ti_gerichte · 80.2001.88 · 1999-12-29 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 26.09.2001 80.2001.88
Tessin Camera di diritto tributario 26.09.2001 80.2001.88
Ticino Camera di diritto tributario 26.09.2001 80.2001.88

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2001.00088
Lugano
26 settembre 2001
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 13 giugno 2001
in materia di:                 IC/IFD 97/98 intermedia
e IC/IFD 99/00
presentato da:
__________
__________
,
__________
__________
,
rappr. da:
__________
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Il
matrimonio contratto da
__________
__________
con
__________
__________
il 26 aprile 1991 veniva
sciolto per divorzio con sentenza del 29 dicembre 1999 del Pretore del Distretto
di Bellinzona.
__________
__________
pendente causa è stato condannato a
versare, con effetto dal marzo del 1996, alla moglie e alle due figlie
minorenni un importo mensile di complessivi fr. 2'080.-, che attualmente ammonta
a fr. 2'250.-.
__________
__________
,
che era stata insegnante di scuola elementare fino alla fine dell'anno
scolastico 1990-91, ha ottenuto un incarico d'insegnamento ad allievi
alloglotti per 189 unità didattiche nell'anno 1997-98 e di 192 nell'anno
successivo. Nel corso del 1998
__________
__________
ha inoltre effettuato alcune
ore di supplenza. Il reddito conseguito nel 1998 per queste due attività è
stato di fr. 13'014.-.
2.
L'11
settembre 2000 l'Ufficio di tassazione di Bellinzona notificava alla
contribuente una tassazione intermedia per inizio d'attività con effetto dal 1°
gennaio 1998 sulla base di un reddito del lavoro annuo di fr. 13'014.-.
Il
reclamo presentato dalla contribuente veniva respinto quanto
al
principio della tassazione intermedia per inizio dell'attività e
parzialmente
accolto quanto al reddito, che veniva ridotto a
fr.
11'814.-, togliendo dal reddito complessivo quello delle ore di
supplenza
occasionali (cfr. decisione su reclamo del 14 maggio
2001).
3.
Con
il presente, tempestivo ricorso
__________
__________
chiede l'annullamento della
tassazione intermedia. Degli argomenti ricorsuali sarà detto in seguito, per
quanto necessario.
All'udienza del 6 settembre 2001 le parti si sono confermate nelle
rispettive posizioni, invitando la Camera a pronunciarsi nel merito.
4.
4.1.
Di regola
il reddito imponibile è calcolato in base al reddito me-dio del biennio civile
precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT 1994).
All'inizio
dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:  a)          per il
periodo fiscale in corso:
•   per
l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento
alla fine del periodo fisca-le, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett.
a LIFD);
•   per
l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento
e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. a LT).
b)  per
il periodo fiscale successivo, in base al reddito consegui-to nel periodo di
computo e durante almeno un anno, calcola-to su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1
lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT).
La base
di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'as-soggettamento vale
anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD, 56 cpv. 3 LT),
limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla
modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD,  56 cpv. 2 LT).
4.2.
La
tassazione biennale praenumerando, cioè fondata sui redditi del passato, si regge
sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale corrispondano
essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale che precede
(ASA 38 p. 385). Proprio per questa ragione, la legge stabilisce che, in
presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si
impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del perio-do fiscale (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164;
Reich
,
Zei-tliche Bemessung, in:
Höhn/Athanas
(a cura di), Das neue
Bun-desrecht über die direkten Steuern – Direkte Bundessteuer und
Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 323 s.;
Triebold
,
Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den harmonisierten
Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
Si
procede dunque ad una tassazione intermedia solo in pre-senza di uno dei presupposti
seguenti:
a)  divorzio
o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b)  mutamento
duraturo e essenziale delle basi dell'attività lu-crativa in seguito a assunzione
o cessazione della stessa o a  cambiamento di professione;
c)   devoluzione
per causa di morte
(artt.
45 LIFD, 55 LT).
Per la
sola imposta cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia
in caso di modifica delle basi deter-minanti per l'imposizione nei rapporti
intercantonali o internazio-nali (art. 55 lett. e LT).
4.3.
La
giurisprudenza si è già confrontata con la questione se l'inizio o la
cessazione di un'attività accessoria ponga in essere un profondo cambiamento
della situazione professionale complessiva. A partire dalla sentenza 7 dicembre
1984 (cfr.
DTF
101 Ib 313;
ASA
54, 48;
RTT
1988, 25;
StE
1985 B 63.13 Nr. 6;
StR
40, 399), il Tribunale ha risolto chiaramente la
questione, indicando che, per decidere se l'inizio o la cessazione di una o più
attività accessorie costituisca un motivo di intermedia, non bisogna prendere
in considerazione la singola fonte di reddito, bensì la situazione
professionale del contribuente ed i redditi che ne scaturiscono nella loro
globalità. Gli artt. 16-23 LIFD (non diversamente dall’art. 21 DIFD),
propongono infatti una nozione di reddito che si fonda sulla teoria
dell'incremento globale del patrimonio netto, con computo sul passato (
Vergangenheitsbemessung
);
non si giustifica pertanto di scomporre il reddito del contribuente in base
alle sue diverse fonti e di concludere che l'aggiunta o la scomparsa di una
singola fonte di reddito può giustificare una tassazione intermedia.
Si deve
dunque negare che l'inizio di un'attività accessoria sia costitutivo di una profonda
modificazione della complessiva situazione professionale del contribuente, così
come richiede la menzionata giurisprudenza. Tale conclusione, affermata nella
citata sentenza del 1984 (in relazione al caso di un ristoratore che aveva
acquistato un secondo ristorante), è stata successivamente confermata dallo
stesso Tribunale federale, in varie altre occasioni (cfr., p. es.,
STF
del 22 novembre 1985 in StE 1986 B 63.13 Nr. 8;
STF
del 10 dicembre 1985
in StR 41, 343) e recepita, sul piano cantonale, anche da questa Camera (cfr.
CDT
n. 337 del 31 dicembre 1991 in re A.G.; n. 155 del 28 luglio 1993 in re B.P.,
in
RDAT
II 1993 n. 23t; n.
__________
.
__________
.
__________
del 22 marzo 1995 in re A. e L. S.; n.
______________________________
.
__________
del 28 agosto 1995 in re R. e L.
P.).
4.4.
Il
Tribunale federale ha d'altronde escluso che il passaggio da un'attività
lucrativa a tempo pieno a un'attività a tempo parziale e viceversa costituisca
motivo di intermedia (
ASA
53 p. 188).
4.5.
Dai
princìpi giurisprudenziali enunciati, dovrebbe discendere chiaramente la conclusione
che, finché una persona che ha un'attività principale non la abbandona del tutto,
in particolare con il pensionamento, non ha diritto ad una tassazione intermedia
per cessazione dell'attività lucrativa. Basterebbe persino che un contribuente
che passa al beneficio della pensione continui nondimeno ad esercitare una
limitata attività, sia pure per qualche ora al mese, ad escludere per
definizione che vi sia stata cessazione dell'attività lucrativa. Vi sono
tuttavia decisioni di autorità cantonali che, anche in sede di applicazione
della legislazione concernente l'imposta federale diretta, hanno tenuto conto
delle iniquità cui si perviene con una rigorosa osservanza dei suddetti
princìpi, ed hanno introdotto dei temperamenti ispirati al rispetto del
principio di capacità contributiva.
4.5.1.      Merita
di essere menzionata, dapprima, una decisione della commissione di ricorso in
materia di imposta federale diretta di Zurigo (
StE
1987 B 63.13 n. 9).
Una giornalista aveva ridotto la propria attività, in seguito alla maternità,
con conseguente riduzione del reddito da fr. 47'237.– a fr. 10'496.– all'anno.
L'autorità fiscale aveva negato la tassazione intermedia, trattandosi a suo avviso
di una mera riduzione dell'attività lucrativa. Secondo l'autorità di ricorso,
tuttavia, il fatto che il Tribunale federale non conceda un'intermedia per la
semplice riduzione dell'attività dal tempo pieno al tempo parziale non
significa che si richieda la cessazione di ogni attività indirizzata al conseguimento
di reddito. Una profonda modifica strutturale dell'intera situazione
professionale, ai sensi della giurisprudenza del Tribunale federale, può esservi
per contro anche se l'attività lucrativa principale viene cessata ed al suo
posto subentra un'attività accessoria subordinata per tempo e intensità del
lavoro. Una simile conclusione si imporrebbe, secondo la commissione di ricorso
zurighese, anche per il fatto in sé che la cessazione di un'attività accessoria
non giustifica una tassazione intermedia.
Nel caso
in questione, alla ricorrente era perciò stata concessa l'intermedia, ritenendo
cessata l'attività principale, nonostante l'inizio di un'attività sporadica di
carattere accessorio.
4.5.2.      Considerazioni
simili si ritrovano in una sentenza del 1987 della commissione di ricorso
fiscale del Cantone Basilea Campagna (
StE
1987 B 63.13 n. 13). Un
anziano impiegato aveva cessato l'attività prima di raggiungere l'età per beneficiare
della rendita AVS, rimanendo tuttavia consulente della stessa ditta a tempo
parziale (4 giorni al mese). Anche in questo caso l'autorità fiscale aveva
negato l'intermedia, ritenendo trattarsi di una mera riduzione dell'attività.
L'autorità di ricorso ha invece concesso l'intermedia, rilevando che la
ratio
legis
dell'art. 96 DIFD (corrispondente all'attuale art. 45 LIFD) non
sembra opporvisi. A suo avviso, infatti, se ci si attenesse alla prassi
restrittiva secondo cui solo la completa cessazione dell'attività lucrativa
comporta la tassazione intermedia, ne discenderebbe un ingiustificato
svantaggio fiscale per tutti coloro che nonostante il pensionamento esercitano
ancora un'attività lavorativa di trascurabile importanza. Ad ulteriore supporto
della sua decisione la commissione di ricorso basilese invoca una
considerazione contenuta in una sentenza del Tribunale federale, secondo cui si
deve ammettere in linea di principio che vi sia un motivo di intermedia in
tutti i casi in cui, qualora l'autorità fiscale consentisse di adeguare la
tassazione solo nel periodo di computo successivo, si verificherebbe una
situazione particolarmente dura (
DTF
109 Ib 11).
4.5.3.      Alle
stesse preoccupazioni è chiaramente ispirata la prassi vigente nel Canton Vaud.
In una sentenza del Tribunale amministrativo del 1992 (
RF
49/1994 p.
597) si ricorda infatti la giurisprudenza del Tribunale federale secondo la
quale il passaggio da attività a tempo pieno ad attività a tempo parziale non
costituisce motivo di intermedia. Poi, però, si menzionano le istruzioni sulla
compilazione della dichiarazione fiscale, dalle quali risulta che si considera
attività accessoria l'attività dipendente esercitata in modo regolare a meno
del 30% dell'orario di lavoro normale. Da tale premessa si fa discendere la conclusione
che si deve emettere una tassazione intermedia per cessazione dell'attività
lucrativa allorché un contribuente che esercita attività dipendente diminuisce
definitivamente di oltre il 70% la propria percentuale di attività.
4.5.4.      A
sua volta questa Camera ha stabilito che, quando una persona cessa l'attività
principale esercitata (a tempo pieno o parziale) e dedica solo qualche ora ad
un'attività lucrativa, dalla quale trae un reddito trascurabile rispetto al
fabbisogno per il proprio sostentamento, si ha cessazione dell'attività
lucrativa accompagnata da inizio di un'attività “accessoria”. È il caso di una
signora che, dopo il matrimonio, cessa la propria attività lucrativa principale
e ne intraprende una che comporta un lavoro di tre ore settimanali, con una
retribuzione nettamente inferiore a quella precedentemente percepita (cfr.
CDT
n.
__________
.
__________
.
__________
del
26 novembre 1996 in RDAT I-1997 n. 16t).
4.6.
Come si
vede, è abbastanza diffusa la preoccupazione di sottrarsi alle rigorose
conseguenze dell'interpretazione dei presupposti della tassazione intermedia,
che derivano dalla giurisprudenza del Tribunale federale. È evidente, infatti,
che se ci si fonda sul presupposto che il passaggio dall'attività a tempo pieno
all'attività a tempo parziale non giustifica una tassazione intermedia, allora
basterà la minima attività residua ad escludere l'intermedia. Per eludere
quest'ultima conseguenza, si deve allora immaginare un'attività a tempo
parziale che non sia nel contempo un'attività principale, ma che rientri invece
nella nozione di attività accessoria. Il problema è che un'attività accessoria
esiste solo a dipendenza di un'altra attività principale, rispetto alla quale è
appunto accessoria. Non esiste cioè per definizione un'attività accessoria se
non ve n'è una principale.
Ora, se
si esaminano però i casi in cui sorge il problema della tassazione intermedia
per cessazione di un'attività principale, accompagnata dall'inizio di
un'attività «accessoria», si nota che si tratta essenzialmente di due ipotesi:
quella della persona, perlopiù donna, che abbandona il lavoro per occuparsi
della famiglia e che si riserva qualche ora per un'attività extradomestica, e
quella dell'anziano che mantiene un'attività minima nonostante il pensionamento.
È difficile immaginare che un'altra persona possa decidere di rinunciare
all'attività lucrativa, a meno che non venga licenziata, nel qual caso tuttavia
subentrerà l'indennità di disoccupazione. Ebbene, nelle due ipotesi in esame,
vi è una vera e propria rinuncia all'attività lucrativa principale fino ad
allora esercitata: nel primo caso, per dedicarsi ad un'altra attività, non
considerata lucrativa ai fini fiscali; nel secondo, per ritirarsi a riposo.
4.7.
Si può
allora affermare che, quando una persona cessa l'attività principale esercitata
(a tempo pieno o parziale) e dedica solo qualche ora ad un'attività lucrativa,
dalla quale trae un reddito trascurabile rispetto al fabbisogno per il proprio
sostentamento, si ha cessazione dell'attività lucrativa accompagnata da inizio
di un'attività “accessoria”.
Non
basta, naturalmente, che un contribuente riduca l'attività dal tempo pieno al
tempo parziale (p. es., un funzionario statale riduce l'attività dal 100% al
50% o anche al 40%), ma si richiede che l'attività lucrativa residua abbia
dimensioni tali da apparire subordinata rispetto all'attività (non lucrativa)
svolta per la famiglia o all'inattività della persona a riposo.
Tale
conclusione discende dalla giurisprudenza del Tribunale federale, esposta in
precedenza, la quale prevede che si emetta una tassazione intermedia quando cessa
l'attività principale (cioè non accessoria) del contribuente.
4.8.
Non
diversa appare la situazione di una persona che ha abbandonato la propria attività
lucrativa a seguito del matrimonio per dedicarsi alla famiglia e ai figli, la
quale , compatibilmente con i propri impegni nell’economia domestica, si
riserva un’attività di qualche ora oppure che, non appena le è possibile,
riprende a dedicarsi per qualche ora ad un’attività remunerativa.
Ciò che è
fondamentale, in simili casi, non è tanto che l’inizio dell’esercizio
dell’attività impropriamente definita accessoria sia coevo alla cessazione
dell’attività principale o invece avvenga dopo un periodo di attesa più o meno
prolungato. Ciò che è fondamentale è che l’attività impropriamente definita
accessoria non assuma le caratteristiche di una vera e propria attività
principale, costituendo in altre parole un vero e proprio inizio d’attività.
Come
spesso accade in materia di tassazione intermedia, definire la soglia a partire
dalla quale ci si trova in presenza di un’ attività principale e non più di
un’attività accessoria, è impresa disagevole.
Il tema
può comunque rimanere insoluto, poiché, come si vedrà in seguito, nel caso in
esame la situazione della ricorrente è chiara e non costituisce un caso-limite.
5.
La
ricorrente ha lasciato alla fine dell’anno scolastico 1990-91, dopo il
matrimonio, l’attività di insegnante di scuola elementare a tempo pieno per
dedicarsi alla famiglia e all’educazione dei figli,
__________
, nata nel 1991, e
__________
,
nata quattro anni dopo.
La
separazione dapprima e il divorzio poi, pronunciato alla fine del 1999, l’hanno
posta in condizioni tali da dover integrare l’importo degli alimenti con un
ulteriore reddito, compatibilmente con le sue esigenze di madre con a carico
due figlie in tenera età.
Sia che
si raffronti il reddito conseguito insegnando agli alloglotti con la precedente
attività di insegnante di scuola elementare, sia che si paragonino le ore o,
meglio, le unità didattiche delle due attività sull’arco di un anno, si ha
immediata la percezione che l’attività nel campo dell’insegnamento agli
alloglotti non ha assunto proporzioni tali da apparire una vera e propria
attività principale, tale da giustificare una tassazione intermedia per (nuovo)
inizio dell’attività lavorativa.
L’entità
dell’attività svolta a favore degli alloglotti si situa sia dal profilo
salariale sia da quello dell’orario lavorativo tra il 10% ed il 15% della
precedente attività di insegnante di scuola elementare. Non si può quindi
affermare che essa costituisca l’inizio di una (nuova) attività principale.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 14 maggio 2001 e la tassazione
intermedia dell'11 settembre 2000 sono annullate.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Per l'IC
il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD
è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146
LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il presidente:                                                       Il
segretario: