tg_gerichte · TVR-2005-22 · 2005-01-01 · de
TVR 2005 Nr. 22


Abgrenzung zwischen Weiterbildungs- und Ausbildungskosten
Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG
1. Nach der Rechtsprechung sind alle Kosten der Weiterbildung abzugsfÃ¤hig, die objektiv mit dem gegenwÃ¤rtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und die der Steuerpflichtige zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen fÃ¼r angezeigt hÃ¤lt, auch wenn sich die Ausgaben als nicht absolut unerlÃ¤sslich erweisen, um die gegenwÃ¤rtige berufliche Stellung nicht einzubÃ¼ssen (E. 2.1).
2. Weiterbildung ist vor allem der Erwerb verbesserter Kenntnisse fÃ¼r die AusÃ¼bung des gleichen Berufs. Keine Weiterbildungskosten sind Auslagen fÃ¼r eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende hÃ¶here Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dienen (E. 2.2).
3. Ob Fortbildung als eigenstÃ¤ndige Grundausbildung oder im Sinne einer Auffrischung des bestehenden Ausbildungsniveaus als Vertiefung und Aktualisierung der vorhandenen Kenntnisse zu verstehen ist, hÃ¤ngt vom Einzelfall ab. Wesentlich fÃ¼r die Beurteilung der AbzugsfÃ¤higkeit der Kosten fÃ¼r Zusatzausbildungen ist nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen, sondern zu berÃ¼cksichtigen sind auch der aktuell ausgeÃ¼bte Beruf und die gegenwÃ¤rtige und kÃ¼nftige BerufstÃ¤tigkeit.
O absolvierte eine Lehre als Mechaniker, die er 1992 abschloss. Seit 1995 arbeitet er bei der Z AG. ZunÃ¤chst war er als Mechaniker in der Produktion beschÃ¤ftigt. Berufsbegleitend besuchte er am Institut fÃ¼r Kaderschulung in Frauenfeld die einjÃ¤hrige Handelsschule, die er am 25. Oktober 1996 mit dem Handelsdiplom abschloss. In den Jahren 1998 und 1999 absolvierte O zwei Kurse in englischer Sprache, wobei er das First Certificate in Englisch und das Certificate of Proficiency in Englisch erwarb. Aufgrund seiner technischen und kaufmÃ¤nnischen Kenntnisse setzte ihn die Z AG anfangs 1996 in der Arbeitsvorbereitung als Sachbearbeiter ein. Seit dem Jahr 2000 ist er bei der gleichen Unternehmung im Einkauf tÃ¤tig. Ab Oktober 2001 besuchte O mit EinverstÃ¤ndnis seiner Arbeitgeberin und unter Reduktion seines Arbeitspensums um 20% die HÃ¶here Fachschule fÃ¼r Wirtschaft (HFW) in St. Gallen. Diese Ausbildung dauert grundsÃ¤tzlich sechs Semester und wird mit dem Titel Betriebswirtschafter HF (ehemals Kaufmann HKG) abgeschlossen. O verpflichtete sich gegenÃ¼ber seiner Arbeitgeberin, nach Abschluss der Fortbildung fÃ¼r weitere zwei Jahre bei ihr zu arbeiten.
In der SteuererklÃ¤rung 2001 deklarierte O angeblich abzugsfÃ¤hige Kosten in der HÃ¶he von Fr. 9â558.05 als Weiterbildungs- und Umschulungskosten, die fÃ¼r die HFW-Ausbildung angefallen waren. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau behandelte die Kosten jedoch als nicht abzugsfÃ¤hige Ausbildungskosten und verweigerte den Abzug. Die dagegen erhobene Einsprache wurde abgewiesen. Die Steuerrekurskommission hiess seinen Rekurs hingegen gut. Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde der Steuerverwaltung ab, worauf diese mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde ans Bundesgericht gelangte, das diese abweist.
Aus den ErwÃ¤gungen des Bundesgerichts:
2.1 Der Bund erhebt eine Einkommenssteuer von den natÃ¼rlichen Personen (Art. 1 lit. a DBG). Zu diesem Zweck wird das Reineinkommen ermittelt, indem von den gesamten steuerbaren EinkÃ¼nften die Aufwendungen und die allgemeinen AbzÃ¼ge nach Art. 2633 DBG abgezogen werden (Art. 25 DBG). UnselbstÃ¤ndigerwerbende kÃ¶nnen als Berufskosten unter anderem die Â«Ã¼brigen fÃ¼r die AusÃ¼bung des Berufs erforderlichen KostenÂ» vom Erwerbseinkommen in Abzug bringen (Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG). Darunter sind zur BerufsausÃ¼bung erforderliche Auslagen zu verstehen, wie sie fÃ¼r Berufswerkzeuge (inkl. InformatikHard- und Software), Fachliteratur, privates Arbeitszimmer und Vergleichbares anfallen. Nach Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG kÃ¶nnen sodann Â«die mit dem Beruf zusammenhÃ¤ngenden Weiterbildungs- und UmschulungskostenÂ» abgezogen werden. Damit soll nach dem Willen des Gesetzgebers das gleiche Kriterium angewendet werden wie bei den Gewinnungskosten SelbstÃ¤ndigerwerbender, wo nach Art. 27 Abs. 1 DBG die Â«geschÃ¤fts- oder berufsmÃ¤ssig begrÃ¼ndeten KostenÂ» abgezogen werden kÃ¶nnen. Nach der Rechtsprechung sind alle Kosten der Weiterbildung abzugsfÃ¤hig, die objektiv mit dem gegenwÃ¤rtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und die der Steuerpflichtige zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen fÃ¼r angezeigt hÃ¤lt, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlÃ¤sslich erweist, um die gegenwÃ¤rtige berufliche Stellung nicht einzubÃ¼ssen (BGE 124 II 29 E. 3ad S. 32 ff., 113 Ib 114 E. 2ce S. 118 f., je mit Hinweisen; Urteile 2A.130/2002 vom 8. August 2002, E. 4.1.1, und 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, E. 2.1, in StR 59/2004 S. 451).
2.2 Als Â«mit dem Beruf zusammenhÃ¤ngende WeiterbildungskostenÂ» sind nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeÃ¼bten Berufs anfallen, nicht dagegen die Â«AusbildungskostenÂ» im Sinne von Art. 34 lit. b DBG fÃ¼r die erstmalige Aufnahme einer BerufstÃ¤tigkeit beziehungsweise fÃ¼r einen neuen (oder zusÃ¤tzlichen) Beruf. Zur Anerkennung als abzugsfÃ¤hige Weiterbildungskosten ist es aber nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage Ã¼berhaupt nicht hÃ¤tte erzielen kÃ¶nnen; vielmehr ist lediglich darauf abzustellen, ob die Aufwendungen fÃ¼r die Erzielung des Einkommens nÃ¼tzlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Ãblichen liegen. Dazu gehÃ¶ren nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbener FÃ¤higkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse fÃ¼r die AusÃ¼bung des gleichen Berufs. Hingegen sind Auslagen fÃ¼r eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende hÃ¶here Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient, keine Weiterbildungskosten im Sinne von Art. 26 Abs. 1 it. d DBG. Sie werden nicht fÃ¼r eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeÃ¼bten Berufs erbracht, sondern letztlich fÃ¼r eine neue Ausbildung (BGE 124 II 29, E. 3a S. 32 und E. 3d S. 34; 113 Ib 114, E. 2 und 3 S. 117 ff.; ASA 60, 356; Urteil des Bundesgerichts 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, E. 2.2, in StR 59/2004 S. 451, je mit Hinweisen; vgl. auch Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer, ErgÃ¤nzungsband, ZÃ¼rich 2000, S. 105 ff.; KnÃ¼sel, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer, Bd.I/2a, Basel/Genf/MÃ¼nchen 2000, N 8 f. zu Art. 26). Auslagen, die anfallen, um die notwendigen FÃ¤higkeiten und Kenntnisse zur AusÃ¼bung eines eigentlichen Berufs zu erlernen (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium, Nachdiplomstudien usw.), sind demnach als Ausbildungskosten auch dann nicht abziehbar, wenn die Fortbildung berufsbegleitend absolviert wird, im Ergebnis aber dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf eindeutig unterscheidbare hÃ¶here Berufsstellung dient. Dazu gehÃ¶ren etwa der Besuch eines Nachdiplomstudiums in UnternehmungsfÃ¼hrung durch einen ausgebildeten Juristen, durch einen Mathematiker oder Computerfachmann, die Kosten fÃ¼r den Besuch eines Lehrgangs zum diplomierten Wirtschaftsinformatiker fÃ¼r einen Juristen oder die Auslagen des Primarlehrers, der sich zum Mittelschullehrer ausbilden lÃ¤sst. Insbesondere wurde auch die berufsbegleitend absolvierte Ausbildung zum Master of Business Administration (MBA) eines Steuerpflichtigen, der sein Ãkonomiestudium abgebrochen hatte, sich spÃ¤ter zum Bachelor of Business Administration (BBA) ausbildete und in der Folge noch den MBA erwarb, nicht zum Abzug zugelassen (Urteil des Bundesgerichts 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, in StR 59/2004 S. 451; vgl. auch Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, a.a.O., S. 110).
3.1 Der Beschwerdegegner bildete sich zum Mechaniker aus und erwarb spÃ¤ter berufsbegleitend das Handelsdiplom. In ErgÃ¤nzung dazu absolvierte er in der Folge ebenfalls berufsbegleitend die HÃ¶here Fachschule fÃ¼r Wirtschaft, die zum Titel Betriebswirtschafter HF fÃ¼hrt. Damit erwarb der Beschwerdegegner einen zusÃ¤tzlichen Titel, dem grundsÃ¤tzlich ein Eigenwert nicht abgesprochen werden kann. Es fragt sich aber, ob es sich dabei um eine eigenstÃ¤ndige Ausbildung handelt, die fÃ¼r den Beschwerdegegner eine deutliche Verbesserung seiner beruflichen Stellung mit sich bringt. Die Ausbildung zum Betriebswirtschafter HF stellt im Wesentlichen eine Generalistenausbildung dar. Freilich war der Beschwerdegegner schon vorher im Besitz des Handelsdiploms, wofÃ¼r er die einjÃ¤hrige berufsbegleitende Handelsschule besucht hatte. Der Vergleich der beiden AusbildungsgÃ¤nge (einerseits einjÃ¤hrige Handelsschule, andererseits sechssemestrige Ausbildung zum BetriebsÃ¶konomen) zeigt, dass die Fortbildung zum Betriebswirtschafter HF nicht lediglich eine Vertiefung und Aktualisierung der schon vorhandenen Kenntnisse etwa an einzelnen Tagungen oder einwÃ¶chigen Weiterbildungskursen bedeutet. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Fortbildung zum BetriebsÃ¶konomen HF grundsÃ¤tzlich zu wesentlichen Zusatzkenntnissen und zu einem zusÃ¤tzlichen Titel mit gewissem eigenem Wert fÃ¼hrt. Dieser Titel kommt andrerseits aber auch nicht einem UniversitÃ¤tsstudium oder dem Abschluss an einer Fachhochschule gleich und ist somit von weniger grosser Bedeutung als solche Zusatzausbildungen. Dem entspricht â auch wenn dies fÃ¼r das Bundesgericht und fÃ¼r die direkte Bundessteuer an sich nicht verbindlich ist , dass die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau die Aufwendungen fÃ¼r die Ausbildung zum Techniker HF in ihren eigenen Weisungen in der Rubrik StP 29 Nr. 6 als grundsÃ¤tzlich abzugsfÃ¤hige Weiterbildungskosten bezeichnet; weshalb dies fÃ¼r die weitgehend vergleichbare Fortbildung zum BetriebsÃ¶konomen HF anders sein sollte, ist nicht ohne weiteres ersichtlich. Rein vom Gehalt der zu beurteilenden Fortbildung her erscheint daher fraglich, ob diese als eigenstÃ¤ndige Grundausbildung oder im Sinne einer Auffrischung des bestehenden Ausbildungsniveaus als Vertiefung und Aktualisierung der vorhandenen Kenntnisse zu verstehen ist. Insofern handelt es sich um einen Grenzfall. Die Ã¼brigen UmstÃ¤nde des konkreten Einzelfalles erweisen sich damit als umso gewichtiger.
3.2 Wesentlich fÃ¼r die Beurteilung der AbzugsfÃ¤higkeit der Kosten fÃ¼r Zusatzausbildungen ist nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen, sondern zu berÃ¼cksichtigen sind auch der aktuell ausgeÃ¼bte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwÃ¤rtige und kÃ¼nftige BerufstÃ¤tigkeit. Der Beschwerdegegner hat seine Berufsbildung mit der Zusatzausbildung zweifellos verbessert und einen Titel erworben, der auf dem Stellenmarkt anerkannt und honoriert wird. Ob diese Steigerung markant und damit wesentlich ist, erscheint aber unklar. Die berufliche Fachausbildung in der Schweiz befindet sich zurzeit im Umbruch, und es dÃ¼rfte gegenwÃ¤rtig kaum zu erstellen sein, wie viel dem Beschwerdegegner der erworbene Titel als BetriebsÃ¶konom HF auf dem Arbeitsmarkt zusÃ¤tzlich zur bereits vorhandenen Ausbildung bringt. Im Ãbrigen tat der Beschwerdegegner glaubwÃ¼rdig dar, dass es ihm jedenfalls in erster Linie um eine Vertiefung seiner Kenntnisse fÃ¼r die zurzeit ausgeÃ¼bte BerufstÃ¤tigkeit ging. Er wollte vorab seine bisherige Stelle als (technischer) EinkÃ¤ufer sichern, wozu ihm die Fortbildung unabhÃ¤ngig davon dienlich ist, dass die Zusatzausbildung von seiner Arbeitgeberin bisher gar nicht ausdrÃ¼cklich verlangt wurde. Die Fortbildung fÃ¼hrte denn auch nicht zu einer (internen) BefÃ¶rderung. Der Beschwerdegegner hat sich dennoch verpflichtet, nach Abschluss der Fortbildung die bisherige Stelle mindestens zwei Jahre beizubehalten, und es gibt keine Anhaltspunkte dafÃ¼r, dass er sich nach einer neuen und vor allem besseren Stelle umsieht. Auch wenn nicht gÃ¤nzlich auszuschliessen ist, dass die Fortbildung dem Beschwerdegegner dereinst auch als lÃ¤ngerfristige Investition zugute kommen und zu einer verbesserten Berufsstellung verhelfen kÃ¶nnte, sprechen die gegenwÃ¤rtigen UmstÃ¤nde insgesamt eher dafÃ¼r, dass vorrangig lediglich eine Weiterbildung zwecks Sicherung der bestehenden Stelle bezweckt war. Dies wird auch durch die deklarierten Ausbildungskosten von Fr. 9â558.05 (fÃ¼r das Jahr 2001) nicht widerlegt. Zwar handelt es sich um eine Summe, die fÃ¼r die Annahme von Weiterbildungskosten wohl eher am oberen Rand anzusetzen ist; sie sprengt aber den entsprechenden Rahmen entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung noch nicht.
3.3 Unter diesen UmstÃ¤nden ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass es sich bei den vom Beschwerdegegner aufgebrachten Auslagen fÃ¼r die Fortbildung zum BetriebsÃ¶konomen HF nicht um Ausbildungskosten, die nicht vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden kÃ¶nnen, sondern um abzugsfÃ¤hige Weiterbildungskosten handelt. Der angefochtene Entscheid verletzt Bundesrecht somit nicht.
Urteil vom 6. Juli 2005 (2A.671/2004)
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