tg_gerichte · TVR-2024-17 · 2024-01-01 · de
TVR 2024 Nr. 17


Kosten fÃ¼r die Sanierung eines belasteten Standortes; Frage der AbzugsfÃ¤higkeit beim steuerbaren Einkommen.
Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG
,
Â§ 7 Ziff. 1 StV
,
Art. 32 Abs. 2 DBG
,
Art. 34 lit. d DBG
Ist die Sanierung eines belasteten Standortes unabdingbare Voraussetzung fÃ¼r die Bebauung eines GrundstÃ¼cks im PrivatvermÃ¶gen, so kÃ¶nnen die Kosten der Sanierung nicht vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden, sondern sind bei der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer geltend zu machen.
Der BeschwerdefÃ¼hrer war EigentÃ¼mer der aneinandergrenzenden Liegenschaften Nrn. XX und YY. Auf der Liegenschaft Nr. XX errichtete er ab dem Jahr 2005 ein Mehrfamilienhaus mit Stockwerkeigentum und verkaufte alle Wohnungen bis auf zwei. Die Steuerverwaltung (verfahrensbeteiligtes Amt) qualifizierte den BeschwerdefÃ¼hrer als gewerbsmÃ¤ssigen LiegenschaftenhÃ¤ndler und erfasste die Gewinne aus dem Wohnungsverkauf als Einkommen aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit. Die Liegenschaft Nr. YY, worauf ein selbstgenutztes Einfamilienhaus errichtet worden war, Ã¼berfÃ¼hrte der BeschwerdefÃ¼hrer 2018 vom GeschÃ¤fts- ins PrivatvermÃ¶gen. Durch eine weitere Abparzellierung im SÃ¼den der Liegenschaft Nr. YY entstand im Jahr 2018 die Liegenschaft Nr. ZZ, auf welcher eine Sammelgarage fÃ¼r das Mehrfamilienhaus auf der Liegenschaft Nr. XX realisiert wurde. Die Liegenschaften Nrn. XX, YY sowie ZZ sind im Kataster der belasteten Standorte Nr. QQ S 01 mit Sanierungsbedarf eingetragen. FÃ¼r die Altlastensanierung der Liegenschaft Nr. ZZ im Zusammenhang mit der Erstellung der Sammelgarage deklarierten der BeschwerdefÃ¼hrer und seine Ehefrau in der SteuererklÃ¤rung 2019 Unterhaltskosten von Fr. 361'360.--. Das verfahrensbeteiligte Amt liess den geltend gemachten Abzug weder fÃ¼r die direkte Bundessteuer 2019 noch fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern 2019 zu. Die Vorinstanz wies den dagegen erhobenen Rekurs ab. Auf Beschwerde hin bestÃ¤tigte das Verwaltungsgericht den Entscheid der Vorinstanz.
Aus den ErwÃ¤gungen:
3.
3.1
3.1.1 Von den steuerbaren EinkÃ¼nften kÃ¶nnen unter anderem die Kosten fÃ¼r den Unterhalt von Liegenschaften abgezogen werden (Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 1 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG), sogenannte Unterhaltskosten. Nicht abziehbar sind hingegen Aufwendungen fÃ¼r die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von VermÃ¶gensgegenstÃ¤nden (Art. 34 lit. d DBG) bzw. wertvermehrende Aufwendungen fÃ¼r die Neueinrichtungen und Verbesserung von Liegenschaften (Â§ 7 Ziff. 1 StV).
3.1.2 Aufgrund der gesetzlichen Konzeption muss es sich bei den Unterhaltskosten um Gewinnungskosten handeln (Gewinnungskostencharakter). Verlangt wird, dass den Unterhaltskosten ein gegenwÃ¤rtiger oder vergangener Ertrag aus unbeweglichem VermÃ¶gen gegenÃ¼bersteht. AbzugsfÃ¤hig sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen (Urteil des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2). Unterhaltskosten dienen der Erhaltung bereits vorhandener Werte (Urteil des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3) und setzen als werterhaltende Aufwendungen bestehende Bauten und Anlagen begrifflich voraus (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum ZÃ¼rcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2020, Â§ 30 N. 40).
3.1.3 Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines GrundstÃ¼cks fÃ¼hren. Mit wertvermehrenden Aufwendungen werden zusÃ¤tzliche neue Werte geschaffen. Darunter sind alle jene Auslagen zu verstehen, welche fÃ¼r die Anschaffung, die Herstellung oder die ErhÃ¶hung des Substanzwerts einer Liegenschaft verwendet worden sind, das heisst Aufwendungen bzw. Investitionen, die eine nachhaltige Verbesserung des GrundstÃ¼cks bewirken, zu einer dauerhaften QualitÃ¤tssteigerung und damit zu einem Mehrwert fÃ¼hren. Typische wertvermehrende Aufwendungen sind Neubauten, Erschliessungskosten usw. (Reich, Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, Â§ 25 N. 62; vgl. auch Urteil des Kantonsgerichts Luzern 7W 14 70 vom 9. Februar 2016 E. 3.2.3.1). Alle Aufwendungen, welche ein GrundstÃ¼ck in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter (Urteil des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3).
3.1.4 Sowohl im Einkommenssteuerrecht als auch im Recht der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer grenzen die positive qualitative VerÃ¤nderung und die Dauerhaftigkeit die wertvermehrenden von den werterhaltenden Aufwendungen ab. Werterhaltende Aufwendungen mindern nicht den GrundstÃ¼cksgewinn, sondern den GrundstÃ¼cksertrag und sind deshalb als Gewinnungskosten bei der Einkommenssteuer in Anrechnung zu bringen (Urteil des Kantonsgerichts Luzern 7W 14 70 vom 9. Februar 2016 E. 3.2.3.2). Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des GrundstÃ¼cks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation (Urteil des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3). AbzugsfÃ¤hig sind nur jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Alle Aufwendungen, welche ein GrundstÃ¼ck in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob das GrundstÃ¼ck durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (Urteile des Bundesgerichts 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.1, 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 4.1).
3.2
3.2.1 Bei Aufwendungen in Zusammenhang mit der Sanierung von belasteten Standorten (Altlastensanierung) ist zu unterscheiden. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Untersuchung und Sanierung von belasteten Standorten kÃ¶nnen grundsÃ¤tzlich als Unterhaltskosten fÃ¼r Liegenschaften steuerlich in Abzug gebracht werden, sofern die Verseuchung und die Sanierung wÃ¤hrend der Besitzesdauer erfolgen (Meuter, Steuerliche BerÃ¼cksichtigung von Altlasten, ZStP 2002/1, S. 8). Sanierungskosten haben dann in der Regel werterhaltenden Charakter, weil durch die Sanierung der ursprÃ¼ngliche Wert des GrundstÃ¼cks wiederhergestellt wird, der durch die Belastung des Bodens verloren ging (Urteil des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2).
3.2.2 Sanierungskosten fÃ¼r Altlasten sind hingegen steuerlich dann als wertvermehrende Aufwendungen zu behandeln, wenn der KÃ¤ufer der Liegenschaft die Altlast beim Kauf Ã¼bernimmt, ohne dass der VerÃ¤usserer fÃ¼r die Sanierung der Altlast haftet. Der KÃ¤ufer zahlt dann einen tieferen Kaufpreis und die Kosten, welche der KÃ¤ufer in der Folge als Sanierungskosten aufwendet, haben wirtschaftlich gesehen wertvermehrenden Charakter. Diese Kosten kÃ¶nnen bei der Einkommenssteuer nicht in Abzug gebracht werden (Meuter, a.a.O., S. 8).
3.2.3 Auch Altlastensanierungskosten, die im Zusammenhang mit einer NutzungsÃ¤nderung des GrundstÃ¼cks stehen und zu dessen Wertvermehrung fÃ¼hren, kÃ¶nnen in der Regel nicht von der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden. Werden die Sanierungskosten getÃ¤tigt, um in Zukunft mit einer anderen Liegenschaftsnutzung einen hÃ¶heren Ertrag zu realisieren, stehen die Kosten nicht in einem engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der bisherigen Einkommenserzielung. Aufwendungen, die mit einer NutzungsÃ¤nderung einhergehen, gelten Ã¼blicherweise als wertvermehrend (Urteile des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 4.2, 2C_286 und 2C_287/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.5; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.4). Unter diesen Voraussetzungen ist es unerheblich, dass das GrundstÃ¼ck durch die Sanierung des Bodens wieder in den unbelasteten Zustand versetzt wurde, in dem es sich bereits einmal befunden hat (Urteile des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 4.2).
3.2.4 Aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist demnach zu schliessen, dass die Kosten einer Altlastensanierung in der Regel dann nicht als Unterhaltskosten in Abzug gebracht werden kÃ¶nnen und demnach als Anlagekosten zu betrachten sind, wenn die Sanierung als unabdingbare Voraussetzung fÃ¼r die Realisierung eines Bauprojekts notwendig wird, mittels welchem das GrundstÃ¼ck einer neuen Nutzung mit in der Regel besserem Ertrag oder jedenfalls einer Wertsteigerung zugefÃ¼hrt werden soll. Die Kosten der Altlastensanierung stehen dann nicht mehr in einem engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der bisherigen Einkommenserzielung der Liegenschaft und dienen nicht deren Erhaltung. Kann nicht festgestellt werden, dass die Kosten dazu dienen, einen frÃ¼heren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemÃ¤ss der Normentheorie zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden kÃ¶nnen (BGE 149 II 27 E. 4.6).
3.3 Die Liegenschaft Nr. ZZ, fÃ¼r welche Altlastensanierungskosten in der HÃ¶he von Fr. 361'360.-- als Unterhaltskosten geltend gemacht wurden, gehÃ¶rte ursprÃ¼nglich zur Liegenschaft Nr. YY, welche unbestritten im Jahr 2018 vom GeschÃ¤ftsvermÃ¶gen des BeschwerdefÃ¼hrers in sein PrivatvermÃ¶gen Ã¼berfÃ¼hrt wurde. Noch im Jahr 2018 wurde die Liegenschaft Nr. ZZ dann von der Liegenschaft Nr. YY abgetrennt. Bis zur Altlastensanierung wurde die Liegenschaft Nr. ZZ als Vorplatz, Abstell- und Parkplatz an den Mieter der Gewerbeliegenschaft Nr. LL auf der Liegenschaft Nr. YY vermietet. Die Altlastensanierung wurde nicht durchgefÃ¼hrt, um den Nutzungswert der Liegenschaft Nr. ZZ als Vorplatz, Abstell- und Parkplatz zu erhalten. Die Altlastensanierung stand im Zusammenhang mit dem Bau der Tiefgarage und war unabdingbare Voraussetzung dafÃ¼r, dass die Liegenschaft Nr. ZZ eine Wertvermehrung erfahren und einer neuen Nutzung zugefÃ¼hrt werden konnte. Die Kosten der Altlastensanierung, deren HÃ¶he der BeschwerdefÃ¼hrer mit Fr. 361'360.-- bezifferte, dienten nicht dazu, den frÃ¼heren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen. Die Vorinstanz wies zu Recht darauf hin, dass die bisherige Nutzung als Vorplatz, Abstell- und Parkplatz auch ohne Altlastensanierung hÃ¤tte weitergefÃ¼hrt werden kÃ¶nnen. Durch die Erstellung der Tiefgarage wurde eine komfortable und wertsteigernde unterirdische ParkierungsmÃ¶glichkeit mit oberirdischem Freiraum fÃ¼r die angrenzende WohnÃ¼berbauung geschaffen, womit die Kosten der Sanierung offensichtlich nicht mehr dem blossen Erhalt der Liegenschaft Nr. ZZ in ihrem bisherigen vertrags- oder nutzungsgemÃ¤ssen Zustand dienten. Dass der BeschwerdefÃ¼hrer die einzelnen TiefgaragenparkplÃ¤tze nur mit Verlust verkaufen konnte, ist unerheblich. Die Erstellung der TiefgaragenplÃ¤tze muss nÃ¤mlich im Zusammenhang mit der Erstellung des Mehrfamilienhauses auf der Liegenschaft Nr. XX betrachtet werden. Laut eigener Aussage war der BeschwerdefÃ¼hrer gegenÃ¼ber einzelnen StockwerkeigentÃ¼mern auf der Liegenschaft Nr. XX vertraglich verpflichtet, GaragenplÃ¤tze zur VerfÃ¼gung zu stellen, welche offenbar als Auflage der Gemeinde ("Die Gemeinde G beharrte auf unterirdischen PlÃ¤tzen") unterirdisch zu erstellen waren. Die Stockwerkeinheiten hÃ¤tten sich ohne Zusicherung einer ParkierungsmÃ¶glichkeit sicher nicht zum gleich hohen Preis verkaufen lassen wie mit dieser Zusicherung. Hier liegt letztlich auch der hÃ¶here Ertrag, welchen der BeschwerdefÃ¼hrer generieren konnte, auch wenn isoliert betrachtet die Kosten der Erstellung der Tiefgarage auf der Liegenschaft Nr. ZZ durch den Verkauf der einzelnen ParkplÃ¤tze nicht gedeckt werden konnten. Der BeschwerdefÃ¼hrer hÃ¤tte die Kosten der Altlastensanierung, hÃ¤tte er die Liegenschaft Nr. YY nicht vom GeschÃ¤fts- ins PrivatvermÃ¶gen Ã¼berfÃ¼hrt, im Rahmen seiner GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit als ertragsmindernd berÃ¼cksichtigen kÃ¶nnen. Er zog es jedoch vor, die Liegenschaft Nr. YY im Jahr 2018 ins PrivatvermÃ¶gen zu Ã¼berfÃ¼hren. Davon wiederum wurde dann die Liegenschaft Nr. ZZ abgetrennt. Die Kosten fÃ¼r die Altlastensanierung stehen deshalb nicht in einem engen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der bisherigen Einkommenserzielung aus der Vermietung als Vorplatz, Abstell- und Parkplatz an den Mieter der Gewerbeliegenschaft Nr. LL, zumal eine solche Nutzung auf der Liegenschaft Nr. YY auch ohne Sanierung problemlos hÃ¤tte weitergefÃ¼hrt werden kÃ¶nnen. Vielmehr hÃ¤ngen die Sanierungskosten letztlich mit der Wohnnutzung auf der Liegenschaft Nr. XX, welche vor ihrer Ãberbauung ebenso im Eigentum des BeschwerdefÃ¼hrers stand wie die Liegenschaft Nr. ZZ, zusammen.
3.4
3.4.1 Die BeschwerdefÃ¼hrer wenden ein, dass die Liegenschaft Nr. YY im MÃ¤rz 2018 unÃ¼berbaut vom GeschÃ¤fts- ins PrivatvermÃ¶gen Ã¼berfÃ¼hrt worden sei, wobei damals vom verfahrensbeteiligten Amt der steuerlich festgelegte ÃberfÃ¼hrungswert ausdrÃ¼cklich vorbehÃ¤ltlich der Kosten fÃ¼r die Altlastensanierung festgelegt worden sei. Das verfahrensbeteiligte Amt habe damit selber festgelegt, dass es sich bei den Kosten fÃ¼r die Altlastensanierung um Instandstellungskosten handle, weshalb diese Kosten zwangslÃ¤ufig abzugsfÃ¤hige Instandstellungskosten seien.
3.4.2 Die Vorinstanz fÃ¼hrte zutreffend aus, dass die BeschwerdefÃ¼hrer aus dem Schreiben des verfahrensbeteiligten Amts vom 13. MÃ¤rz 2018 nichts ableiten kÃ¶nnen, was fÃ¼r ihren Standpunkt spricht. Im diesem Schreiben ging es um den ÃberfÃ¼hrungswert der Liegenschaft Nr. YY (vor Abtrennung der Liegenschaft Nr. ZZ) vom GeschÃ¤fts- in das PrivatvermÃ¶gen des BeschwerdefÃ¼hrers. Das Schreiben vom 13. MÃ¤rz 2018 hÃ¤lt fest, dass dem verfahrensbeteiligten Amt keinerlei KostenabklÃ¤rungen zur Beseitigung der Altlasten vorliegen wÃ¼rden, die Kosten aber im Zusammenhang mit dem geplanten Neubau des Einfamilienhauses (anstelle der bestehenden Werkstatt) voraussichtlich anfallen wÃ¼rden. Unter dem Titel "Landwert 2018 unÃ¼berbaut" setzte das verfahrensbeteiligte Amt bei den Kosten fÃ¼r die Altlastensanierung den Platzhalter "?" ein. Es finden sich in diesem Schreiben keine Aussagen oder Hinweise, wie das verfahrensbeteiligte Amt die anfallenden Sanierungskosten steuerlich zu behandeln gedenkt. Dass latente Sanierungskosten auf dem GrundstÃ¼ck lagen, war bekannt und daher war es nur folgerichtig, deren Vorhandensein bei der Ãbernahme der Liegenschaft Nr. YY vom GeschÃ¤fts- ins PrivatvermÃ¶gen nicht unerwÃ¤hnt zu lassen. TatsÃ¤chlich mindert sich der Wert eines GrundstÃ¼cks bei vorliegender SanierungsbedÃ¼rftigkeit offensichtlich erheblich. Es finden sich zudem in diesem Schreiben in Ãbrigen keine Hinweise oder Erkenntnisse zur geplanten Abparzellierung der Liegenschaft Nr. ZZ, zur Erstellung der Sammelgarage, zur BegrÃ¼ndung von Miteigentum und zum Verkauf der GaragenplÃ¤tze. Eine vorbehaltslose und konkrete Zusicherung des verfahrensbeteiligten Amtes, wonach zukÃ¼nftige Altlastensanierungskosten betreffend die noch neu zu bildende Liegenschaft Nr. ZZ als abzugsfÃ¤hige Unterhaltskosten in der Steuerperiode 2019 geltend gemacht werden kÃ¶nnen, enthÃ¤lt dieses Schreiben ohnehin nicht.
3.4.3 Die BeschwerdefÃ¼hrer machen weiter geltend, die Vorinstanz begrÃ¼nde die "nicht Abziehbarkeit" der Altlastensanierungskosten insbesondere mit dem Kommentar zum ZÃ¼rcher Steuergesetz. Sie gehe nicht vertieft auf das Merkblatt des Amtes fÃ¼r Umwelt Kanton Thurgau und der Kantonalen Steuerverwaltung Thurgau "Belastete Standorte - BerÃ¼cksichtigung bei der Besteuerung von Liegenschaften" ein. Auch dieser Einwand der BeschwerdefÃ¼hrer ist aber unbehelflich, denn derartige MerkblÃ¤tter sind fÃ¼r die Rechtsmittelinstanzen nicht bindend (Urteile des Bundesgerichts 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 3.4, 2C_286/2014, 2C_287/2014 vom 23. Februar 2015 E. 3.5). Abgesehen davon weisen die BeschwerdefÃ¼hrer selbst darauf hin, dass in diesem Merkblatt die steuerliche AbzugsfÃ¤higkeit lediglich als Grundsatz festgehalten wird, Aufwendungen fÃ¼r Altlastenkosten aber dann nicht bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden, soweit diese wertvermehrenden Charakter haben, was, wie oben dargestellt (E. 3.3 hiervor), hier der Fall ist. Durch die Erstellung der Tiefgarage wurde eine unterirdische und Ã¼berdachte ParkierungsmÃ¶glichkeit fÃ¼r die angrenzenden Wohneinheiten und damit ein erheblicher Mehrwert geschaffen, wÃ¤hrend vorher die Liegenschaft gewerblich lediglich als Vorplatz-, Abstell- und Parkplatz genutzt wurde. TatsÃ¤chlich wird in diesem Merkblatt sogar darauf hingewiesen, dass schadstoffhaltige BauabfÃ¤lle wie belastetes Aushubmaterial speziell behandelt und entsorgt werden mÃ¼ssen. Sie zÃ¤hlen gemÃ¤ss dem Merkblatt zu den durch Bauvorhaben ausgelÃ¶ste Kosten und stellen daher keine altlastensanierungsrechtlich notwendigen (und damit abzugsfÃ¤hige) Massnahmen dar.
3.4.4 Die BeschwerdefÃ¼hrer bringen vor, die Liegenschaft Nr. ZZ sei vor und nach der Abparzellierung und dem Erstellen der Tiefgarage in der Wohn- und Gewerbezone gelegen, weshalb keine Umnutzung erfolgt sei. Die Liegenschaft Nr. ZZ sei vor der Abparzellierung im Zusammenhang mit der Vermietung der Gewerbeliegenschaft Nr. LL als Vorplatz an den Mieter vermietet worden. Der BeschwerdefÃ¼hrer habe in den Jahren 2010 bis 2015 aus der Gewerbeliegenschaft und den ParkplÃ¤tzen der heutigen Liegenschaft Nr. ZZ vor der Abparzellierung wesentliche Mietzinseinnahmen erzielt. Die Altlastensanierung habe zu keinem Mehrwert gefÃ¼hrt, weil die ParkplÃ¤tze nachweisbar mit Verlust verkauft worden seien.
3.4.5 Entgegen der Auffassung der BeschwerdefÃ¼hrer ist fÃ¼r die Frage, ob eine Umnutzung vorliegt, keine Ãnderung der Zonenzuteilung eines GrundstÃ¼cks notwendig. Eine solche dÃ¼rfte auch dem Fall, welcher dem Urteil des Bundesgerichts 2C_251/2026 vom 30. Dezember 2016 zugrunde gelegen hat, nicht vorgelegen haben, denn eine Ãberbauung lÃ¤sst sich in der Regel nur auf Bauland realisieren. Das Urteil des Bundesgerichts hÃ¤lt lediglich fest, dass das GrundstÃ¼ck bisher landwirtschaftlich genutzt worden war. Die Liegenschaft Nr. ZZ wurde als Parkplatz und Abstellplatz genutzt, bevor darauf eine Tiefgarage gebaut wurde. AbzugsfÃ¤hig sind nur jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Die Sanierungskosten wurden letztlich getÃ¤tigt, um auf der Liegenschaft Nr. ZZ eine Wertsteigerung zu erreichen und mit einer anderen Liegenschaftsnutzung - indirekt - einen hÃ¶heren Ertrag zu realisieren. Dieser hÃ¶here Ertrag resultierte aus der Ãberbauung der Liegenschaft Nr. XX und dem dadurch ermÃ¶glichten Verkauf der Stockwerkeinheiten bzw. dem hÃ¶heren Ertrag, welcher durch den Verkauf mit Garagenplatz resultierte. Die BeschwerdefÃ¼hrer legten in der Rekursschrift dar, dass einige Stockwerkeinheiten ohne GaragenplÃ¤tze nicht hÃ¤tten verkauft werden kÃ¶nnen. Die Ãberbauung steht im engen Zusammenhang mit dem Erstellen der Tiefgarage auf der Liegenschaft Nr. ZZ, wie der BeschwerdefÃ¼hrer selbst ausfÃ¼hrte. Er war zu deren Erstellung gegenÃ¼ber den StockwerkeigentÃ¼mern auf der Liegenschaft Nr. XX nicht nur vertraglich verpflichtet, sondern diese hatten ihm hierfÃ¼r auch noch Land abzutreten. Die BeschwerdefÃ¼hrer blenden zudem aus, dass die Liegenschaft Nr. ZZ durch die Altlastensanierung erheblich an Wert gewonnen hat. Die AusfÃ¼hrungen in E 5.8 des angefochtenen Entscheides, wonach nach der Altlastensanierung ein Landrichtwert von Fr. 321.-- pro m
2
und somit eine betrÃ¤chtliche Wertsteigerung von Fr. 96.10 pro m
2
innerhalb von zwei Jahren erfolgt sei, die sich keineswegs lediglich mit der allgemeinen Bodenpreissteigerung rechtfertigen lasse, blieb unbestritten.
3.4.6 Die BeschwerdefÃ¼hrer machen weiter geltend, auf der Liegenschaft Nr. YY sei die bestehende Gewerbeliegenschaft abgerissen und das Einfamilienhaus des Steuerpflichtigen neu erstellt worden. In diesem Zusammenhang hÃ¤tten auf der Liegenschaft Nr. YY Altlasten saniert werden mÃ¼ssen. Die Kosten hierfÃ¼r hÃ¤tten von den BeschwerdefÃ¼hrern als Liegenschaftskosten in Abzug gebracht werden kÃ¶nnen, was auch fÃ¼r den vorliegenden Fall als Indiz gewertet werden mÃ¼sse.
3.4.7 Die BeschwerdefÃ¼hrer Ã¼bersehen, dass einer Veranlagung bei periodischen Steuern praxisgemÃ¤ss nur fÃ¼r die betreffende Periode Rechtskraft zukommt und die tatsÃ¤chlichen und rechtlichen VerhÃ¤ltnisse, auf denen eine rechtskrÃ¤ftige VeranlagungsverfÃ¼gung beruht, in einer spÃ¤teren Periode jederzeit abweichend beurteilt werden kÃ¶nnen. Die SteuerbehÃ¶rde kann im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsÃ¤chliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfÃ¤nglich Ã¼berprÃ¼fen und, soweit erforderlich, abweichend wÃ¼rdigen. In Rechtskraft erwÃ¤chst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich fÃ¼r die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet (Urteil des Bundesgerichts 2C_41/2016, 2C_42/2016 vom 25. April 2017 E. 4.2, vgl. auch BGE 140 I 114 E. 2.4.3). Die Vorinstanz ist somit an die rechtliche oder tatsÃ¤chliche Qualifizierung von VorgÃ¤ngen durch das verfahrensbeteiligte Amt 1 in frÃ¼heren Steuerperioden in keiner Weise gebunden. Die EinschÃ¤tzung des verfahrensbeteiligten Amtes 1 in einer frÃ¼heren Periode war daher fÃ¼r die Vorinstanz keineswegs als Indiz fÃ¼r die rechtliche Qualifikation der in Abzug gebrachten Sanierungskosten zu werten.
3.4.8 Die BeschwerdefÃ¼hrer machen schliesslich geltend, der Verkauf der Eigentumswohnungen auf der Liegenschaft Nr. YY [recte wohl: XX] sei beim BeschwerdefÃ¼hrer als gewerbsmÃ¤ssiger LiegenschaftenhÃ¤ndler besteuert worden. Sollten die Altlastensanierungskosten bei ihm nicht als abziehbare Liegenschaftskosten beurteilt werden, mÃ¼ssten sie vom BeschwerdefÃ¼hrer wegen der KonnexitÃ¤t mit den verkauften Wohnungen als Gewinnungskosten aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit (gewerbsmÃ¤ssiger Liegenschaftenhandel) steuerlich in Abzug gebracht werden kÃ¶nnen.
3.4.9 Der Kanton Thurgau kennt das dualistische System. Das bedeutet, dass GrundstÃ¼ckgewinne auf PrivatvermÃ¶gen gesondert besteuert werden (Â§ 126 Abs. 1 Ziff. 1 StG), dies im Gegensatz zu GrundstÃ¼ckgewinnen im Rahmen einer GeschÃ¤ftstÃ¤tigkeit. FÃ¼r GrundstÃ¼cke im PrivatvermÃ¶gen gilt, dass die Kosten der Altlastensanierung eines GrundstÃ¼cks entweder als Unterhaltskosten vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden dÃ¼rfen, wenn die Kosten als werterhaltend zu qualifizieren sind, was hier nicht der Fall ist, oder sie kÃ¶nnen, wenn die Kosten - wie hier - wertvermehrende Anlagekosten darstellen, bei der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer vom ErlÃ¶s in Abzug gebracht werden (Â§ 131 Abs. 1 StG; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_647/2013 vom 1. Mai 2014 E. 2.2). Ãbersteigen dabei die Anlagekosten den ErlÃ¶s, so hat dies zunÃ¤chst zur Folge, dass keine GrundstÃ¼ckgewinnsteuer anfÃ¤llt. Â§ 134 StG schafft zudem einen gewissen Ausgleich, indem GrundstÃ¼ckgewinne mit GrundstÃ¼ckverlusten, die der Pflichtige im Kalenderjahr und in den dem Steuerjahr vorausgegangenen vier Kalenderjahren erlitten hat, verrechnet werden kÃ¶nnen. Eine einkommensmindernde BerÃ¼cksichtigung von wertvermehrenden Aufwendungen, die im Rahmen der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer nicht zur Anrechnung gebracht werden konnten, ist bei der Einkommenssteuer fÃ¼r GrundstÃ¼cke im PrivatvermÃ¶gen nicht mÃ¶glich. Dies ist die Folge der vom BeschwerdefÃ¼hrer im Jahr 2018 selbst gewÃ¤hlten ÃberfÃ¼hrung der Liegenschaft Nr. YY vom GeschÃ¤fts- ins PrivatvermÃ¶gen. Die Beschwerde erweist sich somit auch in diesem Punkt und damit insgesamt als unbegrÃ¼ndet, weshalb sie abzuweisen ist.
Entscheid des Verwaltungsgerichts VG.2023.48/E vom 1. November 2023
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