tg_gerichte · TVR-2013-20 · 2013-01-01 · de
TVR 2013 Nr. 20


UnterjÃ¤hriger Wohnsitzwechsel von Quellensteuerpflichtigen
Art. 2 FZA
,
Art. 9 Abs. 1 Anhang I FZA
,
Art. 21 FZA
,
Art. 38 Abs. 4 StHG
Ein unterjÃ¤hriger Wohnsitzwechsel von Quellensteuerpflichtigen von einer thurgauischen Gemeinde in eine steuergÃ¼nstigere Gemeinde des Kantons ZÃ¼rich fÃ¼hrt im vorliegenden Fall aufgrund der bei Quellensteuerpflichtigen anwendbaren Pro-rata-temporis-Besteuerung zu einer Ungleichbehandlung / Diskriminierung im Sinne von Art. 2 und Art. 9 Abs. 1 Anhang I FZA. Eine Korrektur kann beim im Rahmen der Nachbesteuerung anwendbaren Steuertarif erfolgen.
Das Ehepaar Z, deutsche StaatsangehÃ¶rige mit Jahresaufenthaltsbewilligung B, hielten sich im Jahre 2008 in der Schweiz auf und waren fÃ¼r ihr Einkommen aus unselbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit der Quellensteuer unterworfen. Per 23. September 2008 verlegten sie ihren Wohnsitz von A, Kanton Thurgau, in die Gemeinde D, Kanton ZÃ¼rich. Die Steuerverwaltung des Kantons ZÃ¼rich fÃ¼hrte sodann beim Ehepaar Z fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern 2008 eine nachtrÃ¤gliche ordentliche Veranlagung durch. GestÃ¼tzt auf das Kreisschreiben Nr. 14 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 6. Juli 2001 legte die Steuerverwaltung des Kantons ZÃ¼rich fÃ¼r die Monate Januar 2008 bis September 2008 eine Steuerpflicht im Kanton Thurgau und fÃ¼r die Monate Oktober 2008 bis Dezember 2008 im Kanton ZÃ¼rich fest. Diese Veranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. Am 6. Dezember 2011 erliess das Gemeindesteueramt A eine provisorische Rechnung fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern 2008. Mit Entscheid vom 4. April 2012 wurde eine dagegen vom Ehepaar Z erhobene Einsprache abgewiesen. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob das Ehepaar Z bei der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau Rekurs und beantragte, dass die Steuerschuld auf den Betrag zu reduzieren sei, der angefallen wÃ¤re, wenn sie entsprechend der fÃ¼r Schweizer BÃ¼rger oder niedergelassene AuslÃ¤nder geltenden Regelung im Falle eines unterjÃ¤hrigen Domizilwechsels fÃ¼r das gesamte Steuerjahr in der Stadt D bzw. im Kanton ZÃ¼rich steuerpflichtig gewesen wÃ¤ren. Mit Entscheid vom 3. Dezember 2012 wies die Steuerrekurskommission den Rekurs vollumfÃ¤nglich ab. Das Ehepaar Z gelangte daraufhin an das Verwaltungsgericht, welches die Beschwerde gutheisst.
Aus den ErwÃ¤gungen:
2.
2.1 Unbestritten ist, dass vorliegend die steuerrechtlichen Bestimmungen der Schweizerischen Gesetzgebung richtig angewendet worden sind. Als auslÃ¤ndische StaatsangehÃ¶rige mit Jahresaufenthaltsbewilligung B unterlagen die BeschwerdefÃ¼hrer fÃ¼r das Jahr 2008 der Besteuerung an der Quelle (Art. 32 Abs. 1 StHG). Da das Bruttoeinkommen den Schwellenwert von jÃ¤hrlich Fr. 120'000.-- Ã¼berschritten hatte, war anerkanntermassen gestÃ¼tzt auf Art. 34 Abs. 2 StHG eine nachtrÃ¤gliche ordentliche Veranlagung durchzufÃ¼hren. Die Richtigkeit dieser Veranlagung, welche in den ZustÃ¤ndigkeitsbereich der ZÃ¼rcher SteuerbehÃ¶rden fiel, wird von den BeschwerdefÃ¼hrern ebenfalls nicht in Frage gestellt.
DemgegenÃ¼ber erachten die BeschwerdefÃ¼hrer im vorliegenden Fall eine Ungleichbehandlung von Quellensteuerpflichtigen einerseits und Steuerpflichtigen, die in der Schweiz von vornherein der ordentlichen Veranlagung unterliegen, andererseits bei interkantonalem Wohnsitzwechsel wÃ¤hrend des Jahres als gegeben.
2.2 Art. 38 Abs. 4 StHG sieht Folgendes vor: Verlegt eine nach den Art. 62, 33 und 34 Abs. 2 StHG (= der Quellensteuer unterliegende Personen) steuerpflichtige natÃ¼rliche Person innerhalb der Schweiz ihren Wohnsitz oder Aufenthalt, so steht dem jeweiligen Wohnsitz- oder Aufenthaltskanton das Besteuerungsrecht im VerhÃ¤ltnis zur Dauer der Steuerpflicht zu. FÃ¼r nicht der Quellensteuer unterliegende natÃ¼rliche Personen legt demgegenÃ¼ber Art. 68 Abs. 1 StHG fest, dass bei einem Wechsel des steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz die Steuerpflicht aufgrund persÃ¶nlicher ZugehÃ¶rigkeit fÃ¼r die laufende Steuerperiode im Kanton besteht, in welchem der Steuerpflichtige am Ende dieser Periode seinen Wohnsitz hat; Art. 38 Abs. 4 StHG wird in Satz 3 dieser Bestimmung ausdrÃ¼cklich vorbehalten.
2.3 In erster Linie zu prÃ¼fen ist die Frage, inwiefern die Regelung von Art. 38 Abs. 4 StHG bzw. Art. 69 Abs. 1 Satz 3 StHG mit den Vorgaben des FZA vereinbar ist.
Nach Art. 2 FZA werden die StaatsanghÃ¶rigen einer Vertragspartei, die sich rechtmÃ¤ssig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, gemÃ¤ss den AnhÃ¤ngen I, II und III nicht aufgrund ihrer StaatsangehÃ¶rigkeit diskriminiert. Dieses Diskriminierungsverbot gilt gemÃ¤ss Anhang 1 zum FZA gleichermassen fÃ¼r Arbeitnehmer, SelbstÃ¤ndige und Dienstleistungserbringer. Es verbietet jede Ungleichbehandlung aufgrund der StaatsanghÃ¶rigkeit. Verboten sind sowohl direkte (bzw. offene) als auch indirekte (bzw. versteckte) Unterscheidungen aufgrund der StaatsangehÃ¶rigkeit. Somit ist eine Ungleichbehandlung nicht nur dann unzulÃ¤ssig, wenn sie ausdrÃ¼cklich an die StaatsangehÃ¶rigkeit anknÃ¼pft, sondern auch dann, wenn das Differenzierungskriterium ausserhalb der StaatsangehÃ¶rigkeit liegt (z.B. Geburtsort, Wohnsitz, Muttersprache), aber dennoch faktisch zu einer Ungleichbehandlung aufgrund verschiedener StaatsangehÃ¶rigkeiten fÃ¼hrt. Im Steuerrecht ist insbesondere das Verbot der Ungleichbehandlung aufgrund von unterschiedlicher AnsÃ¤ssigkeit von grosser Bedeutung (vgl. Hinny, das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht, in: IFF Forum fÃ¼r Steuerrecht 2004, S. 172 f.).
Nach Art. 21 Abs. 1 FZA bleiben die Bestimmungen der bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten der EuropÃ¤ischen Gemeinschaft von den Bestimmungen dieses Abkommens (das heisst des FZA) unberÃ¼hrt. GemÃ¤ss Abs. 2 von Art. 21 FZA ist keine Bestimmung dieses Abkommens so auszulegen, dass sie Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes nicht in vergleichbaren Situationen befinden. Sodann bestimmt Abs. 3 von Art. 21 FZA, dass keine Bestimmung dieses Abkommens die Vertragsparteien daran hindert, Massnahmen zu beschliessen oder anzuwenden, um nach Massgabe der Bestimmungen der nationalen Steuergesetzgebung einer Vertragspartei oder der zwischen der Schweiz einerseits und einem oder mehreren Mitgliedstaaten der EuropÃ¤ischen Gemeinschaft andererseits geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen oder sonstiger steuerrechtlicher Vereinbarungen die Besteuerung sowie die Zahlung und die tatsÃ¤chliche Erhebung der Steuern zu gewÃ¤hrleisten oder die Steuerflucht zu verhindern.
Weiter hielt das Bundesgericht in BGE 136 II 241 (Pra 11/2010, Nr. 124) fest, dass das Diskriminierungsverbot von Art. 2 FZA und Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA direkt anwendbar ist und den entgegenstehenden Bundesvorschriften der direkten Bundessteuer und der Steuerharmonisierung vorgehe. In jenem (vorliegend nur teilweise einschlÃ¤gigen) Fall hielt das Bundesgericht fest, es verstosse gegen das Diskriminierungsverbot, wenn einem Quellenbesteuerten jene AbzÃ¼ge vorenthalten werden, welche einem ordentlich Besteuerten zustehen. Ausgangspunkt war - wie im Falle der BeschwerdefÃ¼hrer - Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA, wonach ein Arbeitnehmer und seine FamilienangehÃ¶rigen die gleichen steuerlichen und sozialen VergÃ¼nstigungen wie die inlÃ¤ndischen Arbeitnehmer und ihre FamilienangehÃ¶rigen geniessen.
2.4 Den BeschwerdefÃ¼hrern ist darin zuzustimmen, dass nicht allein die zur Diskussion stehenden landesrechtlichen Normen (d. h. Art. 38 Abs. 4 StHG bzw. Art. 58 Abs. 1 StHG) abstrakt zu beurteilen sind, sondern vielmehr anhand des konkreten Falles geprÃ¼ft werden muss, ob die Anwendung der einschlÃ¤gigen RechtssÃ¤tze zu einer Diskriminierung im Sinne des FZA fÃ¼hrt. Ausschlaggebend kann daher nicht sein, ob in einem umgekehrten Fall ein Quellensteuerpflichtiger gegenÃ¼ber dem ordentlich veranlagten steuerpflichtigen AuslÃ¤nder oder Schweizer profitieren wÃ¼rde. Massgebend ist vielmehr das Ergebnis im konkreten Fall; das heisst, es ist zu prÃ¼fen, wie es sich verhalten wÃ¼rde, wenn ein ordentlich Veranlagter ebenfalls im September 2008 von A, Kanton Thurgau, nach D, Kanton ZÃ¼rich, umgezogen wÃ¤re.
Im vorliegenden Fall fÃ¼hrt die Pro-rata-temporis-Besteuerung der BeschwerdefÃ¼hrer aufgrund ihres Wohnsitzwechsels wÃ¤hrend des Jahres von A nach D im Vergleich zu einer nicht der Quellensteuerpflicht unterliegenden Person, die bei einem entsprechenden Wohnsitzwechsel fÃ¼r das Jahr 2008 nur in D bzw. im Kanton ZÃ¼rich besteuert worden wÃ¤re, unbestrittenermassen zu einer zusÃ¤tzlichen Steuerbelastung von ca. Fr. 3'200.--, was bei einem Gesamtsteuerbetrag von ca. Fr. 19'500.-- einer steuerlichen Mehrbelastung von rund 17% entspricht. Diese zusÃ¤tzliche Steuerbelastung kann mithin nicht als unerheblich bezeichnet werden.
Damit muss von einer indirekten Ungleichbehandlung bzw. Diskriminierung im Sinne von Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I bzw. Art. 2 FZA ausgegangen werden. Diese Bestimmungen sind gemÃ¤ss bundesgerichtlicher Rechtsprechung direkt anwendbar (BGE 136 II 241). Auch eine indirekte Ungleichbehandlung, die nicht direkt an die StaatsangehÃ¶rigkeit anknÃ¼pft, fÃ¤llt unter das Diskriminierungsverbot des FZA. Zumindest im Falle der BeschwerdefÃ¼hrer kommt der Quellensteuer offensichtlich auch nicht primÃ¤r Sicherungscharakter zu, der die Ungleichbehandlung gegenÃ¼ber ordentlich Besteuerten unter Hinweis auf Art. 21 Abs. 3 FZA rechtfertigen kÃ¶nnte. Bei der zwingend durchzufÃ¼hrenden nachtrÃ¤glichen ordentlichen Veranlagung stellte sich vorliegend einzig die Frage, in welchem Umfang die RÃ¼ckerstattung der bereits bezogenen Quellensteuer ausfallen wird. Unbestrittenermassen ist sowohl bei einer alleinigen Besteuerung im Kanton ZÃ¼rich, als auch bei einer anteilsmÃ¤ssigen Besteuerung Thurgau/ZÃ¼rich ein Teil der bereits bezogenen Quellensteuer an die BeschwerdefÃ¼hrer zurÃ¼ckzuzahlen. Von einem (zu sichernden) Steuernachbezug kann dementsprechend nicht die Rede sein.
Auch die von der Vorinstanz angefÃ¼hrten verwaltungsÃ¶konomischen GrÃ¼nde rechtfertigen die Ungleichbehandlung nicht. So ist nicht nachvollziehbar, weshalb der Verwaltungsaufwand lediglich bei einer Pro-rata-temporis-Steuerpflicht vertretbar sein soll, eine Steuerpflicht aufgrund des Wohnsitzes am Stichtag per Ende Jahr aber einen unzumutbarem Mehraufwand zur Folge haben soll, der gar die praktische DurchfÃ¼hrbarkeit der AuslÃ¤nderbesteuerung in Frage stellen wÃ¼rde.
Auch in der Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz SSK vom 3. November 2010 zu den Urteilen des Bundesgerichts 3C_319/2009 vom 26. Januar 2010 und 2C_33, 2C_34 und 2C_35/2010 vom 4. Oktober 2010 sowie zum Verwaltungsgerichtsentscheid des Kantons Neuenburg vom 2. Juni 2010 (betreffend Ungleichbehandlung zwischen Quellenbesteuerten und ordentlich besteuerten Personen in der Schweiz) hat die SSK unter Ziff. 3.3 lit. h (S. 8 des Berichts) ein Ungleichbehandlungspotential unter anderem auch bei einer anteiligen steuerlichen ZugehÃ¶rigkeit von Quellenbesteuerten zu den betroffen Kantonen bei unterjÃ¤hrigem Wohnsitzwechsel innerhalb der Schweiz (Benachteiligung gegenÃ¼ber ordentlich besteuerten Personen, welche in einen Kanton mit tiefem Steuerniveau umziehen) erkannt.
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz bzw. der Steuerverwaltung ist aus den dargestellten GrÃ¼nden auch vorliegend von einer Verletzung des Diskriminierungsverbots im Sinne von Art. 2 FZA und Art. 9 Abs. 2 Anhang FZA auszugehen.
2.5 Damit ist nicht weiter zu prÃ¼fen, inwiefern die Anwendung der Art. 38 Abs. 4 StHG und Art. 68 Abs. 1 StHG auch eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebots von Art. 8 Abs. 2 BV und/oder des Diskriminierungsverbots gemÃ¤ss Art. 25 Abs. 1 DBA-Deutschland darstellt, nachdem die Beschwerde bereits aufgrund der Verletzung des im FZA statuierten Diskriminierungsverbots gutzuheissen ist.
2.6 Wie erwÃ¤hnt, ist die Aufteilung der Steuerhoheit auf den Kanton ZÃ¼rich (ab Oktober 2008) einerseits und auf den Kanton Thurgau (bis und mit September 2008) andererseits nicht bestritten. Allein aufgrund der Verletzung des Diskriminierungsverbots des FZA besteht vorliegend keine Veranlassung, an dieser zeitlichen Aufteilung der Steuerhoheit etwas zu Ã¤ndern, zumal die Beseitigung der Folgen dieser Verletzung auch auf andere geeignete Weise, mithin durch Anwendung des jeweiligen Steuertarifs, bewerkstelligt werden kann. Die Beschwerde erweist sich jedenfalls als begrÃ¼ndet und ist unter Aufhebung des angefochtenen Rekursentscheids vom 3. Dezember 2012 gutzuheissen. Die BeschwerdefÃ¼hrer werden durch die zustÃ¤ndige SteuerbehÃ¶rde des Kantons Thurgau (fÃ¼r das Steuerjahr 2008) bis und mit September 2008 fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern neu zu veranlagen sein, dies allerdings unter Anwendung der fÃ¼r die Gemeinde D bzw. den Kanton ZÃ¼rich geltenden Steuertarife. (â¦)
Entscheid VG.2013.1/E vom 5. Juni 2013
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