ti_gerichte · 80.2013.204 · 2013-07-24 · it
Deduzioni: spese professionali, perfezionamento, laureato in economia che frequenta Executive Master of Management in Indonesia, formazione e non perfezionamento

Tessin Camera di diritto tributario 26.11.2014 80.2013.204
Tessin Camera di diritto tributario 26.11.2014 80.2013.204
Ticino Camera di diritto tributario 26.11.2014 80.2013.204

Incarti n.
80.2013.204
80.2013.205
Lugano
26 novembre
2014
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini
, vicecancelliere
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 16 agosto 2013 contro la decisione del 24
luglio 2013 in materia di IC e IFD 2011.
Fatti
A.
RI 1,
nato nel 1984, lavora a tempo parziale alle dipendenze della __________ SA,
società attiva nel campo immobiliare, di cui è presidente e azionista unico.
Dopo aver
conseguito un Bachelor in Economia e Gestione dei servizi turistici
all’Università degli studi di __________, nel corso del 2011 si iscriveva a un
Executive
Master of Management
organizzato dalla Scuola Superiore di Management (__________)
di __________.
B.
Nella
dichiarazione fiscale 2011, il contribuente esponeva un reddito da attività lucrativa
dipendente di fr. 12'000.– e, fra le deduzioni, le seguenti spese
professionali:
trasporto (veicolo
privato)                    fr.        346.–
doppia
economia domestica               fr.        720.–
altre
spese professionali (forfait)          fr.      1'250.–
perfezionamento
professionale            fr.      7'000.–
totale                                               fr.
9'316.–
Per
quanto concerne le spese di perfezionamento professionale, l’importo di fr.
7'000.– rivendicato in deduzione corrispondeva alla tassa d’iscrizione al corso
postdiploma di __________ e ai corsi di lingua __________ precedentemente frequentati.
C.
Notificandogli
la tassazione IC/IFD 2011, con decisione del 5 settembre 2012, l’Ufficio di
tassazione di Locarno commisurava il reddito imponibile in fr. 24'100.– per
l’IC e in fr. 24'800.– per l’IFD.
L’autorità
aveva in particolar modo negato la deduzione delle spese di doppia economia
domestica e di perfezionamento professionale, difettandone “i requisiti di
legge”.
D.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 1° ottobre 2012,
contestando la mancata deduzione delle spese di doppia economia domestica e di
perfezionamento professionale. Il reclamante giustificava l’iscrizione al corso
postdiploma di __________ e ai corsi di lingua __________ con l’intenzione di
aprire una succursale o un ufficio di rappresentanza della sua società nel
Sud-Est asiatico.
L’ufficio
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 24 luglio 2013, così
motivata:
Conto tenuto
che il contribuente si dichiara ancora studente (…) e che il salario percepito
per l’attività svolta per la ditta __________ SA (ditta attiva nell’ambito
finanziario e nella compravendita, gestione e amministrazione di beni
immobili), della quale il contribuente possiede la totalità delle azioni, è di fr.
12'000.–, l’Autorità Fiscale ritiene che la formazione intrapresa e i relativi
costi non possono essere qualificati quali costi di mero perfezionamento,
d’approfondimento e di ripasso di nozioni precedentemente acquisiti.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede nuovamente la
deduzione delle spese di doppia economia domestica e di perfezionamento professionale
indicate nella dichiarazione.
Quanto
alle spese di perfezionamento, il ricorrente sottolinea dapprima che la sua
formazione di base (economia e gestione dei servizi turistici) è ben diversa
dalla sua attuale attività immobiliare, aggiungendo poi che il corso
postdiploma frequentato a __________ serve proprio a migliorare le sue
conoscenze nello specifico ambito immobiliare. Quanto alle spese di doppia economia
domestica, contesta all’autorità di tassazione una carente motivazione, lesiva
del suo diritto di essere sentito, sottolineando nel merito che la gestione di
immobili situati nel __________ lo costringe a “recarsi sul posto in diverse
occasioni sia per incontrare inquilini, potenziali locatari sia per controlli
sui vari lavori di manutenzione”.
F.
Nelle
proprie osservazioni del 20 agosto 2013, l’autorità di tassazione propone di
respingere il gravame, sia in relazione alle spese di perfezionamento che alle
spese di doppia economia domestica.
Diritto
1.
1.1.
Sia
secondo l’art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD, le spese professionali deducibili sono:
a)
le
spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b)
le
spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a
turni;
c)
le
altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d)
le
spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con
l’esercizio dell’attività professionale.
1.2.
Le stesse
sono precisate dal decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone
fisiche (quello valido per il periodo fiscale 2011 qui in esame è del 21 dicembre
2010), segnatamente dagli articoli 4 e seguenti, che concernono le spese di
trasporto, le spese supplementari di doppia economia domestica e le spese di alloggio.
Analoghe deduzioni sono previste, per l’imposta federale diretta,
dall’ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone
esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbraio 1993 (cfr.
articoli 5, 6 e 9) e dalla relativa appendice, aggiornata di periodo in
periodo.
Come
precisano ulteriormente l’art. 3 del decreto esecutivo cantonale e l’art. 1
dell’ordinanza del 10 febbraio 1993, le spese professionali deducibili sono,
più in generale, quelle necessarie al conseguimento del proprio reddito e in
rapporto di causalità diretta con quest’ultimo. Non sono, per contro,
deducibili a titolo di spese professionali quelle che eccedono il necessario e
che non si trovano in un nesso di causalità diretta con il conseguimento del
relativo reddito.
2.
2.1.
Venendo
al caso in esame, il ricorrente chiede in primo luogo di poter dedurre, a
titolo di spese di perfezionamento professionale, l’importo complessivo di fr. 7'000.–,
corrispondente alla tassa di iscrizione a un corso di lingua __________, presso
la __________, e alle prime tre rate dell’
Executive Master of Management
organizzato dalla __________ di __________.
Il
ricorrente giustifica tali spese con l’intenzione di espandere l’attività immobiliare
della sua società nel Sud-Est __________, sottolineando poi che il corso postdiploma
frequentato a __________ è servito a migliorare proprio le sue conoscenze nell’ambito
immobiliare. Di parere avverso l’autorità di tassazione, che nelle proprie
osservazioni al gravame ribadisce trattarsi di una vera e propria formazione.
2.2.
Dal
chiaro tenore letterale della legge emerge che le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale
attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate
(art. 9 cpv. 1 del decreto esecutivo citato). Non è invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 8 (art. 9 cpv. 2 del decreto esecutivo; art. 33 lett.
b
LT).
Anche per
l’IFD le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 dell’ordinanza federale del
10 febbraio 1993). La deduzione non è ammessa, una volta ancora, se le spese
riguardano la formazione vera e propria (art. 8 dell’ordinanza federale; art.
34 lett.
b
LIFD).
2.3.
Non sono
quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese
necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per esempio il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori ecc.
(decisione TF n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005;
Agner/Jung/
Steinmann
, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD;
Circolare
dell’Amministrazione federale
delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1).
Sono
invece spese di perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi
aggiornato nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare le nuove e
crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e
rielaborare nozioni già acquisite (per esempio corsi di ripetizione o di perfezionamento propri del settore, seminari, congressi ecc.), come anche le spese per
corsi di lingue e per esami che possono rientrare in questa categoria. Sono
inoltre deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come nel caso dell’impiegato di commercio che diventa perito
contabile o del pittore che dà gli esami di maestria (
Circolare
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2; decisione TF n. 2A.623/2004 del 6 luglio 2005).
2.4.
Secondo
la costante giurisprudenza del Tribunale federale, sono deducibili tutte le
spese di perfezionamento che sono oggettivamente in rapporto con la professione
e che permettono al contribuente di mantenere le sue opportunità di lavoro,
soddisfacendo alle nuove esigenze della professione svolta, anche se ciò non
appaia assolutamente indispensabile per mantenere la posizione professionale
acquisita (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26 maggio 2010 e n. 2A.623/2004 del
6 luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86 entrambe con rinvii).
La qualifica
di spese di perfezionamento deducibili dipende pertanto da un esame concreto
della situazione. Occorre paragonare la formazione di base seguita dal
contribuente e le nuove conoscenze acquisite con la formazione in discussione;
è inoltre necessario considerare la professione esercitata e gli effetti di
detta formazione sull’attività lavorativa (decisioni TF n. 2C_750/2009 del 26
maggio 2010; n. 2A.424/2005 del 28 aprile 2006 e n. 2A.182/2005 del 17 ottobre
2005, in: StR 61/2006 p. 41).
2.5.
Il tema
della delimitazione tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse
con l’esercizio di un’attività professionale, da un lato, e spese di formazione
vera e propria, dall’altro, è stato più volte affrontato dal Tribunale
federale. In una sentenza risalente al 14 marzo 1991, l’Alta Corte ha negato,
per esempio, la deduzione dei costi sostenuti da un giurista per elaborare una
tesi di dottorato, argomentando che si trattava di un approfondimento della sua
formazione di base (decisione TF n. 2A.263/1990 del 14 marzo 1991, in: ASA 60
p. 356). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di un responsabile di un
centro di “incontri e seminari”, che postulava la deduzione dei costi da lui
affrontati per frequentare un corso in astrologia e psicologia, in difetto di
un nesso causale diretto con la professione esercitata (decisione TF n.
2A.130/2002 dell’8 agosto 2002, in: ASA 72 p. 473), oppure ancora nel caso di
un contribuente che, dopo aver interrotto gli studi universitari di economia,
conseguiva un Bachelor of Business Administration (BBA) e successivamente un
Master (MBA). L’Alta Corte ha in particolare evidenziato che il contribuente
aveva appreso il mestiere sul campo (
learning by doing on the job
) e con
la formazione parallela al lavoro mirava a colmare le lacune nella sua
preparazione manageriale emerse a seguito del suo avanzamento.
2.6.
Recentemente
il Tribunale federale si è occupato del caso di un giurista fiscalista che,
dopo un decennio di attività alle dipendenze di due società che si occupavano
di consulenza e assistenza in materia economica, finanziaria, commerciale,
giuridica e fiscale, aveva continuato i propri studi per ottenere un Master of Advanced
Studies (MAS) in International Taxation (cfr. sentenza n. 2C_1073/2013 del 25
giugno 2014).
La
sentenza in questione rileva che, per valutare se i corsi intrapresi sono da
considerarsi perfezionamento deducibile o meno, bisogna procedere ad un esame
concreto della situazione personale del contribuente: la sua formazione
iniziale, lo stato delle sue conoscenze prima di intraprendere i nuovi studi,
la sua carriera professionale, la sua attività professionale prima e dopo la
formazione ed il contenuto della formazione in questione (sentenza cit.,
consid. 2.2.3).
Il
Tribunale federale ha quindi sottolineato che la situazione del ricorrente era
particolare, poiché beneficiava di un’esperienza professionale pluriennale
riconosciuta dai suoi datori di lavoro e dai clienti nell’ambito fiscale, in
particolar modo nel diritto tributario internazionale dell’impresa e nella
fiscalità internazionale del patrimonio, prima di intraprendere il corso per il
conseguimento del MAS
,
proprio nelle materie da lui stesso utilizzate e
praticate quotidianamente. Pur non mettendo in discussione la propria
giurisprudenza, secondo cui le spese per una formazione specialistica che
conduce al conseguimento di un master che costituisce la logica continuazione
della prima formazione universitaria non sono deducibili quali spese di perfezionamento,
la Corte ha ritenuto dunque che nel caso concreto le spese fossero deducibili,
tenuto conto della situazione personale del contribuente, dello stato attuale
delle sue conoscenze, della sua carriera professionale e della sua posizione
professionale dopo lo svolgimento del corso (sentenza cit., consid. 2.3).
3.
3.1.
Come
esposto in narrativa, RI 1, nato nel 1984, ha dapprima ottenuto un Bachelor in Economia e Gestione dei servizi turistici all’Università degli studi di __________
e si è poi iscritto all’
Executive Master of Management
organizzato dalla
Scuola Superiore di Management di __________, dopo aver frequentato un corso di
lingua indonesiana alla __________.
È
anzitutto indubbio che il corso postdiploma in discussione, della durata di
ventidue mesi (informazioni reperibili sul sito internet del Master:
http://en.ppm-manajemen.ac.id/c-mm-eksekutif
),
non si limita ad offrire al contribuente degli approfondimenti delle conoscenze
professionali già apprese con il conseguimento del Bachelor in Economia e
Gestione dei servizi turistici, ma gli fornisce un’ulteriore formazione
nell’ambito manageriale, toccando pure tematiche legate all’attività immobiliare
svolta dalla sua società ticinese. Non vi è quindi dubbio che un simile corso
postdiploma persegue uno scopo ben più ambizioso di
un semplice
approfondimento ed aggiornamento delle conoscenze di base, trattandosi di uno
specifico programma di formazione rivolto alle persone con
un’esperienza nel settore manageriale,
che non può che migliorare
considerevolmente le sue aspettative professionali (cfr.
decisione
TF n. 2A.424/2005 del 28 aprile 2006
).
Del resto, è lo
stesso ricorrente ad ammettere che il Bachelor in Economia e Gestione dei
servizi turistici dell’Università degli studi di __________ rappresenta una
formazione “che dà unicamente le basi per un perfezionamento in un altro campo
dell’economia”, sottintendendo quindi che il successivo
Executive Master of
Management
di __________ costituisce la logica continuazione della sua prima
formazione universitaria.
3.2.
Nel caso
in esame non vi sono, di tutta evidenza, nemmeno gli estremi per poter considerare
la situazione del ricorrente a tal punto “particolare” da poter applicare la
recente giurisprudenza federale ricordata sopra (consid. 2.6). Anzi, il
percorso formativo da lui intrapreso rispecchia quello di molti altri studenti
e non ha nulla di straordinario, fatta eccezione per il luogo scelto. Non si
può certo sostenere che il ricorrente beneficiava, prima di intraprendere il
corso postdiploma in discussione, di un’esperienza pluriennale nell’ambito
manageriale solo perché lavorava, a tempo parziale, alle dipendenze di una società
attiva nella gestione di alcuni immobili nella zona del __________, seppur di
sua proprietà.
Se poi la
frequenza dell’Executive Master fosse realmente giustificata dall’intenzione di
espandere l’attività immobiliare della società ticinese anche nel Sud-Est __________,
le relative spese andrebbero assunte direttamente dalla stessa società,
trattandosi di costi direttamente connessi con la politica aziendale.
3.3.
Da tutto
quanto procede, si può quindi concludere che i costi affrontati da RI 1 per frequentare
l’
Executive Master of Management
di __________ costituiscono nel caso
concreto spese di formazione e non di mero perfezionamento, in quanto tali non
deducibili dal reddito imponibile (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
4.
4.1.
Come
esposto in narrativa, litigiosa è in secondo luogo la deduzione delle spese per
i pasti di mezzogiorno fuori domicilio, che il ricorrente quantifica in
complessivi fr. 720.–, giustificandole con gli impegni lavorativi fuori sede,
ed in particolare la gestione di immobili situati nel __________.
4.2.
Per
l’imposta cantonale, sono considerate
spese supplementari per doppia economia
domestica
quelle causate al contribuente quando non può consumare un pasto
principale al proprio domicilio. La relativa deduzione è ammessa se il luogo di
lavoro è a notevole distanza da quello di domicilio oppure quando, per le
condizioni imposte dall’attività professionale, la pausa per i pasti è tale da
non permettere al contribuente di rientrare a domicilio (art. 5 cpv. 1 del
decreto esecutivo del 20 dicembre 2010 concernente l’imposizione delle persone
fisiche, valido per il periodo fiscale 2011).
Anche per
l’imposta federale diretta sono deducibili le spese supplementari per pasti
quando il contribuente non può prendere il pasto principale a casa propria
poiché il luogo di domicilio e quello di lavoro si trovano a
notevole
distanza o perché la pausa per il pasto è troppo breve, oppure in caso di
lavoro a turni o notturno a orario continuo (art. 6 cpv. 1 dell’ordinanza sulla
deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività
lucrativa dipendente del 10 febbraio 1993).
4.3.
Tornando
al caso in esame, la sede della società si trova in Via __________ a __________,
al domicilio privato del ricorrente. È quindi immediatamente evidente che lo
stesso non possa pretendere alcuna deduzione per i pasti consumati fuori
domicilio. È poi altrettanto pacifico che gli asseriti impegni lavorativi fuori
sede, che lo porterebbe sovente nella zona del __________ “sia per incontrare
inquilini, potenziali locatari sia per controlli sui vari lavori di
manutenzione”, non possono in nessun caso giustificare la deduzione di spese
professionali. Il codice delle obbligazione prevede infatti che
il
datore di lavoro debba rimborsare al lavoratore tutte le spese rese necessarie
dall’esecuzione del lavoro, comprese le spese di sussistenza nel caso in cui il
lavoratore è occupato fuori sede (art. 327a CO). Un simile rimborso non rientra
nel salario del lavoro, poiché non rappresenta una controprestazione per le
prestazioni del lavoratore, bensì un compenso di spese che il lavoratore ha
sostenuto nell’interesse del datore di lavoro (
Rehbinder
,
Der Arbeitsvertrag, Berner Kommentar, Berna 1985, p. 393).
5.
Il
ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di
giustizia e spese processuali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    500.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.       80.–
per un
totale di                                                       fr.    580
.–
sono a
carico del ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.
LTF).
4.   Intimazione
a:
-;
-;
-;
-.
Copia per
conoscenza:
- municipio
di __________.
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: