ti_gerichte · 80.2013.86 · 2013-02-26 · it
Imposta sugli utili immobiliari: valore di acquisto, acquisto di due quote di PPP allasta, suddivisione del valore, non quote millesimali ma proporzione del prezzo di vendita

Imposta sugli utili immobiliari: valore di acquisto, acquisto di due quote di PPP all’asta, suddivisione del valore, non quote millesimali ma proporzione del prezzo di vendita

Tessin Camera di diritto tributario 26.04.2013 80.2013.86
Tessin Camera di diritto tributario 26.04.2013 80.2013.86
Ticino Camera di diritto tributario 26.04.2013 80.2013.86

Incarto n.
80.2013.86
Lugano
26 aprile
2013
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del
Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente,
Stefano Bernasconi,
Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 21 marzo 2013 contro la decisione del 26
febbraio 2013 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A.   RI 1
si aggiudicava in data 26 novembre 2002 mediante compravendita ai pubblici
incanti le PPP n. __________ e __________ del fondo base n. __________ RFD di __________,
al prezzo di fr. 245'000.-. Il trapasso di proprietà veniva iscritto a Registro
fondiario il 10 dicembre 2002.
B.
Con
atto pubblico del 9 giugno 2008, iscritto a registro fondiario il 18 giugno
2008, RI 1 vendeva ai coniugi __________, in ragione di  un mezzo ciascuno, l’unità
in proprietà per piani (PPP) n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________,
costituita da due ripostigli, disponibile, cucina, deposito attrezzi, ripostiglio
e locale accessorio. Il prezzo era stabilito in complessivi fr. 80'000.-.
Notificandogli
la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 27 agosto
2008, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio commisurava l’utile imponibile in
fr. – 27'757.-, avendo accertato d’ufficio un valore di acquisto pari a fr.
107'000 e costi di acquisto e di vendita di fr. 757.-. L’imposta corrispondente
ammontava pertanto a fr. 0.-.
C.
Con ulteriore atto pubblico del 30 luglio 2012, iscritto a registro
fondiario il 7 agosto 2012, RI 1, vendeva a __________ l’unità PPP n. __________
del fondo base n. __________ RFD di __________, composto da quattro camere,
cucina, atrio, soggiorno, bagno-wc e corridoio, per il prezzo complessivo di
fr. 350'000.-.
Nella
dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, il venditore indicava
quale valore d’acquisto l’importo di fr. 165'000.-, a cui aggiungeva costi
d’acquisto e di vendita per fr. 3'300.- e altri costi per fr. 8'000.-. L’utile
imponibile ammontava in tal modo a fr. 173'700.-.
Con
decisione del 27 dicembre 2012, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio notificava
al contribuente la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari,
commisurando l’utile imponibile in fr. 209'240.- e l’imposta corrispondente in
fr. 29'293.60. Quale valore d’investimento aveva infatti dedotto un importo di
fr. 138'000.- e riconosciuto unicamente i costi di acquisto e vendita per
l’ammontare di fr. 2'760.-. Il valore d’investimento era stabilito d’ufficio
come per la tassazione sugli utili immobiliari precedente, suddividendo il
valore di acquisto complessivo in proporzione alle quote millesimali. Più
precisamente, sapendo che per fr. 245'000 erano stati acquistati 497
‰
, aveva attribuito alla prima compravendita
del 9 giugno 2008 di 218
‰ un valore di fr. 107'000.-
(245'000 x 218 : 497, approssimato per difetto)
e alla
seconda compravendita del 30 luglio 2012 di 279
‰ un
valore di fr. 138'000.- (245'000 x 279 : 497
,
approssimato per eccesso). L’Ufficio di tassazione al riguardo dei costi di acquisto
e vendita argomentava che essi erano stati rettificati d’ufficio sulla base del
2% del nuovo valore di acquisto stabilito dall’autorità fiscale.
D.
Il
contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 19 gennaio 2013 e
con ulteriore scritto datato 4 febbraio 2013, contestando la suddivisione del
valore di acquisto accertato dall’autorità fiscale e chiedendo che tale valore
fosse stabilito in fr. 165'000.-, calcolo effettuato tenendo conto del valore
di acquisto complessivo delle due PPP a cui veniva sottratto l’importo della
prima compravendita per l’ammontare di fr. 80'000.- . RI 1 postulava inoltre
l’aggiunta di costi di miglioria pari a fr. 23'572.95, dovuti alla sostituzione
dei serramenti e delle tapparelle.
L’autorità
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 26 febbraio 2013,
adducendo in merito al valore d’acquisto la seguente motivazione:
Nel corso del 2008 il reclamante ha
alienato il foglio PPP __________ riguardante la medesima particella di __________.
Il prezzo di vendita fu di fr. 80'000.- e la ripartizione del prezzo d’acquisto
è avvenuta in base ai millesimi della parte venduta e cioè 218/1000. L’importo
dedotto ammontava a fr. 107'000.-. Ovviamente per la determinazione della TUI
attuale relativa agli altri millesimi della medesima particella il prezzo di
costo è, con tutta evidenza, la differenza fra quanto già ammesso in deduzione
e il costo totale, cioè fr. 138'000.-. Appare veramente inadeguata la pretesa
del reclamante di modificare per la TUI in questione la ripartizione da lui in
precedenza proposta ed accettata dal fisco, in base ad una valutazione nuova,
dettata unicamente da ragioni di opportunità delle risultanze della tassazione
utili immobiliari.
Per
quanto concerne i costi di miglioria, l’autorità di tassazione rilevava che la
sostituzione completa dei serramenti, pur apportando una diminuzione dei rumori
fonici e del consumo energetico, avrebbe dovuto essere intesa come una spesa di
manutenzione e non di miglioria.
E.
Con
tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente
le modalità di calcolo dell’utile immobiliare, rilevando che il calcolo
effettuato dall’autorità fiscale non si basa sull’utile effettivamente
realizzato dalla vendita globale delle proprietà per piani, in quanto esso
dovrebbe consistere in fr. 185'000.- e cioè la differenza tra il valore totale
di vendita di fr. 430'000.- e il valore di acquisto di fr. 245'000.-. Inoltre
il ricorrente ribadisce che i lavori effettuati presso l’abitazione sono da
considerarsi lavori di miglioria e non di semplice manutenzione.
Diritto
1.
1.1.
Lo Stato
preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).
Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di
una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza
che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto
dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e
dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia,
se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può
chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di
proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2
LT).
2.
2.1.
Per
l’art. 130 LT il valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri.
Diversamente
dalle leggi di altri cantoni, la LT non fa riferimento al prezzo di acquisto
iscritto a Registro fondiario, ma considera tale criterio semplicemente sussidiario, per il caso in cui, cioè, non vi sia un prezzo accertato mediante la precedente tassazione (CDT N. 80.97.00020 del 25 marzo 1997, in RDAT II-1997 n. 11t; inoltre
Soldini/Pedroli
,
op.
cit.
, p. 199).
2.2.
Come
esposto in narrativa, l’autorità fiscale ha calcolato l’utile imponibile
procedendo alla suddivisione del prezzo di acquisto del terreno in base ai
millesimi delle singole unità di PPP, pari a 497
‰ del
fondo base part. __________ RFD di __________. Al valore di acquisto così
ricavato sono poi stati aggiunti costi di acquisto e di vendita pari a fr.
757.- (compravendita del 9 giugno 2008) e fr. 2'760.- (compravendita del 30
luglio 2012). Il ricorrente postula invece che il valore d’aquisto dev’essere
fissato in fr. 165'000.-, corrispondente alla differenza tra il valore globale
d’acquisto di fr. 245'000.- e la vendita del 18 giugno 2008 di fr. 80'000.-.
2.3.
Secondo
l’art. 137 LT, se un immobile acquistato assieme ad altri per un valore globale
è alienato separatamente, il valore di acquisto è ripartito proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili. Premesso che in materia di imposizione degli utili immobiliari, così come in precedenza in materia di imposizione del maggior valore immobiliare, sono “fondi” quelli così definiti dal diritto civile,
dunque anche le quote di comproprietà, ivi comprese quelle costituite in
proprietà per piani (cfr.
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 271 e giurisprudenza citata), in concreto oggetto di discussione è la ripartizione dei costi di acquisto tra le singole unità di PPP.
A tale
riguardo questa Camera ha più volte ribadito che non sussiste motivo di calcolare
il valore di acquisto, come pure i costi di investimento (spese di costruzione e di miglioria) inscindibili, facendo astrazione dalle quote di PPP iscritte nel Registro
fondiario, e ha affermato che “utilizzare un’altra chiave di ripartizione significherebbe, in sostanza, misconoscere che le singole quote di PPP costituiscono dei
fondi e che l’espressione centesimale o millesimale altro non è che la definizione della loro entità, non diversamente dal caso delle quote di comproprietà” (cfr., tra le altre,
CDT n. 80.97.48 del 24 aprile 1997 e CDT n. 80.99.156 del 31 agosto 1999;
inoltre
Soldini/Pedroli
, op. cit.,
p. 282 s.;
Soldini/Pedroli
, L’imposizione degli utili immobiliari – Complemento al commentario degli articoli 123 a 140 LT, Lugano 2003, p. 184).
2.4.
La prassi
e la giurisprudenza indicate sono state messe in discussione dalla dottrina e
dalla giurisprudenza più recenti, secondo cui le autorità di tassazione possono
scostarsi dalla ripartizione millesimale quando è comprovato che essa non si conforma
a criteri oggettivi, che riflettano il valore di mercato degli appartamenti (
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
, Kommentar
zum harmonisierte Zürcher Steuergesetz, 2
a
ediz., Zurigo 2006, p.
1716, n. 7; decisione del Tribunale amministrativo del Canton Grigioni del 19 giugno 2007, n. A 07/23 e 24, in PVG 2007 n. 17 p. 89).
Nel caso
deciso dal Tribunale cantonale grigionese, in particolare, si è osservato che
le quote di valore secondo l’art. 712
e
CC vengono stabilite dai
condomini in base a criteri essenzialmente discrezionali, che possono essere di
natura oggettiva (estensione delle superfici in uso esclusivo, uso delle parti
comuni, ecc.) o soggettiva (vista, accesso, immissioni, ecc.). Soprattutto quando
ci si basa su criteri soggettivi, i risultati non sono adatti alla ripartizione del valore per il calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari. Anche se si può ritenere
che le quote di valore in generale rispecchiano i valori oggettivi, tuttavia si
può discostarsene quando nel caso concreto vi sono sufficienti indizi del fatto
che le quote condurrebbero ad un esito non conforme alla effettiva situazione economica. Nel caso su cui si è pronunciata la corte grigionese, tale conclusione è stata raggiunta a partire dalla constatazione che le quote di valore di due unità di PPP
erano state stabilite in base alla sola superficie lorda, mentre era evidente
che l’elegante appartamento mansardato non poteva avere lo stesso valore
metrico del locale commerciale al pian terreno (PVG 2007 n. 17 consid. 1.b p.
90).
3.
3.1.
Venendo
al caso in esame, si tratta quindi di stabilire se si possa considerare attendibile
il risultato cui l’autorità di tassazione perviene con la semplice ripartizione
millesimale.
Come già
detto, nella decisione di tassazione datata 27 agosto 2008 l’autorità fiscale è
giunta alla conclusione che la vendita dell’unità di PPP n. __________ ha
configurato un’alienazione che non ha prodotto alcun utile imponibile, ma
piuttosto una perdita. Invece, per quanto riguarda l’unità di PPP n. __________,
l’Ufficio di tassazione ha commisurato l’utile imponibile in fr. 209'240.- e
l’imposta corrispondente in fr. 29'293.60.
3.2.
Ora, si è
già ricordato che, se un immobile è stato acquistato assieme ad altri per un
valore globale ed è alienato separatamente, il valore di acquisto è ripartito
proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili (art. 137 LT).
A tale
proposito, va tuttavia sottolineato che il valore di acquisto dell’immobile non
deve necessariamente essere stabilito in proporzione ai millesimi attribuiti
alla singola quota. In effetti, l’art. 137 LT non impedisce di tener conto, per
quanto concerne la determinazione del valore di acquisto dell’unità di PPP, di
altri metodi di calcolo.
Altrimenti
detto, la regola poc’anzi menzionata e le diverse sentenze precedenti di questa
Camera (cf. in particolar modo CDT n. 139 del 23 giugno 1994; CDT n.
80.1999.156 del 31 agosto 1999; CDT n. 80.2008.32 dell’8 giugno 2009), si riferiscono
al caso in cui un contribuente acquista un fondo su cui viene edificato un immobile
in proprietà per piani e vende successivamente le singole parcelle una dopo
l’altra.
Nella
fattispecie però, il contribuente ha acquistato ai pubblici incanti il 26
novembre 2002 due unità di PPP che sono state successivamente vendute, la prima
il 9 giugno 2008 e la seconda il 30 luglio 2012. Pertanto il procedimento
corretto per misurare l’utile imponibile consiste nel calcolare la proporzione
esistente tra il valore di alienazione di un’unità di PPP in funzione del
valore di alienazione complessivo e applicare tale rapporto al valore di
acquisto della stessa unità. Solo con questo procedimento il risultato ottenuto
è conforme alla realtà oggettiva della singola unità in proprietà per piani.
Inoltre
va evidenziato che se si modifica l’importo del prezzo di acquisto, è necessario
procedere pure al cambiamento dei costi di acquisto e di vendita. Infatti per
la vendita dell’unità di PPP n. __________, gli stessi sono stati quantificati
forfetariamente nella misura del 2% del valore di acquisto.
Per
quanto concerne l’unità PPP n. __________, ne consegue quindi che:
Valore di
alienazione                                             350’000
Valore di
investimento deducibile:
Valore di
acquisto                                              -  199’430
Costi di
acquisto e di vendita                           -       3’989
Utile
imponibile totale                                        146’581
Durata
della proprietà                  9 anni 7 mesi 28 giorni
Aliquota
d’imposta                                                       14%
Imposta
dovuta                                                20'521.35
Mentre
per quanto riguarda l’unità PPP n. __________ la situazione è la seguente:
Valore di
alienazione                                               80’000
Valore di
investimento deducibile:
Valore di
acquisto                                              -    45’570
Costi di
acquisto e di vendita                           -          911
Utile
imponibile totale                                           33’519
Durata
della proprietà                     5 anni 6 mesi 8 giorni
Aliquota
d’imposta                                                       25%
Imposta
dovuta                                                   8’379.75
3.3.
Riassumendo,
il ricorrente avrebbe dovuto pagare per la prima alienazione dell’unità PPP n. __________
un’imposta pari a fr. 8’379.75, a confronto dell’importo di fr. 0.- determinato
dall’Ufficio di tassazione ricorrendo alla suddivisione del prezzo di acquisto complessivo
in base ai millesimi delle singole unità di PPP. Invece l’imposta dovuta per la
vendita dell’unità PPP __________ ammonta a fr. 20'521.35 al posto di fr.
29'293.60.
3.4.
Ora,
sommando le due imposte dovute si ottiene il risultato di fr. 28'901.10 che corrisponde
al valore globale che il ricorrente avrebbe dovuto pagare per le due alienazioni
delle unità di PPP n. __________ e __________. In base alle decisioni
dell’autorità fiscale, il debito fiscale di RI 1 è stato invece commisurato per
le due vendite in un totale di fr. 29'293.60 (0.- + 29'293.60).
Tuttavia,
la decisione di tassazione riguardante l’unità di PPP n. __________ è stata
intimata al ricorrente il 27 agosto 2008 e, non essendo stata impugnata, è formalmente
passata in giudicato. Tuttavia, un contribuente non ha alcun interesse ad
impugnare una decisione che accerta un debito d’imposta di zero franchi, sicché
anche un eventuale suo reclamo sarebbe irricevibile per difetto di
legittimazione (cfr. al proposito la sentenza del Tribunale federale n.
2P.345/2005 dell’11 maggio 2006). D’altra parte, non sarebbe corretto che la
decisione qui in esame venisse riformata senza considerare la prima alienazione
avvenuta nell’anno 2008, in relazione alla quale il ricorrente non ha pagato
alcuna imposta.
A tale
proposito si impone la conclusione che siano riformate entrambe le decisioni di
tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari. Il risultato che ne scaturisce
è del resto il solo equo, se si considera che l’imposta sugli immobiliari deve
consistere nella somma dei due valori conseguiti secondo il nuovo calcolo che
tiene conto della effettiva situazione economica, nonché della realtà
oggettiva, delle due unità di PPP. L’imposta dovuta ammonta dunque a fr.
28'901.10.
4.
4.1.
Il
ricorrente sostiene in aggiunta che la sostituzione dei serramenti e delle
tapparelle per il valore di fr. 23'136.- sia un contributo di miglioria deducibile
dall’utile immobiliare.
L’autorità
di tassazione, da parte sua, non ha ammesso in deduzione nessuna spesa per le
suddette sostituzioni, considerando quest’ultime quali costi di manutenzione
ordinaria.
4.2.
Per
l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:
–
i costi di acquisto e di vendita, quali le spese
notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente
comprovate versate a un mediatore;
–
i costi che hanno aumentato il valore del fondo
alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi
di miglioria e le tasse di allacciamento;
–
le indennità versate per la costituzione di
servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle
versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento
del precedente acquisto.
4.3.
Per
quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la
loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo
alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di
fatto o di diritto.
È
peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un
incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato
all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente
all’importo effettivamente pagato (
Soldini/Pedroli
,
op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
Computabili
sono in primo luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per
misurazioni, prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di
un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un
fondo non edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per
costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (
Soldini/Pedroli
, op. cit., p. 258 e
dottrina e giurisprudenza ivi citate).
4.4.
Non
possono invece essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione
del reddito o dell’utile imponibili nell’ambito della tassazione ordinaria
(art. 134 cpv. 2 LT).
La legge
tributaria prevede in primo luogo la deduzione dai proventi della sostanza
immobiliare privata delle spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e
delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per
costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza
aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso
e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p.
390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece
deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni”
(art. 33 lett.
d
LT).
La
distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria tuttavia non sempre
è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di
salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo
il valore. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile
che servono in parte a salvaguardarne o mantenerne il valore. In altre parole,
le spese effettuate dal proprietario possono assumere in parte carattere di
manutenzione e in parte carattere di miglioria.
Per
ovviare a queste difficoltà la prassi della Divisione delle contribuzioni suole
operare in simili casi una suddivisione della spesa effettuata, espressa in
frazione, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non
deducibile (Circolare n. 7/2010 del aprile 2011).
4.5.
Venendo
alle spese sostenute dal ricorrente, è immediatamente evidente che quelle per
la sostituzione dei serramenti (finestre e rolladen) sono tipici costi di
manutenzione, che non sono in alcun modo suscettibili di aumentare il valore
dell’immobile, bensì ne preservano lo stato e ne mantengono la redditività.
In questo
contesto, la decisione dell’Ufficio di tassazione, conforme alla prassi adottata
dalla Divisione delle contribuzioni (Circolare n. 7/2010 citata, allegato, p.
13 e segg.) per ovviare alle difficoltà insite nella distinzione tra spese di
manutenzione e spese di miglioria, va senz’altro tutelata.
5.
Per
tutti i motivi che precedono, il ricorso è parzialmente accolto, limitatamente
alla nuova commisurazione dell’imposta dovuta per l’alienazione delle due unità
di PPP n. __________ e __________ del fondo base n. __________ RFD di __________
pari a fr. 28'901.10. La tassa di giustizia e spese processuali sono conseguentemente
poste a carico del ricorrente nella misura della sua soccombenza.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
1.   Il ricorso
è
parzialmente accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 26 febbraio 2013 e la decisione di tassazione
del 27 agosto 2008 sono riformate nel senso che l’imposta sugli utili
immobiliari è modificata, rispettivamente, a fr. 20'521.35 per la prima ed a
fr. 8’379.75 per la seconda.
2.   Le spese
processuali consistenti:
a. nella
tassa di giustizia di                                  fr.    500.–
b. nelle
spese di cancelleria di complessivi       fr.    100.–
per un
totale di                                                       fr.    600
.–
sono a
carico del ricorrente nella misura di cinque sesti  (fr. 500.–).
3.   Contro il
presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale
federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione
a:
-   ;
-  ;
-  .
Copia per
conoscenza:
- municipio
di .
per la Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
Il presidente:                                                          Il
segretario: