tg_gerichte · TVR-2008-21 · 2008-09-10 · de
TVR 2008 Nr. 21


Gewinnsteuer, Steuerbarkeit unechter MitgliederbeitrÃ¤ge eines Vereins, Steuerumgehung
Â§ 76 Abs. 1 und 2 StG
,
Â§ 81 Abs. 1 StG
,
Art. 24 Abs. 1 StHG
,
Art. 26 Abs. 1 StHG
1. Erbringt ein Verband versicherungsÃ¤hnliche Leistungen und ist er gleichzeitig als Versicherungsvermittler tÃ¤tig, ist die Wahl der Rechtsform des Vereins als Konstrukt zum Zwecke der Steuerersparnis zu werten. Wird dadurch lediglich versucht, die MitgliederbeitrÃ¤ge, bei denen es sich um eigentliche VersicherungsprÃ¤mien handelt, als steuerbefreite Leistungen qualifizieren zu lassen, ist der Tatbestand der Steuerumgehung grundsÃ¤tzlich erfÃ¼llt (E. 3).
2. Besteht zwischen den vom Verband an dessen Mitglieder erbrachten Leistungen und den PassivmitgliederbeitrÃ¤gen ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang, so sind diese als Â«unechteÂ» MitgliederbeitrÃ¤ge zu qualifizieren (E. 4).
Nachdem durch die Steuerverwaltung im Juli 2006 beim Verband A, organisiert in der Rechtsform eines Vereins, eine BuchprÃ¼fung vorgenommen worden war, wurde dieser am 6. Februar 2007 fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern der Jahre 2004 und 2005 veranlagt. Eine dagegen erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 8. Mai 2007 ab. Dagegen liess der Verband A bei der Steuerrekurskommission Rekurs erheben. Dieser wurde mit Entscheid vom 30. November 2007 bezÃ¼glich der Besteuerung der PassivmitgliederbeitrÃ¤ge und zweier Ãberweisungen an den Verein X abgewiesen. Die dagegen erhobene Beschwerde weist das Verwaltungsgericht ebenfalls ab.
Aus den ErwÃ¤gungen:
3. a) Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Â§ 76 Abs. 1 StG, Art. 24 Abs. 1 StHG). GemÃ¤ss Â§ 81 Abs. 1 StG beziehungsweise Art. 26 Abs. 1 StHG sind die (statutarischen) MitgliederbeitrÃ¤ge an die Vereine und die Einlagen in das VermÃ¶gen der Stiftungen nicht zum steuerbaren Gewinn zu rechnen. (â¦)
b) Vorliegend ist zum einen strittig, inwiefern die PassivmitgliederbeitrÃ¤ge als Â«echteÂ» MitgliederbeitrÃ¤ge im Sinne von Â§ 81 Abs. 1 StG beziehungsweise Art. 26 Abs. 1 StHG zu qualifizieren sind. Umstritten sind des Weiteren die von der BeschwerdefÃ¼hrerin in den Jahren 2004 und 2005 an den Verein X Ã¼berwiesenen BetrÃ¤ge, die von der Steuerverwaltung als Â«reine GewinnverschiebungenÂ» bezeichnet werden. Die BeschwerdefÃ¼hrerin hat fÃ¼r sich als Rechtsform den Verein nach Art. 60 ff. ZGB gewÃ¤hlt. Diese Rechtsform bildet die Grundlage fÃ¼r die von ihr geltend gemachte Steuerbefreiung ihrer PassivmitgliederbeitrÃ¤ge sowie der von ihr als Â«MitgliederbeitrÃ¤geÂ» bezeichneten Ãberweisungen an den Verein X. Sowohl von der Vorinstanz als auch von der Steuerverwaltung wird demgegenÃ¼ber eine wirtschaftliche Betrachtungsweise postuliert. Vorliegend drÃ¤ngt es sich auf, die steuerrechtlich relevanten TatbestÃ¤nde vorweg unter diesem Gesichtspunkt zu beurteilen, wobei sich die Frage der Steuerumgehung stellt.
GemÃ¤ss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist eine Steuerumgehung dann anzunehmen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewÃ¤hlte Rechtsgestaltung als ungewÃ¶hnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten vÃ¶llig unangemessen erscheint; (2.) wenn anzunehmen ist, dass die gewÃ¤hlte Rechtsgestaltung missbrÃ¤uchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemÃ¤sser Ordnung der VerhÃ¤ltnisse geschuldet wÃ¤ren; und (3.) wenn das gewÃ¤hlte Vorgehen tatsÃ¤chlich zu einer erheblichen Steuerersparnis fÃ¼hren wÃ¼rde, sofern es von den SteuerbehÃ¶rden hingenommen wÃ¼rde. Ob diese Voraussetzungen erfÃ¼llt sind, ist aufgrund der konkreten UmstÃ¤nde des Einzelfalls zu prÃ¼fen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zu Grunde zu legen, die sachgemÃ¤ss gewesen wÃ¤re, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts 2C_632/2007 vom 7. April 2008, E. 4.1, mit Verweis auf BGE 131 II 627 E. 5.2; StR 59/2004 S. 127; Urteil 2A.470/2002 vom 22. Oktober 2003, E. 4.1; vgl. auch Richner/ Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, ZÃ¼rich 2003, VB zu Art. 109 bis 121 N. 43 ff; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, ZÃ¼rich 2002, S. 31 ff., je mit weiteren Hinweisen). Die Beweislast fÃ¼r 91 Nr. 21 das Vorliegen sÃ¤mtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen trÃ¤gt die VeranlagungsbehÃ¶rde. An den Nachweis der Umgehungsabsicht sind allerdings keine allzu strengen Anforderungen zu stellen. Er ist erbracht, wenn fÃ¼r die vom Steuerpflichtigen getroffene ungewÃ¶hnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl kein anderes Motiv als dasjenige der Steuerersparnis erkennbar ist (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., VB zu Art. 109 bis 121 N. 46).
c) In Art. 2 der Vereinsstatuten der BeschwerdefÃ¼hrerin vom 1. Juli 1996 (nachfolgend Â«StatutenÂ») wird unter dem Zweck festgehalten, dass diese eine Â«FÃ¼rsorgeeinrichtungÂ» sei und sich fÃ¼r den Ausbau des Schutzes des Arbeitnehmers und seiner Familie gegen die Folgen unverschuldeter Notlage, wie Krankheit, Unfall oder dergleichen, einsetze. Dabei kÃ¶nne die BeschwerdefÃ¼hrerin ihren Aktiv- und Passivmitgliedern UnterstÃ¼tzungsleistungen ausrichten. Ein Rechtsanspruch darauf bestehe jedoch nicht. Die BeschwerdefÃ¼hrerin betreibe kein VersicherungsgeschÃ¤ft auf eigene Rechnung und trage somit auch kein Versicherungsrisiko.
Ungeachtet dieser Zweckumschreibung sind jedoch diverse UmstÃ¤nde festzustellen, die darauf schliessen lassen, dass die Rechtsform des Vereins in erster Linie und missbrÃ¤uchlich in der Absicht, Steuern einzusparen, gewÃ¤hlt wurde.
aa) Als erstes fÃ¤llt auf, dass die Organisationsform der BeschwerdefÃ¼hrerin gemÃ¤ss ihren Statuten faktisch derjenigen einer Kapitalgesellschaft entspricht, welche allerdings allein durch den Â«VerwaltungsratÂ» beherrscht wird. Die Generalversammlung setzt sich einzig aus den Aktivmitgliedern zusammen; den Passivmitgliedern steht an der Generalversammlung kein Stimmrecht zu. Aktivmitglieder sind unbestrittenermassen lediglich die drei Vorstandsmitglieder. Diese bilden offenbar gleichzeitig auch den als Â«VerwaltungsratÂ» bezeichneten Vorstand des Â«VereinsÂ». Der Verwaltungsrat konstituiert sich zudem selbst. Ausserdem bestellt er die Kontrollstelle â als drittes Organ nebst der Generalversammlung und dem Verwaltungsrat â selbst.
Den drei willensbildenden Aktivmitgliedern stehen rund 5â000 Passivmitglieder gegenÃ¼ber. Damit bestimmen lediglich drei Personen Ã¼ber die von rund 5â000 Mitgliedern einbezahlten BeitrÃ¤ge, ohne dass Letztere auf die Willensbildung des Vereins und damit auf die Verwendung der finanziellen Mittel irgendwie Einfluss nehmen kÃ¶nnten. Vor dem Hintergrund, dass es sich gemÃ¤ss Statuten und gemÃ¤ss Deklaration der BeschwerdefÃ¼hrerin bei ihr um einen Verein mit Â«ideeller ZwecksetzungÂ» handeln soll, der sich fÃ¼r den Ausbau des Schutzes des Arbeitnehmers und seiner Familie gegen die Folgen unverschuldeter Notlage, wie Krankheit, Unfall oder dergleichen, einsetze, erscheint bereits diese Konstellation als zumindest ungewÃ¶hnlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten vÃ¶llig unangemessen im Sinne der angefÃ¼hrten bundesgerichtlichen Rechtsprechung.
bb) Ins Auge sticht weiter, dass Ã¼ber das Produkt Â«PÂ» den Mitgliedern diverse Leistungen gemÃ¤ss einem ausfÃ¼hrlichen Katalog angeboten werden. Wie sich sowohl dem BeitrittserklÃ¤rungs-Formular in den Akten der Steuerverwaltung als auch der Dokumentation im Internet entnehmen lÃ¤sst, werden Ã¼ber die drei Produkte Â«P 1Â», Â«P 2Â» und Â«P 3Â», je abgestuft entsprechend der HÃ¶he der MitgliederbeitrÃ¤ge, UnterstÃ¼tzungsleistungen fÃ¼r die Bereiche Â«GesundheitÂ», Â«Brillen und Fassung, KontaktlinsenÂ», Â«Zahnbehandlung und DentalhygieneÂ», Â«Haushaltshilfe / Kinderbetreuung / HilfsmittelÂ», Â«Transporte / RettungÂ», Â«AuslandÂ» (Notfallbehandlungen), Â«GeburtengeldÂ», Â«Medikamente nichtpflichtig und ImpfungenÂ» sowie Â«Erfahrungsmedizin und VorsorgeuntersuchungenÂ» in Aussicht gestellt. (â¦) Aufgrund des Beitrittsformulars und dem detaillierten Leistungskatalog der BeschwerdefÃ¼hrerin fÃ¼r das Produkt Â« PÂ» 1 bis 3 muss zumindest von einem (Zusatz-)versicherungs-Ã¤hnlichen Konstrukt ausgegangen werden, bei welchem die MitgliederbeitrÃ¤ge eigentliche VersicherungsprÃ¤mien darstellen. Der gesamte (Internet-)Auftritt der BeschwerdefÃ¼hrerin enthÃ¤lt â mit Ausnahme der herunterladbaren Statuten â keinen Hinweis darauf, dass es sich bei ihr um einen Verein handelt. Vielmehr bezeichnet sich die BeschwerdefÃ¼hrerin als Â«Fachstelle fÃ¼r VersicherungsfragenÂ». Auch unter der Rubrik Â«Ã¼ber unsÂ» bezeichnet sich die BeschwerdefÃ¼hrerin als Â«Ihr starker und zuverlÃ¤ssiger Partner im Bereich VersicherungenÂ». Weiter wird dort ausdrÃ¼cklich festgehalten, dass sie sich seit 1996 Â«als neutraler und unabhÃ¤ngiger VersicherungsberaterÂ» ganz in den Dienst ihrer Â«KundenÂ» (und nicht etwa der Vereinsmitglieder) stelle. Angeboten wird weiter eine Â«persÃ¶nliche Beratung und Betreuung in Deutsch, Italienisch und FranzÃ¶sischÂ», ein Â«leistungsstarkes AngebotÂ», ein Â«fundiertes Fachwissen in allen VersicherungsbereichenÂ» sowie Â«Rabatte bei den ZusatzversicherungenÂ». Der Auftritt enthÃ¤lt gleichzeitig einen Verweis auf die Â«VAG-Registernummer XÂ», das heisst auf eine nach dem VAG erteilte Registernummer. Vor diesem Hintergrund wird ein potentielles Mitglied realistischerweise nicht von einem Vereinsbeitritt ausgehen, sondern vielmehr seinen Beitritt in Erwartung der versicherungsÃ¤hnlichen Leistungen fÃ¼r den Â«VersicherungsfallÂ» und der Ã¼brigen angebotenen Dienstleistungen erklÃ¤ren.
Auch unter diesem Gesichtspunkt scheint die Wahl der Rechtsform des Â«VereinsÂ» als sachwidrig. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass gemÃ¤ss Art. 7 VAG Versicherungsunternehmen die Rechtsform der Aktiengesellschaft oder der Genossenschaft haben mÃ¼ssen. In diesen Rechtsformen stellen die VersicherungsprÃ¤mien ohne weiteres steuerbaren Ertrag dar. Auffallend ist weiter, dass â obwohl die BeschwerdefÃ¼hrerin selbst erklÃ¤rt, dass sie nicht dem Versicherungsaufsichtsgesetz unterstehe â sie im Besitz einer VAG-Registernummer ist.
cc) Die BeschwerdefÃ¼hrerin ist weiter als eigentliche Versicherungsvermittlerin tÃ¤tig. Allerdings nimmt sie diese Funktion nicht als Â«neutrale und unabhÃ¤ngigeÂ» Stelle wahr, wie in ihrer Dokumentation beziehungsweise in ihrem Internet-Auftritt erklÃ¤rt, sondern vielmehr in AbhÃ¤ngigkeit zu den Versicherungsunternehmen, mit welchen sie vertraglich verbunden ist. Unbestrittenermassen arbeitete die BeschwerdefÃ¼hrerin mit der K als Vertragskrankenkasse bis Ende 2002 zusammen; aktuelle Vertragspartnerin ist gegenwÃ¤rtig offenbar die L-Versicherung. Wie der Â«VermittlervereinbarungÂ» zwischen der L und der BeschwerdefÃ¼hrerin zu entnehmen ist, erhÃ¤lt die BeschwerdefÃ¼hrerin fÃ¼r die Vermittlung von EinzelversicherungsvertrÃ¤gen von der L-Versicherung als Auftraggeberin Provisionen. Entsprechendes gilt fÃ¼r die von der BeschwerdefÃ¼hrerin selbst beauftragten Versicherungsagenten gemÃ¤ss dem Muster-Agenturvertrag. Die von der BeschwerdefÃ¼hrerin beauftragten Agenten erhalten ihrerseits Â«WerbeprovisionenÂ» fÃ¼r die Gewinnung von Mitgliedern mit dem Produkt Â«PÂ», abgestuft nach Â«PÂ» 1 bis 3 und den jeweiligen Altersklassen.
Als weiteres Â«KerngeschÃ¤ftÂ» der BeschwerdefÃ¼hrerin muss somit nebst dem (Zusatz-)versicherungs-Ã¤hnlichen Produkt Â«PÂ» auch die TÃ¤tigkeit als Versicherungs-Vermittlerin qualifiziert werden.
d) Insgesamt ist festzustellen, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin nebst ihrem Angebot des Produkts Â«PÂ», welches als (Zusatz-)versicherungsÃ¤hnliches Produkt zu qualifizieren ist, in ihrer HaupttÃ¤tigkeit als eigentliche Versicherungsvermittlerin agiert. Dem entspricht auch der gesamte Auftritt der BeschwerdefÃ¼hrerin, insbesondere im Internet. Der sich aus Art. 2 der Statuten ergebende Â«ideelleÂ» Zweck des Vereins (FÃ¼rsorgeeinrichtung, Schutz des Arbeitnehmers und seiner Familie gegen die Folgen unverschuldeter Notlage, wie Krankheit, Unfall oder dergleichen) erscheint damit lediglich vorgeschoben. Zwar gilt der Grundsatz, dass jedermann frei ist, sich wirtschaftlich so zu betÃ¤tigen, dass eine mÃ¶glichst geringe Steuerlast anfÃ¤llt (erlaubte Steuerplanung). Diese Freiheit besteht grundsÃ¤tzlich auch in der Wahl der Rechtsform (vgl. Richner/ Frei/Kaufmann, a.a.O., VB zu Art. 109 bis 121, N. 37 ff.). Angesichts der dargestellten UmstÃ¤nde erweist sich jedoch die Wahl der Rechtsform des Vereins fÃ¼r die BeschwerdefÃ¼hrerin unter den gegebenen UmstÃ¤nden als ungewÃ¶hnlich, sachwidrig und den wirtschaftlichen Gegebenheiten vÃ¶llig unangemessen. Inwiefern angesichts des angebotenen Produkts Â«PÂ» ein Verstoss gegen Art. 7 VAG vorliegt, kann dahingestellt bleiben. Ein anderes Motiv als dasjenige der Steuerersparnis (Steuerbefreiung von MitgliederbeitrÃ¤gen) ist vorliegend jedenfalls schlichtweg nicht erkennbar. Die von der BeschwerdefÃ¼hrerin geltend gemachte Steuerbefreiung wÃ¼rde zweifellos auch zu einer erheblichen Steuerersparnis fÃ¼hren. Die Voraussetzungen fÃ¼r die Qualifizierung der gewÃ¤hlten Rechtsform des Vereins in Bezug auf die vorliegend zur Diskussion stehende Steuerbefreiung als eigentliche Steuerumgehung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind somit erfÃ¼llt. Bereits aus diesem Grund mÃ¼sste die Steuerbefreiung der strittigen PassivmitgliederbeitrÃ¤ge einerseits und die geschÃ¤ftsmÃ¤ssige BegrÃ¼ndung der â als Â«MitgliederbeitrÃ¤geÂ» bezeichneten â Ãberweisungen an den Verein X andererseits verweigert werden. Dessen ungeachtet sind die strittigen Positionen nachfolgend (E. 4 und 5) auch unter den von der Vorinstanz und der Steuerverwaltung im Einzelnen untersuchten Gesichtspunkten zu prÃ¼fen.
(...)
4. NÃ¤her einzugehen ist als Erstes auf die umstrittene steuerliche Qualifizierung der PassivmitgliederbeitrÃ¤ge.
a) Wie erwÃ¤hnt (E. 3. a vorstehend), gelten (statutarische) MitgliederbeitrÃ¤ge gemÃ¤ss Â§ 81 Abs. 1 StG beziehungsweise Art. 26 Abs. 1 StHG als steuerbefreit. Die Vorinstanz und die Steuerverwaltung qualifizieren die PassivmitgliederbeitrÃ¤ge der BeschwerdefÃ¼hrerin als Â«unechte MitgliederbeitrÃ¤geÂ», die der Steuerbefreiung nicht unterliegen. Dem hÃ¤lt die BeschwerdefÃ¼hrerin â unter Bezugnahme auf verschiedene Kommentarstellen zu Art. 66 des Bundesgesetzes Ã¼ber die direkte Bundessteuer (Lutz, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 66 DBG N. 7; Richner/Frei/ Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten ZÃ¼rcher Steuergesetz, N. 14 Â§ 69 StG ZH) â entgegen, dass die PassivmitgliederbeitrÃ¤ge im vorliegenden Fall als steuerfrei zu gelten hÃ¤tten, da sie statutarisch festgelegt seien. Diese Auffassung geht fehl. Mit einlÃ¤sslicher BegrÃ¼ndung legt die Vorinstanz dar, dass die gesetzliche Befreiung der MitgliederbeitrÃ¤ge von der Steuerpflicht dann nicht zum Tragen kommt, wenn ihnen der Charakter einer Gegenleistung fÃ¼r empfangene, individuell ausgerichtete Leistungen zukommt â dies auch dann, wenn diese BeitrÃ¤ge statutarisch vorgesehen sind. Nicht zu folgen ist der Auffassung der BeschwerdefÃ¼hrerin, dass die Rechtsprechung zur Mehrwertsteuer nicht auch im Bereich der Gewinnsteuer massgebend sein soll. Auch bei der vorliegend zur Diskussion stehenden Qualifizierung der BeitrÃ¤ge als echte oder unechte MitgliederbeitrÃ¤ge geht es um die Frage des Leistungsaustausches beziehungsweise des wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen Leistung und Gegenleistung. Im Urteil 2A_233/1997 vom 25. August 2000, E. 10, hat das Bundesgericht festgehalten, dass MitgliederbeitrÃ¤ge, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den von einem Verein fÃ¼r seine Mitglieder erbrachten Leistungen stehen, nicht als steuerbefreite MitgliederbeitrÃ¤ge qualifiziert werden kÃ¶nnten. Ein derartiger enger wirtschaftlicher Zusammenhang ist vorliegend bezÃ¼glich der MitgliederbeitrÃ¤ge einerseits und den Leistungen der BeschwerdefÃ¼hrerin (UnterstÃ¼tzungsleistungen aus dem Produkt Â«PÂ» 1 bis 3 und Ã¼brige angebotene Dienstleistungen, wie Beratung, Rabatte bei Zusatzversicherungen, Versicherungsvermittlung etc.) andererseits klar gegeben. Daran Ã¤ndert nichts, dass die Gewinnsteuer und die Mehrwertsteuer unterschiedliche Zweckbestimmungen haben. Selbst wenn tatsÃ¤chlich eine gewisse Anzahl von Mitgliedern der BeschwerdefÃ¼hrerin nicht einem der Produkte Â«PÂ» 1 bis 3 angeschlossen wÃ¤ren, was jedoch nicht erstellt ist, wÃ¤re auch bezÃ¼glich dieser Mitglieder von einem engen wirtschaftlichen Konnex zwischen den MitgliederbeitrÃ¤gen und den â nebst den UnterstÃ¼tzungsleistungen angebotenen â Ã¼brigen Dienstleistungen auszugehen, zumal auf diese unbestrittenermassen ein (individueller) Rechtsanspruch besteht.
(â¦)
e) Insgesamt mÃ¼ssen die (Passiv-)MitgliederbeitrÃ¤ge der BeschwerdefÃ¼hrerin aufgrund des engen wirtschaftlichen Zusammenhanges mit den Gegenleistungen der BeschwerdefÃ¼hrerin â seien es die in AbhÃ¤ngigkeit der monatlichen BeitrÃ¤ge definierten UnterstÃ¼tzungsleistungen aus dem Produkt Â« PÂ» 1 bis 3 oder seien es die anderen Dienstleistungen, auf welche allfÃ¤llige Passivmitglieder ohne Â«PÂ» Anspruch haben â als unechte MitgliederbeitrÃ¤ge qualifiziert werden. Die Beschwerde erweist sich somit auch in dieser Hinsicht als unbegrÃ¼ndet.
Entscheid vom, 10. September 2008
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