ti_gerichte · 80.1995.260 · 1994-11-14 · it

Sentenza o decisione senza scheda

Tessin Camera di diritto tributario 13.02.1996 80.1995.260
Tessin Camera di diritto tributario 13.02.1996 80.1995.260
Ticino Camera di diritto tributario 13.02.1996 80.1995.260

Sentenza o decisione senza scheda

Incarto n.
80.95.00260
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 6 dicembre 1995
in
materia di:                 revisione IC/IFD 93/94
presentato
da:
__________
__________,
__________ __________,
rappr.
da: __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
1.
__________
__________, domiciliata a __________ (USA), è limitatamente imponibile nel Canton
Ticino, quale proprietaria di un immobile a __________. Con decisione del 14
novembre 1994, l' Ufficio di tassazione di __________ -__________ notificava al
suo rappresentante contrattuale, l'avv. __________ __________ di __________, la
tassazione IC/IFD 1993/94, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr.
113'652.–, pari alla differenza fra il reddito della sostanza da lei dichiarato
e le deduzioni relative alla sostanza immobiliare. Non impugnata, la tassazione
cresceva in giudicato.
Con istanza del 28 aprile
1995, tuttavia, la contribuente chiedeva all'autorità fiscale la revisione
della suddetta tassazione, adducendo di essersi avveduta di una svista
manifesta in cui sarebbe incorsa l'autorità fiscale nell'accertamento degli
interessi passivi pagati nel periodo di computo 1991/92. L' Ufficio di
tassazione respingeva l'istanza con decisione del 4 agosto 1995, richiamandosi all'art.
196 cpv. 2 LT 1976, secondo cui la revisione è esclusa se il motivo di
revisione avrebbe già potuto essere fatto valere nella procedura ordinaria
qualora si avesse avuto la diligenza che si poteva ragionevolmente esigere.
Tale decisione era sostanzialmente confermata nella successiva decisione del 27
novembre 1995, emessa dall'autorità di tassazione in seguito a reclamo della
contribuente. Secondo l' Ufficio di tassazione, infatti, la responsabilità
dell'errore era imputabile esclusivamente alla contribuente, giacché la
tassazione si fondava sui fattori da ella dichiarati.
2.
Con tempestivo
ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ postula la
modifica della tassazione IC/IFD 1993/94, spiegando di essersi accorta, solo
dopo il decorso del termine di reclamo, di avere chiesto la deduzione dei soli
interessi ipotecari relativi ai periodi da aprile a settembre degli anni 1991 e
1992. L'importo concesso in deduzione ammonta pertanto a meno della metà di
quello effettivamente pagato: fr. 157'375.– anziché fr. 320'125.–. Secondo la
ricorrente, l'operato dell'autorità fiscale, che ha trascurato la circostanza
che gli interessi documentati si riferivano solo ad alcuni mesi del periodo di
computo, configurerebbe una violazione di norme essenziali di procedura, tale
da giustificare una revisione della tassazione cresciuta in giudicato.
3.
Diritto
applicabile
3.1.
Con l'entrata in vigore
della nuova legge tributaria, il 1° gennaio 1995, la legge tributaria del 28
settembre 1976 è stata abrogata (art. 324 cpv. 1 LT 1994), anche se rimane
applicabile alle tassazioni riferite ai periodi fiscali precedenti l'entrata in
vigore della nuova legge, con riserva peraltro delle disposizioni transitorie (art.
324 cpv. 2 LT 1994). L'unica disposizione transitoria in materia di revisione
prevede che alla revisione delle decisioni già cresciute in giudicato al
momento dell'entrata in vigore della nuova legge si applichino i termini del
diritto precedente (art. 318 cpv. 1 LT 1994); ne consegue che a tutte le
domande di revisione presentate dopo l'entrata in vigore della nuova legge è
applicabile la procedura prevista da quest'ultima, indipendentemente dal fatto
che la decisione, oggetto della richiesta di revisione, sia o meno cresciuta in
giudicato in regime di vecchio diritto (
Rapporto di maggioranza
della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993
concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1 del 26 aprile
1994, p. 67).
3.2.
La nuova legge federale
sull'imposta federale diretta, da parte sua, si limita a stabilire che «è
abrogato il decreto del Consiglio federale del 9 dicembre 1940 concernente la
riscossione di un'imposta federale diretta» (art. 201 LIFD), senza che una
norma transitoria riservi l'applicazione del diritto previgente alle tassazioni
cresciute in giudicato prima del 1° gennaio 1995, data scelta dal Consiglio
federale, incaricato dall'art. 221 cpv. 2 LIFD di determinare l'entrata in
vigore della nuova legge. Nel diritto amministrativo, d'altronde, vige il
principio per cui in materia procedurale si applicano a tutte le questioni
pendenti le nuove norme nel procedimento dinanzi all'autorità adìta, a
prescindere dal fatto che la fattispecie si sia realizzata prima o dopo
l'entrata in vigore della nuova legge (
Imboden/Rhinow
, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, VI ediz., Basilea 1986, p. 106;
Knapp
,
Grundlagen des Verwaltungsrechts, Basilea 1992, vol. I, p. 127;
Moor
,
Droit administratif, vol. I, II ediz., Berna 1994, p. 171;
DTF
113 Ia 412; inoltre
CDT
n.
__________.______________________________ del 28 agosto 1995 in re N. e L. R.
v. anche StE 1995 B 110 n. 5).
3.3.
Ne consegue che alla
fattispecie in esame sono applicabili le norme sulla revisione contenute,
rispettivamente, nella legge tributaria del 1994 e nella legge federale sull'imposta
federale diretta del 1990. Si vuole comunque precisare che, se anche si
applicassero le disposizioni contenute nella legislazione abrogata, la
decisione nel caso in questione non muterebbe, giacché la sola rilevante
differenza fra le due normative è rappresentata dal nuovo motivo di revisione
costituito dai crimini o delitti che hanno influito sulla decisione o sulla
sentenza.
4.
4.1.
Sia in materia di imposta
federale diretta sia in materia di imposta cantonale, sono tre i motivi di
revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta
in giudicato:
a)
la
scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b)
la
mancata considerazione, da parte dell'autorità giudicante, di fatti rilevanti o
di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un'altra
violazione di princìpi essenziali della procedura;
c)
il
fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla
sentenza.
(art. 232 cpv. 1 LT 1994, art.
147 cpv. 1 LIFD).
4.2.
Come già l’abrogata legge
tributaria del 1976, entrambe le legislazioni in esame escludono poi la
revisione se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere
ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura
ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT 1994, art. 147
cpv. 2 LIFD).
L’istituto della revisione
non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella
procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, ed ammettere
automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di procedura,
significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d'impugnazione ordinari e il
rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a un’omissione
imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi dei rimedi
ordinari (cfr.
DTF
111 Ib 210; 105 Ib 252, cons. 3b; 103 Ib 89
s., cons. 3; 98 Ia 572 s., cons. 5 b;
ASA
43 p. 251; 34 p. 152,
cons. 5 e 6;
RTT
1978 p. 87 s., cons. Ia e 3a;
Imboden/Rhinow
,
Verwaltungsrechtssprechung, Basilea 1986, n. 43, p. 265, IVc;
Haesler
,
Die Revision rechtskräftiger Steuerverfügungen zugunsten des Steuerpflichtigen,
ZBl
62 p. 121 s.;
Känzig/Behnisch
, Direkte Bundessteuer,
II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 362;
AA.VV.
, Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, Berna 1991, p. 1111;
Richner/Frei/Weber/ Brütsch
, Zürcher
Steuergesetz - Kurkommentar, Zurigo 1994, p. 582;
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 436).
Di conseguenza, la
revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè
quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è
omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici
ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente
avrebbe potuto scoprire subito l'errore di fatto o di diritto dell’autorità,
controllando la tassazione notificatagli (
Casanova
, Änderungen rechtskräftiger
Verfügungen und Entscheide, in
ASA
61 pp. 450-451).
4.3.
Non mancano, tuttavia,
casi in cui il Tribunale federale non si è attenuto strettamente al suddetto
principio per cui la revisione è esclusa quando il contribuente, se avesse
usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe
potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione
invocato. È vero, peraltro, che, prima dell'entrata in vigore della LIFD,
l’istituto della revisione, in materia di imposta federale diretta, non era
previsto dalla legge, ma era disciplinato esclusivamente dalla giurisprudenza,
che applicava per analogia gli art. 136 e 137 OG. Non mancano dunque decisioni
con cui in anni lontani l’Alta Corte aveva ammesso la revisione in casi in cui
l’autorità di tassazione si era fondata su constatazioni di fatto
manifestamente inesatte o su motivazioni giuridiche manifestamente errate (
DTF
74 I 407, 71 I 105, 70 I 170). In anni più recenti, pur confermando i motivi di
revisione “classici”, ha tuttavia ammesso che ad essi si può derogare eccezionalmente
se l'esito della loro applicazione dovesse risultare scioccante ed in contrasto
con il sentimento di giustizia (
DTF
98 Ia 573). Deve poi essere
menzionata una sentenza, relativa ad un caso ticinese, in cui il Tribunale
federale ha ammesso che la insufficiente od errata motivazione di una decisione
dell’autorità fiscale, oltre a costituire vizio di forma, è anche tale da
giustificare una revisione. Ciò perché non permette al contribuente di
accertare immediatamente la portata della decisione, ma provoca invece «una sicura
confusione in punto ai fattori imponibili ed in particolare agli elementi posti
dal fisco a fondamento della tassazione» (
DTF
105 Ib 245). La
dottrina fa giustamente notare come tale motivazione non sia coerente con i
princìpi da sempre affermati dallo stesso Tribunale federale – ed ora
codificati nella LIFD –, per il fatto che non si vede in cosa una insufficiente
motivazione differisca da una mancata indicazione dei rimedi giuridici o da una
notificazione viziata: si tratta comunque di un vizio di procedura cui si può
porre rimedio nei termini di reclamo e di ricorso. La stessa giurisprudenza
dell’Alta Corte esige, invece, in simili casi, che il destinatario della
decisione si preoccupi in tempo ragionevole di entrare in possesso di tutti gli
elementi necessari a tutelare i propri interessi (
Casanova
, Heilt
mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?,
in: Gauch (a cura di), L’image de l’homme en droit – Mélanges publiés par la faculté
de droit à l’occasion du centenaire de l’Université de Fribourg, Friburgo 1990,
p. 109). L'autore citato ritiene che i giudici federali sarebbero stati più
coerenti con la propria giurisprudenza, se avessero impostato la motivazione
sulle considerazioni contenute nella citata DTF 98 Ia 573, invece di affermare
l'esistenza di un motivo di revisione “classico” (
Casanova
, Heilt
mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?,
cit., p. 110).
4.4.
Va detto, d'altra parte,
che vi sono anche autori che sostengono la necessità di ammettere una
revisione, anche in presenza di una negligenza del contribuente, allorché
l'autorità di tassazione ha commesso un errore manifesto
(____________________già nel 1946, __________ __________ nel 1953, __________
__________ nel 1987). Una revisione “agevolata” sarebbe ammissibile alle
condizioni seguenti (
Casanova
, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen
offensichtliche Veranlagungsfehler?, cit., pp. 121-122;
Känzig/Behnisch
,
op. cit., pp. 366-367):
–    che
il contribuente abbia adempiuto i propri obblighi procedurali nella procedura
di tassazione (inoltro di una dichiarazione e dei relativi allegati);
–    che
l'autorità fiscale sia incorsa in un errore manifesto ed essenziale;
–    che
la differenza fra l'imposta dovuta secondo la legge e quella tassata sia rilevante;
–    che
il contribuente renda credibile, nella procedura di revisione, l'errore nella
tassazione, apportando i chiarimenti giuridici e fattuali necessari.
Non sarebbero invece
determinanti né la colpa del contribuente stesso né la circostanza che egli
avrebbe potuto avvedersi dell'errore e servirsi di un rimedio giuridico
ordinario, se avesse usato la diligenza che si poteva pretendere (
Casanova
,
Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?,
cit., p. 118;
Känzig/Behnisch
, op. cit., p. 367).
4.5.
Una revisione “agevolata”,
nel senso descritto, è ammessa anche da tribunali cantonali, in materia di
imposta cantonale (in particolare Ginevra, cfr.
RDAF
38/1982 p.
135 ss., 45/1989 p. 42), ma anche per l'imposta federale diretta (sentenza del
1° dicembre 1989 della Commissione di ricorso in materia fiscale del Canton Friburgo,
in
RF
48/1993 p. 528 ss.). Una revisione per
svista manifesta
dell'autorità fiscale è, d'altronde, ammessa anche dalla giurisprudenza di
questa Camera, che ha sottolineato come, nel caso della revisione per mancata
considerazione da parte del fisco di un fatto che emergeva dall'incarto, sia
insito nel motivo stesso di revisione che non solo l'autorità fiscale ma anche
il contribuente medesimo siano incorsi in errore (
RDAT
II-1991 n.
20t p. 257 inoltra CDT n. 20/21/22 del 29 gennaio 1985 in re R.R.; CDT n. 425 dell’11
novembre 1986 in re P.R.).
4.6.
Dovendosi pronunciare
sull'ammissibilità di una simile revisione “agevolata”, alla luce delle nuove
leggi fiscali in vigore dal 1° gennaio 1995, non si può trascurare il fatto che
ora anche il legislatore federale ha codificato la regola secondo cui la revisione
è esclusa quando il contribuente, se avesse usato la diligenza che da lui
poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso
della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2
LIFD). Di fronte ad una norma contenuta in una legge federale, non sarebbe
neppure possibile, infatti, richiamarsi a princìpi fondati sull'art. 4 Cost. fed.
(principio della buona fede, divieto dell'abuso di diritto ecc.), per ammettere
eccezionali deroghe ai rigorosi presupposti della revisione.
5.
Nella fattispecie,
la ricorrente sostiene che l'autorità di tassazione avrebbe commesso una
violazione di norme essenziali di procedura, avendo omesso di chiarire la
fattispecie prima di procedere alla tassazione. Essa avrebbe infatti dovuto
accorgersi che i 4 allegati inoltrati con la dichiarazione fiscale si
riferivano non a tutto il periodo di computo ma solo ad una parte dello stesso.
Inoltre, sapeva che i tassi d'interesse ammontavano, rispettivamente, al 7% ed
al 7,75%.
5.1.
Ebbene, se anche si
applicassero i presupposti per la revisione “agevolata”, cui si è accennato
nelle considerazioni che precedono, nel presente caso essa dovrebbe essere
negata.
Non si può infatti imputare
all'autorità fiscale né un errore manifesto né una svista manifesta; al
contrario, essa si è conformata, nella definizione dei fattori imponibili, agli
elementi forniti dalla ricorrente. Essa non ha cioè ignorato, per negligenza,
dei fatti che emergevano dalla dichiarazione e dai relativi allegati. Nè si può
pretendere, come sostiene la ricorrente, che l' Ufficio di tassazione avrebbe
dovuto procedere di propria iniziativa a correggere a favore della contribuente
l'importo degli interessi ipotecari dichiarati, applicando il tasso d'interesse
risultante dagli atti al debito dichiarato. Non si può infatti esigere
dall'autorità che agisca come se fosse un rappresentante del contribuente.
5.2.
Si tenga inoltre presente
che giurisprudenza e dottrina tendono a distinguere, all'interno della
collaborazione che il contribuente deve prestare alla propria tassazione esatta
e completa, quelli che sono dei veri e propri obblighi procedurali di collaborazione
e quelli che invece sono dei semplici diritti procedurali (cfr.
Zweifel
,
Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren,
in
ASA
49, pp. 513 - 547;
Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich
,
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, II ediz., Berna 1983, num.
11-14 all'art. 72 StG ZH, p. 340, con riferimenti alla giurisprudenza zurighese;
Zweifel
, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren,
Zurigo 1989, p. 48 ss.); in questo quadro, le norme concernenti l'onere di
provare circostanze che diminuiscono l'onere fiscale o ne provocano la
cessazione appartengono ai diritti procedurali del contribuente e non agli
obblighi (cfr.
Zweifel
, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen
im Steuereinschätzungsverfahren, cit., p. 520, in particolare p. 533 con
riferimento all'elenco dei debiti; inoltre
Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich
,
op. cit., num. 11-14 all'art. 72 StG ZH, p. 340). I diritti procedurali, a
differenza degli obblighi, costituiscono una facoltà del contribuente, della
quale l'autorità fiscale non può obbligarlo a fare uso, ma deve unicamente limitarsi
ad avvertirlo che in caso di mancato uso del diritto procedurale in questione
le circostanze che diminuiscono l'onere fiscale (debiti, interessi, spese di
manutenzione, ecc.) non verranno prese in considerazione (cfr.
Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich
,
num. 11-14 all'art. 72 StG ZH, p. 340 e giurisprudenza citata).
È chiaro allora che un
contribuente non potrebbe in alcun modo rimproverare all'autorità fiscale la
mancata deduzione di un debito o dei relativi interessi, quando tale omissione
sia riconducibile esclusivamente al fatto di non averne dichiarata l'esistenza,
sia pure per una dimenticanza o per negligenza.
5.3.
Si consideri poi che,
nella fattispecie, la ricorrente era rappresentata, già al momento dell'inoltro
della dichiarazione e dei relativi allegati, da un professionista.
È vero, infatti, che,
nell'ambito della giurisprudenza sulla correttezza dei rapporti tra autorità e
amministrati, il Tribunale federale ha enunciato il principio che una dichiarazione
indirizzata all'autorità deve essere compresa nel senso che, in buona fede, il
destinatario deve attribuirle (
principio dell'affidamento
;
DTF
102 Ia 95). Poiché l'amministrazione ha maggiori cognizioni nelle materie che
deve abitualmente trattare, bisogna cioè pretendere da parte sua una maggiore
diligenza nell'esame degli atti che le sono sottoposti, specialmente quando
sono redatti da profani, in modo tale da attribuir loro un senso ragionevole,
senza attenersi alle espressioni inesatte utilizzate (
Egli
, La protection
de la bonne foi dans le procès, in: Giurisdizione costituzionale e giurisdizione
amministrativa, Zurigo e Lugano 1992, p. 236).
Si è già rilevato come,
tuttavia, nel caso in esame, la dichiarazione fiscale e i relativi allegati siano
stati trasmessi all'autorità fiscale da un avvocato, al quale è poi pure stata
notificata la tassazione.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è respinto.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                  fr.    300.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi       fr.       50.–
per un totale di                                                       fr.    350.–
sono a carico del ricorrente.
3.   Intimazione alle parti.
4.   Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente:                                                          Il
Segretario: