tg_gerichte · TVR-2011-14 · 2011-01-01 · de
TVR 2011 Nr. 14


AbzugsfÃ¤higkeit von Nachzahlungen ins BVG-Kapital
Art. 79 b BVG
,
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
,
Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 6 StG
,
Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG
Ob eine spÃ¤te Einzahlung in das Vorsorgekapital als Steuerumgehung anzusehen ist, hÃ¤ngt im Wesentlichen davon ab, ob mit der Nachzahlung ein Vorsorgegedanke erkennbar ist.
L arbeitete als GeschÃ¤ftsfÃ¼hrer bei der C AG. Die Firma ist der Pensionskasse der C AG angeschlossen. In den Jahren 2007 und 2008 tÃ¤tigte L EinkÃ¤ufe in diese Kasse von Fr. 30'000.-- bzw. Fr. 100'000.--. Er liess sich per 31. Dezember 2008 vorzeitig pensionieren und bezog aus der ordentlichen Pensionskasse die reglementarische Altersrente. In den SteuererklÃ¤rungen 2007 und 2008 machte er jeweils die entsprechenden AbzÃ¼ge fÃ¼r die Einzahlung in die obligatorische Pensionskasse geltend.
Ãber die ordentliche gesetzliche zweite SÃ¤ule hinaus war L auch bei der patronalen Stiftung der C AG angeschlossen. Am 5. Januar 2009 wurde ihm ein Alterskapital in der HÃ¶he von Fr. 364'331.-- ausbezahlt. FÃ¼r das Jahr 2007 wurde ihm zunÃ¤chst der Abzug gewÃ¤hrt. FÃ¼r das Steuerjahr 2008 wurde ihm jedoch der geltend gemachte Abzug verweigert und gleichzeitig mitgeteilt, betreffend das Steuerjahr 2007 werde ein Nachsteuerverfahren eingeleitet. Grund dafÃ¼r sei, dass mit der im Januar 2009 erfolgten Kapitalauszahlung die dreijÃ¤hrige Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG verletzt worden sei. Die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau hiess die dagegen erhobenen Rekurse gut. Eine gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde der Steuerverwaltung weist das Verwaltungsgericht ab.
Aus den ErwÃ¤gungen:
2.
2.1 Laut Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG kÃ¶nnen von den gesamten steuerbaren EinkÃ¼nften, die gemÃ¤ss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, PrÃ¤mien und BeitrÃ¤ge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen werden. Das kantonale Recht hat diese Vorgabe in Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 6 StG umgesetzt, wonach von den EinkÃ¼nften die gemÃ¤ss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, PrÃ¤mien und BeitrÃ¤ge zum Erwerb von AnsprÃ¼chen aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen werden kÃ¶nnen. FÃ¼r das Recht der direkten Bundessteuer bestimmt Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, dass von den EinkÃ¼nften, die gemÃ¤ss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, PrÃ¤mien und BeitrÃ¤ge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen werden kÃ¶nnen.
2.2 Die bundesgerichtliche Rechtsprechung lÃ¤sst den Abzug dann nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt, insbesondere bei missbrÃ¤uchlich steuermindernden, zeitnahen steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die zweite SÃ¤ule, mit denen nicht die Schliessung von BeitragslÃ¼cken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegÃ¼nstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Eine Steuerumgehung besteht konkret dann, wenn a) eine von den Beteiligten gewÃ¤hlte Rechtsgestaltung als ungewÃ¶hnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten vÃ¶llig unangemessen erscheint, wenn b) anzunehmen ist, dass die gewÃ¤hlte Rechtsgestaltung missbrÃ¤uchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemÃ¤sser Ordnung der VerhÃ¤ltnisse geschuldet wÃ¤ren, und wenn c) das gewÃ¤hlte Vorgehen tatsÃ¤chlich zu einer erheblichen Steuerersparnis fÃ¼hren wÃ¼rde, sofern es von der SteuerbehÃ¶rde hingenommen wÃ¼rde. Sind diese drei Voraussetzungen erfÃ¼llt, darf sich die Besteuerung nicht auf die vom Steuerpflichtigen gewÃ¤hlte Form stÃ¼tzen, sondern sie hat auf die Situation abzustellen, die der angemessene Ausdruck des vom Betroffenen angestrebten wirtschaftlichen Zwecks gewesen wÃ¤re (Pra 95/2006 Nr. 116 E. 5.2; BGE 131 II 627 E. 5.2). Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit spÃ¤ter - bei kaum verbessertem Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_658/2008 vom 12. MÃ¤rz 2010, E. 2.1).
3.
3.1 Umstritten ist vorliegend die Frage, ob Art. 79b Abs. 3 BVG als steuerrechtlich massgebend zu berÃ¼cksichtigen ist. Die Bestimmung lautet wie folgt: âWurden EinkÃ¤ufe getÃ¤tigt, so dÃ¼rfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nÃ¤chsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurÃ¼ckgezogen werden. Wurden VorbezÃ¼ge fÃ¼r die WohneigentumsfÃ¶rderung getÃ¤tigt, so dÃ¼rfen freiwillige EinkÃ¤ufe erst vorgenommen werden, wenn die VorbezÃ¼ge zurÃ¼ckbezahlt sind.â
Art. 79b Abs. 3 BVG ist zwar eine primÃ¤r vorsorgerechtliche Norm, beruht aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Dem Wortlaut nach regelt sie wohl nur das Problem der ZulÃ¤ssigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung und Ã¤ussert sich scheinbar nicht (direkt) zur Folge, ob diese Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden darf. Mit der Sperrfrist sollen dieselben MissbrÃ¤uche der Steuerminimierung bekÃ¤mpft werden, welche schon die bundesgerichtliche Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung veranlasst haben (Urteil des Bundesgerichts 2C_658/2009 vom 12. MÃ¤rz 2010, E. 3.3). Weiter fÃ¼hrt das Bundesgericht im zitierten Fall in E. 3.3.1 und 3.3.2 aus, was folgt:
âWenn diese Vorschrift (Art. 79b Abs. 3 BVG) die getÃ¤tigten EinkÃ¤ufe fÃ¼r die 'daraus resultierenden Leistungenâ einer dreijÃ¤hrigen KapitalrÃ¼ckzugssperre unterwirft, so ist das im hier massgeblichen Zusammenhang nicht - wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint - als eine notwendigerweise direkte VerknÃ¼pfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen VerknÃ¼pfung muss ohnehin entgegengehalten werden, dass die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten BetrÃ¤ge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. (â¦) Die konsequente - und grundsÃ¤tzlich ausnahmslose - Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mit missbrÃ¤uchlicher Steuerminimierung erweist sich auch im hier zu prÃ¼fenden Einzelfall als zutreffend. Zwar wurde vorliegend eine klare Trennung zwischen spÃ¤ter Einzahlung und Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung andererseits, vollzogen. Wie schon hervorgehoben, ist nicht dieser Unterschied gegenÃ¼ber dem klassischen Missbrauchsmodell entscheidend. Wesentlich ist vielmehr die Ãbereinstimmung, die darin besteht, dass kurz nach einer spÃ¤ten Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt werden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als vorÃ¼bergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheinen muss. Dagegen wendet sich Art. 79b Abs. 3 BVG einheitlich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolgt.â
3.2 Aus dem zitierten Urteil ist zunÃ¤chst einmal zu folgern - wie dies die BeschwerdefÃ¼hrerin zu Recht darlegt -, dass die festgesetzte Sperrfrist von drei Jahren von allgemein gÃ¼ltiger Bedeutung ist. Liegt ein KapitalrÃ¼ckzug innerhalb von drei Jahren nach Einzahlung in eine berufliche Vorsorge vor, so ist daher grundsÃ¤tzlich von einer missbrÃ¤uchlichen Anwendung auszugehen. Das Verwaltungsgericht schliesst sich auch der Argumentation der BeschwerdefÃ¼hrerin und damit dem Bundesgericht in dem Sinne an, als grundsÃ¤tzlich das Altersguthaben als Ganzes zu betrachten ist, da die Leistungen, die ausbezahlt werden, regelmÃ¤ssig nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital einer versicherten Person insgesamt finanziert werden. Der vorliegende Fall weist jedoch einige Besonderheiten auf, die sich vom Sachverhalt im Entscheid des Bundesgerichts 2C_658/2009 vom 12. MÃ¤rz 2010 unterscheiden, und die daher der nÃ¤heren PrÃ¼fung bedÃ¼rfen. Immerhin hat das Bundesgericht in E. 3.3.2 des zitierten Entscheides darauf hingewiesen, âdass sich die ausnahmslose Gleichsetzung von Kapitalauszahlung innerhalb der Dreijahresfrist mit missbrÃ¤uchlicher Steuerminimierung auch im hier zu prÃ¼fenden Einzelfall als zutreffend erweistâ. Daraus lÃ¤sst sich zwanglos schliessen, dass letztlich in jedem Fall auch eine EinzelfallprÃ¼fung stattzufinden hat, und zu prÃ¼fen ist, ob die Anwendung der Sperrfrist sachgerecht ist. Massgebend muss sein, wie das Bundesgericht im Urteil 2C_658/2009 vom 12. MÃ¤rz 2010 in E. 3.3.2 selbst ausfÃ¼hrt, âdass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als vorÃ¼bergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebungâ erscheint.
3.3
3.3.1 Entgegen dem Sachverhalt im soeben zitierten bundesgerichtlichen Entscheid in E. 3.3.1, wonach die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten BetrÃ¤ge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorge nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden, besteht in casu eine klare Trennung von zwei Vorsorgekapitalien. Der BeschwerdefÃ¼hrer ist einerseits der patronalen Stiftung der C AG angeschlossen. Das Sparkapital, das in der patronalen Stiftung geÃ¤ufnet wird, kann nicht auf das Kapital der Pensionskasse der C AG Ã¼bertragen werden. Die patronale Stiftung sieht einzig und alleine die Auszahlung eines Alterskapitals mit Erreichen des RÃ¼cktrittsalters vor (Art. 10 des Reglements der Zusatzkasse der C AG vom 1. Januar 2007). Laut unbestritten gebliebenen Angaben des Verfahrensbeteiligten war das Alterskapital, das aus der patronalen Stiftung zur Auszahlung gelangen sollte, im Zeitpunkt, in dem der Verfahrensbeteiligte die Kapitalleistungen in die Pensionskasse der C AG erbrachte, bereits geÃ¤ufnet. Die HÃ¶he des Kapitals in der patronalen Stiftung hatte keinerlei Einfluss auf die HÃ¶he der Leistungen irgendwelcher Art, die durch die Pensionskasse der C AG erbracht wurden und immer noch erbracht werden.
3.3.2 Entscheidend fÃ¼r das Bundesgericht ist regelmÃ¤ssig, ob im Vorgehen des Steuerpflichtigen ein Vorsorgegedanke erkennbar ist oder nicht (Urteil 2C_240/2010 vom 5. November 2010, E. 7.3.2; Steuerrevue 5/2011 S. 379). Art. 79b Abs. 1 BVG sieht ausdrÃ¼cklich vor, dass die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf hÃ¶chstens bis zur HÃ¶he der reglementarischen Leistungen ermÃ¶glichen darf. Art. 21 des Reglements der Pensionskasse der C AG regelt die entsprechenden freiwilligen Nachzahlungen. Unbestritten ist, dass der Verfahrensbeteiligte mit seinen hier strittigen Nachzahlungen in die Pensionskasse der C AG einzig und allein bezweckte, die BeitragslÃ¼cke bezÃ¼glich der zu erwartenden Rentenleistungen zu schliessen. WÃ¤re der Verfahrensbeteiligte nicht unter Art. 2 des Reglements der Zusatzkasse der C AG gefallen, wÃ¤re ihm also durch die patronale Stiftung kein zusÃ¤tzliches Alterskapital gutgeschrieben worden, so hÃ¤tte er ohne weiteres die von ihm geleisteten Zahlungen zur Deckung seiner BeitragslÃ¼cke steuerwirksam nachzahlen dÃ¼rfen. Aus GrÃ¼nden der Rechtsgleichheit musste und muss es aber in dieser Konstellation auch dem Verfahrensbeteiligten mÃ¶glich sein, die bei ihm bestehende BeitragslÃ¼cke hinsichtlich der Rentenleistungen mittels Nachkauf zu schliessen. Mit der Nachzahlung hat der BeschwerdefÃ¼hrer offensichtlich versucht, eine sachgerechte Verbesserung seines Versicherungsschutzes in Form hÃ¶herer Rentenleistungen herbeizufÃ¼hren. Die Nachzahlung erscheint nicht als vorÃ¼bergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung. Dies vor allem deshalb, weil es sich vorliegend auch nicht um eine umfassende Vorsorge handelt, in der die Verschiebung von VermÃ¶gen zur Deckung von BeitragslÃ¼cken mÃ¶glich gewesen wÃ¤re. Der Verfahrensbeteiligte hat sich aus der Pensionskasse der C AG (soweit ersichtlich und Gegenteiliges wird nicht behauptet) auch keine Kapitalleistungen auszahlen lassen. Er hat mit seiner Nachzahlung keinen vom Gesetz verpÃ¶nten Steuervorteil erreicht. Insbesondere deswegen, weil die Verweigerung der AbzugsfÃ¤higkeit der von ihm getÃ¤tigten Nachzahlungen einer Schlechterstellung gegenÃ¼ber denjenigen, die der patronalen Stiftung der C AG nicht beitreten kÃ¶nnen, gleichkommen wÃ¼rde und weil keinerlei verpÃ¶nte Steuerumgehung auch nur ansatzweise erkennbar ist, gelangt vorliegend Art. 79b Abs. 3 BVG nicht zur Anwendung, weshalb die Beschwerde der Steuerverwaltung abzuweisen ist.
Entscheid vom 23. November 2011
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