ti_gerichte · 80.2019.195 · 2019-05-15 · it
Doppia imposizione internazionale: ripartizione debiti e interessi passivi, proporzione in base alla localizzazione degli attivi, irrilevanza del legame con limmobile ipotecato

Doppia imposizione internazionale: ripartizione debiti e interessi passivi, proporzione in base alla localizzazione degli attivi, irrilevanza del legame con l’immobile ipotecato

Tessin Camera di diritto tributario 26.11.2019 80.2019.195
Tessin Camera di diritto tributario 26.11.2019 80.2019.195
Ticino Camera di diritto tributario 26.11.2019 80.2019.195

Incarti n.
80.2019.195
80.2019.196
Lugano
26 novembre 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Cristiana
Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 12 giugno 2019 contro la decisione del 15 maggio 2019 in materia di IC/IFD
2017.
Fatti
A.
All’epoca dei fatti, RI
1 era giudice, membro della Corte dei reclami penali del Tribunale penale
federale di Bellinzona, con obbligo di domicilio in Svizzera. La moglie, __________,
svolgeva l’attività di giudice in Francia, con obbligo di domicilio in Francia.
Durante la settimana lavorativa, il contribuente risiedeva a __________, mentre
nel fine settimana raggiungeva la famiglia a __________ (F). La moglie invece
viveva nella casa familiare di __________ (F) con il figlio minorenne (classe
2009).
B.
Il 3 aprile 2019,
l’Ufficio circondariale di tassazione di RS 1 (di seguito: UT RS 1) imponeva il
contribuente, allestendo anche il riparto internazionale sui redditi e sulla
sostanza. Per l’imposta cantonale IC 2017, il reddito imponibile era stato
stabilito in CHF 236'400.‑ (determinanti per l’aliquota:
CHF 226'200.‑), mentre per l’imposta federale diretta IFD 2017, il
reddito imponibile era stato fissato in ragione di CHF 231'200.‑ (per
l’aliquota: CHF 220'900.‑).
C.
Il 29 aprile 2019, il
contribuente presentava reclamo contro le decisioni di tassazione IC/IFD 2017,
contestando il fatto che non fosse stato distinto tra i redditi realizzati in
Francia dalla moglie risp. i redditi conseguiti in Svizzera dal contribuente.
Il contribuente chiedeva
anche che
“visto
che l’autorità fiscale considera [l’]immobile [in Francia ] come abitazione
primaria anche per la mia parte, domando ch’essa mi autorizzi a
dedurre dai
miei redditi, come spese per l’ottenimento di quest’ultimi, le mie spese di
trasporto reali tra tale immobile e il mio luogo di lavoro (ossia 550
chilometri per settimana di lavoro) così come tutto o parte dell’affitto del
mio appartamento in Ticino, ossia fr. 1'300.‑ al mese nel 2017
”.
Non contestava per contro
il riparto internazionale.
D.
Con decisione di
tassazione IC/IFD 2017 dopo reclamo del 15 maggio 2019, il reclamo era
parzialmente ammesso con la seguente motivazione:
“il reddito della coniuge
domiciliata in Francia è computato per il calcolo dell’aliquota applicabile sul
reddito del contribuente, il cui domicilio fiscale è posto in Ticino a __________.
Visto
il domicilio fiscale a __________ del contribuente, non si giustifica il
riconoscimento delle spese per un alloggio al luogo di lavoro, e per il
trasporto sino in Francia.
L’abitazione
a __________ [
F
] è quella primaria della moglie e del figlio. Il suo
valore locativo è da stabilire tenendo conto della riduzione del 30% valida per
le abitazioni primarie, dal momento che il reddito della coniuge è da
aggiungere a quello del contribuente ai sensi degli articoli 8 LT e 9 LIFD. Nel
caso del contribuente il reddito della coniuge all’estero è aggiunto ai soli
fini del calcolo dell’aliquota sul reddito”.
Il riparto internazionale
era stato così modificato: il reddito dell’attività lucrativa dipendente della
moglie era stato conteggiato unicamente per la determinazione dell’aliquota mentre
le deduzioni erano state ricalcolate in funzione della nuova ripartizione.
E.
Il 12 giugno 2019, il
contribuente presenta ricorso alla Camera di diritto tributario,
chiedendo – in via principale ‑ che sia rivista la
ripartizione della deduzione degli interessi passivi privati. Sussidiariamente,
invita la Camera di diritto tributario a rinviare la causa all’autorità di
tassazione affinché si chini nuovamente sulla questione. A suo dire, la
ripartizione della deduzione degli interessi passivi privati avrebbe dovuto
tener conto della natura di tali interessi, da una parte derivanti dal credito
ipotecario (acceso con un istituto di credito in Francia) e dall’altra originati
da altri crediti privati, stipulati con creditori svizzeri. Per quanto attiene
agli interessi passivi di natura ipotecaria, il contribuente concorda con la
ripartizione effettuata dall’UT RS 1, mentre per gli interessi passivi di
natura privata, dato che non concernono la Francia e derivano da debiti privati
nei confronti di creditori residenti in Svizzera, “risulta incomprensibile che
l’autorità di tassazione ripartisca gli stessi a ragione del 90% alla Francia e
del 10% alla Svizzera”. A suo avviso, invece,
“essi devono essere suddivisi
secondo la stessa chiave di ripartizione applicata ai redditi, ossia il 100%
alla Svizzera, sussidiariamente in ragione del 90% alla Svizzera e 10% alla
Francia e in via ancora più sussidiaria almeno in ragione del 74,29% alla
Svizzera e 25,71% alla Francia conformemente alla ripartizione finale […]
Procedere in altro modo significherebbe sottoporre i redditi e le deduzioni di
quest’ultimi a chiavi di ripartizione differenti, in un senso sfavorevole al
sottoscritto e senza base legale”.
(v. ric., p. 3).
F.
In data 17 giugno
2019, l’UT RS 1 ha trasmesso alla Camera di diritto tributario l’incarto
fiscale dei contribuenti, allegando le sue osservazioni in merito al ricorso di
cui chiede la reiezione.
Diritto
1.
Presentando la
dichiarazione d’imposta 2017, il ricorrente ha fatto valere i seguenti debiti
privati e relativi interessi passivi:
creditore
Debito al 31.12.2017
Interessi passivi 2017
__________
9’733
1’155
__________
268’146
10’814
__________
0
4’525
__________
130’173
5’280
Totale
408’052
21’774
Con
la decisione impugnata, l’autorità di tassazione ha proceduto alla ripartizione
dei debiti e degli interessi passivi, fra la Svizzera e la Francia, in
proporzione al valore degli attivi. Siccome all’immobile sito in Francia è stato
attribuito un valore di CHF 500’000.–, mentre gli attivi immobiliari,
imponibili in Svizzera, ammontavano a CHF 38’079.–, la proporzione era la
seguente: il 7.08% degli attivi sono stati attribuiti alla Svizzera, il 92.92%
alla Francia. Di conseguenza, anche gli interessi passivi sono stati ripartiti
con lo stesso criterio: CHF 1’541.– (il 7.08% di CHF 21'774.–) alla
Svizzera e CHF 20’233.– (il 92.92% di CHF 21’774.–) alla Francia.
In entrambi gli Stati la
deduzione degli interessi passivi ha comportato che il reddito della sostanza
sia risultato negativo. Nel caso della Svizzera, il reddito dei capitali
mobiliari ammontava a CHF 18.– e pertanto il reddito netto della sostanza
a CHF – 1’523.–; per quanto concerne la Francia, il reddito
immobiliare, al netto delle spese di manutenzione ammontava a CHF 10’000.–
e il reddito netto della sostanza corrispondeva in tal modo a
CHF – 10’233.–.
Nel suo gravame, il
ricorrente chiede sostanzialmente che, nella ripartizione internazionale degli
interessi passivi, si distingua fra i interessi ipotecari, da una parte, e
quelli che definisce “altri interessi passivi privati”, dall’altra. Mentre per
i primi, che concernono la casa sita in Francia, condivide la ripartizione
proporzionale intrapresa dall’autorità di tassazione, chiede per contro che i
secondi siano dedotti integralmente dal reddito conseguito in Svizzera, poiché
non vi sarebbe nesso alcuno né con l’immobile, sito in Francia, né con il
debito ipotecario che lo grava.
2.
2.1.
Per gli art. 6 cpv. 3 LIFD
e 5 cpv. 3 LT, nelle relazioni intercantonali e internazionali sono applicabili
i principi del diritto federale concernenti il divieto di doppia imposizione
intercantonale. I debiti sono ripartiti proporzionalmente, secondo la
situazione di tutti gli attivi (lordi) del patrimonio privato e aziendale (cfr.
TF, sentenza no. 2C_23/2019 del 29 gennaio 2019, consid. 3.2.2). Di principio,
si applica il metodo della ripartizione per quote, cioè proporzionalmente alla
localizzazione degli attivi (cfr. TF, sentenza no. 2C_891/2018 del 30 ottobre
2018, consid. 3.2.2; sentenza no. 2C_404/2017 del 10 maggio 2017, consid.
3.2.1;
Betschart
, in:
Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], Kommentar zum interkantonalen
Steuerrecht, Basilea 2011, § 24, p. 211 ss, n. 18 ss). Per attivi si intende
l’insieme degli attivi privati e commerciali, mobiliari e immobiliari.
2.2.
Gli interessi passivi sono
considerati alla stregua di un onere specifico del reddito della sostanza,
poiché la prassi considera prevalente il rapporto tra sostanza e credito (cfr.
CDT, sentenza no. 80.2009.11 del 3 marzo 2010, consid. 3.1 e giurisprudenza
citata; TF, sentenza no. 2C_23/2019 del 29 gennaio 2019, consid. 3.2.4;
de Vries Reilingh
, La double imposition
intercantonale, 2
a
ed., Berna 2013, p. 215 n. 681 e rimandi). Di
principio, gli interessi passivi sono infatti considerati un aggravio particolare
dei proventi della sostanza dai quali vanno dedotti in via prioritaria (cfr.
TF, sentenza no. 2C_23/2019 del 29 gennaio 2019, consid. 3.2.4;
Locher
, op. cit., p. 83, §10 III 3 b).
Detto altrimenti, gli interessi passivi sono dedotti in prima battuta dai
redditi della sostanza (cfr. CDT, sentenza no. 80.2005.134 del 15 gennaio 2008,
consid. 1.2 e giurisprudenza citata), ripartendoli proporzionalmente in
funzione della localizzazione degli attivi patrimoniali (cfr. CDT, sentenza no.
80.2009.11 del 3 marzo 2010, consid. 3.1).
2.3.
Ai fini della ripartizione
dei debiti e degli interessi passivi, è pertanto irrilevante la circostanza che
un mutuo sia garantito da ipoteca. I debiti ipotecari che gravano un immobile
non si considerano infatti in un rapporto tanto stretto con quest’ultimo da
dover essere interamente ed esclusivamente dedotti dal valore dell’oggetto
gravato. Un mutuo ipotecario può infatti essere acceso anche per scopi diversi
dal finanziamento dell’immobile gravato (cfr. TF, sentenza no. 2C_1201/2013 del
15 gennaio 2015, consid. 5.2 e giurisprudenza citata).
2.4.
Tornando alla fattispecie
in esame, è pertanto incontestabile il criterio di ripartizione adottato dall’Ufficio
di tassazione, che ha considerato il valore degli attivi, senza per contro
ritenere determinante la relazione fra il debito ipotecario e l’immobile sito
in Francia.
3.
3.1.
Come già rilevato, la
ripartizione degli interessi passivi ha comportato, nel caso del ricorrente, una
consistente eccedenza di interessi passivi rispetto ai redditi della sostanza
netti. Se i proventi della sostanza ammontano complessivamente a CHF 10’018.–,
gli interessi passivi raggiungono l’importo di CHF 21’774.–, con
un’eccedenza di CHF 11’756.–, dopo il riparto.
L’insorgente non può
tuttavia pretendere che tale eccedenza sia dedotta integralmente dai redditi
imponibili in Svizzera.
3.2.
Come già accennato, nei
rapporti intercantonali, in linea di principio, si applica il metodo della
ripartizione per quote, cioè in proporzione agli attivi localizzati. Per attivi
si intende in tale contesto l’insieme degli attivi commerciali e privati,
mobiliari e immobiliari. Gli interessi passivi vengono dedotti dunque in primo
luogo dai redditi della sostanza. Nella misura in cui la parte degli interessi
passivi (attribuiti in funzione della situazione degli attivi) oltrepassa il
reddito della sostanza di un cantone, tale eccedenza deve essere assunta dagli
altri cantoni che ancora dispongono di un reddito della sostanza netto. Se poi
la totalità degli interessi passivi oltrepassa il reddito della sostanza,
l’eccedenza deve essere dedotta dagli altri redditi (cfr. STF 133 I 19 = RDAF
2006 II 524, consid. 5.1).
Quando un contribuente è
assoggettato illimitatamente alle imposte in Svizzera, ma ha imprese,
stabilimenti d’impresa o fondi siti all’estero, si applicano i principi del
diritto federale concernente il divieto di doppia imposizione intercantonale
(art. 6 cpv. 3 prima frase LIFD risp. art. 5 cpv. 3 prima frase LT). Tuttavia,
la legge limita sensibilmente o esclude del tutto la deduzione delle perdite subite
all’estero. La compensazione con gli utili conseguiti in Svizzera è ammessa, a
determinate condizioni, con le perdite subìte da uno stabilimento d’impresa
situato all’estero (art. 6 cpv. 3 seconda frase LIFD risp. art. 5 cpv. 3
seconda frase LT). In tutti gli altri casi, le perdite subite all’estero sono
prese in considerazione esclusivamente per determinare l’aliquota d’imposta
(art. 6 cpv. 3 terza frase LIFD risp. art. 5 cpv. 3 terza frase LT). Le perdite
diverse da quelle riferite a uno stabilimento d’impresa all’estero non sono cioè
deducibili dalla base di calcolo dell’imposta in Svizzera. Secondo la
giurisprudenza del Tribunale federale, le eccedenze di interessi passivi
relative a fondi siti all’estero ricadono in questa casistica (cfr. STF 140 II
141; v. anche
Locher
, Kommentar
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2
a
ed.,
Basilea 2019, p. 190 s., n. 48 ss
ad
art. 6 LIFD;
Paschoud/de Vries Reilingh
, in: Nöel/Aubry
Girardin [a cura di] Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2
a
ed., Basilea 2017, p. 161, n. 35
ad
art. 6 LIFD).
Ne consegue che, nei
rapporti internazionali, un’eventuale eccedenza di interessi passivi, che
risulta dal calcolo del reddito attribuito allo Stato in cui è situato
l’immobile, non viene attribuita alla Svizzera, dove il contribuente è
illimitatamente assoggettato all’imposta.
3.3.
Tornando al caso in
discussione, peraltro, non vi è solo un’eccedenza di interessi passivi nel
calcolo del reddito attribuito alla Francia, ma vi è piuttosto una perdita
complessiva. Infatti, è l’insieme degli interessi passivi a eccedere l’insieme
dei redditi della sostanza (mobiliare e immobiliare), tanto è vero che anche
nel calcolo della quota attribuita alla Svizzera risulta un’eccedenza di
interessi passivi di CHF 1'523.–.
In queste circostanze,
anche l’eventuale applicabilità dei criteri di ripartizione successivi, che
sono previsti nei rapporti intercantonali, non consentirebbe di attribuire alla
Svizzera l’eccedenza di interessi passivi, relativa al reddito della sostanza
sita in Francia. Infatti, la Svizzera non dispone (più) di alcun reddito della
sostanza, con cui potrebbe essere compensata l’eccedenza in discussione.
Nell’ambito della
giurisprudenza relativa alla doppia imposizione intercantonale, per il caso in
cui nessun Cantone dispone di reddito della sostanza, con cui compensare
l’eccedenza di interessi passivi, è del resto previsto che ogni Cantone si
assuma e deduca dal reddito rimanente quegli interessi passivi che gli sono
stati attribuiti con la prima ripartizione proporzionale (in base alla
situazione degli attivi) e che non sono stati compensati con il reddito della
sostanza (cfr. DTF 120 Ia 349, consid. 6c). Anche in tal caso, pertanto, il
ricorrente non avrebbe potuto pretendere di compensare l’eccedenza di
interessi, attribuita alla Francia nella prima ripartizione, con i redditi
imponibili in Svizzera.
3.4.
La decisione impugnata si
rivela pertanto conforme alla legge e alla giurisprudenza in vigore. Neppure la
Convenzione del 9 settembre 1966 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica
Francese, modificata, intesa ad evitare la doppia imposizione in materia di
imposte sul reddito e sulla sostanza nonché a prevenire la frode e l’evasione
fiscale (RS 0.672.934.91) contiene delle disposizioni che prevedano una deroga
alle regole applicate.
4.
Di conseguenza, il
ricorso è respinto.
Tassa di giustizia e spese
processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr.    900.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi     fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 1’000.–
sono a carico del
ricorrente.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: