ti_gerichte · 80.2020.239 · 2020-10-21 · it
Imposta cantonale di bollo: istromenti, costituzione di proprietà per piani, acquisto in comproprietà e contestuale costituzione in PPP, esenzione

Tessin Camera di diritto tributario 16.03.2021 80.2020.239
Tessin Camera di diritto tributario 16.03.2021 80.2020.239
Ticino Camera di diritto tributario 16.03.2021 80.2020.239

Incarto n.
80.2020.239
Lugano
16 marzo 2021
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi-Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
RI 2
RI 3
RI 4
tutti
rappr. dall’  RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 24 novembre 2020 contro la decisione del 21 ottobre 2020 in materia di imposta
di bollo.
Fatti
A.
Esercitando un
diritto di compera, il 1° settembre 2020  RI 1, RI 2, RI 3 e RI 4, sono
diventati comproprietari del mapp. n. __________ RFD di __________, in ragione,
rispettivamente, di 2/10 ciascuno Luca e Sofia Ricci e di 3/10 ciascuno RI 1 e RI
2.
Con atto pubblico del 31
agosto 2020, iscritto nel Registro fondiario il 1° settembre 2020, gli
acquirenti hanno convenuto, in concomitanza con l’acquisto, di sottoporre la
comproprietà all’ordinamento della proprietà per piani (PPP). La quota di 400‰,
con diritto esclusivo sull’appartamento n. 1, è stata assegnata in comproprietà
in ragione di ½ ciascuno a RI 3 e RI 4; la quota di 600‰, con diritto esclusivo
sull’appartamento n. 2, è stata assegnata in comproprietà in ragione di ½
ciascuno a RI 1 e RI 2.
B.
Con bolletta del 22
settembre 2020, l’RS 1 di __________ ha notificato alle parti il calcolo
dell’imposta di bollo sugli atti notarili, considerando l’operazione quale
scioglimento di comproprietà e applicando l’aliquota del 3‰ al valore di stima
ufficiale (fr. 980'128.–). Il tributo è stato stabilito pertanto in fr.
2'941.–.
C.
I comproprietari hanno
interposto reclamo contro la suddetta decisione, in data 7 ottobre 2020, sottolineando
che la conversione della comproprietà ordinaria in proprietà per piani è uno
dei due modi di costituzione della PPP ammessi dall’art. 712
d
cpv. 1 CC.
Tale operazione non sarebbe soggetta all’imposta di bollo, secondo l’art. 20 cpv.
1 lett.
m
della Legge sull’imposta di bollo e sugli spettacoli
cinematografici del 20 ottobre 1986 (LBol; RL 653.100), che esenta gli atti di
costituzione della PPP. I reclamanti contestavano inoltre che vi fosse stato
uno scioglimento di comproprietà, trattandosi invece del
“semplice passaggio
da una forma di comproprietà a un’altra”.
Inoltre, le quote erano rimaste
immutate, sicché non vi era stato alcun trasferimento di proprietà.
L’Ufficio di registri ha
respinto il reclamo, con decisione del 21 ottobre 2020. A suo avviso,
l’operazione si suddivideva in sue passaggi: con la costituzione della PPP,
parificata ad un frazionamento, erano nate le due unità di PPP e i
comproprietari erano ancora tali in ragione rispettivamente di 2/10 e di 3/10
ciascuno di entrambe le quote di PPP; poi vi era stato lo scioglimento di
comproprietà con contemporaneo trasferimento di proprietà, nel momento in cui i
comproprietari si erano attribuiti in proprietà esclusiva le quote di PPP. Il
fatto che il valore delle quote fosse rimasto invariato
“significa che lo
scioglimento di comproprietà è avvenuto in natura, senza conguaglio”
. Per
poter diventare proprietari esclusivi delle rispettive quote di PPP i
comproprietari avevano pertanto
“dovuto trasferirsi a vicenda la metà delle
loro quote di comproprietà”.
D.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, RI 2, RI 3 e RI 4 contestano
nuovamente l’assoggettamento dell’atto pubblico di costituzione della PPP
all’imposta di bollo sugli atti notarili. Secondo gli insorgenti, la decisione
impugnata contravviene all’art. 20 cpv. 1 lett.
m
LBol, ma soprattutto
ignora la natura giuridica della PPP. Essi considerano errato il presupposto,
su cui si è fondato l’Ufficio dei registri, secondo cui il fondo originario
sarebbe stato frazionato. I comproprietari sarebbero semplicemente passati da
una forma di comproprietà a un’altra, come previsto dall’art. 712
d
cpv.
2 cifra 1 CC. Negano poi che vi sia stato uno scioglimento della comproprietà,
essendone mutata solo la forma. Infine, escludono pure che sia intervenuta una
divisione in natura, alla luce del fatto che i comproprietari non hanno
acquistato la proprietà esclusiva di un immobile bensì solo il diritto
esclusivo di godere e disporre del rispettivo appartamento.
E.
Nelle sue
osservazioni del 30 novembre 2020, l’RS 1 propone di respingere il ricorso,
facendo riferimento alle motivazioni della decisione impugnata.
Diritto
1.
1.1.
È soggetta all’imposta di
bollo la copia insinuata all’Archivio notarile degli istromenti di carattere
determinato o determinabile (art. 19 LBol).
L’imposta di bollo sulla
copia degli istromenti destinati all’Archivio notarile è di fr. 3.– per mille o
frazione di mille del valore determinato o determinabile (art. 21 cpv. 1 LBol).
Per le costituzioni, le estensioni e gli aumenti di pegni immobiliari e le
fideiussioni l’ammontare dell’imposta è di fr. 1.– per mille o frazione di mille
(art. 21 cpv. 2 LBol, nella versione in vigore dal 1° gennaio 2012).
1.2.
L’imposta sul bollo va
considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce la confezione
dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto giuridico
sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto giuridico
assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale, svincolato dalle
cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il documento, dallo
scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne scaturiscono (cfr. DTF
109 Ia 308 s.; STF II Corte di diritto pubblico, del 17 settembre 1985 in re H.
SA; DTF 117 Ia 517 ss.; Messaggio del Consiglio di Stato concernente la
revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966 , del 15 gennaio
1986, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare 111.6).
1.3.
Circa la determinazione
del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta
dall’archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LBol). Per i singoli contratti che
vengono stipulati nella forma dell’atto pubblico, la stessa legge prevede poi
delle regole (art. 22 cpv. 2 LBol), le quali sono a loro volta completate dal
rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti
stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LBol, che rinvia
agli art. 9 e 10 LBol).
2.
Nel caso in esame, i
ricorrenti sono divenuti comproprietari del mapp. n. __________ RFD di __________
e, contestualmente, hanno costituito il fondo in proprietà per piani.
Secondo l’autorità di
tassazione, vi sarebbe stata dapprima una divisione in natura del fondo, con la
costituzione delle due unità di PPP, ognuna delle quali in comproprietà fra i
ricorrenti, e poi lo scioglimento della comproprietà, con attribuzione della
proprietà esclusiva ai comproprietari. In sostanza, vi sarebbero state delle
permute di quote di comproprietà fra i contraenti, che sarebbero imponibili
quali contratti a titolo oneroso.
Di diverso avviso i
ricorrenti, che invocano invece l’applicazione dell’art. 20 cpv. 1 lett.
m
LBol, che esenta gli istromenti di costituzione della proprietà per piani. Il
contratto da loro stipulato consisterebbe unicamente in una trasformazione
della comproprietà in una proprietà per piani, cioè in una forma qualificata di
comproprietà.
3.
3.1.
Secondo la configurazione
legale, la proprietà per piani è la quota di comproprietà d’un fondo, alla
quale è inerente il diritto esclusivo del comproprietario di godere e di
sistemare internamente una parte determinata di un edificio (art. 712
a
cpv. 1 CC). Si tratta cioè di una forma qualificata di comproprietà, in virtù
della quale il condomino non è proprietario esclusivo dell’appartamento ma
dispone di una quota di comproprietà qualificata dell’intero fondo (
Wolf
/
Kernen
,
Begründung von Stockwerkeigentum und nachträgliche Änderungen – insbesondere
aus der Sicht des Notars, in: Institut für Notariatsrecht und Notarielle Praxis
an der Universität Bern, Aktuelles zum Stockwerkeigentum – insbesondere aus der
Sicht des Notariats, Berna 2017, p. 7 s.).
3.2.
3.2.1.
Per quanto concerne la
costituzione della PPP, l’art. 712
d
cpv. 1 CC prevede che la proprietà
per piani sia costituita con l’iscrizione nel registro fondiario.
Secondo l’art. 712
d
cpv. 2 CC, l’iscrizione può essere chiesta sul fondamento di:
1.   un
contratto con il quale i comproprietari sottopongono le loro quote
all’ordinamento della proprietà per piani;
2.   una
dichiarazione del proprietario del fondo o del titolare di un diritto di
superficie per sè stante e permanente, attestante la costituzione di quote di
comproprietà secondo l’ordinamento della proprietà per piani.
In ogni caso, per l’art.
712
d
cpv. 3 CC, il negozio richiede per la sua validità l’atto pubblico
e, se è un testamento o una convenzione di divisione ereditaria, la forma
prescritta dal diritto successorio.
3.2.2.
L’atto costitutivo della
PPP può pertanto assumere due forme diverse, può cioè presentarsi nella forma
di un contratto di costituzione (art. 712
d
cpv. 2 cifra 1 CC) oppure nella
forma di una dichiarazione unilaterale del proprietario del fondo (art. 712
d
cpv. 2 cifra 2 CC).
La prima ipotesi
presuppone che vi sia una comproprietà preesistente, che viene trasformata in
proprietà per piani, che cioè gli interessati acquistino dapprima un fondo da
un terzo in comproprietà ordinaria e che in un momento successivo (cioè dopo
l’edificazione oppure, se è già edificato, dopo una ristrutturazione) intraprendano
la trasformazione della comproprietà in proprietà per piani. Questa modalità di
costituzione della PPP era molto frequente subito dopo l’entrata in vigore
delle disposizioni del codice civile sulla proprietà per piani (1965). Oggi
tuttavia si tratta di un caso raro, mentre la regola è che la costituzione
intervenga mediante dichiarazione unilaterale del proprietario del fondo o del
titolare di un diritto di superficie per sé stante e permanente.
Vi è però un altro caso,
più frequente, in cui l’atto costitutivo può assumere la forma di un contratto.
È il caso in cui più persone acquistano insieme un fondo e lo sottopongono
contestualmente all’ordinamento della PPP. In sé, questa forma di costituzione
presupporrebbe due passi distinti: prima l’acquisto del fondo in comproprietà
ordinaria e poi la trasformazione di quest’ultima in PPP. La costituzione
contrattuale della PPP non presuppone tuttavia due contratti temporalmente
distinti. Al contrario, la costituzione della comproprietà e l’adozione
dell’ordinamento della PPP possono avvenire
uno actu
con lo stesso
contratto, che deve comunque assumere la forma dell’atto pubblico, come
richiesto dall’art. 712
d
cpv. 3 CC. In tal modo, coloro che acquistano
insieme un immobile possono già pattuire nel contratto di acquisto che le loro
quote di comproprietà sottostiano all’ordinamento della PPP. Nel registro
fondiario, non dovranno pertanto essere iscritti prima una comproprietà e poi
la sua trasformazione in PPP (
Meier-Hayoz/Rey
,
in: Meier-Hayoz [a cura di], Berner Kommentar, Das Stockwerkeigentum, Art. 712
a
-712
t
ZGB, Berna 1988, n. 83 ss. ad art. 712
d
CC, p. 180 ss.;
Wermelinger
, in: Zürcher Kommentar, Das
Stockwerkeigentum, Art. 712
a
-712
t
ZGB, 2
a
ed., Zurigo
2019, n. 63 s. ad art. 712
d
CC, p. 494 s.).
3.2.3.
Se la trasformazione della
comproprietà in proprietà per piani avviene senza che siano modificate le quote
di comproprietà, non si verifica alcun trasferimento di comproprietà. È
richiesto comunque l’atto pubblico (
Wolf
/
Kernen
, op. cit., p. 31). Di solito, non
vi sono tuttavia conseguenze fiscali, in particolar modo nell’ambito delle
imposte sui trasferimenti e sugli utili immobiliari (
Wermelinger
, op. cit., n. 63 ad art. 712
d
CC, p.
494).
3.3.
Nella fattispecie, gli
insorgenti hanno acquistato la proprietà dell’immobile esercitando il diritto
di compera, che era stato loro concesso da __________. In concomitanza con
l’esercizio del diritto di compera, hanno sottoposto la comproprietà
all’ordinamento della PPP. L’acquisto mediante esercizio del diritto di compera
e la costituzione della PPP sono stati iscritti nel Registro fondiario lo
stesso giorno, il 1° settembre 2020.
4.
4.1.
L’art. 20 cpv. 1 lett.
m
LBol esenta dall’imposta di bollo la copia destinata all’Archivio notarile di istromenti
di costituzione della proprietà per piani (Codice civile svizzero, articolo 712
a-t), i contratti di adeguamento della proprietà per piani originaria, i
contratti di conversione della proprietà per piani iscritta nel registro
fondiario nelle forme previste dalla legge entrata in vigore il 1° gennaio 1912
in proprietà per piani trasformata secondo le nuove prescrizioni della Legge
federale 19 dicembre 1963 che modifica il Libro quarto del Codice civile
svizzero.
L’insinuazione all’Archivio
notarile di copie di istromenti esenti dall’imposta di bollo è soggetta a una
tassa di archivio da fr. 30.- a fr. 100.- (art. 20 cpv. 2 LBol).
4.2.
In una sentenza,
menzionata da entrambe le parti, la Camera di diritto tributario ha avuto modo di
escludere che costituisca un trasferimento di proprietà, soggetto all’imposta
di bollo, l’atto con cui viene sciolta una PPP e al suo posto ne vengono
costituite due nuove. Infatti, tutti i comproprietari che formavano la PPP
primitiva sono diventati comproprietari di una delle due PPP costituite sui
fondi base nati dal frazionamento del fondo base originario (CDT n. 80.2014.109
del 10.5.2016, in RtiD II-2016 n. 14t).
Nella motivazione della
decisione citata, si leggono le seguenti considerazioni:
3.2.   Che
lo scioglimento di una comproprietà o di una proprietà comune possa costituire
un trasferimento di proprietà è innegabile. Lo è in particolare quando uno dei
proprietari riceve più della quota che aveva nella proprietà collettiva che è
stata sciolta (p. es. un comproprietario con una quota di un mezzo diventa
proprietario esclusivo di un immobile, mediante pagamento di un conguaglio
all’altro comproprietario).
Ma
anche nel caso della semplice divisione in natura si potrebbe ravvisare un
trasferimento di proprietà, passibile di conseguenze fiscali, in particolar
modo nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari. Infatti, se la proprietà
immobiliare viene trasferita, in misura proporzionale alla quota ceduta, dalla
comunione dei comproprietari o dei proprietari comuni, nella proprietà
esclusiva di un proprietario collettivo, allora si verifica un trasferimento di
proprietà secondo il diritto civile (cfr. p. es.
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3
a
ediz., Zurigo, 2013, § 216, n. 52, p. 1816 e giurisprudenza citata).
In questo contesto, va ricordato peraltro che il
legislatore ticinese ha fatto una scelta diversa, prevedendo il differimento
dell’imposizione degli utili immobiliari in caso di scioglimento delle
proprietà collettive, quando la divisione avviene in natura e senza conguaglio
in denaro (art. 125 lett. c LT). In altre parole, l’imposizione dello
scioglimento della proprietà collettiva è differita nel caso in cui vi sia una
semplice
Realteilung
, senza cioè che vi sia il trasferimento di una
parte eccedente la quota di un contraente, con conseguente versamento di un
conguaglio in denaro o in altra forma (
Soldini/Pedroli
,
L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
86).
Tuttavia,
anche laddove si volesse considerare che ogni divisione in natura, cioè ogni
passaggio da una proprietà collettiva (comproprietà o proprietà comune) ad una
proprietà esclusiva, costituisca un trasferimento di proprietà, la stessa
conclusione non si potrebbe estendere al caso della trasformazione di una
proprietà comune in comproprietà oppure di una comproprietà in proprietà per
piani, poiché in tali ipotesi non si verifica alcun trasferimento della
proprietà secondo il diritto civile (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
op. cit., § 216, n. 54, p. 1816).
Sulla base di queste
premesse, la Camera ha quindi concluso che, nel caso in esame, ognuno dei
comproprietari era rimasto proprietario dell’unità di PPP che già gli
apparteneva e che, semplicemente, mentre prima tutti i comproprietari costituivano
un’unica PPP, dopo la stipulazione del contratto in discussione costituiscono
due PPP. Ha in tal modo respinto la tesi dell’autorità di tassazione, secondo
cui la divisione (o la trasformazione) di una PPP in due PPP configurerebbe un
trasferimento di proprietà. Infatti, non si verifica un passaggio dalla
comproprietà (nella forma della PPP) alla proprietà esclusiva dei condomini. Al
contrario, i comproprietari che formano la PPP diventano comproprietari di una
delle due nuove PPP sorte dal frazionamento del fondo base (RtiD II-2016 n. 14t
consid. 3.3.).
4.3.
Tornando alla fattispecie
litigiosa, non occorre dilungarsi sulla questione se, nell’ambito dell’imposta
di bollo sugli atti notarili, la divisione in natura, per effetto della quale ognuno
dei proprietari collettivi sia divenuto proprietario esclusivo di un immobile
in misura corrispondente alla sua quota, debba essere considerata un
trasferimento di proprietà imponibile oppure possa beneficiare del regime di
favore, previsto, nell’ambito dell’imposizione degli utili immobiliari, per lo scioglimento
delle proprietà collettive, quando la divisione avviene in natura e senza
conguaglio in denaro (art. 125 lett.
c
LT).
In effetti,
nell’operazione compiuta dai ricorrenti non vi è stata alcuna divisione in
natura. I contribuenti hanno acquistato in comproprietà un immobile e, lo
stesso giorno, hanno trasformato la comproprietà ordinaria in proprietà per
piani, cioè in una comproprietà qualificata. Come sottolineato dalla dottrina
precedentemente menzionata, una trasformazione della comproprietà in proprietà
per piani, che non implica la modifica delle quote di comproprietà, non comporta
alcun trasferimento di comproprietà (v.
supra
, consid. 3.2.3).
La tesi dell’RS 1, che
vorrebbe scindere l’operazione in due passaggi, si scontra con quanto previsto
dall’art. 712
d
cpv. 2 cifra 1 CC, che ammette che la PPP possa essere
costituita in base ad un contratto con il quale i comproprietari sottopongono
le loro quote all’ordinamento della proprietà per piani. Come visto, infatti,
la costituzione della PPP mediante contratto tra i comproprietari può avvenire
indipendentemente dal fatto che la comproprietà fosse sia già esistente o nasca
contestualmente all’acquisto del fondo. L’atto concluso dalle parti contraenti
non è pertanto uno scioglimento di comproprietà, bensì una trasformazione di
una comproprietà ordinaria in proprietà per piani.
4.4.
L’atto in questione
beneficia in tal modo dell’esenzione prevista dall’art. 20 cpv. 1 lett.
m
LBol per la copia destinata all’Archivio notarile di istromenti di costituzione
della proprietà per piani (Codice civile svizzero, articolo 712 a-t).
In
casu
, la costituzione della PPP è infatti avvenuta trasformando la
comproprietà ordinaria in PPP all’atto dell’acquisto.
Conformemente all’art. 20
cpv. 2 LBol, l’insinuazione all’Archivio notarile di copie di istromenti esenti
dall’imposta di bollo è soggetta a una tassa di archivio da fr. 30.- a fr.
100.-. Competerà all’Ufficio dei registri di commisurare la tassa di archivio
dovuta nella fattispecie.
5.
Il ricorso è
accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai
ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LBol e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 21 ottobre 2020 è annullata e gli atti
sono rinviati all’RS 1, perché assoggetti la copia dell’atto pubblico,
insinuata all’Archivio notarile, a una tassa d’archivio
ex
art. 20 cpv.
2 LBol .
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è
riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorn
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: