ti_gerichte · 80.2019.384 · 2019-10-10 · it
Esenzione fiscale di persone giuridiche: procedura, revoca a partire dal periodo fiscale 2018, decisione in merito al 2017, ricorso irricevibile

Tessin Camera di diritto tributario 09.09.2020 80.2019.384
Tessin Camera di diritto tributario 09.09.2020 80.2019.384
Ticino Camera di diritto tributario 09.09.2020 80.2019.384

Incarti n.
80.2019.384
80.2019.385
Lugano
9 settembre 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
da: RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
dell’8 novembre 2019 contro la decisione del 10 ottobre 2019.
Fatti
A.
La RI 1 è
un’associazione ai sensi degli art. 60 e segg. CC, il cui scopo è quello di
occuparsi “
(…) di tutte le questioni che riguardano il settore principale
della costruzione. Con le sue prestazioni si impegna a mantenere e a istituire
condizioni quadro favorevoli in tutti i settori per le imprese associate.
Rappresenta gli interessi sovraaziendali dei membri, in particolare nei settori
della politica padronale, economica e della formazione professionale. Fornisce
inoltre ai suoi membri prestazioni di formazione e perfezionamento
professionale nonché servizi e si occupa degli sviluppi nel settore dell’edilizia
”.
B.
a.
La RI 1 gode
dell’esenzione dal pagamento delle imposte cantonali “
(…) sul reddito e
sulla sostanza
” a far tempo dal 10.10.1986.
b.
Con lettera del 5.12.2017,
l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni si rivolgeva alla RI 1,
dopo che si era tenuta un’audizione, il 4.12.2017, in merito al nuovo
trattamento fiscale della contribuente. In particolare veniva spiegato che:
“(…) Una persona giuridica di categoria è
considerata quale ente a scopo ideale, in quanto esercita delle attività
destinate ad una cerchia limitata di persone, unite da interessi comuni, le
quali perseguono dei fini sicuramente positivi, ma che vengono tuttavia
riconosciute come essere sostanzialmente di mutuo soccorso. Ciò esclude, di
conseguenza, il riconoscimento di un fine di pubblica utilità e pertanto
l’esonero fiscale per quanto concerne l’imposta sull’utile e sul capitale.
L’esonero fiscale di alcuni enti di categoria è stato in passato concesso sotto
l’egida della vecchia Legge tributaria del 1976 ed in seguito applicando, per
analogia, il trattamento fiscale riservato ai partiti politici. Tali enti
venivano esonerati per pubblica utilità (art. 65 lett. f LT, art. 56 g LIFD),
sulla base dell’art. 25 Cost. TI, il quale prevede che il Cantone riconosce la
funzione politica dei partiti politici e ne favorisce l’attività. Il Tribunale
federale ha in seguito statuito che i partiti politici non perseguono un fine
di pubblica utilità ma si limitano a difendere gli interessi dei propri membri
(DTF 124 II 29). Essi non beneficiano pertanto dell’esonero fiscale per
pubblica utilità, in quanto enti a scopo ideale. Visto il cambiamento relativo
ai partiti politici (da enti a scopo di pubblica utilità ad enti a scopo
ideale), anche il trattamento fiscale delle persone giuridiche di categoria non
trova più giustificazione.
La RI 1 veniva inoltre
informata che anche gli altri Cantoni interpellati, considerano tale tipologia
di persone giuridiche come di mutuo soccorso, volti alla difesa degli interessi
dei propri membri e pertanto non esenti. Gli enti di categoria non possono
pertanto più beneficiare dell’esenzione a far tempo dal 2015.
Le uniche attività ancora
a beneficio dell’esenzione erano quelle legate alla formazione di base nonché
di perfezionamento professionale.
c.
Il 26.2.2018 la RI 1, per
il tramite di __________, presentava all’Ufficio giuridico della Divisione
delle contribuzioni una proposta di
ruling
che faceva seguito agli
incontri svolti in relazione al nuovo trattamento fiscale riservato agli enti
di categoria. La rappresentante specificava come la RI 1 fosse essenzialmente
attiva in tre ambiti: “
(…) (1) attività rivolte ai propri membri; (2)
attività di ordinaria gestione del patrimonio sociale (prevalentemente di
natura immobiliare); (3) attività formativa in seno al CFP (Centro di
formazione professionale) di __________”.
La modifica del trattamento
fiscale – ed in particolare il passaggio alla tassazione ordinaria per quanto
atteneva all’attività legata alla gestione del patrimonio sociale,
prevalentemente di natura immobiliare – poneva, secondo la contribuente,
quattro quesiti, sui quali si sarebbe concentrata la discussione avvenuta il
19.2.2018 con l’autorità fiscale. Tra le questioni s’indicavano: la “
(…) 1.
Determinazione dell’ultimo periodo fiscale nel quale la contribuente gode della
piena esenzione fiscale ai fini delle imposte dirette sull’utile e sul capitale
”
ed il “
(…) 4. trattamento fiscale delle riserve latenti presenti al momento
del cambio di sistematica fiscale
”. In particolare, per quest’ultimo
aspetto, nella proposta di ruling si chiedeva che nel 2017 fosse concessa
l’ultima occasione per realizzare eventuali riserve latenti senza alcuna
conseguenza ai fini dell’imposta sull’utile.
d.
Con risposta 27.3.2018
l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG) prendeva
posizione in relazione alla proposta di
ruling
presentata dalla
contribuente:
“(…) vi possiamo confermare che la rivalutazione
delle riserve occulte unicamente a livello di bilancio fiscale della RI 1 non
può essere ammessa. Infatti la Circolare DDC N. 29/2017 (maggio 2017) è prevista
solo per il passaggio da tassazione quale società holding, di amministrazione o
ausiliaria a tassazione ordinaria e perciò non è applicabile al vostro caso.
(…)”.
e.
L’11.4.2018 la Divisione
delle contribuzioni ha parzialmente accolto l’istanza di rinnovo, presentata da
RI 1, dell’esenzione dal pagamento delle imposte cantonali sull’utile e sul
capitale e dell’imposta federale diretta sull’utile a norma degli art. 65 lett.
f LT e 56 lett. g LIFD limitatamente al settore della formazione e del
perfezionamento professionale a far tempo dal periodo fiscale 2018 sino
all’anno 2024 compreso.
C.
Il 5/8.10.2018 la RI
1 trasmetteva la dichiarazione fiscale IC/IFD 2017, allegando il bilancio ed
indicando, sia per l’imposta sull’utile che per quella sul capitale, di godere
dell’esenzione. Venivano inoltre allegate delle osservazioni in relazione alla
realizzazione delle riserve latenti nel periodo fiscale 2017. Secondo la
contribuente, la riserva latente si sarebbe palesata nel bilancio civile
(realizzazione civilistica) durante l’ultimo periodo fiscale coperto da
esenzione totale (il 2017). Il ricavo conseguito non aveva pertanto conseguenze
fiscali. La contribuente chiedeva, a complemento di quanto precedeva: “
(…)
che quella parte delle riserve latenti non oggetto di palesamento civilistico
nell’anno di cambio di sistematica fiscale (in casu il 2017) venga iscritta a
bilancio fiscale senza alcuna conseguenza quale riserva latente tassata. La
contribuente potrà sciogliere tale riserva latente tassata nel corso dei
successivi periodi fiscali in conformità con i saggi di ammortamento secondo la
prassi pubblicata, pertanto riducendo in ugual misura l’utile imponibile
dell’anno di competenza. Si osservi che nel caso della RI 1 le riserve latenti
di cui si chiede l’iscrizione nel bilancio fiscale sono connesse ad attivi
immobiliari. (…)”.
D.
Con decisione fiscale
IC/IFD 2017, del 10.10.2019, l’UTPG stabiliva in fr. 0.- il dovuto d’imposta
sull’utile e altresì in fr. 0.- il dovuto d’imposta sul capitale, ritenuto che
la contribuente era “esente in quanto di pubblica utilità”. Nella motivazione
della decisione veniva inoltre indicato:
“I fondi e gli accantonamenti sono stati sciolti in
esenzione d’imposta. Per contro la rivalutazione fiscale delle riserve latenti
sugli immobili, tramite concessione di una riserva tassata nel capitale, non
può essere concessa, in quanto le disposizioni della Circolare __________7 non
sono adempiute, come già comunicato con lettera del 27 marzo 2018 (__________)”.
E.   a.
Con e-mail del
23.10.2019, la __________ si rivolgeva all’UTPG per chiedere se fosse disposto
ad emettere una decisione di tassazione esaustivamente motivata contro la quale
presentare direttamente ricorso alla Camera di diritto tributario.
b.
Con risposta del
25.10.2019 l’UTPG confermava ai rappresentanti della contribuente il proprio
consenso ad inoltrare direttamente alla Camera di diritto tributario
l’eventuale reclamo contro la decisione di tassazione IC/IFD 2017, ritenendo
esaustivamente motivata la decisione già emessa il 10.10.2019 unitamente allo
scritto del 27.3.2018.
F.
Con tempestivo reclamo
omisso medio
(“Sprungbeschwerde”)
del 13.12.2019, la RA 1, sempre
rappresentata da RA 1, insorge contro la decisione di tassazione IC/IFD 2017
chiedendo l’emissione di una nuova notifica di tassazione che preveda sia ai
fini dell’IFD che dell’IC (nonché dell’imposta comunale) sull’utile,
l’iscrizione nel bilancio fiscale della contribuente di una riserva latente
tassata pari alla differenza tra il valore contabile ed il valore venale degli
immobili attribuiti all’attività ordinaria della RI 1 soggetta a cambio di
sistematica fiscale al 31.12.2017, e più precisamente di fr. 5'062'666.92 per
l’IFD e di fr. 4'273'047.35 per l’IC e per ICom.
La ricorrente spiega
preliminarmente di aver adito direttamente la Camera di diritto tributario
mediante reclamo
omisso medio
, siccome la fattispecie era già stata
oggetto di svariate discussioni con l’UTPG e l’Ufficio giuridico della
Divisione delle contribuzioni: l’eventuale reclamo direttamente all’UTPG non
avrebbe permesso, secondo la ricorrente, alcun cambiamento della valutazione
giuridica già esplicitata all’insorgente da parte dell’autorità fiscale.
La ricorrente ricorda di
aver beneficiato dell’esenzione fiscale per pubblica utilità giusta gli art. 56
lit.
g
LIFD e 65 lit.
f
LT sino al 2017 compreso. A cavallo tra
il 31.12.2017 ed il 1.1.2018 la parziale esenzione fiscale avrebbe fatto in
modo che l’ambito di attività di ordinaria gestione del patrimonio sociale
sarebbe passata dall’esenzione fiscale all’imposizione ordinaria. Oggetto del
contendere è quello a sapere se la RI 1, nel 2017, ossia l’ultimo anno della
sua completa esenzione, abbia o meno diritto di realizzare/palesare eventuali
riserve latenti senza alcuna conseguenza ai fini dell’imposta sull’utile. Le
riserve latenti in questione, indicate in una tabella prodotta unitamente alla
dichiarazione fiscale IC/IFD 2017, equivalgono “
(…) agli ammortamenti
eseguiti sugli immobili di proprietà della contribuente (ai fini sia IFD sia
IC/ICom) nonché alla differenza tra il valore di investimento e il valore
venale al 31 dicembre 2017 (ai fini IFD)”.
La ricorrente ritiene che
in presenza di un’entrata o di un’uscita da un regime privilegiato (come quello
dell’esenzione giusta gli art. 56 lit.
g
LIFD e 65 lit.
f
LT)
servono dei correttivi a “
(…) garanzia della coerenza di trattamento per
correggere eventuali distorsioni generate dal principio di derivazione del
bilancio fiscale dal bilancio commerciale (...)”.
Secondo la RI 1 il
palesamento delle riserve occulte sarebbe giustificato dai principi di
sistematica fiscale, ossia “
(…) da un’interpretazione e contrario delle
norme e della prassi che regolerebbero il caso inverso (vale a dire il
passaggio dalla tassazione ordinaria all’esenzione soggettiva)”.
Vi sarebbero autori di dottrina a propendere per tale visione:
Brülisauer, Mühlemann
ed anche
Danon
secondo cui “
A nostre avis,
l’interprétation systématique (relation entre les art. 58 al. 1 lit. a et c in
fine) et constitutionnelle (art. 127 al. 2 Cst.) permet effectivement
d’affirmer que l’objet de l’impôt sur le bénéfice (art. 58 al. 1 lit. a)
n’englobe pas les réserves latentes créées avant le début de l’assujettissement
à l’impôt
”.
Secondo
la , nonostante i chiari principi della sistematica fiscale, che sarebbero
altresì corroborati da alcune Circolari dell’AFC e della giurisprudenza del TF,
il fisco ticinese non avrebbe concesso il palesamento delle riserve occulte nel
corso dell’ultimo anno di completa esenzione della stessa. Ciò sarebbe
contrario sia alla sistematica fiscale e rappresenterebbe inoltre una
violazione del principio costituzionale di uguaglianza. La ricorrente ritiene
che non sia possibile applicare una distinzione tra il trattamento riservato a
lei – al quale viene negato il palesamento a bilancio fiscale delle riserve
latenti – e altri enti anch’essi esenti quali le imprese di trasporto titolari
di una concessione (cfr. Circolare nr. 35 AFC) nonché gli istituti di diritto
pubblico privatizzati (cfr. Circolare nr. 5 AFC).
Secondo la RI 1           alla
fattispecie dovrebbe pure trovare applicazione per analogia la Circolare n.
29/2017 della Divisione delle contribuzioni che tratta dall’uscita delle
esenzioni fiscali (totali o parziali) rette dagli statuti fiscali degli artt.
91-93 LT e più in particolare il caso specifico della
holding
.
Per suffragare la propria
posizione ricorsuale la RI 1 citava pure le Circolari nr. 35 AFC “
Imposizione
delle imprese di trasporto e d’infrastruttura titolari di una concessione
”
e nr. 5 “
Ristrutturazioni
” che trattavano il caso di passaggio dal
regime di esenzione a quello ordinario. In particolare, la Circolare nr. 35
contiene delle indicazioni di prassi alle quali ci si potrebbe orientare per
analogia pure nel caso di specie. Al paragrafo 3.5. della Circolare in
questione si indica che “
Le riserve che divengono imponibili a seguito
dell’introduzione della contabilità settoriale oppure di una diversa
utilizzazione possono essere esposte senza incidenza fiscale in un bilancio
fiscale
”.
Anche nella Circolare nr.
5 AFC, ed in particolare la cifra 4.2.5.2.1., potrebbe trovare applicazione
analogica alla fattispecie giacché “
(…) La sistematica e la meccanica
correttiva descritta sopra corrispondono, ancora una volta, esattamente a quanto
richiesto dalla ricorrente
”.
Da ultimo, RI 1 citava
pure la giurisprudenza del Tribunale federale nell’ambito del caso “__________”.
In particolare il considerando 5.4. della citata decisione tratterebbe della
necessità di provvedere a delle correzioni in occasione del cambio di
sistematica fiscale.
G.
Con osservazioni del
28/30.1.2020 l’UTPG indicava che secondo il principio della preminenza (
Massgeblichkeitsprinzip
)
l’utile netto che risulta dal rendiconto d’esercizio costituisce la base imponibile
per determinare l’imposta sull’utile e in questo caso manca una base legale
secondo la quale sia possibile rivalutare degli attivi ai soli fini di bilancio
fiscale. Veniva inoltre indicato che non era possibile applicare la Circolare
DDC nr. 29/2017 siccome non erano adempiute le disposizioni ivi contenute e le
stesse non possono essere applicate perché la Circolare si riferisce
esplicitamente al passaggio da tassazione quale società Holding, di
amministrazione o ausiliaria a tassazione ordinaria e poiché le riserve occulte
rivalutate devono essere considerate nella determinazione del capitale
imponibile il valore degli immobili viene esposto secondo le regole applicabili
alle persone fisiche ossia al valore di stima.
Diritto
1.
1.1.
La RI 1 (RI 1) è stata
posta a beneficio di un’esenzione completa dall’imposta sull’utile e sul
capitale, con decisione del 10.10.1986 dell’allora Amministrazione cantonale
delle contribuzioni (attuale Divisione delle contribuzioni), che ha ritenuto
che l’associazione svolgeva un’attività “
(…) che vuol essere considerata di
pubblica utilità per il sostanziale contributo nella determinazione delle
condizioni generali in cui opera l’economia del Paese, con particolare
riferimento agli interessi degli impresari costruttori e degli operatori nel
settore dell’edilizia e della costruzione; inoltre la RI 1 si impegna
attivamente nel settore dell’istruzione e della formazione professionale (…)”.
Al punto 3 della decisione
veniva indicato che: “
L’esenzione non dispensa l’ente beneficiario
dall’inoltrare regolarmente la dichiarazione d’imposta con tutti gli allegati
”.
1.2.
Come visto, la Divisione
delle contribuzioni, con decisione dell’11.4.2018 ha concesso il rinnovo
parziale dell’esenzione limitatamente al settore della formazione e del perfezionamento
professionali a far tempo dall’anno fiscale 2018 sino al 2024 compreso. Non più
esente l’attività di gestione del patrimonio sociale.
Al punto 5 della decisione
dell’11.4.2018 veniva inoltre indicato: “
L’esenzione non dispensa l’ente
beneficiario dal presentare ogni anno la dichiarazione d’imposta con tutti gli
allegati allo scopo di permettere la verifica delle condizioni d’esenzione. In
caso contrario, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche si riserva la
facoltà di procedere con la tassazione d’ufficio
”.
Ne consegue come, nel
periodo fiscale 2017, la  era a ancora a beneficio di un’esenzione completa
dalle imposte sull’utile e sul capitale, anche nel ramo di attività inerente la
gestione del patrimonio sociale.
1.3.
Ci si deve pertanto
innanzitutto interrogare in merito alla ricevibilità del reclamo nei confronti
della decisione del 10.10.2019.
L’art. 206 cpv. 1 LT, per
l’imposta cantonale, e l’art. 132 cpv. 1 LIFD, per l’imposta federale diretta,
stabiliscono infatti che, contro la decisione di tassazione o contro la
decisione di tassazione d’ufficio, se è manifestamente inesatta, il
contribuente può reclamare per iscritto all’autorità che ha emesso la
tassazione, entro trenta giorni dalla notifica.
È chiaro che la reclamante
è legittimata a impugnare la decisione dell’UTPG, nella misura in cui
quest’ultima costituisce una decisione di tassazione. Ciò presuppone peraltro
che l’UTPG fosse competente per adottare una decisione di tassazione, allorquando
la RI 1, nel periodo fiscale in questione, il 2017, era ancora a beneficio di
un’esenzione completa dal pagamento delle imposte.
2.
2.1.
L’art. 56 lit.
g
LIFD e l’art. 65 lett.
f
LT prima frase prevedono che
siano esenti dall’imposta,
fra l’altro, le persone giuridiche che perseguono uno scopo pubblico o di
pubblica utilità, per quanto concerne l’utile e il capitale esclusivamente e
irrevocabilmente destinati a tali fini.
2.2.
Dottrina e giurisprudenza
ammettono che le questioni dell’assoggettamento fiscale e dell’esenzione
possano essere oggetto di una decisione pregiudiziale (cfr. p. es. ASA 62 p.
559 consid. 1a; ASA 55 p. 214 = RF 1987 p. 159 = RDAF 1988 p. 182 consid. 1 e
giurisprudenza citata; inoltre
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol.
II, Therwil/Basilea, n. 5 ad art. 56
LIFD, p. 150;
Greter/Greter
, in:
Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/2a, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 2 e 2a ad art. 56 LIFD, p. 1112;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 7 ad art. 56 LIFD,
p. 854).
Sia
che l’esenzione sia oggetto di una decisione pregiudiziale, adottata prima
dell’avvio della procedura di tassazione, sia invece che sia stabilita
nell’ambito della procedura e della decisione di tassazione, la decisione di
esenzione deve poter essere impugnata mediante reclamo dinanzi all’autorità che
l’ha adottata (art. 48 LAID) e poi mediante ricorso davanti a un’autorità
giudiziaria cantonale (art. 50 cpv. 1 e 3 LAID). Ciò vale anche nel caso in cui
l’autorità competente per l’esenzione sia diversa da quella cui compete la
tassazione in senso stretto (per esempio, un’autorità specializzata o anche un
dipartimento o un esecutivo cantonale) (cfr. la sentenza del TF 2P.90/2001 e
2A.161/2001 del 6 novembre 2001, in DTF 128 II 56, consid. 5c e 5d).
2.3.
Nel Canton Ticino, la
Divisione delle contribuzioni ha tutte le facoltà conferite dalla legge tributaria
all’autorità fiscale e di tassazione (art. 180 cpv. 2 prima frase LT). Il
Consiglio di Stato disciplina l’organizzazione della Divisione delle
contribuzioni e stabilisce le competenze della stessa e dei suoi Uffici (art.
180 cpv. 3 LT).
Secondo l’art. 5 cpv. 1
del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994 (RLT; RL 10.2.1.1.1),
per ottenere il riconoscimento di esenzione dall’imposta, le persone giuridiche
di cui alle lettere
f
e
g
dell’art. 65 LT devono presentare
richiesta scritta all’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni.
L’esenzione è pertanto
oggetto di una procedura e di una decisione separate rispetto alla procedura e
alla decisione di tassazione in senso stretto. La relativa competenza è a sua
volta attribuita a un’autorità distinta rispetto a quella che si occupa della
tassazione.
Per quanto concerne la
procedura di esenzione, l’art. 226
a
LT prevede che per ogni decisione o
preavviso di esenzione sia percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato
(cpv. 1) e che contro la decisione di esenzione sia data facoltà di reclamo
secondo gli articoli 206-208 e ricorso secondo gli articoli 227-231 (cpv. 2).
2.4.
Sempre secondo la
giurisprudenza dell’Alta Corte, una decisione di esenzione può essere revocata
nei periodi fiscali successivi. L’interesse pubblico, che esige una revoca per
il futuro di esenzioni che non sono più conformi alla legge, prevale
sull’interesse (generalmente privato) della certezza del diritto e del
carattere vincolante permanente di un accertamento, una volta che sia avvenuto
(cfr. la sentenza del 1.3.1985, in ASA 55 p. 214 = RDAF 1988 p. 182, consid.
3b).
Se interviene la revoca
dell’esenzione fiscale, essa produce effetto a partire dal periodo fiscale in
cui si è aperta la procedura di verifica che ha condotto alla revoca, a meno
che non siano adempiuti i presupposti per un ricupero d’imposta (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 3
a
ediz., Zurigo 2013, n. 9 e 10 ad § 171,
p. 1653).
Mentre, fintantoché
l’autorità competente ritiene giustificata l’esenzione fiscale, non occorre una
nuova decisione pregiudiziale per ogni periodo fiscale, il disconoscimento
dell’esenzione richiede per contro una decisione di accertamento, impugnabile
con i rimedi giuridici previsti dalla legge (
Blum
,
in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 4
a
ediz., Muri-Berna 2015, § 217, n. 16, p. 2136).
2.5.
La Camera di diritto
tributario in una sentenza del 17.1.2018 (n. 80.2017.10/11, in RtiD II-2018 n.
7t, in particolare consid. 3.6.) ha negato la competenza dell’UTPG a procedere alla
tassazione d’ufficio di una fondazione che beneficiava dell’esenzione dalle
imposte sull’utile e sul capitale, in assenza di un’esplicita revoca
dell’esenzione da parte dell’Ufficio giuridico della Divisione. Nella sentenza
in questione, la decisione dell’UTPG, che aveva per l’appunto sottoposto a
tassazione la fondazione, è stata definita “illegittima”, proprio per il fatto
di aver sottoposto a tassazione una contribuente a beneficio dell’esenzione
fiscale, senza previa revoca della stessa da parte dell’Ufficio giuridico della
Divisione delle contribuzioni.
2.6.
Ora, l’esenzione
dall'obbligo fiscale soggettivo ha conseguenze di vasta portata. Se non esiste
un rapporto fiscale in conseguenza dell'esenzione dall’assoggettamento, non
deve essere presentata alcuna dichiarazione dei redditi. La situazione è invece
diversa nel caso in cui non esiste un’esenzione fiscale completa e singole
componenti del reddito sono ad esempio soggette ad imposizione ordinaria, come
nel caso delle FFS o delle casse malati (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ed., Zurigo 2016, n. 6 ad art. 56 DBG).
2.7.
Consultando il sito della
Divisione delle contribuzioni (
https://www4.ti.ch/dfe/dc/altre-imposte/esonero-fiscale/dichiarazione-dimposta/
,
visualizzato il 13.8.2020), in merito all’inoltro della dichiarazione d’imposta
viene indicato quanto segue:
“Dal periodo fiscale 2019 le persone giuridiche al
beneficio dell’esonero fiscale non sono più tenute ad inoltrare la
dichiarazione d’imposta. Tali enti devono pertanto presentare, come ultima
dichiarazione d’imposta, quella relativa al periodo fiscale 2018.
Le persone giuridiche al
beneficio dell’esonero indeterminato devono tuttavia spontaneamente inviare,
all’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, ogni cinque anni, entro il 30
giugno, tutti i conti annuali (bilancio, conto economico e rapporto d’attività)
allo scopo di permettere un controllo contabile e la riconsiderazione
dell’esistenza delle condizioni d’esenzione. Gli enti saranno altresì tenuti a
comunicare qualsiasi cambiamento di statuto, di attività o di recapito.
Qualora non vengano presentati
i conti annuali entro il termine summenzionato, previa revoca dell’esenzione
fiscale, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche procede con la
tassazione d’ufficio.
Per quanto concerne invece gli
enti al beneficio dell’esenzione fiscale a tempo determinato, i conti annuali
devono essere presentati all’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, entro
il relativo termine di scadenza dell’esonero. L’eventuale domanda di rinnovo
dell’esenzione fiscale deve invece essere presentata, entro il temine della sua
scadenza, all’Ufficio giuridico della Divisione delle Contribuzioni.
L’autorità di tassazione si
riserva di procedere in qualsiasi momento agli accertamenti qualora lo
ritenesse necessario”.
2.8.
Appare pertanto manifesto
che la presentazione della dichiarazione d’imposta, cui sono tenute le persone
giuridiche che beneficiano dell’esenzione, non è finalizzata alla loro tassazione,
ma unicamente alla verifica del mantenimento delle condizioni per l’esenzione.
Nel caso di specie, per il
periodo fiscale 2017, è incontestato che la RI 1 era ancora a beneficio di
un’esenzione completa dalle imposte sull’utile e sul capitale.
L’UTPG avrebbe avuto la
facoltà di procedere ad una decisione di tassazione, seguendo la procedura
ordinaria, unicamente nel caso in cui, le condizioni per l’esenzione non risultavano
più essere riunite e ciò unicamente previa decisione di revoca da parte
dell’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni.
2.9.
Ne discende che la
decisione del 10.10.2019 dell’UTPG non è qualificabile come una decisione di
tassazione, contro cui è ammesso reclamo secondo gli articoli 206 cpv. 1 LT e
132 cpv. 1 LIFD. Con l’atto notificato alla ricorrente, l’autorità di
tassazione si è limitata a constatare che al 31.12.2017 la stessa adempiva
ancora i presupposti per l’esenzione dalle imposte sull’utile e sul capitale
delle persone giuridiche. Si rivela illegittima poiché “irrita”.
Lo scritto del 10.10.2019
dell’autorità di tassazione non costituisce neppure una decisione di revoca
dell’esenzione fiscale. La revoca è stata infatti comunicata alla reclamante
dall’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni il 5.12.2017. Nel
frattempo, con decisione dell’11.4.2018, lo stesso Ufficio giuridico ha già
adottato una nuova decisione di esenzione parziale per i periodi fiscali dal
2018 al 2024.
Il reclamo si rivela
pertanto irricevibile.
3.
3.1.
È ancora il caso di
rilevare che la decisione contestata ha stabilito un debito d’imposta pari a
zero franchi. Se anche si volesse considerare una decisione di tassazione, di
conseguenza, la stessa avrebbe accertato delle imposte nulle.
3.2.
Il riconoscimento della
legittimazione ricorsuale implica l’esistenza di un interesse degno di
protezione, sia esso un interesse di diritto o di fatto, direttamente connesso
con l’oggetto della contestazione ed attuale (
Dubey/Zufferey
,
Droit administratif général, Basilea 2014, n. 2082 ss., p. 733 ss.).
In altri termini, perché
sia data la legittimazione, devono essere adempiuti i seguenti presupposti:
·
l’interessato deve essere toccato e pregiudicato dalla
deci-sione: è irrilevante che si tratti di interessi giuridici o fattuali,
bastando che la decisione gli cagioni uno svantaggio econo-mico, ideale,
materiale o di altra natura;
·
il ricorrente deve dimostrare di avere un interesse alla
modifi-ca della decisione: si richiede pertanto che egli sia toccato in modo
particolare e diretto, in misura maggiore e con intensità superiore rispetto a
chiunque altro (
Dubey/Zufferey
,
loc. cit. e giurisprudenza citata).
3.3.
Se una decisione di
tassazione ha commisurato le imposte in zero franchi, è evidente che il
contribuente non ha alcun interesse attuale degno di tutela ad ottenere una decisione
su reclamo o su ricorso (cfr. anche
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3
a
ediz., Basilea
2017, n. 12 ad art. 132 LIFD;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 15 ad art. 132
LIFD, p. 1440;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2
a
ediz., Zurigo
2006, n. 16 ad § 140, p. 1200;
Plüss
,
in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 3
a
ediz., Muri-Berna 2009, n. 17 ad § 192, p. 1870; v.
anche le sentenza del Tribunale federale 2C_253/2014 dell’11 dicembre 2014
consid. 3.2 e 2C_233/2017 del 13.4.2018 consid. 2.2).
3.4.
Ne consegue che, se anche
la decisione impugnata fosse qualificabile come decisione di tassazione, il
reclamo sarebbe nondimeno irricevibile, mancando un interesse degno di tutela
della reclamante ad ottenere una decisione su reclamo.
3.5.
Con il reclamo,
d’altronde, la RI 1 ripropone le questioni che aveva già sottoposto all’autorità
di tassazione, con lo scritto del 26 febbraio 2018, formulato come proposta di
ruling
.
L’UTPG non aveva sottoscritto la domanda sottopostale, ma aveva risposto di non
poter ammettere quanto richiesto (cfr. lettera del 27.3.2018).
Ora, contro il rifiuto
dell’autorità di tassazione di sottoscrivere il
ruling
non è dato
reclamo. In queste circostanze, non si può ammettere che la parte che non ha
ottenuto il risultato auspicato possa cercare di raggiungerlo mediante
l’impugnazione di un atto che è stato impropriamente designato come decisione
di tassazione.
4.
4.1.
A titolo meramente abbondanziale
si rileva pure, che anche qualora vi fosse stata una competenza da parte
dell’UTPG ad emanare una decisione, il ricorso omisso medio
(“Sprungbeschwerde”)
non avrebbe potuto essere presentato in assenza di una decisione
“esaustivamente motivata”.
4.2.
Il reclamo presentato
contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere
trasmesso come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri
proponenti, alla Camera di diritto tributario (art. 132 cpv. 2 LIFD; art. 206 cpv.
2 LT).
4.3.
Con questa norma, il
legislatore ha inteso razionalizzare la procedura (cfr.
Messaggio
concernente l'armonizzazione fiscale del 25 maggio
1983, ad art. 137;
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 6 ad art.
133 LIFD, p. 419;
Zweifel/Hunziker
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 27 ad art. 132 LIFD;
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 25 ss. ad art. 132 LIFD, p. 576
s.; inoltre CDT n. 80.96.00201 del 5 marzo 1997, in RDAT II-1997 n. 31t; CDT n.
80.2002.00084 del 2 luglio 2002 in re F. C.R.).
4.4.
Il primo requisito, cui la
legge subordina la trasmissione del reclamo all’autorità di ricorso, come
detto, è che ciò avvenga “con il consenso del reclamante e degli altri
proponenti”.
Lasciando
aperta la questione se sia necessario in ogni caso anche il consenso
dell’Amministrazione federale delle contribuzioni e dell’amministrazione cantonale
dell’imposta federale diretta, quali “altri proponenti (art. 103 cpv. 1 lett.
b
e art. 104 cpv. 1)” (art. 132 cpv. 2 LIFD), in ogni caso è richiesto quello
dell’Ufficio di tassazione (
Zweifel/Hunziker
,
op. cit., n. 28 ad art. 132 LIFD, p. 2267).
4.5.
Come visto, la
legge subordina la trasmissione del reclamo all’autorità di ricorso alla
condizione che la decisione di tassazione impugnata sia “già esaustivamente
motivata”.
La
motivazione della decisione impugnata non deve pertanto soddisfare i soli
requisiti di una decisione di tassazione, secondo cui è sufficiente che siano
comunicate al contribuente le “modificazioni rispetto alla dichiarazione
d'imposta” (art. 131 cpv. 2 LIFD; per il diritto cantonale art. 205 cpv. 2 LT),
ma deve perlomeno essere conforme a quelli previsti per la decisione su reclamo
secondo gli articoli 135 cpv. 2 LIFD e 208 cpv. 2 LT, se non è addirittura
richiesta una motivazione qualificata, nella quale l’autorità prende posizione
in modo esauriente sulla fattispecie e si confronta con la contraria tesi
giuridica del contribuente (
Zweifel/Hunziker
,
op. cit., n. 29 e 29a ad art. 132 LIFD, p. 2267;
Locher
, op. cit. n. 29 ad art. 132 LIFD, p. 577, entrambi
con riferimenti a giurisprudenza; cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2018.127/128
del 4.7.2018).
4.6.
Nel caso in cui venga
presentato un ricorso
omisso medio
, che non adempie le condizioni legali,
bisogna fare una distinzione. Se la decisione impugnata non è esaustivamente
motivata, il vizio è insanabile. L’autorità di ricorso non può fare altro che
trasmettere il reclamo all’Ufficio di tassazione, perché adotti una decisione
su reclamo (
sentenza CDT
n. 80.2018.127/128 del 4.7.2018,
con riferimento a
Zweifel/Hunziker
,
op. cit., n. 31 ad art. 132 LIFD, p. 2268).
L’autorità di ricorso, in
applicazione dell’art. 140 cpv. 2 LIFD, deve invece attribuire un termine di
grazia al reclamante, nel caso in cui manchi ad esempio il consenso di tutte le
parti coinvolte a trattare il reclamo direttamente quale ricorso (
Zweifel/Hunziker
, loc. cit.).
4.7.
La
motivazione della decisione impugnata del 10.10.2019, mediante la quale sia
l’imposta sull’utile che quella sul capitale sono state accertate in fr. 0.-,
ha il seguente tenore:
“
Esente in quanto di pubblica utilità”, “I fondi e gli
accantonamenti sono stati sciolti in esenzione d’imposta. Per contro la
rivalutazione fiscale delle riserve latenti sugli immobili, tramite concessione
di una riserva tassata nel capitale, non può essere concessa, in quanto le disposizioni
della Circolare DDC nr. 29/2017 non sono adempiute, come già comunicato con
lettera del 27 marzo 2018 (RA 1)”.
4.8.
La decisione in questione
non risulta, già di primo acchito, essere “
esaustivamente motivata
”.
Diversamente dalla
ricorrente, che già in una e-mail del 24.3.2018 aveva esposto, anche se in
maniera più succinta, i motivi poi riproposti in sede ricorsuale a suffragio
della propria tesi, menzionando pure sentenze del TF, Circolari dell’AFC e
riferendosi a recenti modifiche legislative (vedi ad esempio l’entrata in
vigore del nuovo art. 61
a
LIFD), l’UTPG ha laconicamente liquidato la
questione, in neppure due frasi, indicando che la rivalutazione fiscale delle
riserve latenti sugli immobili non poteva essere effettuata, siccome le
disposizioni della Circolare DDC nr. 29/2017 non si applicavano al caso di
specie, senza però confrontarsi con le argomentazioni della reclamante, che non
chiaramente si era limitata a invocare l’applicazione della citata circolare.
4.9.
Si rileva del resto che la
stessa ricorrente ha perlomeno indirettamente riconosciuto la che la decisione
impugnata non è esaustivamente motivata. Con e-mail del 23.10.2019 (allegato
doc. 6 al ricorso), ossia posteriore alla notifica di tassazione del 10.10.2019,
si è infatti rivolta in questi termini all’UTPG:
“(…) la contribuente in
oggetto vorrebbe sapere se il lodevole Ufficio di tassazione delle persone
giuridiche (UTPG) sia disposto ad emettere una decisione di tassazione
esaustivamente motivata contro la quale possa essere insinuato un reclamo che
venga trasmesso come ricorso alla Camera di diritto tributario giusta l’art.
132 cpv. 2 LIFD e l’art. 206 cpv. 2 LT (…). Qualora l’UTPG e la Divisione delle
contribuzioni fossero dell’opinione che ragionevolmente vi sia ancora spazio di
discussione in sede di reclamo ordinario, si seguirebbe invece tale via”.
4.10.
Se pertanto la decisione
del 10.10.2019 fosse suscettibile di reclamo, ne consegue che il ricorso
omisso
medio
dovrebbe essere dichiarato irricevibile.
5.
Il ricorso è
irricevibile. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della
ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.
Il ricorso è
irricevibile.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr.    700.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    100.–
per un totale di                                                      fr.    800.–
sono a carico della
ricorrente.
3.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: