tg_gerichte · TVR-2011-15 · 2011-01-01 · de
TVR 2011 Nr. 15


Umstrukturierung und Ãbertrag eines Teilbetriebs an eine Tochtergesellschaft; Steuerruling
Â§ 79 Abs. 1 Ziff. 4 StG
1. Bei einer Ãbertragung auf eine Tochtergesellschaft werden die Ã¼bertragenen stillen Reserven nachtrÃ¤glich besteuert, soweit wÃ¤hrend den der Umstrukturierung nachfolgenden fÃ¼nf Jahren die Ã¼bertragenen VermÃ¶genswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft verÃ¤ussert werden.
2. Ein Steuerruling fÃ¤llt dahin, wenn die Steuerverwaltung klar im Hinblick darauf zugestimmt hat, dass sie die WeiterverÃ¤usserung an langjÃ¤hrige Mitarbeiter ermÃ¶glichen oder vereinfachen wollte und eine VerÃ¤usserung in diesem Rahmen dann nicht zustande gekommen ist. Ansonsten hÃ¤tte eine neue Abmachung aufgrund des verÃ¤nderten Sachverhalts getroffen werden mÃ¼ssen.
A und B waren hÃ¤lftig an der damaligen A + B AG, die heutige C AG, beteiligt. Angesichts ihrer nÃ¤her rÃ¼ckenden Pensionierung und der 22 Mitarbeiter suchten sie eine NachfolgelÃ¶sung. Mit Schreiben vom 9. November 2006 gelangten sie durch die K AG an die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau und legten ein Grundkonzept vor, wonach sie beabsichtigten, die BetriebsaktivitÃ¤ten in eine neu zu grÃ¼ndende Tochtergesellschaft einzubringen. Der Immobilienbesitz und die Altsubstanz (Finanzanlagen) sollten von der operativen GeschÃ¤ftsfÃ¼hrung getrennt werden. So wÃ¼rden trotz Ãbernahme der operativen Nettoaktiven (UmlaufvermÃ¶gen abzÃ¼glich kurzfristigen Fremdkapitals) keinerlei stille Reserven in die neu zu grÃ¼ndende Tochtergesellschaft Ã¼bergehen.
Die Steuerverwaltung bestÃ¤tigte am 23. November 2006 in der Folge die SteuerneuÂ­tralitÃ¤t der Ãbertragung, falls wÃ¤hrend der nachfolgenden 5 Jahre weder Ã¼bergehende VermÃ¶genswerte noch Anteilsrechte an der Tochtergesellschaft verÃ¤ussert wÃ¼rden.
Mit einer BargrÃ¼ndung im Dezember 2006 wurde von der C AG die Tochtergesellschaft D AG mit einem Aktienkapital von Fr. 250'000.-- gegrÃ¼ndet. GemÃ¤ss der Handelsregistereintragung besteht der Zweck der D AG im Betrieb eines Ingenieur- und PlanungsbÃ¼ros. Mit Schreiben vom 20. MÃ¤rz 2007 setzte die C AG die Steuerverwaltung darÃ¼ber in Kenntnis, dass entgegen der ursprÃ¼nglichen Absicht eine BargrÃ¼ndung erfolgt sei. Ein VermÃ¶gensÃ¼bertrag habe nicht stattgefunden. Wegen der LizenzvertrÃ¤ge sei die EDV Infrastruktur an die Tochtergesellschaft vermietet worden und gehe erst nach 30 Monaten in deren Eigentum Ã¼ber. Es seien keine stillen Reserven an die D AG Ã¼bertragen worden. Die im Vorbescheid vom 23. November 2006 aufgefÃ¼hrte VerÃ¤usserungssperrfrist von 5 Jahren behindere die geplante Beteiligung von langjÃ¤hrigen Mitarbeitern. Mit Blick auf die nun erfolgte BargrÃ¼ndung, den unterlassenen VermÃ¶gensÃ¼bertrag auf die Tochtergesellschaft und die ordentliche Besteuerung beider Gesellschaften seien die GrundÃ¼berlegungen fÃ¼r die Sperrfrist nicht gegeben, weshalb ersucht werde, diese zu annullieren. Die Steuerverwaltung stimmte diesem Ersuchen am 25. Mai 2007 zu, sofern der Sitz der D AG mindestens in den nÃ¤chsten 5 Jahren im Kanton Thurgau verbleibe. In der Folge kam der Verkauf der Aktien an die leitenden Mitarbeiter jedoch nicht zustande. Hingegen verÃ¤usserte die C AG ihre 100% Beteiligung an der D AG mit Kaufvertrag vom 30. Juni 2008 zu einem Preis von Fr. 4 Mio. an die P Holding AG.
Mit Schreiben vom 7. Mai 2009 zeigte die Steuerverwaltung der C AG daraufhin an, dass ein Nachsteuerverfahren eingeleitet werde. Die Annullierung der Sperrfrist habe sich auf eine VerÃ¤usserung an die leitenden Mitarbeiter bezogen, die aber nicht zustande gekommen sei. Es liege eine Sperrfristverletzung vor, welche zu einer Nachbesteuerung fÃ¼hre. Mit Entscheid vom 9. Juni 2009 erliess die Steuerverwaltung eine NachsteuerverfÃ¼gung, worin sie einen Goodwill von Fr. 3'735'948.-- der Nachbesteuerung unterwarf. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 20. April 2010 (teilweise) gutgeheissen, indem lediglich noch ein Goodwill in der HÃ¶he von Fr. 1'735'948.-- bzw. nach Abzug der latenten Steuern von Fr. 1'423'477.-- angenommen wurde.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die C AG mit Eingabe vom 21. Mai 2010 bei der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau Rekurs. Mit Entscheid 304/2010 vom 6. Dezember 2010 wurde der Rekurs in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern 2007 gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wurde. Dabei fÃ¼hrte die Steuerrekurskommission im Wesentlichen aus, dass von der C AG nicht bestritten werde, dass ein Goodwill auf die D AG Ã¼bergegangen sei. Keine Einigkeit bestehe hingegen, ob der Steuerverwaltung im Zeitpunkt des Vorbescheids vom 25. Mai 2007 bewusst gewesen sei, dass Goodwill Ã¼bergegangen sei, was die C AG behaupte, wÃ¤hrend die Steuerverwaltung dies bestreite und geltend mache, ihr sei der Sachverhalt in der Anfrage vom 20. MÃ¤rz 2007 falsch dargestellt worden, weshalb der Vorbescheid vom 25. Mai 2007 keine Wirkung entfalte. Die C AG behaupte nicht, dass bei einer GoodwillÃ¼bertragung auf die Tochtergesellschaft die 5-jÃ¤hrige Sperrfrist nicht gelte. Es sei vorliegend also nicht strittig, dass ein steuerlicher Umstrukturierungstatbestand im Sinne von Â§ 79 Abs. 1 Ziff. 4 StG gegeben sei, da die D AG sÃ¤mtliches Personal von der C AG Ã¼bernommen und deren BetriebstÃ¤tigkeit fortgefÃ¼hrt habe. Die Ãbertragung der BetriebstÃ¤tigkeit auf die neu gegrÃ¼ndete Tochtergesellschaft habe somit unweigerlich eine Sperrfrist im Sinne von Â§ 79 Abs. 2 StG ausgelÃ¶st. Zu entscheiden sei also, ob diese Frist durch den Vorbescheid der Steuerverwaltung vom 25. Mai 2007 annulliert worden sei. Die Steuerverwaltung sehe sich daran nicht gebunden, da die C AG ihr den Sachverhalt falsch dargestellt habe. In der Anfrage vom 20. MÃ¤rz 2007 sei nÃ¤mlich darauf hingewiesen worden, dass keinerlei stille Reserven in den neuen RechtstrÃ¤ger verschoben wÃ¼rden, was sich nachtrÃ¤glich als falsch erwiesen habe. Die C AG widerspreche dieser Auffassung, weil nach der vorherrschenden Terminologie zwischen stillen Reserven und Goodwill zu trennen sei. Diese Frage kÃ¶nne nach Ansicht der Steuerrekurskommission aber offen gelassen werden. Mit der C AG sei zu halten, dass der Steuerverwaltung klar gewesen sein mÃ¼sse, dass ein gewisser Goodwill auf die Tochtergesellschaft Ã¼bertragen werde. Die beiden Anfragen vom 9. November 2006 sowie vom 20. MÃ¤rz 2007 wÃ¼rden kaum einen anderen Schluss zulassen. Es kÃ¶nne nicht von einer falschen Sachverhaltsdarstellung gesprochen werden und es liege die Vermutung nahe, dass der Steuerverwaltung eine GoodwillÃ¼bertragung bewusst gewesen sei. Nur so lasse sich die im Vorbescheid vom 25. Mai 2007 gesetzte Bedingung erklÃ¤ren, dass der Sitz der D AG in den nÃ¤chsten fÃ¼nf Jahren im Kanton Thurgau verbleiben mÃ¼sse. Der Vorbescheid vom 25. Mai 2007 stelle zudem eine genÃ¼gende Vertrauensgrundlage dar, welche von der zustÃ¤ndigen BehÃ¶rde gesetzt worden sei. Die Vertrauensgrundlage sei auch nicht dahin gefallen, weil der Verkauf schliesslich nicht an leitende Mitarbeiter, sondern an die P Holding AG erfolgt sei. Die C AG habe sich darauf verlassen kÃ¶nnen, dass keine Sperrfrist bestehe. Es sei ihr auch nicht mÃ¶glich, die getroffene Disposition rÃ¼ckgÃ¤ngig zu machen. Ein Ã¼berwiegendes Ã¶ffentliches Interesse sei ebenfalls nicht erkennbar. Es stelle sich in der Tat die Frage, ob dem Kanton Thurgau unter dem Strich Ã¼berhaupt Steuern entgehen wÃ¼rden, wenn keine Nachbesteuerung erfolge. Im Falle einer Nachsteuererhebung bei der C AG sei es der Tochtergesellschaft mÃ¶glich, versteuerte stille Reserven geltend zu machen.
Die Steuerverwaltung erhob gegen diesen Entscheid am 20. Dezember 2010 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Dieses heisst die Beschwerde gut.
Aus den ErwÃ¤gungen:
2. Die BeschwerdefÃ¼hrerin ist gestÃ¼tzt auf Â§ 176 StG zur Rechtsmittelerhebung legitimiert. Entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin kann die Legitimation der BeschwerdefÃ¼hrerin nicht einfach deswegen abgesprochen werden, weil dem Thurgauer Fiskus angeblich ein Schaden von Fr. 51'000.-- (entgehende Einkommenssteuer gemÃ¤ss Schreiben der Beschwerdegegnerin vom 10. Juni 2010) entstehen wÃ¼rde, falls eine Nachbesteuerung erfolgen wÃ¼rde. Eine solche Nachbesteuerung basiert auf dem klaren Willen des Gesetzgebers, insbesondere auf Â§ 79 Abs. 2 StG, dessen Verletzung vorliegend ausdrÃ¼cklich gerÃ¼gt wird. Vor diesem Hintergrund hat die BeschwerdefÃ¼hrerin ein rechtlich geschÃ¼tztes Interesse an der korrekten Gesetzesanwendung.
3. Im vorliegenden Fall kann klar von einer Betriebsausgliederung (Tochterausgliederung) im Sinne von Â§ 79 Abs. 1 Ziff. 4 StG ausgegangen werden, selbst wenn ânurâ Personal samt dessen Know-how und die gesamten bestehenden Kundenbeziehungen, also geldwerter Goodwill, jedoch keine eigentlichen Aktiven und Passiven, auf die neu gegrÃ¼ndete Tochtergesellschaft transferiert worden sind. Mit der nahtlosen FortfÃ¼hrung des bisherigen Ingenieur- und Planungsbetriebs mit denselben Mitarbeitern samt den beiden Firmeninhabern in der neu gegrÃ¼ndeten Tochtergesellschaft sind die entsprechenden Voraussetzungen ganz offensichtlich erfÃ¼llt. Die ausgegliederte Tochtergesellschaft erbringt Leistungen auf dem Markt, sie verfÃ¼gt Ã¼ber Personal und der Personalaufwand steht in einem sachgerechten VerhÃ¤ltnis zum Ertrag (vgl. dazu Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV, Ziff. 3.2.2.3; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum harmonisierten ZÃ¼rcher Steuergesetz, 2. Aufl., ZÃ¼rich 2006, N. 198 zu Â§ 67). Der Argumentation der Beschwerdegegnerin, wonach kein Umstrukturierungstatbestand vorliege, nur weil keine Aktiven und Passiven auf die Tochtergesellschaft Ã¼bertragen worden seien, kann nicht gefolgt werden, wie dies auch die Steuerrekurskommission erwogen hat. Zudem sind beide Parteien immer von einem Umstrukturierungstatbestand ausgegangen. Anders liesse sich der Umstand denn auch nicht erklÃ¤ren, dass die Beschwerdegegnerin ja explizit um Aufhebung der entsprechenden Sperrfrist ersucht hat. GrundsÃ¤tzlich kam daher eine 5-jÃ¤hrige Sperrfrist zum Tragen.
4.
4.1 Somit stellt sich die zentrale Frage, ob die Abmachung der BeschwerdefÃ¼hrerin mit der Beschwerdegegnerin vom 25. Mai 2007 auch bei einem Verkauf an eine Drittgesellschaft Geltung beanspruchen kann.
4.2 Steuerrulings nehmen einen hohen Stellenwert ein. Verbindliche AuskÃ¼nfte Ã¼ber die Besteuerung eines zukÃ¼nftigen Sachverhalts geben einem Unternehmen Sicherheit hinsichtlich der zu erwartenden Steuerkosten. Das extensive Steuerrulingkonzept in der Schweiz fÃ¼hrt in der Konsequenz zu einer ausgiebig dokumentierten behÃ¶rdlichen Praxis. Als Folge davon tritt die richterliche Gesetzesauslegung deutlich in den Hintergrund. Den SteuerbehÃ¶rden kommt deshalb eine sehr hohe Verantwortung zu. Zur Einholung eines Steuerrulings unterbreitet der Steuerpflichtige in der Praxis den SteuerbehÃ¶rden den Sachverhalt in einer gewÃ¶hnlichen schriftlichen Anfrage und ersucht diese darin um eine Zusage zu den in der Anfrage dargelegten Steuerfolgen. Dabei versuchen der Steuerpflichtige und die SteuerbehÃ¶rden in der Regel eine fÃ¼r beide Seiten annehmbare LÃ¶sung zu finden (vgl. Morf/MÃ¼ller, Schweizer Steuerruling - Erfolgsmodell und Werthaltigkeit, in: Der Schweizer TreuhÃ¤nder 10/2008, S. 813).
4.3 Mit Schreiben vom 20. MÃ¤rz 2007 ersuchte die K AG im Namen der Beschwerdegegnerin um Aufhebung der Sperrfrist von 5 Jahren fÃ¼r eine Teil- oder WeiterverÃ¤usserung der Beteiligung der D AG. Diese Sperrfrist behindere die geplante Mitbeteiligung von langjÃ¤hrigen Mitarbeitern. Damit erklÃ¤rte sich die BeschwerdefÃ¼hrerin am 25. Mai 2007 einverstanden, sofern der Sitz der D AG mindestens in den nÃ¤chsten 5 Jahren im Kanton Thurgau verbleibe.
4.4 In der Folge kam der Verkauf an die Mitarbeiter jedoch nicht zustande, sondern die Beschwerdegegnerin verÃ¤usserte ihre 100%ige Beteiligung an der D AG an die P Holding AG mit Sitz in Q. Damit hat sich die Situation gegenÃ¼ber dem Ruling vom 25. Mai 2007 jedoch in einem wesentlichen Punkt verÃ¤ndert. Es versteht sich denn auch von selbst, dass eine behÃ¶rdliche Auskunft oder Zusicherung nur fÃ¼r den vorgelegten Sachverhalt verbindlich sein kann. Bei einer massgeblichen SachverhaltsÃ¤nderung ist die BehÃ¶rde nicht mehr daran gebunden (vgl. Morf/MÃ¼ller, a.a.O., S. 815). Im vorliegenden Fall hat die BeschwerdefÃ¼hrerin dem Ruling klar im Hinblick darauf zugestimmt, dass sie die WeiterverÃ¤usserung an langjÃ¤hrige Mitarbeiter ermÃ¶glichen oder vereinfachen wollte. Nachdem eine VerÃ¤usserung in diesem Rahmen jedoch nicht zustande gekommen ist, ist auch die Vereinbarung vom 25. Mai 2007 dahingefallen. HÃ¤tte die Beschwerdegegnerin auch bei einem Verkauf an die P Holding AG von einer Annullierung der Sperrfrist profitieren wollen, so hÃ¤tte sie sich vor dem Verkauf an die BeschwerdefÃ¼hrerin wenden und eine neue Abmachung aufgrund des verÃ¤nderten Sachverhalts erlangen mÃ¼ssen. Das Ruling vom 25. Mai 2007 (welches bezÃ¼glich der Formulierung von Seiten der BeschwerdefÃ¼hrerin leider etwas dÃ¼rftig ausgefallen ist) beinhaltete jedoch klar keine Annullierung der Sperrfrist bei einem Verkauf an aussenstehende Dritte, weshalb die Beschwerdegegnerin auch nicht darauf vertrauen durfte, dass die 5-jÃ¤hrige Sperrfrist bei einem Verkauf an die P Holding AG aufgehoben sein wÃ¼rde. Die BeschwerdefÃ¼hrerin hat daher bereits aus diesem Grund zu Recht ein Nachsteuerverfahren wegen Verletzung der Sperrfrist eingeleitet, weshalb nicht weiter von Bedeutung ist, ob es der BeschwerdefÃ¼hrerin zum Zeitpunkt des Abschlusses des Rulings hÃ¤tte bewusst sein mÃ¼ssen, dass Goodwill an die Tochtergesellschaft Ã¼bergegangen ist.
5.
5.1 Der VollstÃ¤ndigkeit halber lÃ¤sst sich noch fragen, ob sich die Beschwerdegegnerin bei Realisierung des geplanten Verkaufs an die Mitarbeiter Ã¼berhaupt rechtsgÃ¼ltig auf das Ruling vom 25. Mai 2007 hÃ¤tte berufen kÃ¶nnen. Die SteuerbehÃ¶rden kÃ¶nnen sich mit dem Steuerpflichtigen Ã¼ber bestimmte Elemente des steuerrechtlich relevanten Sachverhaltes, Ã¼ber eine rechtliche Beurteilung eines Sachverhaltes - was indes umstritten ist - sowie Ã¼ber Bewertungsfragen verstÃ¤ndigen. Solche VerstÃ¤ndigungen binden die SteuerbehÃ¶rden wie auch die Steuerpflichtigen gestÃ¼tzt auf den Grundsatz von Treu und Glauben, sofern sie auf eine rechtskonforme EinschÃ¤tzung abzielen. VerstÃ¤ndigungen, die dem klaren Gesetzeswortlaut widersprechen, sind unzulÃ¤ssig und ohne Bindungswirkung (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 17 ff. zu Â§Â§ 119-131).
5.2 Ausgehend davon, dass die Parteien korrekterweise beim Ruling vom 25. Mai 2007 einen Umstrukturierungstatbestand angenommen haben, hat die BeschwerdefÃ¼hrerin, vertreten durch ihren damaligen Abteilungsleiter, abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen, insbesondere von Â§ 79 Abs. 2 StG, eine Regelung getroffen, die unzulÃ¤ssig ist, da sie eine Nichtbesteuerung der Ã¼bertragenen stillen Reserven, worunter bei Umstrukturierungen auch Goodwill zu zÃ¤hlen ist (vgl. Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV, Ziff. 3.2.3.2), trotz gesetzlichem Sperrfristverletzungstatbestand erlaubt hat. Vor diesem Hintergrund kann dem Ruling vom 25. Mai 2007 grundsÃ¤tzlich keine Bindungswirkung zukommen. Es lÃ¤sst sich lediglich fragen, ob sich die Beschwerdegegnerin bei einer VerÃ¤usserung der D AG an ihre langjÃ¤hrigen Mitarbeiter auf einen Vertrauensschutz hÃ¤tte berufen kÃ¶nnen.
5.3 Der in der Bundesverfassung verankerte Grundsatz von Treu und Glauben statuiert ein Verbot widersprÃ¼chlichen Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behÃ¶rdliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begrÃ¼ndendes Verhalten der BehÃ¶rden. GemÃ¤ss Rechtsprechung und Doktrin ist dies der Fall, wenn die BehÃ¶rde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie fÃ¼r die Erteilung der betreffenden Auskunft zustÃ¤ndig war, wenn die Person die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte, wenn sie im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rÃ¼ckgÃ¤ngig gemacht werden kÃ¶nnen, und wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Ãnderung erfahren hat. Zu berÃ¼cksichtigen ist allerdings, dass die Tragweite des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht, das vom Grundsatz der GesetzmÃ¤ssigkeit der Besteuerung beherrscht ist, von vornherein geringer ist als in anderen Rechtsbereichen (Entscheid des Bundesgerichts 2C_24/2010 vom 1. Juni 2010, E. 4.2).
5.4 Im vorliegenden Fall war die BeschwerdefÃ¼hrerin klar zustÃ¤ndig fÃ¼r das Ruling und hat im Hinblick auf eine konkrete Situation gehandelt. Die von der Beschwerdegegnerin vorgenommenen Dispositionen hÃ¤tten bei einer VerÃ¤usserung an die langjÃ¤hrigen Mitarbeiter nicht mehr rÃ¼ckgÃ¤ngig gemacht werden kÃ¶nnen. FÃ¼r die K AG als sachkundige Vertreterin der Beschwerdegegnerin wÃ¤re es jedoch ohne weiteres erkennbar gewesen, dass das Ruling klar die gesetzliche Bestimmung von Â§ 79 Abs. 2 StG verletzt, selbst bei einem Verkauf an lÃ¤ngjÃ¤hrige Mitarbeiter. Ob sich die Beschwerdegegnerin unter diesen UmstÃ¤nden auf den Vertrauensschutz hÃ¤tte berufen kÃ¶nnen, erscheint mehr als zweifelhaft. Nachdem der Verkauf jedoch nicht wie vom Steuerruling vom 25. Mai 2007 umfasst an die Mitarbeiter, sondern an eine Drittgesellschaft erfolgt ist, braucht diese Frage nicht abschliessend beantwortet zu werden.
Entscheid vom 8. Juni 2011
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