tg_gerichte · TVR-2010-34 · 2010-01-01 · de
TVR 2010 Nr. 34


Einkommenssteuer; Nichtanwendbarkeit der Dreieckstheorie bei geldwerten Leistungen zwischen Vereinen
Â§ 18 StG
,
Â§ 22 Ziff. 4 StG
Auch wenn eine Person gleichzeitig in zwei Vereinen als PrÃ¤sident amtet bzw. im Vorstand Einsitz hat, kÃ¶nnen Zahlungen vom einen Verein an den anderen dieser Person nicht unter Anwendung der sog. Dreieckstheorie als Einkommen angerechnet werden. Im Gegensatz zu Genossenschaften oder Kapitalgesellschaften stellen Mitglieder ihrem Verein mithin kein (Eigen-)Kapital zur VerfÃ¼gung. Eine Besteuerung darf nur erfolgen, sofern einem Mitglied effektiv ein geldwerter Vorteil zugeflossen ist (DirektbegÃ¼nstigungstheorie).
X ist sowohl PrÃ¤sidentin des Vereins A mit Sitz in G (TG) als auch PrÃ¤sidentin des Vereins B mit Sitz in W (SZ). Ihr Ehemann Y ist zudem Vorstandsmitglied im Verein B. Der Verein A leistete diverse Zahlungen an den Verein B, und zwar im Jahr 2003 total Fr. 146'940.--, im Jahr 2004 total Fr. 220â560.-- und im Jahr 2005 total Fr. 148'830.--. Das Gemeindesteueramt M erachtete die Zahlungen als geschÃ¤ftsmÃ¤ssig nicht begrÃ¼ndet und rechnete den geltend gemachten Aufwand deshalb beim Gewinn auf. Die Steuerrekurskommission schÃ¼tzte diese Auffassung jeweils in ihren Rekursentscheiden.
Am 20. April 2009 leitete das Gemeindesteueramt M sodann ein Nachsteuerverfahren gegen X und Y ein mit der BegrÃ¼ndung, die Zahlungen an den Verein B stellten einen geldwerten Vorteil (aus Beteiligungen aller Art) dar und seien aufgrund der bereits rechtskrÃ¤ftigen Veranlagungen mit einer Nachsteuer zu belegen. Am 24. August 2009 wurden entsprechende NachsteuerverfÃ¼gungen erlassen. Dagegen reichten X und Y erfolglos Einsprache ein. Einen gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs heisst die Steuerrekurskommission gut.
Aus den ErwÃ¤gungen:
3. Die Vorinstanz fÃ¼hrt an, die geschÃ¤ftsmÃ¤ssig nicht begrÃ¼ndeten Zahlungen des Vereins A an den nahestehenden Verein B stellten in Anwendung der sogenannten Dreieckstheorie einen geldwerten Vorteil an die VereinsprÃ¤sidentin dar und unterlÃ¤gen somit der Einkommenssteuer. Die Grundlage fÃ¼r die Besteuerung erblickt sie in Â§ 22 Ziff. 4 StG.
3.1 Sowohl das DBG als auch die (meisten) kantonalen Steuergesetze folgen beim Ertrag aus Beteiligungsrechten (derzeit noch) dem Nennwertprinzip. Danach bildet jeder geldwerte Vorteil steuerbaren VermÃ¶gensertrag, der keine RÃ¼ckzahlung von nominellem Kapital darstellt. Aufgrund dessen gehÃ¶ren etwa auch Gratisaktien oder GratisnennwerterhÃ¶hungen zum steuerbaren Einkommen aus beweglichem VermÃ¶gen, obwohl dies auf Seiten der Gesellschaft nur zu einer Umschichtung im Eigenkapital fÃ¼hrt und die Anteilseigner dadurch nicht reicher werden. Des Weiteren gilt im Bund und in den Kantonen Ã¼berwiegend eine objektbezogene Betrachtungsweise. Das bedeutet, dass der VermÃ¶gensertrag streng aus der Perspektive der Gesellschaft beurteilt und nicht darauf abgestellt wird, ob die Leistungen der Gesellschaft bei den empfangenden Anteilseignern Einkommen im wirtschaftlichen Sinn darstellen (vgl. dazu Reich, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer, Band I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, N. 30 zu Art. 20 DBG). Diese Betrachtungsweise kann etwa bei verdeckten Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften dazu fÃ¼hren, dass die Zuwendung einer mehrfachen Besteuerung bei den Anteilseignern unterliegt: einmal anlÃ¤sslich der entsprechenden Zuwendung an die nahe stehende Gesellschaft, indem die Dreieckstheorie zur Anwendung gelangt und die geldwerte Leistung Ã¼ber die Beteiligten zufliesst, welche dadurch VermÃ¶gensertrag erzielen, und ein zweites Mal bei der spÃ¤teren Liquidation der bereicherten Gesellschaft. Dies ist nur konsequent und Ausfluss dessen, dass sÃ¤mtliche von der Gesellschaft erwirtschafteten Mittel im Zeitpunkt ihrer AusschÃ¼ttung als Entgelt fÃ¼r die NutzungsÃ¼berlassung des Kapitals anzusehen sind, das der Gesellschaft von den Anteilseignern zur VerfÃ¼gung gestellt wird.
3.2 Solches (Eigen-)Kapital stellen nun aber die Mitglieder ihrem Verein nicht zur VerfÃ¼gung. Sie besitzen weder ein Kapitalanteilsrecht (Aktie, Stammanteil, Partizipationsschein oder Genossenschaftsanteil) noch ein blosses Gewinnanteilsrecht (Genussschein). Die Â«BeteiligungÂ» am Verein umfasst einzig Rechte und Pflichten, die mitgliedschaftlicher Natur sind. Es liegt somit kein Beteiligungsrecht im Sinne von Â§ 22 Ziff. 4 StG vor. Die gegenteilige Auffassung von Meuter (Besteuerung des Vereins mit Blick auf das neue Revisionsrecht, in: ZStP 2007, S. 27), der geldwerte Leistungen vom Verein auf ein Gewinnanteilsrecht und somit auf einen Genussschein zurÃ¼ckfÃ¼hren will, erweist sich als verfehlt. Die Vereinsmitglieder sind an den Vereinsreserven nicht berechtigt, und sie besitzen auch keinen Anspruch auf einen Anteil am Gewinn. Entsprechend fÃ¤llt im Unterschied zum Genussschein auf der Ausgabe von Mitgliedschaftsrechten im Verein auch nicht die Emissionsabgabe an (Art. 1 Abs. 1 lit. a Bundesgesetz Ã¼ber die Stempelabgaben vom 27. Juni 1973), und eine geldwerte Leistung unterliegt nicht der Verrechnungssteuer (Art. 4 Abs. 1 lit. b Bundesgesetz Ã¼ber die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965). HierfÃ¼r fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage.
3.3 Die Anwendung der Dreieckstheorie bei geldwerten Leistungen von Vereinen fÃ¤llt ebenfalls ausser Betracht (a.M. wiederum Meuter, a.a.O., S. 28). Es geht beim Verein nicht darum, die konsequente DurchfÃ¼hrung der wirtschaftlichen Doppelbelastung sicherzustellen. Der Gesetzgeber will dies offensichtlich nur bei den Genossenschaften sowie Kapitalgesellschaften. Entsprechend gibt es auch nur dort Massnahmen, um Zwei- oder Mehrfachbelastungen zu mildern. So ist es beispielsweise Vereinen nicht mÃ¶glich, den Beteiligungsabzug im Sinn von Â§ 86 StG geltend zu machen, und auf Stufe der Mitglieder steht bei Erhalt von geldwerten Leistungen das Teilsatzverfahren gemÃ¤ss Â§ 37 Abs. 3 StG nicht offen, denn im einen wie im anderen Fall fehlt es an einer Â«BeteiligungÂ». Eine wirtschaftliche Doppelbelastung besteht bei Vereinen nur dann und insoweit, als die Statuten vorsehen, dass der AktivenÃ¼berschuss nach durchgefÃ¼hrter Liquidation an die Vereinsmitglieder ausgeschÃ¼ttet wird. Dies Ã¤ndert allerdings nichts daran, dass ein Vereinsmitglied an den (Gewinn-) Reserven nicht berechtigt ist.Daraus darf freilich nicht der Schluss gezogen werden, dass geldwerte Leistungen von Vereinen an ihre Mitglieder nicht der Besteuerung unterliegen. Eine Besteuerung darf nach Meinung der Steuerrekurskommission jedoch nur erfolgen, sofern einem Mitglied effektiv ein geldwerter Vorteil zugeflossen ist. Mit anderen Worten muss im VerhÃ¤ltnis zwischen Verein und Mitglied (bzw. nahe stehender Person) die DirektbegÃ¼nstigungstheorie gelten; insoweit ist dem Vertreter der Rekurrenten beizupflichten. Die gesetzliche Grundlage fÃ¼r eine Besteuerung kann diesfalls in der Einkommensgeneralklausel von Â§ 18 StG erblickt werden; sofern das Mitglied zudem in einem ArbeitsverhÃ¤ltnis zum Verein steht, kann allenfalls auch auf Â§ 19 StG zurÃ¼ckgegriffen werden.
3.4 Aus dem Gesagten folgt, dass die Zahlungen, welche der Verein A in den Jahren 2003 - 2005 an den Verein B geleistet hat, nicht der Einkommenssteuer unterliegen. Daran Ã¤ndert nichts, dass die Ehefrau der Rekurrenten als PrÃ¤sidentin beider Vereine offensichtlich einen massgebenden Einfluss auf deren TÃ¤tigkeit ausÃ¼bt. Sie ist jedoch am Kapital bzw. an den Reserven des Vereins B nicht direkt (und auch nicht allein) berechtigt. Entsprechend kann ihr der geldwerte Vorteil nicht zugerechnet werden. Dies wÃ¼rde selbst im Fall einer spÃ¤teren Liquidation des Vereins gelten. GemÃ¤ss den Statuten des Vereins B wird ein LiquidationserlÃ¶s an die Mitglieder ausgeschÃ¼ttet. (â¦)
Entscheid der Steuerrekurskommission vom 10. Dezember 2010
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