tg_gerichte · TVR-2025-12 · 2025-06-11 · de
TVR 2025 Nr. 12


Kosten fÃ¼r den baulichen Unterhalt; AbzugsfÃ¤higkeit von Kosten fÃ¼r Bau bzw. Sanierungsarbeiten bei vollstÃ¤ndigem Ersatz eines Dachstockes.
Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG
Art. 32 Abs. 2 DBG
Wird auf einem bestehenden GebÃ¤ude der Dachstock vollstÃ¤ndig ersetzt, ist die pauschale Verweigerung der AbzugsfÃ¤higkeit der dafÃ¼r aufgewendeten Kosten mit der BegrÃ¼ndung, dass es sich um einen Neu- bzw. Ersatzbau handle, unzulÃ¤ssig. Vielmehr ist auch bei einem vollstÃ¤ndigen Ersatz des Dachstockes individuell aufgrund des objektiv-technischen Charakters der Arbeiten - und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person - abzuklÃ¤ren, inwiefern und inwieweit sie werterhaltend wirkten. Enthalten Aufwendungen sowohl Arbeiten zur Wertvermehrung als auch solche zur Werterhaltung oder mit Energiespar-/Umweltschutzcharakter, so ist eine proportionale Aufteilung der Kosten vorzunehmen.
Die im Kanton Thurgau wohnhaften BeschwerdefÃ¼hrer sind EigentÃ¼mer einer Liegenschaft in C im Kanton Aargau. Das sich darauf befindende Wohnhaus wurde im Jahr 1971 erbaut. In den Jahren 2017 bis 2019 erfolgten diverse Sanierungsarbeiten am GebÃ¤ude. Im Rahmen dieser Sanierung liessen die BeschwerdefÃ¼hrer im Jahr 2018 fÃ¼r rund Fr. 373'000.-- Arbeiten am Dach, an der KÃ¼che und der Heizungsanlage vornehmen sowie die Elektroinstallationen ersetzen. Zudem wurde auf dem Dach eine Photovoltaikanlage installiert. In der SteuererklÃ¤rung 2018 machten die BeschwerdefÃ¼hrer abziehbare Unterhaltskosten in der HÃ¶he von insgesamt Fr. 373'918.-- geltend. Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau (verfahrensbeteiligtes Amt 1) liess auf Einsprache hin in den Steuerveranlagungen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2018 sowie die direkte Bundessteuer 2018 Unterhaltskosten im Betrag von Fr. 257'178.-- zum Abzug zu. Dabei wurde insbesondere festgehalten, dass die Kosten im Zusammenhang mit der Erneuerung des DachÂ¬stockes von Fr. 70'000.-- aufgrund des Abbruchs und des Wiederaufbaus den nicht abziehbaren Anlagekosten zuzuweisen seien. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel betreffend direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern wies die Steuerrekurskommission (Vorinstanz) ab. Die BeschwerdefÃ¼hrer reichten daraufhin Beschwerde ein. Das Verwaltungsgericht heisst die Beschwerde in dem Sinne gut, als es den angefochtenen Entscheid der Vorinstanz aufhebt und die Sache zur SachverhaltsergÃ¤nzung und zur Neubeurteilung im Sinne der ErwÃ¤gungen an das verfahrensbeteiligte Amt 1 zurÃ¼ckweist.
Aus den ErwÃ¤gungen:
2.
2.1 Streitgegenstand bildet vorliegend die Frage, ob die von den BeschwerdefÃ¼hrern in der SteuererklÃ¤rung 2018 als Unterhaltsaufwand deklarierten Kosten von Fr. 70'000.-- fÃ¼r die Dach- bzw. Dachstocksanierung an ihrer Liegenschaft in C als einkommenssteuerrechtlich abzugsberechtigte Unterhaltskosten zu qualifizieren sind oder nicht.
2.2 Von den EinkÃ¼nften kÃ¶nnen unter anderem Kosten fÃ¼r den Unterhalt von Liegenschaften abgezogen werden; ebenfalls abziehbar sind Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen (Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG [seit dem 1. Januar 2020 sind gemÃ¤ss Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 StG und Art. 32 Abs. 2 Satz 3 DBG auch RÃ¼ckbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau abziehbar, wobei diese Bestimmungen vorliegend nicht zur Anwendung gelangen, da es um die Steuerperiode 2018 geht]). Nicht abziehbar sind Aufwendungen fÃ¼r die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von VermÃ¶gensgegenstÃ¤nden (Art. 34 lit. d DBG) bzw. wertvermehrende Aufwendungen fÃ¼r die Neueinrichtungen und Verbesserung von Liegenschaften (Â§ 7 Ziff. 1 StV). WÃ¤hrend Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusÃ¤tzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des GrundstÃ¼cks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. AbzugsfÃ¤hig sind also nur jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein GrundstÃ¼ck in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das GrundstÃ¼ck durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1, Urteile des Bundesgerichts 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4 und 2.4.1 sowie 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3 in: StR 72/2017 S. 239; vgl. auch Urteile 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 4.1 und 2C_425/2020 vom 13. Juli 2020 E. 3.5.2 ff.). Der Begriff der Unterhaltskosten kann unter dem Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht nicht anders ausgelegt werden als auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer (Urteile des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.1 und 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023 E. 5).
2.3 Als Vergleichsmassstab fÃ¼r die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung dient - wie dargestellt - das konkret instand gehaltene oder ersetzte Objekt bzw. die Installation; der Fokus gilt mithin nicht dem GrundstÃ¼ckswert als Ganzes, sondern den in Frage stehenden Einzelmassnahmen bzw. GebÃ¤udebestandteilen (sogenannte Einzelbetrachtung; vgl. BGE 149 II 27 E. 4.1). FÃ¼hrt eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Anlage zu einer qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil auf, so ist letzterer zu schÃ¤tzen und die GewÃ¤hrung eines Abzugs nur in entsprechendem Umfang zulÃ¤ssig (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.2). Mit anderen Worten ist bei getÃ¤tigten Aufwendungen, die einen Mischcharakter aufweisen, eine proportionale Aufteilung vorzunehmen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.6, sowie Meier/Herren, Kosten bei der Sanierung einer Wohnliegenschaft, in: Steuer Revue StR 78/2023, S. 660 ff., insbesondere das Anwendungsbeispiel auf S. 663 f.).
2.4 Aus dem Gesagten folgt, dass bei einem Neubau keine abzugsfÃ¤higen Auslagen anfallen kÃ¶nnen, weil Unterhalt begrifflich nur an bestehenden GebÃ¤uden mÃ¶glich ist. Nicht abzugsfÃ¤hig sind daher grundsÃ¤tzlich auch Aufwendungen fÃ¼r Ersatzbauten, die ein bestehendes bzw. durch Brand zerstÃ¶rtes GebÃ¤ude vollstÃ¤ndig ersetzen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023 E. 4.1 sowie BVR 2022 S. 537 E. 2.3, je mit Hinweisen). Hingegen hat das Bundesgericht seine Praxis zum sogenannten "wirtschaftlichen Neubau" inzwischen aufgegeben: Mit Leiturteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 (= BGE 149 II 27) hat es entschieden, dass (auch) Kosten fÃ¼r Arbeiten im Zusammenhang mit einer Totalsanierung oder dem vÃ¶lligen Um- oder Ausbau abzugsfÃ¤hig sind, soweit sie aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters dazu dienen, einen frÃ¼heren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Nach dem Willen des Gesetzgebers sei bei allen Liegenschaftskosten individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters - und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person - abzuklÃ¤ren, ob sie werterhaltend wirkten (PraxisÃ¤nderung; BGE 149 II 27 E. 4.3 bis 4.6; vgl. auch die Urteile des Bundesgerichts 9C_724/2022 vom 29. MÃ¤rz 2023 E. 4 und 5, 9C_161/2023 vom 6. Juni 2023 E. 3 sowie 9C_290/2023 vom 13. Februar 2024 E. 3.3).
2.5 Bei der Beurteilung der Frage, ob Aufwendungen werterhaltender oder wertvermehrender Natur sind, kommt der AbklÃ¤rung der konkreten SachumstÃ¤nde bzw. dem Beweisrecht besondere Bedeutung zu. Dabei ist es nach dem auch im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatz zwar an den BehÃ¶rden, den entscheidwesentlichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen (Â§ 154 StG, Art. 123 DBG); die Untersuchungspflicht findet indes ihre Grenze an der Mitwirkungspflicht der Parteien. Danach hat die steuerpflichtige Person aktiv an der Feststellung des behaupteten Sachverhalts mitzuwirken, aus dem sie Rechte fÃ¼r sich ableitet, und unaufgefordert alle sachdienlichen Unterlagen einzureichen (vgl. zu den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen Â§ 155 ff. StG und Art. 124 ff. DBG). FÃ¼r die Verteilung der BeweisfÃ¼hrungslast zwischen BehÃ¶rde und Partei bedeutet dies, dass die BehÃ¶rde nicht gehalten ist, von sich aus weitere AbklÃ¤rungen zu treffen, wenn die Partei einen Sachumstand aufklÃ¤ren kÃ¶nnte, die ihr obliegende Mitwirkung aber unterlÃ¤sst (vgl. BVR 2022 S. 537 E. 2.6 mit Hinweisen). Die den Abzug fÃ¼r Liegenschaftsunterhalt begrÃ¼ndenden Tatsachen wirken sich steuermindernd aus und sind folglich prinzipiell von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen (vgl. statt vieler BGE 147 II 338 E. 3.2 [= Pra 111/2022 Nr. 29; vgl. auch Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern 100 22 229 vom 12. Februar 2024 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen, sowie Meier/Herren, a.a.O., S. 665 f.). LÃ¤sst sich auch unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person nicht feststellen, ob die fraglichen Liegenschaftskosten - individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters - dazu dienen, einen frÃ¼heren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemÃ¤ss der Normentheorie zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden kÃ¶nnen (vgl. BGE 149 II 27 E. 4.6).
3.
3.1 In sachverhaltsmÃ¤ssiger Hinsicht ist unbestritten, dass im Rahmen der von den BeschwerdefÃ¼hrern durchgefÃ¼hrten Sanierung ihrer Liegenschaft in C der gesamte Dachstock, inklusive Dach und Tragkonstruktion, abgebrochen und neu erstellt wurde. Dabei wurden die Neigungswinkel der DachflÃ¤chen sÃ¼dlich von 19 Grad auf 30 Grad und nÃ¶rdlich von 28 Grad auf 39 Grad vergrÃ¶ssert. Zudem wurde der Kniestock auf ca. 1 m erhÃ¶ht (â¦). Die Kosten der auf der SÃ¼dseite der Liegenschaft bzw. des Daches angebrachten Photovoltaikanlage und die Kosten der Isolation des Estrichbodens wurden vom verfahrensbeteiligten Amt 1 zum Abzug zugelassen, was nicht weiter strittig ist.
3.2 Das verfahrensbeteiligte Amt 1 und die Vorinstanz haben hingegen die Kosten fÃ¼r die Arbeiten am Dachstock, das heisst die Leistungen, die von der Firma Holzbau D AG mit der Rechnung vom 20. November 2018 ("Tragkonstr. und Eindeckung") fÃ¼r den Betrag von Fr. 70'000.-- erbracht wurden, nicht zum Abzug zugelassen. Zur BegrÃ¼ndung fÃ¼hrte die VorÂ¬instanz an, die BeschwerdefÃ¼hrer hÃ¤tten das bestehende Dach nicht bloss saniert oder repariert, sondern es vollstÃ¤ndig abgebrochen. Anschliessend hÃ¤tten sie die HÃ¶he des Kniestocks angehoben und ein neues Dach mit einem grÃ¶sseren Neigungswinkel erstellt. Es sei daher von einem Neubau des Daches auszugehen, was als wertvermehrende Aufwendung im Sinn von Â§ 7 Ziff. 1 StV und Art. 34 lit. d DBG zu qualifizieren sei. Es sei ein neuer Wert geschaffen worden. Demzufolge liege ein wertvermehrender Ersatzbau vor, weshalb die damit zusammenhÃ¤ngenden Kosten keine abzugsfÃ¤higen Unterhaltskosten darstellten (â¦).
3.3 Der Auffassung und Schlussfolgerung der Vorinstanz kann unter dem Gesichtspunkt der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, mit welcher die Figur des "wirtschaftlichen Neubaus" aufgegeben wurde (BGE 149 II 27), nicht gefolgt werden. Zu beachten ist, dass vorliegend kein neues GebÃ¤ude erstellt wurde. Zwar wurde der Dachstock des bestehenden GebÃ¤udes vollstÃ¤ndig abgebrochen und mit Abweichungen gegenÃ¼ber dem frÃ¼heren Zustand neu aufgebaut (grÃ¶ssere Neigungswinkel der DachflÃ¤chen und hÃ¶herer Kniestock), was - wie das verfahrensbeteiligte Amt 1 zutreffend festgestellt hat - zu einem grÃ¶sseren Volumen und einer besseren Nutzbarkeit des Dachgeschosses (aufrechtes Gehen ist neu mÃ¶glich) gefÃ¼hrt hat. Unter der frÃ¼heren Rechtsprechung wÃ¤re dies wohl als "wirtschaftlicher Neubau" zu qualifizieren gewesen. Mit BGE 149 II 27 wurde die Figur des wirtschaftlichen Neubaus, wie dargestellt (vgl. E. 2.4 vorstehend), aber aufgegeben. Demnach sind auch Kosten fÃ¼r Arbeiten im Zusammenhang mit einer Totalsanierung oder dem vÃ¶lligen Um- oder Ausbau abzugsfÃ¤hig, soweit sie aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters dazu dienen, einen frÃ¼heren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Damit ist bei allen Liegenschaftskosten individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters - und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person - abzuklÃ¤ren, ob sie werterhaltend wirkten (BGE 149 II 27 E. 4.5 f.). Dies muss nunmehr auch dann gelten, wenn der gesamte Dachstock im Rahmen einer Sanierung abgebrochen und neu erstellt wird (vgl. auch den Entscheid der Vewaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen I/1-2023/233 vom 31. Mai 2024, in welchem es ebenfalls um den Abbruch und den Neubau eines Dachgeschosses ging, sowie das Beispiel bei Meier/Herren, a.a.O., S. 663 f.).
3.4 HierfÃ¼r spricht auch das Urteil des Bundesgerichts 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 (teilweise publiziert als BGE 149 II 27). Wie sich der nicht publizierten E. 3.2 dieses Urteils, wo auf die fÃ¼r das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der dortigen Vorinstanz Bezug genommen wird, in sachverhaltsmÃ¤ssiger Hinsicht entnehmen lÃ¤sst, wurde in jenem Fall im Rahmen einer umfassenden Sanierung der Liegenschaft "der Ãkonomieteil des GebÃ¤udes abgebrochen, neu aufgebaut" und dabei mit diversen baulichen Massnahmen zusÃ¤tzlicher Wohnraum geschaffen. Weiter wurde festgestellt, "mit dem alten GebÃ¤ude habe das neue GebÃ¤ude weder Ã¤usserlich noch im GebÃ¤udeinnern viel gemein" (vgl. Urteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 E. 3.2). Das Bundesgericht gelangte in seinem Urteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023, wie dargelegt, zum Ergebnis, dass Kosten fÃ¼r Arbeiten im Zusammenhang mit einer TotalÂ¬sanierung oder dem vÃ¶lligen Um- oder Ausbau als Instandstellungskosten abzugsfÃ¤hig seien, soweit sie aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters dazu dienten, einen frÃ¼heren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirkten (BGE 149 II 27 E. 4.3 - 4.7). Das Bundesgericht ging somit auch beim Abbruch und Neubau eines Ãkonomieteils offensichtlich nicht von einer Neubaute bzw. vom Abriss und Wiederaufbau eines GebÃ¤udes im Sinne seiner diesbezÃ¼glichen Rechtsprechung (wie etwa im Urteil 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023 E. 4.1) aus, sondern verlangte, dass fÃ¼r alle Arbeiten - wie bei allen anderen Liegenschaftskosten - individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person abzuklÃ¤ren sei, ob sie dazu dienen, einen frÃ¼heren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken (BGE 149 II 27 E. 4.6). Auch beim Abbruch und Wiederaufbau des Dachstockes soll im Wesentlichen der frÃ¼here Zustand der Liegenschaft bzw. des GesamtgebÃ¤udes der BeschwerdefÃ¼hrer wiederhergestellt werden. Es ist nicht ersichtlich, weshalb der Abbruch und Neuaufbau eines Dachstockes in diesem Zusammenhang anders beurteilt werde sollte als der Abbruch und Neuaufbau eines Ãkonomieteils.
3.5 Soweit - wie dies auch vorliegend der Fall ist - eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Installation zu einer qualitativen Verbesserung fÃ¼hrt bzw. eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil aufweist, ist eine proportionale Ausscheidung vorzunehmen (Meier/Herren, a.a.O., S. 665, Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.6). Es wÃ¤re daher zu prÃ¼fen gewesen, welcher Teil der Kosten als Unterhaltskosten zu qualifizieren gewesen wÃ¤re, wenn die BeschwerdefÃ¼hrer lediglich das Dach saniert hÃ¤tten, ohne die KniestockhÃ¶he und die Dachneigung zu verÃ¤ndern. Zudem wÃ¤re zu prÃ¼fen gewesen, inwiefern die allfÃ¤lligen Mehrkosten fÃ¼r die verÃ¤nderte Dachneigung als angemessene Investitionen zu qualifizieren gewesen wÃ¤ren, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen (im Sinne von Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG i.V. mit Art. 1 lit. b der Verordnung Ã¼ber die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien [SR 642.116.1] bzw. im Sinne von Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG). Eine gesamthafte Verneinung der steuerlichen AbzugsfÃ¤higkeit der Kosten fÃ¼r den Abbruch und den Neubau des Dachstocks bzw. fÃ¼r die hierfÃ¼r verrechneten Leistungen der Holzbau D AG, ohne dass die einzelnen Arbeiten auf ihren werterhaltenden bzw. Energiespar-/Umweltschutzcharakter einerseits und den wertvermehrenden Charakter andrerseits Ã¼berprÃ¼ft worden wÃ¤ren, widerspricht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Zu keinem anderen Ergebnis fÃ¼hrt auch das vom verfahrensbeteiligten Amt 1 angefÃ¼hrte Urteil des Bundesgerichts 9C_653/2022 vom 24. Mai 2023, in welchem es um den Abriss und den Neubau einer Garage fÃ¼r Fr. 154'850.25 - und damit eines eigenstÃ¤ndigen GebÃ¤udes ("bÃ¢timent") mit einer von einem Hauptbau unabhÃ¤ngigen Funktion - ging. Im vorliegenden Fall steht demgegenÃ¼ber lediglich die Erneuerung des Dachstockes eines bestehenden GebÃ¤udes im Rahmen einer Sanierung desselben zur Diskussion.
3.6 Die AbzugsfÃ¤higkeit der Kosten fÃ¼r die Arbeiten, welche die Erneuerung des Dachstocks betrafen, wurde vom verfahrensbeteiligten Amt 1 und von der Vorinstanz somit zu Unrecht pauschal mit der BegrÃ¼ndung verneint, es handle sich um einen Neubau dieses GebÃ¤udeteils. Wie dargelegt, ist fÃ¼r jede Installation / fÃ¼r jeden Anlageteil im Rahmen einer Einzelfallbetrachtung, das heisst individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters, zu prÃ¼fen, inwiefern bzw. inwieweit ihnen ein werterhaltender bzw. Energiespar-/Umweltschutzcharakter und/oder ein wertvermehrender Charakter zukommt. Die gebotene objektiv-technische und funktionale Betrachtungsweise legt nahe, jeden vorbestehenden GebÃ¤udebestandteil, der baulich einer unabhÃ¤ngigen Sanierung bzw. einem losgelÃ¶sten Ersatz sowie einer funktionalen Betrachtung zugÃ¤nglich ist, separat zu behandeln (vgl. Meier/Herren, a.a.O., S. 664, insbesondere die dort vorgeschlagene Qualifizierung der Kosten fÃ¼r die einzelnen Anlageteile/Arbeiten im Beispiel auf S. 665). Diese PrÃ¼fung, die hinsichtlich der strittigen Kosten fÃ¼r die Sanierung des Dachstocks bislang weder durch die VeranlagungsbehÃ¶rde noch durch die Vorinstanz als erste gerichtliche Instanz vorgenommen wurde, obliegt nicht dem Verwaltungsgericht, sondern vielmehr der VeranlagungsbehÃ¶rde, wobei den BeschwerdefÃ¼hrern die gesetzliche Mitwirkungspflicht zukommt (vgl. E. 2.5 vorstehend).
3.7 Soweit sich dies aus den Vorbringen der Beteiligten und den im Recht liegenden Akten ergibt, werden im Hinblick auf diese PrÃ¼fung insbesondere folgende Aspekte und Faktoren zu beachten sein:
3.7.1 Die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen hat in einem Entscheid vom 31. Mai 2024 festgehalten, dass ein (sanierungsbedÃ¼rftiges) Dach bautechnisch eine separate Installation bzw. einen eigenstÃ¤ndigen GebÃ¤udebestandteil darstelle, der bei einem bereits zuvor (also vor der Sanierung) zu Wohnzwecken genutzten GebÃ¤ude im Wesentlichen eine unverÃ¤nderte Funktion erfÃ¼lle (Entscheid der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen I/1-2023/233 vom 31. Mai 2024 E. 3.d mit Verweis auf den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern 100 2020 267 vom 15. August 2022 E. 4.2.3). Davon ist auch im vorliegenden Fall auszugehen. Weiter ist davon auszugehen, dass die zur Diskussion stehenden Arbeitsleistungen betreffend die Dachstocksanierung sowohl werterhaltenden bzw. Energiespar-/Umweltschutzcharakter als auch wertvermehrenden Charakter aufweisen.
3.7.2 - 3.7.4 (â¦)
3.7.5 Die grÃ¶ssere Dachneigung wird von den BeschwerdefÃ¼hrern mit einer optimaleren Energieerzeugung durch die Photovoltaikanlage begrÃ¼ndet. Dies erscheint - auch unter BerÃ¼cksichtigung der von den BeschwerdefÃ¼hrern eingereichten Fachberichte - nachvollziehbar und wird grundsÃ¤tzlich weder vom verfahrensbeteiligten Amt 1 noch von der VorÂ¬instanz in Frage gestellt. Angesichts des sich dadurch ergebenden energetischen Mehrwerts erscheint es grundsÃ¤tzlich als gerechtfertigt, zumindest einen Teil der fÃ¼r eine grÃ¶ssere Dachneigung aufgewendeten Kosten unter dem Titel des Energiesparens im Sinne von Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG bzw. Art. 32 Abs. 2 DBG als abzugsfÃ¤hig zu betrachten. Inwieweit allein die realisierte hÃ¶here Dachneigung zu hÃ¶heren Kosten gefÃ¼hrt hat, als wenn das neue Dach mit derselben Dachneigung wie das frÃ¼here Dach erstellt worden wÃ¤re, ergibt sich aus den im Recht liegenden Akten, insbesondere den Rechnungen der Holzbau D AG, nicht. Die grÃ¶ssere Dachneigung dÃ¼rfte auch zu einer grÃ¶sseren DachflÃ¤che und damit zu einer grÃ¶sseren Tragkonstruktion gefÃ¼hrt haben (vgl. hierzu auch E. 3.d des Entscheids der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen I/1-2023/233 vom 31. Mai 2024, in welchem fÃ¼r die Berechnung des werterhaltenden und wertvermehrenden Anteils die FlÃ¤che des alten Daches ins VerhÃ¤ltnis zur FlÃ¤che des neuen Daches gestellt wurde). Auch dies wird vom verfahrensbeteiligten Amt 1 - und unter Mitwirkung der BeschwerdefÃ¼hrer - nochmals zu prÃ¼fen sein.
3.7.6 Sowohl die Heraufsetzung des Dachstuhls mittels ErhÃ¶hung der KniestockhÃ¶he als auch die VergrÃ¶sserung der Dachneigung haben im Vergleich zum bisherigen Zustand zu einem erheblich grÃ¶sseren Volumen des Dachgeschosses gefÃ¼hrt. Auch wenn dieses wie vor der Sanierung weiterhin als Lagerraum genutzt wird, resultiert daraus zweifellos eine verbesserte Nutzbarkeit desselben. Zum einen ist neu das aufrechte Gehen im Giebelbereich mÃ¶glich, womit die ZugÃ¤nglichkeit der gesamten FlÃ¤che des Dachgeschosses verbessert wurde. Zum andern ist das Einlagern von grÃ¶sseren oder von mehr Objekten als zuvor mÃ¶glich. Diesen sich aus der Erneuerung des Dachstocks ergebenden Vorteilen kommt wertvermehrender Charakter zu. Als wertvermehrend ist zudem der Umstand zu qualifizieren, dass mit dem neuen Dach die Sicht aus den Fenstern verbessert wurde. Soweit einzelnen Massnahmen betreffend die Sanierung des Dachstocks sowohl werterhaltender als auch wertvermehrender Charakter zukommt, ist eine proportionale Aufteilung vorzunehmen (Urteil des Bundesgerichts 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.6).
3.8 (â¦)
4. Zusammenfassend ergibt sich, dass die AbzugsfÃ¤higkeit der Kosten fÃ¼r die Arbeiten betreffend die Erneuerung des Dachstocks auf dem GebÃ¤ude der BeschwerdefÃ¼hrer in C zu Unrecht pauschal mit der BegrÃ¼ndung abgelehnt wurde, es handle sich um einen Neubau. Jedoch obliegt es nicht dem Verwaltungsgericht, die Qualifikation der einzelnen Arbeiten als werterhaltend bzw. mit Energiespar-/Umweltschutzcharakter oder wertvermehrend vorzunehmen. Vielmehr wird die VeranlagungsbehÃ¶rde bzw. das verfahrensbeteiligte Amt 1 die erforderlichen AbklÃ¤rungen durchzufÃ¼hren haben, wobei es den BeschwerdefÃ¼hrern aufgrund ihrer Mitwirkungspflicht obliegt, den werterhaltenden Charakter, so namentlich die SanierungsbedÃ¼rftigkeit, der einzelnen Bau-/GebÃ¤udeteile zu belegen. (â¦) GestÃ¼tzt auf die Ergebnisse dieser AbklÃ¤rungen wird das verfahrensbeteiligte Amt 1 erneut Ã¼ber die steuerliche AbzugsfÃ¤higkeit der fraglichen Kosten in HÃ¶he von Fr. 70'000.-- fÃ¼r die Arbeiten der Holzbau D AG betreffend den Dachstock der Liegenschaft der BeschwerdefÃ¼hrer in C zu entscheiden haben. In diesem Sinne erweist sich die Beschwerde als begrÃ¼ndet, womit der angefochtene Entscheid der Vorinstanz vom 26. MÃ¤rz 2024 aufzuheben ist. Die Sache wird im Sinne der obigen ErwÃ¤gungen an das verfahrensbeteiligte Amt 1 zur SachverhaltsergÃ¤nzung und zur Neubeurteilung zurÃ¼ckgewiesen.
Entscheid des Verwaltungsgerichts VG.2024.42/E vom 11. Juni 2025
Das Bundesgericht hat eine dagegen von der Steuerverwaltung erhobene Beschwerde mit Urteil 9C_442/2025 vom 11. MÃ¤rz 2026 abgewiesen.
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