tg_gerichte · TVR-2019-12 · 2019-01-01 · de
TVR 2019 Nr. 12


GrundstÃ¼ckgewinnsteuer; Frage der Massgeblichkeit des beurkundeten Kaufpreises, BerÃ¼cksichtigung weiterer Leistungen
Â§ 126 Abs. 1 Ziff. 1 StG
,
Â§ 127 Abs. 2 Ziff. 3 StG
,
Â§ 130 Abs. 1 StG
,
Â§ 131 Abs. 1 StG
,
Â§ 132 Abs. 1 StG
,
Art. 12 StHG
1. In der Regel ist der Ã¶ffentlich beurkundete Kaufpreis massgebend fÃ¼r die Berechnung des VerÃ¤usserungserlÃ¶ses. Dies trifft allerdings nicht zu, wenn dem unter den Parteien vereinbarten Preis keine rechtsgeschÃ¤ftliche Bedeutung zukommt.
2. Nicht bzw. nicht allein auf den Verkaufspreis wird abgestellt, wenn der Erwerber weitere Leistungen erbracht hat. Von weiteren Leistungen ist unter anderem auszugehen, wenn zwischen Kaufpreis und Verkehrswert ein erhebliches MissverhÃ¤ltnis besteht und eine in der Lebenserfahrung begrÃ¼ndete natÃ¼rliche Vermutung dafÃ¼r spricht, dass das MissverhÃ¤ltnis durch Leistungen ausgeglichen wird. Bei unterpreislichen Einbringungen oder VerÃ¤usserungen an eine von der einbringenden oder verÃ¤ussernden Person beherrschte Unternehmung setzt sich der Wert der Gegenleistung aus dem vereinbarten und beurkundeten Kaufpreis einerseits und aus der verdeckten Wertsteigerung, die sich infolge der verdeckten Kapitaleinlage auf der privaten Beteiligung ergibt, andererseits zusammen.
3. Vorliegend wurde dasselbe GrundstÃ¼ck am gleichen Tag von der BeschwerdefÃ¼hrerin und B an die EB AG fÃ¼r Fr. 2.4 Mio. und von der EB AG an die W AG sowie die D AG fÃ¼r Fr. 2.761 Mio. verkauft. Unter den gegebenen UmstÃ¤nden ist davon auszugehen, dass der zweite hÃ¶here Verkaufspreis dem Verkehrswert des GrundstÃ¼cks entsprach und dieser den massgeblichen VerÃ¤usserungserlÃ¶s darstellt.
Mit Ã¶ffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 19. MÃ¤rz 2014 verkauften die Erben der W die Parzelle Nr. X an die P AG zu einem Preis von Fr. 2â306â000.--. Zuvor hatte die G AG den Verkaufspreis auf Fr. 2â107â090.-- geschÃ¤tzt. Am 18. Mai 2014 (Versand 20. Mai 2014) Ã¼bten A und B das Vorkaufsrecht an der Parzelle aus. Sie wurden je hÃ¤lftige MiteigentÃ¼mer dieser Liegenschaft. Am 12. Juni 2014 verÃ¤usserten sie die Liegenschaft an die EB AG zum Preis von Fr. 2â400â000.--. Gleichentags wurden zwei Grunddienstbarkeiten zulasten der Parzelle, nÃ¤mlich eine Hagpflicht und eine BaubeschrÃ¤nkung, vereinbart, welche am 18. Juni 2014 im Grundbuch eingetragen wurden. Ebenfalls am 12. Juni 2014 verkaufte die EB AG, vertreten durch B, die besagte Parzelle fÃ¼r Fr. 2â761â200.-- an die W AG sowie an die D AG zu je hÃ¤lftigem Miteigentum.
Mit Mutationsmeldungen des Grundbuchamtes G vom 30. Juni 2014 betreffend EigentumsÃ¼bertragung von der A und B an die EB AG sowie betreffend EigentumsÃ¼bertragung von der EB AG an die W AG und die D AG wurden die VerÃ¤usserungserlÃ¶se von Fr. 2â400â000.-- bzw. Fr. 2â761â200.-- der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Erbschafts- und Grundsteuern, gemeldet. Unbestritten ist, dass die Steuerverwaltung in der Folge fÃ¼r die von B und der BeschwerdefÃ¼hrerin zu leistende GrundstÃ¼ckgewinnsteuer einen VerÃ¤usserungserlÃ¶s von Fr. 2â400'000.-- zur Veranlagung brachte.
Am 6. November 2015 teilte die Steuerverwaltung, Abteilung GrundstÃ¼ckgewinnsteuer, A bzw. den Erben von B mit, es werde ein Nachsteuerverfahren eingeleitet betreffend GrundstÃ¼ckgewinnsteuer 2014. Am 21. MÃ¤rz 2017 erliess die Steuerverwaltung eine NachsteuerverfÃ¼gung fÃ¼r die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer 2014, welcher sie einen VerÃ¤usserungserlÃ¶s von Fr. 1â380â500.-- fÃ¼r den hÃ¤lftigen Miteigentumsanteil zugrunde legte, was einen steuerbaren GrundstÃ¼ckgewinn von Fr. 197â900.-- ergab. Die von A bzw. den Erben von B hiergegen erhobenen Einsprachen wurden ebenso wie ihr Rekurs an die Steuerrekurskommission abgewiesen.
Das Verwaltungsgericht weist die gegen den Rekursentscheid erhobene Beschwerde von A ab.
Aus den ErwÃ¤gungen:
3.
3.1 GemÃ¤ss Art. 12 StHG unterliegen Gewinne, die sich bei VerÃ¤usserung eines GrundstÃ¼cks des PrivatvermÃ¶gens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen GrundstÃ¼ckes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der ErlÃ¶s die Anlagekosten Ã¼bersteigt, der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer (Art. 12 Abs. 1 StHG). Der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer unterliegen insbesondere Gewinne aus der VerÃ¤usserung von GrundstÃ¼cken des PrivatvermÃ¶gens natÃ¼rlicher Personen (Â§ 126 Abs. 1 Ziff. 1 StG). Der VerÃ¤usserung gleichgestellt ist die ÃberfÃ¼hrung eines GrundstÃ¼ckes sowie von Anteilen daran vom PrivatvermÃ¶gen in das GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen des Steuerpflichtigen (Art. 12 Abs. 1 lit. b StHG und Â§ 127 Abs. 2 Ziff. 3 StG). Steuerpflichtig ist der VerÃ¤usserer (Â§ 130 Abs. 1 StG). Bringt ein privater Einleger ein GrundstÃ¼ck in eine Gesellschaft ein, stellt diese Sacheinlage eine VerÃ¤usserung dar, die grundsÃ¤tzlich der kantonalen GrundstÃ¼ckgewinnsteuer unterliegt.
3.2 Als GrundstÃ¼ckgewinn gilt der Betrag, um den der ErlÃ¶s die Anlagekosten Ã¼bersteigt (Â§ 131 Abs. 1 StG). Als ErlÃ¶s gilt der Verkaufspreis unter Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (Â§ 132 Abs. 1 StG). In der Regel ist der Ã¶ffentlich beurkundete Kaufpreis massgebend fÃ¼r die Berechnung des VerkaufserlÃ¶ses. Dies trifft allerdings nicht zu, wenn dem unter den Parteien vereinbarten Preis keine rechtsgeschÃ¤ftliche Bedeutung zukommt (BGE 143 II 33 E. 3.2.3 mit Hinweisen u.a. auf Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum ZÃ¼rcher Steuergesetz, 3.?Aufl., ZÃ¼rich 2013, Â§ 220 N. 94). Ein Indiz fÃ¼r die fehlende rechtsgeschÃ¤ftliche Bedeutung der Preisvereinbarung liegt vor, wenn im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ein offensichtliches, in die Augen springendes MissverhÃ¤ltnis zwischen vereinbarter Leistung und dem objektiven GrundstÃ¼ckswert besteht. Dabei geht es nicht darum, den rechtsgeschÃ¤ftlichen Willen der Vertragsparteien zu missachten und zusammengesetzte Kaufpreisabreden als stets simuliert und damit zivilrechtsunwirksam zu betrachten. Vielmehr geht es nur darum, der vorgenommenen Preiszerlegung die rechtsgeschÃ¤ftliche Bedeutung abzusprechen (BGE 143 II 33 E. 3.2.3 mit Hinweisen unter anderem auf Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Â§ 220 N. 101 f. und 108 sowie das Urteil 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005 E. 4.5). Nicht (bzw. nicht allein) auf den Verkaufspreis wird abgestellt, wenn der Erwerber weitere Leistungen erbracht hat. Von weiteren Leistungen ist unter anderem auszugehen, wenn zwischen Kaufpreis und Verkehrswert ein erhebliches MissverhÃ¤ltnis besteht und eine in der Lebenserfahrung begrÃ¼ndete natÃ¼rliche Vermutung dafÃ¼r spricht, dass das MissverhÃ¤ltnis durch Leistungen ausgeglichen wird. Ein solcher Fall liegt vor, wenn unter den Beteiligten besondere Beziehungen bestehen (GVP SG 1993 Nr. 18 unter Hinweis auf Cagianut/HÃ¶hn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, Â§?12 Rz. 33). Bei unterpreislichen Einbringungen oder VerÃ¤usserungen an eine von der einbringenden oder verÃ¤ussernden Person beherrschte Unternehmung setzt sich der Wert der Gegenleistung aus zwei Komponenten zusammen: Einerseits dem vereinbarten und verurkundeten Kaufpreis, andererseits der verdeckten Wertsteigerung, die sich infolge der verdeckten Kapitaleinlage auf der privaten Beteiligung ergibt (BGE 143 II 33 E. 3.2.5 unter Hinweis u.a. auf das Urteil 2P.77/1991 vom 24. April 1992 E. 2c, in: ASA 61 S. 616 ff.). Bringt ein AktionÃ¤r ein GrundstÃ¼ck in eine Gesellschaft ein, fÃ¼r welches er einen Preis verlangt, der erheblich unter dem Preis liegt, der zwischen UnabhÃ¤ngigen unter sonst gleichen VerhÃ¤ltnissen vereinbart wÃ¼rde, liegt eine verdeckte Kapitaleinlage vor im Umfang der Differenz zwischen dem Kaufpreis und dem wirklichen Wert. Das Unternehmen ist berechtigt, das erworbene GrundstÃ¼ck zu seinem wirklichen Wert zu aktivieren und die verdeckte Kapitaleinlage den Reserven gutzuschreiben (BGE 143 II 33 E. 3.2.3 und 3.2.4).
3.3 Bei der Auslegung des Begriffes âweitere Leistungen des Erwerbers" ist zu berÃ¼cksichtigen, dass sowohl das StHG als auch das StG fÃ¼r die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer ErgÃ¤nzungstatbestÃ¤nde vorsehen, um offensichtliche Umgehungen mit zu erfassen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 2.2.1). Diese UmgehungstatbestÃ¤nde und die diesen zugrundeliegende wirtschaftliche Betrachtungsweise sind deshalb auch bei der Auslegung des Begriffs der âweiteren Leistungen des Erwerbers" zu berÃ¼cksichtigen.
3.4 Ein Rechtsmissbrauch ist anzunehmen, wenn eine steuerpflichtige Person einen an sich klaren wirtschaftlichen Grundentschluss auf eine Art verwirklicht, dass die gewÃ¤hlte Gestaltung zum wirtschaftlichen Grundentschluss inkongruent ist. Statt den wirtschaftlichen Grundentschluss auf direktestem Weg (gradlinig) zu verwirklichen, bedient sie sich eines AusweichgeschÃ¤fts und korrigiert dieses mit einem gegenlÃ¤ufigen GeschÃ¤ft. Indem an sich privatrechtlich zulÃ¤ssige GestaltungsmÃ¶glichkeiten gegenlÃ¤ufig eingesetzt werden, werden sie unzulÃ¤ssigerweise missbraucht. Die Konsequenz ist, dass solche Vorgehensweisen unter den erweiterten Steuertatbestand fallen (Locher, BeitrÃ¤ge zur Methodik und zum System des schweizerischen Steuerrechts, Bern 2014, S. 204 f.).
4. Wie dargelegt wurde vorliegend dasselbe GrundstÃ¼ck am gleichen Tag anlÃ¤sslich einer ersten VerÃ¤usserung von der BeschwerdefÃ¼hrerin und B an die EB AG fÃ¼r Fr.?2.4 Mio. und anlÃ¤sslich einer WeiterverÃ¤usserung von der EB AG an die W AG und die D AG fÃ¼r Fr. 2â761â200.-- verkauft.
4.1 Die Wertdifferenz von Fr. 361â200.-- springt ins Auge. Unbestritten ist zudem, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin und B die EB AG beherrschten, auch wenn sie fÃ¼r die beiden GeschÃ¤fte auf die Mithilfe anderer VerwaltungsrÃ¤te angewiesen waren. Der Umstand, dass der tiefere Preis von Fr. 2.4 Mio. im zwischen diesen Parteien abgeschlossenen Kaufvertrag vereinbart wurde, bei welchem sich die Parteien nahestanden, wohingegen der hÃ¶here Preis von Fr. 2â761â200.-- im mit unabhÃ¤ngigen Dritten, der W AG und der D AG, abgeschlossenen Kaufvertrag erzielt wurde, begrÃ¼ndet die Vermutung, dass der mit diesen Dritten vereinbarte Preis dem wahren Verkehrswert der Liegenschaft entspricht. Anhaltspunkte dafÃ¼r, dass bei der WeiterverÃ¤usserung nicht der Marktpreis zum Tragen gekommen wÃ¤re und es sich beim zweiten, fÃ¼r das GrundstÃ¼ck gelÃ¶sten hÃ¶heren Preis von Fr. 2â761â200.-- nicht um den dem tatsÃ¤chlichen Wert des GrundstÃ¼cks entsprechenden Preis gehandelt hÃ¤tte, kÃ¶nnen nicht ausgemacht werden. So schliesst der Umstand, dass die beiden RechtsgeschÃ¤fte am gleichen Tag abgeschlossen wurden, eine auf Ã¤ussere Faktoren wie gestiegene Bodenpreise zurÃ¼ckzufÃ¼hrende ErhÃ¶hung des Verkehrswertes zwischen dem ersten und dem zweiten Verkauf um den Differenzbetrag von Fr. 361â000.-- aus. Bodenpreise sind erfahrungsgemÃ¤ss im Normalfall nicht derart volatil, dass ein GrundstÃ¼ck innerhalb von Stunden eine Wertsteigerung von Fr. 361â000.-- erfahren wÃ¼rde. Derlei macht die BeschwerdefÃ¼hrerin auch nicht geltend. Der Umstand, dass die Liegenschaft vor bzw. anlÃ¤sslich der WeiterverÃ¤usserung an die W AG und die D AG zusÃ¤tzlich mit zwei Dienstbarkeiten (einer Hagpflicht und einer BaubeschrÃ¤nkung) belastet wurde, vermag die Preisdifferenz von Fr. 361â000.-- erst recht nicht zu erklÃ¤ren, wirken sich Lasten erfahrungsgemÃ¤ss doch wertmindernd und nicht werterhÃ¶hend aus. Dass sich Lasten wertmindernd und nicht werterhÃ¶hend auswirken, braucht dabei entgegen der von der BeschwerdefÃ¼hrerin vertretenen Meinung nicht abgeklÃ¤rt zu werden, handelt es sich hierbei doch um eine allgemein bekannte Erfahrungstatsache. Entgegen der BeschwerdefÃ¼hrerin spielt es auch keine Rolle, ob die Last bezÃ¼glich Nichtzulassung von Flach- oder PultdÃ¤chern einschrÃ¤nkend oder eben nicht einschrÃ¤nkend wirkte, da gemÃ¤ss anwendbarem Baureglement der Gemeinde G fÃ¼r die GebÃ¤udehÃ¶he nicht der First-, sondern der Traufpunkt auf der Achse der Fassade massgebend sei. UnabhÃ¤ngig davon, ob sich die errichtete Last hinsichtlich der realisierbaren GebÃ¤udenutzflÃ¤che auswirkte oder nicht, wurde eine EinschrÃ¤nkung errichtet. FÃ¼r den im VerhÃ¤ltnis zur zweiten VerÃ¤usserung erheblich tieferen beurkundeten Preis von Fr. 2.4 Mio. findet sich denn auch keine andere ErklÃ¤rung als jene, dass der erste Preis nur deshalb so tief ausgefallen ist, weil die VerÃ¤usserung hier nicht an einen unabhÃ¤ngigen Dritten, sondern an die von den VerÃ¤usserern des GrundstÃ¼cks zumindest mitbeherrschte EB AG erfolgte. HÃ¤tten die BeschwerdefÃ¼hrerin und B das GrundstÃ¼ck direkt - ohne Zwischenschaltung der EB AG - an die W AG und die D AG verÃ¤ussert, hÃ¤tte es fÃ¼r sie unbestrittenermassen keinerlei Anlass gegeben, lediglich einen Preis von Fr. 2.4 Mio. statt Fr. 2.761 Mio. fÃ¼r das GrundstÃ¼ck zu verlangen, wie es die EB AG dann gegenÃ¼ber der W AG und der D AG getan hat. All dies spricht dafÃ¼r, dass der wahre Verkehrswert des GrundstÃ¼cks Fr. 2â761â200.-- entsprach und es sich beim im Vertrag zwischen der BeschwerdefÃ¼hrerin und B einerseits und der EB AG andererseits beurkundeten tieferen Preis von Fr. 2.4 Mio. um einen Fr. 361â200.-- unter dem Verkehrswert liegenden Betrag handelte.
4.2 Die Differenz von Fr. 361â000.-- zwischen dem im Kaufvertrag zwischen der BeschwerdefÃ¼hrerin und B einerseits und der EB AG andererseits vereinbarten Preis von Fr. 2.4 Mio. und dem unter den gegebenen UmstÃ¤nden als Verkehrswert massgeblichen Betrag von Fr. 2â761â200.-- manifestiert ein offensichtliches MissverhÃ¤ltnis. Dass diese Differenz prozentual nicht 25% ausmacht, spielt dabei - entgegen der von der BeschwerdefÃ¼hrerin vertretenen Auffassung - keine Rolle. Entgegen der Meinung der BeschwerdefÃ¼hrerin existiert keine einschlÃ¤gige Rechtspraxis, wonach erst ab einer Differenz in dieser GrÃ¶ssenordnung (25%) auf ein offensichtliches MissverhÃ¤ltnis zwischen Leistung und objektivem GrundstÃ¼ckwert im vorstehenden Sinne (E. 3) zu schliessen wÃ¤re. Bei der von der BeschwerdefÃ¼hrerin angesprochenen Praxis handelt es sich offensichtlich um eine Praxis des Kantons ZÃ¼rich und nicht um eine allgemein gÃ¼ltige Praxis. Die bei Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., erwÃ¤hnten Entscheide des ZÃ¼rcher Verwaltungsgerichts (StE 2004 B 42.32 Nr. 7 = ZStP 2004, 130 sowie StE 1989 B?44.12.2 Nr. 1 = StR 1999, 92) sprechen im Ãbrigen auch lediglich davon, dass dann, wenn zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem nach anerkannten Methoden
geschÃ¤tzten
Verkehrswert des GrundstÃ¼cks ein offensichtliches, in die Augen springendes MissverhÃ¤ltnis von mindestens 25% des Verkehrswerts bestehe, die ursprÃ¼ngliche Vermutung entfalle, der vereinbarte Preis widerspiegle den Verkehrswert als objektiven Wert des GrundstÃ¼cks. Stattdessen greife die andere Vermutung Platz, dem vereinbarten Preis komme keine rechtsgeschÃ¤ftliche Bedeutung im umschriebenen Sinn zu. Beim Unterschiedsbetrag von mindestens 25% erfolgt somit auch nach ZÃ¼rcher VerstÃ¤ndnis lediglich eine Umkehr der Beweislast. Dies bedeutet aber nicht, dass nicht auch bei einem tieferen prozentualen Unterschiedsbetrag eine Besteuerung zu erfolgen hat. Zudem stehen sich im vorliegenden Fall nicht ein SchÃ¤tzwert und ein VerÃ¤usserungswert, sondern zwei am gleichen Tag erzielte Verkaufspreise gegenÃ¼ber, wobei aufgrund der UmstÃ¤nde (Verkauf an unabhÃ¤ngige Dritte) davon auszugehen ist, dass der zweite Preis dem Marktpreis des GrundstÃ¼cks entsprach. Ein Mindest-Unterschiedsbetrag von 25% ist also nicht erforderlich. Auch der Umstand, dass die 2,7-fache Preisdifferenz in BGE 143 II 33 ff. auch in der Regeste (und nicht nur in den ErwÃ¤gungen) erwÃ¤hnt wurde, bedeutet nicht, dass bei einer geringeren Differenz kein relevantes MissverhÃ¤ltnis vorliegen wÃ¼rde bzw. keine Nachsteuer erhoben werden dÃ¼rfte. Die Preisdifferenz von Fr. 361â200.-- im vorliegenden Fall ist erheblich und ausreichend, um eine Nachbesteuerung zu begrÃ¼nden.
(â¦)
4.4 Zusammenfassend ist aufgrund der gegebenen UmstÃ¤nde davon auszugehen, dass der zweite Verkaufspreis von Fr. 2â761â200.-- dem Verkehrswert des GrundstÃ¼cks entsprach, weshalb nicht auf den im Kaufvertrag zwischen der BeschwerdefÃ¼hrerin und B einerseits und der EB AG andererseits beurkundeten Kaufpreis von Fr. 2.4 Mio. abzustellen war bzw. ist. (â¦)
Entscheid des Verwaltungsgerichts VG.2018.145/E vom 27. Februar 2019
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