tg_gerichte · TVR-2005-21 · 2005-01-01 · de
TVR 2005 Nr. 21


Abgrenzung zwischen Weiterbildungs- und Ausbildungskosten
Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG
Aufwendungen fÃ¼r die Erlangung des Â«Master of Business AdministrationÂ» kÃ¶nnen nicht als Weiterbildungskosten vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden.
P liess sich nach seiner Lehre zum BetriebsÃ¶konomen AKAD beziehungsweise zum diplomierten BetriebsÃ¶konomen HWV ausbilden. Gegen Ende beziehungsweise nach dieser Ausbildung arbeitete er bei den Winterthur Versicherungen im Konzernrevisorat, dann fÃ¼r eine kurze Zeit bei der Finanzverwaltung des Kantons Thurgau und danach wiederum bei den Winterthur Versicherungen in den Bereichen Planung und Controlling, Rechnungswesen und Jahresabschluss, Investitionen und RÃ¼ckversicherung. Seit Ende 1997 ist er bei der Ernst & Young AG in ZÃ¼rich als WirtschaftsprÃ¼fer und Wirtschaftsberater angestellt. Er ist dort Mandatsund Revisionsleiter im Bereich Krankenversicherung Captives und Versicherungsmakler. Von Januar 2001 bis Juni 2002 besuchte er am Institut fÃ¼r Finanzmanagement in Bern eine berufsbegleitende Ausbildung zum Master of Business Administration (MBA). In der SteuererklÃ¤rung 2001 deklarierte er fÃ¼r diesen Lehrgang abzugsfÃ¤hige Kosten in der HÃ¶he von Fr. 31â949.â als Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Die geltend gemachten Kosten wurden jedoch von den SteuerbehÃ¶rden nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassen. Die Steuerrekurskommission hiess den Rekurs gut. Die kantonale Steuerverwaltung focht den Rekursentscheid betreffend Direkter Bundessteuer beim Verwaltungsgericht an, das die Beschwerde abweist.
Aus den ErwÃ¤gungen:
(...)
3. a) Nach Art. 25 DBG werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten steuerbaren EinkÃ¼nften die Aufwendungen und allgemeinen AbzÃ¼ge nach den Art. 26 bis 33 DBG abgezogen. Hierunter fallen bei den unselbstÃ¤ndig ErwerbstÃ¤tigen die Berufskosten, unter anderem auch die mit dem Beruf zusammenhÃ¤ngenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG). Die Vorinstanz hat sich in ihrem Entscheid sehr ausfÃ¼hrlich mit dem Begriff der abzugsfÃ¤higen Weiterbildungskosten einerseits und der nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassenen Ausbildungskosten auseinandergesetzt. Darauf kann grundsÃ¤tzlich verwiesen werden, weshalb an dieser Stelle lediglich die Begriffe noch einmal zusammenfassend dargelegt werden. Weiterbildung ist die Ausbildung, durch welche der Steuerpflichtige die in der Grundausbildung erworbenen beruflichen Kenntnisse dem aktuellen Entwicklungsstand anpasst, um einerseits den Anforderungen seiner beruflichen Stellung gewachsen zu sein und gewachsen zu bleiben (Erhaltung und Sicherung der erreichten beruflichen Stellung, Bestandessicherung) und andererseits die berufliche MobilitÃ¤t zu steigern und um anspruchsvollere Aufgaben Ã¼bernehmen zu kÃ¶nnen, die sogenannten Berufsaufstiegskosten (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, ZÃ¼rich 2003, Art. 26, N. 64). Weiterbildungskosten, die der Erhaltung und Sicherung der erreichten beruflichen Stellung dienen, kÃ¶nnen deshalb Kosten sein fÃ¼r Auffrischung und Ãberarbeitung des bereits (branchenspezifisch) Erlernten. Als abzugsfÃ¤hige Weiterbildung wird allerdings auch eine Bildungsmassnahme betrachtet, die den Aufstieg in eine gehobenere Stellung im gleichen, angestammten Beruf bezwecken kann. Eine solche Ausbildung fÃ¼hrt in der Regel zur besseren Qualifikation im bisherigen Beruf.
Ausbildungskosten dagegen bilden grundsÃ¤tzlich nicht abziehbare Lebenshaltungskosten. Darunter fallen all jene Bildungsmassnahmen, die nicht mit einer bereits ausgeÃ¼bten ErwerbstÃ¤tigkeit im Zusammenhang stehen. Die Kosten dieser Bildungsmassnahmen sind als Ausbildung zu betrachten, wenn sie dem Ziel dienen, die Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage fÃ¼r einen zukÃ¼nftigen Beruf oder einen bisher ungelernt ausgeÃ¼bten Beruf notwendig sind. Ausbildungskosten im Hinblick auf eine BerufsausÃ¼bung liegen also vor, wenn die Aufwendungen dem Ziel dienen, die notwendigen fachlichen Kenntnisse oder Fertigkeiten zu erwerben, die als Grundlage fÃ¼r einen kÃ¼nftigen Beruf notwendig und die gegebenenfalls die Grundlage dafÃ¼r bilden sollen, von einem Beruf zum anderen zu wechseln (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 34, N. 36 f.).
b) Die BeschwerdefÃ¼hrerin argumentiert, beim MBA handle es sich um eine Zusatzausbildung, deren Kosten nicht als abziehbare Weiterbildungskosten zu betrachten seien. Dieser Auffassung kann jedoch so nicht gefolgt werden. Der verfahrensbeteiligte P legt in seinen Eingaben in nachvollziehbarer Weise dar, dass die von ihm bereits 2001 ausgefÃ¼hrte berufliche TÃ¤tigkeit (WirtschaftsprÃ¼fung und Wirtschaftsberatung) mit dem MBA-Lehrgang vertieft werden solle. Zweifelsfrei gehÃ¶ren Bereiche wie Rechnungswesen, Statistik, Investitionsrechnung, Organisation, Finanzwesen und Betriebswirtschaft (vgl. hierzu Einspracheschrift) zu jenen Fachbereichen, die ein BetriebsÃ¶konom beherrschen muss. Allgemein bekannt ist auch, dass in diesen Bereichen der Stand der Erkenntnisse nicht stehen bleibt. Die im MBA-Lehrgang angebotenen FÃ¤cher kÃ¶nnen daher im Wesentlichen durchaus als wesensgleich zu denjenigen bezeichnet werden, die der BeschwerdefÃ¼hrer in seinem Studium der BetriebsÃ¶konomie bereits erlangt hat und deren Kenntnisse fÃ¼r seine tÃ¤gliche BerufsausÃ¼bung unabdingbar sind. DiesbezÃ¼glich unterscheidet sich der vorliegende Fall denn auch erheblich von demjenigen, den das Bundesgericht in Sachen M. gegen kantonales Steueramt ZÃ¼rich am 18. Dezember 2003 (2A.277/2003) zu beurteilen hatte. Dort verhielt es sich so, dass der Steuerpflichtige nach abgebrochenem Ãkonomiestudium und mehrjÃ¤hriger praktischer TÃ¤tigkeit die theoretischen Grundlagen von Bachelor- und Master-Degree nachtrÃ¤glich in den USA erwarb. Hier aber hat der BeschwerdefÃ¼hrer die notwendigen theoretischen Kenntnisse bereits weitgehend erlangt. Es darf daher ohne weiteres von einer Vertiefung der Kenntnisse, die durch den MBA-Lehrgang erworben wurden, ausgegangen werden.
Auch nicht zu Ã¼berzeugen vermag das Argument der BeschwerdefÃ¼hrerin, durch den Titel des Vizedirektors, den der Verfahrensbeteiligte nach dem MBA-Lehrgang erhalten wird, sehe die berufliche Stellung vÃ¶llig anders aus. Es kann hierzu auf die Stellungnahme Ps verwiesen werden, wo die interne Hierarchie bei der Ernst & Young AG dargestellt wird. Diese Darstellung ist unwidersprochen geblieben und deckt sich mit der Erfahrungstatsache, dass nicht selten zwar gewisse Titel vergeben werden, diese aber keinerlei weitere Bedeutung als die Bezeichnung einer BefÃ¶rderung zur nÃ¤chsten Stufe haben.
Zu berÃ¼cksichtigen gilt es auch, dass P bei der Ernst & Young AG in einem internationalen Unternehmen tÃ¤tig ist, bei dem international anerkannte Titel eine nicht unwesentliche Rolle spielen. So wie bei Juristen hÃ¤ufig ein LL.M-Titel von Arbeitgebern gefordert wird, so dÃ¼rfte es sich auch hier mit dem MBA-Titel des Verfahrensbeteiligten verhalten. Dies wird denn auch in der Beschwerdeantwort entsprechend ausgefÃ¼hrt. Im internationalen Umfeld wird eben geradezu erwartet, dass ein Angestellter/Mitarbeiter diesen Titel trÃ¤gt.
Zusammengefasst ergibt sich somit, dass die Ausbildung des BeschwerdefÃ¼hrers durchaus als Vertiefung seiner beruflichen Kenntnisse angesehen werden kann, wobei die wesentlichen Ausbildungsmodule Kernbereiche der bereits ausgeÃ¼bten beruflichen TÃ¤tigkeit darstellen. Auch ist der MBA-Titel zwar mit einer BefÃ¶rderung zum Vizedirektor verbunden, doch hat der Verfahrensbeteiligte in durchaus glaubwÃ¼rdiger und von Seiten der Steuerverwaltung nicht bestrittener Darstellung ausgefÃ¼hrt, dies sei nicht mit einer VerÃ¤nderung seiner bisherigen beruflichen TÃ¤tigkeit verbunden. Als Zwischenergebnis kann somit festgehalten werden, dass der vom BeschwerdefÃ¼hrer absolvierte MBA-Lehrgang beziehungsweise die damit verbundenen Kosten als Weiterbildungskosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG gelten kann. Dies bedeutet nun allerdings nicht, dass generell eine MBA-Ausbildung im Sinne der zitierten Bestimmung immer zum Abzug zuzulassen ist. TatsÃ¤chlich richtet sich die Ausbildung nicht nur an BetriebsÃ¶konomen, sondern an sÃ¤mtliche Akademiker, die insbesondere im Bereich BetriebsÃ¶konomie im Hinblick auf einen beruflichen Aufstieg ihre Kenntnisse erheblich vertiefen wollen. WÃ¼rde es sich beim verfahrensbeteiligten P um einen Techniker, Juristen oder sonstigen Akademiker handeln, der bisher keine oder nur marginale betriebÃ¶konomische Ausbildung erfahren hÃ¤tte, wÃ¤re die ZulÃ¤ssigkeit der Weiterbildungskosten sehr genau zu prÃ¼fen. Jedenfalls kann nicht generell gesagt werden, Kosten fÃ¼r eine MBA-Ausbildung mÃ¼ssten immer zum Abzug zugelassen werden. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass sich das klassische Bild vieler Berufe in den letzten Jahren teils enorm verÃ¤ndert hat, so dass die Typisierung und Katalogisierung einer ErwerbstÃ¤tigkeit mit herkÃ¶mmlichen Mustern zunehmend schwieriger wird. Immer hÃ¤ufiger werden daher in vielen Berufen berufsÃ¼bergreifende Kenntnisse verlangt, die wohl kÃ¼nftig als Weiterbildungskosten anerkannt werden mÃ¼ssen.
Entscheid vom 15. September 2004
Die Steuerverwaltung reichte gegen diesen Entscheid Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht ein, das gutheisst.
Aus den ErwÃ¤gungen des Bundesgerichts:
3.1 Der Beschwerdegegner ergÃ¤nzte seine Berufsbildung als BetriebsÃ¶konom AKAD beziehungsweise als diplomierter BetriebsÃ¶konom HWV durch eine berufsbegleitend absolvierte Zusatzausbildung zum MBA. Der vorliegende Fall lÃ¤sst sich zwar nur bedingt mit demjenigen vergleichen, den das Bundesgericht in seinem Urteil 2A.277/2003 zu beurteilen hatte. Die Ausbildung zum MBA stellt aber grundsÃ¤tzlich eine eigentliche Grundausbildung dar. Sie fÃ¼hrt zu einem eigenstÃ¤ndigen Berufsabschluss, der fÃ¼r den Absolventen Ã¼ber einen Eigenwert verfÃ¼gt. Dabei verhÃ¤lt es sich grundsÃ¤tzlich nicht anders, ob der MBA im Anschluss an einen BBA oder im Anschluss an eine Ausbildung zum BetriebsÃ¶konomen HWV erworben wird. Dies Ã¼bersieht auch die Vorinstanz nicht. Sie fÃ¼hrt im angefochtenen Entscheid aus, dass die Kosten fÃ¼r eine Zusatzausbildung zum MBA wohl in der Regel als nicht abzugsfÃ¤hig zu gelten hÃ¤tten, dass es sich vorliegend aber um einen Ausnahmefall handle, da der Beschwerdegegner im Ergebnis lediglich seine Grundkenntnisse in Ãkonomie vertieft und aktualisiert und seine bisherige berufliche TÃ¤tigkeit nicht verÃ¤ndert habe.
3.2 Wesentlich fÃ¼r die Beurteilung der AbzugsfÃ¤higkeit der Kosten fÃ¼r Zusatzausbildungen ist nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen, sondern zu berÃ¼cksichtigen sind auch der aktuell ausgeÃ¼bte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwÃ¤rtige und kÃ¼nftige BerufstÃ¤tigkeit. WÃ¼rde der Argumentation der Vorinstanz gefolgt, wÃ¤re bei Absolventen eines MBA-Kurses, die Ã¼ber eine Ã¶konomische Grundausbildung verfÃ¼gen, eher von einer abzugsfÃ¤higen Weiterbildung auszugehen als bei solchen, die von einem anderen Fach (technische Berufe, Medizinalberufe usw.) her kommen. Dies trifft indes nicht zu. Entscheidend muss vielmehr sein, dass mit der Zusatzausbildung zum MBA im Ergebnis ein eigenstÃ¤ndiger Berufsabschluss (Â«TitelÂ») erworben wird, der auf dem Stellenmarkt anerkannt und honoriert wird und die Berufsaussichten des Absolventen erheblich verbessert. Auch bei bereits vorhandener Ã¶konomischer Grundausbildung bedeutet der MBA nicht lediglich eine Vertiefung und Aktualisierung der schon vorhandenen Kenntnisse etwa an einzelnen Tagungen oder einwÃ¶chigen Weiterbildungskursen, sondern er fÃ¼hrt zu wesentlichen Zusatzkenntnissen und einem zusÃ¤tzlichen Titel mit eigenem Wert. Im Ãbrigen absolvierte der Beschwerdegegner eine ausschliesslich in englischer Sprache gehaltene und Ã¼berwiegend international ausgerichtete berufsbegleitende Ausbildung von 18 Monaten, verbunden mit einem neunwÃ¶chigen Intensivkurs an der Rochester University (USA). Auch dies belegt, dass es sich nicht lediglich um eine Vertiefung und Aktualisierung bereits vorhandener Kenntnisse handelte.
3.3 Die Bedeutung der fraglichen Zusatzausbildung zeigt sich auch an den Auswirkungen, welche die Zusatzausbildung im vorliegenden Fall zeitigte. Nur bereits wegen des Erwerbs des MBA-Titels ist der Beschwerdegegner vom Prokuristen zum Vizedirektor befÃ¶rdert worden. UnabhÃ¤ngig von der Art der Hierarchie beim Arbeitgeber des Beschwerdegegners ist dies nicht unwesentlich, denn jedenfalls bedeutet dies einen beruflichen Aufstieg, der nicht unbedingt zwingend mit grÃ¶sserer Verantwortung, in der einen oder anderen Form aber jedenfalls mit individuellen Verbesserungen der Berufssituation verbunden ist (Arbeitsplatz, Lohn, Prestige usw.). DarÃ¼ber hinaus hat der Beschwerdegegner auch seinen Wert auf dem Stellenmarkt erhÃ¶ht. Dass er sich nicht fÃ¼r vier weitere Jahre bei seinem gegenwÃ¤rtigen Arbeitgeber verpflichten wollte, ist ein deutlicher Hinweis dafÃ¼r. Auslagen fÃ¼r eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine bessere Berufsstellung fÃ¼hren beziehungsweise den Wert auf dem Arbeitsmarkt deutlich erhÃ¶hen (Berufsaufstiegskosten), sind Investitionen in die Zukunft, ergÃ¤nzen die Grundausbildung und gelten nicht als abzugsfÃ¤hige Weiterbildungskosten (vgl. E. 2.2 sowie KnÃ¼sel, a.a.O., N 9 zu Art. 26). Das wird schliesslich auch durch die Kosten der fraglichen Zusatzausbildung von insgesamt Ã¼ber Fr. 80â000.â (wovon Fr. 31â949.â im Jahr 2001) belegt. Eine solche Summe bildet ebenfalls einen klaren Anhaltspunkt dafÃ¼r, dass es um eine langfristige Investition und nicht lediglich um die Auffrischung des bereits vorhandenen Ausbildungsniveaus geht.
Urteil vom 6. Juli 2005 (2A.623/2004)
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