tg_gerichte · TVR-2016-30 · 2016-01-01 · de
TVR 2016 Nr. 30


PersÃ¶nliche BeitrÃ¤ge; beitragspflichtiger Lohn und Substanzdividende
Art. 5 Abs. 2 AHVG
Abweichungen von der gesellschafts- und steuerrechtlichen Qualifikation der geldwerten Leistung sind nur bei Vorliegen der kumulativen Voraussetzungen mÃ¶glich, dass einerseits dem EmpfÃ¤nger ein branchenÃ¼blich deutlich zu tiefer Lohn ausbezahlt worden ist und andererseits die Dividende im Vergleich zum eingesetzten Kapital (Eigenkapital zuzÃ¼glich Reserven) unangemessen hoch erscheint. Im vorliegenden Fall sprechen die Indizien (insbesondere frÃ¼here LÃ¶hne in Ã¤hnlicher HÃ¶he, BranchenÃ¼blichkeit aufgrund eines Vergleichs mit den TabellenlÃ¶hnen der Schweizerischen Lohnstrukturerhebung LSE) gegen einen unangemessen tiefen Lohn der GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin einer GmbH. Die Aufrechnung des Betrages, um den der Kaufpreis fÃ¼r eine Betriebsliegenschaft bei EigentumsÃ¼bergang an die GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin unter dem Steuerwert lag, als beitragspflichtiger Lohnbestandteil ist unter den gegebenen UmstÃ¤nden unzulÃ¤ssig.
Das Aktienkapital der im Jahr 1994 gegrÃ¼ndeten M AG mit Sitz in N belÃ¤uft sich auf nominal Fr. 150â000.--. Ihr Zweck besteht im Einkauf und Verkauf von energiesparenden Anlagen aller Art sowie Planung und AusfÃ¼hrung derselben. A wurde nach dem Ableben ihres Ehemannes alleinige AktionÃ¤rin und alleiniges Mitglied mit Einzelunterschrift des Verwaltungsrates der M AG. Mit Aktienkaufvertrag vom 5. April 2013 verÃ¤usserte A ihre Aktien an die Q AG, die sich im Besitz der S AG befindet und - wie diese - ihren Sitz ebenfalls in N hat. Der Kaufpreis basierte auf der Bilanz der M AG per 31. Dezember 2012 mit verschiedenen Vorbehalten. Einer der Vorbehalte bezog sich auf die Ãbertragung der im Alleineigentum der M AG gestandenen Liegenschaft Nr. XX (Fabrik, Wohnhaus) an A. Weiter wurde im Aktienkaufvertrag festgehalten, die Liegenschaft werde durch A zum Buchwert von Fr. 585â000.-- bis zum 30. April 2013 zu Eigentum erworben. Die ordentliche Generalversammlung (GV) der M AG vom 29. April 2013 beschloss, dass eine allfÃ¤llige Differenz zwischen dem Buchwert der Liegenschaft von Fr. 585â000.-- und einem hÃ¶heren steuerlichen Wert als GewinnausschÃ¼ttung angesehen werde. A erwarb die Liegenschaft schliesslich erst am 2. Dezember 2013. Der Erwerb fand (wie im Aktienkaufvertrag vorgesehen) zum Buchwert von Fr. 585â000.-- statt.
In der Jahresabrechnung 2012 der M AG zu Handen der Ausgleichskasse war A mit einer beitragspflichtigen Lohnsumme von Fr. 78â500.-- verzeichnet. Im Jahr 2013 wurde fÃ¼r sie noch eine Lohnsumme von Fr. 39â000.-- angefÃ¼hrt, dies fÃ¼r eine Anstellungsdauer von Januar bis Juni 2013. Am 27. Juni 2013 unterzeichnete A einen Arbeitsvertrag mit der S AG, ebenfalls mit Sitz in N, mit Anstellungsbeginn per 1. Juli 2013 und einem Monatslohn von brutto Fr. 6â000.-- zuzÃ¼glich dreizehntem Gehalt.
AnlÃ¤sslich einer Betriebsrevision der M AG vom 15. Juli 2014 rechnete die Ausgleichskasse fÃ¼r A eine zusÃ¤tzliche Lohnsumme von Fr. 265â000.-- auf zufolge Ãbernahme der Liegenschaft Nr. XX, Grundbuch N, zu Eigentum von der M AG. Die aufgerechnete zusÃ¤tzliche Lohnsumme ergab sich aus der Differenz zwischen dem Steuerwert und dem Kaufpreis der Liegenschaft. Diese zusÃ¤tzliche Lohnsumme fÃ¼hrte zu einem zusÃ¤tzlichen Beitrag von insgesamt Fr. 36â472.90 fÃ¼r das Jahr 2013, welcher mit NachzahlungsverfÃ¼gung vom 23. Oktober 2014 festgelegt wurde. Mit Entscheid vom 4. MÃ¤rz 2016 wies die Ausgleichskasse eine dagegen erhobene Einsprache ab. Dagegen wiederum liess die M AG Beschwerde erheben, welche das Versicherungsgericht gutheisst.
Aus den ErwÃ¤gungen:
2.
2.1 Beitragspflichtig sind nach Art. 12 Abs. 2 AHVG alle Arbeitgeber, die in der Schweiz eine BetriebsstÃ¤tte oder in ihrem Haushalt obligatorisch versicherte Personen beschÃ¤ftigen. Als massgebender Lohn gilt jedes Entgelt fÃ¼r in unselbstÃ¤ndiger Stellung auf bestimmte oder unbestimmte Zeit geleistete Arbeit. Der massgebende Lohn umfasst auch Teuerungs- und andere Lohnzulagen, Provisionen, Gratifikationen, Naturalleistungen, Ferien- und FeiertagsentschÃ¤digungen und Ã¤hnliche BezÃ¼ge, ferner Trinkgelder, soweit diese einen wesentlichen Bestandteil des Arbeitsentgeltes darstellen (Art. 5 Abs. 2 AHVG).
2.2 AHV-BeitrÃ¤ge sind nur auf dem Erwerbseinkommen geschuldet, nicht aber auf dem VermÃ¶gensertrag. So stellen etwa Dividenden grundsÃ¤tzlich beitragsfreien VermÃ¶gensertrag dar (BGE 134 V 297 E. 2.1). Auch verdeckte GewinnausschÃ¼ttungen gelten in der Regel nicht als massgebender Lohn (vgl. Urteil des Bundesgerichts 9C_302/2011 vom 22. Juni 2011 E. 3.1). Unter UmstÃ¤nden kÃ¶nnen jedoch auch Zuwendungen aus dem Reingewinn einer Gesellschaft bzw. verdeckte GewinnausschÃ¼ttungen massgeblicher Lohn sein. Dazu hielt das Bundesgericht fest, dass bei der Beurteilung von Leistungen, welche eine Gesellschaft an Personen ausrichtet, die zugleich Arbeitnehmer und Gesellschafter sind, einerseits eine angemessene EntschÃ¤digung fÃ¼r die geleistete Arbeit und andererseits ein angemessener VermÃ¶gensertrag zugrunde gelegt werden muss (vgl. BGE 134 V 297 E. 2.2 und 2.3). In der Wegleitung des Bundesamtes fÃ¼r Sozialversicherungen Ã¼ber den massgebenden Lohn in der AHV, IV und EO (WML), gÃ¼ltig ab 1. Januar 2008, Stand 1. Januar 2016, wird in Rz. 2010 ff. ausgefÃ¼hrt, Zuwendungen aus dem Reingewinn einer juristischen Person an ihre Arbeitnehmer, die gleichzeitig an der Gesellschaft beteiligt seien, gehÃ¶rten unbekÃ¼mmert der verwendeten Bezeichnung zum massgebenden Lohn, wenn das ArbeitsverhÃ¤ltnis den ausschlaggebenden Grund fÃ¼r deren Ausrichtung bilde (Rz. 2010). Nicht zum massgebenden Lohn gehÃ¶ren gemÃ¤ss Rz. 2011 WML dagegen geldwerte Leistungen einer juristischen Person an ihre Arbeitnehmenden, die gleichzeitig Inhaberinnen bzw. Inhaber von gesellschaftlichen Beteiligungsrechten sind, soweit die Beteiligungsrechte den Grund fÃ¼r die Auszahlung darstellen. Dies betrifft namentlich die Dividenden und den Wert allfÃ¤lliger Bezugsrechte (Rz. 2011, 1/09, WML).
2.3 Im Zusammenhang mit Dividendenzahlungen hat das Bundesgericht den Grundsatz aufgestellt, dass in der Regel von der durch die Gesellschaft vorgenommenen und von den SteuerbehÃ¶rden akzeptierten Aufteilung zwischen Dividenden (oder vergleichbaren Leistungen) und Lohn auszugehen ist. Davon ist nur abzuweichen, wenn ein offensichtliches MissverhÃ¤ltnis zwischen Arbeitsleistung und Entgelt bzw. eingesetztem VermÃ¶gen und Dividende besteht (vgl. BGE 134 V 297 E. 2.3). Die Dividendenzahlung ist nur dann teilweise als massgebender Lohn zu betrachten, wenn kein oder ein unangemessen tiefer Lohn und gleichzeitig/kumulativ eine offensichtlich Ã¼berhÃ¶hte Dividende ausgerichtet wird (vgl. TVR 2012 Nr. 31, E. 2.2, ebenfalls mit Verweis auf BGE 134 V 297; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 9C_837/2014 vom 8. April 2015 E. 2.2 und 2.3). Hinsichtlich der Frage, ob ein offensichtliches MissverhÃ¤ltnis zwischen Arbeitsleistung und Lohn bzw. zwischen eingesetztem VermÃ¶gen und Dividende besteht, hat sich eine Praxis entwickelt, die laut BGE 134 V 297 in modifizierter Form bundesrechtskonform ist (sog. âNidwaldner Praxisâ). Demnach werden deklariertes AHV-Einkommen und branchenÃ¼bliches Gehalt einerseits und Dividendenzahlung und Aktienwert anderseits zueinander in Beziehung gesetzt, um zu bestimmen, ob ein Teil der ausgeschÃ¼tteten Dividende als beitragsrechtlich massgebendes Einkommen aufzurechnen ist. Vom Bundesgericht ist die genannte Praxis lediglich insofern korrigiert worden, als die Angemessenheit des (beitragsfreien) VermÃ¶gensertrags nicht in Relation zum Nennwert (Nominalwert), sondern zum effektiven wirtschaftlichen Wert der Aktien (Eigenkapital inklusive offene und stille Reserven) zu beurteilen ist (BGE 141 V 634 E. 2.2.2 mit weiteren Hinweisen).
2.4 Das Bundesgericht betont, dass bei der Beurteilung, ob eine bestimmte Leistung AHV-rechtlich als massgebender Lohn oder als geldwerter Vorteil aus Beteiligungsrechten qualifiziert werden soll, nur in begrÃ¼ndeten FÃ¤llen von der (bundes-) steuerrechtlichen Betrachtung abzuweichen ist. Soweit es vertretbar ist, soll eine verschiedene Betrachtungsweise der SteuerbehÃ¶rde und der AHV-Verwaltung vermieden werden, dies um der Einheit und Widerspruchslosigkeit der gesamten Rechtsordnung willen. Die ParallelitÃ¤t zwischen sozialversicherungs- und steuerrechtlicher Qualifikation ist nicht leichthin preiszugeben (BGE 134 V 297 E. 2.3 und 2.7, Urteil des Bundesgerichts 9C_837/2014 vom 8. April 2015 E. 1.5; vgl. zu diesem Entscheid auch Rabaglio, Wenn die Dividende bei der AHV zu Lohn wird: KlÃ¤render Entscheid des Bundesgerichts, in: TREX - Der Treuhandexperte, 2015, S. 242 f.; vgl. auch Art. 23 AHVV). Das Bundesgericht hat in BGE 141 V 634 seine Praxis und seine GrundsÃ¤tze zur Abgrenzung zwischen Lohn und Dividende bestÃ¤tigt (vgl. auch Urteile des Bundesgerichts 9C_733/2015 vom 14. April 2016 E. 3 und 9C_80/2016 vom 1. September 2016 E. 4.2).
3.
3.1 Streitgegenstand bildet vorliegend die Frage, ob der vermÃ¶genswerte Vorteil, der A bei EigentumsÃ¼bergang der Betriebsliegenschaft zu einem um den Betrag von Fr. 265â000.-- unter dem Steuerwert liegenden Kaufpreis zugekommen ist, Lohnbestandteil darstellt (Auffassung der Ausgleichskasse) oder vielmehr Kapitalertrag (Auffassung der BeschwerdefÃ¼hrerin).
3.2 Entsprechend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist in der Regel vom Entscheid der Gesellschaft Ã¼ber die Aufteilung zwischen Lohn und Dividende bzw. von der diese bestÃ¤tigenden steuerrechtlichen Qualifikation auszugehen.
3.2.1 Die BeschwerdefÃ¼hrerin hat gemÃ¤ss GV-Protokoll vom 29. April 2013 entschieden, die Differenz zwischen Kaufpreis und Steuerwert stelle âGewinnausschÃ¼ttungâ dar. (â¦) Aufgrund dieses Beschlusses der BeschwerdefÃ¼hrerin ist die Differenzsumme als âSubstanzdividendeâ zu betrachten. Damit ist erstellt und im Ãbrigen unbestritten, dass die Gesellschaft bzw. die BeschwerdefÃ¼hrerin den vermÃ¶genswerten Vorteil als Dividende qualifiziert hat.
3.2.2 A fÃ¼hrte den geldwerten Vorteil in der SteuererklÃ¤rung 2013 als Ertrag aus ihrem damaligen Aktienbesitz auf. Im Veranlagungsprotokoll 2013 der BeschwerdefÃ¼hrerin wurde unter Ziff. 204 als geldwerte Leistung in HÃ¶he von Fr. 265â000.-- ein âzu tiefer Preis Privatentnahme (A)â angefÃ¼hrt. Zur BegrÃ¼ndung wurde in diesem Veranlagungsprotokoll von der Steuerverwaltung Folgendes angefÃ¼hrt: âDer ÃberfÃ¼hrungswert der Liegenschaft Y von CHF 850â000 wurde von uns am 9. April 2013 festgelegt. Wir haben Sie auf die Steuerfolgen und die Konsequenzen bei der Entnahme zum Buchwert hingewiesenâ. Daraus ergibt sich, dass der Beschluss der GV vom 29. April 2013 betreffend GewinnausschÃ¼ttung vorgÃ¤ngig mit der Steuerverwaltung abgesprochen wurde.
3.3 Abweichungen von der gesellschafts- und steuerrechtlichen Qualifikation der geldwerten Leistung sind, wie dargestellt, nur bei Vorliegen der kumulativen Voraussetzungen mÃ¶glich, dass einerseits der EmpfÃ¤ngerin ein branchenÃ¼blich deutlich zu tiefer Lohn ausbezahlt worden ist und andererseits die Dividende im Vergleich zum eingesetzten Kapital (Eigenkapital zuzÃ¼glich Reserven) unangemessen hoch erscheint (E. 2.3 vorstehend).
3.3.1 (â¦)
3.3.2 Gegen einen unangemessen tiefen Lohn spricht sodann der Umstand, dass A auch in den Vorjahren bei der BeschwerdefÃ¼hrerin einen Lohn in etwa der HÃ¶he des Lohnes im Jahre 2013 bezogen hatte. Letzterer betrug gemÃ¤ss Jahresabrechnung 2013 Fr. 39â000.-- fÃ¼r die Monate Januar bis Juni, was auf ein Jahr aufgerechnet einer Lohnsumme von Fr. 78â000.-- entsprechen wÃ¼rde. (â¦) In den vorangehenden Jahren sind in den in den Akten liegenden Jahresabrechnungen beitragspflichtige Lohnsummen von Fr. 78â500.-- (2012), Fr. 65â500.-- (2011), Fr. 64â900.-- (2010) bzw. Fr. 61â100.-- (2009) verzeichnet.
3.3.3 Ein weiteres Indiz gegen einen unangemessen tiefen Lohn bildet zudem der Umstand, dass A mit der S AG im Rahmen ihres neuen ArbeitsverhÃ¤ltnisses per 1. Juli 2013 ein Gehalt von Fr. 78â000.-- (13 x Fr. 6â000.--) vereinbart hat.
3.3.4 Ebenfalls gegen die Unangemessenheit des Lohnes von A spricht die HÃ¶he des Lohnes, den ihr verstorbener Ehemann im Jahr 2010 (im Jahr vor seinem Ableben [â¦]) bezogen hatte. Dieser Lohn belief sich gemÃ¤ss Jahresabrechnung 2010 auf Fr. 64â650.--.
3.3.5 A war fÃ¼r die BeschwerdefÃ¼hrerin im Handelsregister von Anfang an mit Einzelprokura eingetragen, allerdings ohne Funktionsbezeichnung, und nach dem Ableben ihres Ehemannes am 8. Dezember 2011 wurde sie PrÃ¤sidentin des Verwaltungsrates und AlleinaktionÃ¤rin. Dessen ungeachtet bestand ihr Aufgabenbereich als Angestellte der BeschwerdefÃ¼hrerin im Wesentlichen in der Administration mit Rechnungswesen, Buchhaltung etc., wie sich namentlich den diversen in den Akten liegenden Schreiben, Eingaben, Abrechnungen etc. an die Beschwerdegegnerin entnehmen lÃ¤sst. GemÃ¤ss Lohnstrukturerhebung (LSE) des Bundesamtes fÃ¼r Statistik betrug der durchschnittliche monatliche Bruttolohn im Jahr 2012 im Bereich âEnergieversorgungâ (Ziff. 35), Kompetenzniveau 2 (praktische TÃ¤tigkeiten wie Verkauf/Pflege/Datenverarbeitung und Administration etc.) bei Frauen Fr. 6â221.--. Aufgerechnet auf eine betriebsÃ¼bliche Wochenarbeitszeit von 41,7 Stunden resultiert ein Jahreslohn von Fr. 77â824.71 (Fr. 6â221.-- : 40 x 41,7 x 12). Auch daraus ergibt sich, dass die A ausgerichteten LÃ¶hne, insbesondere diejenigen in den Jahren 2012 und 2013 (Januar bis Juni), ohne Weiteres branchenÃ¼blich waren.
3.4 (...)
3.4.1 Wie dargelegt, sind keine Anhaltspunkte dafÃ¼r ersichtlich, dass A - gemessen an der BranchenÃ¼blichkeit - einen unangemessen tiefen Lohn bezogen hÃ¤tte. (â¦) Nachdem es bereits an dieser Voraussetzung fehlt, ist eine Aufrechnung von ausbezahlter Dividende als Lohn nicht zulÃ¤ssig. Dementsprechend spielt auch die Frage, ob A im Zeitpunkt der kÃ¤uflichen Ãbernahme der Betriebsliegenschaft noch im AnstellungsverhÃ¤ltnis zur BeschwerdefÃ¼hrerin gestanden hatte, keine Rolle. (â¦)
3.4.2 und 3.4.3 (â¦)
3.5 Die Beschwerdegegnerin legt nicht dar, inwiefern der A aus der Ãbernahme der Liegenschaft zugeflossene geldwerte Vorteil im VerhÃ¤ltnis zum wirklichen Wert der Aktien der BeschwerdefÃ¼hrerin unangemessen hoch gewesen sein soll. Diese Frage kann vorliegend allerdings offen gelassen werden, nachdem bereits die Voraussetzung eines unangemessen tiefen Lohnes nicht erfÃ¼llt ist.
3.6 Aus Sicht der BeschwerdefÃ¼hrerin liegt das Motiv fÃ¼r den gewÃ¤hrten Vorteil im BeteiligungsverhÃ¤ltnis. Die Gesellschaft kam mit dieser Vorteilsverschaffung nicht einer Verpflichtung nach, die auch von unabhÃ¤ngigen Dritten erbracht worden wÃ¤re, sondern die Gesellschaft verwendete ihre Reserven (stille Reserven auf der Liegenschaft) im Interesse der alleinigen AktionÃ¤rin. Bedeutungslos dabei ist, dass die AusschÃ¼ttung der Reserve - im Sinne einer âSubstanzdividendeâ bzw. einer âSuperdividendeâ, wie von der BeschwerdefÃ¼hrerin in der Beschwerdeeingabe dargelegt - nur einmal statt regelmÃ¤ssig erfolgte. Die AusschÃ¼ttung ist trotzdem als (beitragsfreier) VermÃ¶gensertrag zu betrachten. Nachvollziehbar legt die BeschwerdefÃ¼hrerin dar, dass die Liegenschaft beim Verkauf der Beteiligungsrechte an die Q AG durch diese nicht Ã¼bernommen werden sollte und dementsprechend irgendwie habe herausgelÃ¶st werden mÃ¼ssen, um den Kaufpreis fÃ¼r die Aktien âleichtâ zu machen. Dies sei - offen gegenÃ¼ber dem Steueramt deklariert - durch buchwertmÃ¤ssige Zuteilung der Liegenschaft an die AlleinaktionÃ¤rin erfolgt. Nachdem die S AG, in deren Eigentum sich die Q AG befindet, bereits Ã¼ber einen Firmensitz bzw. eine Betriebsliegenschaft (â¦) verfÃ¼gte und dort nach wie vor ansÃ¤ssig ist, erweist sich dieses Vorgehen auch betrieblich als durchaus nachvollziehbar.
3.7 Mit dem HerauslÃ¶sen der Liegenschaft aus der BeschwerdefÃ¼hrerin verringerte sich zumindest in diesem Umfang auch ihr Wert und damit der Wert der Aktien von A bzw. der von der Q AG aufzubringende Kaufpreis. In steuerrechtlicher Hinsicht gilt jeder geldwerte Vorteil aus Beteiligungen, der keine RÃ¼ckzahlung von Kapitalanteilen darstellt, als steuerbarer Beteiligungsertrag. Dies war vorliegend der Fall. Daraus ergibt sich, dass die steuerrechtliche Betrachtungsweise mit dem Entscheid der Gesellschaft Ã¼bereinstimmt, der AlleinaktionÃ¤rin im Jahre 2013 einen geldwerten Vorteil durch AuflÃ¶sung von stillen Reserven zukommen zu lassen. Diese Einheit der Betrachtungsweise soll entsprechend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht leichtfertig aufgegeben werden. Nachdem sich die Ausgleichskasse in der Regel an die bundessteuerrechtliche Betrachtungsweise zu halten hat (vgl. Art. 23 AHVV), und nachdem keinerlei Anzeichen fÃ¼r einen unangemessen tiefen Lohn von A vorliegen, erweist sich die von der Beschwerdegegnerin vorgenommene Aufrechnung des geldwerten Vorteils als Lohnbestandteil als unzulÃ¤ssig. Die Beschwerde ist begrÃ¼ndet, womit der angefochtene Einspracheentscheid vom 4. MÃ¤rz 2016 aufzuheben ist. Die NachzahlungsverfÃ¼gung der Beschwerdegegnerin vom 23. Oktober 2014 wird im Umfang der fÃ¼r eine Lohnsumme von Fr. 265â000.-- erhobenen BeitrÃ¤ge aufgehoben. (â¦) Die Beschwerdegegnerin wird in diesem Sinne die NachzahlungsverfÃ¼gung und die (ebenfalls aufzuhebende) VerzugszinsverfÃ¼gung anzupassen haben.
Entscheid des Versicherungsgerichts VV.2016.111/E vom 7. Dezember 2016
×