tg_gerichte · TVR-2000-22 · 2000-01-01 · de
TVR 2000 Nr. 22


UnzulÃ¤ssige Verrechnung von GrundstÃ¼ckverlusten mit frÃ¼her erzielten GrundstÃ¼ckgewinnen
Art. 8 BV
,
Â§ 134 StG
Die Regelung von Â§ 134 StG, welche bei GrundstÃ¼ckverkÃ¤ufen nur einen Verlustvortrag ermÃ¶glicht, nicht aber einen VerlustrÃ¼cktrag, ist nicht willkÃ¼rlich und hÃ¤lt vor Art. 8 BV stand. Dies gilt auch, wenn bei einer GesamtÃ¼berbauung im ersten Jahr durch den Verkauf einzelner Stockwerkeinheiten ein Gewinn, im zweiten Jahr durch den Verkauf der restlichen Einheiten ein Verlust resultiert.
X verkaufte 1994 mehrere Stockwerkeinheiten einer Ãberbauung und realisierte dabei einen Gewinn von Fr. 527 100.â. 1995 verÃ¤usserte er die restlichen Stockwerkeinheiten seinen Kindern, woraus ein Verlust von Fr. 374 300.â resultierte. FÃ¼r das Jahr 1994 wurde auf der Grundlage des Gewinns von Fr. 527 100.â eine GrundstÃ¼ckgewinnsteuer von Fr. 225 586.40 erhoben, wÃ¤hrenddem fÃ¼r 1995 keine solche Steuer anfiel. X erhob gegen die Veranlagung fÃ¼r das Jahr 1994 erfolglos Einsprache und hernach Rekurs. Die Steuerrekurskommission begrÃ¼ndete ihren ablehnenden Entscheid im Wesentlichen damit, Â§ 134 StG sehe nur den Verlustvortrag, nicht aber den VerlustrÃ¼cktrag vor. Ein allfÃ¤lliger Ausgleich sei nur mittels Steuerrevision mÃ¶glich. In der Folge reichte X bei der Steuerverwaltung ein Revisionsgesuch ein, welche dieses ebenso wie die erhobene Einsprache abwies. Auch die Steuerrekurskommission und auf Beschwerde hin das Verwaltungsgericht weisen ab.
Aus den ErwÃ¤gungen:
2. Laut Â§ 134 StG kÃ¶nnen GrundstÃ¼ckgewinne verrechnet werden mit GrundstÃ¼ckverlusten, die der Pflichtige im Kalenderjahr und in den dem Steuerjahr vorausgegangenen vier Kalenderjahren erlitten hat. Strittig ist vorliegend die Frage, ob die Regelung von Â§ 134 StG vor dem aus Art. 8 BV abgeleiteten WillkÃ¼rverbot stand hÃ¤lt, wenn ein GrundstÃ¼ck nicht als Ganzes, sondern Anteile davon sukzessive verkauft werden. Der BeschwerdefÃ¼hrer sieht den Verstoss gegen das WillkÃ¼rverbot darin, dass Â§ 134 StG zwar einen Verlustvortrag, nicht aber einen VerlustrÃ¼cktrag zulÃ¤sst. Nicht mehr strittig vor Verwaltungsgericht ist die Frage, ob bezÃ¼glich des Verlustvortrags allenfalls eine LÃ¼cke im Gesetz vorliegt. Die Vorinstanz hat in Ziff. 5 ihres Entscheids ausfÃ¼hrlich und zutreffend dargelegt, dass von einer LÃ¼cke mit Bezug auf diese Frage nicht gesprochen werden kann. Der BeschwerdefÃ¼hrer bringt solches denn auch nicht vor.
a) Die Vorinstanz stÃ¼tzt ihren Entscheid mit Bezug auf die Frage der WillkÃ¼rfreiheit von Â§ 134 StG vor allem auf einen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau (vgl. StE 1987 A 21.11 Nr. 18). Darin wird ausgefÃ¼hrt, dass der klare Entscheid des Gesetzgebers, die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer als reine Objektsteuer mit gesonderter Gewinnermittlung auszugestalten und demzufolge die Verrechenbarkeit von allfÃ¤lligen GrundstÃ¼cksverlusten aus anderen Transaktionen gÃ¤nzlich auszuschliessen, als solcher nicht willkÃ¼rlich sei. Dem hÃ¤lt der BeschwerdefÃ¼hrer entgegen, es leuchte jedem vernÃ¼nftigen Mensch ein, dass die Steuer von einem Teilgewinn nicht hÃ¶her ausfallen dÃ¼rfe, als der ganze Gewinn selbst. Nach Verkauf aller Wohnungen sei ein Gesamtgewinn in der HÃ¶he von Fr. 152 800.â gÃ¤nzlich weggesteuert worden, und ausserdem habe der BeschwerdefÃ¼hrer zusÃ¤tzlich noch aus seinem VermÃ¶gen Fr. 72 786.â bezahlen mÃ¼ssen. Ein solches Ergebnis sei zweifelsfrei willkÃ¼rlich und kÃ¶nne in FÃ¤llen, in denen ein GrundeigentÃ¼mer die von ihm vorgenommene GesamtÃ¼berbauung mittels Verkauf einzelner Anteile verÃ¤ussere, durch die Zulassung des VerlustrÃ¼cktrags vermieden werden. Das Problem liege letztlich in einem unzulÃ¤ssigen Methodendualismus bei der Erhebung von Anlagekosten und ErlÃ¶s. Laut Â§ 127 Abs. 1 StG werde die Steuerpflicht durch jede VerÃ¤usserung begrÃ¼ndet, mit der Eigentum an einem GrundstÃ¼ck Ã¼bertragen werde. Werde nun ein GrundstÃ¼ck nicht als Gesamtes, sondern zeitlich gestaffelt durch den Verkauf von Anteilen verÃ¤ussert, so wÃ¼rden die Anlagekosten quotal auf die einzelnen Stockwerkeigentumsanteile verteilt, was aber letztlich nicht mit dem VerkaufserlÃ¶s korrespondiere, da dieser bei quotenmÃ¤ssig gleichen Anteilen unterschiedlich sein kÃ¶nne.
b) Die in Â§Â§ 126 ff. StG geregelte GrundstÃ¼ckgewinnsteuer ist eine Objektsteuer, die unabhÃ¤ngig davon erhoben wird, ob die verÃ¤ussernde Person Verluste (und damit Einbussen der wirtschaftlichen LeistungsfÃ¤higkeit) erlitten hat. Sie ist in den meisten Kantonen als reine Objektsteuer ausgestaltet, indem auch Verluste aus anderen GrundstÃ¼ckverÃ¤usserungen nicht berÃ¼cksichtigt werden (HÃ¶hn/Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 8. Aufl., Bern 1997, Â§ 22 N. 8). Somit ist eine Verrechnung von GrundstÃ¼ckgewinnen und -verlusten einer Objektsteuer wegen des Grundsatzes der gesonderten Gewinnermittlung eine Systemwidrigkeit (Ochsner, Die Besteuerung der GrundstÃ¼ckgewinne in der Schweiz, ZÃ¼rich 1976, S. 144). Im gleichen Sinne Ã¤ussert sich auch Grossmann (Die Besteuerung der Gewinne auf GeschÃ¤ftsgrundstÃ¼cken, Bern 1977, S. 328 ff.). Ochsner (a.a.O.) erwÃ¤hnt, die VerrechnungsmÃ¶glichkeit sei rein aus BilligkeitsgrÃ¼nden (und meist in beschrÃ¤nktem zeitlichen Rahmen) in einzelne Steuergesetze aufgenommen worden. Der Kanton St. Gallen sieht in Art. 137 Abs. 1 lit. g seines Steuergesetzes folgende LÃ¶sung vor: Â«Als Aufwendungen sind anrechenbar: lit. g: Bei TeilverÃ¤usserung eines GrundstÃ¼ckes Verluste aus frÃ¼heren TeilverÃ¤usserungenÂ». In diesem Kanton ist somit nur ein Verlustvortrag, aber kein VerlustrÃ¼cktrag mÃ¶glich. Dem steht etwa die LÃ¶sung des Kantons Aargau gegenÃ¼ber, die in Â§ 78 Abs. 3 zwar grundsÃ¤tzlich auch nur einen Verlustvortrag zulÃ¤sst, doch findet sich in Satz 2 dieser Bestimmung folgende Regelung: Â«Bei der vollstÃ¤ndigen VerÃ¤usserung noch nicht verrechnete Verluste sind anteilsmÃ¤ssig mit den vorgezogenen Gewinnen zu verrechnen. RechtskrÃ¤ftige Veranlagungen sind zu diesem Zweck zu revidieren.Â» Diese Bestimmung dÃ¼rfte wohl der Ausgangspunkt fÃ¼r den ersten Entscheid der Steuerrekurskommission im Jahre 1997 gewesen sein, mit welchem der BeschwerdefÃ¼hrer auf den Weg der Revision verwiesen wurde. Damit geht das aargauische Steuergesetz tatsÃ¤chlich weiter als alle anderen kantonalen Gesetze bezÃ¼glich der Verlustverrechnung (jedenfalls soweit ersichtlich). Dies allein bedeutet aber noch nicht, dass die vom Kanton Thurgau in Â§ 134 StG getroffene LÃ¶sung willkÃ¼rlich ist.
c) Das aus Art. 8 BV abgeleitete WillkÃ¼rverbot ist verletzt, wenn ein Erlass sich nicht auf ernsthafte sachliche GrÃ¼nde stÃ¼tzen lÃ¤sst oder sinn- oder zwecklos ist. Ein Rechtsanwendungsakt ist willkÃ¼rlich, wenn er eine Norm oder einen allgemeinen Rechtsgrundsatz offensichtlich verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwider lÃ¤uft. Die WillkÃ¼r kann also entweder in einer fehlerhaften Rechtsanwendung liegen oder in einem Ergebnis, das trotz willkÃ¼rfreier Rechtsanwendung ungerecht ist (MÃ¼ller in Kommentar BV, Basel 1996, Art. 4 N. 51 f.; HÃ¶hn/Waldburger, a.a.O., Â§ 4 N. 63). Dass der Kanton Thurgau nur den Verlustvortrag, nicht aber den VerlustrÃ¼cktrag zulÃ¤sst beziehungsweise letzteren nur in sehr beschrÃ¤nktem Rahmen (innerhalb des gleichen Kalenderjahrs), lÃ¤sst sich ohne weiteres damit begrÃ¼nden, dass gerade auf dem Gebiet des Liegenschaftenhandels das Erzielen von Verlusten leichter steuerbar ist als dasjenige von Gewinnen. Gerade in einem Fall wie dem vorliegenden, wo der BeschwerdefÃ¼hrer nach der Erzielung ansehnlicher Gewinne durch den Verkauf dreier Liegenschaften zu einem sehr niedrigen Preis erhebliche Verluste einfÃ¤hrt, besteht fÃ¼r den Fall, dass der VerlustrÃ¼cktrag unbegrenzt zugelassen wird, eine erhebliche Missbrauchsgefahr. Es kann somit nicht behauptet werden, die im Kanton Thurgau in Â§ 134 StG getroffene LÃ¶sung sei willkÃ¼rlich. Ebensowenig kann auch gesagt werden, dass die Entscheide der Vorinstanzen im Ergebnis willkÃ¼rlich seien. Der BeschwerdefÃ¼hrer hat auf sÃ¤mtlichen, 1994 verkauften Stockwerkeinheiten zum Teil erhebliche Gewinne erzielt. Von den 1994 verkauften GrundstÃ¼cken datiert der letzte Grundbucheintrag vom 3. November 1994. Die nÃ¤chsten drei VerkÃ¤ufe fanden Anfang 1995 statt (Datum Grundbucheintrag: 27. Januar 1995), die letzten im Juni 1995, alle an seine drei Kinder (Datum Grundbucheintrag: 27. Juni 1995). Just auf den GrundstÃ¼cken, die er seinen eigenen Kindern verkauft hat, will der BeschwerdefÃ¼hrer nun Verluste eingefahren haben, die den bisherigen Gewinn (nach Abzug der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer) bei weitem Ã¼bersteigen. Da der BeschwerdefÃ¼hrer nicht geltend macht, in der kurzen Zeit zwischen November 1994 und Januar beziehungsweise Juni 1995 habe ein erheblicher Einbruch auf dem Liegenschaftenmarkt stattgefunden (was tatsÃ¤chlich auch nicht der Fall war), liegt hier nur eine Vermutung nahe: Der BeschwerdefÃ¼hrer hat seinen Kindern offensichtlich im Sinne eines Erbvorbezugs oder einer Schenkung die letzten Stockwerkeinheiten zu einem weit unter dem Marktwert liegenden Preis verkauft. Eine andere vernÃ¼nftige ErklÃ¤rung fÃ¼r dieses Verhalten ist schlicht nicht auszumachen. Wenn aber der BeschwerdefÃ¼hrer solcherlei VerkÃ¤ufe an seine eigenen Nachkommen tÃ¤tigt, so hat er sich den Verlust selbst zuzuschreiben, umso mehr, als sich dies unter den gegebenen UmstÃ¤nden mittels geschickter Steuerplanung hÃ¤tte vermeiden lassen. Nach dem Gesagten hÃ¤lt somit der Entscheid der Vorinstanz ohne weiteres vor dem WillkÃ¼rverbot stand.
Entscheid vom 26. Januar 2000
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