ti_gerichte · 80.2013.105 · 2013-04-08 · it
Imposta cantonale di bollo: istromenti, valore, compravendita con comodato a favore del venditore, prestazione aggiuntiva, quantificazione del valore

Tessin Camera di diritto tributario 27.03.2014 80.2013.105
Tessin Camera di diritto tributario 27.03.2014 80.2013.105
Ticino Camera di diritto tributario 27.03.2014 80.2013.105

Incarto n.
80.2013.105
Lugano
27.3.2014
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
rappr. dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 23 aprile 2013 contro la decisione del 8
aprile 2013 in materia di imposta cantonale di bollo.
Fatti
A.
Con
atto pubblico del 29 luglio 2010, iscritto a Registro fondiario il 15 novembre
2010, la __________ vendeva alla __________ SA di __________, poi divenuta RI 1,
con sede a __________, i mappali n. __________, __________ e __________ RFD di __________,
al prezzo di fr. 45'309'000.–. Il contratto conteneva in particolare la
seguente pattuizione speciale:
1/.
Immissione nel possesso e trasferimento della proprietà.
Il
trasferimento della proprietà avrà luogo con l'iscrizione nel Registro fondiario,
la notifica dell'istanza di trasferimento della proprietà sarà effettuata dal
notaio dopo la firma del contratto riservato quanto previsto al successivo punto
15 (quindici).
Per quanto
concerne la consegna dei beni immobili qui compravenduti gli stessi
continueranno ad essere occupati e gestiti sino al 31 (trentuno) dicembre 2013
(duemilatredici) dalla spettabile __________ SA, __________ secondo quanto
previsto dal contratto di comodato gratuito sottoscritto in pari data che viene
allegato al presente atto quale inserto A: ciò naturalmente limitatamente alla
parte degli immobili adibita e utilizzata quale esercizio alberghiero, ritenuto
che gli spazi degli stessi locati a terzi, e meglio quello individuato al
successivo punto 6 (sei), vengono attribuiti alla compratrice con effetto
dall'iscrizione del presente atto a Registro Fondiario.
Per quanto
concerne tutti i costi di gestione e manutenzione, nessuno escluso, ivi
compresi quelli riferiti all'area di demanio pubblico-lago e quindi la relativa
tassa cantonale, relativi agli immobili compravenduti, gli stessi, sono integralmente
a carico di __________ SA, __________ e meglio come specificato ai punti 6
(sei), 7 (sette), 8 (otto) e 9 (nove) del contratto di comodato gratuito
inserto A.
A tal
riguardo la venditrice __________ SA, __________ garantisce di detenere e
controllare integralmente e a titolo esclusivo la gestione dell'esercizio
alberghiero denominato Hotel __________, __________, per il ché la di lei
sottoscrizione del presente atto esclude in modo assoluto ogni e qualsivoglia
ingerenza da parte di entità terze, segnatamente da parte della società __________
SA, __________ per quanto concerne le pattuzioni contenute in questo contratto.
Il citato
punto 15 del contratto si riferiva alle disposizioni della Legge federale
sull’acquisto di fondi da parte di persone all’estero (LAFE).
Al rogito
era allegato il contratto di comodato gratuito, in virtù del quale l’acquirente
cedeva in uso gratuito alla venditrice i fondi in questione, attualmente
adibiti ad esercizio alberghiero. Il comodato sarebbe cessato il 31 dicembre
2013, quando la comodataria avrebbe avuto 30 giorni per procedere allo sgombero
completo e per riconsegnare alla comodante, vuoti, tutti i locali.
B.
L’RS
1 di __________ si rivolgeva alle parti contraenti ed al notaio rogante, con scritto
del 24 gennaio 2011, informandole che, avvalendosi delle competenze previste
dall’art. 7 cpv. 3 delle Legge sulle tariffe per le operazioni nel Registro
fondiario (LTRF; RL 4.1.3.1.2) aveva proceduto a rivalutare il valore
dell’operazione a fr. 51'816'359.–.
Il 2
marzo 2011, l’RS 1 di __________ notificava alle parti la bolletta dell’imposta
di bollo dell’archivio notarile, nella quale il valore dell’atto era
commisurato in fr. 51'816'359.– e l’imposta in fr. 155'450.–.
C.
La RI
1 impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 10 marzo 2011, nel quale
contestava la rivalutazione, che definiva assolutamente ingiustificata, alla
luce del fatto che il prezzo della compravendita era “assolutamente determinato
e congruo” e non lasciava spazio ad alcuna interpretazione.
Con
lettera del 1° marzo 2013, la reclamante sollecitava una decisione e sottolineava
che il reclamo, interposto parallelamente all’RS 1 di __________ contro la
tassa di iscrizione a Registro fondiario, era nel frattempo stato definito con
la riduzione del valore dell’atto a fr. 46'607'863.–.
D.
L’RS
1 di __________ accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione dell’8 aprile
2013, con la quale riduceva il valore imponibile a fr. 49'367’946.– e l’imposta
a fr. 148'104.–.
Secondo
l’autorità di tassazione, per determinare il valore attribuito dalle parti al
trasferimento, secondo l’art. 9 cpv. 1 LBol, fa stato il valore economico della
prestazione contrattuale vera e propria. Nel caso in esame, al valore rogato
doveva essere “aggiunto quello della ulteriore prestazione pattuita mediante il
precitato comodato per il tempo stabilito ossia la messa a disposizione
gratuita dell’infrastruttura alberghiera dal 15.11.2010 al 31.12.2013”. Quanto
al calcolo, la decisione spiegava che “il valore locativo attribuito è stato
dedotto in base ad una media della cifra d’affari dell’infrastruttura
alberghiera desumibile dai bilanci 2008 e 2009 della venditrice applicando
l’aliquota del 12%, parametro pure utilizzato per altre imposte, segnatamente
la TUI per un importo annuo di fr. 1'298'836.–“. Questo importo era stato poi
“rapportato alla durata complessiva del comodato segnatamente 37 mesi e mezzo
pari a fr. 4'058'946.–“.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 chiede, in via
principale, che il valore dell’atto sia ridotto a fr. 46'607'863.–,
conformemente a quanto deciso per la tassa d’iscrizione. Ritiene infatti che
decidere diversamente comporterebbe una lesione del principio della certezza
del diritto. In via subordinata, l’insorgente contesta il calcolo del valore
del comodato, basato sulla media della cifra d’affari dell’esercizio alberghiero
risultante dai bilanci 2008 e 2009; tutt’al più, avrebbero dovuto essere
considerati i conti degli anni dal 2010 al 2012, anni cui si riferisce il
comodato. Sottolinea poi che il contratto è stato nel frattempo prorogato fino
alla fine del 2014 ed è stato pattuito un indennizzo di soli 700'000 franchi;
in via ulteriormente subordinata, chiede pertanto che venga considerato tale
importo.
F.
Nelle sue osservazioni del 3 maggio 2013, l’RS 1 propone di respingere
il ricorso. Ritiene che non possa essere ripresa la decisione in materia di
tassa di iscrizione, che è viziata da un errore, consistente nel considerare
“il presumibile valore locativo applicabile al comodato… su di un arco di
dodici mesi anziché sulla durata effettiva del medesimo”. Contesta poi che il
calcolo possa basarsi su elementi intervenuti successivamente alla conclusione
del contratto, in quanto non potrebbero essere stati presi in considerazione
dalle parti.
Diritto
1.
1.
1.
Secondo
l’art. 19 della legge sull’imposta di bollo e sugli spettacoli cinematografici
(LBol, RL 10.2.8.1), è
soggetta all’imposta di bollo la
copia insinuata all’Archivio notarile degli istromenti di carattere determinato
o determinabile.
L’imposta
è di fr. 3.– per mille o frazione di mille del valore determinato o determinabile
(art. 21 cpv. 1 LBol). Per le costituzioni di ipoteche e le fideiussioni l’ammontare dell’imposta è invece solo di fr. 1.– per mille o frazione di mille (art. 21
cpv. 2 LBol). Soggiacciono inoltre all’imposta di bollo le cartelle ipotecarie
(art. 18 LBol). L’aliquota è, come per le ipoteche, di fr. 1.– per mille o frazione di mille del loro valore (art. 31 cpv. 1 LBol).
1.2.
L’imposta
sul bollo va considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce
la confezione dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto
giuridico sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto
giuridico assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale,
svincolato dalle cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il
documento, dallo scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne
scaturiscono (cfr. DTF 117 Ia 517 ss., 109 Ia 308 s.;
Messaggio
del 15 gennaio 1986 concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare
111.6).
1.3.
Circa la
determinazione del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta
dall’archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LBol). Per i singoli contratti che
vengono stipulati nella forma dell’atto pubblico, la stessa legge prevede poi
delle regole (art. 22 cpv. 2 LBol), le quali sono a loro volta completate dal
rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti
stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LBol, che rinvia
agli art. 9 e 10 LBol).
2.
2.1.
Nel caso
in esame, l’Ufficio dei registri ha considerato quale valore dell’istromento
non solo il prezzo pattuito per la compravendita degli immobili ma anche il
valore del comodato, concluso fra gli stessi contraenti, mediante contratto
separato ma allegato all’atto pubblico. Nella decisione impugnata, l’autorità
di tassazione si richiama agli articoli 22 cpv. 2 lett.
b
, 42 cpv. 2 e
44 cpv. 3 LBol, che permetterebbero di determinare il valore dell’atto in
deroga al prezzo pattuito, ma rinviando alla legge tributaria (LT) e alla Legge
sulle tariffe per le operazioni nel Registro fondiario (LTRF). Andrebbe
pertanto determinato “il valore economico della prestazione contrattuale vera e
propria”, applicando “i principi enucleati dalla giurisprudenza in materia di
TUI, di TORF e se del caso per l’imposta ordinaria”.
2.2.
L’art
. 22 LBol, dopo aver affermato che la determinazione del valore
degli istromenti viene fatta dall’Archivista notarile (cpv. 1), stabilisce le seguenti
norme per la determinazione del valore (cpv. 2):
a)
per i contratti a titolo oneroso relativi a proprietà immobiliare fa stato
il valore contrattuale, al minimo tuttavia quello di stima ufficiale.
In
caso di permuta fa stato il prezzo attribuito al fondo di maggior valore e comunque
al minimo il valore ufficiale di stima dello stesso;
b)
il valore di cui alla lettera
a)
è aumentato in funzione di eventuali rivalutazioni decretate in applicazione
della Legge tributaria;
c)
in caso di trasferimento di fondi contro prestazione di una rendita è
determinante il valore ufficiale di stima della proprietà immobiliare;
d)
per i contratti di costituzione di
ipoteca e di fideiussione il valore corrisponde all’ammontare dell’importo
garantito. In deroga all’art. 9 lettera
b)
al valore dell’importo
garantito non viene cumulato quello del rapporto di mutuo o di debito;
e)
per i contratti di superficie fa stato la somma delle indennità convenute;
f)
per i contratti di costituzione di
uso ed usufrutto immobiliari e di abitazione fa stato la metà del valore di
stima ufficiale del fondo;
g)
per i contratti di costituzione di
altre servitù fa stato il valore della controprestazione, ma solo nei limiti
che sia chiaramente espresso o desumibile dalla negoziazione.
Infine,
l’art. 22 cpv. 3 rinvia alle disposizioni degli art. 9 e 10.
2.3.
Si deve
escludere anzitutto che sia il contratto di comodato come tale a sottostare
all’imposta di bollo.
In primo
luogo, lo stesso è stato stipulato mediante scrittura privata, separatamente
dalla compravendita immobiliare; inoltre, il contratto di comodato non figura
fra quelli che sottostanno al bollo su contratti per scrittura privata (art. 2
LBol); in ogni caso, poi, l’accertamento del valore dei contratti per scrittura
privata e la relativa tassazione avvengono a cura della Divisione delle contribuzioni
(art. 42 cpv. 1 LBol), diversamente dall’accertamento del valore degli
istromenti e dalla relativa tassazione, che sono per contro eseguiti
dall’Archivista notarile (art. 42 cpv. 2 LBol).
È
pertanto escluso che l’archivista notarile possa assoggettare ad imposta un contratto
per scrittura privata; meno che mai un contratto che non rientra fra quelli imponibili.
3.
3.1.
In
effetti, la decisione contestata accenna alla rivalutazione del valore
contrattuale, prevista dall’art. 22 cpv. 2 lett.
b
LBol. Secondo
l’Ufficio dei registri, in sostanza, la prestazione fatta dalla società
acquirente sarebbe costituita non solo dal prezzo pattuito ma anche dal valore
del comodato, che costituirebbe una prestazione ulteriore rispetto al prezzo.
In altre parole, mettendo gratuitamente a disposizione della venditrice gli
immobili acquistati, l’acquirente avrebbe fatto un’ulteriore prestazione, che
va ad incrementare il valore complessivo della controprestazione.
3.2.
Nell’ambito
delle disposizioni che concernono il calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari,
l’art. 131 cpv. 1 LT dispone che il valore di alienazione è quello risultante
dall'atto notarile o dalla contrattazione. Nel valore di alienazione rientrano
tutte le prestazioni effettuate dall'acquirente nei confronti dell'alienante,
purché siano in relazione causale con l'alienazione e debbano pertanto essere
qualificate come controprestazioni per il trasferimento di immobili o diritti
ad essi relativi. È peraltro irrilevante quale forma assuma tale
controprestazione. Perlopiù il prezzo di vendita viene pagato in denaro;
tuttavia, entrano in considerazione anche prestazioni di cose, quali fondi (è
il caso della permuta), cartevalori, crediti, prestazioni accessorie, la concessione
di diritti d'uso all'alienante, l'assunzione di obblighi dell'alienante, la
remissione di debiti a favore dell'alienante, ecc. (
Soldini/Pedroli
,
L’
imposizione
degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 e 140 LT con
un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 209 e
dottrina citata).
Il
Tribunale federale ha, per esempio, ripetutamente riconosciuto che la
concessione di un diritto d’abitazione da parte dell’acquirente rientra fra le
“ulteriori prestazioni” da considerare nel calcolo dell’utile immobiliare (cfr.
p. es. le sentenze del 23 gennaio 2002, n. 2P.253/2001, e del 6 settembre 2010,
n. 2C_256/2010, in RF 65/2010 p. 951).
Ma anche una locazione a
condizioni di favore al venditore può configurare una prestazione da aggiungere
al prezzo di vendita. Lo ha stabilito, per esempio, il Tribunale amministrativo
del Canton Berna in una sentenza del 30 agosto 1996, citata nella decisione
impugnata (StE 1997 B 44.12.2 n. 4). Una società anonima che gestiva un negozio
di alimentari aveva venduto l’immobile in cui si svolgeva il commercio ad
un’azionista, la quale aveva contestualmente stipulato un contratto di
locazione, della durata di dieci anni, con la venditrice. Considerato il fatto
che la pigione convenuta era nettamente inferiore al reddito oggettivamente
conseguibile con la locazione dell’immobile, la Corte cantonale ha deciso che la
riduzione del canone di locazione rappresentava una prestazione che integrava
il prezzo di vendita dell’immobile. La sentenza in questione sottolinea anche
in modo molto convincente come, nonostante la prestazione sia intervenuta fra
azionista e società, non si tratti di una distribuzione mascherata di utile,
che avrebbe comunque comportato la rivalutazione del prezzo di vendita. Infatti,
l’azionista non ha avuto alcun vantaggio e l’immobile non è stato venduto ad un
prezzo inferiore rispetto al suo valore venale; proprio perché, oltre a pagare
il prezzo, l’acquirente ha concesso alla venditrice una locazione a condizioni
di favore, la vendita è avvenuta al valore di mercato (StE 1997 B 44.12.2 n. 4,
consid. 3).
3.3.
La decisione dell’Ufficio
dei registri, che ha ritenuto che il valore della cessione degli immobili alla
ricorrente dovesse essere stabilito considerando anche la prestazione
consistente nel comodato stipulato contestualmente, appare condivisibile, alla
luce delle disposizioni legali e della giurisprudenza citate.
Appare piuttosto evidente
che, mettendo a disposizione della venditrice, gratuitamente, per 37 mesi e mezzo,
tutti gli immobili nei quali era esercitata l’attività alberghiera, la
ricorrente abbia offerto un’importante prestazione, che appare strettamente legata
al pagamento del prezzo di vendita. Altrimenti detto, se l’acquirente avesse
preteso l’immediata disponibilità dei beni immobiliari, la venditrice avrebbe
beneficiato di una controprestazione inferiore, che sarebbe consistita con ogni
probabilità nel solo pagamento del prezzo convenuto.
4.
4.1.
Resta da determinare il
valore della prestazione in discussione. Esso corrisponde al valore che
potrebbe essere oggettivamente conseguito con la locazione degli immobili
compravenduti.
L’Ufficio dei registri,
basandosi sul conto economico degli esercizi 2008 e 2009, ha stabilito che la cifra d’affari dell’albergo era, rispettivamente, di fr. 11'167'246.11 nel
primo anno e di fr. 10'480'473.90 nel secondo. In base ai coefficienti
applicati dall’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG), che
oscillano fra il 10% e il 15%, ha quindi stabilito il valore locativo nella
misura del 12% della cifra d’affari media, che corrisponde appunto ad un
importo di 1'298’863.–. Considerata la durata del comodato (37 mesi e mezzo),
l’importo è stato stabilito in fr. 4'058'946.–. Il valore della contrattazione
è così stato determinato in
fr. 49'367’946.–.
4.2.
Come
rilevato dall’Ufficio dei registri nelle osservazioni al ricorso, non si può
trascurare la circostanza che lo stesso giorno siano stati sottoscritti due
contratti di compravendita per gli stessi oggetti. Gli immobili in questione
appartenevano infatti alla __________ SpA e pertanto la __________ SA, per
poter vendere alla ricorrente, aveva dovuto riscattare il
leasing
. Ora,
il prezzo rogato nel primo istrumento ammontava a fr. 31'517'254.28. Per il calcolo
del valore della contrattazione, sono stati tuttavia correttamente aggiunti
tutti i canoni leasing pagati in precedenza, per un ammontare di fr.
20'299'104.56. Il valore dell’atto è stato pertanto commisurato in fr.
51'816’359.–, con decisione confermata su ricorso dalla Divisione della
giustizia.
È poco
verosimile che chi ha pagato oltre 51 milioni di franchi per acquistare un immobile
lo rivenda subito per soli 45 milioni.
4.3.
Il calcolo intrapreso
dall’Ufficio dei registri appare pertanto sostenibile. Non può essere seguita
la tesi della ricorrente, che vorrebbe che il calcolo fosse basato sulla cifra
d’affari non degli esercizi 2008 e 2009 bensì di quelli dal 2010 al 2012. È
infatti chiaro che il canone di locazione deve essere stabilito in base alla
situazione nota alle parti contraenti al momento della conclusione del
contratto, non tenendo conto invece dell’evoluzione successiva.
5.
5.1.
L’insorgente
pretende tuttavia che il valore dell’atto sia ridotto a fr. 46'607'863.–,
conformemente a quanto deciso per la tassa d’iscrizione. A suo avviso, decidere
diversamente comporterebbe una lesione del principio della certezza del
diritto.
5.2.
Come ha
spiegato l’autorità resistente, nelle sue osservazioni al ricorso, la decisione
in materia di tassa di iscrizione è viziata da un errore, consistente nel
considerare “il presumibile valore locativo applicabile al comodato… su di un
arco di dodici mesi anziché sulla durata effettiva del medesimo”.
In
effetti, come si evince dalla motivazione della decisione su reclamo del 23
agosto 2011 dell’Ufficio dei registri di Lugano, il valore del comodato è stato
dapprima correttamente stabilito nella misura del 12% della media della cifra
d’affari degli esercizi 2008 e 2009. L’importo così stabilito (fr. 1'298'863.–)
non è poi però stato riportato all’intera durata del comodato (37 mesi e
mezzo), sicché il valore della contrattazione è stato commisurato solo in fr.
46'607'863.– (fr. 45'309'000.– + fr. 1'298'863.–).
5.2.
Trattandosi
di due tributi diversi, non si vede come sia possibile ravvisare una violazione
del principio della certezza del diritto. Va sottolineato, del resto, che
l’autorità competente per l’accertamento e la riscossione delle due imposte non
è la stessa: l’imposta di bollo è percepita dall’Archivista notarile (23 cpv. 1
LBol), mentre l’incasso delle tasse per le operazioni nel registro fondiario è
curato dagli Uffici del registro fondiario (art. 37 cpv. 2 LTRF).
Secondo
l’art. 97 cpv. 1 della Legge sul notariato del 23 febbraio 1983 (LN; RL
3.2.2.1), il notaio è tenuto ad insinuare all’
archivio
notarile
del Distretto della sua residenza principale una copia autentica
degli atti ricevuti sotto forma di pubblico istromento, entro il 15 del mese
successivo a quello della ricevuta.
Nel caso
concreto, la tassa di iscrizione è stata incassata dall’Ufficio dei registri
del distretto di __________, mentre l’imposta di bollo è stata percepita
dall’Ufficio dei registri di __________ (a dipendenza della residenza
principale del notaio).
In ogni
caso, se anche si volesse interpretare la censura della ricorrente come un
richiamo al principio della buona fede, va ricordato che in ambito fiscale tale
principio viene riconosciuto solo con riserbo, segnatamente a causa del
preminente interesse pubblico ad una tassazione conforme alla legge (cfr. p.
es. le sentenze del Tribunale federale 2C_506/2013 del 1° novembre 2013 consid.
4.3, 2C_241/2010 del 3 agosto 2010 consid. 2.2 e 2C_382/2007 del 23 novembre
2007 consid. 3 con ulteriori rinvii).
6.
Il
ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali
sono a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LBol e
231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
respinto
.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr. 2’000.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr. 2’100
.–
sono a
carico della ricorrente.
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 82 ss. LTF).
__________
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: