tg_gerichte · TVR-2016-14 · 2016-01-01 · de
TVR 2016 Nr. 14


Aktienverkauf einer personenbezogenen Aktiengesellschaft; Qualifikation eines Teils des VerkaufserlÃ¶ses als steuerbares Einkommen
Art. 16 DBG
,
Art. 17 DBG
,
Â§ 18 StG
,
Â§ 19 StG
1. Der VerkaufserlÃ¶s fÃ¼r den Verkauf der Aktien einer personenbezogenen Aktiengesellschaft ist dann nicht mehr steuerfreier Kapitalgewinn, sondern steuerbares Einkommen, wenn die Zahlung des Kaufpreises oder Teile davon nicht fÃ¼r die EigentumsÃ¼bertragung, sondern als EntschÃ¤digung fÃ¼r den kÃ¼nftigen Fortbestand des ArbeitsverhÃ¤ltnisses geleistet wird (E. 2).
2. Ob ein Teil des ErlÃ¶ses aus dem Verkauf einer personenbezogenen Aktiengesellschaft als Einkommen zu besteuern ist, ist danach zu beurteilen, ob ein gemischtes RechtsgeschÃ¤ft mit verÃ¤usserungsfremden Elementen im Zusammenhang mit BeteiligungsverkÃ¤ufen vorliegt (E. 3).
3. Liegt der durchschnittliche Unternehmenswert als Mittel zwischen Substanzwert und Ertragswert weit unter dem Verkaufspreis, so ist es Sache des Steuerpflichtigen nachzuweisen, dass ein âGoodwillâ vorliegt, der einen hÃ¶heren Verkaufspreis dennoch rechtfertigt (E. 4).
Mit Kaufvertrag, datiert âim Januar 2012â, verkaufte X der H AG 75 voll liberierte Namenaktien der Z AG zu je (nominal) Fr. 1â000.-- zum Preis von Fr. 160â000.--. X sollte weiterhin Arbeitnehmer der Z AG bleiben. Sodann wurde vereinbart, dass je nach Jahresumsatz in den Jahren 2012 und 2013 ein variabler Betrag von maximal Fr. 10â000.-- aufgrund von Mehr-/MinderumsÃ¤tzen gegenÃ¼ber einem Jahresumsatz von Fr. 300â000.-- inklusive Mehrwertsteuer abgegolten werden sollte. Der Kaufvertrag enthielt sodann folgende Klausel: âWird das ArbeitsverhÃ¤ltnis wÃ¤hrend der Zeitspanne vom 01.01.2012 - 31.12.2013 (24 Monate) durch Herrn X aufgelÃ¶st bzw. gekÃ¼ndigt, so muss fÃ¼r die verbleibende Zeit bis zum 31.12.2013 pro Monat 1/24 des Kaufpreises zurÃ¼ck erstattet werden.â Weiter enthielt der Vertrag eine Konkurrenzverbotsklausel, wonach es X untersagt wurde, âwÃ¤hrend der Dauer seiner TÃ¤tigkeit den Arbeitgeber und die H Gruppe in irgend einer Weise konkurrierende NebentÃ¤tigkeiten auszufÃ¼hren oder ausfÃ¼hren zu lassen, sowie wÃ¤hrend zwei Jahren ab Beendigung des (neuen) Arbeitsvertrages im GeschÃ¤ftsbereich der Gesellschaft (Dienstleistungen im Internet-, Werbe-, PR- und Kommunikationssektor) entgeltlich oder unentgeltlich Kunden der Z AG oder der H Gruppe zu betreuen resp. betreuen zu lassenâ (Ziff. 7.3 des Kaufvertrags). Ein Verstoss gegen das Konkurrenzverbot hÃ¤tte laut Vertrag eine Konventionalstrafe von Fr. 60â000.-- zur Folge gehabt. Die Abwicklung des Vertrags erfolgte am 23. Januar 2012, rÃ¼ckwirkend per 1. Januar 2012. Nach der Abwicklung fÃ¼hrte X die 75 Aktien der Z AG nicht mehr in seinem Wertschriftenverzeichnis der SteuererklÃ¤rung 2012 auf. Vom VerkaufserlÃ¶s von Fr. 160â000.-- qualifizierte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau fÃ¼r die Steuerveranlagung 2012 lediglich den Betrag von Fr. 60â000.-- als steuerfreien Kapitalgewinn. Die restlichen Fr. 100â000.-- rechnete sie beim Einkommen als weitere EinkÃ¼nfte auf, da dieser Teil des ErlÃ¶ses im ArbeitsverhÃ¤ltnis von X mit der Z AG begrÃ¼ndet sei. Eine gegen diese Steuerveranlagung erhobene Einsprache wurde mit Bezug auf die Aufrechnung von Fr. 100â000.-- aus dem Aktienverkauf als Einkommen abgewiesen. Die Eheleute X liessen dagegen Rekurs bzw. Beschwerde bei der Steuerrekurskommission erheben. Diese wies jedoch die beiden Rechtsmittel ab, ebenso wie das Verwaltungsgericht die dagegen erhobene Beschwerde.
Aus den ErwÃ¤gungen:
2.
2.1 Der BeschwerdefÃ¼hrer verkaufte im Steuerjahr 2012 sÃ¤mtliche Aktien der Z AG an die H AG, wobei sein ArbeitsverhÃ¤ltnis mit der Z AG weitergefÃ¼hrt wurde. Vom KauferlÃ¶s von Fr. 160â000.-- qualifizierten die Vorinstanzen lediglich Fr. 60â000.-- als steuerfreien Kapitalgewinn und rechneten Fr. 100â000.-- beim Einkommen des BeschwerdefÃ¼hrers als weitere EinkÃ¼nfte hinzu, da dieser Teil des ErlÃ¶ses im ArbeitsverhÃ¤ltnis begrÃ¼ndet sei. Zu prÃ¼fen ist demnach, ob diese Aufrechnung zu Recht erfolgte.
2.2
2.2.1 GemÃ¤ss Art. 16 Abs. 1 DBG sowie Â§ 18 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen EinkÃ¼nfte. Â§ 19 StG und Art. 17 Abs. 1 DBG fÃ¼hren betreffend die unselbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit aus, steuerbar seien alle EinkÃ¼nfte aus privatrechtlichem oder Ã¶ffentlich-rechtlichem ArbeitsverhÃ¤ltnis mit Einschluss der NebeneinkÃ¼nfte wie EntschÃ¤digungen fÃ¼r Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und JubilÃ¤umsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerde Vorteile. Nach der stetigen Praxis des Bundesgerichts ist somit der Begriff des Einkommens aus einer (Erwerbs-)TÃ¤tigkeit weit zu interpretieren. Es handelt sich dabei nicht nur um Einkommen aus einer vertraglich vereinbarten Gegenleistung im engeren Sinne. Ein Einkommen aus ErwerbstÃ¤tigkeit liegt vielmehr bereits dann vor, wenn zwischen der Leistung, die der Steuerpflichtige erhÃ¤lt, und seiner TÃ¤tigkeit ein derartiger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, dass die Leistung die Folge der TÃ¤tigkeit ist und der Steuerpflichtige die Leistung im Hinblick auf seine TÃ¤tigkeit erhÃ¤lt (Urteil des Bundesgerichts 2C_618/2014 vom 3. April 2015 E. 5.1). So sind etwa Leistungen, welche der Steuerpflichtige nicht vom Arbeitgeber, sondern von Dritten erhÃ¤lt, ebenfalls dem Arbeitseinkommen zuzurechnen, wenn sie im Zusammenhang mit dem ArbeitsverhÃ¤ltnis ausgerichtet worden sind (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., ZÃ¼rich 2009, Art. 17 N. 37 DBG). Steuerbar sind sodann nach Art. 23 lit. c DBG (bzw. Â§ 25 Ziff. 3 StG) auch EntschÃ¤digungen fÃ¼r die NichtausÃ¼bung eines Rechts, worunter auch EntschÃ¤digungen fÃ¼r Konkurrenzverbote fallen (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer, Band I/2a, Basel 2008, Art. 23 N. 15a DBG).
2.2.2 Im Bund sind demgegenÃ¼ber Kapitalgewinne aus der VerÃ¤usserung von PrivatvermÃ¶gen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und bei den Staats- und Gemeindesteuern Kapitalgewinne aus der VerÃ¤usserung von beweglichem PrivatvermÃ¶gen (Â§ 26 Ziff. 5 StG) steuerfrei. Dabei stellt die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen LeistungsfÃ¤higkeit und das diesen konkretisierende ReinvermÃ¶genszugangsprinzip eine systemwidrige Ausnahme dar. Wohl ist diese vom Gesetzgeber unter anderem auch aus GrÃ¼nden der VeranlagungsÃ¶konomie gewollt. Vor dem Hintergrund einer allgemeinen Einkommenssteuer sind Ausnahmen aber gemÃ¤ss bundesgerichtlicher Rechtsprechung restriktiv zu handhaben (BGE 139 II 363 E. 2.2, Urteil des Bundesgerichts 2C_618/2014 vom 3. April 2015 E. 5.1).
2.3 Beim Verkauf von personenbezogenen Aktiengesellschaften kann sich die Frage der Abgrenzung zwischen Kaufpreis und EntschÃ¤digungen fÃ¼r weitere Leistungen stellen, wenn der VerkÃ¤ufer weiterhin fÃ¼r die verkaufte Gesellschaft tÃ¤tig ist. Eine EntschÃ¤digung ist dann nicht mehr steuerfreier Kapitalgewinn, sondern steuerbares Einkommen, wenn die Zahlung des Kaufpreises oder Teile davon nicht fÃ¼r die EigentumsÃ¼bertragung, sondern als EntschÃ¤digung fÃ¼r den kÃ¼nftigen Fortbestand des ArbeitsverhÃ¤ltnisses geleistet wird, wobei sÃ¤mtliche UmstÃ¤nde zu wÃ¼rdigen sind. Ist die Zahlung des Kaufpreises an den Fortbestand eines ArbeitsverhÃ¤ltnisses des VerkÃ¤ufers bei der Gesellschaft geknÃ¼pft, so erscheint eine solche Vereinbarung atypisch und legt nahe, dass die Zahlung des vereinbarten Preises nicht (nur) fÃ¼r die EigentumsÃ¼bertragung an den Aktien erfolgt, sondern als EntschÃ¤digung fÃ¼r die zukÃ¼nftig zu leistende Arbeit des VerÃ¤usserers in seiner Eigenschaft als unselbstÃ¤ndig Erwerbender in der Gesellschaft (Urteil des Bundesgerichts 2C_618/2014 vom 3. April 2015 E. 5.2). Das Steuerrekursgericht des Kantons ZÃ¼rich fÃ¼hrte in seinem Entscheid DB.2014.148/St.2014.184 vom 27. Februar 2015 in diesem Zusammenhang aus, entscheidend sei, ob die VertrÃ¤ge Klauseln enthielten, welche den Verbleib des VerkÃ¤ufers garantieren bzw. die KÃ¤uferin bei dessen Weggang schadlos halten sollten (E. 1a). Eine VerknÃ¼pfung von Auszahlung des Kaufpreises und WeiterfÃ¼hrung der ErwerbstÃ¤tigkeit in der Gesellschaft lasse sich nicht anders interpretieren, als dass damit ein Anreiz zur Weiterarbeit geschaffen werden sollte. Der ausbezahlte Geldbetrag stelle damit nicht eine Gegenleistung fÃ¼r die Ãbertragung der Aktien dar, sondern fÃ¼r eine Arbeitsleistung. Sie sei deshalb als entsprechende steuerbare Einkunft zu qualifizieren (E. 1c).
2.4 Im Steuerrecht gilt der Grundsatz, wonach die Steuerverwaltung die steuerbegrÃ¼ndenden und der Steuerpflichtige die steueraufhebenden Tatsachen zu beweisen haben. Daher hat vorliegend das verfahrensbeteiligte Amt den Nachweis zu erbringen, dass der Kaufvertrag vom Januar 2012 Klauseln enthÃ¤lt, welche den Verbleib des BeschwerdefÃ¼hrers garantieren bzw. die KÃ¤uferin bei dessen Weggang schadlos halten sollten. Ebenso hat sie nachzuweisen, dass eine VerknÃ¼pfung von Auszahlung des Kaufpreises und die WeiterfÃ¼hrung der ErwerbstÃ¤tigkeit in der Gesellschaft sich nicht anders interpretieren lassen, als dass damit ein Anreiz zur Weiterarbeit geschaffen werden sollte. Dabei muss es aber genÃ¼gen, dass starke Anhaltspunkte fÃ¼r das Vorhandensein eines steuerbaren Einkommens bestehen. Gelingt der Nachweis fÃ¼r das Vorhandensein solcher Anhaltspunkte, ist es gerechtfertigt, ein mit der WeiterbeschÃ¤ftigung verknÃ¼pftes Einkommen solange als erwiesen zu betrachten, als der Steuerpflichtige diese Annahme durch Erbringung des Gegenbeweises nicht zu entkrÃ¤ften vermag (vgl. hierzu auch Cagienard/Jenny, Steuerfreier privater Kapitalgewinn: Tragweite und Grenzen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, in: Schweizerische Zeitschrift fÃ¼r Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht sowie Umstrukturierungen [GesKR], 3/2015, S. 444).
3.
3.1 GemÃ¤ss den Praxisanweisungen des Kantonalen Steueramtes ZÃ¼rich (ZÃ¼rcher Steuerpraxis [ZStP] 2015 Nr. 9) liegt ein gemischtes RechtsgeschÃ¤ft mit verÃ¤usserungsfremden Elementen im Zusammenhang mit BeteiligungsverkÃ¤ufen (und damit Klauseln, welche den Verbleib des VerkÃ¤ufers garantieren bzw. die KÃ¤uferin bei dessen Weggang schadlos halten sollten) insbesondere dann vor, wenn anlÃ¤sslich des Verkaufs einer privat gehaltenen Beteiligung folgende Kriterien erfÃ¼llt sind:
1. Es handelt sich bei der verkauften Beteiligung um eine personenbezogene Gesellschaft;
2. der Kaufpreis entschÃ¤digt nicht nur den Substanzwert, sondern weist auch eine erhebliche Goodwill-Komponente auf;
3. der ehemalige AktionÃ¤r arbeitet weiterhin im verkauften Unternehmen;
4. gleichzeitig wird ein Konkurrenzverbot und/oder die WeiterfÃ¼hrung des ArbeitsverhÃ¤ltnisses mit dem VerkÃ¤ufer vereinbart;
5. das Konkurrenzverbot bzw. die WeiterfÃ¼hrung des ArbeitsverhÃ¤ltnisses wird nicht marktgemÃ¤ss (âDrittvergleichâ) entschÃ¤digt.
Diese Kriterien erscheinen nachvollziehbar und sachgerecht, weshalb sie mangels gefestigter bundesgerichtlicher Praxis (soweit ersichtlich) nachfolgend zur Anwendung gelangen.
3.2
3.2.1 Dass es sich bei der Z AG um eine personenbezogene Gesellschaft handelte, lÃ¤sst sich daraus schliessen, dass der BeschwerdefÃ¼hrer als AlleinaktionÃ¤r gleichzeitig bei ihr angestellt war und weitere Angestellte weder behauptet werden noch nachgewiesen sind.
3.2.2 Die BeschwerdefÃ¼hrer fÃ¼hren mehrfach selber aus, dass der Kaufpreis nebst dem Substanzwert auch eine Goodwill-Komponente aufweist. Das verfahrensbeteiligte Amt hat denn auch eine Goodwill-Komponente von Fr. 45â000.-- akzeptiert.
3.2.3 Der BeschwerdefÃ¼hrer arbeitet weiterhin bei der verkauften Z AG.
3.2.4 Dass das bisherige ArbeitsverhÃ¤ltnis weitergefÃ¼hrt werden sollte, ist unbestritten. Laut Ziff. 3.3 des Aktienkaufvertrags hÃ¤tte der BeschwerdefÃ¼hrer im Falle der AuflÃ¶sung des ArbeitsverhÃ¤ltnisses im Zeitraum zwischen 1. Januar 2012 und 31. Dezember 2013 fÃ¼r den verbleibenden Zeitraum bis Ende Dezember 2013 pro Monat 1/24 des Kaufpreises zurÃ¼ckerstatten mÃ¼ssen. Im Extremfall einer KÃ¼ndigung des BeschwerdefÃ¼hrers auf den 1. Januar 2012 bzw. bei einem Nichtantritt der Arbeitsstelle hÃ¤tte also der gesamte Kaufpreis zurÃ¼ckerstattet werden mÃ¼ssen. Die Vorinstanzen weisen zu Recht darauf hin, dass es sich dabei offensichtlich um eine fÃ¼r einen Aktienkaufvertrag atypische Vertragsklausel handle, die primÃ¤r den Fortbestand des ArbeitsverhÃ¤ltnisses mit dem BeschwerdefÃ¼hrer sicherstellen soll. Zutreffend ist deshalb der Hinweis der Vorinstanzen, dass daraus abzuleiten ist, die KÃ¤uferin messe dem Aktienkauf nur dann einen Wert bei, wenn der BeschwerdefÃ¼hrer weiterhin fÃ¼r die gekaufte Gesellschaft tÃ¤tig sei. Faktisch wirkt sich eine solche Klausel wie ein Antrittsgeld aus, das bei einer vorzeitigen AuflÃ¶sung des ArbeitsverhÃ¤ltnisses zurÃ¼ckerstattet werden muss. Dies stellt zwar keine Konventionalstrafe dar, bewirkt aber letztlich auch das Absichern des Arbeitsvertrags.
3.2.5 Der Aktienkaufvertrag enthÃ¤lt in Ziff. 7 auch ein Konkurrenzverbot mit einer Konventionalstrafe von Fr. 60â000.-- pro Einzelfall. Auch dieses Verbot bezweckt offensichtlich die Absicherung des ArbeitsverhÃ¤ltnisses des BeschwerdefÃ¼hrers. Eine eigentliche EntschÃ¤digung des Konkurrenzverbots fÃ¼r den BeschwerdefÃ¼hrer, welches ohne Weiteres ein steuerbares Einkommen darstellen wÃ¼rde, wurde demgegenÃ¼ber nicht vereinbart. Ein nachwirkendes Konkurrenzverbot ohne direkte Gegenleistung ist nicht marktÃ¼blich. Das Konkurrenzverbot bezweckt daher, wie auch Ziff. 3.3 des Aktienkaufvertrags, die Absicherung des ArbeitsverhÃ¤ltnisses mit dem BeschwerdefÃ¼hrer. Nicht massgeblich ist demgegenÃ¼ber die vereinbarte sogenannte Earn-Out-Klausel, wonach sich der Kaufpreis fÃ¼r 75 Aktien je nach Umsatzentwicklung noch um Fr. 10â000.-- erhÃ¶ht oder reduziert (Ziff. 3.1 des Aktienkaufvertrags). Eine solche Klausel kann nicht als ungewÃ¶hnlich qualifiziert werden. Bemerkenswert ist dennoch, dass der BeschwerdefÃ¼hrer der KÃ¤uferin aufgrund der ungÃ¼nstigen Umsatzentwicklung vom Kaufpreis hÃ¤tte Fr. 7â000.-- zurÃ¼ckerstatten mÃ¼ssen, die KÃ¤uferin diesen Betrag offenbar aber nicht eingefordert hat.
3.3 Zusammengefasst resultiert, dass die vom BeschwerdefÃ¼hrer mit der KÃ¤uferin der Aktien abgeschlossene Vereinbarung als gemischtes RechtsgeschÃ¤ft mit verÃ¤usserungsfremden Elementen als zumindest teilweise atypisch fÃ¼r einen Aktienkaufvertrag angesehen werden muss. Sie enthÃ¤lt Klauseln, welche den Verbleib des BeschwerdefÃ¼hrers garantieren bzw. die KÃ¤uferin bei dessen Weggang schadlos halten sollen. Die Ausgestaltung des Vertrags zeigt, dass die Zahlung des vereinbarten Preises nicht nur fÃ¼r die EigentumsÃ¼bertragung an den Aktien erfolgt ist, sondern verknÃ¼pft damit auch eine EntschÃ¤digung fÃ¼r die zukÃ¼nftig zu leistende Arbeit des BeschwerdefÃ¼hrers in seiner Eigenschaft als unselbstÃ¤ndig ErwerbstÃ¤tiger der Gesellschaft. Offensichtlich mass die H AG als KÃ¤uferin der Aktien der Z AG der TÃ¤tigkeit des bisherigen Gesellschafters und AlleinaktionÃ¤rs wÃ¤hrend den ersten zwei Jahren nach dem Erwerb der Aktien eine sehr hohe Bedeutung bzw. der Gesellschaft ohne diese TÃ¤tigkeit faktisch keinen Wert zu. Unter diesen UmstÃ¤nden ist mit den Vorinstanzen davon auszugehen, dass dem VerkaufserlÃ¶s zumindest teilweise keine KaufpreisqualitÃ¤t zukommt. In diesem Umfang ist von steuerbarem Einkommen auszugehen, es sei denn, die BeschwerdefÃ¼hrer kÃ¶nnten den Gegenbeweis hierfÃ¼r erbringen. Die BeschwerdefÃ¼hrer haben also den Nachweis zu erbringen, dass der bezahlte Verkaufspreis eine Abgeltung fÃ¼r Werte wie Goodwill, Kundenstamm etc. darstellt.
3.4 Die BeschwerdefÃ¼hrer fÃ¼hren zwar immer wieder aus, die Z AG habe Ã¼ber einen erheblichen Goodwill in Form eines Kundenstamms verfÃ¼gt. NÃ¤here Angaben dazu machen sie aber nicht. Auch andere in diesem Zusammenhang dienliche Angaben, zum Beispiel diejenigen, ob bei der verkauften Z AG im Zeitpunkt ihrer VerÃ¤usserung weitere Personen angestellt waren oder welches Marktgebiet sie bearbeitete, fehlen vollstÃ¤ndig. Es liegen denn auch keine Unterlagen im Recht, die belegen kÃ¶nnten, dass ein Anteil Goodwill im Verkaufspreis enthalten war und - wenn ja, - wie hoch dieser ist. Von einer willkÃ¼rlichen Beweislastumkehr, wie dies die BeschwerdefÃ¼hrer geltend machen, kann unter diesen UmstÃ¤nden nicht die Rede sein. Es wÃ¤re Sache der BeschwerdefÃ¼hrer gewesen, im Rahmen des anzutretenden Gegenbeweises und ihrer Mitwirkungspflicht beweiskrÃ¤ftige Unterlagen einzureichen, zumal nur sie in der Lage sind, diese beizubringen. Solche Unterlagen wurden jedoch weder eingereicht, noch liegen sie im Recht. Die Ãbertragung eines Goodwills oder anderer immaterieller Werte ist demnach nicht nachgewiesen. Dennoch hat das verfahrensbeteiligte Amt zum Steuerwert laut der Bewertungsmeldung der kantonalen Steuerverwaltung (WVK) per 31. Dezember 2011 von Fr. 15â000.-- noch einen immateriellen Wert von Fr. 45â000.-- hinzugerechnet und einen Kapitalgewinn von insgesamt Fr. 60â000.-- akzeptiert. Zu prÃ¼fen ist daher weiter, ob das Vorgehen des verfahrensbeteiligten Amtes und die Festlegung des Kapitalgewinns in der HÃ¶he von insgesamt Fr. 60â000.-- rechtmÃ¤ssig erfolgten.
4.
4.1 Auch bei einer Beweislastumkehr ist es grundsÃ¤tzlich Sache der VeranlagungsbehÃ¶rde, zusammen mit dem Steuerpflichtigen die fÃ¼r eine vollstÃ¤ndige und richtige Besteuerung massgebenden tatsÃ¤chlichen rechtlichen VerhÃ¤ltnisse festzustellen (Â§ 154 Abs. 1 StG, Art. 124 Abs. 1 DBG). Sind aber die Angaben der BeschwerdefÃ¼hrer widersprÃ¼chlich oder ungenÃ¼gend, und lassen sie sich mangels zuverlÃ¤ssiger Unterlagen auch sonst nicht einwandfrei ermitteln, ist nach Â§ 162 StG bzw. nach Art. 130 Abs. 2 DBG vorzugehen. Laut diesen Bestimmungen hat immer dann, wenn die Steuerfaktoren mangels zuverlÃ¤ssiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden kÃ¶nnen, die VeranlagungsbehÃ¶rde die Veranlagung nach pflichtgemÃ¤ssem Ermessen vorzunehmen. Dabei hat sich die Ermessensveranlagung ihrem Zweck nach darauf zu beschrÃ¤nken, nur diejenigen Teile der Steuerfaktoren zu schÃ¤tzen, die ungewiss sind (TVR 2004 Nr. 22). Auch im Rahmen der Ermessensveranlagung wird die Feststellung der materiellen Wahrheit angestrebt. Die BehÃ¶rde darf sich dabei weder von fiskalischen noch pÃ¶nalen Motiven leiten lassen, sondern hat sich anhand der WahrscheinlichkeitsÃ¼berlegungen der Wirklichkeit zu nÃ¤hern. Dies erfordert eine umfassende WÃ¼rdigung des Aktenstands im Lichte der Lebenserfahrung, wobei die speziellen VerhÃ¤ltnisse im Einzelfall zu berÃ¼cksichtigen sind (TVR 2007 Nr. 23, E. 3a).
4.2 Laut dem Aktienkaufvertrag sind unter anderem integrierende Bestandteile dieses Vertrags eine Kundenliste sowie ein Jahresabschluss per 31. Dezember 2011 mit Revisionsbericht (Ziff. 8 des Aktienkaufvertrags). Bei den Akten liegt zwar eine Unternehmensbewertung vom 14. April 2011. Die Berechnungen beruhen aber offenbar auf einer Unternehmensbewertung fÃ¼r die Jahre 2008 bis 2010. Im Schreiben vom 19. Juni 2014 wies die VeranlagungsbehÃ¶rde darauf hin, massgebend fÃ¼r eine Ertragsbewertung mÃ¼ssten die Jahre 2009, 2010 und 2011 sein. In den Jahren 2009, 2010 und 2011 seien Verluste in der HÃ¶he zwischen Fr. 2â135.-- und Fr. 28â344.72 erzielt worden. Die BeschwerdefÃ¼hrer wurden aufgefordert, eine korrekte Substanzwert- und Ertragswertbewertung per 31. Dezember 2011 einzureichen. Mit Schreiben vom 12. Mai 2015 war der BeschwerdefÃ¼hrer auch aufgefordert worden, zum Abschnitt im Aktienkaufvertrag betreffend die RÃ¼ckzahlung des Kaufpreises innerhalb der ersten beiden Jahre Stellung zu beziehen. Entsprechende Unterlagen wurden jedoch von den BeschwerdefÃ¼hrern nicht ins Recht gelegt. GemÃ¤ss der erwÃ¤hnten Unternehmensbewertung vom 14. April 2011 sollten die Aktien der Z AG Fr. 240â000.-- bis Fr. 260â000.-- wert sein, gemÃ¤ss einem Methodenmix Fr. 332â257.84. Wie dieser Methodenmix zustande gekommen ist, wird aber vonseiten der BeschwerdefÃ¼hrer nicht erklÃ¤rt. Ebenso wenig wurde der bereits erwÃ¤hnte Jahresabschluss per 31. Dezember 2011 eingereicht. Es fehlen auch Angaben zum ursprÃ¼nglichen Betrieb der Z AG wie z. B. Anzahl Mitarbeiter und insbesondere zum Kundenstamm. Die Argumentation der BeschwerdefÃ¼hrer zielt letztlich darauf ab, dass der Unternehmung auch ohne weitere Anstellung des BeschwerdefÃ¼hrers ein Wert beigemessen werden konnte. Dieser Nachweis ist allerdings nicht erbracht, obwohl es an den BeschwerdefÃ¼hrern, die als einzige entsprechende Unterlagen beibringen kÃ¶nnten, gelegen wÃ¤re, nÃ¤here Angaben zu Dienstleistungen, Kundenbeziehungen usw. darzulegen. Zwar ist durchaus anzunehmen, dass die VerkÃ¤uferin mit dem Verkaufspreis auch erworbenen Goodwill absichern wollte. Allerdings gilt es mit Hinblick auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu berÃ¼cksichtigen, dass gerade bei kleinen, personenbezogenen Gesellschaften der Goodwill im Wesentlichen aufgrund der WeiterbeschÃ¤ftigung des VerkÃ¤ufers geschaffen wird. Die BeschwerdefÃ¼hrer wenden dagegen ein, dass der ErlÃ¶s bei einem Verkauf einer personenbezogenen Gesellschaft bei dieser Praxis letztlich in der Regel steuerbares Einkommen darstellen wird. Es ist durchaus mÃ¶glich, dass dieser Effekt kÃ¼nftig als Folge der geltenden Rechtsprechung des Bundesgerichts vermehrt eintritt. Es gilt aber zu bedenken, dass im personenbezogenen Klein(st)unternehmen mit nur einem Arbeitnehmer, der gleichzeitig AlleinaktionÃ¤r ist, allen voran die Arbeitsleistung des verkaufenden Unternehmers einen Goodwill und Kundenstamm schafft. Nicht ersichtlich ist in diesem Zusammenhang, inwiefern die Tatsache, dass der Lohn des BeschwerdefÃ¼hrers mit dem Aktienverkauf erhÃ¶ht wurde, zu einer anderen Beurteilung fÃ¼hren kÃ¶nnte. Auch dies kann ein Anreiz sein, lÃ¤nger in der Unternehmung beschÃ¤ftigt zu bleiben. Dies unterstreicht vielmehr die Bedeutung der Arbeitsleistung fÃ¼r das verÃ¤usserte Unternehmen.
4.3 Soweit die BeschwerdefÃ¼hrer ausfÃ¼hren, der BeschwerdefÃ¼hrer habe Kundschaft aufgebaut, regional einen Markt erschlossen, die eigene Familie ernÃ¤hrt, einen Cashflow erzielt, Know-how erarbeitet und sich einen Namen gemacht, so bleibt er hierfÃ¼r grundsÃ¤tzlich - wie bereits erwÃ¤hnt - jeden Beweis schuldig. Die im Recht liegende Unternehmensbewertung vom 14. April 2011 kann mangels nÃ¤herer Angaben nicht Ã¼berprÃ¼ft werden. Die Z AG erzielte in den Jahren vor dem Verkauf zum Teil erhebliche Verluste (im GeschÃ¤ftsjahr 2009 Fr. 8â570.--, im GeschÃ¤ftsjahr 2010 Fr. 16â782.-- und im GeschÃ¤ftsjahr 2011 Fr. 28â345.--). Die Steuerwerte der Z AG lagen in den Jahren vor 2011 noch deutlich hÃ¶her als im Verkaufszeitpunkt (gemÃ¤ss WVK-Auszug am 31. Dezember 2008 bei Fr. 127â500.--, am 31. Dezember 2009 bei Fr. 60â000.--, am 31. Dezember 2010 bei Fr. 22â500.-- und am 31. Dezember 2011 noch bei Fr. 15â000.--). Die VeranlagungsbehÃ¶rde verlangte deshalb zu Recht eine fÃ¼r den Verkaufszeitpunkt aktuelle Bewertung per 31. Dezember 2011, um die Angaben im Aktienkaufvertrag Ã¼berprÃ¼fen zu kÃ¶nnen. Eine solche Bewertung wurde nicht eingereicht.
4.4 Entgegen der Auffassung der BeschwerdefÃ¼hrer mÃ¼ssen sich die Einkommenskomponenten nicht direkt und augenscheinlich aus dem Kaufpreis ergeben. Die Parteien sind bis zu einem gewissen Grad in der Festlegung des Preises und dessen Gestaltung im Detail frei. Liegen Indizien dafÃ¼r vor, dass mit dem Kaufpreis auch ein gewisser Anteil als EntschÃ¤digung fÃ¼r das Weiterbestehen des ArbeitsverhÃ¤ltnisses anzusehen ist, so ist es Sache der BeschwerdefÃ¼hrer, das Fehlen von Einkommenskomponenten im Rahmen dieses Aktienkaufvertrags zu belegen. Einen solchen Beweis bleiben die BeschwerdefÃ¼hrer jedoch schuldig.
4.5 Soweit die BeschwerdefÃ¼hrer geltend machen, der Unternehmenswert verÃ¤ndere sich mit dem Abspringen der Kunden, so ist dem entgegenzuhalten, dass dies (das Abspringen der Kunden) naturgemÃ¤ss dann der Fall ist, wenn der bisherige AlleinaktionÃ¤r nicht mehr fÃ¼r die Ã¼bernommene Gesellschaft tÃ¤tig bleibt. Gerade hier zeigt sich der enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der Ãbernahme der Gesellschaft bzw. der Festlegung des Kaufpreises und der WeiterbeschÃ¤ftigung des BeschwerdefÃ¼hrers. Dies zeigt auch die Klausel im Kaufvertrag, wonach bei einem vorzeitigen Abgang des BeschwerdefÃ¼hrers (im Extremfall) der ganze Kaufpreis hÃ¤tte zurÃ¼ckerstattet werden mÃ¼ssen. Die KÃ¤uferin hat nicht nur Goodwill in Form des (nicht nachgewiesenen) Kundenstamms gekauft, sondern insbesondere auch die Arbeitsleistung des BeschwerdefÃ¼hrers gesichert, um den Kundenstamm zu erhalten. Es liegt daher nahe, dass der Unternehmenswert ohne WeiterbeschÃ¤ftigung des BeschwerdefÃ¼hrers bei einem Steuerwert von Fr. 15â000.-- am 31. Dezember 2011 und in den letzten Jahren erwirtschafteten Verlusten bei weitem nicht Fr. 160â000.-- betragen hat.
4.6
4.6.1 Das verfahrensbeteiligte Amt ging von einem Steuerwert der Firma per 31. Dezember 2011 von Fr. 15â000.-- aus. Diese Annahme beruht auf einer Bewertungsmeldung der kantonalen Steuerverwaltung WVK, Abteilung juristische Personen, vom 3. Dezember 2012, wo fÃ¼r die Z AG ein Substanzwert von Fr. 30â070.--, ein Ertragswert von Fr. 0.-- und ein durchschnittlicher Unternehmenswert von Fr. 15â035.-- benannt wurde. Dem wurde entgegengehalten, dass der postulierte Unternehmenswert von Fr. 15â000.-- sogar noch unter dem buchmÃ¤ssigen Substanzwert liege und damit jeglicher Grundlage entbehre. Es wÃ¼rden weder Substanzwert noch Goodwill oder stille Reserven sowie Ã¼brige wertbildende Eckdaten berÃ¼cksichtigt.
4.6.2 In Anbetracht der erheblichen Verluste, die die Z AG in den letzten Jahren erwirtschaftet hat, ist nicht zu beanstanden, wenn das verfahrensbeteiligte Amt den tatsÃ¤chlichen Unternehmenswert aus dem Durchschnitt zwischen Substanzwert und Ertragswert berechnet hat. Mangels anderer aussagekrÃ¤ftiger Daten, die die BeschwerdefÃ¼hrer trotz Aufforderung nicht eingereicht haben, blieb dem verfahrensbeteiligten Amt nichts anderes Ã¼brig, als auf die bei ihm vorhandenen Daten abzustellen. Es ist zudem durchaus mÃ¶glich, dass ein Unternehmen in Anbetracht einer massiv negativen GeschÃ¤ftsentwicklung im Zusammenhang mit einem Aktienverkauf weniger wert sein kann als die eigentlich vorhandene Substanz. Mangels anderer Angaben ist nicht zu beanstanden, wenn das verfahrensbeteiligte Amt von einem Unternehmenswert ohne immaterielle Werte (Goodwill etc.) von Fr. 15â000.-- ausging. Das verfahrensbeteiligte Amt rechnete den Betrag von Fr. 45â000.-- fÃ¼r Goodwill, Kundenstamm und weitere immaterielle Werte hinzu. Dies entspricht dem Dreifachen des eigentlichen Unternehmenswertes. Wenn die Vorinstanz bemerkt hat, dass dies eigentlich noch grosszÃ¼gig sei, so kann das Verwaltungsgericht dem nur beipflichten. Auf jeden Fall kann nicht gesagt werden, dass das verfahrensbeteiligte Amt bei der Bemessung des Ertragsanteils gegenÃ¼ber dem eigentlichen Preis fÃ¼r den Verkauf der Aktien pflichtwidrig vorgegangen wÃ¤re. Die Aufteilung des Kaufpreises von Fr. 160â000.-- durch das verfahrensbeteiligte Amt in einen eigentlichen Verkaufswert der Aktien von Fr. 60â000.-- und einen Einkommensbestandteil von Fr. 100â000.-- ist daher nicht zu beanstanden. Zu Recht hat daher die Vorinstanz den erhobenen Rekurs und die erhobene Beschwerde abgewiesen, weshalb auch die vorliegenden Beschwerden abzuweisen sind.
Entscheid des Verwaltungsgerichts VG.2016.43/E/VG.2016.44/E vom 22. Juni 2016
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