ti_gerichte · 80.1998.91 · 1997-12-15 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 19.05.1998 80.1998.91
Tessin Camera di diritto tributario 19.05.1998 80.1998.91
Ticino Camera di diritto tributario 19.05.1998 80.1998.91

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.98.00091
Lugano
19 maggio 1998
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d’appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 27 aprile 1998
in
materia di:                 recupero d’imposte e multe tributarie IC 89/90
presentato
da:
__________
__________
,
__________
__________
,
rappr.
da:
__________
.
__________
,
__________
__________
,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
In data 31 luglio
1997, la signora
__________
__________
inoltrava una denuncia spontanea in
merito a capitali da lei posseduti presso la
__________
della
__________
Italiana e non dichiarati
al fisco.
L’Ufficio procedure
speciali della Divisione delle contribuzioni le notificava pertanto, con
decisione del 15 dicembre 1997, l’apertura di un procedimento di recupero
d’imposta e di contravvenzione.
Con due distinte decisioni
del 27 marzo 1998, l’Ufficio procedure speciali commisurava le multe e il
ricupero delle imposte sottratte, compresi gli interessi, nei seguenti importi:
per lo Stato del Canton
Ticino                                   fr.     7’403.30
per il Comune di Lugano                                            fr.     6’218.55
per l’imposta federale
diretta                                    fr.        572.90
Le multe e il ricupero
dell’imposta federale diretta erano limitati ai periodi fiscali 1991/92,
1993/94, 1995/96, mentre quelli per le imposte cantonali e comunali comprendevano
altresì il periodo 1989/90.
2.
Con reclamo
all’autorità fiscale, la signora
__________
__________
postulava l’annullamento
della decisione citata «limitatamente al periodo 1989/90 per l’imposta
cantonale, per intervenuta perenzione, rispettivamente prescrizione del potere
impositivo secondo il diritto previgente, subordinatamente per intervenuta prescrizione
del credito».
A suo avviso, le
disposizioni transitorie previste agli articoli 319 e 321 LT, che permettono di
riaprire il periodo di tassazione 1989/90, in quanto non ancora prescritti alla
data dell’entrata in vigore della nuova legge tributaria, sarebbero in
contrasto con il principio dell’irretroattività delle leggi, che discende dall’art.
4 Cost. fed.. Nel suo caso, la prescrizione dovrebbe essere infatti verificata
in base al diritto applicabile al momento della sottrazione, quando il termine
di perenzione era di soli cinque anni. La prescrizione del diritto di procedere
ad un ricupero e di avviare una procedura di contravvenzione, con riferimento
al periodo 1989/90, sarebbe pertanto sopravvenuta il 31 dicembre 1995, prima
cioè dell’avvio della procedura. La contribuente fa riferimento anche ad una
recente sentenza del Tribunale federale in un caso vodese, in cui è stato
affrontato un problema analogo.
Subordinatamente, la
ricorrente invoca la prescrizione quinquennale dei crediti fiscali, risultante
dal combinato disposto degli articoli 194 e 268 LT.
3.
In data 6 maggio
1998, l’Ufficio procedure speciali ha trasmesso alla Camera di diritto
tributario il reclamo della signora
__________
,
con il consenso di quest’ultima, perché siano affrontate le questioni di
principio sollevate nel gravame.
Nelle sue osservazioni
allegate, l’autorità fiscale rileva che, diversamente dalla situazione del Canton
__________
, che ha offerto al Tribunale
federale l’occasione di decidere sulla irretroattività delle norme penali
contenute in una nuova legge fiscale cantonale, nel Canton Ticino il
legislatore ha esplicitamente affrontato la questione, introducendo norme
transitorie chiare. Definisce inoltre “insostenibile” l’interpretazione degli
articoli 193, 194 e 268 LT, data dalla ricorrente nella domanda subordinata.
4.   In ordine
4.1.
Il reclamo presentato
contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere
trasmesso come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri
proponenti, alla Camera di diritto tributario (art. 206 cpv. 3 LT 1994).
Con questa norma, già nota
nel diritto fiscale cantonale ma nuova per quello federale, il legislatore ha
inteso razionalizzare la procedura (cfr.
Rapporto
della Commissione
speciale in materia tributaria del 30 agosto 1976, p. 150).
4.2.
Nella fattispecie, la
decisione impugnata non contiene una presa di posizione dell’autorità fiscale
in merito ai problemi di principio sollevati nel reclamo. La posizione dell’autorità
fiscale risulta tuttavia in modo assai chiaro dal verbale di audizione del 25
marzo 1998 e dalle osservazioni al reclamo del 6 maggio 1998.
Nulla si oppone pertanto
ad una decisione nel merito del reclamo da parte di questa Camera, essendovi
anche il consenso della reclamante.
5.   Ricupero d’imposta
5.1.
Per l’art. 236 cpv. 1 LT,
l’autorità fiscale procede al ricupero dell’imposta non incassata, compresi gli
interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono
di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione
cresciuta in giudicato è incompleta, oppure che una tassazione omessa o
incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l’autorità fiscale.
Il ricupero d’imposta non può
essere operato, nemmeno nel caso di valutazione insufficiente, se il
contribuente ha presentato una dichiarazione completa e precisa degli elementi
imponibili (art. 236 cpv. 2 LT).
5.2.
Quanto alla perenzione, l’art.
237 cpv. 1 LT prevede che il diritto di avviare la procedura di ricupero
d’imposta decada dopo 10 anni dalla fine del periodo fiscale o dalla fine
dell’anno in cui ebbe luogo l’apertura della successione o l’esecuzione della liberalità.
Il
cpv. 2 della stessa norma stabilisce quindi che l’apertura del procedimento
penale per sottrazione d’imposta o per delitto fiscale vale contemporaneamente
come avvio della procedura di ricupero d’imposta.
La legge prevede poi un
termine di prescrizione assoluto: il diritto di procedere al ricupero d’imposta
decade dopo 15 anni dalla fine del periodo fiscale al quale si riferisce o
dalla fine dell’anno in cui ebbe luogo l’apertura della successione o
l’esecuzione della liberalità (art. 237 cpv. 3 LT).
5.3.
L’istituto del ricupero
d’imposta è disciplinato dalla legge nella parte che contiene le norme
procedurali (parte settima della LT), giacché l’autorità fiscale può procedervi
anche quando non vi sia una contravvenzione, ma tuttavia «fatti o mezzi di
prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione
cresciuta in giudicato è incompleta». Il ricupero d’imposta può così essere
definito come una sorta di contropartita della revisione; l’uno a favore del
fisco, l’altra a favore del contribuente, si fondano sugli stessi presupposti
obiettivi: la scoperta di nuovi fatti o nuovi mezzi di prova. Queste
caratteristiche fanno sì che il ricupero d’imposta non rientri nel diritto
penale fiscale, bensì nel diritto fiscale formale (
Pedroli
, Le norme
penali delle nuove leggi sulle imposte dirette, in
RDAT
II-1996 p. 481).
Diversamente dalla
procedura con cui viene inflitta una multa per sottrazione d’imposta, la
procedura di ricupero d’imposta non ha dunque carattere penale, neppure nel
caso in cui sia accompagnata dal procedimento penale (
DTF
121 II 257;
Yersin
,
De quelques développements récents de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière
d’impôts directs, in
ASA
65 [1996/97] p. 369;
Auer
, Das Verhältnis
zwischen Nachsteuerverfahren und Steuerstrafverfaren, insbesondere das Problem des
Beweisverwertungsverboten, in
ASA
66 [1997/98] p. 2;
Locher
, Verfahrensrechtliche
Aspekte des geltenden Steuer[straf]rechtes [direkte und indirekte Steuern], in
RF
52/1997 p. 62).
5.4.
Come detto, la legge
tributaria entrata in vigore il 1° gennaio 1995 prevede un termine di
prescrizione di dieci anni, per avviare una procedura di ricupero d’imposta.
Per la legge abrogata, il termine ammontava invece a soli cinque anni (art. 201
LT 1976).
Una norma transitoria,
introdotta nella nuova legge, stabilisce che, per le procedure di ricupero
d’imposta apertesi dopo l’entrata in vigore della legge i termini di cui
all’articolo 237 non si applicano ai periodi fiscali e alle fattispecie già
prescritti in virtù del diritto precedente (art. 319 cpv. 2 LT). In altri
termini, il legislatore ha espressamente stabilito che, dopo l’entrata in
vigore della legge tributaria del 1994, per le persone fisiche, non possano più
essere riaperti i periodi fiscali 1987/88 e precedenti e, per quelle
giuridiche, i periodi 1988 e precedenti (
Allidi
, Procedura, disposizioni
penali e diritto transitorio, in
Bernasconi/Borghi
[a cura di], La
riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 21).
5.5.
Secondo la ricorrente, la
suddetta disciplina transitoria violerebbe il principio di irretroattività
delle leggi, che discende dall’art. 4 Cost. fed.. Al ricupero delle imposte del
periodo 1989/90, infatti, si dovrebbe applicare la legge abrogata, sicché la
prescrizione sarebbe sopravvenuta prima della data in cui si è aperta la procedura
di ricupero d’imposta nei suoi confronti.
5.5.1.
Norme retroattive
minacciano la certezza del diritto dal profilo della prevedibilità delle misure
statali, deludono l’affidamento e sono suscettibili di provocare disparità di
trattamento; sono pertanto contrarie al divieto di retroattività ricavato dall’art.
4 Cost., il quale non rappresenta tuttavia un diritto bensì un principio costituzionale
(
G. Müller
, Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse,
n. 74 ad art. 4).
Dalla retroattività
propria
,
che si riferisce a norme che si applicano a fatti terminati prima dell’adozione
della nuova normativa, bisogna tuttavia distinguere la retroattività
impropria
,
che è invece ammessa: è quanto accade allorché il nuovo diritto produce effetti
solo dopo la sua entrata in vigore, anche se si applica in certi casi a fattispecie
esistenti prima della sua entrata in vigore, oppure quando il nuovo diritto si
applica a fattispecie durevoli non limitate nel tempo (
G. Müller
, loc.
cit. con indicazioni).
5.5.2.
Secondo la giurisprudenza
del Tribunale federale, un credito soggetto a prescrizione è appunto un fatto
durevole cui il nuovo diritto può essere applicato senza che vi sia
retroattività in senso proprio. Pertanto, norme sulla prescrizione contenute
nel nuovo diritto sono applicabili anche a crediti che sono sorti e sono scaduti
prima dell’entrata in vigore del nuovo diritto, purché a tale momento non
fossero già prescritti (
DTF
107 Ia 198 consid. 7b;
RDAT
I–1995 n.
46 p. 116 consid. 3).
Tale soluzione è stata
considerata applicabile anche al caso del termine di prescrizione per procedere
al ricupero d’imposta (sentenza del Tribunale federale del 22 maggio 1997, in
RDAF
1998 p. 190 s.).
5.5.3.
La soluzione prospettata
dalla giurisprudenza appena citata è dunque la stessa di quella recepita nella
disposizione transitoria censurata dalla ricorrente. Il legislatore cantonale
ha infatti stabilito che solo ai periodi fiscali, per i quali la prescrizione è
già sopravvenuta alla data dell’entrata in vigore della nuova legge, si
applichino i nuovi termini più lunghi; viceversa, per i periodi per i quali la
prescrizione, al 1° gennaio 1995, non era ancora sopravvenuta in base al
vecchio diritto, i termini si allungano per effetto della nuova normativa.
5.6.
È dunque conforme alla
legge ed anche al diritto superiore, in particolare all’art. 4 Cost. fed., la
decisione impugnata, nella misura in cui estende il ricupero anche al periodo
1989/90, sebbene, se si fosse applicato il termine di prescrizione della legge
abrogata, alla data dell’apertura della procedura la perenzione sarebbe già sopravvenuta.
6.   Sottrazione d’imposta
6.1.
Per l’art. 258 cpv.
1 LT il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che una
tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato
sia incompleta, è punito con la multa.
La
multa equivale di regola all’importo dell’imposta sottratta. In caso di colpa
lieve, può essere ridotta fino a un terzo e, in caso di colpa grave, aumentata
fino al triplo dell’imposta sottratta (art. 258 cpv. 2 LT).
Se
il contribuente denuncia spontaneamente la sottrazione prima che essa sia nota
all’autorità fiscale, la multa è ridotta a un quinto dell’imposta sottratta (art.
258 cpv. 3 LT).
6.2.
Quanto alla prescrizione, l’art.
267 cpv. 1 lett.
b
LT stabilisce che l’azione penale si prescrive, nel
caso di sottrazione consumata d’imposta, in dieci anni dalla fine del periodo
fiscale oppure dell’anno... per i quali il contribuente non è stato tassato o è
stato tassato insufficientemente.
Vigente la legge
tributaria del 1976, anche tale termine era di soli 5 anni (art. 210 LT 1976).
Con una disposizione
analoga a quella menzionata in precedenza con riferimento al ricupero
d’imposta, il legislatore ha introdotto anche per la prescrizione dell’azione
penale una norma transitoria, secondo la quale, per le procedure apertesi dopo
l’entrata in vigore della legge, i termini di cui all’art. 267 non si applicano
ai periodi fiscali e alle fattispecie già prescritti in virtù del diritto
precedente (art. 321 LT).
Secondo la volontà del
legislatore, dunque, l’effetto dei nuovi termini di prescrizione dovrebbe
essere dilazionato nel tempo: per i procedimenti aperti nel 1995 si può quindi
risalire a sei anni precedenti (a partire dal 1989), nel 1996 a sette anni (sempre
a partire dal 1989) e così di seguito fino al 1999, anno in cui, sempre ancora
a partire dal 1989, si potrà risalire agli interi dieci anni previsti dal nuovo
termine di prescrizione (
Allidi
, op. cit., p. 26).
6.3.
Conformandosi alla
dottrina più recente, anche il Tribunale federale definisce ormai la multa per
sottrazione d’imposta come un’autentica pena, con la conseguenza che occorre
applicare i princìpi del diritto materiale e del diritto processuale penale (
Pedroli
,
op. cit., p. 481 s. e dottrina e giurisprudenza citate).
Alle procedure di
carattere penale, si applicano in particolare, oltre alle garanzie contenute
nella Costituzione federale, quelle che derivano dalla Convenzione europea dei
diritti dell’uomo (CEDU) e dal Patto internazionale del 16 dicembre 1966 sui diritti
civili e politici, entrato in vigore per la Svizzera il 18 settembre 1992 (
DTF
121 II 281;
Yersin
, op. cit., p. 368 s.;
Auer
, op. cit., p. 2).
6.4.
Secondo la giurisprudenza
in materia penale, il principio di irretroattività, espressamente menzionato all’art.
2 cpv. 1 CPS, ha lo scopo di impedire che la situazione dell’interessato sia
aggravata dal legislatore dopo l’infrazione (
DTF
105 IV 7). Ciò vale
anche per il caso in cui la nuova legge preveda un termine di prescrizione più
lungo rispetto a quello della legge abrogata (
DTF
114 IV 4).
Il principio di
irretroattività ha il carattere di diritto fondamentale, che incontra peraltro
un’eccezione nel principio della
lex mitior
(art. 2 cpv. 2 CPS), il
quale invece permette l’applicazione retroattiva di una nuova legge più
favorevole. Pertanto, i termini di prescrizione più corti previsti dal vecchio
diritto per il perseguimento di infrazioni si applicano a quelle commesse prima
dell’entrata in vigore del nuovo diritto; i termini di prescrizione previsti
dal nuovo diritto si applicano solo se sono più corti di quelli previsti dal
vecchio diritto (
RDAF
1998 p. 191 s. consid. 8b).
Trattandosi di un
principio generale, che discende direttamente dall’art. 4 Cost. fed., si
applica anche al diritto fiscale cantonale, non solo se quest’ultimo fa un
espresso rinvio alle disposizioni della parte generale del codice penale, ma
anche in caso contrario (
RDAF
1998 p. 192 consid. 8d; cfr. inoltre la
nota di Jean Gauthier alla sentenza, p. 196).
Lo stesso principio è
garantito inoltre dagli articoli 7 cpv. 1 CEDU e 15 cpv. 1 del Patto sui
diritti civili e politici del 1966 (
Haefliger
, Die Europäische Menschenrechtskonvention
und die Schweiz – Die Bedeutung der Konvention für die schweizerische Rechtspraxis,
Berna 1993, pp. 198-200).
6.5.
Da quanto precede discende
dunque la conseguenza che ad un’infrazione commessa vigente il diritto abrogato
devono applicarsi i termini di prescrizione del vecchio diritto. Nella
fattispecie, i termini applicabili alla sottrazione dell’imposta del periodo di
tassazione 1989/90 sono dunque chiaramente quelli della legge tributaria del
1976.
Nella misura in cui, introducendo
la regola per la quale i termini di prescrizione della nuova legge non si
applicano ai periodi fiscali e alle fattispecie già prescritti fino al 31
dicembre 1994, l’art. 321 LT consente di prolungare i termini per aprire procedure
di contravvenzione con riferimento a periodi precedenti l’entrata in vigore
della nuova legge fino a dieci anni, a seconda del momento in cui la
contravvenzione viene scoperta e perseguita, tale disposizione transitoria è
dunque in contrasto con il diritto superiore. Come detto, il diritto
costituzionale federale ed il diritto internazionale vietano infatti di
applicare ad una infrazione commessa sotto il diritto abrogato un termine di
prescrizione più lungo, previsto dalla nuova legge. Adottando, quale discrimine
per stabilire l’applicabilità dei termini della nuova o della vecchia legge, il
momento dell’entrata in vigore della legge tributaria del 1994, il legislatore
ha dunque scelto un criterio che non tiene sufficientemente conto delle
esigenze del principio di irretroattività della legge penale.
6.6.
Per quanto concerne la
multa per sottrazione d’imposta, il ricorso deve dunque essere accolto. La
multa per sottrazione delle imposte cantonali e comunali 1989/90 è pertanto
annullata.
7.   Prescrizione del credito
d’imposta
In via subordinata, la
ricorrente invoca il combinato disposto degli art. 268 e 194 LT, argomentando
che la prescrizione dei crediti dell’imposta 1989/90 sarebbe sopravvenuta già
il 31 maggio 1995 e che tale circostanza impedirebbe di avviare una procedura
di contravvenzione o di ricupero d’imposta.
L’art. 268 LT disciplina
la riscossione e la prescrizione delle multe e delle spese, mediante un rinvio
alle norme sulla riscossione e la prescrizione dei crediti d’imposta
(rispettivamente, gli articoli
__________
e
__________
-
__________
in un caso e l’articolo
__________
nell’altro).
Per l’art.
__________
LT, i crediti fiscali si
prescrivono in cinque anni dalla crescita in giudicato della tassazione (cpv.
1), mentre la sospensione e l’interruzione della prescrizione sono disciplinate
dall’articolo 193 capoversi 3 e 4 (cpv. 2).
È di immediata evidenza
che tali disposizioni non hanno alcuna influenza sul calcolo dei termini di
prescrizione per procedere ad un ricupero d’imposta, dato che a questo fine vi
sono dei termini speciali, che decorrono dalla fine del periodo fiscale. La
riscossione delle multe, di cui si occupa l’art. 268 LT, presuppone ovviamente
che esse siano state inflitte con una decisione passata in giudicato, cosa che
nella fattispecie non è ancora avvenuta.
Quest’ultimo argomento ricorsuale,
che del resto potrebbe avere rilievo solo con riferimento al ricupero d’imposta
– essendo stata annullata la multa – è dunque del tutto destituito di
fondamento.
8.
Alla luce di quanto
precede, il ricorso è parzialmente accolto. Data la proporzione esistente fra
gli importi da ricuperare e le multe annullate (1/5), la soccombenza della
ricorrente è comunque prevalente. In considerazione delle particolarità del
caso e della natura di principio delle contestazioni, si rinuncia tuttavia a
porre a suo carico la tassa di giustizia e le spese processuali. D’altra parte,
non le si attribuisce alcuna indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il
ricorso è
parzialmente accolto
.
§    Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 27 marzo 1998 è riformata nel senso
che è annullata la multa per sottrazione dell’imposta 1989/90.
2.   Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
Non si assegnano
ripetibili.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Il presente giudizio è
definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: