ti_gerichte · 80.2002.48 · 2002-07-02 · it
Sentenza o decisione senza scheda

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 02.07.2002 80.2002.48
Tessin Camera di diritto tributario 02.07.2002 80.2002.48
Ticino Camera di diritto tributario 02.07.2002 80.2002.48

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.2002.00048
Lugano
2 luglio 2002
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Ivo Eusebio, Raffaello Balerna in sostituzione di Stefano Bernasconi,
astenutosi
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 22 marzo 2002
in materia di:                 IC/IFD 99/00
presentato da:
__________ e __________ __________,
__________ __________,
rappr. da: avv. __________. __________, __________
__________ __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1.
Con
contratto del 22 gennaio 1998, __________ __________ vendeva a __________
__________ la propria partecipazione (136 azioni) al capitale di __________
__________, al prezzo di fr. 55'497.
Notificando
ai coniugi __________ e __________ __________, con decisione dell'11 giugno
2001, la tassazione IC/IFD 1999/2000, l'Ufficio di tassazione di Lugano
Campagna commisurava il reddito imponibile in fr. 181'589 per l'IC ed in fr.
188'698 per l'IFD. In particolare, aveva aggiunto al reddito aziendale del
marito un importo di fr. 20'900 in media annua, corrispondente all'utile
conseguito con la vendita delle azioni __________ __________, considerate di
natura aziendale.
2.
I
contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 10 luglio 2001,
contestando il carattere commerciale della partecipazione detenuta da
__________ __________ nella __________ __________. Spiegavano come quest'ultima
società fosse stata costituita nel 1995, quando il reclamante era ancora
dipendente ed aveva sottoscritto una quota del 20%; in seguito, erano poi stati
deliberati diversi aumenti di capitale, in occasione dei quali erano entrati
nuovi soci e la sua partecipazione era progressivamente scesa proporzionalmente
fino a raggiungere il 6.65% al momento della vendita. Tali elementi
dimostrerebbero che egli non aveva mai inteso fare un uso commerciale della
partecipazione in __________ __________.
L'autorità
fiscale respingeva il gravame con decisione del 25 febbraio 2002, fondata sui
seguenti argomenti:
-  determinante,
per attribuire una partecipazione sociale alla sostanza privata o a quella
commerciale, sarebbe non la contabilizzazione bensì l'uso effettivo del bene
nell'azienda del contribuente;
-  l'attività
di consulenza informatica svolta dal reclamante presenterebbe una certa
affinità con quella propria della __________ __________;
-  la
__________ __________ è nata in concomitanza con la liquidazione della
__________ __________ __________;
-  l'inizio
dell'attività lucrativa indipendente è avvenuta simultaneamente all'iscrizione
a registro di commercio della __________ __________ (1996), di cui egli è
divenuto presidente;
-  il
contribuente avrebbe ricevuto un mandato dal Canton Ticino per una consulenza
in materia di servizi internet, grazie proprio al fatto di essere presidente di
__________ __________.
3.
Con tempestivo ricorso alla camera di diritto
tributario, i coniugi __________ e __________ __________ chiedono nuovamente lo
stralcio del reddito proveniente dalla cessione delle azioni __________
__________. Riproposta la storia della nascita e dello sviluppo della società
in questione, sottolineano che __________ __________ non ha mai immesso fondi
nella __________ __________, dalla sua costituzione fino al momento della
vendita. Negano inoltre un ruolo operativo in seno alla società, nonostante la
carica, puramente onorifica, di presidente del consiglio di amministrazione.
Fanno poi notare che, dopo l'inizio dell'attività indipendente, il dott.
__________ non ha mai avuto significative relazioni commerciali con __________
__________.
Nelle
sue osservazioni del 26 aprile 2002, il Servizio giuridico della Divisione
delle contribuzioni propone di respingere il ricorso.
4.
4.1.
Secondo
gli articoli 17 cpv. 1 LT e 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili quali reddito da
attività indipendente tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa
commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera
professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. Il cpv. 2 dei
citati articoli di legge – nella versione in vigore nel periodo fiscale in
discussione – specifica che fanno parte dei proventi da attività indipendente
anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione,
realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale.
Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o
stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La
sostanza commerciale comprende tutti gli elementi patrimoniali che servono
interamente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente.
4.2.
Di
massima, devono essere adempiute le seguenti tre condizioni:
a)
che
il contribuente eserciti in modo indipendente un commercio, un'industria o
un'azienda oppure eserciti una professione liberale;
b)
che
abbia alienato o realizzato un bene di natura aziendale;
c)
che
mediante l'operazione abbia conseguito un utile
(si
vedano in generale e con particolare riferimento alla nozione di bene
aziendale:
ASA
54 p. 45, consid. 1, 49 p. 72, 41 p. 115;
Reich
,
Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in
SJZ, vol. 80, 1984, p. 221;
Masshardt/Tatti
, Imposta federale diretta,
ad art. 21 cpv. 1 lett. d DIFD, n° 93 ss., p. 120;
Känzig
, Wehrsteuer,
ad art. 21 cpv. 1 lett. d, n° 150, p. 362;
Pichon
, Fortune commerciale
et fortune privée, in RF 43 p. 263 ss.;
Höhn
, Die Abgrenzung von Vermögensertrag
und Kapitalgewinn im Einkommenssteuerrecht, in ASA 50 p. 531).
4.3.
La
distinzione tra bene privato e bene aziendale non è sempre chiara e
l'attribuzione di un bene specifico alla sfera privata piuttosto che a quella
commerciale, e viceversa, non sempre é di facile attuazione. Ciò vale in
particolare per i cosiddetti beni alternativi, per quei beni cioè che non
rientrano esclusivamente nell'una o nell'altra sfera di interessi. Nel novero
dei beni alternativi rientrano anche le quote di partecipazione a società di
persone e le azioni di società di capitali (cfr.
Reich
, op. cit., p.
222;
Känzig
, Wehrsteuer, ad art. 21 cpv. 1 lett.
d
DIFD, n° 151,
p. 362; inoltre,
StE
1987 B 23.2 n. 4;
StE
1996 B 23.2 n. 17, consid.
5).
A
partire dalla decisione di principio emessa del Tribunale federale sulla
distinzione tra sostanza privata e sostanza aziendale (
DTF
70 I 257),
dottrina e giurisprudenza distinguono tra sostanza aziendale necessaria e
sostanza privata necessaria. La prima è costituita da beni economici che per
caratteristiche e destinazione concreta appaiono necessari e indispensabili
alla realizzazione dello scopo commerciale. La loro appartenenza al patrimonio
aziendale si evince direttamente dalla destinazione e funzione loro conferita
nell'azienda (ad es. macchinari, fabbricati ma anche debitori o creditori).
Rientrano, invece, nel patrimonio privato tutti quei beni che sono destinati
esclusivamente al fabbisogno privato (ad es. abiti, mobili, gioielli, immobili
adibiti ad uso privato). Sono, di contro, beni alternativi e possono quindi
essere assegnati sia alla sfera privata che a quella commerciale, tutte quelle
cose, diritti o beni economici che a motivo della loro peculiarità e della loro
destinazione non sono in connessione diretta e immediata con il raggiungimento
dello scopo aziendale, ma neppure appaiono destinati esclusivamente a coprire
un fabbisogno privato (cfr.
Reich
, op. cit., p. 222 s.).
4.4.
Partendo
dai principi giurisprudenziali sopra enunciati, dottrina e giurisprudenza hanno
elaborato i criteri che definiscono l'appartenenza dei beni alternativi all'una
o l'altra sfera di interessi.
Secondo
costante giurisprudenza, l'assegnazione deve avvenire secondo criteri
oggettivi, operando una valutazione e un apprezzamento dell'insieme delle condizioni
e delle circostanze particolari.
A
tale proposito, come meglio si vedrà in seguito, la provenienza dell'attivo in
questione o il modo in cui viene contabilizzato non rivestono importanza
determinante. Determinante é piuttosto la destinazione conferita al bene in
questione nell'azienda. Di conseguenza é sempre considerato appartenere alla
sostanza aziendale qualsiasi bene acquistato a scopi commerciali e che serve
direttamente o indirettamente all'azienda (cfr.
DTF
94 I 464;
ASA
44 p. 205;
StE
1991 B 23.2. n. 9;
Reich
, op. cit., p. 227, n. 5).
4.5.
I
principi appena illustrati trovano applicazione anche per la qualifica dei
diritti di partecipazione (cfr.
DTF
120 la 349 consid. 4c/bb). Quest'ultimi
costituiscono sostanza aziendale quando sono acquistati per l'azienda e servono
effettivamente (in modo diretto o indiretto) a tale scopo; appartengono invece
alla sostanza privata se il loro acquisto costituisce un mero investimento di
capitali (
ASA
49 p. 72 consid. 1). Ne discende che una medesima
partecipazione detenuta congiuntamente da più persone può costituire per talune
sostanza privata e per altre sostanza commerciale (
DTF
120 la 349 consid.
4c/bb). Il Tribunale federale ha già avuto occasione di ammettere il carattere
aziendale di una partecipazione laddove il suo acquisto permetteva alla ditta
individuale del contribuente di esercitare un influsso dominante su di
un'impresa attiva nel medesimo ramo (
ASA
49 p. 72 consid. 1); è
parimenti stata considerata appartenente al patrimonio commerciale una
partecipazione a una società semplice, il cui unico scopo consisteva
nell'amministrazione di un immobile, nel quale era sita la ditta individuale
del contribuente (
DTF
120 la 349 consid. 4c/bb).
Alla
stessa conclusione è giunto nel caso di un contribuente che, oltre ad essere
titolare di un grosso commercio del fieno, d'un importante allevamento di
maiali di ingrasso e di un'impresa di trasporti, gestiva accessoriamente
un'azienda agricola. Il Tribunale federale ha sottolineato che lo stretto legame
esistente tra attività principale e accessoria fa sì che i beni legati a
quest'ultima rientrino nel suo patrimonio aziendale (cfr.
ASA
54 p. 44
ss.). Ha pure considerato assoggettabile all'imposta sui profitti in capitale
il notaio che partecipa con un architetto e dei costruttori edili a delle
società immobiliari, al fine di occuparsi della redazione dei rogiti e della
futura amministrazione degli stabili (cfr.
ASA
41 p. 117 ss.).
4.6.
Recentemente,
il Tribunale federale ha precisato la propria giurisprudenza, facendo
riferimento a sentenze non pubblicate, nelle quali si afferma che una stretta
relazione economica tra l’impresa del contribuente e la società anonima di cui
detiene le azioni non è ancora sufficiente per ammettere il carattere commerciale
di queste ultime. L'elemento determinante è la volontà del contribuente di
mettere concretamente a profitto i suoi diritti di partecipazione per
migliorare il risultato commerciale della sua impresa (Tribunale federale, 9
aprile 2001, in
RF
2001
p. 500 =
StE
2001 B 23.2 n. 23 =
RDAF
57/2001 p. 16, con
riferimento alle sentenze inedite
del 17 novembre 1989 nella causa AFC c. R. consid. 2c e del 28 giugno 1989
nella causa B. c. SZ, Kantonale Steuerverwaltung consid. 4a). È quanto si
verifica, in particolar modo, quando il contribuente si serve della sua
partecipazione in una società anonima attiva in un settore economico diverso da
quello della sua impresa per avvicinarglisi e favorire in tal modo una
diversificazione, commercialmente vantaggiosa, delle sue attività.
4.7.
Nella
stessa occasione, l'Alta Corte ha poi condiviso l'opinione espressa da autori,
che facendo riferimento al tenore dell'art. 18 cpv. 2 LIFD, avevano osservato
che, perché la partecipazione a una società di capitali acquistata da un
imprenditore individuale faccia parte della sua sostanza commerciale, non basta
che le due imprese siano in strette relazioni economiche, ma occorre anche che
la partecipazione serva all'esercizio dell'attività economica dell'interessato.
È il caso, per esempio, di chi esercita un albergo di montagna ed è azionista
di una società ferroviaria che serve la regione (
Amschwand
, Geschäftsvermögen
oder Privatvermögen ? Eine Übersicht, in RF 55/2000 p. 480 ss., p. 487;
Höhn/Waldburger
,
Steuerrecht, vol. II, 8
a
ediz., Berna
1999, § 38, n. 51–52, p. 348–349). Secondo i giudici di Losanna, infatti, tale
tesi concorda perfettamente con la giurisprudenza non pubblicata menzionata
dallo stesso Tribunale federale nella propria sentenza, con la conseguenza che
non vi sarebbe ragione di modificare la giurisprudenza, tanto più che i criteri
che permettono di determinare l’appartenenza di un bene alla sostanza privata o
a quella commerciale sono gli stessi in base al decreto concernente la
riscossione di un'imposta federale diretta (DIFD) e secondo la legge
sull’imposta federale diretta (
RF
2001 p. 500 =
StE
2001 B 23.2 n. 23 =
RDAF
57/2001 p.
16
).
Il
Tribunale federale ha invece preso le distanze da un'altra opinione dottrinale,
secondo la quale solo
le partecipazioni che
costituiscono attivi della ditta individuale
(in qualità di garanzia dei suoi impegni o attivi di riserva)
sarebbero beni commerciali
(
Ryser/Rolli
, Précis de droit fiscal suisse [impôts directs],
Berna 1994, p. 167–168)
; secondo i giudici, invece, una
simile concezione negherebbe ogni interesse economico ad una partecipazione in
una società di capitali la cui attività completa o favorisce quella di un
commerciante individuale
(
RF
2001 p. 500 =
StE
2001 B 23.2
n. 23 =
RDAF
57/2001 p. 16
).
5.
5.1.
Nella
fattispecie, il ricorrente, che allora lavorava quale dipendente presso il
__________ __________ della __________ __________ (__________) e quale
insegnante presso la Scuola __________ di __________ di __________
(__________), ha sottoscritto nel 1995 una quota di capitale di fr. 4'000, pari
al 20% della costituenda __________ __________. Quando i soci hanno deciso, nel
1996, di sciogliere quest'ultima società per costituire la __________
__________, il ricorrente ne è divenuto azionista, con un capitale di fr.
26'600, costituito dall'apporto iniziale e dalla remunerazione per la rinuncia
ai diritti di opzione sulle nuove opzioni, sottoscritte da un nuovo socio in
occasione di un aumento di capitale.
Secondo
l'autorità di tassazione, per il fatto che nel 1996 il ricorrente è divenuto
indipendente, le azioni di __________ __________ costituivano sua sostanza
commerciale, con la conseguenza che l'utile realizzato al momento della loro
cessione costituirebbe reddito aziendale imponibile.
Di
diverso avviso il contribuente, che sottolinea di avere sottoscritto la
partecipazione nella __________ __________ prima e nella __________ __________
poi solo per fare un investimento di capitale privato.
5.2.
Se si
considerano parallelamente l'evoluzione dell'attività professionale del
ricorrente, da un lato, e quella della società __________, dall'altro, non sono
molti gli indizi che confortano la tesi dell'autorità fiscale.
In
particolare, si considerino i seguenti aspetti:
-  __________
__________ è stata costituita quando ancora il ricorrente esercitava
un'attività dipendente, mentre la giurisprudenza ha sempre messo l'accento sul
fatto che il carattere commerciale delle partecipazioni sociali si stabilisce
anche alla luce della circostanza che la costituzione della società o
l'acquisto delle partecipazioni segue l'inizio dell'attività indipendente (cfr.
Höhn/Waldburger
, Steuerrecht, vol. II, 8
a
ediz., Berna 1999, § 38, n. 52, p. 349);
-  anche
se si volesse ammettere che la costituzione di __________ sia stata anticipata
rispetto all'inizio dell'attività lucrativa indipendente, essendo l'avvio di
quest'ultima magari già stato deciso, sarebbe logico attendersi che il
contribuente raccolga i frutti di tale sinergia, dopo la costituzione della
propria ditta individuale; invece, il ricorrente ha iniziato l'attività
autonoma nel 1996 e non solo non ha aumentato la propria partecipazione nella
società, nonostante i ripetuti aumenti di capitale, ma ne ha addirittura ceduto
le azioni dopo meno di due anni dall'avvio dell'attività di consulente;
-  quelli
in cui una partecipazione azionaria, non contabilizzata fra gli attivi della
ditta individuale o della società di persone, viene nondimeno considerata di
carattere commerciale dall'autorità fiscale sono di solito casi in cui il
contribuente costituisce o acquista la totalità o la maggioranza delle quote di
partecipazione (è il caso anche della recente sentenza del Tribunale federale,
precedentemente citata: i ricorrenti erano unici soci della collettiva e
azionisti in parti uguali ed amministratori unici della SA, tanto che i giudici
losannesi hanno parlato delle società in questione come delle diverse parti di
uno stesso gruppo economico familiare); ciò è anche coerente con la
ratio
dell'assoggettamento all'imposta sul reddito dell'utile in capitale realizzato
cedendo simili partecipazioni: se il presupposto dell'imposizione è che si
tratti di quote che rientrano nel patrimonio della ditta individuale, cosa che
presuppone a sua volta che "
la
partecipazione serva all'esercizio dell'attività economica" del titolare,
è ovvio che quest'ultimo deve poter influenzare in modo determinante l'attività
della società.
Tali
considerazioni depongono univocamente a favore della tesi dei ricorrenti. La
continuità fra __________ __________ (costituita nel 1995) e __________
__________ (costituita nel 1996) è, a tale proposito, del tutto evidente,
sicché le osservazioni dell'autorità di tassazione, in merito alla concomitanza
temporale fra l'inizio dell'attività indipendente e la costituzione della SA,
non sono determinanti.
5.3.
L'autorità
di tassazione fonda tuttavia le proprie argomentazioni sulla considerazione che
vi sarebbe un'evidente affinità fra l'attività di consulenza informatica,
svolta dal ricorrente, e quella di vendita di apparecchi per connessione alla
rete (modem, router, ecc.), svolta dalla __________ __________. La contiguità
delle due attività sarebbe ancor più evidente se si considera il fatto che fra
gli scopi della ditta individuale __________ __________ rientra quello di
effettuare collegamenti sulle reti pubbliche (internet).
In
particolare, l'Ufficio di tassazione mette l'accento su di un mandato che il
ricorrente ha ricevuto nel 2000 dal Dipartimento delle finanze e dell'economia
del Canton Ticino, proprio in relazione a servizi internet/intranet.
Come si è
visto, perché la plusvalenza conseguita con la cessione di azioni sia soggetta
all'imposta non è sufficiente che vi sia una generica contiguità fra l'attività
indipendente e quella della società di cui il contribuente detiene le quote di
partecipazione; altrimenti, potrebbe divenire imponibile anche il
capital
gain
conseguito da un farmacista che abbia comperato e rivenduto in
borsa azioni di una casa farmaceutica. Si richiede invece che la partecipazione
sociale diventi una sorta di strumento di lavoro della ditta individuale o
della società di persone.
Nel caso
concreto, non è minimamente dimostrato che il Canton Ticino abbia conferito il
mandato in questione al ricorrente per il fatto che era già cliente di
__________. Al contrario, nel 1998, il Canton Ticino aveva conferito a __________
il mandato di capo del progetto Amministrazione 2000, per la riforma completa
dell'informatica dello Stato. La successiva risoluzione del 2000, cui si riferisce
l'autorità di tassazione nella decisione impugnata, costituisce un semplice
compenso supplementare, che, come spiegato nel ricorso, è stato riconosciuto al
contribuente per il fatto che aveva dovuto assumere ulteriori mansioni
nell'esecuzione del mandato precedente. Né, come ha poi spiegato il ricorrente,
egli ha consentito alla __________ __________ di trarre vantaggi dal mandato a
lui conferito, se è vero che il sito internet del Cantone e l'intranet
dell'amministrazione cantonale sono stati curati da un'altra società
(____________________).
5.4.
Concludendo,
non vi sono indizi particolarmente significativi dell'appartenenza delle azioni
__________ __________, cedute dal ricorrente, alla sostanza commerciale della
ditta individuale di cui è titolare. Da un lato, non è stata portata alcuna
prova di benefici che il ricorrente avrebbe tratto dalla proprietà delle azioni
__________; dall'altro, non si può neppure parlare di un "gruppo
economico", come nel caso trattato dal Tribunale federale, proprio perché
il contribuente non ha mai controllato la società __________, ma anzi ha
ridotto la propria partecipazione proporzionale, in seguito ad un paio di
aumenti di capitale.
L'unico
elemento che potrebbe suffragare la tesi dell'amministrazione tributaria è il
fatto che il dott. __________ sia effettivamente stato presidente del consiglio
di amministrazione di __________ __________. Tuttavia, nel ricorso si
sottolinea come solo gli altri membri del consiglio d'amministrazione avessero
responsabilità operative, come dimostrato dal fatto stesso che essi erano anche
direttori di __________. Si tratta comunque di un aspetto che non appare
determinante, soprattutto alla luce della successiva cessione delle azioni,
poco dopo l'avvio dell'attività indipendente.
6.
Il ricorso è pertanto accolto. Non si prelevano né tassa di
giustizia né spese processuali, mentre ai ricorrenti è riconosciuta
un'indennità a titolo di ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso
è
accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 25 febbraio 2002 è riformata nel senso
che è stralciato il reddito aziendale di fr. 20'900, corrispondente alla
plusvalenza conseguita con la cessione delle azioni __________ __________.
2.   Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai
ricorrenti è riconosciuta un'indennità di fr. 2'000 a titolo di ripetibili.
3.   Intimazione
alle parti.
4.   Per l'IC
il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD
è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146
LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il presidente:                                                       Il
segretario: