tg_gerichte · TVR-2000-23 · 2000-01-01 · de
TVR 2000 Nr. 23


Ãbergangsregelung fÃ¼r ausserordentliche EinkÃ¼nfte in der BemessungslÃ¼cke
Â§ 232 Abs. 4 StG
1. Ausserordentliche EinkÃ¼nfte in der BemessungslÃ¼cke beim Ãbergang von der zweijÃ¤hrigen Vergangenheitsbemessung zur einjÃ¤hrigen Gegenwartsbemessung: Die Frage, wann ungewÃ¶hnlich hohe Dividenden der Jahressteuer zu unterwerfen sind, beurteilt sich anhand der bisher gefÃ¼hrten Dividendenpolitik.
2. Bei Wahrung der Methoden-KontinuitÃ¤t (hÃ¶here Dividende bei hÃ¶herem Reingewinn) kommt eine separate Jahressteuer nicht in Frage.
L ist AlleinaktionÃ¤r der V AG. Ab GeschÃ¤ftsjahr 1992 wurden ihm folgende Dividenden ausgeschÃ¼ttet:
GeschÃ¤ftsjahr
Gewinn dieses GeschÃ¤ftsjahres
AusschÃ¼ttungsjahr
DividendenausschÃ¼ttung
1991
Fr. 284'790.--
1992
keine
1992
Fr. 325'600.--
1993
Fr. 140'000.--
1993
Fr. 5'700.--
1994
Fr. 80'000.--
1994
Fr. 573'500.--
1995
Fr. 100'000.--
1995
Fr. 474'100.--
1996
Fr. 100'000.--
1996
Fr. 444'700.--
1997*
Fr. 100'000.--
1997
Fr. 632'200.--
1998*
Fr. 180'000.--
1998
Fr. 1'176'000.--
1999
Fr. 180'000.--
* 1997 und 1998 = BemessungslÃ¼cke
GemÃ¤ss Darstellung der Steuerverwaltung wurden dem Pflichtigen in den Jahren 1993 bis 1996 durchschnittlich Fr. 105 000.â ausbezahlt. Da die im Jahre 1998 ausbezahlte Dividende diesen Durchschnittswert um Fr. 75 000.â Ã¼berstieg, qualifizierte die Steuerverwaltung den Betrag von Fr. 75 000.â als im Vergleich mit den Vorjahren ungewÃ¶hnlich hoch im Sinne von Â§ 232 Abs. 4 StG und unterwarf ihn einer separaten Jahressteuer. L gelangte an die Steuerrekurskommission. Diese kam mit Entscheid vom 3. Juni 2000 zum Schluss, die DividendenerhÃ¶hung 1998 sei durchaus vertretbar und wirtschaftlich beziehungsweise unternehmerisch begrÃ¼ndbar. Die DividendenausschÃ¼ttung sei nur gerade von22.5 % auf 28.5 % erhÃ¶ht worden, was nicht als (missbrÃ¤uchliche) Ãnderung der Dividendenpolitik betrachtet werden kÃ¶nne, sondern auf die Gewinnentwicklung zurÃ¼ckzufÃ¼hren sei. Dagegen erhob die Steuerverwaltung Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Dieses weist ab.
Aus den ErwÃ¤gungen:
2. a) Der Kanton Thurgau hat â wie einige andere Kantone auch â unter anderem fÃ¼r natÃ¼rliche Personen per 1. Januar 1999 das bisherige System der zweijÃ¤hrigen Steuerperiode durch die auf das Kalenderjahr beschrÃ¤nkte Steuerperiode abgelÃ¶st und â vereinfacht gesagt â die zweijÃ¤hrige Vergangenheitsbemessung durch die einjÃ¤hrige Gegenwartsbemessung ersetzt. Dadurch fallen die EinkÃ¼nfte der Jahre 1997 und 1998 in eine sogenannte BemessungslÃ¼cke. Um den Wechsel der zeitlichen Bemessung meistern zu kÃ¶nnen, beziehungsweise um die erwÃ¤hnte BemessungslÃ¼cke zu schliessen, ist (per 1. Januar 1999) unter anderem Â§ 232 StG eingefÃ¼gt worden. Nach dessen Abs. 4 gelten als ausserordentliche EinkÃ¼nfte insbesondere Kapitalabfindungen fÃ¼r wiederkehrende Leistungen sowie aperiodische VermÃ¶gensertrÃ¤ge â¦ wie im Vergleich zu den Vorjahren ungewÃ¶hnlich hohe Dividenden.
b) Die Steuerverwaltung erklÃ¤rt, streitig sei, was unter einer Â«im Vergleich der Vorjahre ungewÃ¶hnlich hohen DividendeÂ» zu verstehen sei. WÃ¤hrend sie die Auffassung vertrete, es sei auf die absolute HÃ¶he abzustellen, sei die Steuerrekurskommission der Meinung, es sei auf die Dividendenpolitik beziehungsweise das VerhÃ¤ltnis zwischen ausgewiesenem Gewinn und ausgeschÃ¼tteten Dividenden abzustellen. Der Wortlaut von Â§ 232 Abs. 4 StG sei eindeutig und klar; massgebend seien allein die absoluten BetrÃ¤ge. Es sei Intention des Gesetzgebers gewesen, das Verfahren mÃ¶glichst einfach zu gestalten und den Begriff des ausserordentlichen Einkommens weit zu fassen. MÃ¼sste auf das VerhÃ¤ltnis der DividendenausschÃ¼ttung zur Gewinnentwicklung abgestellt werden, wÃ¼rde die Besteuerung solcher EinkÃ¼nfte unnÃ¶tig erschwert. Auch ein Vergleich mit Â§ 233StG (Ãbergangsregelung betreffend juristische Personen) weise daraufhin, dass die Auslegung des Begriffs der ungewÃ¶hnlich hohen Dividende autonom erfolgen solle, das heisse, ohne RÃ¼cksicht auf die VerhÃ¤ltnisse der betreffenden juristischen Person. Die von der Steuerrekurskommission vergleichsweise herangezogene Praxis der ZÃ¼rcher und St. Galler BehÃ¶rden scheitere schon daran, dass diese Kantone keine Â§ 232 Abs. 4 StG entsprechende Bestimmung kennen wÃ¼rden. Wenn die Pflichtigen auch auf die Nachfolgejahre verwiesen, so sei das mit dem Wortlaut von Â§ 232 Abs. 4 StG nicht vereinbar.
c) Dem hÃ¤lt der Verfahrensbeteiligte L entgegen, dass der Schematismus der Steuerverwaltung dem Sinn und Zweck von Â§ 232 Abs. 4 StG nicht gerecht werde. Das Gesetz verlange, dass die DividendeneinkÃ¼nfte im Vergleich mit den Vorjahren ungewÃ¶hnlich hoch ausfielen, nicht, dass sie im Vergleich der Vorjahre hÃ¶her seien. Die von der Steuerverwaltung geÃ¼bte Praxis sei rigid und schiesse Ã¼ber den Zweck der Gesetzesbestimmung hinaus. Ausserordentlich sei nicht schon das was hÃ¶her sei, sondern nur das, was ungewÃ¶hnlich hoch sei. Immerhin sei schon 1993 â bei einem Gewinn von bloss Fr. 325 600.â â eine Dividende von Fr. 140 000.â ausgeschÃ¼ttet worden. Der Gesetzgeber habe das Wort Â«ungewÃ¶hnlichÂ» deshalb gewÃ¤hlt, weil er damit eine missbrÃ¤uchliche Dividendenpolitik in LÃ¼ckenjahren verhindern wollte, also gewissermassen eine Steuerumgehung. Die von der V AG ihrem AktionÃ¤r 1998 ausgeschÃ¼ttete Dividende sei im historischen Vergleich mit den Vor- und Nachjahren vÃ¶llig normal, zumal auch der Gewinn um etwa die HÃ¤lfte zugenommen habe. Aber auch das Argument, dass fÃ¼r die Frage der Â«ungewÃ¶hnlichen HÃ¶heÂ» einer Dividende die GewinnverhÃ¤ltnisse bei der ausschÃ¼ttenden Gesellschaft keinerlei Rolle spielen dÃ¼rften, sei nicht haltbar. Die fÃ¼r natÃ¼rliche und juristische Personen separate Ãbergangsbestimmung habe ihren Grund darin, dass aufgrund unterschiedlicher VerhÃ¤ltnisse teilweise ein abweichender Regelungsbedarf bestanden habe. Auch das Argument, die BerÃ¼cksichtigung der GewinnverhÃ¤ltnisse wÃ¼rde einer einheitlichen und rechtsgleichen Behandlung einer Vielzahl von FÃ¤llen entgegenstehen, erscheine als nicht stichhaltig. Dass es sich bei der Bestimmung von Â§ 232 Abs. 4 StG um eine Antimissbrauchsbestimmung handle, gehe auch aus der Botschaft des Regierungsrates zu dieser Gesetzesnovelle hervor. Der von der Steuerverwaltung im vorliegenden Fall als ausserordentlich taxierte Betrag von Fr. 75 000.â relativiere sich im Ã¼brigen stark, wenn man den Blick auf die gesamte BemessungslÃ¼cke (1997 und 1998) richte. Dadurch reduziere sich der ominÃ¶se Ãberschuss auf Fr. 35 000.â. Schliesslich vertrage sich die von der Steuerverwaltung geÃ¼bte Vierjahres-Durchschnittsberechnung nicht mit Art. 69 Abs. 3 StHG. GemÃ¤ss Paschoud in ASA 2000, S. 618, heisse es, dass eine bestimmte Einkunft nicht schon allein deshalb als ausserordentlich angesehen werden dÃ¼rfe, weil sie betragsmÃ¤ssig die in den Vorjahren eingenommenen gleichartigen EinkÃ¼nfte um einen bestimmten Prozentsatz Ã¼bersteige. Schliesslich weist der Verfahrensbeteiligte L daraufhin, das st. gallische Steuerrecht stimme weitgehend mit dem thurgauischen Ã¼berein. Im St. Galler Steuerbuch werde die KontinuitÃ¤t der Dividendenpolitik als entscheidendes Kriterium genannt. Auch die zÃ¼rcherische Bestimmung unterwerfe Dividenden im LÃ¼ckenjahr nur dann der Besteuerung, wenn die Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfÃ¼llt seien.
3. a) Der Steuerverwaltung kann von vornherein darin nicht gefolgt werden, massgebend seien allein die absoluten BetrÃ¤ge, also ein quantitatives Kriterium. Das ergibt sich aus dem Wortlaut gerade klarerweise nicht. Vielmehr verlangt ja der klare Wortlaut des Gesetzes einen Vergleich zu den Vorjahren (Mehrzahl), ohne zu sagen zu wievielen Vorjahren. Ein Vergleich ist schon deshalb relativ, je nachdem wie viele Vorjahre herangezogen werden. HÃ¤tte der Gesetzgeber das von der Steuerverwaltung bevorzugte Resultat gewollt, so hÃ¤tte es in der Tat heissen mÃ¼ssen, aussergewÃ¶hnliche EinkÃ¼nfte der Jahre 1997 und 1998 seien auch jene Dividenden, die hÃ¶her als in den beiden Vorjahren (1995 und 1996) ausgefallen seien. Dem Verfahrensbeteiligten ist weiter beizupflichten, dass dabei aber nicht nur hÃ¶here, sondern nur ungewÃ¶hnlich hohe Dividenden (im Vergleich zu den Vorjahren) der Jahressteuer unterworfen werden kÃ¶nnen. Die absolute Methode ist also nicht massgebend beziehungsweise ein bloss quantitatives Kriterium genÃ¼gt nicht (vgl. Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 190). Diese Methode kann auch deshalb nicht massgebend sein, weil das Gesetz ja auch nicht sagt, was denn ungewÃ¶hnlich hoch ist, also weder einen Frankenbetrag noch eine Prozentzahl enthÃ¤lt.
b) Es kommt hinzu, dass das Gesetz auch nicht sagt, ob die ausserordentlichen EinkÃ¼nfte der Jahre 1997 und 1998 zusammenzuzÃ¤hlen und durch zwei zu dividieren sind, um alsdann in Relation zu den Vorjahren (welchen?) gesetzt zu werden. WÃ¤re so zu verfahren, kÃ¶nnte mit den Verfahrensbeteiligten wohl auch kaum gesagt werden, der Differenzbetrag von Fr. 35 000.â sei im Vergleich zu den Vorjahren ungewÃ¶hnlich hoch.
c) Dividenden dÃ¼rfen nur aus dem Bilanzgewinn und hierfÃ¼r gebildeten Reserven ausgerichtet werden (Art. 675 Abs. 2 OR). Schon daraus ergibt sich, dass die von der Steuerverwaltung ins Feld gefÃ¼hrte Â«autonome BegriffsauslegungÂ» bei Â§ 232 Abs. 4 StG, das heisst Â«ohne RÃ¼cksicht auf die VerhÃ¤ltnisse bei der betreffenden juristischen PersonÂ», so autonom auch wieder nicht sein kann. Der Verfahrensbeteiligte weist vielmehr mit Recht daraufhin, dass es dem Regierungsrat um die Vorbeugung von MissbrÃ¤uchen ging (Botschaft vom 27. Mai 1997, S. 38). Da bekanntlich die Dividende durch die Generalversammlung festgesetzt wird, macht es bei einer Einmann AG durchaus Sinn, dass die Dividendenpolitik der Gesellschaft letztlich aufzeigt, ob im Vergleich zum Bilanzgewinn ungewÃ¶hnlich hohe Dividenden ausgeschÃ¼ttet werden (der AlleinaktionÃ¤r bestimmt ja die Dividende). Dieser Vergleich fÃ¼r den vorliegenden Fall zeigt, dass die Dividendenpolitik als relativ ausgeglichen bezeichnet werden kann, machten die Dividenden 1995 doch 17 %, 1996 21%, 1997 22% und 1998 28 % des GeschÃ¤ftsgewinns aus. Die 1998er Dividenden waren demnach keineswegs Â«ungewÃ¶hnlich hochÂ» im Vergleich zu den Vorjahren. Sie waren auch keine sogenannten Substanzdividenden, was allseits unbestritten ist.
d) Auch mit Blick auf die Nachbarkantone ZÃ¼rich und St. Gallen, die durchaus vergleichbare Regelungen enthalten, zeigt sich die Unhaltbarkeit der Optik der Steuerverwaltung. Zwar trifft zu, dass sowohl das zÃ¼rcherische als auch das st. gallische Steuergesetz eine Abs. 4 von Â§ 232 StG absolut entsprechende Regelung nicht kennen. Im Kern sind sie jedoch vergleichbar, geht es doch letztlich um die Frage der Ausserordentlichkeit der EinkÃ¼nfte und dies auch bei Dividenden (was die Steuerverwaltung zu vergessen scheint). Hinsichtlich der Regelung im Kanton ZÃ¼rich sei auf Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten ZÃ¼rcher Steuergesetz, ZÃ¼rich 1999, Â§ 275 N. 30, verwiesen. ErgÃ¤nzend soll vor allem auf Eichenberger/Gehriger, Der Ãbergang zur Gegenwartsbemessung im neuen ZÃ¼rcher Steuergesetz, ZÃ¼rich 2000, Rz 187 hingewiesen werden. Diese Autoren erklÃ¤ren, dass bei Wahrung der Methoden-KontinuitÃ¤t (hÃ¶here Dividende bei hÃ¶herem Reingewinn) eine Besteuerung als aperiodischer VermÃ¶gensertrag nicht in Frage komme. Bei Ãnderung der Dividendenpolitik allerdings komme die Jahressteuer zum Zug (a.a.O., Rz 196). Dem ist nichts beizufÃ¼gen.
e) Auch mit Blick auf den am 1. Januar 1999 geÃ¤nderten Art. 69 StHG lÃ¤sst sich eine Besteuerung â wie sie die Steuerverwaltung vertritt - nicht vertreten. Die Steuerverwaltung beruft sich denn auch zu Recht nicht darauf.
Entscheid vom 8. November 2000
×