ti_gerichte · 80.2019.113 · 2019-02-27 · it
Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo immobile sito in un altro cantone, pigione di favore, reformatio in peius

Tessin Camera di diritto tributario 07.09.2020 80.2019.113
Tessin Camera di diritto tributario 07.09.2020 80.2019.113
Ticino Camera di diritto tributario 07.09.2020 80.2019.113

Incarti n.
80.2019.113
80.2019.114
Lugano
7 settembre 2020
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Cristiana
Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 19 marzo 2019 contro la decisione del 27 febbraio 2019 in materia di IC/IFD
2015.
Fatti
A.
a.
A far tempo dal 15
dicembre 2015, i coniugi RI 1 e RI 1 dopo aver lasciato __________ (BL) hanno trasferito
il domicilio a __________. Il 5 aprile 2017 sono nuovamente ritornati a vivere
a __________ (BL).
b.
Per quanto qui
d’interesse, nella Dichiarazione d’imposta delle persone fisiche IC/IFD 2015, i
contribuenti dichiaravano redditi della sostanza immobiliare lordi (valore
locativo e affitti) per fr. 395'345.‑ relativi ad immobili siti in
Ticino, in Italia e nei Cantoni di Basilea Città e Basilea Campagna.
Per quanto attiene più
precisamente agli immobili siti a __________ (BL), in __________ 1 e 3, il
primo era locato al __________ per fr. 60'000.‑ all’anno (v.
contratto di locazione stipulato il 21 novembre 2003). Il secondo immobile
invece era stato abitato dai proprietari per i primi dieci mesi del 2015
(valore locativo dichiarato: fr. 16'856.‑); poi ‑ dal
loro trasferimento in Ticino – era subentrato loro il figlio __________.
Da quanto esposto nella DI 2015, per i mesi di novembre e dicembre 2015, il
figlio __________ ha corrisposto ai genitori un canone di locazione pari a
fr. 1'685.‑ (v. Modulo 7 “Immobili, determinazione della sostanza e
del reddito immobiliare”, allegato alla DI 2015). Tra i genitori e il figlio
non è stato stipulato alcun contratto scritto.
Per quanto concerne invece
l’immobile di __________ (BS), dal Modulo 7 allegato alla DI 2015 si evince che
le pigioni percepite assommavano a fr. 91'866.‑ e le spese di
gestione, amministrazione e manutenzione effettive richieste in deduzione
ammontavano a fr. 26'624.‑. Al Modulo 7 non sono state allegate né la
generalità dei locatari né la distinta delle spese e i relativi giustificativi.
B.
In data 28 febbraio
2018, l’RS 1 (di seguito: RS 1) notificava ai contribuenti la decisione di
tassazione IC/IFD 2015. Per l’imposta cantonale aveva accertato un reddito
imponibile di fr. 421'000.‑ (determinante per l’aliquota:
fr. 547'400.‑; dovuto d’imposta: fr. 54'884.50) e una sostanza
imponibile di fr. 2'849'000.‑ (determinante per l’aliquota:
fr. 5'187'000.‑; dovuto d’imposta: fr. 9'015.80). Per l’imposta
federale diretta, invece, il reddito imponibile e determinante per l’aliquota
era stato fissato in fr. 547'700.‑ e il dovuto d’imposta ammontava a
fr. 57'763.20.
Il reddito immobiliare
lordo totale era stato corretto in fr. 404'934.‑ perché “
il
valore locativo delle abitazioni secondarie corrisponde al valore di mercato
delle pigioni della zona. L’agevolazione fiscale prevista per le abitazioni primarie
non può essere ammessa
”.
Per quanto qui
d’interesse, nel suo riparto, il Canton Ticino riprendeva per __________ (BL)
un reddito immobiliare lordo di fr. 87'793.‑ ed ammetteva una
deduzione forfettaria del 20% per le spese di manutenzione, pari a fr. 17'559.‑.
Per l’immobile di __________
(BS), il reddito immobiliare lordo era stato accertato in fr. 91'866.‑
e le spese di manutenzione immobili concesse in deduzione ammontavano a
fr. 26'624.‑ (spese effettive).
C.
Il 12 marzo 2018, i
contribuenti presentavano reclamo contro la suddetta decisione lamentando da un
lato che il reddito immobiliare lordo relativo all’immobile di __________ 3 a __________
(BL) considerato per il riparto non fosse corretto, essendo stato accertato
dall’autorità di tassazione del Cantone di Basilea Campagna in fr. 20'228.‑
e, dall’altro, che i valori di stima per i Cantoni Ticino e Basilea Città non corrispondevano
a quelli dichiarati. Allegavano un’attestazione dell’autorità fiscale di
Basilea Campagna, datata 11 settembre 2015 e valida per il periodo fiscale
2014, dalla quale si evincevano in particolare i valori di stima di entrambi
gli immobili di __________ (BL) e del “
Hofraum/Garten
” come pure il
valore locativo dell’immobile di __________ 3 fissato dall’autorità fiscale di
Basilea Campagna sulla base dell’“
einfacher Brandlagerwert
” in
fr. 20'228.‑ per l’imposta cantonale risp. in fr. 24'274.‑
per l’imposta federale diretta.
D.
Nel frattempo, anche
il Cantone di Basilea Città emetteva il suo riparto definitivo datato 26 aprile
2018, stabilendo che i redditi immobiliari lordi per __________ (BL)
ammontavano a fr. 84'845.‑ e le spese di manutenzione si attestavano
a fr. 16'969.‑ (deduzione forfettaria: 20%).
Il 26 luglio 2018 anche il
Cantone di Basilea Campagna rendeva il suo riparto per cui il reddito
immobiliare lordo per  (BL) era stato accertato in fr. 87'793.‑,
mentre le spese di manutenzione si attestavano a fr. 26'338.‑
(deduzione forfettaria: 30%).
E.
Il 27 febbraio 2019,
l’RS 1 respingeva il reclamo, con la seguente motivazione:
Contro la decisione di
tassazione è stato inoltrato reclamo il 13.03.2018 argomentando il valore
locativo di __________ e i valori di riparto di __________.
Osserviamo che per quanto riguarda
gli immobili localizzati fuori Cantone Ticino vengono presi in considerazione i
dati (valori di reddito e di stima) del Cantone dove sono situati gli immobili.
Per quanto riguarda i valori
locativo e affitti degli immobili a __________ risulta dal riparto del Canton
Basilea campagna del 26.07.2018 un totale di “Liegenschaftserträge” pari a Fr.
87'793 e questo dato è stato già ripreso nella decisione ordinaria, che viene
quindi confermato.
In merito al valore di stima
dell’immobile di __________ abbiamo preso in considerazione del riparto di
Basilea Città del 26.04.2018 nel quale appare un “Steuerwert
Liegenschaftskanton” di Fr. 1'413'323 e la stessa cifra è stata inserita nella
decisione ordinaria, anche questo dato viene quindi confermato.
Visto quanto sopra il reclamo
viene deciso come a calcolo dell’imponibile.
F.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 si aggrava contro la decisione
di tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo, lamentando il fatto che l’autorità di
tassazione ticinese abbia deciso senza considerare che il valore locativo degli
immobili siti nel Canton Basilea Campagna non era un importo definitivo, in
quanto contestato davanti allo
Steuer- und Enteignungsgericht
Basel-Landschaft
. Il contribuente fa inoltre valere di essere parte alla
Comunione ereditaria fu __________ a far tempo dalla data del decesso di
quest’ultima e non per tutta la durata dell’anno civile, come invece accertato
dall’autorità di tassazione.
G.
L’RS 1 ha presentato
le proprie osservazioni al ricorso in data 25 marzo 2019. Per quanto riguarda
la richiesta relativa alla commisurazione degli elementi imponibili derivanti
dalla comunione ereditaria, l’autorità di tassazione aderisce a quanto
postulato dal contribuente. Per quanto attiene invece al valore locativo e al
canone di locazione percepito per gli immobili di __________ 1 e 3 a __________
(BL), l’autorità di tassazione ticinese osserva che il
“valore locativo lordo è stato
così determinato: fr. 20'228 ai fini dell’imposta cantonale del Canton
Basilea e fr. 24'274 ai fini dell’imposta federale diretta.
[…]
Il
valore locativo dichiarato dal contribuente di 16'856 corrisponde quindi ai
10/12 di 20'228 valevole per la sola imposta cantonale del Canton Basilea.
[…]
Basandosi
su un nuovo riparto intercantonale emesso dal canton Basilea Città il
26.07.2018 che confermava i valori esposti di fr. 87'793.00 di reddito
lordo, il 27.02.2019 l’ufficio di tassazione di RS 1 ha riconfermato la sua
precedente decisione.
Da
segnalare il fatto che né nel reclamo del 13.03.2018 che nel sollecito del
12.02.2019 il contribuente ha informato l’ufficio di tassazione che contro i
riparti intercantonali emessi dal canton Basilea – Città erano stati
presentati dei reclami e successivamente dei ricorsi.
Dalla documentazione richiesta
nel frattempo al Canton Basilea Città risulta che il 28.02.2019 è stata emessa
una decisione su reclamo per l’imposta Cantonale con la riduzione del reddito
lordo immobiliare da fr. 87'793 a fr. 80’228 ed una parallela
diminuzione delle spese di manutenzione forf
[e]
ttarie del 30% da
fr. 26'338 a fr. 24'068. Dalle informazioni ricevute risulterebbe che
anche contro la decisione basilese del 28.02.2019 è stato presentato un ricorso
alle locali autorità giudiziarie.
Secondo l’articolo 20 cpv. 2
della legge tributaria del Canton Ticino il valore locativo è stabilito al
60-70% del valore di mercato della pigione. Ai fini dell’imposta federale diretta
i valori locativi sono identici a quelli imposti per le imposte cantonali
ticinesi.
Nel caso in esame il semplice
confronto con la pigione incassata per la casa adiacente determinerebbe
teoricamente un valore locativo di almeno fr. 36'000 (60’000*0.60).
Nell’ipotesi in cui le due abitazioni siano paragonabili ed
[…]
abbiano
la stessa destinazione (abitazione primaria privata) l’ufficio di tassazione
propone un adeguamento del valore locativo a fr. 36'000.
In
via subordinata e tenuto conto degli accertamenti effettuati dalle autorità
fiscale del Canton Basilea e delle ipotetiche differenze sostanziali tra i due
edifici, ai fini della imposta cantonale del Canton Ticino e dell’imposta
federale diretta il valore locativo minimo che sarebbe comunque da imporre è di
fr. 24'274.00 e ciò anche per i due mesi in cui la casa era stata affitta[
ta
]
al figlio per una pigione di favore di soli fr. 842 al mese”.
L’RS 1 allega alle
sue osservazioni la decisione dopo reclamo del Canton Basilea Campagna, datata
28 febbraio 2019. Da quest’ultima si evince che il valore locativo della casa
di __________ era stato accertato in fr. 20'228.‑ per l’imposta
cantonale e che i redditi immobiliari lordi totali si attestavano a
fr. 80'228.‑. L’autorità fiscale del Canton Basilea Campagna ha
inoltre fissato le spese di manutenzione per i due immobili in fr. 24'068.‑
(pari al 30% del reddito immobiliare). Per quanto concerne invece l’imposta
federale diretta, l’autorità fiscale di Basilea Campagna aveva accertato un
valore locativo pari a fr. 24'274.‑ sottolineando che il canone di
locazione di fr. 1'685.‑ per gli ultimi due mesi del periodo fiscale
2015 era chiaramente al di sotto della metà del valore locativo di
fr. 2'022.‑ mensili (v.
Einsprache-Entscheid
,
Staatsteuer
2015 del 28 febbraio 2019, p. 2).
H.
Così richiesto dalla
Camera di diritto tributario, il contribuente ha inviato la decisione dello
Steuergericht
di Basilea Campagna datata 18 ottobre 2019 dalla quale si evince che il ricorso
presentato contro la determinazione del valore locativo della casa di __________
3 a __________ (BL) era stato ritirato. Nella lettera accompagnatoria, il
contribuente ribadisce che
“Il ricorso di
[Basilea
Campagna]
si riferisce alla decisione della Steuerverwaltung
Basel-Landschaft, datata 28.2.2019.
La
Decisione di tassazione dopo reclamo dell’Ufficio di tassazione RS 1 è datata
27.02.2019, ossia anteriore a quella di Basel-Landschaft (dove si trovano gli
oggetti del contenzioso).
Resta
quindi valido l’argomento portato davanti a questo Tribunale”.
I.
Con raccomandata
datata 7 luglio 2020, la Camera di diritto tributario ha attribuito al
ricorrente un termine di 20 giorni per esprimersi riguardo alla
reformatio
in peius
prospettata dall’RS 1 nelle sue osservazioni al ricorso per quanto
attiene al reddito dell’immobile di __________ 3 a __________ (BL) come pure per
inoltrare la documentazione a fondamento delle proprie richieste ed in
particolare le generalità dei locatari e le pigioni percepite per gli immobili
di __________ risp. __________. Per quest’ultimo, considerato che il
contribuente richiede la deduzione delle spese di manutenzione effettive, l’autorità
giudicante ha chiesto “
la distinta delle spese e
[i]
giustificativi
”.
Il ricorrente ha risposto in data 20 luglio 2020 presentando nuovamente la
decisione dell’amministrazione fiscale di Basilea Campagna valida per il
periodo fiscale 2014 che attestava un valore locativo per l’imposta cantonale
di fr. 20'228.‑ risp. di fr. 24'274.‑ per l’IFD. Allegava
inoltre il contratto di locazione per l’immobile di __________ 1. Non
presentava la distinta e i giustificativi delle spese effettivamente sostenute
che vorrebbe far valere per l’immobile di __________. Infine, osserva che “
dovrebbe
essere pacifico che il valore locativo dell’abitazione __________ 3, __________,
utilizzata per 10/12 nel 2015 come residenza primaria, è quello indicato dalle
locali (BL) autorità fiscali
”.
Diritto
1.
Il presente ricorso
verte sulla commisurazione del reddito immobiliare lordo proveniente dalle
proprietà site a __________ 1 e 3 a __________ (BL), che i ricorrenti
vorrebbero fosse fissato in fr. 80'228.‑ (valore locativo: fr. 20'228.‑
assommato al canone di locazione di fr. 60'000.‑), così come
accertato dalle autorità fiscali del Cantone di Basilea Campagna con decisione
del 28 febbraio 2019, divenuta definitiva dopo che i contribuenti hanno ritirato
il ricorso interposto presso il Tribunale fiscale del Canton Basilea Campagna (v.
Urteil des Präsidenten des Steuergerichts BL vom 18. Oktober 2019
). Di
parere opposto, invece, l’autorità di tassazione per cui il valore locativo per
l’abitazione di __________ 3, __________ (BL) dovrebbe essere rivalutato a
fr. 36'000.‑ (sia per l’IC sia per l’IFD). In via subordinata, tuttavia,
l’RS 1 propone di imporre almeno il valore locativo stabilito dalle autorità
fiscali di Basilea Campagna per l’IFD pari a fr. 24'274.‑ “
e ciò
anche per i due mesi in cui la casa era stata affittata al figlio per una
pigione di favore di soli fr. 842 al mese
”.
2.
2.1.
I ricorrenti hanno trasferito
il domicilio a __________ a far tempo dal 15 dicembre 2015. Prima risiedevano
nella loro abitazione di __________ 3 a __________, Canton Basilea Campagna. Da
rilevare l’incongruenza temporale con quanto dichiarato: dal Modulo 7 si evince
infatti che il figlio __________ è subentrato quale inquilino nella casa dei
genitori nei mesi di novembre e dicembre 2015, mentre i contribuenti hanno
stabilito il loro domicilio a __________ solo a partire dalla seconda metà del
mese di dicembre 2015.
2.2.
Sia come sia, le persone
fisiche sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza
personale quando hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 2 cpv. 1
LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è illimitato; esso non
si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d’impresa e ai fondi siti
fuori Cantone (art. 5 cpv. 1 LT). Nelle relazioni intercantonali e
internazionali sono applicabili i principi del diritto federale concernenti il
divieto di doppia imposizione intercantonale (art. 5 cpv. 3 LT).
Di principio, l’assoggettamento
comincia il giorno in cui è dato il domicilio nel Cantone (art. 7 cpv. 1 LT).
Nelle relazioni
intercantonali, in caso di cambiamento del domicilio fiscale all’interno della
Svizzera, l’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale si realizza
per l’intero periodo fiscale nel Cantone di domicilio del contribuente alla
fine di tale periodo (art. 54 cpv. 1, 1
a
frase, LT).
L’assoggettamento in un Cantone diverso da quello del domicilio fiscale in
virtù dell’appartenenza economica vale per l’intero periodo fiscale anche se è
cominciato, è stato modificato o è stato soppresso nel corso dell’anno (art. 54
cpv. 2, 1
a
frase, LT). Il reddito e la sostanza sono ripartiti fra i
Cantoni interessati sulla base delle regole del diritto federale concernenti il
divieto di doppia imposizione intercantonale, applicabili per analogia (art. 54
cpv. 2, 3
a
frase, LT).
2.3.
Ora, stabilito che al
31.12.2015 il domicilio dei ricorrenti era a __________, il loro
assoggettamento si rivela dunque essere illimitato nel Canton Ticino, tranne
che per i fondi siti fuori Cantone, i cui elementi imponibili sono considerati
unicamente per la determinazione dell’aliquota (art. 5 cpv. 1 e 6 cpv. 1 LT). Il
Canton Ticino ha inoltre la competenza esclusiva per la riscossione
dell’imposta federale diretta dei ricorrenti (art. 105 cpv. 1 LIFD).
2.4.
Per fissare l’aliquota
d’imposta, ogni Cantone tiene conto della totalità dei redditi e della sostanza,
conformemente alla propria legislazione (
De
Vries Reilingh
, La double imposition intercantonale, 2° ediz., Berna
2013, p. 58, n. 163) poiché, quando si tratta di determinare la sostanza
globale e il reddito totale, ogni Cantone resta sovrano (
De Vries Reilingh
, op. cit., p. 200, n.
624). Di conseguenza, se un contribuente è imponibile in più cantoni, ogni foro
fiscale applica, per quanto lo concerne, la propria legge fiscale sia per
quanto attiene al merito sia per quanto attiene alla procedura (cfr. p. es.
Höhn
, Interkantonales Steuerrecht, 3
a
ediz., Berna 1993, p. 529 ss). Il Cantone di domicilio del contribuente assume
un ruolo di
leader
nello svolgimento della procedura di tassazione e di
ripartizione fra cantoni (cfr. Circolare della Conferenza svizzera delle
imposte n. 16 del 31.8.2001, n. 22, p. 3 s.). Esso controlla la dichiarazione
d’imposta, procede alle indagini necessarie e richiede al contribuente le
informazioni necessarie per la tassazione e la ripartizione degli elementi
imponibili. Trasmette quindi al cantone del foro speciale o secondario una
copia della decisione di tassazione e della ripartizione intercantonale. Ogni
cantone applica tuttavia la propria legislazione per determinare reddito e
sostanza imponibili. Il cantone del foro speciale o secondario può pertanto
chiedere al contribuente le informazioni che servono per la tassazione. In
linea di principio, il cantone competente quale luogo di situazione di un
immobile dovrebbe limitarsi a chiedere informazioni limitatamente agli elementi
che impone direttamente. In caso di divergenze fra cantoni in merito alla
valutazione di un reddito (p. es. il valore locativo di una casa secondaria),
si applica la giurisprudenza del Tribunale federale in materia di doppia
imposizione intercantonale (cfr. Circolare n. 16 citata, n. 22, p. 4 s.).
2.5.
Come giustamente rilevato
anche dall’RS 1 nelle sue osservazioni al ricorso, spetta quindi all’autorità
di tassazione del Canton Ticino determinare in modo autonomo il reddito
immobiliare imponibile anche per gli immobili di __________ (BL) e di __________
(BS), fondandosi sulla propria legislazione tributaria e non sulla base di
quanto stabilito dagli altri Cantoni coinvolti,
in
casu
Basilea
Città (v. riparti imposta cantonale BS 2015 del 23 febbraio 2017 risp. del 13
aprile 2017) risp. Basilea Campagna (v. sentenza 18 ottobre 2019 che conferma
la decisione dopo reclamo del 28 febbraio 2019).
3.
3.1.
3.1.1.
Giusta l’art. 20 cpv. 1
lett.
a
e
b
LT, sono imponibili quali reddito da sostanza
immobiliare:
a.   i
proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento;
b.   il
valore locativo di immobili o di parti di essi, che il contribuente ha a
disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un
usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
Per il diritto cantonale
ticinese, il valore locativo è stabilito al 60 – 70 per cento del
valore di mercato delle pigioni (art. 20 cpv. 2, 1
a
frase LT).
La riduzione di cui al
capoverso 2 non è ammessa per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo
di vacanza (art. 20 cpv. 3 LT).
3.1.2.
Secondo l’art. 21 cpv. 1
lett.
a
e
b
LIFD, sono imponibili quali reddito da sostanza
immobiliare, segnatamente:
a.   i
proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento;
b.   il
valore locativo di immobili o parti di essi che il contribuente ha a
disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un
usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
Per l’imposta federale
diretta, il valore locativo è stabilito tenendo conto delle condizioni locali
usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del
contribuente (art. 21 cpv. 2 LIFD).
3.2.
Le normative cantonale e
federale si differenziano fra loro quanto alle modalità di calcolo del valore
locativo.
Il riferimento alle
condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il
valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa
tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il
canone di locazione massimo conseguibile (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 92 ad art.
21 LIFD; v. anche DTF 124 I 152 = ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123
II 15 = ASA 66 p. 563 = RF 52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41). Per l’IFD,
il valore locativo deve corrispondere, di principio, all’importo che il
proprietario dovrebbe pagare per poter occupare il bene immobile nelle medesime
condizioni (
Merlino
, Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, 2
a
ediz., Basilea 2017, p. 527, n.107
ad art. 21 LIFD). L’AFC riconosce e riprende la valutazione del valore locativo
cantonale ugualmente per l’imposta federale diretta sempre che queste
valutazioni cantonali non scendano mediamente al di sotto del 70% del valore di
mercato (
Merlino
, op. cit., p.
530, n. 116 ad art. 21 LIFD;
Zwahlen/Lissi
,
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, LIFD, 3
a
ediz., p. 550 n.
25 ad art. 21 LIFD).
3.3.
Quanto al diritto
cantonale, la legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei
cantoni e dei comuni obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito
il valore locativo (in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett.
a
e dell’art. 7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative
alle modalità di accertamento del valore locativo, lasciando in tal modo ai
cantoni un certo margine. In relazione alla questione in che misura il valore
locativo possa scendere rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non
pone pertanto alcun altro limite se non quelli che derivano dagli art. 8 cpv. 1
e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125 I 65, consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid.
3 p. 152 ss). L’Alta Corte ha stabilito che il valore locativo può essere
inferiore al valore di mercato (DTF 124 I 145, consid. 4d p. 156), ma che
tuttavia in ogni caso il 60% del valore di mercato rappresenta il limite
inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza
(art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).
3.4.
Come rimarcato anche dall’RS
1, a prima vista le due case unifamigliari di __________ 1 e 3 di __________
(BL), che sorgono su due fondi confinanti, appaiono molto simili (v. al
proposito, Auszug aus dem Geoinformationssystem Basel-Landschaft;
Grundstück-Nr. 4357, 9621 e 9622 __________; ultima consultazione: 24 luglio
2020).
Il numero 1 è destinato
all’uso di terzi. I ricorrenti percepiscono un canone di locazione di
fr. 60'000.‑ all’anno (v. Modulo 7 accluso alla DI 2015; contratto
di locazione stipulato il 21 novembre 2003 con il __________).
Per il periodo fiscale
litigioso, si giustificherebbe quindi, come auspicato anche dall’RS 1, la
rivalutazione del valore locativo annuo di __________ 3 a fr. 36'000.‑
(ovvero: fr. 60'000.‑/100*60) per l’imposta cantonale e a
fr. 42'000.‑ per l’imposta federale diretta (fr. 60'000.‑/100*70).
Entrambi questi importi terrebbero anche conto della circostanza che, durante
il periodo fiscale in questione, l’immobile oltre ad essere stato utilizzato quale
abitazione primaria dai ricorrenti, è stato dato in uso anche al figlio __________,
contro il pagamento di un canone di locazione di fr. 1'685.‑ per due
mesi (fr. 842.50 al mese; fr. 10'110.‑ all’anno). Al proposito,
si rileva che tra i genitori e il figlio __________ non è stato stipulato alcun
contratto di locazione scritto e che le date del trasferimento del domicilio a __________
dei coniugi RI 1 (15.12.2015) e la messa a disposizione dell’abitazione
all’inquilino-figlio (novembre e dicembre 2015) sono tra loro incongruenti.
4.
4.1.
Inoltre, il canone di
locazione contrattato tra i genitori e il figlio __________ appare palesemente
di favore, soprattutto se confrontato con la pigione incassata con la locazione
della casa al numero 1. Infatti, analizzando nel dettaglio l’ammontare del
canone di locazione concordato con il figlio __________, appare evidente che
questo – annualmente ‑ corrisponde esattamente alla
metà del valore locativo accertato per l’imposta cantonale dall’autorità
fiscale di Basilea Campagna. Se invece si confronta la pigione concordata con
il valore locativo poc’anzi determinato dall’autorità fiscale ticinese
(fr. 36'000.‑ per l’IC e fr. 42'000.‑ per l’IFD),
fr. 842.50 al mese sono ben al di sotto del 50% di tale valore.
4.2.
Di recente, il Tribunale
federale si è pronunciato sul tema della pigione di favore, ribadendo la sua
giurisprudenza (sentenza TF 2C_187/2017 e 2C_189/2017 del 19 febbraio 2020 in:
StR 75/2020, p. 400 ss). In particolare, l’Alta Corte ha ripetuto che, in
mancanza di una base legale, la differenza che esiste tra la pigione
effettivamente incassata e il valore locativo più elevato non può essere
imposta al proprietario. Rimangono riservati i casi di elusione d’imposta.
Nell’ambito delle pigioni di favore tra parenti, l’elusione d’imposta è
presunta quando il canone di locazione corrisponde a meno della metà del valore
locativo, poiché in questo caso si configura una situazione simile all’uso
proprio. Rimane comunque possibile dimostrare l’inesistenza dell’elusione
d’imposta (sentenza TF 2C_187/2017 e 2C_189/2017 del 19 febbraio 2020, consid.
2.4.2.4.1 e giurisprudenza citata = StR 75/2020 p. 400 ss). Dal canto suo, la
Camera di diritto tributario, in una sentenza di qualche anno fa, era giunta
alla conclusione che in caso di locazione ad un membro della famiglia, sarebbe
pertanto possibile ricorrere al valore locativo tutt’al più qualora fosse
possibile presumere che si tratti di un uso proprio, che cioè si voglia mantenere
l’abitazione a disposizione della propria famiglia (sentenza CDT n. 80.1997.38
del 24 aprile 1997, consid. 3.2).
4.3.
Nella fattispecie, essendo
la pigione convenuta fra genitore e figlio ben nettamente inferiore rispetto al
valore locativo, si configura un caso di elusione d’imposta, che giustifica
quindi di imporre al proprietario la differenza tra quanto effettivamente
incassato ed il valore locativo più alto.
4.4.
Maldestro, a questo
proposito, il tentativo di correggere quanto dichiarato, scrivendo alla Camera
di diritto tributario che “
erroneamente, nella dichiarazione d’imposta TI
2015, è stato calcolato 2/12 del 50% della EM BL (2/12 di Fr. 20'228)
invece di 2/12 EM Bund (2/12 di Fr. 24274)
” (v. scritto indirizzato
alla CDT in data 20 luglio 2020). Date le circostanze, appare ancor più
verosimile che il figlio __________ non abbia versato ai genitori alcun canone
di locazione.
Nella fattispecie, i
coniugi RS 1 sono ritornati a vivere a __________ 3, __________ (BL) già
nell’aprile 2017. È del tutto verosimile quindi che abbiano voluto mantenere
l’abitazione a loro disposizione, nonostante il trasferimento di domicilio.
A maggior ragione, quindi,
si giustifica quanto stabilito in precedenza ovvero di imporre un valore
locativo almeno pari a fr. 36'000.‑ per l’IC e fr. 42'000.‑
per l’IFD per tutto il periodo fiscale, facendo quindi astrazione del (presunto)
contratto di locazione con il figlio.
5.
5.1.
Da notare inoltre che
l’autorità di tassazione ha concesso, per l’immobile di __________ (BS), la
deduzione di fr. 26'624.‑ quali spese di gestione, amministrazione e
manutenzione effettivamente sostenute senza che queste siano supportate e/o
comprovate da alcun giustificativo. Nonostante ne fosse stato espressamente
invitato, il ricorrente non ha neppure dato seguito alla richiesta
dell’autorità giudicante che gli chiedeva di presentare “
la distinta delle
spese e dei giustificativi per la richiesta di deduzione delle spese effettive
”
per l’immobile di __________ (BS). Ha presentato unicamente un calcolo
manoscritto dal quale si evincono spese “
Total Sanierung+Reparaturen+Versich
”
pari a fr. 26'624.‑.
5.2.
Secondo la Legge
tributaria ticinese, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre
le spese di manutenzione, i premi di assicurazione e le spese di amministrazione
da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). A livello federale, secondo l’art. 32
cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che
possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di
riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le
spese d’amministrazione da parte di terzi. Per facilitare il lavoro sia
dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva
delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente
può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio federale
per l’imposta federale diretta e dal Consiglio di Stato per l’imposta cantonale
(art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). Per il periodo fiscale litigioso, la
deduzione complessiva ammontava:
·
al 10% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo,
se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni
prima;
·
al 20% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo
se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni
(cfr. art. 2 cpv. 1 del regolamento
della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 cpv. 2 dell’ordinanza
federale concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato
in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
5.3.
Inoltre, anche nel diritto
tributario trovano applicazione le regole che concernono la ripartizione
oggettiva dell’onere della prova secondo l’art. 8 CC. L’autorità fiscale è
dunque tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere
fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che
concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (sentenza TF n.
2C_605/2015 citata, consid. 2.3.3 con riferimenti; cfr. anche
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. III,
Basilea 2015, n. 27 ss all’introduzione agli articoli 122 ss LIFD, p. 399 ss).
5.4.
Nella fattispecie,
l’autorità fiscale del Canton Ticino è tenuta ad accertare tutti gli elementi
imponibili, sia per l’imposta cantonale sia per l’imposta federale diretta, anche
se si tratta di immobili situati in un altro cantone. Inoltre, come ricordato,
la deduzione delle spese di gestione, amministrazione e manutenzione è un fattore
che concorre a ridurre il debito verso l’erario e l’onere della prova incombe
pertanto al contribuente.
Per poter determinare la
natura e la conseguente deducibilità delle spese sostenute per l’immobile di __________
l’autorità di tassazione ticinese deve essere messa nella condizione di poter
esaminare la tipologia degli interventi effettuati, i costi sostenuti e i
relativi giustificativi. Il Modulo 7 invita chiaramente il contribuente che
vuole far valere le spese effettivamente sopportate ad allegare la distinta
delle spese e i relativi giustificativi.
In casu
, né con la
dichiarazione d’imposta 2015 né dopo espressa richiesta della Camera di diritto
tributario, il ricorrente ha presentato la documentazione necessaria, limitandosi
a presentare una lista manoscritta delle spese senza alcuna pezza
giustificativa. Così facendo, il ricorrente non ha ottemperato agli obblighi
che gli incombono giusta l’art. 200 LT e 126 LIFD.
Da parte sua, l’autorità
di tassazione si è mostrata fin troppo generosa, accordando la deduzione delle
spese così come richieste senza tuttavia analizzare i singoli interventi
edificatori e senza basare la propria verifica su di una valutazione oggettiva
e tecnica, mancando una descrizione precisa ed esaustiva degli interventi
effettuati, degli elementi dell’immobile sostituiti o oggetto di manutenzione e
la copia integrale delle fatture (Circolare DDC n. 7/2020, p. 16).
5.5.
Di conseguenza, la Camera
di diritto tributario non può fare altro che modificare la decisione di
tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo, accordando unicamente la deduzione
complessiva delle spese di gestione, amministrazione e manutenzione pari a
fr. 18'373.‑, non essendo appunto giustificata la deduzione delle
spese effettive.
6.
6.1.
Le conclusioni che
precedono implicano una
reformatio in peius
della decisione di
tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo del 27 febbraio 2019. In primo luogo, deve
essere stralciato il valore locativo di fr. 27'793.‑, stabilito
dall’autorità di tassazione sulla base delle risultanze del riparto del Canton
Basilea Campagna del 26 luglio 2018, per essere sostituito con il valore
locativo lordo determinato secondo la legislazione fiscale ticinese e federale,
ovvero fr. 36'000.‑ per l’IC risp. fr. 42'000.‑ per
l’IFD, applicabile per l’intero periodo fiscale litigioso. In secondo luogo, le
spese di manutenzione dell’immobile di Basilea (BS) sono ridotte a fr.
18'373.–.
6.2.
Nell’esame del ricorso, la
Camera di diritto tributario ha le medesime attribuzioni dell’autorità di
tassazione nella procedura di tassazione (art. 142 cpv. 4 LIFD e 228 cpv. 1
LT). Essa prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta.
Sentito il contribuente, può modificare la tassazione anche a svantaggio del
medesimo (art. 143 cpv. 1 LIFD e 230 cpv. 2 LT). La legge cantonale precisa che
la Camera di diritto tributario decide le questioni di ordine e di merito in
base alle risultanze dell’istruttoria senza essere vincolata alle proposte
delle parti ed alla tassazione impugnata (art. 230 cpv. 1 LT). Con la sentenza,
la Camera può pertanto peggiorare la tassazione contestata (
reformatio in
peius
) ma anche andare oltre le richieste del ricorrente, con una modifica
a suo favore (
reformatio in melius
) (
Locher
,
Kommentar zum DBG, vol.
III, Basilea 2017, n. 1 ad art. 143,
p. 698;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
a
ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 143, p.
1504 s.).
La
Camera di diritto tributario può pertanto esaminare anche il calcolo
dell’imposta.
6.3.
Come anticipato, sulla
base delle predette disposizioni, questa Corte ha scritto al ricorrente in data
7 luglio 2020, attribuendogli la facoltà di prendere posizione, nel pieno
rispetto del suo diritto d’essere sentito, sulla
reformatio in peius
proposta dall’RS 1 nelle sue osservazioni del 25 marzo 2019 e di presentare la
documentazione a sostegno delle proprie richieste circa la deduzione delle
spese di manutenzione effettivamente sostenute per l’immobile di __________
(BS).
Con risposta datata 20
luglio 2020, l’insorgente ha prodotto il contratto di locazione in essere per __________
1, __________ (BL), ha riconosciuto di aver formulato un contratto di locazione
con il figlio “
verbalmente
” e che “
erroneamente, nella dichiarazione
d’imposta TI 2015, è stato calcolato: 2/12 del 50% della EM BL (2/12 di
Fr. 20'228.‑) invece di 2/12 EM Bund (2/12 di Fr. 24'274.‑)
” ‑ senza
tuttavia comprovare di aver incassato almeno i fr. 1'685.‑,
dichiarati quale canone di locazione per i mesi di novembre e dicembre 2015 (v.
Modulo 7 allegato alla DI 2015). Infine, afferma di non avere particolari
osservazioni da formulare, se non che “
dovrebbe essere pacifico che il
valore locativo dell’abitazione __________ 3, __________, utilizzata per 10/12
nel 2015 come residenza primaria, è quello indicato dalle locali (BL) autorità
fiscali
”.
6.4.
In queste circostanze,
nulla si oppone alla riforma della decisione impugnata, aumentando il valore
locativo dell’immobile di __________, __________, a fr. 36'000.– per l’IC e a
fr. 42'000.– per l’IFD, e riducendo le spese di manutenzione.
7.
Per quanto concerne infine
la commisurazione degli elementi imponibili derivanti dalla Comunione
ereditaria fu __________, l’RS 1, nelle sue osservazioni, propone di accogliere
il ricorso, calcolando l’imposta sulla sostanza, conformemente all’art. 52 cpv.
5 LT, secondo cui, se il contribuente eredita sostanza nel corso del periodo
fiscale fa stato per analogia il capoverso 4. Quest’ultimo prevede che, se le
condizioni di assoggettamento sono realizzate soltanto durante una parte del
periodo fiscale, è prelevata solo l’imposta corrispondente a questa parte.
Il calcolo dell’imposta
sulla sostanza terrà pertanto conto del fatto che la sostanza ereditata è stata
acquistata solo il 26.3.2015.
8.
Per quanto attiene
alla determinazione del valore locativo lordo dell’immobile di __________ 3, __________
(BL), la decisione di tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo è riformata nel senso
che per l’intero periodo fiscale litigioso il valore locativo accertato è pari
a fr. 36'000.‑ per l’IC e fr. 42'000.‑ per l’IFD.
Per quel che concerne la
deduzione delle spese di gestione, amministrazione e manutenzione richiesta per
l’immobile di __________ (BS) la stessa dovrà essere concessa in ragione di
fr. 18'373.‑ (deduzione forfettaria), modificando in tal senso la
decisione di tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo.
In merito alla sostanza
acquistata per successione, il ricorso è invece accolto.
Visto l’esito del ricorso,
tassa di giustizia e spese processuali sono a suo carico dei ricorrenti in
ragione di due terzi (2/3).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
parzialmente
accolto
.
§    La
decisione di tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo del 27 febbraio 2019 è riformata
nel senso che:
1.1.   Per
l’imposta cantonale, il valore locativo dell’immobile sito a __________ 3, __________
(BL) è accertato in fr. 36'000.‑;
1.2.   Per
l’imposta federale diretta, il valore locativo dell’immobile sito a __________
3, __________ (BL) è accertato in fr. 42'000.‑;
1.3.   Sia
per l’imposta cantonale sia per l’imposta federale diretta, le spese di
gestione, amministrazione e manutenzione per l’immobile di __________ (BS) sono
concesse in ragione di fr. 18'373.‑;
1.4.   L’imposta
cantonale sulla sostanza è calcolata tenendo conto che gli elementi imponibili facenti
parte della Comunione ereditaria fu __________ sono stati acquistati il 26.3.2015.
3.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 1'900.‑
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi
fr.    200.-
per un totale di                                                       fr. 2'100.-
sono a carico dei
ricorrenti in ragione di due terzi (fr. 1'400.‑).
4.   Contro il presen           Copia
per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: