ti_gerichte · 80.2009.129 · 2009-03-26 · it

Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nell'abitazione primaria, uso personale, locazione di tre anni per esigenze professionali

Tessin Camera di diritto tributario 02.10.2009 80.2009.129
Tessin Camera di diritto tributario 02.10.2009 80.2009.129
Ticino Camera di diritto tributario 02.10.2009 80.2009.129

Incarto n.
80.2009.129
Lugano
2 ottobre 2009
/dp
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributar
io
del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli
, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Anton
io
Saredo-Parodi
parti
RI
1
rappr.
da  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 31 agosto 2009 contro la decis
io
ne del 27 settembre 2009 in materia di imposta sugli
utili immobiliari.
Fatti
A.
Con atto pubblico del
15 dicembre 2008, iscritto a registro fondiario il 31 dicembre 2008, RI 1
vendeva alla sorella __________ la part. n. __________ RFD di __________, al
prezzo di fr. 850'000.–.
Il 24 novembre 2008, il
venditore aveva a sua volta acquistato dall’__________ di __________ la part.
n. __________ RFD di ____________________ al prezzo di fr. 700'000.–.
B.
Con decisione del 26
marzo 2009, l’Ufficio di tassazione di Locarno notificava a RI 1 la tassazione
dell’imposta sugli utili immobiliari relativa alla vendita della casa di __________.
Dal ricavo aveva dedotto il valore di stima ufficiale del terreno in vigore 20
anni prima (fr. 33'516.–) e costi di costruzione per complessivi fr. 573'727.–.
L’utile imponibile era pertanto commisurato in fr. 242'757.– e l’imposta
corrispondente in fr. 7'282.70.
C.
Il contribuente
impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 1° aprile 2009, nel quale
chiedeva il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare per reinvestimento
nell’abitazione primaria. Nel successivo scritto del 21 aprile 2009 spiegava
che la casa venduta aveva funto da abitazione primaria dal 18 aprile 1994 al 30
giugno 2005 e che poi aveva trasferito la residenza all’estero (in __________)
per motivi professionali, decidendo allora di cedere in locazione alla sorella
la sua casa mediante un contratto di tre anni. Rientrato nel Cantone dopo solo
un anno, aveva preso in locazione un appartamento ad __________, per poi acquistare
una nuova abitazione primaria a __________.
L’autorità fiscale
respingeva il reclamo, con decisione del 27 luglio 2009, nella quale negava che
fossero adempiuti i requisiti per poter beneficiare del differimento
dell’imposizione. L’immobile venduto avrebbe infatti dovuto essere abitato dal
contribuente fino al momento della vendita, cosa che nella fattispecie non si
era verificata.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente il
differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare. Ribadisce che la casa di __________
ha funto per lui e per la sua famiglia da abitazione primaria per oltre undici
anni e che la partenza per l’estero è stata dettata da esigenze professionali,
cioè dal fallimento della compagnia aerea per la quale lavorava. Invoca quindi
l’applicazione dell’art. 125 lett.
g
della legge tributaria, richiamando
la ratio della disposizione stessa, che si prefigge di promuovere la proprietà
dell’abitazione e la mobilità della popolazione.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato preleva
un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni
realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso
(art. 123 LT).
Il tributo sugli utili
immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si
tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché
colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto
che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione
la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in
esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
,
L'imposizione degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
1.2.
L'utile imponibile
corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di
investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei
costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è
stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il
valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga
quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2.
2.1.
Come esposto in narrativa,
il ricorrente ha sottoscritto due contratti di compravendita nel giro di poche
settimane, quale acquirente nel primo caso e quale venditore nel secondo. Chiede
di poter beneficiare del differimento dell’imposizione, in applicazione
dell’art. 125 lett.
g
LT, avendo impiegato l'utile conseguito dalla
vendita della casa per acquistarne un’altra.
Ciò che, secondo l’autorità
di tassazione, impedisce di accogliere la richiesta del contribuente è il fatto
che a suo avviso la casa ceduta non avrebbe funto durevolmente ed esclusivamente
da abitazione primaria, a causa del trasferimento all’estero del ricorrente e
della conseguente locazione della casa.
2.2.
Per l'art. 125 lett.
g
LT, l'imposizione dell'utile immobiliare è differita in caso di alienazione di
un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente
ed esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il
ricavo sia destinato entro un termine di due anni all'acquisto o alla costruzione,
in Svizzera, di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
La citata disposizione
della legge tributaria riprende, nella sostanza, l'art. 12 cpv. 3 lett.
a
LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento
deve essere effettuato.
Il legislatore ha
introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata
di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari, nell'intento di evitare
casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire
il domicilio e vendere l'abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio
federale, nel Messaggio sull'armonizzazione, sottolineava a sua volta che al
contribuente, spesso per l'elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è
possibile acquistare nel nuovo luogo di domicilio un'abitazione sostitutiva di
ugual valore e che l'assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo
può nuocere alla mobilità professionale (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 131).
La dottrina è concorde nel
considerare il motivo di differimento in esame come una eccezione propria,
giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata,
nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia
ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell'inesistenza di una componente
dell'utile, bensì nelle modalità di impiego di quest'ultimo (
Ochsner
, Die Besteuerung der
Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.;
Mettler
, Die Grundstückgewinnsteuer des
Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.;
Rumo
,
Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo
1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso
di fare un uso extra-fiscale dell'imposta sugli utili immobiliari (
Mettler
, op. cit., p. 139;
Rumo
, op. cit., p. 170), cioè che abbia
inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell'abitazione o la mobilità
della popolazione (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 132).
2.3.
Le condizioni cui la legge
subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett.
g
LT, sono le seguenti:
a)
l’acquisto
di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e
quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione
personale;
b)
l’uso
personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella
acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei
seguenti casi eccezionali:
•
l’esistenza
di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per
vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non
invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita
per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;
•
la
locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare
quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita,
sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è
ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia
comunque ecceduto quella della locazione;
c)
deve
trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni
secondarie e di vacanza;
d)
limite
temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione
sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura
precedere la vendita;
e)
il
reinvestimento deve avvenire in Svizzera (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., pp. 132-134 e p. 137;
Soldini/Pedroli
,
L’imposi-zione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano
2003, p. 100).
3.
3.1.
Come detto, la condizione
che secondo l’autorità fiscale non sarebbe adempiuta nella fattispecie è quella
dell’uso esclusivo e durevole della casa venduta quale abitazione primaria. A
suo avviso, il fatto che il contribuente abbia sottoscritto un contratto di
locazione della durata di tre anni, avente per oggetto la casa in questione,
avrebbe fatto venir meno il suo carattere di abitazione primaria.
3.2.
La legge non dice per
quanti anni deve protrarsi l’uso personale per potersi considerare “durevole”.
Questa Camera ha già avuto modo di affermare che tale mancanza non deve
tuttavia essere considerata come una lacuna, destinata ad essere colmata dal
giudice; essa permette, invece, di tenere adeguatamente in considerazione
l’insieme delle circostanze. È chiaro, infatti, che un uso a titolo di abitazione
primaria potrà essere considerato durevole o meno anche a dipendenza della
durata del possesso della casa, in termini assoluti; per una casa posseduta due
anni, per esempio, un anno di uso personale potrebbe essere considerato
durevole, mentre non lo sarebbe certamente nel caso di un immobile alienato
dopo un possesso di vent’anni. Come già si è detto, d’altronde, saranno
determinanti anche i motivi per i quali una casa è stata lasciata vuota o data
in locazione per brevi periodi (cfr. sentenza CDT n. 80.97.00116 del 5 dicembre
1997, in RDAT I-1998 n. 9t consid. 5.5.1.)
La Camera di diritto tributario
ha così ritenuto che non possa essere negato il differimento dell’imposizione
ad un contribuente che, acquistata dai coeredi una vecchia casa, la ristruttura
e va ad abitarvi, ma, dopo poco più di un anno, la lascia per trasferirsi
dapprima in un appartamento in affitto e quindi in una nuova casa propria. Si
deve tener conto dell’affermazione del contribuente, che avrebbe adottato la
decisione di vendere la vecchia casa, in seguito alla nascita di un figlio ed
al conseguente pericolo per l’incolumità di quest’ultimo, rappresentato dalla
particolare conformazione delle scale in essa esistenti (RDAT I-1998 n. 9t).
3.3.
La prassi e la
giurisprudenza di altri cantoni propongono criteri più precisi, che seguono
tuttavia la stessa logica.
È il caso del Canton
Berna, dove viene ammessa eccezionalmente una deroga al requisito dell’uso
personale, quando è giustificato da motivi di carattere estrinseco, legati alla
persona del proprietario, oppure se la locazione dura meno di un anno. In
particolare, se vi è un contratto di locazione a tempo determinato, soprattutto
quando è già nota la data della vendita, allora ciò non pregiudica
l’adempimento del criterio dell’uso personale, per il fatto che l’uso di terzi
costituisce in tal caso una soluzione transitoria a breve termine. Contratti di
locazione a tempo indeterminato senza riferimento alla vendita e locazioni
pluriennali ostacolano per contro di solito il differimento. Nel caso di
contratti di locazione che durano oltre un anno ma meno di due, si richiedono
motivi ulteriori di carattere soggettivo (p. es. motivi professionali o di
salute, accompagnati dall’impossibilità di procedere ad un’adeguata vendita in
un momento precedente o legati all’esistenza di un momento fisso per la
vendita), perché si consideri ancora adempiuto il requisito dell’uso personale.
Quando la locazione supera i due anni, un differimento può essere ammesso solo
in casi singoli del tutto estremi (StE 2007 B 42.38 n. 31 consid. 2.3.1 e
giurisprudenza e dottrina citate).
3.4.
La sottoscrizione di un
contratto di locazione della durata di tre anni sarebbe senz’altro stata
sufficiente ad interrompere l’uso personale ed a pregiudicare l’adempimento dei
requisiti per il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare, se non
fosse stata determinata dalle esigenze professionali del contribuente. Ma proprio
il fatto che la stipulazione di tale contratto sia sopravvenuta dopo che la
casa era stata abitata dal contribuente per oltre dieci anni e proprio
nell’imminenza del trasferimento all’estero per ragioni di lavoro impone di
esaminare la fattispecie in una diversa prospettiva. La decisione di cedere in
locazione l’immobile appare allora indice non tanto della volontà di rinunciare
ad usare la casa quale abitazione primaria quanto piuttosto della preoccupazione
di mantenere la casa d’abitazione nonostante il trasferimento all’estero. È
significativa in questo senso anche la scelta di cedere l’appartamento alla
sorella ed alla sua famiglia e non ad un inquilino qualsiasi.
Certo, il fatto che il
contribuente sia rientrato già dopo un anno e non, come inizialmente previsto,
dopo tre anni, e che abbia quindi preso in locazione un altro appartamento nel
Canton Ticino, potrebbe rendere più discutibile tale conclusione. Sebbene
l’inquilina fosse la sorella, è tuttavia comprensibile che egli non abbia
preteso che liberasse la casa dopo solo un anno, tanto più che il contratto era
stato concluso per tre anni.
3.5.
Dalle considerazioni che
precedono discende che, fino almeno al suo rientro dall’estero, il ricorrente
ha manifestato l’intenzione di mantenere a sua disposizione la casa d’abitazione
primaria, nonostante il trasferimento dettato da esigenze professionali.
Al rientro, poi, si è
ritrovato con la casa occupata dalla famiglia della sorella ed ha allora dovuto
continuare a rinunciare ad abitarla. Certo, avrebbe potuto decidere subito di
venderla alla sorella. Ma proprio la circostanza che quest’ultima potesse abitarla
in forza del contratto di locazione faceva sì che non avesse l’esigenza di accelerare
l’acquisto.
Proprio nell’imminenza
della scadenza del contratto di locazione triennale (31 dicembre 2008), il
contribuente ha così acquistato una nuova casa d’abitazione e, quasi
simultaneamente, venduto alla sorella la sua abitazione precedente.
3.6.
L’insieme delle
circostanze del caso concreto consente dunque di accogliere il ricorso e di
ritenere che il requisito dell’uso esclusivo e durevole dell’abitazione ceduta
sia adempiuto. Si è detto, del resto, che la formulazione della disposizione
relativa al differimento dell’imposizione per reinvestimento nell’abitazione primaria
è sufficientemente ampia da consentire di tener conto delle caratteristiche del
singolo caso.
4.
Il ricorso è
pertanto accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali,
mentre al ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 27 luglio 2009 è riformata nel senso
che è ammesso il differimento dell’imposizione per reinvestimento nell’abitazione
primaria.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Al ricorrente è
riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
;
-
;
-
.
Copia per conoscenza:
-
municip
io
.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:                                                          Il
segretar
io
: