tg_gerichte · TVR-2014-16 · 2014-01-01 · de
TVR 2014 Nr. 16


Festlegung der Steuerfaktoren nach der Einspracheverhandlung; privilegierte Besteuerung des Liquidationsgewinns; nachtrÃ¤gliche Beurteilungen von RÃ¼ckstellungen
Â§ 38 b StG
,
Â§ 166 Abs. 1 StG
1. Die SteuerbehÃ¶rde ist an mÃ¼ndliche Vereinbarungen in der Einspracheverhandlung nicht gebunden (E. 2) .
2. Die SteuerbehÃ¶rde kann im Rahmen der privilegierten Besteuerung des Liquidationsgewinns nach Art. 38b StG eine Beurteilung vornehmen, ob frÃ¼her getÃ¤tigte RÃ¼ckstellungen in einer frÃ¼heren Steuerveranlagung zu Recht akzeptiert wurden (E. 3).
3. GeschÃ¤ftsmÃ¤ssig nicht begrÃ¼ndeter Aufwand kann nicht unter den Transitorischen Passiven verbucht werden (E. 3).
Die Eheleute T fÃ¼hrten einen landwirtschaftlichen Betrieb. Per 30. Juni 2008 gaben sie die selbstÃ¤ndige TÃ¤tigkeit betreffend den Obstbaubetrieb auf, verÃ¤usserten das Anlageinventar und lÃ¶sten sÃ¤mtliche stillen Reserven auf. Zusammen mit der SteuererklÃ¤rung 2008 stellten die Eheleute T sodann den Antrag auf privilegierte Besteuerung fÃ¼r die aufgelÃ¶sten stillen Reserven gemÃ¤ss Â§ 38b StG. Nach dem Einspracheverfahren blieb im Wesentlichen strittig, ob die von den BeschwerdefÃ¼hrern im Jahre 2006 auf dem Konto â4400 Fremdarbeiten allgemeinâ als âTP Drittarbeitenâ in der HÃ¶he von Fr. 65â000.-- gebildeten RÃ¼ckstellungen/Reserven, die im Jahr 2007 beibehalten und im Jahr 2008 im Rahmen der Liquidation aufgelÃ¶st wurden, in Anwendung von Â§ 38b StG privilegiert zu besteuern seien. Einen von den Eheleuten T erhobenen Rekurs wies die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau ab. Dagegen erhoben die Eheleute T beim Verwaltungsgericht Beschwerde, das jedoch ebenfalls abweist.
Aus den ErwÃ¤gungen:
2.
2.1 Die BeschwerdefÃ¼hrer wenden als erstes ein, der SteuerkommissÃ¤r habe im Rahmen der Einspracheverhandlung die beantragte HÃ¶he des Liquidationsgewinns zugesichert. Darauf seien er bzw. die Steuerverwaltung aufgrund des Vertrauensschutzes zu behaften.
2.2 Laut Â§ 166 Abs. 1 StG kann die BehÃ¶rde im Einspracheverfahren alle Steuerfaktoren neu festsetzen. Nach AnhÃ¶ren des Steuerpflichtigen kann sie die Veranlagung auch zu seinem Nachteil abÃ¤ndern.
FÃ¼r den Entscheid des Steueramtes im Einspracheverfahren gilt die Offizialmaxime. Das Steueramt stellt die Steuerfaktoren und den Steuertarif der steuerpflichtigen Person nach den Ergebnissen seiner eigenen (allenfalls gegenÃ¼ber dem EinschÃ¤tzungsverfahren ergÃ¤nzenden) Erhebungen fest. Die AntrÃ¤ge der Parteien sind nicht bindend, und zwar nicht nur zugunsten der steuerpflichtigen Person, sondern auch im Interesse des Gemeinwesens als SteuerglÃ¤ubiger. Die steuerpflichtige Person muss also damit rechnen, dass die EinschÃ¤tzungsbehÃ¶rde die EinschÃ¤tzung zu ihren Ungunsten abÃ¤ndert. So schliesst denn auch eine Einigung im EinschÃ¤tzungsverfahren Ã¼ber einzelne Steuerfaktoren nicht aus, dass die BehÃ¶rde im Einspracheverfahren davon abweicht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum ZÃ¼rcher Steuergesetz, 3. Aufl., ZÃ¼rich 2013, Â§ 142 N. 6).
Bereits aufgrund des Wortlauts von Â§ 166 Abs. 1 StG ergibt sich, dass die Einspracheverhandlung letztlich kein endgÃ¼ltiges VertrauensverhÃ¤ltnis zwischen den Beteiligten zu begrÃ¼nden vermag. Die BehÃ¶rde hat nach AnhÃ¶rung des Steuerpflichtigen neu zu entscheiden. Bis zur formgÃ¼ltigen Festsetzung der einzelnen Steuerfaktoren hat die SteuerbehÃ¶rde grundsÃ¤tzlich sÃ¤mtliche Faktoren objektiv festzusetzen. Selbst nach einer Einspracheverhandlung ist es daher mÃ¶glich, dass die SteuerbehÃ¶rde zu einer neuen, anderen als in der Einspracheverhandlung geÃ¤usserten Rechtsauffassung gelangt, weshalb sich der Steuerpflichtige nicht auf eine in der Einspracheverhandlung mÃ¼ndlich geschlossene Vereinbarung Ã¼ber einzelne Steuerfaktoren berufen kann. Wenn die SteuerbehÃ¶rde im Einspracheentscheid von dem abweicht, was im Rahmen der Einspracheverhandlung vereinbart wurde, so mag dies nicht den Ã¼blichen Gepflogenheiten entsprechen, ist jedoch durchaus zulÃ¤ssig. Ein rechtsverbindlicher Vertrauensschutz wird aber durch Einigung in der Einspracheverhandlung nicht begrÃ¼ndet. Soweit die BeschwerdefÃ¼hrer geltend machen, die Steuerfaktoren seien aufgrund des Vertrauensschutzes gemÃ¤ss dem festzulegen, was in der Einspracheverhandlung vereinbart worden sei, ist dieses Begehren abzuweisen.
3.
3.1 Hauptstreitpunkt ist vorliegend die Frage, ob die von den BeschwerdefÃ¼hrern im Jahre 2006 auf dem Konto â4400 Fremdarbeiten allgemeinâ als âTP Drittarbeitenâ in der HÃ¶he von Fr. 65â000.-- gebildeten RÃ¼ckstellungen/Reserven, die im Jahr 2007 beibehalten und im Jahr 2008 im Rahmen der Liquidation aufgelÃ¶st wurden, in Anwendung von Â§ 38b StG privilegiert zu besteuern sind. Dabei stellen sich die BeschwerdefÃ¼hrer auf den Standpunkt, es handle sich dabei um rechtskrÃ¤ftig veranlagte, von den SteuerbehÃ¶rden akzeptierte RÃ¼ckstellungen/Reserven, auf die nicht mehr zurÃ¼ckgekommen werden kÃ¶nne. DemgegenÃ¼ber sind die Vorinstanzen der Auffassung, bei der Bildung von stillen Reserven bzw. RÃ¼ckstellungen im Jahr 2006 in der HÃ¶he von Fr. 65â000.-- und deren AuflÃ¶sung im Jahr 2008 handle es sich um eine unzulÃ¤ssige Steuerumgehung, weshalb Â§ 38b Abs. 1 StG vorliegend keine Anwendung finde.
3.2 Â§ 38b Abs. 1 StG lautet wie folgt:âWird die selbstÃ¤ndige ErwerbstÃ¤tigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen UnfÃ¤higkeit zur WeiterfÃ¼hrung in Folge InvaliditÃ¤t definitiv aufgegeben, ist die Summe der in den letzten zwei GeschÃ¤ftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom Ã¼brigen Einkommen zu besteuern. EinkaufsbetrÃ¤ge gemÃ¤ss Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 6 sind abziehbar. Werden keine solchen EinkÃ¤ufe vorgenommen, wird die Steuer auf den Betrag der realisierten stillen Reserven, fÃ¼r den der Steuerpflichtige die ZulÃ¤ssigkeit eines Einkaufs gemÃ¤ss Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 6 nachweist, in gleicher Weise wie Kapitalleistungen aus Vorsorge gemÃ¤ss Â§ 39 erhoben. Der Restbetrag der realisierten stillen Reserven wird zum Satz der einfachen Steuer von 5% besteuert.â
3.3 Die gesonderte Besteuerung der Liquidationsgewinne, die im Rahmen der sogenannten Unternehmenssteuerreform II eingefÃ¼hrt wurde, stellt einen Sondersteuertatbestand dar. Nicht nur das Verwaltungsgericht, sondern auch die Vorinstanzen sind grundsÃ¤tzlich frei bei der Beurteilung, ob die Voraussetzungen zur Anwendung des Sonderbesteuerungstatbestandes gegeben sind. Zutreffend ist zwar, dass die BeschwerdefÃ¼hrer fÃ¼r die Steuerjahre 2006 und 2007 rechtskrÃ¤ftig veranlagt und besteuert wurden. Auf die dort festgelegten Steuerfaktoren kann ohne Revisionsgrund auch nicht mehr zurÃ¼ckgekommen werden. Weder das Verwaltungsgericht noch die Vorinstanzen sind aber an eine frÃ¼here rechtliche EinschÃ¤tzung der SteuerbehÃ¶rde gebunden. Das gilt gerade auch dann, wenn es - wie hier - um die Bildung von RÃ¼ckstellungen/Reserven geht, deren Bildung sich im Nachhinein als ungerechtfertigt erweisen kÃ¶nnte (vgl. hierzu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Â§ 64 N. 132 f.). Daher ist es ohne weiteres zulÃ¤ssig, aus heutiger Sicht zu prÃ¼fen, ob in einer frÃ¼heren EinschÃ¤tzung die Bildung von RÃ¼ckstellungen/Reserven zu Recht zugelassen wurden.
3.4 Â§ 38b Abs. 1 StG lautet praktisch identisch wie Art. 37b DBG, der ebenfalls im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II eingefÃ¼hrt wurde. Das StG definiert in Â§ 20 die steuerbaren EinkÃ¼nfte eines SelbstÃ¤ndigerwerbenden in einer Steuerperiode nur allgemein. Â§ 30 Abs. 1 StG hÃ¤lt immerhin fest, dass bei selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit lediglich der geschÃ¤ftsmÃ¤ssig begrÃ¼ndete Aufwand, inkl. der Abschreibungen und RÃ¼ckstellungen (Â§ 30 Abs. 2 StG), zu berÃ¼cksichtigen ist. DemgegenÃ¼ber hÃ¤lt Art. 58 Abs. 1 DBG fÃ¼r die Berechnung des steuerbaren Reingewinns ausdrÃ¼cklich fest, dass geschÃ¤ftsmÃ¤ssig nicht begrÃ¼ndete Abschreibungen und RÃ¼ckstellungen grundsÃ¤tzlich bei der ordentlichen Einkommenssteuer zu berÃ¼cksichtigen sind und dort versteuert werden mÃ¼ssen. Vorliegend stellt sich daher zunÃ¤chst die Frage, ob die 2006 von den BeschwerdefÃ¼hrern gebildeten RÃ¼ckstellungen in der HÃ¶he von Fr. 65â000.-- Ã¼berhaupt als geschÃ¤ftsmÃ¤ssig begrÃ¼ndeter Aufwand zum Abzug hÃ¤tten zugelassen werden dÃ¼rfen.
3.5 In der SteuererklÃ¤rung fÃ¼r das Jahr 2006 findet sich im entsprechenden Kontoblatt â4400 Fremdarbeiten allgemeinâ unter Beleg 294 ein Eintrag vom 31. Dezember 2006 âTP Drittarbeitenâ fÃ¼r Fr. 65â000.--. Die AbkÃ¼rzung âTPâ bedeutet Transitorische Passiven. Es mÃ¼sste sich bei diesem Betrag demnach um RÃ¼ckstellungen fÃ¼r einen Aufwand handeln, der im Jahr 2006 entstanden ist, allerdings erst im Jahr 2007 oder evtl. sogar noch spÃ¤ter zur Zahlung fÃ¤llig werden sollte.In der SteuererklÃ¤rung 2007 wurden diese Transitorischen Passiven am 1. Januar 2007 zwar korrekt auf der Habenseite eingebucht, jedoch am 31. Dezember 2007 unverÃ¤ndert bei den Passiven im Konto â4400 Fremdarbeiten allgemeinâ als âTP Drittarbeiten 2006â wiederum ausgebucht. Schliesslich wurden die entsprechenden Transitorischen Passiven im Jahr 2008 wiederum eingebucht und dann am 30. Juni 2008 als stille Reserven aufgelÃ¶st.
3.6 Es finden sich weder in den Eingaben der BeschwerdefÃ¼hrer noch in den Ã¼brigen Akten Hinweise darauf, wofÃ¼r in der Buchhaltung Ã¼berhaupt im Jahre 2006 Reserven in der HÃ¶he von Fr. 65â000.-- gebildet und danach unverÃ¤ndert bis ins Jahr 2008 beibehalten wurden. Der Bildung dieser Transitorischen Passiven mÃ¼sste jedoch - gemÃ¤ss der Bezeichnung des Kontos - die zu erwartende Forderung eines Drittanbieters fÃ¼r im Jahr 2006 geleistete Arbeiten gegenÃ¼berstehen. Solches ist aber in keiner Weise nachgewiesen. Die BeschwerdefÃ¼hrer liefern fÃ¼r ihr Vorgehen keinerlei nachvollziehbare ErklÃ¤rung. Es lassen sich den Akten auch keine konkreten Erfahrungswerte entnehmen, auf die die BeschwerdefÃ¼hrer aus frÃ¼heren Jahren verweisen kÃ¶nnten, oder sonstige Unterlagen, die die Bildung von RÃ¼ckstellungen in der HÃ¶he von Fr. 65â000.-- nachvollziehbar erklÃ¤ren wÃ¼rden. Die einfache Parteibehauptung, es handle sich um Erfahrungswerte, genÃ¼gt jedenfalls nicht. Da es sich im Rahmen der Liquidationsgewinnbesteuerung um eine steuermindernde Tatsache handelt, wÃ¤ren aber die BeschwerdefÃ¼hrer beweispflichtig. Nur sie kÃ¶nnen die entsprechenden Unterlagen beibringen, was sie aber unterlassen haben. Daher ist davon auszugehen, dass die BeschwerdefÃ¼hrer im Jahr 2006 geschÃ¤ftsmÃ¤ssig nicht begrÃ¼ndeten Aufwand als Transitorische Passiven verbuchten. Dieser hÃ¤tte im Jahre 2006 nicht zugelassen werden dÃ¼rfen und wÃ¤re dort als Einkommen zu besteuern gewesen. Daher kÃ¶nnen die von den BeschwerdefÃ¼hrern aufgelÃ¶sten stillen Reserven in der HÃ¶he von Fr. 65â000.-- bei der Ermittlung des Liquidationsgewinns nicht berÃ¼cksichtigt werden. Dementsprechend kÃ¶nnen die Fr. 65â000.-- auch nicht unter die privilegierte Besteuerung von Â§ 38b StG fallen. Vielmehr ist dieser Betrag bei einer steuersystematisch korrekten Auslegung von Â§ 38b StG im Jahr 2008 ordentlich zu besteuern (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Â§ 64 N. 133), ohne dass dafÃ¼r Ã¼berhaupt ein Steuerumgehungstatbestand angerufen werden mÃ¼sste.
Entscheid des Verwaltungsgerichts VG.2013.172/E vom 9. Juli 2014
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