tg_gerichte · TVR-2025-27 · 2025-06-20 · de
TVR 2025 Nr. 27


AbzugsfÃ¤higkeit der Kosten fÃ¼r den Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche.
Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG
,
Art. 32 Abs. 2 DBG
Die Kosten fÃ¼r den Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche stellen steuerlich abzugsfÃ¤hige Unterhaltskosten dar.
Die Rekurrenten bzw. BeschwerdefÃ¼hrer (nachfolgend: Rekurrenten) sind EigentÃ¼mer eines im Jahr 1987 erbauten Mehrfamilienhauses in A, wobei sie eine Wohnung selbst nutzen und die Ã¼brigen Wohnungen vermieten. In der SteuererklÃ¤rung 2022 deklarierten sie fÃ¼r diese Liegenschaft effektive Unterhaltskosten von Fr. 70'249.--. Hiervon liess die VeranlagungsbehÃ¶rde in den Veranlagungsentscheiden vom 27. November 2024 lediglich Unterhaltskosten von Fr. 59'901.-- zum Abzug zu, indem sie unter anderem den Abzug der Kosten fÃ¼r den Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche in einer Mietwohnung im Betrag von Fr. 9'715.-- verweigerte. Die dagegen erhobene Einsprache wies die Vorinstanz mit Entscheiden vom 6. Februar 2025 ab. Die Steuerrekurskommission heisst den dagegen erhobenen Rekurs und die Beschwerde gut.
Aus den ErwÃ¤gungen:
5. Von den steuerbaren EinkÃ¼nften werden unter anderem die Kosten fÃ¼r den Unterhalt von Liegenschaften, einschliesslich jener fÃ¼r Energiesparen und Umweltschutz, abgezogen (Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG). Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach lÃ¤ngeren oder kÃ¼rzeren Zeitabschnitten erneut zu tÃ¤tigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltsarbeiten lassen ein GebÃ¤ude in seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung unverÃ¤ndert weiterbestehen; es werden einzig die mangelhaften Teile ersetzt oder instand gestellt. Unterhaltskosten kÃ¶nnen auch solche Aufwendungen sein, mit denen zu bereits bestehenden Werten neue hinzugefÃ¼gt werden, wobei die neuen Werte aber einzig dazu dienen, das GrundstÃ¼ck wieder in denjenigen Zustand zu versetzen, damit es seinen bereits einmal vorhanden gewesenen Verwendungszweck wieder vollstÃ¤ndig erfÃ¼llen kann. Unterhaltskosten sind demnach all jene Aufwendungen, die ein GrundstÃ¼ck in denjenigen Zustand versetzen, in dem es sich bereits einmal befunden hat. Sie kÃ¶nnen sowohl der Instandhaltung als auch der Instandstellung eines GrundstÃ¼ckes dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., ZÃ¼rich 2023, Art. 32 N. 41 ff.).
5.1 Nicht als Kosten fÃ¼r den Unterhalt von Liegenschaften gelten insbesondere wertvermehrende Aufwendungen fÃ¼r Neueinrichtungen und Verbesserungen von Liegenschaften (Â§ 7 Abs. 1 Ziff. 1 StV, vgl. auch Art. 34 lit. d DBG, wonach Aufwendungen fÃ¼r die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von VermÃ¶gensgegenstÃ¤nden nicht abziehbar sind). Dementsprechend kÃ¶nnen vom Einkommen lediglich die werterhaltenden Aufwendungen, nicht aber die wertvermehrenden Auslagen abgezogen werden. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des GrundstÃ¼cks insgesamt, sondern derjenige der konkret instandgehaltenen oder ersetzten Installation. Wird also eine Altinstallation nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste Neuinstallation ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation erstellt, liegt (anteilsmÃ¤ssig) kein Unterhalt, sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der ursprÃ¼ngliche Wert des GrundstÃ¼cks als solches nicht angestiegen ist. Alle Aufwendungen, welche ein GrundstÃ¼ck in einen besseren Zustand versetzen, d.h. ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren GebÃ¤udes aufrÃ¼cken lassen, haben wertvermehrenden Charakter. Wird anstelle einer zu ersetzenden Installation eine neue andersartige Installation erstellt, kann es sich bei dieser Installation trotzdem um Unterhalt handeln, wenn die neue Installation dieselbe Funktion ausÃ¼bt wie die frÃ¼here (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 52 ff.; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.1). So urteilte etwa das Steuerrekursgericht des Kantons ZÃ¼rich mit Entscheid vom 14. Juli 2016, dass der Bau eines neuen Laubendecks dazu diene, die beeintrÃ¤chtigte FunktionalitÃ¤t des Sitzplatzes wiederherzustellen. Das neue Dach diene dazu, dass der infolge der Bodensenkung weitgehend unbrauchbar gewordene Sitzplatz wieder bestimmungsgemÃ¤ss genutzt werden kÃ¶nne. Die entsprechenden Kosten wurden entsprechend als werterhaltende Unterhaltkosten qualifiziert (DB.2016.39 E. 4a).
5.2 Modernisierungen kÃ¶nnen, mÃ¼ssen aber nicht, Wertvermehrungen darstellen. Das Wesen der Modernisierung, welche noch als Instandstellung bezeichnet werden kann, besteht darin, einzelnen Teilen des GebÃ¤udes (bspw. der KÃ¼che oder dem Bad) den zeitgemÃ¤ssen Komfort wieder zu geben, den sie ursprÃ¼nglich besessen, durch den technischen Fortschritt oder die VerÃ¤nderung der Lebensgewohnheiten jedoch verloren hatten. Ãbliche, d.h. normalerweise anfallende Instandstellungs- oder Modernisierungsmassnahmen werden den Gebrauchswert eines GebÃ¤udes insgesamt nicht so eindeutig erhÃ¶hen, dass es dadurch an Wert zunimmt. Allerdings kÃ¶nnen Instandstellungs- und Modernisierungsmassnahmen, die je fÃ¼r sich alleine noch als Unterhaltsmassnahmen zu beurteilen wÃ¤ren, in ihrer Gesamtheit zu einer Wertvermehrung fÃ¼hren, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) des GebÃ¤udes gegenÃ¼ber dem ursprÃ¼nglichen Zustand (im Zeitpunkt der Herstellung) deutlich erhÃ¶ht wird. Davon ist zu sprechen, wenn z.B. von einem einfachen zu einem mittleren oder von einem mittleren zu einem gehobenen Standard des GebÃ¤udes gewechselt wird. Wenn daher im Zug von Baumassnahmen Einrichtungen nicht nur in zeitgemÃ¤sser Form ersetzt, sondern darÃ¼ber hinaus in ihrer Funktion (Gebrauchswert) deutlich erweitert und ergÃ¤nzt werden und dadurch der Wohnkomfort des Hauses insgesamt massgeblich gesteigert wird, dann erfÃ¤hrt ein Wohnhaus eine Wertsteigerung. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn sanitÃ¤re Installationen deutlich erweitert oder ergÃ¤nzt werden und der Komfort (z.B. durch zweckmÃ¤ssigere oder funktionstÃ¼chtigere Ausstattungsdetails) erheblich gesteigert wird, wenn eine technisch Ã¼berholte Heizanlage (z. B. KohleÃ¶fen) durch eine dem Stand der Technik entsprechende Heizungsanlage ersetzt wird (jedoch als Energiesparmassnahme steuerlich abzugsfÃ¤hig, Merkblatt der Steuerverwaltung betreffend Liegenschaftenunterhalt, Stand 1. Januar 2025, S. 10 Ziff. 4.1; neueste Version abrufbar unter: https://steuerverwaltung.tg.ch/hilfsmittel/formulare.html/10797/product/395, nachfolgend zit. "Merkblatt TG") oder wenn bei der Modernisierung der Elektroinstallation die LeistungskapazitÃ¤t massgeblich erweitert und die Zahl der AnschlÃ¼sse erheblich vermehrt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 57 ff.).
5.3 Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil, sind die Anteile zu schÃ¤tzen. Dabei hat eine Einzelfallbetrachtung zu erfolgen. MerkblÃ¤tter der Steuerverwaltung sind fÃ¼r die Rechtsmittelinstanzen - so auch fÃ¼r die Steuerrekurskommission - nicht bindend (Urteil des Bundesgerichts 2C_286/2014 und 2C_287/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.5; vgl. STRE.2016.357/358 vom 2. November 2017 E. 5.4).
6. GemÃ¤ss Rechnung vom 12. September 2022 wurden bei der streitgegenstÃ¤ndlichen Baumassnahme eine Duschtasse aus Stahl-Email, eine Duschabtrennung aus Echtglas, Armaturen sowie eine neue Wandverkleidung eingebaut. Sodann wurden die bestehenden Materialien entsorgt.
6.1 Im Merkblatt TG wird in Ziff. 3.2 betreffend sanitÃ¤re Installationen (Bad, Dusche, WC) festgehalten, dass der gleichwertige Ersatz einzelner Armaturen und Einrichtungen vollumfÃ¤nglich abzugsfÃ¤higen Unterhalt darstellt. Eine Gesamtsanierung (inklusive der sanitÃ¤ren Einrichtungen) stellt zu 2/3 Unterhaltskosten und zu 1/3 Anlagekosten dar. WÃ¤hrend beim Ersatz einzelner sanitÃ¤rer Einrichtungen durch solche mit grÃ¶sserem Komfort (z.B. Closomat, Dusch-WC, Dampfdusche) 1/4 abzugsfÃ¤higen Unterhalt darstellt, werden die Aufwendungen fÃ¼r den Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche oder umgekehrt vollumfÃ¤nglich als nicht abzugsfÃ¤hige Anlagekosten qualifiziert.
Dagegen wird etwa im Merkblatt des Kantons ZÃ¼rich betreffend Liegenschaftenunterhalt festgehalten, dass der gleichwertige Ersatz einer sanitÃ¤ren Anlage vollumfÃ¤nglich abziehbar ist, bei einem grÃ¶sseren Komfort (z.B. Dusch-WC, Dampfdusche) ist immerhin 1/4 steuerlich abziehbar. Weitere SpezialtatbestÃ¤nde (wie z.B. der Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche oder umgekehrt) bestehen nicht (abrufbar unter: https://www.zh.ch/de/steuern-finanzen/steuern/treuhaender/steuerbuch/steuerbuch-definition/zstb-30-3.html, Ziffer 4.1). Ãhnlich hÃ¤lt das betreffende Merkblatt des Kantons Bern fest, dass bei einem gleichwertigen Ersatz sanitÃ¤rer Einrichtungen die ganzen Kosten steuerlich absetzbar sind, bei einem Ersatz mit Komfortverbesserung (z.B. Einbau Dusch-WC) immerhin 2/3 der Kosten. Auch hier wird kein Spezialtatbestand fÃ¼r den Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche oder umgekehrt geschaffen (abrufbar unter: file:///C:/Users/stefa/Downloads/mb05_ev_grundstueckkosten _de.pdf Ziff. 5.3).
6.2 Im Entscheid STRE.2020.201/STRE.2020.202 vom 6. Mai 2021 hielt die Steuerrekurskommission fest, dass der Ersatz einer Badewanne mitsamt einer Duschtrennwand aus Glas durch eine bodengleiche, offene Dusche mit fester Glastrennwand und einem Plattenbodenbelag heutzutage einem allgemeinen BedÃ¼rfnis entspreche. So seien Nasszellen in Neubauten immer Ã¶fters mit einer Dusche statt einer Badewanne ausgestattet. Der Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche stelle daher keine Wertvermehrung dar, selbst wenn dies mehr gekostet hÃ¤tte als der Ersatz durch eine Badewanne (E. 4.7).
Diese Rechtsprechung ist zu bestÃ¤tigen. Es ist nicht ersichtlich, wieso der Ersatz einer Badewanne durch eine Dusche oder umgekehrt speziell und in Abweichung der generellen Regeln fÃ¼r den Ersatz sanitÃ¤rer Installationen geregelt werden mÃ¼sste und eine Qualifikation als werterhaltend von vornherein vollumfÃ¤nglich ausgeschlossen werden sollte. Wie oben ausgefÃ¼hrt, ist das Merkblatt TG fÃ¼r die Steuerrekurskommission denn auch nicht bindend (vgl. vorstehende E. 5.3). Dusche und Badewanne haben grundsÃ¤tzlich die gleiche Funktion. Der Gebrauchswert einer Wohnung wird durch den Wechsel von einer Dusche zu einer Badewanne oder umgekehrt nicht derart deutlich erhÃ¶ht, dass sie an Wert zunehmen wÃ¼rde. Dies zeigt sich fÃ¼r den streitgegenstÃ¤ndlichen Sachverhalt auch darin, dass fÃ¼r den Ersatz der Badewanne durch eine neue Badewanne vergleichbar hohe Kosten angefallen wÃ¤ren. GemÃ¤ss Offerte vom 8. Juli 2022 hÃ¤tten sich die Kosten dafÃ¼r auf Fr. 8'548.55 belaufen (...), womit sie sich im Bereich der Kosten fÃ¼r die neue Dusche von Fr. 9'715.-- bewegen. Ein Teil der Arbeiten und Kosten wÃ¤re denn auch bei beiden Varianten in gleichem Umfang angefallen, so etwa die Kosten fÃ¼r die Demontage und Entsorgung der alten Badewanne oder die Kosten fÃ¼r den Einbau der Wandverkleidung. Es erfolgte vorliegend keine erhebliche Komfortsteigerung wie etwa durch den Einbau einer Dampfsauna oder durch besonders luxuriÃ¶se Materialien. Eine funktionale Betrachtungsweise scheint daher sachgerecht. Es geht um einen bescheidenen, Ã¶rtlich klar abgegrenzten Eingriff. Ob eine Dusche oder eine Badewanne einen grÃ¶sseren Komfort bietet, ist von individuellen BedÃ¼rfnissen und Vorlieben abhÃ¤ngig. Es lassen sich fÃ¼r beiden Seiten valable Argumente finden. WÃ¤hrend frÃ¼her die Badewanne aus einer Wohnung nicht wegzudenken war, werden Nasszellen heute auch hÃ¤ufig nur mit einer Dusche ausgestattet, nicht zuletzt auch aus Ã¶kologischen GrÃ¼nden. Auch der Ersatz von oder die Reparatur an Wand- oder Deckenverkleidungen zÃ¤hlt zudem zu den abzugsfÃ¤higen Unterhaltskosten (Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, a.a.O., Art. 32 N. 83).
Strittig bleibt, ob der Einstieg in die Dusche schwellenlos und damit barrierefrei erfolgt oder nicht und ob die Dusche exakt den Platzbedarf der Badewanne einnimmt. Die Rekurrenten hÃ¤tten diesen Streitpunkt ohne Weiteres durch Einreichen eines Fotos klÃ¤ren kÃ¶nnen. Letztlich ist es aber fÃ¼r die Beurteilung dieses Falles nicht von entscheidender Bedeutung. Auch der erstmalige Einbau einer bodenebenen Dusche ist gemÃ¤ss Rechtsprechung der Steuerrekurskommission als werterhaltende Aufwendung zu qualifizieren (vgl. vorstehende E. 6.1), weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.
6.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass durch den Ersatz der Badewanne durch eine Dusche keine neuen Werte geschaffen wurden. Die deklarierten Unterhaltskosten fÃ¼r den Ersatz der Badewanne durch eine Dusche im Betrag von Fr. 9'715.00 sind steuermindernd zu berÃ¼cksichtigen. (â¦)
Entscheid der Steuerrekurskommission STRE.2025.27/28 vom 20. Juni 2025
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