ti_gerichte · 80.2019.6 · 2018-11-28 · it
Deduzioni: spese di manutenzione immobili, ristrutturazione di due rustici, investimento di oltre 200'000 franchi, nuova costruzione in senso economico

Tessin Camera di diritto tributario 26.07.2019 80.2019.6
Tessin Camera di diritto tributario 26.07.2019 80.2019.6
Ticino Camera di diritto tributario 26.07.2019 80.2019.6

Incarti n.
80.2019.6
80.2019.7
Lugano
26 luglio 2019
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele
Guffi
segretari
a
Mara
Regazzoni
parti
RI
1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
del 22 dicembre 2018 contro la decisione del 28 novembre 2018 in materia di IC-IFD
2016.
Fatti
A.
Il 17 marzo 2015
RI 1
(a seguito dello scioglimento della
comunione ereditaria di cui faceva parte) è divenuto proprietario del mapp. n. __________
del RFD di __________ in località __________ (__________) di __________ mq, su
cui erano ubicati due edifici di 19 mq (sub. A) e 33 mq (sub. B). Il 21 aprile
2016, il proprietario ha inoltrato al Municipio di __________ una domanda di
costruzione avente per oggetto la riattazione dei due rustici presenti sul
fondo. I costi di costruzione sono stati stimati in complessivi fr. 200'000.-.
L’8 settembre 2016 il Municipio ha rilasciato la licenza edilizia.
B.
Nella dichiarazione
fiscale 2016, RI 1 e la moglie __________, per quanto qui di interesse, hanno
fatto valere spese di manutenzione dell’immobile di __________ per complessivi
fr. 154'618.-, allegando diversa documentazione a comprova delle spese
sostenute. Notificando ai contribuenti la tassazione, con decisione del 29
novembre 2017, l’Ufficio di tassazione di RS 1 (qui di seguito UT) non ha
ammesso nulla in merito alle spese di manutenzione postulate dai contribuenti
per il mappale del RFD di __________.
C.
RI 1 ha impugnato la
suddetta decisione, con reclamo del 13 dicembre 2017, chiedendo di riconoscere
le spese di manutenzione esposte con la dichiarazione d’imposta IC/IFD 2016. A
questo proposito ha segnalato che la struttura dell’immobile non era stata
modificata e che le singole voci di spesa, vista la Circolare N. 7/2010
(Deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata) della Divisione
delle contribuzioni, erano pertanto deducibili.
D.
Con decisione su
reclamo del 28 novembre 2018, l’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo
del signor RI 1 con la seguente motivazione:
[…] Dall’esame dell’incarto
fiscale, nonché di quanto inviato dal contribuente dopo richiesta dell’autorità
fiscale, emerge che sul mappale in questione sono edificati due subalterni
entrambi intavolati come “stalla, fienile” il cui valore di stima è pari a CHF
2'000.- e 4'000.-; per questi immobili non viene calcolato il valore di reddito
dall’ufficio stime, e anche a livello di tassazione non è mai stato imposto un
valore locativo fino al periodo fiscale 2015, anno in cui il contribuente
acquisisce il fondo per scioglimento di comunione ereditaria e dichiara un
valore locativo di CHF 600.-. La domanda di costruzione, la relazione tecnica e
le planimetrie prima e dopo i lavori effettuati agli edifici mostrano che al
Municipio di __________ è stata inoltrata una domanda per nuova costruzione
fuori zona edificabile, che prevede la riattazione di stabili rurali con nuovo
allacciamento alla rete comunale per l’acqua potabile, la posa di una fossa
biologica e la formazione di un pozzo perdente. L’aspetto esterno non viene
modificato, mentre all’interno viene realizzato il pavimento al piano inferiore
del sub. A, rifatta la soletta (cemento e non più legno), edificato un muro di
separazione al primo piano per la realizzazione di un locale doccia/wc e
ricavata una camera da letto; nel nuovo sub. B viene ripristinata la cucina e
mantenuto il camino originale con sostituzione dell’impianto di riscaldamento.
Richiamata la sentenza no. 80.2015.65/66 emanata il 24 marzo 2016 dalla
lodevole Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello, l’autorità
fiscale ritiene di essere in presenza di interventi a tal punto rilevanti e
radicali da dover essere assimilati interamente ad una nuova costruzione. Per
questi motivi il reclamo è respinto e la decisione di prima istanza
riconfermata.
E.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 censura nuovamente il mancato
riconoscimento delle spese di manutenzione per i due immobili di cui al mapp.
n. __________ del RFD di __________. In primo luogo, per quanto attiene al
valore locativo, sostiene di averlo dichiarato fin dal momento in cui è
divenuto proprietario dell’immobile litigioso e di ritenersi estraneo a quanto
praticato negli anni precedenti. Per quanto concerne il valore di stima e la
denominazione “stalla, fienile” data alle due costruzioni presenti sul fondo,
rimanda agli argomenti di cui all’allegato 1 del suo ricorso e di cui si dirà,
per quanto occorra, nei considerandi di diritto. In un secondo punto riprende e
specifica in maniera dettagliata tutti gli interventi eseguiti sul fondo,
allegando diversi documenti a comprova delle sue affermazioni. In un terzo
punto ritiene che l’Autorità di tassazione, nella sua decisione, non ha tenuto
conto di diversi investimenti che elenca e di cui si dirà più nel dettaglio,
laddove necessario, nella decisione di merito.
F.
Nelle proprie
osservazioni dell’8 gennaio 2019, l’UT propone la reiezione del gravame. Rileva
che, prima dell’inizio dei lavori di ristrutturazione, l’Ufficio cantonale di stima
aveva definito i due edifici come “stalla, fienile” conferendo loro un valore,
complessivo, di fr. 6'879.- ma senza attribuirgli un valore di reddito, e che
l’abitabilità dei due stabili risulta unicamente a partire dal 16 agosto 2017,
ovvero al termine dei lavori. A mente dell’autorità fiscale, se si prendono in
considerazione i vari indizi, come “l’apparente stato di abbandono riscontrato
dalle fotografie, il valore attribuito dall’ufficio stime, l’importo investito
(in quanto cascine di montagna) e, soprattutto, l’assenza di un valore locativo
(o redditività)”, i presupposti per la deduzione delle spese di manutenzione
non sono dati. Inoltre, per l’UT, anche se si potesse attribuire un valore
locativo ai due edifici, gli interventi sono a tal punto importanti da dover
essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia e pertanto
non si può considerare che si sia in presenza di spese di manutenzione.
G.
Il ricorrente ha
replicato, con scritto del 18 gennaio 2019, ribadendo gli argomenti proposti
nel suo ricorso e fornendo alcune precisazioni. Afferma che prima di ereditare il
mappale del RFD di __________, quest’ultimo era stato attribuito in usufrutto
alla signora __________ e che l’abitabilità concessa in data 16 agosto 2017 è
da ricollegare ai lavori eseguiti sul fondo ma non ha nulla a che vedere con la
situazione esistente prima di tali lavori. Infine sostiene che contrariamente a
quanto rilevato dall’UT, il valore globale di stima, al 19 settembre 2016, era
stato valutato in fr. 8'064.- e che i due stabili presenti sul fondo erano
definiti come “edifici accessori”.
H.
Nel corso dell’udienza
del 12 marzo 2019, il ricorrente ha ribadito le proprie argomentazioni,
sottolineando che, trattandosi di rustici situati fuori zona edificabile, ha
dovuto rispettare diversi limiti e che dal momento in cui è diventato
proprietario del mappale litigioso ha dichiarato il valore locativo degli
edifici presenti in loco, il quale è poi stato riconosciuto dall’UT. L’Autorità
fiscale ha fatto notare che il valore locativo, dichiarato per la prima volta
nel 2015, non era stato considerato dall’Ufficio di stima e che quando
l’autorità è intervenuta per determinare il valore di stima ufficiale dei due
edifici, questi sono stati definiti quali “stalla e fienile”.
Con scritto del 12 marzo
2019, l’UT ha prodotto copia del foglio di calcolo del valore di stima, in cui i
due edifici presenti sulla part. __________ del RFD di __________ vengono
definiti “stalla, fienile”.
I.
Con osservazioni
del 28 marzo 2019, RI 1 ha contestato la denominazione “stalla e fienile” data
dall’ufficio di stima e ha prodotto un estratto del registro fondiario nel
quale i due stabili vengono definiti come “EDIFICI”, mentre sotto la sezione
menzioni viene riportato “DIVIETO DI MODIFICARE LA DESTINAZIONE”. In aggiunta,
il ricorrente ha richiamato diversi documenti già prodotti nel corso della
procedura di tassazione per ribadire che i due edifici, sia prima che dopo i
lavori effettuati, non erano e non sono tutt’ora adibiti a stalle.
L.
In
data 28 maggio 2019, su richiesta della Camera di diritto tributario, l’Ufficio
cantonale delle domande di costruzione ha prodotto l’incarto relativo alla
riattazione dei rustici siti sul fondo n. __________ RFD di __________.
Diritto
1.
1.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2
LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede
immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione
di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese
d’amministrazione da parte di terzi.
Analoga disposizione
esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina
espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.
La Divisione delle
contribuzioni ha in ogni caso manifestato la volontà di abolire la cosiddetta "prassi
Dumont" già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra la Circolare n.
7/2010 del mese di aprile 2011. Detta circolare è stata nel frattempo abrogata
e sostituita dalla nuova Circolare n. 7/2019 del novembre 2018, entrata in
vigore il 1° gennaio 2019, applicabile, secondo la Divisione delle
contribuzioni, a tutti i casi di tassazione ancora aperti (p. 14). In
considerazione della sua natura giuridica di ordinanza amministrativa, una
circolare si applica infatti immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a
meno che essa stessa non preveda un regime transitorio (
Locher
, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35 ad
art. 102 LIFD, p. 65). La Circolare 7/2019 riassume e conferma i principi alla
base delle deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata, tenendo
anche conto dei recenti sviluppi giurisprudenziali della Camera di diritto
tributario e del Tribunale federale in particolare con riferimento alla
deducibilità dei costi sostenuti dal contribuente nell’ambito di importanti
interventi di ristrutturazione.
1.2.
Per
costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,
senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano
l’uso e ne mantengono la redditività (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.
32 LIFD, p. 219 s.;
Känzig
,
Direkte Bundessteuer, 2
a
ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649;
Bottoli
, Lineamenti di diritto
tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise
in tre distinte categorie:
·
le spese di manutenzione in senso stretto (
“Instandhaltungskosten”
,
“frais d’entretien courants”
), ovvero le spese ricorrenti che tendono a
garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;
cfr.
Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, in: Yersin/Noël [a cura di],
Impôt fédéral direct, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687;
Locher
, Kommentar zum DBG, Vol. I,
Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);
·
le spese di riparazione (
“Instandstellungskosten”
,
“frais
de remise en état”
), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe
e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di
facciate; cfr.
Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603;
Merlino
, loc. cit;
Locher
, loc. cit.);
·
le spese di sostituzione o modernizzazione (
“Ersatzanschaffungskosten”
,
“coût de remplacement”
): i primi due tipi di costi di manutenzione
servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde
alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego
limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a
sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi
alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno
deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di
comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.
Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi
o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la
medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT
II-1997 n. 4t).
1.3.
Per
facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti,
invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni
immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva,
stabilita dal Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio
di Stato per l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La
deduzione complessiva ammonta:
·
al 10% del reddito lordo delle
pigioni e/o del valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile
risale al massimo a 10 anni prima;
·
al 20% del reddito lordo delle
pigioni e/o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile
ha più di 10 anni
(cfr.
art. 2 cpv. 1 del regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art.
2 cpv. 2 dell’ordinanza federale concernente la deduzione dei costi di immobili
del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto
1992).
1.4.
Ai fini della
determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le
spese di investimento, segnatamente di
miglioria
di beni patrimoniali
(cfr. art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT). La distinzione
tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente
praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o
ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.
Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che
servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a
queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in
questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,
tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.
Circolare n. 7/2019 del novembre 2018, applicabile anche al periodo fiscale
litigioso).
Fanno eccezione unicamente
gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione
dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano
tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia
o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la
deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta
federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del
legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se
contribuiscono a incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n.
2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).
1.5.
Non possono neppure essere
dedotte le spese di
acquisto
e
fabbricazione
di beni patrimoniali
(art. 34 lett.
d
LIFD e art. 33 lett.
d
LT).
Si rileva che le spese di
fabbricazione
(“Herstellung”; “production”)
non concernono soltanto le
nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione
estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e
radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia,
diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio
1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).
Simili interventi devono
essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che
possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente
rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per
esempio, negato ogni deduzione
·
ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento
aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio
(decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);
·
ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e
trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n.
2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);
·
ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata
distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti
nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1);
·
ad un contribuente che aveva acquistato, per 1'100'000 franchi,
una casa originariamente utilizzata da due famiglie e l’aveva trasformata,
impiegando complessivamente 1'500'000 franchi, in una casa destinata
all’abitazione di una sola famiglia, procedendo in particolare ad un
cambiamento di destinazione dell’immobile, situato fuori zona edificabile
(sentenza 2C_233/2011 del 28 luglio 2011, in RDAF 2013 II p. 80);
·
ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una
vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con
guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n.
2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);
·
ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un
immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più
abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando
oltre 130'000 franchi (decisione TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23
febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).
Lo stesso ha fatto questa
Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,
demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo
avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da
negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha
negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un
rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria
(CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).
1.6.
In un caso recente, questa
Corte ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da
dovere essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in
un caso in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due
distinti blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati
ma ben distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre
radicalmente riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il
secondo volume era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza
la parte “a monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte
parti, che terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due
tetti preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche
esternamente l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come
immediatamente risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare
apparire l’immobile, dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto
diverso rispetto a quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del
24 marzo 2016).
2.
2.1.
Nel caso in esame, con la
decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha negato integralmente le spese
di manutenzione postulate in deduzione da RI 1 in relazione ai lavori
effettuati sul mapp. n. __________ del RFD di __________ L’autorità fiscale, basandosi
sulla documentazione fornita dal ricorrente e sull’estratto dell’Ufficio di
stima, ritiene che i lavori eseguiti siano a tal punto importanti da trovarsi
confrontati con una nuova costruzione. A mente dell’UT, questa conclusione è
supportata da vari indizi, fra cui, l’elevato importo investito, l’assenza di
un valore locativo, l’esiguo valore attribuito dall’Ufficio di stima ai due
stabili prima degli interventi e il fatto che l’abitabilità è stata concessa
dopo il termine dei lavori.
L’insorgente ritiene
invece che le opere eseguite nel corso del 2016 debbano essere assimilate ad
interventi di manutenzione. A questo proposito osserva che da quando è
proprietario del fondo litigioso (2015) egli ha sempre dichiarato il valore
locativo e che, sebbene l’abitabilità sia stata concessa unicamente al termine
dei lavori, negli anni precedenti i due immobili erano comunque stati occupati.
2.2.
Il diritto tributario
impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle
singole componenti e installazioni dell’immobile (
Merlino
, op. cit., n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 681 s.). Sotto
il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle
unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di
vita e un proprio valore d’uso
(
Locher
,
op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785
). Solo un simile approccio
individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli
interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le
spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un
immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a
sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si
finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole
componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente
legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro
contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (
Zwahlen
, Die einkommensteuerrechtliche
Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).
2.3.
Come ancora sottolineato
dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente
acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La
cosiddetta “prassi
Dumont”
presupponeva infatti un approccio globale, f
ondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del
nuovo proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente
tecnico-oggettiva della natura delle singole spese sostenute (
Merlino
, op. cit., n. 43 ad art. 32
LIFD, p. 681;
Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter
, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 604
).
Lavori di riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per
principio essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero
necessari alla conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui
si trovava l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi
Dumont
”:
DTF 123 II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p.
228 = ASA 66 p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).
Dal 1°
gennaio 2010, abrogata la “prassi
Dumont
”, tale eccezione è però venuta
meno.
Ad oggi non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati
lavori di manutenzione siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici
oppure lavori di recupero di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario.
Decisivo rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole
componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di
ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD
(cfr.
Rapporto
del 3 settembre
2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in:
FF 2007 p. 7211).
In questo contesto, il
Tribunale federale ha recentemente affermato che l’abrogazione della prassi
Dumont
non implica tuttavia che tutte le spese sostenute in seguito all’acquisto di un
immobile siano integralmente deducibili. Al contrario, si deve verificare di
caso in caso se le singole spese servano a mantenere il valore o ad aumentarlo
(cfr. la già citata decisione TF n. 2C_286/104 e 2C_287/2014 del 23 febbraio
2015, in RF 70/2015 p. 428, consid. 3.1
in fine
).
2.4.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può
essere esclusa
a priori
solo in presenza di un nuovo edificio oppure di
un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali –
segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa – da dover essere in
pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione (cfr.
supra
,
consid. 1.4. e 1.5.).
Un’applicazione troppo
estensiva della giurisprudenza relativa a quella che viene definita anche
“nuova costruzione in senso economico”
(“wirtschaftlicher Neubau”)
sarebbe problematica pensando sia all’abrogazione della prassi
Dumont
sia
alla deducibilità degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla
protezione dell’ambiente, volute entrambe dal legislatore (
Maibach/Häuselmann
, Kein
Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in RF 70/2015 p. 658 ss.).
L’amministrazione fiscale del Canton Berna, prendendo atto delle difficoltà di
definire la nozione di “nuova costruzione in senso economico” ha recentemente
deciso addirittura di rinunciare ad attribuire tale qualifica ad interventi di
risanamento anche importante, invitando gli uffici di tassazione a verificare
comunque di caso in caso se ed in quale misura le opere intraprese servano alla
manutenzione dell’edificio esistente (cfr. TaxInfo Canton Berna, Ersatz von
Gebäudeteilen als Unterhalt, versione del 27.3.2015).
Con l’eccezione dei casi
in cui è evidente la natura di “nuova costruzione in senso economico” del
risanamento intrapreso, occorre dunque procedere ad un esame analitico delle
singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il
contribuente postula la deduzione.
Nell’esame va in ogni caso
considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di
investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e
ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche architettoniche
quali ampliamenti e trasformazioni (cfr.
Merlino
,
op. cit., n. 140 ss.). Sono tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali
i cambiamenti della pianta o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante
spostamento di muri o porte), e per le trasformazioni esterne, in particolare
delle facciate (ad esempio, quando sono modificate le dimensioni o la posizione
di finestre). Sono inoltre di regola da trattare alla stregua di investimenti i
costi per lo smantellamento di parti esistenti di un edificio e per la loro
ricostruzione in altro luogo (cfr. Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt
Liegenschaftsunterhalt del 29 gennaio 2010, punto 3.3; v. anche la sentenza CDT
n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013).
3.
3.1.
Ritornando al caso di specie,
come visto, il 17 marzo 2015, il ricorrente è divenuto proprietario del mapp.
n. __________ del RFD di __________ di 8795 mq, su cui erano ubicati due
edifici di 19 mq e 33 mq e nel corso degli anni 2016 e 2017 vi ha fatto
eseguire diversi lavori. Dalla documentazione agli atti e, in particolar modo,
dalla relazione tecnica, dalle planimetrie, dalle fotografie prima e dopo
l’esecuzione dei lavori e dalle fatture in cui vengono menzionate nel dettaglio
le opere realizzate (cfr. fattura opere da carpentiere tetto a due falde del 23
maggio 2017; fattura riattazione rustico ai __________ di __________ del 24
agosto 2017) emerge quanto segue.
3.1.1.
Nella relazione tecnica,
il progettista ha indicato che, per quanto concerne le parti esterne, sarebbero
stati sostituiti i tetti, modificata la carpenteria e posata una copertura in
piode, e che sarebbero stati sostituiti i serramenti e gli antoni di chiusura
con nuovi elementi in legno, mantenendo tuttavia inalterato l’aspetto esteriore
dei due edifici. Per gli spazi interni erano previsti i seguenti lavori:
·
nell’edificio sub B, al piano superiore, il ripristino della
cucina originale esistente mantenendo il camino originale;
·
nell’edificio sub A, al piano superiore, la posa di una soletta
in cemento armato, l’edificazione di un muro di separazione per realizzare un
locale doccia/wc e una camera da letto, mentre al piano inferiore, la
realizzazione di un pavimento con la posa di betoncino sopra il fondo esistente
mantenendo tuttavia il già esistente deposito attrezzi e legnaia.
3.1.2.
Le planimetrie allegate al
reclamo e al ricorso indicano, come previsto nella relazione tecnica, la
demolizione (evidenziata con il colore giallo) e l’edificazione (indicata con
il colore rosso) della carpenteria e di un nuovo tetto in piode, la
sostituzione e la costruzione di nuove porte, finestre e antoni. A questi
elementi, tuttavia, vanno ad aggiungersi la costruzione di due nuove canne
fumarie (una per ogni edificio) e, in particolar modo, per l’edificio sub A, al
pian terreno, la demolizione di una parte del muro esterno per creare una nuova
apertura (finestra). Per quanto concerne gli interni, nell’edificio sub. B, al
pian terreno, viene indicata la demolizione di due muretti in pietrame
(mangiatoie) posti alle estremità di ciascuna delle due finestre, la
costruzione di una parete posta sul lato destro dell’entrata, delle opere di
scavo/demolizione e di cementificazione, e, nella parte superiore
dell’edificio, la realizzazione di un primo piano nuovo, la demolizione della
parete divisoria esistente e la costruzione di un nuovo muro di separazione per
creare una camera da letto e un locale doccia-wc.
3.1.3.
L’insorgente ha prodotto
alcune fotografie (sia in sede di reclamo, sia in questa sede, e anche
nell’ambito della procedura di tassazione inerente al periodo fiscale 2016) da
cui emerge la situazione degli stabili prima e dopo i lavori. A questo
proposito, tuttavia, tutte le immagini ritraggono unicamente le parti esterne
(muri, tetti, ecc) ma non anche gli interni. A detta del ricorrente, e malgrado
l’UT ne avesse fatto richiesta (cfr. richiesta di documentazione del 25 ottobre
2018), tali foto non sarebbero mai state realizzate (cfr. lettera 31 ottobre
2018). La documentazione fotografica non permette pertanto di valutare la
struttura e lo stato di conservazione degli spazi interni dei due edifici prima
dell’inizio dei lavori per compararli con la situazione al termine degli stessi.
Sia come sia, si constata
che, nelle foto ante lavori, le parti esterne dei due edifici (in particolar
modo i tetti, le porte e le finestre) appaiono alquanto deteriorate. A causa
della qualità delle foto, della loro angolazione e del contrasto luci-ombre,
non è dato capire se, prima dei lavori in oggetto, l’entrata dell’edificio sub.
A, al pian terreno, disponesse già di una porta. Nei disegni tecnici, in ogni
caso, le porte e le finestre sono state evidenziate in rosso, ovvero come
elementi nuovi, e non anche in giallo (demolito) o blu (smontato e rimontato).
3.1.4.
Sulla base delle fatture
(in particolar modo la “fattura opere da carpentiere tetto a due falde del 23
maggio 2017” e la “fattura riattazione rustico ai __________ di __________ del
24 agosto 2017”), delle planimetrie allegate al reclamo e al ricorso e l’avviso
cantonale n° __________ allegato alla licenza edilizia, emerge quanto segue.
Esteriormente, per
entrambi gli edifici, i cambiamenti consistono nelle opere di scrostamento e
ripristino dell’intonaco per le facciate (cfr. fattura 24 agosto 2017, pag. 9,
consid. E, n° 4.0 e pag. 11, consid. F, n° 3.3); nell’eliminazione delle porte
d’entrata e delle finestre preesistenti e nella loro sostituzione con elementi
nuovi (cfr. c.s. pag. 2, consid. B, n° 2.0; planimetrie agli atti; avviso
cantonale, p. 3); nella demolizione e ricostruzione completa dei tetti in piode,
procedendo, in particolar modo, a sopraelevarli leggermente, a modificare la
carpenteria, ad apporre un’isolazione in lana di roccia e a creare i fori necessari
per costruire due canne fumarie nuove (cfr. c.s. pag. 2-3, consid. B, n° 3.0,
4.0 e 5.0; fattura 23 maggio 2017; planimetrie agli atti; avviso cantonale, p.
3). Sempre per l’aspetto esterno, ma unicamente in merito all’edificio sub. B,
vanno ad aggiungersi la creazione di una nuova apertura e la posa di una
finestra (cfr. fattura 24 agosto 2017, pag. 8-9, consid. E, n° 3.0; planimetrie
agli atti; avviso cantonale, p. 3).
All’interno dell’edificio
sub. B, al pian terreno, i cambiamenti più importanti consistono nella
demolizione di due muretti in pietrame – definiti mangiatoia – (cfr. c.s. pag. 2,
consid. B, n° 1.0); nello scavo a mano per l’abbassamento/ nuova quota del
pavimento (cfr. c.s. pag. 5, consid. C, n° 3.0) e la posa di una platea nuova,
in particolare, mediante sottomurazione con cordolo perimetrale interno, la
fornitura e la posa di calcestruzzo e di nastro impermeabile (cfr. c.s. pag.
6-7, consid. D, n° 1.1, 1.4, 1.6, 1.7 e 1.9). Al primo piano, i lavori più
rilevanti consistono nella demolizione della soletta e della parete divisoria
in legno (cfr. c.s. pag. 2, consid. B, n° 1.2 e 1.3) e la loro ricostruzione (cfr.
c.s. pag. 8, consid. D, n° 3.0; fattura 23 maggio 2017, pag. 1-2, n° 11.0,12.0
e 14.0) adattando diversamente gli spazi per creare un locale-camera da letto e
un nuovo locale doccia-wc (planimetrie agli atti). All’interno dell’edificio
sub. A i cambiamenti più rilevanti riguardano
invece
l’abbassamento della quota del piano di 30 cm e la posa di una nuova soletta in
cemento armato per la cantina (cfr. fattura 24 agosto 2017, pag. 7-8, consid.
D, n° 2.1, 2.4); la posa di un’isolazione termica sui muri della cucina e di
tela bituminosa contro l’umidità ascendente per il pavimento al primo piano (cfr.
c.s. pag. 10, consid. F, n° 1.0, 1.1).
All’interno di entrambi
gli edifici, vanno inoltre menzionati i lavori di rimozione dell’intonaco
sfarinato o cadente con la posa di uno strato nuovo (cfr. c.s. pag. 11-12,
consid. H, n° 1.0 - 3.0 e lavori supplementari, pag. 3) e le opere di
consolidamento dei muri con la posa di calcestruzzo e altri materiali
impermeabilizzanti e isolanti (cfr. c.s. lavori supplementari, pag. 2-3). Non
vanno infine dimenticate le opere di canalizzazione per l’allacciamento
all’acqua potabile (cfr. c.s. pag. 13-14, consid. L, n° 1.0-9.2), la posa di
tubi per l’espulsione delle acque luride e meteorologiche (cfr. c.s. pag. 4,
consid. C, n° 2.2), così come la posa di una fossa tricamerale e di un pozzo
perdente (cfr. c.s. pag. 4, consid. C, n° 2.0-2.1; pag. 5, consid. C, n°
4.1-4.3; pag. 14-15, consid. L, n° 10.0) conformemente a quanto richiesto dal
Municipio di __________ nella licenza edilizia dell’8 settembre 2016.
3.2.
Sulla base delle
informazioni reperibili dagli atti e,
in
particolar modo, ritenuto che la costruzione degli edifici viene fatta risalire
al 1900, che non vi sono informazioni in merito a lavori di ammodernamento o
ristrutturazione passati o recenti (al di fuori di quelli oggetto del presente
gravame), che sulla base delle fotografie risalenti a prima dei lavori i due
edifici denotano un’evidente incuria, che al 23 marzo 2015 l’Ufficio stima
aveva valutato i due edifici in, rispettivamente, fr. 2'000.- e fr. 4'000.-, che
nella fattura del 24 agosto 2017 vengono citati diversi
importanti lavori di ristrutturazione (fra cui il consolidamento
delle strutture [es. demolizione e costruzione di un nuovo tetto in piode
modificandone la carpenteria; posa di calcestruzzo e altri materiali
impermeabilizzanti sui muri], le opere di scavo al pian terreno per abbassare
la quota del piano ricoprendo il tutto con cemento armato, la rimozione e
sostituzione di elementi deteriorati [es. dell’intonaco sfarinato o cadente],
l’allacciamento all’acqua potabile e la costruzione di una fossa tricamerale e
di un pozzo perdente), che il costo di tutti i lavori oltrepassa, in larga
misura, i fr. 200'000.- e che il permesso di abitabilità e agibilità è stato
concesso in data 16 agosto 2017 (al termine dei lavori), si può ritenere che
sino al 2016 i due stabili e le loro componenti, sia esterne che interne,
fossero datati, alquanto deteriorati e privi di installazioni moderne, di modo
che i lavori effettuati vanno considerati come lavori di risanamento totale, a
tal punto importanti da essere assimilati all’acquisizione di una nuova
struttura edilizia.
3.3.
Vi sono peraltro ulteriori
elementi che portano a concludere che ci si trovi confrontati con lavori di
risanamento totale.
3.3.1.
In merito al locale
doccia-wc presente nell’edificio sub. B, dalle planimetrie agli atti risulta
che la doccia, il lavabo e il gabinetto sarebbero stati smontati e rimontati (come
evidenziato dal colore blu). Tuttavia, stando ai disegni tecnici e in assenza
di foto degli interni, non è dato sapere dove potessero trovarsi in origine
questi elementi. Inoltre, non si comprende come facessero gli eventuali
inquilini, in passato, ad utilizzare questi impianti sanitari, se si considera
che l’allacciamento all’acqua potabile, la posa di tubi per l’espulsione delle
acque luride e meteorologiche così come la costruzione di una fossa biologica e
di un pozzo perdente, sono avvenuti unicamente con i lavori del 2016-2017.
Negli atti della domanda
di costruzione è reperibile fra l’altro una “relazione idrogeologica”, che
concerne proprio lo “smaltimento acque luride trattate” (relazione dell’11.7.2016
della __________ SA) e che esamina la situazione idrogeologica del mapp n.
8462, “in relazione alla possibilità di smaltire mediante pozzo perdente le
acque luride trattate provenienti da un impianto di depurazione individuale”.
Quest’ultimo viene definito “definitivo in quanto non è possibile
l’allacciamento alla rete fognaria” (cfr. relazione citata, p. 3).
Per l’esecuzione degli
impianti idro-sanitari sopra elencati il ricorrente ha speso fr. 14'222.25 per
le canalizzazioni e la posa della fossa tricamerale (cfr. fattura 24 agosto
2017, consid. L, pag. 13-15, n° 1.0-10.0), fr. 1'025.- per l’allacciamento
all’acqua potabile/ __________ (cfr. preventivo di massima, consid. B, pag. 1),
fr. 6'590.- per la fossa biologica (cfr. preventivo di massima, consid. C, pag.
1), fr. 14'000 per l’installazione del bagno (cfr. preventivo di massima,
consid. H, pag. 1 in rel. con dettaglio fatture pagate, pag. 2 sotto dicitura
“artigiano – __________” e “opera – idraulico”), fr. 1'404.45 per lo
smaltimento delle acque luride (cfr. preventivo di massima, consid. K, pag. 2).
Il costo complessivo ammonta a fr. 37'241.70 (e questo senza considerare le
spese per gli scavi necessari di cui alla fattura del 24 agosto 2017, consid.
C, pag. 4, n° 2.0-2.2; pag. 5, n° 4.0-4.3). Questo importo, per rapporto al
valore di stima dei due edifici che è stato quantificato in, complessivi, fr.
6'000.- (cfr. consid. 3.2.), induce a concludere che i lavori e gli impianti
sanitari in questione assumono il carattere di miglioria (cfr. sentenza del TF
2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428 consid.
3.4)
3.3.2.
In merito alla
denominazione “stalla, fienile”, attribuita dall’UT alle due costruzioni (sulla
base del foglio di calcolo dell’ufficio di stima) e contestata dal ricorrente, è
bene ricordare che si tratta di edifici situati fuori delle zone edificabili.
Gli stessi sono stati inseriti nel 1992 nell’apposito inventario allestito dal
Comune di __________. Ebbene, dalle relative schede descrittive si evince che
l’utilizzazione attuale era la seguente:
·
per uno dei due edifici (il più grande): cascina originale /
stalla / in uso;
·
per il secondo (il più piccolo): cascina originale / stalla /
fuori uso.
In nessuno dei due casi,
l’utilizzazione era quindi quella di una casa primaria o secondaria.
Visti i limiti cui
sottostanno gli interventi su edifici al di fuori della zona edificabile, è
escluso che vi sia stato un cambiamento di utilizzazione dopo il 1992, tanto
più che neppure l’insorgente pretende che ci siano stati lavori di
ristrutturazione fra il 1992 e il 2016.
D’altronde, sebbene non vi
siano foto degli interni (sia prima che dopo i lavori), è evidente che una
parte di questi stabili, in passato, era destinata ad essere utilizzata come
stalla. In effetti, sulla base della fattura 24 agosto 2017 (pag. 2, consid. B,
n° 1.0) e della planimetria agli atti, si constata che nell’edificio sub. B, al
pian terreno, sono stati demoliti due muretti in pietra, i quali vengono
denominati “mangiatoia”. Pertanto, è indubbio che questo locale, in tempi più o
meno lontani, fosse adibito a stalla/mangiatoia.
Verosimilmente, l’edificio
in questione, constatata la presenza di due mangiatoie, disponeva anche di una
zona fienile. In effetti, nei vecchi rustici destinati allo stazionamento di
animali, era abbastanza frequente trovare un’area adibita alla conservazione
del foraggio e di altri alimenti, causa la difficoltà nel reperire e/o
conservare le scorte alimentari, soprattutto, in montagna (
Dario Müller,
I nostri rustici:
architettura dell’essenziale, Locarno 2018, pp. 8-9 [
Il dentro e il fuori
]
e pp.10-11 [
Le scorte di foraggio e di alimentari il vero tesoro da
difendere
]).
Sia come sia, in assenza
di foto degli interni così come di altre informazioni più precise, anche
volendo ammettere che vi fosse una camera da letto, considerato lo stato di
conservazione dei locali e gli importanti lavori di risanamento che ne sono
seguiti (si vedano a questo proposito i consid. 3.1. – 3.2.), è comunque chiaro
che l’edificio, a livello strutturale, ha subito dei cambiamenti importanti e
che, attualmente, beneficia di comfort di cui, certamente, non disponeva in
passato. Conclusione, quest’ultima, che, sulla base di quanto rilevato in
precedenza (cfr. consid. 3.1. – 3.2.), può essere estesa,
mutatis mutandis
,
anche all’edificio sub. A.
Pertanto, visto quanto
precede, sia per l’edificio sub. A che per l’edificio sub. B, i lavori
effettuati vanno considerati come lavori di risanamento totale, a tal punto
importanti da essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura
edilizia.
3.4.
I costi di tali
interventi, oggetto del presente gravame, sono quindi da qualificarsi come
costi d’investimento, e la loro deduzione dal reddito imponibile è pertanto
esclusa
a priori
(cfr.
supra
, consid. 3.2. e 3.3.).
4.
Il ricorso è
conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico del
ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
respinto
.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                 fr. 3’000.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi     fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 3’100.–
sono a carico del ricorrente.
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
1.
Divisione delle
contribuzioni Ufficio giuridico,
viale S. Franscini 6,
6500 Bellinzona
2.
Amm. federale delle
contribuzioni Divisione principale,
Eigerstrasse 65, 3003 Berna
Copia per conoscenza:
-
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: