sua posizione professionale dopo lo svolgimento del corso
(sentenza cit., consid. 2.3).
2.6.
2.6.1.
Venendo al caso in esame,
dall’incarto fiscale 2010 emerge solamente che RI 1, dal 1° gennaio 2010 al 31
dicembre 2010, è stato alle dipendenze, come consulente assicurativo, della
Compagnia di assicurazione __________. Inoltre, durante lo stesso periodo
fiscale, il contribuente è stato __________ per il Comune delle __________.
Infine, sempre per l’anno 2010, è stato amministratore della __________ [già
con sede a __________ e a __________, di cui RI 1 è stato membro con firma
collettiva a due fino al mese di agosto 2015; la predetta società è stata
cancellata d’ufficio il 6 maggio 2016 dal registro di commercio del Cantone
Ticino per trasferimento della sede a __________ con una nuova ragione sociale
(cfr. estratto RC)]. Ora, l’insorgente ha in particolare chiesto in deduzione
spese di perfezionamento connesse con l’attività professionale per complessivi
fr. 18'000.--, corrispondenti alla quota d’iscrizione per il MAS Human Capital
Management, da lui pagati, in sei rate, nel corso dell’anno 2010 [cfr. i giustificativi
(fatture e ricevute) dell’incarto fiscale]. Nel proprio reclamo del 15 gennaio
2016, il contribuente ha al proposito precisato che si tratterebbe “di un
Master, ma lo stesso è di livello inferiore (e non di 1° livello quale invece
sarebbe un Master completo universitario) e legato alla professione svolta come
attività principale e attività accessoria. Infatti, le trattande inserite nello
stesso di conoscenza dei contratti lavorativi, salari, oneri Sociali, struttura
e rischi aziende, sono sicuramente gli argomenti di perfezionamento a Livello
assicurativo; per ciò che concerne la gestione del personale, problemsolving,
gestione del Rischio certamente improntati all’attività accessoria (come da
circolari)”. In questa sede ribadisce che si tratterebbe di un percorso di
“perfezionamento e utilissimo nella funzione di consulente” e che le spese
sostenute sarebbero qualificabili come spese di perfezionamento, e nulla di
più.
2.6.2.
Dalla documentazione
reperibile su internet si evince che il Master of Advanced Studies (MAS) in
Human Capital Management, organizzato dalla SUPSI, è costituito da tre corsi
postdiploma (Certificate of Advanced Studies, CAS). I primi due sono comuni a
tutti i partecipanti, mentre il terzo ha carattere opzionale, poiché il
partecipante ha la possibilità di scegliere un approfondimento riguardo
all’offerta formativa della SUPSI o di un istituto universitario partner. Al
termine dei CAS il candidato redige un lavoro di tesi su un progetto aziendale
(Project Work). La durata globale del master è di due anni. Il MAS in Human
Capital Management si propone di formare professionisti in grado di intervenire
sulle organizzazioni complesse con una visione ampia e completa delle
problematiche di gestione delle risorse umane. Tale prospettiva richiede un
approccio multidisciplinare nell’ambito del quale saranno sviluppate le
tematiche istituzionali, sociali, giuridiche ed economiche del mondo del lavoro
e dell’organizzazione aziendale (cfr., per altri dettagli, www.supsi.ch).
2.6.3.
Come visto, secondo la
giurisprudenza del Tribunale federale, per valutare se l’importo complessivo di
fr. 18'000.--, pagato da RI 1, in sei rate nel corso dell’anno 2010, quale
quota d’iscrizione per il MAS in Human Capital Management, sia qualificabile
come spesa di perfezionamento o no, occorre vagliare la sua situazione
personale. Dagli atti su cui si è basata la decisione dell’Ufficio di
tassazione è impossibile stabilire, in particolar modo, quale sia la formazione
iniziale/di base dell’insorgente, lo stato delle sue conoscenze prima di intraprendere
il nuovo percorso formativo di MAS in Human Capital Management e la sua
carriera professionale in seno alla __________ e all’__________ SA prima e dopo
il conseguimento del diploma. Non è neppure dato sapere nel dettaglio la
formazione effettivamente conseguita da RI 1 in seno alla SUPSI e il contenuto
del relativo diploma (quando è stato rilasciato il diploma? Quale titolo ha
conseguito? Ha presentato una tesi?). In assenza di documentazione attestante
tali aspetti, questa Corte non può esprimersi sulle spese chieste in deduzione
dall’insorgente a titolo di spese di perfezionamento. In simili circostanze,
appare quindi opportuno retrocedere gli atti all’autorità fiscale affinché si
pronunci nuovamente sulla deducibilità delle postulate spese di perfezionamento
e sulla loro eventuale entità, in base alle informazioni e ai principi
giurisprudenziali suesposti, non senza prima di aver impartito un congruo
termine al ricorrente per produrre la documentazione necessaria (come ad
esempio,
curriculum vitae
, diplomi, attestati rilasciati dal proprio
datore di lavoro, ecc.) comprovante la sua situazione personale, come esatto
dal Tribunale federale.
3.
Quo alle indennità
per spese / spese forfettarie
3.1.
Un’altra censura sollevata
dall’insorgente concerne che l’RS 1, nella voce “reddito da attività dipendente
principale”, abbia sommato al reddito netto pari a fr. 96'891.--, l’importo di
fr. 14'400.--, corrispondente alle indennità spese risarcite dal datore di
lavoro __________ __________ a favore di RI 1 quali spese forfettarie, con la
seguente precisazione: “Diverse spese, Automobile, Pasto, Abiti”, sulla base
del “Regolamento d’impresa approvato dall’__________ il 7 luglio 2006” (cfr.,
al proposito, certificato di salario del 28 gennaio 2011, cifra 13.2, dell’incarto
fiscale).
3.2.
Nell’ambito della
compilazione del certificato di salario, alle cifre 13.1 e 13.2, il datore di
lavoro deve indicare gli importi che considera quali rimborsi delle spese che
non fanno parte del salario lordo secondo la cifra 8 del citato certificato
(cfr. Istruzioni per la compilazione del certificato di salario risp.
dell’attestazione delle rendite (Modulo 11) del 20 gennaio 2010, rilasciate
dalla CFS e dall’AFC, p. 11;
Bosshard/Mösli
, Der neue Lohnausweis, Das Handbuch für die Praxis, Berna 2007, p. 88,
90, 98)
. Sono considerati “rimborsi delle spese” tutte le indennità
accordate dal datore di lavoro per le spese che ne derivano al dipendente
nell’ambito della sua attività professionale come, ad esempio, in occasione di
viaggi di lavoro. Non rientrano nel rimborso delle spese le indennità del
datore di lavoro a copertura delle spese sostenute al di fuori dell’orario di
lavoro effettivo. Queste indennità per spese professionali sono, ad esempio, le
spese di trasporto (tragitto verso il luogo di lavoro), come pure le spese per
l’utilizzazione di locali privati per l’attività professionale o quale
deposito. Simili indennità sono sempre da aggiungere al salario lordo (cfr.
cifre da 1 a 7 del certificato di salario). Il dipendente può eventualmente
dedurle, quali spese professionali, nella dichiarazione d’imposta. Il rimborso delle
spese viene suddiviso in tre categorie: il rimborso delle spese effettive
(sulla base di giustificativi oppure sotto forma di singoli forfait come, ad
esempio, fr. 30.-- per pasto esterno), il rimborso forfetario delle spese per
un determinato periodo (ad esempio, spese auto o di rappresentanza mensili), il
rimborso delle spese nell’ambito di un regolamento spese approvato. L’ammontare
del rimborso forfetario delle spese (escluso quello che si fonda su singoli
forfait) è da indicare nel certificato di salario, anche in presenza di un
regolamento delle spese approvato. I rimborsi delle spese forfetarie devono
corrispondere all’incirca alle spese effettive. I datori di lavoro che
dispongono di una regolamentazione delle spese hanno la facoltà di presentare
all’autorità fiscale del Cantone della propria sede un’istanza per ottenere
l’approvazione del regolamento delle spese, che riguarda sia il rimborso delle spese
effettive, sia il rimborso delle spese forfetarie. Alla presenza di un
regolamento delle spese approvato, nel certificato di salario occorre indicare
soltanto le spese forfetarie (cfr. cifra 13.2 del certificato). Nell’ambito
della tassazione del dipendente si esamina unicamente la corrispondenza
dell’ammontare del rimborso spese riconosciuto con quello del relativo forfait
approvato. Il regolamento spese approvato dal Cantone sede è di principio
riconosciuto da tutti i cantoni. I datori di lavoro che hanno un proprio
regolamento delle spese approvato devono indicare, alla cifra 15, quanto segue:
“Regolamento delle spese approvato dal Cantone x, il (inserire data)“ [cfr.
Istruzioni per la compilazione del certificato di salario risp. dell’attestazione
delle rendite (Modulo 11) del 20 gennaio 2010, rilasciate dalla CFS e dall’AFC,
p. 11 e 12]. Giova al proposito ricordare che, dal periodo fiscale 2007, si
applica un nuovo modello di certificato di salario (Form. 11), che consente di
verificare meglio la natura delle prestazioni del datore di lavoro e in
particolar modo delle prestazioni accessorie
(“fringe benefits”)
. In tal
modo è anche semplificato il controllo dei rimborsi di spese, per il fatto che
le autorità fiscali cantonali riconoscono reciprocamente i regolamenti spese
approvati dall’autorità fiscale del Cantone di sede dell’azienda, a condizione che i regolamenti siano allestiti conformemente al modello di regolamento spese per le
imprese, nonché al modello di regolamento spese complementare per il personale
dirigente preparati dalla Conferenza fiscale svizzera (cfr. circolare n. 25 del
18 gennaio 2008 della Conferenza fiscale svizzera).
Come detto, le spese
forfetarie sono escluse dal salario lordo e vengono dichiarate dal datore di lavoro
quali spese, all’incirca dello stesso ammontare delle spese effettive e devono
essere dichiarate secondo il loro importo; di principio non possono più essere verificate
e compensate dall’autorità di tassazione del dipendente (
Bosshard/Mösli
, op. cit.,
p. 89).
3.3.
Tornando al caso in esame,
il ricorrente nella dichiarazione d’imposta 2010, ha chiesto in deduzione, a
titolo di spese professionali, l’importo complessivo di fr. 50'990.--, di cui
fr. 26'490.-- per il veicolo privato, fr. 3'200.-- per ogni pasto principale fuori
casa, fr. 2'500.-- per altre spese professionali (forfait), fr. 800.-- per
spese per attività accessoria (forfait) e fr. 18'000.-- per spese di
perfezionamento connesse con l’attività professionale, di cui si è detto sopra.
In sede di reclamo, ha inoltre postulato il riconoscimento di un ulteriore
importo di fr. 7'500.-- a titolo di spese di consulente assicurativo (non
essendo state “prese in considerazione le spese reali che i consulenti
assicurativi possono dedurre, anche in relazione alla speciale circolare e
tabella fatta dall’associazione degli assicuratori privati, i quali danno
diritto a spese più ampie …”), precisando dinanzi a questa Corte che le spese
professionali, che non sono state menzionate sarebbero le spese di trasporto
(“Parchimetri ed assicurazione casco totale 2/3”), le spese di trasferta (“le
spese inerenti pasti e bibite con i clienti”), le spese per ufficio fuori dal
proprio appartamento [“affitto garage e spese, spese telefoniche (natel 100%,
privato 60%), le spese luce e riscaldamento, ecc.”], diverse spese
professionali (“spese postali, stampati, quote associazioni, regali in
occasioni di matrimoni, nascite anniversari, materiale di cancelleria, ecc.”) e
le spese di ammortamento inventario [“Queste spese, inserite nel mio reclamo
del 15 gennaio 2016 (come forfait) erano in relazione alla diminuzione del
reddito (viste le spese) e a spese di consulente. Le stesse sono estrapolate
dal formulario di riferimento (AATA), al quale molti altri consulenti avevano (e
forse) fanno ancora riferimento e a cui sono stati riconosciute le deduzioni”].
3.4.
In primo luogo, l’RS 1,
sia nella decisione del 16 dicembre 2015, sia nella successiva decisione dopo
reclamo del 10 febbraio 2016 ha accertato, come reddito da attività dipendente
principale, la somma di fr. 111'291.--, con la seguente motivazione:
Il sig. __________, di
professione consulente assicurativo, ha percepito uno stipendio netto di fr.
96891 ed una rifusione di spese di fr. 14400 (basata su un regolamento delle
spese approvato dall’Amministrazione cantonale del canton __________). A titolo
di spese professionali dei dipendenti ha chiesto le deduzioni seguenti (cfr.
modulo 4 ha chiesto: fr. 26490 per spese di viaggio, fr. 3200 per pasti fuori
casa, fr. 2500 per altre spese, fr. 18000 per spese di formazione e fr. 800 per
l’attività accessoria. Altri costi non sono stati elencati. Tranne le spese di
formazione tutte le altre deduzioni sono state concesse e di conseguenza il
rimborso spese di fr. 14400 è stato aggiunto allo stipendio netto di 96891. I
costi ammessi in deduzione e richiesti (fr. 32190) rappresentano circa il 30%
degli introiti lordi complessivi (stipendio netto + rimborso spese),
percentuale che si allinea con i costi normalmente ammessi per consulenti
assicurativi. Pertanto l’ulteriore richiesta di deduzione di fr. 7500, per
altro senza la minima indicazione e documentazione, non può essere ammessa.
Sennonché, come visto
poc’anzi, le spese forfetarie di cui alla cifra 13.2 del certificato di salario
devono essere escluse dal salario lordo e vengono dichiarate dal datore di
lavoro quali spese, all’incirca dello stesso ammontare delle spese effettive e
devono essere dichiarate secondo il loro importo
. Ne discende che
la decisione impugnata deve essere annullata (anche) riguardo al calcolo effettuato
dall’autorità fiscale del reddito da attività indipendente principale (cfr. punto
1.1 della decisione impugnata), considerato come le spese forfetarie di fr.
14'400.-- riconosciute dal datore di lavoro al contribuente a titolo d’indennità
per spese, in base al regolamento dell’impresa approvato (cfr. punto 13.2 del
certificato di salario del 28 gennaio 2011 dell’incarto fiscale), non possono
essere inglobate nel salario lordo.
In secondo
luogo, giova rilevare che l
’RS 1 nella decisione qui impugnata ha
ammesso tutte le spese professionali postulate dal contribuente (eccetto che
per quanto attiene alla somma di fr. 18'000.-- a titolo di spese di
perfezionamento, di cui si è detto sopra), e meglio l’importo complessivo di
fr. 32'990.--, di cui fr. 26'490.-- per “Veicolo privato del contribuente”, fr.
3'200.-- “Spese per pasto principale fuori casa contribuente”, fr. 2'500.-- per
“Spese professionali forfait contribuente” e fr. 800.-- per “Spese attività
accessoria dipendente contribuente”. Il datore di lavoro di RI 1, la __________,
ha versato a suo favore un’indennità per spese forfetarie l’importo di fr.
14'400.--, con la seguente motivazione “Diverse spese, Automobile, Pasto,
Abiti”, sulla base del “Regolamento d’impresa approvato dall’ACI/VD il 7 luglio
2006”.
L’insorgente ha postulato
la deduzione di fr. 26'490.-- per veicolo privato, indicando di aver percorso
dal luogo di domicilio (__________) al luogo di lavoro (Canton Ticino) 180 km
al giorno, per un totale di 39'600 km, corrispondenti a fr. 26'490.-- per
l’anno 2010 (cfr. modulo 4 dell’incarto fiscale). Questa Corte non può esprimersi
su tali spese postulate in deduzione dal ricorrente, poiché occorre conoscere anzitutto
il contenuto del Regolamento della __________ __________ approvato dall’ACI/VD
il 7 luglio 2006 in merito alla rifusione delle indennità a favore del
dipendente per l’uso dell’autovettura e valutare se l’ulteriore deduzione da
lui richiesta sia effettivamente giustificata, confrontandola poi con le
deduzioni che si riconoscono, di principio, ai consulenti assicurativi nel
Canton Ticino.
La stessa cosa vale anche a
proposito della postulata deduzione di fr. 3'200.-- per pasto principale fuori
casa e a proposito della postulata deduzione di fr. 2'500.-- per spese
professionali forfait, considerato come nelle spese forfetarie il datore di
lavoro di RI 1 ha incluso anche il “Pasto” rispettivamente “Abiti” e “Spese
diverse”, di cui però non si conoscono i dettagli.
Va inoltre rilevato che il
ricorrente ha domandato la deduzione di fr. 800.-- quali spese per attività
accessoria dipendente (forfait). A giudizio di questa Corte la predetta deduzione
non va, di principio, ammessa e deve essere conseguentemente cancellata, poiché
il Comune delle __________ ha riconosciuto a RI 1 un’indennità per spese pari a
fr. 700.--, a titolo di spese forfettarie (rappresentanza), salvo che
quest’ultimo comprovi (mediante la produzione di giustificativi) che egli abbia
dovuto sostenere ulteriori fr. 800.-- in relazione alla sua attività dipendente
accessoria. Anche per questi motivi si giustifica di rinviare gli atti all’RS 1,
affinché addotti una nuova decisione, dopo aver verificato, in contraddittorio
con RI 1, tali aspetti. In particolare l’RS 1 dovrà invitare il contribuente,
assegnandogli un congruo termine, a produrre il regolamento della __________ __________
approvato nel 2006 e a produrre i giustificativi delle spese professionali che
eccedono i fr. 14'400.-- già versati in suo favore dal datore di lavoro, in
applicazione analogica della regola generale prevista dall’art. 8 CC, e trarne
le debite conclusioni. Giova al proposito ricordare che nella procedura fiscale
l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a
dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale,
mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a
escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257;
ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
Da ultimo va evidenziato
che l’insorgente solamente in sede di reclamo ha domandato il riconoscimento di
un ulteriore importo di fr. 7'500.-- a titolo di “spese di consulente
assicurativo” e ha ribadito tale richiesta in questa sede, asseritamente composta
dalle spese di trasporto (“Parchimetri ed assicurazione casco totale 2/3”),
dalle spese di trasferta (“le spese inerenti pasti e bibite con i clienti”),
dalle spese per ufficio fuori dal proprio appartamento [“affitto garage e
spese, spese telefoniche (natel 100%, privato 60%), le spese luce e
riscaldamento, ecc.”], da diverse spese professionali (“spese postali,
stampati, quote associazioni, regali in occasioni di matrimoni, nascite
anniversari, materiale di cancelleria, ecc.”) e dalle spese di ammortamento
inventario [“Queste spese, inserite nel mio reclamo del 15 gennaio 2016 (come
forfait) erano in relazione alla diminuzione del reddito (viste le spese) e a
spese di consulente. Le stesse sono estrapolate dal formulario di riferimento (AATA),
al quale molti altri consulenti avevano (e forse) fanno ancora riferimento e a
cui sono stati riconosciute le deduzioni”], senza tuttavia allegare un
giustificativo. In considerazione della ripartizione dell’onere della prova e
in assenza di prove atte a sostanziare la predetta richiesta, la stessa non può
essere accolta da questa Camera.
4.
Alla luce di quanto
sopra esposto, la decisione su reclamo del 10 febbraio 2016 è annullata ai
sensi dei precedenti considerandi e gli atti sono rinviati RS 1 per ulteriori
accertamenti e per nuova decisione. Visto l’esito del ricorso, si rinuncia a
porre a carico del ricorrente la tassa di giustizia e le spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   La decisione su reclamo del
10 febbraio 2016 è annullata e gli atti sono rinviati RS 1 per ulteriori
accertamenti e per nuova decisione ai sensi della presente decisione.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
Copia per conoscenza:
-
municipio delle.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: