tg_gerichte · TVR-2012-41 · 2012-01-01 · de
TVR 2012 Nr. 41


Vereinfachte Nachbesteuerung von Erben
Art. 153 a Abs. 1 DBG
,
Â§ 206 a Abs. 1 StG
,
Art. 53 a Abs. 1 StHG
Wenn die Erben ihre Mitwirkungspflicht erfÃ¼llt haben, indem sie sÃ¤mtliche VermÃ¶genswerte im Inventar und/oder die VermÃ¶gens- und Einkommenswerte in den noch zu veranlagenden Steuerjahren des Erblasser vollstÃ¤ndig deklarieren, gelangt das vereinfachte Verfahren der Nachbesteuerung von Erben zur Anwendung. Eine explizite Anzeige- oder Meldepflicht besteht nicht, damit das Verfahren der vereinfachten Erbenbesteuerung greifen kann.
Die Erblasserin E verstarb am 30. MÃ¤rz 2010. In den SteuererklÃ¤rungen 2009 und 2010 der Erblasserin deklarierten die Erben VermÃ¶genswerte, die bisher nicht angegeben wurden, ohne explizit darauf hinzuweisen. Der VeranlagungsbehÃ¶rde fielen Abweichungen beim VermÃ¶gen zwischen der SteuererklÃ¤rung 2008 der Erblasserin und den von den Erben eingereichten SteuerklÃ¤rungen 2009 und 2010 auf; der Mittelzufluss liess sich nicht erklÃ¤ren. Ermittlungen der Steuerverwaltung ergaben, dass die Erblasserin in den Steuerjahren 2000 bis 2008 Einnahmen und Depotwerte nicht deklariert hatte. Daraufhin leitete die Vorinstanz am 11. August 2010 ein Nachsteuerverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2000 bis 2010 ein. In der NachsteuerverfÃ¼gung der Steuerjahre 2000 bis 2008 vom 23. MÃ¤rz 2011 veranlagte die Vorinstanz die hinterzogenen SteuerbetrÃ¤ge fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern 2000-2008. Gegen die NachsteuerverfÃ¼gung liessen die Rekurrenten am 21. April 2011 Einsprache erheben mit dem Antrag, die Nachbesteuerung von Einnahmen und VermÃ¶gen von E selig sei gemÃ¤ss Â§ 206a StG als vereinfachte Nachbesteuerung von Erben durchzufÃ¼hren. Mit Entscheid vom 1. Juli 2011 wurde die erhobene Einsprache abgewiesen, mit der BegrÃ¼ndung, die Erben hÃ¤tten die hinterzogenen Steuerwerte nicht explizit als solche deklariert. Einen gegen den Entscheid erhobenen Rekurs heisst die Steuerrekurskommission gut.
Aus den ErwÃ¤gungen:
3. Strittig ist vorliegend, ob fÃ¼r das Nachsteuerverfahren der Staats- und Gemeindesteuern 2000 bis 2008 das Recht der ordentlichen Nachsteuer gemÃ¤ss Â§ 204 StG oder - wie von den Rekurrenten beantragt - das Recht der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben gemÃ¤ss Â§ 206a StG respektive Art. 53a StHG zur Anwendung gelangen soll. (â¦)
3.1 Nach Art. 53a Abs. 1 StHG haben alle Erben unabhÃ¤ngig voneinander Anspruch auf eine vereinfachte Nachbesteuerung der vom Erblasser hinterzogenen Bestandteile von VermÃ¶gen und Einkommen, wenn kumulativ folgende Tatbestandsmerkmale erfÃ¼llt sind: Die Hinterziehung keiner SteuerbehÃ¶rde bekannt ist (lit. a), die Erben die Verwaltung bei der Feststellung der hinterzogenen VermÃ¶gens- und Einkommenselemente vorbehaltlos unterstÃ¼tzen (lit. b), und wenn die Erben sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemÃ¼hen (lit. c). Die vereinfachte Nachbesteuerung ist ausgeschlossen, wenn die Erbschaft amtlich oder konkursamtlich liquidiert wird (Abs. 3). Sind die genannten Bedingungen von lit. a-c kumulativ erfÃ¼llt, so wird die Nachsteuer fÃ¼r die letzten drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden nach den Vorschriften Ã¼ber die ordentliche Veranlagung berechnet und samt Verzugszinsen nachgefordert (Abs. 2). Diese Bestimmung des StHG wurde mit dem neuen Â§ 206a StG, mit Wirkung per 1. Januar 2011, im Wortlaut gleich lautend (abgesehen von den Begriffen Verzugszins und Ausgleichszins) ins kantonale Recht aufgenommen. Nach Art. 72i Abs. 2 StHG gelangt Art. 53a StHG nach dem Inkrafttreten der Ãnderung vom 20. MÃ¤rz 2008 - am 1. Januar 2010 - direkt zur Anwendung, wenn ihm das kantonale Recht widerspricht. Da Â§ 206a StG erst per 1. Januar 2011 in Kraft trat, gelangt Art. 53a StHG fÃ¼r das kantonale Recht ab 1. Januar 2010 direkt zur Anwendung.Die Erblasserin ist am 30. MÃ¤rz 2010 verstorben, womit Art. 53a StHG in diesem Fall direkt zur Anwendung gelangt. (â¦)
3.2 Von den drei kumulativ zu erfÃ¼llenden Tatbestandsvoraussetzungen (Art. 53a Abs. 1 lit. a-c StHG) fÃ¼r eine vereinfachte Nachbesteuerung von Erben, ist vorliegend einzig die Voraussetzung von lit. a umstritten; diese verlangt, dass âdie Hinterziehung keiner SteuerbehÃ¶rde bekannt istâ. (â¦)
3.3 (â¦)
3.4 Das Nachsteuerverfahren ist ein selbstÃ¤ndiges Institut nachtrÃ¤glicher Richtigstellung einer Steuerveranlagung. Hierbei geht es um die Nachforderung einer dem Gemeinwesen zu Unrecht entgangenen Steuer, welche im Gegensatz zum Steuerstrafverfahren nicht die finale Funktion hat, ein unrechtmÃ¤ssiges Verhalten des Steuerpflichtigen zu ahnden (vgl. Vallender/Looser, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, Bundesgesetz Ã¼ber die direkte Bundessteuer, 2. Aufl., Basel 2008, Art. 151 N. 5). (â¦)
Die PrÃ¼fung der Rechtsanwendung von Â§ 206a StG respektive Art. 53a StHG erfolgt vor Steuerrekurskommission mit vorliegendem Fall erstmalig. Weder auf kantonaler Ebene noch von Seiten des Bundesgerichts besteht zur Anwendung der genannten Rechtsnormen fÃ¼r das vereinfachte Verfahren der Nachbesteuerung von Erben eine (gefestigte) Praxis. (â¦)
Aufgrund des Eventualantrags erachtet die Vorinstanz auch eine gemischte Betrachtungsweise als mÃ¶glich. Dabei wÃ¼rden unversteuerte Werte (in casu VermÃ¶genswerte), welche ohne explizite Bezeichnung durch die Erben offen gelegt werden, nach Art. 53a StHG veranlagt; unversteuerte Werte, die im Anschluss an die vollstÃ¤ndige Erbendeklaration durch vertiefte Untersuchungen der SteuerbehÃ¶rde zusÃ¤tzlich ermittelt werden (in casu unversteuerte Einkommen) wÃ¤ren dagegen im Verfahren der ordentlichen Nachsteuer (Â§ 204 StG) zu veranlagen (10-Jahresfrist). Diese gemischte Betrachtungsweise weist auf komplexe Abgrenzungsfragen betreffend die KausalitÃ¤t einer vollstÃ¤ndigen Deklaration beim Inventar respektive bei ausstehenden SteuererklÃ¤rungen der Erben hin.
3.4.1 bis 3.4.6 (Eingehende Auseinandersetzung mit den Materialien zu Art. 53a StHG, Art. 153a DBG und Â§ 206a StG. Hinweis, dass sich weder in der bundesgerichtlichen noch in der kantonalen Rechtsprechung PrÃ¤judizien fÃ¼r die sich vorliegend stellende Frage finden lassen. Feststellung, dass gemÃ¤ss dem Willen des Gesetzgebers auf Bundes- als auch auf kantonaler Ebene bei den Voraussetzungen fÃ¼r die vereinfachte Erbennachbesteuerung insofern ein Unterschied zu den Voraussetzungen fÃ¼r die straflose Selbstanzeige [mit pÃ¶nalem Charakter] besteht, als eine aktive Selbstanzeige einzig bei der straflosen Selbstanzeige, nicht aber bei der Erbennachbesteuerung normiert wurde)
3.4.7 Die von der Vorinstanz vertretene Ansicht, dass (in der Regel unwissende) Erben hinterzogene Steuerwerte selbst anzeigen mÃ¼ssten - und diese Anzeige kausal zur Entdeckung sÃ¤mtlicher unversteuerter Werte sein muss, damit die Erben in den Genuss des vereinfachten Verfahrens gelangen - wird durch die oben dargelegte Auslegung von Art. 53a Abs. 1 StHG (Art. 153a Abs. 1 DBG; Â§ 206a Abs. 1 StG) nicht gestÃ¼tzt; diese teleologische Erweiterung des Wortlauts - begrÃ¼ndet mit der Analogie zur straflosen Selbstanzeige - lÃ¤sst sich nicht halten. Das ergibt sich alleine schon aus dem klaren Wortlaut. Weder in der Entstehungsgeschichte noch den Materialien des Bundesgesetzgebers lassen sich Indizien finden, welche einen solchen Schluss zuliessen; auch wird die in den Materialien des thurgauischen Gesetzgebers genannte Meldepflicht im Wortlaut von Â§ 206a StG nicht wiedergegeben, weshalb eine solche unbeachtlich bleibt.
Der Gesetzgeber bezweckt eine einfache Regelung der Erbennachbesteuerung, sofern die im Gesetz vorgegebenen Voraussetzungen erfÃ¼llt werden. Gerade dieser Sinn wÃ¼rde Art. 53a Abs. 1 StHG (Art. 153a Abs. 1 DBG; Â§ 206a Abs. 1 StG) genommen, wenn von den Erben ein aktives Hinweisen auf hinterzogene Steuerwerte verlangt wÃ¼rde. In diesem Fall hÃ¤tten die Erben sÃ¤mtliche Steuerakten und weitere dienliche Unterlagen eines Erblassers der letzten zehn Steuerjahre zu ermitteln und daraus festzustellen, ob unversteuerte Werte vorliegen. Dazu wÃ¤re in der Regel eine entsprechende Fachperson beizuziehen. Dass sich in diesem Fall die Untersuchung der Erben nicht lediglich auf die letzten drei Jahre vor dem Todesjahr beschrÃ¤nken kÃ¶nnte, zeigen die Ãberlegungen der Vorinstanz betreffend die KausalitÃ¤t der Meldung. Nach dieser genÃ¼gt eine Teilanzeige von offensichtlich nicht versteuerten Werten nicht, weshalb durch ergÃ¤nzende Untersuchungen der SteuerbehÃ¶rde aufgedeckte unversteuerte Werte ebenfalls dem ordentlichen Verfahren unterstellt werden mÃ¼ssten. Eine solche Rechtsanwendung kann aus Art. 53a Abs. 1 StHG (Art. 153a Abs. 1 DBG; Â§ 206a Abs. 1 StG) nicht abgleitet werden.
3.4.8 Als Ergebnis der Auslegung von Art. 53a Abs. 1 StHG (Art. 153a Abs. 1 DBG; Â§ 206a Abs. 1 StG) ist festzuhalten, dass wenn die Erben ihre Mitwirkungspflicht erfÃ¼llt haben - indem sie sÃ¤mtliche VermÃ¶genswerte im Inventar und/oder die VermÃ¶gens- und Einkommenswerte in den noch zu veranlagenden Steuerjahren des Erblasser vollstÃ¤ndig deklarieren - das vereinfachte Verfahren der Nachbesteuerung von Erben zur Anwendung gelangt. Eine explizite Anzeige- oder Meldepflicht besteht nicht, damit das Verfahren der vereinfachten Erbenbesteuerung greifen kann.
3.5 Obige ErwÃ¤gungen fÃ¼hren zum Schluss, dass im vorliegenden Fall die nichtversteuerten Einkommens- und VermÃ¶genswerte der Erblasserin im vereinfachten Verfahren der Nachbesteuerung von Erben nach Art. 53a StHG (Art. 153a DBG, Â§ 206 StG) zu erfolgen hat. (â¦)
3.6 Der Todestag der Erblasserin ist der 30. MÃ¤rz 2010, weshalb nach Art. 53a Abs. 2 StHG (Art. 153a Abs. 2 DBG, Â§ 206a Abs. 2 StG) das vereinfachte Nachsteuerverfahren lediglich auf die Steuerjahre 2010 (per Todestag) und die drei vor dem Todesjahr abgelaufenen Steuerperioden 2009, 2008 und 2007 zu beziehen ist. Von der vereinfachten Nachbesteuerung und der damit verbundenen zeitlichen Limitierung werden auch nicht versteuerte Werte erfasst, welche von der SteuerbehÃ¶rde im Rahmen ihrer eigenen Untersuchungen im Anschluss an die vollstÃ¤ndige Deklaration der Erben festgestellt wurden. (â¦)
Entscheid der Steuerrekurskommission vom 24. Februar 2012
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