tg_gerichte · TVR-2015-10 · 2015-01-01 · de
TVR 2015 Nr. 10


Wertvermehrende und werterhaltende Kosten von GeschÃ¤ftsliegenschaften (Hausdach- und TÃ¼rsanierung); Abgrenzung Abschreibung/RÃ¼ckstellung; Doppelbesteuerung durch Abschreibungsverluste
Art. 127 Abs. 3 BV
,
Â§ 76 Abs. 1 Ziff. 2 lit. a StG
,
Â§ 77 Abs. 1 Ziff. 1 StG
1. Ausgaben, die getÃ¤tigt werden, um eine Liegenschaft im GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen in ihrem Bestand zu vermehren (wertvermehrende Aufwendungen) oder in ihrem Zustand dauernd wesentlich zu verbessern (Instandstellungskosten), dÃ¼rfen nicht dem Aufwand der laufenden GeschÃ¤ftsperiode belastet werden. Die Nachholung unterlassener Abschreibungen ist zudem nur in FÃ¤llen zulÃ¤ssig, in denen das steuerpflichtige Unternehmen in frÃ¼heren Jahren wegen schlechten GeschÃ¤ftsganges keine genÃ¼genden Abschreibungen vornehmen konnte (E. 2).
2. Die Praxis, auf dem gleichen Objekt nicht gleichzeitig Abschreibungen und RÃ¼ckstellungen zuzulassen, ist zulÃ¤ssig. GrÃ¼nde fÃ¼r eine Ausnahme von diesem Grundsatz (etwa zusÃ¤tzliche RÃ¼ckstellungen zufolge unterlassener Abschreibungen) sind vom Steuerpflichtigen zu belegen (E. 3.3).
3. Der Grundsatz, wonach das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten ist, kann zur Folge haben, dass die beteiligten Steuerverwaltungen den steuerbaren Gewinn und das steuerbare Kapital der BeschwerdefÃ¼hrerin unterschiedlich beurteilen. Dies stellt keinen Verstoss gegen das Doppelbesteuerungsverbot dar (E. 3.4).
Die W AG ist eine im Kanton ZÃ¼rich domizilierte Immobiliengesellschaft und besitzt Kapitalanlageliegenschaften in den Kantonen Aargau, Freiburg, Thurgau und ZÃ¼rich. FÃ¼r das Jahr 2011 wies sie einen Jahresgewinn von Fr. 347.-- auf. Dabei wurden fÃ¼r das Wohn- und GeschÃ¤ftshaus âLindeâ in der Thurgauer Gemeinde D ein ausserordentlicher Unterhalt und Reparaturen in der HÃ¶he von Fr. 230â446.05 und fÃ¼r eine Liegenschaft in Dietikon eine RÃ¼ckstellung von Fr. 700â000.-- als Aufwand verbucht. Die Liegenschaft in D weist in der Bilanz 2011 einen Buchwert von Fr. 4â395â790.-- auf und laut SteuererklÃ¤rung 2010 einen Verkehrswert von Fr. 9â329â000.--. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau veranlagte die W AG fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern 2011 und liess dabei die in D am GebÃ¤ude âLindeâ getÃ¤tigten Aufwendungen fÃ¼r die Reparatur des Flachdachs sowie den Ersatz von WohnungstÃ¼ren im Betrag von Fr. 230â000.-- nicht als Liegenschaftenaufwand zu. Vielmehr qualifizierte die Steuerverwaltung diese Ausgaben als aktivierungspflichtige Investitionen. DarÃ¼ber hinaus akzeptierte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau fÃ¼r die geplante Renovation der Liegenschaft in Dietikon vorgenommene RÃ¼ckstellungen im Betrag von Fr. 700â000.-- nicht. Vom daraus resultierenden Mehrgewinn wurde ein Steueraufwand von Fr. 160â000.-- in Abzug gebracht, was schliesslich zu einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 770â348.-- fÃ¼hrte. In der Steuerausscheidung 2011 wurden davon Fr. 360â287.-- dem Kanton Thurgau und Fr. 410â061.-- dem Kanton ZÃ¼rich zugewiesen. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung ab. Die Steuerrekurskommission entschied im gleichen Sinne, ebenso das Verwaltungsgericht auf Beschwerde hin.
Aus den ErwÃ¤gungen:
2. (â¦) Streitig und zu beurteilen ist die Frage, ob die Steuerverwaltung zu Recht beim Reingewinn sowie beim Kapital die deklarierten Aufwendungen fÃ¼r die Immobilie Frauenfeld im Umfang von Fr. 230â000.-- sowie fÃ¼r die RÃ¼ckstellungen fÃ¼r die Immobilie in Dietikon im Betrag von Fr. 700â000.-- nicht als geschÃ¤ftsmÃ¤ssig begrÃ¼ndeten Liegenschaftsaufwand, sondern als aktivierungspflichtige bauliche Aufwendungen qualifiziert hat.
2.1 GemÃ¤ss Â§ 76 Abs. 1 Ziff. 2 lit. a StG stellen die Kosten fÃ¼r die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von GegenstÃ¤nden des AnlagevermÃ¶gens geschÃ¤ftsmÃ¤ssig nicht begrÃ¼ndeten Aufwand dar und diese Kosten dÃ¼rfen nicht direkt der Erfolgsrechnung belastet werden. WÃ¤hrend die werterhaltenden Aufwendungen direkt der Erfolgsrechnung zu belasten sind, mÃ¼ssen die wertvermehrenden Aufwendungen aktiviert werden. Werterhaltende Aufwendungen werden in der Regel fÃ¼r die laufenden Reparaturen und Unterhaltsarbeiten vorgenommen, wÃ¤hrenddessen die wertvermehrenden Aufwendungen von der Unternehmung fÃ¼r Umbauten bzw. fÃ¼r die Modernisierung von Betriebsanlagen gemacht werden. Die Unterscheidung ist oft im Ermessensbereich bzw. es verbleibt bei der Anwendung ein Spielraum, innerhalb dessen diese als wertvermehrend oder werterhaltend qualifiziert werden kÃ¶nnen. Entsprechende Abgrenzungshinweise kÃ¶nnen sich aufgrund der Praxis der Kantone - insbesondere bei Kantonen, welche das monistische GrundstÃ¼ckgewinnsteuersystem gesetzlich verankert haben - zu den Gewinn- bzw. GrundstÃ¼ckgewinnsteuern ergeben, zumal wertvermehrende Aufwendungen bei der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer als Anlagekosten zu berÃ¼cksichtigen sind (BrÃ¼lisauer/Poltera in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer, Band I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 58 N. 75).
Zur Konkretisierung der Unterscheidung zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Kosten weist die Vorinstanz in Ziff. 4.4 auf Seite 7 ihres Entscheids unter Verweis auf Zigerlig/Oertli/Hofmann (Das St. Gallische Steuerrecht, 7. Aufl., Muri bei Bern 2014, II., N. 485 f.) zu Recht darauf hin, dass Ausgaben, die aufgewendet werden, um eine Liegenschaft im GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen in ihrem Bestand zu vermehren (wertvermehrende Aufwendungen) oder in ihrem Zustand dauernd wesentlich zu verbessern (Instandstellungskosten) nicht dem Aufwand der laufenden GeschÃ¤ftsperiode belastet werden dÃ¼rfen. Nur Unterhalts- und Reparaturkosten fÃ¼r die Instandhaltung (Erhaltung des gebrauchsfÃ¤higen Zustands) von Liegenschaften im GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen kÃ¶nnen dem Aufwand der laufenden GeschÃ¤ftsperiode belastet werden (vgl. auch StP 34 Nr. 5 Ziff. 7). Dies im Gegensatz zum PrivatvermÃ¶gen, wo Unterhaltsarbeiten inklusive der Instandstellungskosten abzugsfÃ¤hig sind (Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG i.V. mit Art. 9 Abs. 3 StHG). Der Abzug von Instandstellungskosten beschrÃ¤nkt sich somit auf die Liegenschaften im PrivatvermÃ¶gen. Bei GeschÃ¤ftsliegenschaften kÃ¶nnen hingegen einzig die Instandhaltungskosten sowie die periodischen Abschreibungen auf dem AnlagevermÃ¶gen als Aufwand geltend gemacht werden (bei GebÃ¤uden allein 2%, bei GebÃ¤uden und Land zusammen 1.5% des Buchwerts; vgl. hierzu das Merkblatt A 1995 [Abschreibungen auf dem AnlagevermÃ¶gen geschÃ¤ftlicher Betriebe] der EidgenÃ¶ssischen Steuerverwaltung, nachfolgend âMerkblatt Aâ zitiert). Dieses Merkblatt A findet nach stetiger Praxis sowohl fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern als auch fÃ¼r die Direkten Bundessteuern Anwendung. Dies hat zur Folge, dass vom jeweiligen Buchwert einer (GeschÃ¤fts-)Liegenschaft bestimmte AbschreibungssÃ¤tze auch ohne besonderen Nachweis der tatsÃ¤chlich eingetretenen Entwertung zugestanden werden. Nur im Einzelfall sind in Abweichung von dieser Richtlinie auch hÃ¶here, ausserordentliche Abschreibungen zulÃ¤ssig; nÃ¤mlich dann, wenn sie handelsrechtlich notwendig sind (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., N 185 ff.). GemÃ¤ss Ziff. 3 des Merkblattes A ist im Ãbrigen die Nachholung unterlassener Abschreibungen nur in FÃ¤llen zulÃ¤ssig, in denen das steuerpflichtige Unternehmen in frÃ¼heren Jahren wegen schlechten GeschÃ¤ftsganges keine genÃ¼genden Abschreibungen vornehmen konnte.
Was die Beweislastverteilung betrifft, so gilt sowohl betreffend den Nachweis, ob es sich um Instandhaltungs- oder Instandstellungsmassnahmen handelt, als auch im Hinblick auf die Frage, ob zufolge schlechten GeschÃ¤ftsgangs in frÃ¼heren Jahren nur ungenÃ¼gende Abschreibungen vorgenommen werden konnten, die im Steuerrecht generell geltende Grundregel, dass die SteuerbehÃ¶rde die Beweislast fÃ¼r die steuerbegrÃ¼ndenden und die steuererhÃ¶henden Tatsachen und die steuerpflichtige Person fÃ¼r steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trÃ¤gt (Urteil des Bundesgerichts 2C_180/2011 vom 22. September 2011 E. 3.3). Diese Beweislastverteilung konkretisiert die Regelung in Ziffer 3 von Merkblatt A, laut welcher derjenige, der unterlassene Abschreibungen nachzuholen begehrt, verpflichtet ist, deren BegrÃ¼ndetheit nachzuweisen.
2.2 Auszugehen ist vorliegend von der Tatsache, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin im Jahre 2009 die Liegenschaft in Frauenfeld sowohl aussen als auch innen fÃ¼r Fr. 1.94 Mio. umfassend renoviert hatte. HierfÃ¼r wurden ihr in einem Steuerruling umfassend die Jahre 2006 bis 2009 entsprechende RÃ¼ckstellungen und Abschreibungen und im Jahr 2009 entsprechender Aufwand gewÃ¤hrt. Daher musste sich fÃ¼r die Steuerverwaltung konsequenterweise die Frage stellen, weshalb die BeschwerdefÃ¼hrerin nur wenige Jahre spÃ¤ter erneut relativ hohe Investitionen in der HÃ¶he von Fr. 230â000.-- fÃ¼r eine Flachdachsanierung und den Ersatz von WohnungstÃ¼ren investiert. Auch wenn diese Summe verglichen mit dem Verkehrswert der Liegenschaft von rund Fr. 9 Mio. relativ gering erscheinen mag, so ist dies weder aussage- noch beweiskrÃ¤ftig. Es ist nicht zu Ã¼bersehen, dass es sich fÃ¼r lediglich zwei Sanierungsposten um einen verhÃ¤ltnismÃ¤ssig grossen Betrag handelt. Bei einem solchen Investitionsvolumen ist anzunehmen, dass ein neues Flachdach installiert wurde, das ein altes, am Ende der Nutzungsdauer angelangtes Dach ersetzt hatte. Dasselbe gilt fÃ¼r die TÃ¼ren. Damit handelt es sich um Instandstellungskosten und nicht um Instandhaltungskosten. Die aktivierten Kosten fÃ¼r die angebliche Reparatur des Flachdachs und fÃ¼r den Ersatz von WohnungstÃ¼ren dienen Ã¼ber den Bilanzstichtag hinaus der dauernden Verbesserung der Liegenschaften. Es wÃ¤re der BeschwerdefÃ¼hrerin offen gestanden, mit entsprechenden Unterlagen, z. B. Zustandsanalysen des Daches vor und nach der baulichen Sanierung, den Nachweis zu erbringen, dass es sich lediglich um eigentliche Reparaturen und nicht um eine wertvermehrende Gesamtsanierung gehandelt hatte. Daher ist der Einwand der BeschwerdefÃ¼hrerin, bereits aufgrund der Tatsache, dass der Aufwand fÃ¼r die Sanierung nur rund 2% des GebÃ¤udeversicherungswertes der Liegenschaft ausmache, sei von geschÃ¤ftsmÃ¤ssig begrÃ¼ndetem Aufwand auszugehen, nicht stichhaltig.
Auch der Einwand, damit wÃ¼rden frÃ¼her nicht vorgenommene Abschreibungen bzw. gebildete RÃ¼ckstellungen nachgeholt, vermag nicht zu Ã¼berzeugen, da die Verfahrensbeteiligte mit dem Ruling vom 25. April 2007 fÃ¼r die Jahre 2006 bis 2009 RÃ¼ckstellungen fÃ¼r einen Sanierungsaufwand von insgesamt rund Fr. 1.94 Mio. zugelassen hatte, um damit den AbnÃ¼tzungen in den Vorjahren, in denen keine Abschreibungen getÃ¤tigt wurden, Rechnung zu tragen. Hier hÃ¤tte die BeschwerdefÃ¼hrerin nicht nur den Beweis erbringen mÃ¼ssen, dass zusÃ¤tzlich Abschreibungen nachzuholen waren und die dafÃ¼r geltend gemachten Kosten im Steuerruling nicht bereits enthalten waren, sondern auch, dass sie in frÃ¼heren Jahren wegen schlechten GeschÃ¤ftsganges keine genÃ¼genden Abschreibungen vornehmen konnte. Der Vorinstanz ist zuzustimmen, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin diesbezÃ¼glich ihrer Beweispflicht nicht nachgekommen ist. Nicht ersichtlich ist darÃ¼ber hinaus, inwiefern die HÃ¶chstbewertungsvorschriften des Obligationenrechtes verletzt sein sollen. Die als Investitionen getÃ¤tigten aktivierungspflichtigen Reparatur- und Ersatzkosten sind ausgewiesen bzw. kÃ¶nnen bei der Bestandesermittlung nachvollzogen werden. Sie werden nur zum Ansatz der Herstellungskosten bilanziert. Mithin kann von einer Aufwertung im Sinne von Art. 670 Abs. 1 OR nicht die Rede sein, zumal mit den getÃ¤tigten Aufwendungen aktivierungspflichtige und abschreibungsfÃ¤hige Reparaturen bzw. Ersatzinvestitionen und nicht nur (regelmÃ¤ssige) Unterhaltsarbeiten, die der Erfolgsrechnung belastet werden kÃ¶nnen, abgegolten wurden. Abgesehen davon liegt der Gewinnsteuerwert von Fr. 4â625â790.-- weit unter dem Steuerwert (Verkehrswert) von Fr. 9â329â000.--. Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt als unbegrÃ¼ndet.
3. Zu prÃ¼fen sind weiter die von der BeschwerdefÃ¼hrerin zum Abzug gebrachten RÃ¼ckstellungen in der HÃ¶he von Fr. 700â000.-- fÃ¼r die Sanierung der Liegenschaft in Dietikon.
3.1 Die BeschwerdefÃ¼hrerin macht geltend, sie habe sich im Hinblick auf die anstehende Gesamtsanierung der Liegenschaft in Dietikon fÃ¼r das Jahr 2011 die geplante Bildung einer (weiteren) RÃ¼ckstellung im Betrag von Fr. 700â000.-- vom Kantonalen Steueramt ZÃ¼rich verbindlich zusichern lassen. Daher sei auch der Kanton Thurgau verpflichtet, zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten diese RÃ¼ckstellungen zu akzeptieren.
Dem wird von den Vorinstanzen entgegengehalten, es sei unhaltbar, dass auf einer Liegenschaft des GeschÃ¤ftsvermÃ¶gens laufend Abschreibungen getÃ¤tigt und gleichzeitig RÃ¼ckstellungen fÃ¼r Instandstellungskosten gebildet wÃ¼rden, da fÃ¼r dasselbe Objekt im gleichen Zeitraum sonst zweimal erfolgswirksame Korrekturen fÃ¼r die altersmÃ¤ssige Entwertung vorgenommen werden kÃ¶nnten.
3.2
3.2.1 Laut Â§ 76 Abs. 1 StG ist Gegenstand der Gewinnsteuer der Reingewinn, wobei sich dieser unter anderem zusammensetzt aus geschÃ¤ftsmÃ¤ssig nicht begrÃ¼ndeten Abschreibungen und RÃ¼ckstellungen (Ziff. 2 lit. b). Ordentliche Abschreibungen und RÃ¼ckstellungen, also geschÃ¤ftsmÃ¤ssig begrÃ¼ndete, gehÃ¶ren jedoch zum abzugsfÃ¤higen Aufwand. Durch Abschreibungen wird der Wertabnahme der bilanzierten VermÃ¶genswerte Rechnung getragen (Reich/ZÃ¼ger in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer, Band I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 28 N. 1). Die Tatsachen, die eine Abschreibung oder RÃ¼ckstellung als geschÃ¤ftsmÃ¤ssig begrÃ¼ndet erscheinen lassen, sind steuermindernder Natur und somit vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen.
3.2.2 Laut Â§ 77 Abs. 1 Ziff. 1 StG gehÃ¶ren zum geschÃ¤ftsmÃ¤ssig begrÃ¼ndeten Aufwand die RÃ¼ckstellungen. Das StG definiert allerdings nicht, was genau unter RÃ¼ckstellungen zu verstehen ist und unter welchen UmstÃ¤nden sie zulÃ¤ssig sind. Hilfsweise kann hier jedoch im Sinne der vertikalen Steuerharmonisierung Art. 63 DBG herangezogen werden. Dieser Artikel definiert, dass RÃ¼ckstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulÃ¤ssig seien fÃ¼r im GeschÃ¤ftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren HÃ¶he noch unbestimmt sei, fÃ¼r Verlustrisiken, die mit Aktiven des UmlaufvermÃ¶gens, insbesondere mit Waren und mit Debitoren verbunden seien, sowie fÃ¼r andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im GeschÃ¤ftsjahr bestÃ¼nden (lit. a - c). In der Praxis seit lÃ¤ngerem anerkannt werden RÃ¼ckstellungen fÃ¼r Grossreparaturen, die mit Gewissheit in grÃ¶sseren ZeitabstÃ¤nden vorzunehmen sind, wie Fassadenrenovationen, Ersatz von Heizungs- und Liftanlagen usw. FÃ¼r laufend vorzunehmende Unterhaltsarbeiten oder aktivierungspflichtige, wertvermehrende Investitionen sind dagegen keine RÃ¼ckstellungen mÃ¶glich (Reich/ZÃ¼ger, a.a.O., Art. 29 N. 36).
3.3
3.3.1 Zu beachten ist der Grundsatz, wonach das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten ist (BGE 131 I 249 E. 3.1). Aufgrund der mit BGE 131 I 249 ff. begrÃ¼ndeten bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt zudem, dass das Hauptsteuerdomizil auch bei einer Immobiliengesellschaft einen sogenannten Ausscheidungsverlust zu Ã¼bernehmen hat. Die SteuerbehÃ¶rden des Hauptsteuerdomizils sind jedoch befugt, Art und Herkunft der geltend gemachten ausserkantonalen Verluste zu prÃ¼fen, sie dÃ¼rfen aber dabei keinen speziellen Massstab anwenden (Urteil des Bundesgerichts 2C_199/2011 vom 14. November 2011 E. 4.1). SelbstverstÃ¤ndlich muss diese Regel auch im umgekehrten VerhÃ¤ltnis gelten, wenn der Standortkanton einer Liegenschaft die vom Hauptsteuerdomizil akzeptierten, geltend gemachten ausserkantonalen Verluste Ã¼berprÃ¼fen will. Dies ist nur schon dadurch begrÃ¼ndet und gerechtfertigt, dass in den verschiedenen Kantonen zum Teil unterschiedliche Abgrenzungspraxen hinsichtlich zulÃ¤ssiger RÃ¼ckstellungen und Abschreibungen gelten.
3.3.2 Die BeschwerdefÃ¼hrerin bestreitet nicht, fÃ¼r die Liegenschaft in Dietikon regelmÃ¤ssig Abschreibungen vorgenommen zu haben. Sie weist nicht nach, dass aufgrund unterlassener Abschreibungen RÃ¼ckstellungen im Umfang von Fr. 700â000.-- als nachgeholte Abschreibungen zuzulassen sind. Auch weist sie nicht nach, dass die unterlassenen Abschreibungen in frÃ¼heren Jahren aufgrund eines schlechten GeschÃ¤ftsganges erfolgt seien. Zudem weist die BeschwerdefÃ¼hrerin nicht nach, dass es sich bei der RÃ¼ckstellung von Fr. 700â000.-- um reine Instandhaltungskosten und nicht um (zumindest teilweise) aktivierbare Instandstellungskosten handelt. Ihre AusfÃ¼hrungen zur Gesamtsanierung in Etappen sowie zu den vorgenommenen bisherigen RÃ¼ckstellungen geben keinen Aufschluss Ã¼ber die Art der Kosten und damit Ã¼ber deren steuerliche Behandlung. Die Praxis der Vorinstanzen, RÃ¼ckstellungen und Abschreibungen nicht gleichzeitig auf den gleichen WertgegenstÃ¤nden zuzulassen (StP 30 Nr. 10 Ziff. 6), macht durchaus Sinn. Mit Abschreibungen auf einem Objekt wird der Wertverminderung und damit dem Bedarf einer spÃ¤teren Renovierung oder Sanierung durch die Bildung stiller Reserven Rechnung getragen. Abschreibungen und RÃ¼ckstellungen kÃ¶nnen somit durchaus fÃ¼r denselben Zweck gebildet werden, nÃ¤mlich die Wiederinstandstellung bzw. Behebung einer zwischenzeitlich eingetretenen Wertverminderung. Abschreibungen dienen dazu, den Wertverlust durch Zeitablauf auszugleichen. Instandhaltungskosten/Renovationskosten entstehen in der Regel durch mit der Zeit nicht mehr gebrauchsfÃ¤hige GebÃ¤udeteile oder entstandene notwendige Reparaturen, sofern dafÃ¼r nicht bereits stille Reserven gebildet wurden. Dass fÃ¼r die gleiche Wertverminderung nur eine Art der Reservenbildung zugelassen wird, ist nicht zu beanstanden.
3.3.3 Die BeschwerdefÃ¼hrerin hat - wie sie selbst darlegt - in den frÃ¼heren Jahren auf der Liegenschaft in Dietikon mit Ausnahme der Jahre 1996 bis 2000 sowie der Jahre 2010 und 2011 regelmÃ¤ssig Abschreibungen in der HÃ¶he von insgesamt Fr. 629â000.-- vorgenommen. Zudem wurde in den Jahren 2007 und 2008 fÃ¼r diese Liegenschaft eine pauschale SanierungsrÃ¼ckstellung von insgesamt Fr. 65â000.-- gebildet. Die BeschwerdefÃ¼hrerin legt mit keinem Wort dar und weist dies auch nicht nach, inwiefern die Bildung weiterer RÃ¼ckstellungen dennoch notwendig sein soll. Ihre AusfÃ¼hrungen zur Gesamtsanierung in Etappen sowie zu den vorgenommenen bisherigen RÃ¼ckstellungen geben jedenfalls keinen Aufschluss Ã¼ber die Art der Kosten und damit Ã¼ber deren steuerliche Behandlung. Auch wird von ihr nicht dargelegt, aufgrund welcher UmstÃ¤nde sie nicht rechtzeitig genÃ¼gende Abschreibungen auf ihrem Objekt tÃ¤tigen konnte, was gegebenenfalls die Bildung nachtrÃ¤glicher RÃ¼ckstellungen rechtfertigen kÃ¶nnte. Der Hinweis, der Kanton ZÃ¼rich habe den Aufwand zugelassen, genÃ¼gt jedenfalls nicht. Indem die Steuerverwaltung aufgrund des Ã¼blichen Massstabes ihrer stÃ¤ndigen Praxis (StP 30 Nr. 10 Ziff. 6) die geltend gemachten RÃ¼ckstellungen auf der Liegenschaft in Dietikon geprÃ¼ft hat, hat sie entsprechend der vorstehend unter ErwÃ¤gung 3.3.1 dargestellten Rechtsprechung gehandelt. Das ist nicht zu beanstanden. Daher durften die Vorinstanzen den Abzug von Fr. 700â000.-- fÃ¼r zusÃ¤tzliche RÃ¼ckstellungen nebst den bereits getÃ¤tigten Abschreibungen verweigern.
3.4
3.4.1 Die BeschwerdefÃ¼hrerin bringt dagegen vor, die Praxis des Kantons Thurgau fÃ¼hre zu einer unzulÃ¤ssigen Doppelbesteuerung, indem das vom Bundesgericht aus diesem Grundsatz abgeleitete Schlechterstellungsverbot nicht beachtet werde. Durch die Praxis des Kantons Thurgau erleide die BeschwerdefÃ¼hrerin Abschreibungsverluste, die aber zu vermeiden seien. Durch die Nichtzulassung der RÃ¼ckstellungen fÃ¼r die Liegenschaft in Dietikon in der HÃ¶he von Fr. 700â000.-- erleide die BeschwerdefÃ¼hrerin einen Abschreibungsverlust von Fr. 188â264.--. Dies sei umso stossender, als der Kanton Thurgau in den Steuerjahren 2004 - 2009 von Verlustexporten von insgesamt Fr. 1â263â390.-- habe profitieren kÃ¶nnen. Im Jahre 2010 habe die Steuerverwaltung zudem Verlustexporte in der HÃ¶he von Fr. 289â483.-- ohne weiteres Ã¼bernommen. Der Kanton Thurgau habe bisher keinen Anlass dazu gegeben, mÃ¶gliche Verlustexporte im Vorfeld verbindlich vorabklÃ¤ren zu lassen.
3.4.2 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen fÃ¼r das gleiche Steuerobjekt und fÃ¼r die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit Ã¼berschreitet und eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung ein anderer Kanton zustÃ¤ndig wÃ¤re. Ausserdem hat das Bundesgericht aus dem verfassungsmÃ¤ssigen Verbot der Doppelbesteuerung abgeleitet, ein Kanton dÃ¼rfe einen Steuerpflichtigen nicht deshalb stÃ¤rker belasten, weil er nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge einer territorialen Beziehung auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig sei. Diese allgemeine Regel hat aber gegebenenfalls zurÃ¼ckzutreten vor dem besonderen Grundsatz, wonach das Grundeigentum dem Kanton, in dem es gelegen ist, zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten ist (BGE 131 I 249 E. 3.1).
Das von der BeschwerdefÃ¼hrerin als stossend empfundene Vorgehen des Kantons Thurgau ist Folge der ausschliesslichen Steuerhoheit des Kantons Thurgau fÃ¼r in seinem Kanton gelegene Liegenschaften. Die beteiligten Steuerverwaltungen haben den steuerbaren Gewinn und das steuerbare Kapital der BeschwerdefÃ¼hrerin unterschiedlich beurteilt, was aus den gezeigten GrÃ¼nden jedoch zulÃ¤ssig ist. Ein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 3 BV ist dabei nicht auszumachen. Daran Ã¤ndern auch die von der BeschwerdefÃ¼hrerin vorgebrachten Argumente nichts. Die Steuerverwaltung verwies in ihrer Stellungnahme zum Rekurs vom 6. Juni 2013 zurecht darauf, dass die Aufrechnung der RÃ¼ckstellung als besteuerte stille Reserve in Folge der Steuerbilanz wieder abgeschrieben werden kann, was kÃ¼nftig zu einem hÃ¶heren Aufwand und somit zu einer Reduktion des steuerbaren Ergebnisses fÃ¼hrt. Dass der Kanton Thurgau durch den Verlustexport in frÃ¼heren Jahren tatsÃ¤chlich profitiert haben soll, ist eine Behauptung, die die BeschwerdefÃ¼hrerin durch nichts belegt. Dies wÃ¤re aber durch konkrete Zahlen und die Beilage der entsprechenden Unterlagen nachzuweisen. Diesen Nachweis bleibt die BeschwerdefÃ¼hrerin schuldig. Im Ãbrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Steuerverwaltung im Hinblick auf kÃ¼nftige Steuerveranlagungen an frÃ¼here SteuereinschÃ¤tzungen nicht gebunden ist, weshalb die BeschwerdefÃ¼hrerin aus frÃ¼herem Verhalten der Steuerverwaltung nichts zu ihren Gunsten ableiten kann. DarÃ¼ber hinaus weist die BeschwerdefÃ¼hrerin wiederum nicht nach, wie sich der Verlust, den die Steuerverwaltung im Jahr 2010 akzeptiert hat, zusammensetzte bzw. wie er zustande gekommen ist und inwiefern Parallelen fÃ¼r das vorliegende Verfahren abgeleitet werden kÃ¶nnen. Die Beschwerde ist daher abzuweisen.
Entscheid des Verwaltungsgerichts VG.2014.232/E vom 11. Februar 2015
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