ti_gerichte · 80.2016.226 · 2016-08-09 · it
Imposta sull'utile delle persone giuridiche: accantonamenti, non per bonus relativi a due anni consecutivi, capitale di terzi a breve termine, verifica dellesistenza di una distribuzione dissimulata di utile

Imposta sull'utile delle persone giuridiche: accantonamenti, non per bonus relativi a due anni consecutivi, capitale di terzi a breve termine, verifica dell’esistenza di una distribuzione dissimulata di utile

Tessin Camera di diritto tributario 11.10.2017 80.2016.226
Tessin Camera di diritto tributario 11.10.2017 80.2016.226
Ticino Camera di diritto tributario 11.10.2017 80.2016.226

Incarti n.
80.2016.226
80.2016.227
Lugano
11 ottobre 2017
In nome
della Repubblica e Cantone
Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello
composta dai giudici
Andrea
Pedroli, presidente,
Mauro Mini,
Raffaele Guffi
segretari
a
Sabrina
Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI
1
rappr.
dall’ RA 1
contro
RS
1
oggetto
ricorso
dell’8 settembre 2016 contro la decisione del 9 agosto 2016 in materia di IC
e IFD 2014.
Fatti
A.
RI 1 è una società il
cui scopo è la progettazione, la fabbricazione, l’importazione, l’esportazione
e commercio in genere di apparecchi di registrazione e riproduzione
audiovisivi, di apparecchi medicali, industriali e di misura, nonché di
componenti elettronici (cfr. sito internet
www.zefix.ch
,
consultato il 31.8.2017). Iscritto a Registro di commercio quale unico membro
del Consiglio di amministrazione è __________, padre di __________ e marito di __________,
impiegati tutti presso RI 1, in veste rispettivamente di ingegneri i primi due e
di responsabile amministrativa la terza.
B.
Per il periodo
fiscale 2014, RI 1 dichiarava un risultato d’esercizio di fr. 57'422.40.
Con decisione 10.3.2016,
l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG) definiva,
per l’IC, l’utile in fr. 337'800.- ed il capitale in fr. 979'000.-. Per l’IFD
l’utile veniva anch’esso stabilito in fr. 337'800.-. In particolare, dalla motivazione
della decisione, si poteva comprendere che l’UPTG, nel definire l’utile della
società per il 2014 aveva aggiunto all’utile netto d’esercizio di fr. 57'422.-
vantaggi economici per fr. 8'600.- e altri ricavi per fr. 1'800.- ed aveva
ripreso fr. 270'000.- per accantonamenti eccessivi (bonus relativi al 2013).
In particolare i vantaggi
economici consistevano nell’uso privato del veicolo aziendale e nelle spese di trasferta
sia per __________ sia per __________ (vantaggi stimati in fr. 4'300.- a
testa). Per quanto riguardava gli altri ricavi imponibili per fr. 1'800.- gli
stessi erano da mettere in relazione ad interessi attivi insufficienti sul
“finanziamento a persone vicine non onerosi” (fr. 120'000.-). Mentre per quanto
concerneva l’accantonamento “bonus 2013”, non ammesso per fr. 270'000.-, veniva
indicato:
Lo stesso è da considerarsi eccessivo. Gli
accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti all’utile imponibile
nella misura in cui non sono più giustificati (art. 72 cpv. 2 LT). La RI 1,
nella dichiarazione dei salari AVS 2014 (periodo 01.01.2014-31.12.2014) ha aggiunto
unicamente i bonus 2012.
C.
Con reclamo 8.4.2016 RI
1, per il tramite del proprio rappresentante legale contestava la decisione
IC/IFD 2014. Secondo la tesi dell’insorgente, l’accantonamento di fr. 270'000.-
legato ai bonus non violerebbe il principio di periodicità e neppure sarebbe
stato creato (o accresciuto) con lo scopo di ridurre l’utile imponibile. La
reclamante indicava anche come sarebbe sua prassi sciogliere l’accantonamento
“bonus” in uno spazio temporale di due anni. Tale pratica non avrebbe in
precedenza incontrato rimostranze da parte dell’autorità fiscale.
L’accantonamento bonus consiste nella costituzione del premio che la società
corrisponde ai due collaboratori, gli ingegneri __________ (ed anche a __________,
rispettivamente madre e moglie) che contribuiscono in modo determinante al
successo dell’azienda. Presso RI 1 sarebbe quindi prassi che la delibera ed il
pagamento dei bonus avvenga con una “sfasatura temporale di un paio d’anni”.
Per tale ragione trascorre un periodo di tempo di due anni tra la costituzione
dell’accantonamento ed il suo scioglimento (p. esempio i bonus 2012 sono stati
dichiarati ai fini AVS nel 2014).
D.
Con decisione su
reclamo 11.7.2016 il reclamo presentato da RI 1 veniva respinto. In particolare
l’UTPG rilevava come dalla “Dichiarazione dei salari e degli assegni famigliari
per i datori di lavoro affiliati alla Cassa cantonale di compensazione
AVS/AI/IPG e alla Cassa cantonale per assegni familiari 2014” si potesse accertare
come il bonus relativo al 2012, di fr. 230'000.- e relativo al periodo fiscale
2012, fosse stato versato nel 2014. Dopo verifiche l’UTPG rilevava come fosse
consuetudine per la società insorgente versare ai signori __________ il bonus
con due anni di sfasamento, accumulando quindi 2 anni di bonus (anno corrente
ed anno precedente) in capo agli accantonamenti societari. Tale modo di procedere
creerebbe pure uno sfasamento a livello di reddito delle persone fisiche e sarebbe
lesivo al contempo pure del principio della periodicità. Secondo l’UTPG,
difficilmente un dipendente terzo alla società sarebbe disposto ad attendere
due anni prima di incassare il proprio bonus, soprattutto nel caso di una
società debitrice che non sembra palesare problemi finanziari. Secondo
l’autorità fiscale la normale prassi in merito ai pagamenti dei bonus ai propri
dipendenti (accantonamento societario nel corso dell’anno “X” e pagamento al
dipendente nell’anno “X + 1”) mal si accosterebbe inoltre al modo di procedere
della contribuente. Secondo l’autorità fiscale, la vicinanza dei signori __________
alla società permetterebbe loro di attenuare l’imposizione in capo alle persone
fisiche. L’autorità fiscale riteneva che, per effetto degli art. 72 cpv. 2 LT e
63 cpv. 2 LIFD, gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti dovessero essere
aggiunti all’utile imponibile nella misura in cui non erano più giustificati e
concludeva come segue:
Visto
e appurato il perdurare temporale dello sfasamento, l’accantonamento inerente
il 2013 null’altro è che un accantonamento ingiustificato e come tale è da
riprendere, indipendentemente se nel passato sia stato ammesso. A tale ripresa
è riconosciuta una riserva tassata nel capitale di pari importo, riserva che
sarà restituita alla contribuente in caso di scioglimento dello stesso bonus a
ricavi
.
L’UTPG riteneva pertanto che la società
ricorrente non avesse giustificato l’accantonamento “bonus 2013”.
La decisione veniva
erroneamente trasmessa direttamente alla società stessa anziché al
rappresentante designato. Con scritto 5.8.2016 l’avv. RA 1 chiedeva che la
decisione su reclamo venisse notificata a lui direttamente quale patrocinatore,
con la decorrenza di un nuovo termine per presentare ricorso. Richiesta questa
evasa con raccomandata 8.8.2016, inviata al legale e con la quale veniva
assegnato un nuovo termine di impugnazione.
E.
Con tempestivo
ricorso 8/9.9.2016 RI 1 impugna la decisione su reclamo IC/IFD 2014. Dopo aver ricordato
la nozione di “accantonamento”, la ricorrente rileva che, nella misura in cui
vengono effettivamente corrisposti, i “bonus” rappresentano degli oneri
giustificati dall’uso commerciale ai sensi degli art. 59 cpv. 1 lett.
d
LIFD e 68 cpv. 1 lett.
d
LT. Nel caso concreto, l’insorgente specifica
come i bonus oggetto di ripresa fiscale nel 2014 fossero stati effettivamente
corrisposti nel 2015. A suo avviso, l’accantonamento non violerebbe neppure il
principio di periodicità né sarebbe stato formato (o accresciuto) con lo scopo
di ridurre l’utile imponibile. Secondo RI 1, anche con uno sfasamento di due
anni tra la formazione dell’accantonamento ed il suo scioglimento, la
periodicità in capo ai singoli esercizi sarebbe perfettamente mantenuta. Per la
ricorrente l’improvvisa decisione dell’autorità di tassazione di assoggettare i
bonus solo dal periodo fiscale in disamina sarebbe incoerente. Per RI 1 la
chiusura contabile avviene due anni dopo il relativo periodo. La prassi di
costituzione e scioglimento dell’accantonamento per i bonus avverrebbe per RI 1
da 10 anni nella maniera sopra descritta, senza che in precedenza l’autorità
fiscale abbia mai presentato rimostranze.
L’insorgente ritiene
inoltre che debba essere tutelata dal principio dell’affidamento. L’accantonamento
per il bonus rappresenterebbe “la costituzione di provvista provvisoria per il
premio che la società avrebbe intenzione di corrispondere ai suoi collaboratori
«storici» e fondamentali (__________)”.
In via subordinata, RI 1
postula che, nella denegata ipotesi in cui il ricorso non venga accolto, in
applicazione degli art. 59 cpv. 1 lett.
a
LIFD e 68 cpv. 1 lett.
a
LT, questa Corte proceda a “ricalibrare” gli oneri per le imposte federali,
cantonali e comunali in funzione della ripresa sull’utile.
F.
Con osservazioni al
gravame 21.9.2016, l’UTPG indica dapprima che, nonostante la recente
giurisprudenza del Tribunale federale sia favorevole a tale pratica, nondimeno
la richiesta di riconoscimento della riserva negativa per imposte avrebbe già
potuto essere avanzata in fase di reclamo. Per quanto concerne la costituzione
dell’accantonamento litigioso, l’autorità fiscale ribadisce come tale modo di
procedere contabile (ossia l’accantonamento per il bonus “sfasato” di 2 anni)
leda il principio della periodicità sia a livello di persona giuridica che a
livello di persona fisica. L’UTPG fa inoltre notare che gli azionisti di RI 1
non sono dichiarati e che si presume la vicinanza dei signori __________ alla
società (in particolare da Registro di commercio risulta che __________ è
amministratore unico con firma individuale), che la società non distribuisce
dividendi e che inoltre RI 1 avrebbe tendenza ad
“(...) utilizzare la
politica dei bonus come calmiere dei risultati imponibili”.
L’UTPG fa inoltre
notare come il bonus sia versato dalla ricorrente unicamente a 3 dipendenti (su
un totale di 10 impiegati), più precisamente ad __________, __________ e __________
__________ e che l’ammontare dello stesso rispetto allo stipendio annuo
riconosciuto a questi risulti alquanto insolito ed eccessivo. L’autorità
fiscale ha proceduto pertanto a confrontare gli stipendi percepiti da
quest’ultimi con i bonus loro erogati, giungendo alla conclusione che il bonus
versato rispetto allo stipendio sia insolito ed eccessivo. L’UTPG ritiene che
qualifica di bonus non sia esatta, ma che si sarebbe confrontati con una
distribuzione dissimulata di utile, che come tale non sarebbe né giustificata
né riconosciuta dall’uso commerciale. L’UTPG ritiene pertanto che, in
applicazione degli art. 67 lett.
b
LT e 58 lett.
b
LIFD, tutto il
bonus 2014 contabilizzato a conto economico, pari a fr. 300'000.- sia da
riprendere in capo alla ricorrente (aumentando l’utile netto imponibile e
concedendo la riserva tassata nel capitale). Inoltre, in base agli art. 72 cpv.
2 LT e 63 cpv. 2 LIFD, l’accantonamento “bonus 2013” pari a fr. 270'000.- sarebbe
a sua volta da aggiungere all’utile imponibile in quanto non più giustificato
(con la riserva tassata nel capitale). L’autorità fiscale respinge infine le
critiche formulate da parte della ricorrente in ordine alla violazione del
principio della buona fede, argomentando che l’accantonamento bonus era già
stato a più riprese oggetto di discussione con RI 1 e che non è mai stato oggetto
di rassicurazioni da parte dell’autorità. L’UTPG conclude postulando che la
decisione su reclamo venga riformata a sfavore della contribuente, nel senso
che il bonus venga qualificato come distribuzione dissimulata di utile.
G.
Con replica
10/11.11.2016 RI 1 contesta l’ipotesi di una
reformatio in pejus
della
decisione di tassazione su reclamo. Secondo la ricorrente, la richiesta
dell’UTPG di modificare l’imposizione a svantaggio della contribuente sarebbe
unicamente un modo di “punire” il diritto di tutela giurisdizionale da lei legittimamente
esercitato. L’insorgente ritiene che la modifica a suo sfavore della decisione
sia proceduralmente irricevibile. Per quanto attiene al merito, ossia alla
distribuzione dissimulata di utile, la ricorrente la contesta in maniera
integrale. Ritiene che non spetti all’autorità fiscale valutare l’opportunità
di una spesa dal punto di vista della politica societaria, sostituendo il
proprio apprezzamento a quello della direzione aziendale. RI 1 precisa che unicamente
__________ risulta essere organo della ricorrente (carica che egli riveste dal
1999). Sia __________ dispongono di un’esperienza e di una preparazione
professionale di lungo corso e sono soliti lavorare ben più delle canoniche 8
ore al giorno, magari anche il sabato, le domeniche ed i giorni festivi. Anche
alla responsabile amministrativa (__________) sarebbe richiesto un impegno
conseguente. RI 1 contesta pertanto che le prestazioni previste per il proprio
personale siano insolite e eccessive, contrariamente a quanto sostenuto
dall’UTPG a sostegno dell’esistenza di una distribuzione dissimulata di utile.
Diritto
1.
1.1.
Gli articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT
prevedono, con riferimento all’imposta sull’utile delle persone giuridiche, che:
1
Costituiscono
utile netto imponibile:
a.
il saldo del conto profitti e
perdite, epurato dal riporto dell’anno precedente;
b.
tutti i prelevamenti fatti prima
del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla
copertura di spese riconosciute dall’uso commerciale, in particolare:
-    ...[omissis]...
-
gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati
dall’uso commerciale;
-     le distribuzioni palesi o dissimulate di utili
e le prestazioni a terzi non giustificate dall’uso commerciale.
Quanto all’imposizione delle persone fisiche, gli articoli 19 cpv. 1 LT e 20 cpv. 1 LIFD prevedono da parte loro
che:
1
Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare,
segnatamente:
c.   i
dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.).
1.2.
Le leggi sulle imposte
dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone
giuridiche, accantonamenti per:
a.
gli
impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
b.
i
rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci
e sui debitori;
c.
gli
altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;
(art. 72 cpv.
1 LT e art. 63 cpv. 1 LIFD).
Per
la sola imposta federale diretta, sono poi ammessi accantonamenti per futuri
mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento
dell’utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi (art.
63 lett.
d
LIFD).
Gli
accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti all'utile imponibile
nella misura in cui non sono più giustificati (art. 72 cpv. 2 LT e art. 63 cpv.
2 LIFD).
1.3.
Perché sia ammesso dal
diritto tributario, l’accantonamento deve dunque essere giustificato dall’uso
commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il periodo
fiscale. Il diritto tributario non ammette tuttavia la costituzione di riserve
occulte mediante la creazione di accantonamenti, sebbene questi ultimi siano
tollerati dal diritto commerciale e nelle usanze del commercio. In particolare,
accantonamenti costituiti in vista di una utilizzazione futura, in particolar
modo per far fronte a spese che l’impresa dovrà sostenere a causa della sua
futura attività costituiscono delle riserve; come tali, fanno parte del reddito
imponibile e non potrebbero essere dedotti da quest’ultimo prima che la società
debba sopportare i costi in questione, conformemente al principio di
periodicità che vige nel diritto tributario. I soli accantonamenti giustificati
dall’uso commerciale, come tali deducibili dall’utile imponibile, sono quelli
iscritti a bilancio per coprire un rischio di perdita imminente, che devono essere
registrati per evitare che il bilancio appaia troppo favorevole. Gli accantonamenti
per gli impegni
(“Verpflichtungen”)
sussistenti nel corso dell’esercizio
(secondo gli articoli 63 cpv. 1 lett.
a
LIFD e 72 cpv. 1 lett.
a
LT) devono basarsi su un contratto o su una legge. Vi rientrano anche gli
impegni condizionali, purché la realizzazione della condizione sia molto verosimile.
La questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso commerciale deve
essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili e alla luce della
situazione esistente al momento dell’allestimento del bilancio (cfr. la
sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011 consid. 3.1 con
riferimenti).
1.4.
Per effetto del combinato
disposto degli articoli 58 e 79 LIFD (e, per il diritto cantonale, degli
articoli 67 e100 LT), le imprese sono infatti tenute a sottoporre all’imposta
in un determinato periodo fiscale gli utili conseguiti nell’esercizio corrispondente.
Non è compatibile con tale principio in particolar modo la costituzione
(ammessa dal diritto commerciale) di riserve occulte in misura eccessiva, mediante
accantonamenti e ammortamenti troppo elevati, cosa che potrebbe condurre a
differimenti temporali nella dichiarazione degli utili (proroga dell’imposizione)
e ad abbondanti vantaggi in termini di interessi e di liquidità. Le rettifiche
fondate su tale principio hanno lo scopo di assoggettare all’imposta la società
in base all’utile effettivamente conseguito e mirano quindi a conseguire una
parità di trattamento di tutti i contribuenti (
Brülisauer/Mühlemann
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 151 ad
art. 58 LIFD, p. 1224).
1.5.
Il diritto fiscale si basa
sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali applicabili,
esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile imponibile (
Massgeblichkeitsprinzip
),
fatta eccezione unicamente per le disposizioni correttive proprie al diritto
tributario (sentenza TF 2C_520/2015 del 28.12.2015, consid. 3.1; DTF 132 I 175
consid.
2.2, con riferimento a:
Behnisch
, Zur Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die
Steuerbilanz, in: Aktienrecht 1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss
.).
In
altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662
a
CO;
dal 1° gennaio 2013, art. 957
a
CO) viene a cadere soltanto nella misura
in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto
commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni (decisione
TF n. 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24 p. 100, consid. 2.1;
Bernardoni/ Bortolotto
, La fiscalità
dell’azienda, 2ª ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.;
Locher
, Kommentar zum DBG,
vol.
II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art. 58 LIFD, p.
242;
Richner/Frei/Kaufmann/ meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 713).
Secondo il principio della
periodicità valido nel diritto fiscale svizzero, un’azienda deve essere tassata
in un determinato anno fiscale sull’utile realizzato nel corrispondente
periodo. I risultati dei differenti esercizi annuali non devono perciò venir
compensati tra loro, aumentando o diminuendo quelli di un determinato periodo a
favore o a carico di un altro. Se si verifica una violazione del principio di
periodicità, va di conseguenza operata una correzione fiscale (sentenza TF
2A.464/2006 del 15.1.2007 consid. 3).
2.
2.1.
Secondo la decisione su
reclamo impugnata, oggetto della contestazione è il riconoscimento
dell’accantonamento “bonus 2013” per un importo pari a fr. 270'000.-. In
sostanza, l’autorità fiscale rimprovera a RI 1, la consuetudine di versare i
bonus a __________, __________ e __________ __________ con due anni di “sfasamento”,
accumulando quindi 2 anni di bonus (anno corrente e anno precedente) in capo
agli accantonamenti societari. Secondo l’autorità fiscale, questo modo di
procedere si appalesa in contrasto con il principio della periodicità.
Si tratta innanzitutto di
verificare se è corretta la pratica perseguita da __________ di procedere
all’accantonamento dei bonus per due periodi fiscali.
2.2.
Come già anticipato, per
essere riconosciuto fiscalmente, l’accantonamento deve essere giustificato
dall’uso commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il
periodo fiscale. Non ogni accantonamento ammesso dal diritto commerciale è
riconosciuto anche fiscalmente. Solo quando il diritto commerciale impone di
costituire un accantonamento, lo stesso deve essere ammesso anche nel calcolo
dell’utile imponibile (cfr. p. es.
Reich/Züger/Betschart
,
in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, 3
a
ediz., Basilea 2017, n. 9 ad art.
29 LIFD, p. 715, con riferimenti).
2.3.
Gli accantonamenti sono
degli impegni (ossia delle uscite future di liquidità, di merci o di
prestazioni senza controprestazioni), per i quali vi sono uno o più elementi di
incertezza. L’incertezza può riguardare l’ammontare (dell’uscita), la scadenza
(ossia il momento dell’uscita), le circostanze (ossia la probabilità
dell’accadimento) ed il destinatario della prestazione. La causa dell’impegno futuro
si trova nel periodo contabile in fase di chiusura. Gli accantonamenti hanno
come scopo la rilevazione dei costi relativi al periodo. L’uscita futura deve
essere imputata come costo del periodo che l’ha causata (principio di
competenza). L’accantonamento ha come effetto la riduzione del risultato
d’esercizio. L’accantonamento costituisce una registrazione di un passivo
anticipato, ma contrariamente ai ratei e ai risconti, vi sono degli elementi di
incertezza e possono essere a lungo termine. Gli accantonamenti, visti le loro
caratteristiche di incertezza, consentono di creare delle riserve occulte e vengono
sciolti quando l’impegno non si verifica del tutto o si verifica solo in parte.
Lo scioglimento genera, di regola, un ricavo straordinario (estraneo al
periodo) (
Carlen/Gianini/Riniger
,
Contabilità finanziaria – Pratica di contabilità finanziaria 1, Lugano – Zurigo
2011, p. 56;
Riederer
, Die Pflicht
zur Bildung von Rückstellungen nach art. 960e Abs. 2 OR, Zurigo 2016, p. 20 e
p. 36 ss.).
2.4.
2.4.1.
Le cause della
costituzione degli accantonamenti possono essere riconducibili a processi in
corso o minacce di cause legali, obblighi di garanzia per forniture e
prestazioni, danni dell’ambiente, pene convenzionali, responsabilità solidale
fondata sulla legge o dipendente da un contratto, ecc. (si veda in merito: Treuhand
Kammer [a cura di], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Zurigo 2014, p.
215).
2.4.2.
Dagli accantonamenti
devono tuttavia essere distinti concettualmente i transitori passivi, che
rispetto ai primi sono caratterizzati dal fatto che l’incertezza in merito al
momento e alla misura della futura uscita è sensibilmente inferiore. Rientrano
di norma fra i transitori passivi (ratei e risconti passivi) per esempio le
provvigioni, le imposte correnti, i debiti per le ferie e le ore supplementari svolte
dal personale, le pretese del personale (per esempio i bonus e le gratifiche, e
diversi oneri sociali), obblighi legati a sconti (Schweizer Handbuch der
Wirtschaftsprüfung, op. cit., p. 216;
Lipp,
Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, Ergänzungsband: Rediviertes
Rechnungslegungsrecht 2013, Zurigo 2013,n. 25 ad art. 960
e
CO, p. 209;
Riederer
, op. cit., p. 42).
2.4.3.
I ratei ed i risconti
passivi devono figurare nei passivi del bilancio, nel “capitale di terzi a
breve termine” (cfr. art. 959a cpv. 1 cifra 1 lett. d CO). Nel capitale di
terzi a breve termine sono iscritti i debiti che diverranno verosimilmente
esigibili entro un anno dalla data di chiusura del bilancio o nell’ambito del
normale ciclo operativo dell’impresa. Gli altri debiti sono iscritti nel
capitale di terzi a lungo termine (
Dekker
,
Aktienrecht Kommentar, Aktiengesellschaft, Rechnungslegungsrecht, Zurigo 2016,
n. 37 ad art. 959a CO).
2.5.
Ora, tornando al caso che
qui ci occupa, come visto, per i bonus da corrispondere ai dipendenti, non deve
essere costituito un “accantonamento”, ma, in relazione al bonus maturato
durante quel periodo fiscale deve essere inserita a bilancio una posta nel
capitale di terzi a breve termine “ratei e risconti passivi”.
2.6.
Ne consegue che la
valutazione operata dall’UTPG di aggiungere all’utile il bonus relativo al 2013
si appalesa più che corretta, mentre non può essere accettata la prassi adottata
da RI 1 di procedere ad accantonamenti per i bonus relativi a ben due anni
consecutivi. Sebbene l’autorità fiscale non abbia messo in discussione il fatto
in sé che la società ricorrente abbia proceduto ad accantonamenti anziché
all’iscrizione di transitori passivi, tuttavia, l’esito è lo stesso: invocando
il principio della periodicità (che è uno dei requisiti di ammissibilità
dell’accantonamento, unitamente al principio della fondatezza per rapporto
all’attività aziendale, ed al principio della contabilizzazione, cfr.
Bernardoni/Bortolotto,
La fiscalità
dell’azienda, op. cit., p. 152 e 153) ha ritenuto non fosse corretto accumulare
gli accantonamenti per due anni di bonus. Questa conclusione si impone
a
fortiori
, se si considera che per i bonus non si giustifica la costituzione
di un accantonamento, ma che essi devono figurare nel capitale terzi a breve
termine. Può quindi essere inserito nel passivo del bilancio (capitale di terzi
a breve termine) unicamente il bonus che si riferisce all’ultimo periodo fiscale.
3.
3.1.
La ricorrente
ritiene inoltre che, nel caso di specie, sarebbe stato violato il principio
dell’affidamento: la società avrebbe sempre riposto fiducia nelle assicurazioni
ricevute da parte dell’autorità fiscale, che avrebbe sempre ammesso la pratica
di accumulare negli accantonamenti due anni di bonus.
3.2.
Il principio della buona
fede discende direttamente dall’art. 9 Cost. e vale per l’insieme dell’attività
statale e protegge il cittadi-no nella fiducia legittima che ripone nelle
assicurazioni ricevute da parte delle autorità statali, allorquando egli ha
definito il pro-prio comportamento secondo il tenore di decisioni, di
dichiara-zioni oppure di un comportamento determinato adottato
dall’amministrazione. Affinché il cittadino possa invocare la pro-tezione della
buona fede, è necessario che l’autorità che ha dato delle rassicurazioni fosse
competente per poterlo fare, oppure che il cittadino abbia potuto considerarla
come tale (sentenza TF 2C_74/2014 del 26.5.2014, consid. 3.4.).
3.3.
Secondo la giurisprudenza,
un’indicazione oppure una decisione errata da parte dell’amministrazione può
obbligare quest’ultima ad accordare ad un amministrato un vantaggio che è di
per sé contrario alla regolamentazione in vigore a condizione che (a) le
informazioni siano state date senza porre riserve, (b) che l’autorità sia
intervenuta in una situazione concreta nei confronti di persone determinate,
(c) che l’autorità in questione abbia agito oppure ritenga d’aver agito nei
limiti delle sue competenze e (d) che l’amministrato non abbia potuto rendersi
conto immediatamente dell’inesattezza dell’informazione ricevuta. È inoltre ancora
necessario che l’amministrato si sia fondato sulle rassicurazioni ricevute per
(e) adottare delle disposizioni alle quali non potrebbe rinunciare senza subire
un pregiudizio, (f) che la regolamentazione non sia cambiata dopo il momento in
cui l’assicurazione è stata data e (g) che l’interesse all’applicazione del
diritto positivo non sia predominante per rapporto alla tutela dell’affidamento
(DTF 137 II 182 consid. 3.6.2.).
Il principio della buona
fede vale anche nelle relazioni tra le autorità fiscali ed i contribuenti.
Tuttavia il diritto fiscale è dominato dal principio della legalità, sicché il
principio della buona fede ha una portata di per sé molto limitata, soprattutto
nel caso in cui esso entra in conflitto con il principio della legalità (cfr.
anche DTF 131 II 627 consid. 6.1.; DTF 118 Ib 312 consid. 3b). Il contribuente
può quindi beneficiare di un trattamento fiscale che deroga alla legge solo nel
caso in cui le condizioni sopra evocate – che devono essere interpretate in
maniera restrittiva – siano adempiute in maniera chiara e senza equivoci
(sentenza TF 2C_603/2012 del 10.12.2012 consid. 4; sentenza TF 2C_382/2007 del
23.11.2007 del 23.11.2007 consid. 3).
3.4.
Nella fattispecie,
l’autorità di tassazione non ha dato alla ricorrente alcuna rassicurazione in
merito al riconoscimento degli accantonamenti “cumulativi” per i bonus né la
contribuente ha adottato disposizioni cui non potrebbe rinunciare senza subire
pregiudizi.
Il semplice fatto che
l’Ufficio di tassazione abbia tollerato tale criterio di contabilizzazione in
precedenti periodi fiscali non basta a far sorgere un affidamento della
contribuente. Secondo costante giurisprudenza, infatti, le decisioni di tassazione
non hanno – di principio – effetto che per il periodo fiscale cui si riferiscono
e non vincolano l’Autorità di tassazione per i periodi fiscali successivi (DTF
140 II 157, consid. 8).
Ne discende che tale
argomentazione ricorsuale non trova tutela.
4.
4.1.
In sede di
osservazioni al ricorso l’UTPG è ritornata sulla sua decisione su reclamo e ha
concluso che, analizzando l’insieme della  situazione non fosse corretto
qualificare come bonus il compenso ricevuto in aggiunta al salario dai soli
dipendenti __________.
In particolare l’UTPG ha ricapitolato
gli stipendi percepiti dai tre dipendenti tra il 2011 ed il 2014 raffrontandoli
con i bonus da loro stessi ricevuti e ha sostenuto che l’ammontare del bonus
(in cifre relative ed assolute) appare insolito ed eccessivo rispetto allo
stipendio annuo (cfr. la tabella con i dati rilevanti, nelle osservazioni
dell’UTPG).
Sebbene gli azionisti
della ricorrente non siano dichiarati, secondo l’autorità fiscale si potrebbe presumere
la vicinanza della famiglia __________ alla società (in particolare, nel Registro
di commercio __________ è iscritto come amministratore unico con firma
individuale). Inoltre RI 1 non distribuirebbe dividendi e la società avrebbe la
tendenza ad “
(...) utilizzare la politica dei bonus come calmiere dei risultati”.
L’UTPG postula pertanto
una
reformatio in pejus
della decisione su reclamo: tutto il bonus
contabilizzato a conto economico (per il 2013 e per il 2014) sarebbe da
riprendere in capo alla ricorrente (aumentando l’utile netto imponibile e concedendo
la riserva tassata nel capitale) in quanto non giustificato dall’uso commerciale.
4.2.
La dottrina ha così
riassunto la nozione di “distribuzione dissimulata di utili” che si può
ricavare dalla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr.
Cagianut/Höhn
, Unternehmungssteuerrecht,
Berna 1986, p. 398 s.;
Höhn/Waldburger
,
Steuerrecht, 8
a
ediz., vol. I, Berna 1997, n. 82 al § 18, p. 456 s.;
Oberson
, Droit fiscal suisse,
Basilea/Francoforte 1998, n. 28 ad § 10, p. 172; inoltre CDT n. 80.2000.00031
del 2 maggio 2000, in RDAT II-2000 n. 8t; sentenza TF 2C_798/2015 del
26.9.2016, consid. 2.1.):
·
una prestazione da parte della società, senza una corrispondente
controprestazione;
·
il fatto che la prestazione si traduca in un vantaggio per l’azionista o una persona a lui vicina, cioè che essa non sarebbe stata concessa ad un
terzo alle stesse condizioni;
·
il fatto che il menzionato carattere della prestazione (di avvantaggiare, cioè, un azionista rispetto ai terzi) sia riconoscibile da parte degli
organi societari.
4.3.
Quali
prestazioni valutabili in denaro, qualificate pure come distribuzioni dissimulate
di utili (DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche le rinunce a determinati
proventi in favore dell’azionista o di una persona a lui vicina, con una corrispondente
riduzione, presso la società, dell’utile esposto nel conto economico. Questa
forma di prestazione valutabile in denaro viene definita con la nozione di
prelevamento anticipato dell’utile (
Gewinnvorwegnahme
; cfr.
Bernardoni/Bortolotto
, La fiscalità
dell’azienda, Mendrisio 2010, p. 432). Essa sussiste per l’appunto quando la
società non rivendica alcun diritto su introiti di sua competenza, che vengono
così incassati direttamente dall’azionista, rispettivamente quando quest’ultimo
non fornisce la controprestazione che la società esigerebbe da un terzo, ad
esempio la vendita di un bene del patrimonio sociale ad un prezzo di favore. La
differenza fra il valore che sarebbe stato possibile ottenere da un terzo e il
valore pattuito con l’azionista rappresenta una distribuzione mascherata di
utile (
Bernardoni/ Bortolotto
, op.
cit., p. 423; sentenza del Tribunale federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007,
consid. 6; sentenza 2A.263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 p. 660,
consid. 2.2; sentenza 2A.602/2002 del 23 luglio 2003, consid. 2, con riferimenti).
4.4.
Non sono
riconosciuti come spese generali i salari eccessivi, superiori, cioè, alla retribuzione salariale media, qualora le circostanze facciano presumere che siano
stati determinati unicamente o sostanzialmente dalla particolare posizione del destinatario nell’azienda.
Nella
valutazione delle prestazioni di lavoro si devono considerare le loro modalità
e la loro portata in rapporto all’attuale mercato del lavoro nonché il
risultato aziendale. In tale contesto, si deve presupporre che un'impresa
disponga di un certo margine di apprezzamento. Criteri di giudizio sono in particolare la posizione dell'azionista nella sua società (compiti attribuitigli,
responsabilità, portata dell'attività lavorativa, formazione ed esperienza
ecc.), il confronto dei salari all'interno dell'azienda (paragone fra salario dell'azionista e degli altri dipendenti), la politica salariale generalmente praticata dalla
società (aumenti concessi, gratifiche ecc.), la continuità degli emolumenti, la
situazione finanziaria della società (fatturato, utile netto, rapporto fra
dividendi distribuiti e salario ecc.), il confronto con gli emolumenti del socio di una società di persone o del titolare di una ditta individuale (in particolare il rapporto
tra il salario dell'azionista direttore e l'utile in precedenza conseguito
nella ditta individuale o nella società di persone), il confronto con i salari
pagati da imprese concorrenti (da attenuare in base a fatturato, rendimento, capitale,
numero di dipendenti, posizione sul mercato, estensione della dirigenza, grado
di indebitamento, ubicazione ecc.), fattori ambientali (p. es. inflazione) eccetera (RF 48/1993 p. 124 e dottrina e giurisprudenza citate; cfr. anche la sentenza del
Tribunale federale n.
2A.71/2004 del 4 febbraio 2005 consid. 2; inoltre RDAT II-1999 n. 11t consid.
5.2.; v. anche
Heuberger
, Die verdeckte Gewinnausschüttung
aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Berna, 2001, pp.
256-259;
Kunz
, Das Aktionärsgehalt – eine fremdbestimmte Grösse?, in ST 2001 pp. 893-897;
Henneberger/Ziegler
, Zur Frage der Angemessenheit von Salären
in der Aktiengesellschaft mitarbeitender Aktionäre, in FStR 2007, pp. 19-37, in
particolare 20-21).
Un aumento rilevante dello
stipendio, che non segue l’evoluzione della cifra d’affari e dell’utile
giustifica a sua volta la conclusione che vi sia una prestazione a favore dell’azionista, in particolar modo quando la società non procede alla distribuzione di dividendi (StE 2005 B 72.13.22 n. 44).
Altri criteri ammessi
dalla giurisprudenza sono quelli del confronto interno ed esterno dei compensi
(
Henneberger/Ziegler
, op. cit., p.
21; inoltre
Heuberger
, op. cit.,
pp. 257-258 e giurisprudenza citata). Nel primo caso, si tratta di comparare lo
stipendio con quello versato ad impiegati con funzione e rango uguale o simile
all’interno della stessa società; nel secondo, il confronto va fatto invece con
altre imprese attive nello stesso settore.
4.5.
Ora, l’UTPG conclude nelle
proprie osservazioni per l’esistenza di una distribuzione dissimulata di utile
in relazione ai bonus versati alla famiglia __________.
Tuttavia tale asserzione
non è suffragata da necessari accertamenti ed appare quantomeno prematura: in
effetti agli atti non vi sono parametri di comparazione con posizioni analoghe
(v. consid. 4.4. di questa sentenza e più in generale la sentenza CDT inc. n.
80.2006.132 del 16.4.2007, nella quale la Camera di era già occupata di una
problematica simile) ed inoltre le condizioni necessarie per ritenere una
distribuzione dissimulata di utile non sono state compiutamente vagliate.
Non disponendo di tali
elementi necessari, questa Corte non è in condizione di potersi pronunciare
circa l’esistenza o meno di una distribuzione dissimulata di utile.
Spetterà all’UT fare le
necessarie verifiche e ponderare se del caso in che misura i bonus si rivelano
manifestamente eccessivi e non giustificati dall’uso commerciale. Va comunque
ricordato che per il periodo fiscale 2013 non è possibile in ogni caso procedere
ad un accantonamento per il bonus, per i motivi indicati nel considerando 2 e
seguenti di questa decisione.
4.6.
Da ultimo, nelle sue
osservazioni del 10/11.11.2016 la ricorrente contesta la richiesta formulata
dall’UTPG a questa Camera di procedere ad una
reformatio in pejus
della
decisione su reclamo.
A prescindere dal fatto
che questa Camera decide le questioni di ordine e di merito in base alle
risultanze dell’istruttoria senza essere vincolata alle proposte delle parti ed
alla tassazione impugnata (art. 230 cpv. 1 LT), va ricordato che è espressamente
data la facoltà di modificare la decisione a svantaggio del ricorrente, sentito
il medesimo (art. 230 cpv. 2 LT e art. 143 cpv. 2 LIFD).
Ad ogni modo, l’Alta Corte
federale ha stabilito che è possibile parlare di
reformatio in peius
unicamente nel caso l’autorità cui si rimprovera la violazione del diritto di
essere sentiti sia stata chiamata, essa stessa, a decidere in merito al gravame;
non invece quando, come nel caso in discussione, tale autorità si limiti a disporre
un rinvio degli atti ad un’istanza inferiore, senza che da ciò si possa dedurre
con certezza un peggioramento della posizione giuridica del ricorrente
(sentenze 2C_157/2010 del 12.12.2010 consid. 8.2.2.;  9C_990/2009 del 4.6.2010
consid. 2; 9C_992/2008 del 6.1.2009 consid. 2).
5.
A dipendenza
dell’esito del rinvio degli atti, l’UTPG dovrà infine tener conto della
richiesta di aumentare l’accantonamento per imposte, alla luce della sentenza del
19 dicembre 2014 del Tribunale federale (n. 2C_1218/2013 e 2C_1219/2013, in DTF
141 II 83, commentata in RtiD II-2015, p. 615 ss.). L’Alta Corte svizzera ha
infatti ritenuto come sia il diritto commerciale sia quello tributario impongano
di procedere ad un aumento dell’accantonamento per imposte, quando l’autorità
ha intrapreso una ripresa fiscale. L’accantonamento accresciuto figurerà solo
nel bilancio fiscale, perché quello commerciale è già stato chiuso prima
dell’inoltro della dichiarazione d’imposta. La società potrà costituire un accantonamento
nel bilancio commerciale solo nel periodo successivo oppure contabilizzare
l’uscita fiscale nell’anno del pagamento effettivo. Ma in questo periodo
fiscale seguente, il costo in questione non potrà essere ammesso fiscalmente,
se è già andato a diminuire l’utile imponibile nel periodo fiscale in cui è
stata operata la ripresa fiscale. Per evitare di dedurre due volte la stessa
imposta, nel periodo fiscale in cui sarà costituita la riserva per imposte nel
bilancio commerciale o nell’esercizio in cui l’imposta in questione sarà
effettivamente pagata, il fisco dovrà procedere ad una nuova ripresa fiscale.
6.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, la decisione su reclamo IC/IFD 2014 è annullata. Gli
atti vengono pertanto rinviati all’UTPG affinché proceda nelle verifiche
menzionate in questa sentenza e adotti una nuova decisione per l’IC/IFD 2014.
Per quanto concerne la
tassa di giustizia e le spese processuali, le stesse devono in ogni caso essere
poste a carico della ricorrente in misura prevalente. Infatti, nell’ipotesi più
favorevole all’insorgente, la decisione impugnata verrà confermata. L’unico
aspetto su cui il ricorso è sostanzialmente accolto concerne l’aumento
dell’accantonamento per le imposte, ma anche a tale riguardo va tenuto conto
della circostanza che la contribuente non aveva precedentemente sottoposto
all’autorità di tassazione tale richiesta. La legge prevede infatti che le
spese procedurali siano poste totalmente o parzialmente a carico del ricorrente
vincente se questi, conformandosi agli obblighi che gli incombevano, avrebbe
potuto ottenere soddisfazione già nella procedura di tassazione o di reclamo
oppure ha ostacolato con raggiri l'inchiesta della Camera di diritto tributario
(art. 231 cpv. 3 LT e art. 144 cpv. 2 LIFD).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1.   Il ricorso è
evaso ai
sensi dei considerandi.
§    Di
conseguenza la decisione su reclamo IC/IFD 2014 è annullata e gli atti vengono
pertanto ritornati all’UTPG affinché proceda nelle verifiche menzionate in
questa sentenza ed emetta una nuova decisione per l’IC/IFD 2014.
2.   Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di                                fr. 3’000.–
b. nelle spese di cancelleria
di complessivi    fr.    100.–
per un totale di                                                      fr. 3’100.–
sono a carico della
ricorrente nella misura di quattro quinti (fr. 2'480.–).
3.   Contro il presente giudizio
è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,
entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4.   Intimazione a:
-
;
-;
-;
-;
Copia per conoscenza:
-
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il
presidente:
La
segretari
a
: