tg_gerichte · TVR-2009-13 · 2009-01-01 · de
TVR 2009 Nr. 13


Ausnahme der AbzugsfÃ¤higkeit fÃ¼r EinkÃ¤ufe in die berufliche Vorsorge bei Steuerumgehung
Art. 79 b BVG
,
Art. 81 Abs. 2 BVG
,
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG
,
Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 6 StG
Ein Einkauf in die Pensionskasse wird steuerlich nicht zum Abzug zugelassen, wenn innerhalb von drei Jahren seit dem Einkauf eine Kapitalleistung aus der Vorsorge erfolgt und eine Steuerumgehung anzunehmen ist.
Der im Juni 1943 geborene A tÃ¤tigte von 2004 bis 2006 drei EinkÃ¤ufe in die Pensionskasse seiner Arbeitgeberin (2004: Fr. 20â000.â; 2005 sowie 2006: jeweils Fr. 30â000.â). Per 1. Juli 2007 zahlte ihm die Pensionskasse eine Kapitalleistung von Fr. 432â884.â aus. Das restliche Alterskapital (Fr. 83â636.â) bezieht A in Form einer monatlichen Rente von Fr. 460.â. GemÃ¤ss Angaben der Pensionskasse entspricht das Kapital von Fr. 83â636.â den in den Jahren 2004 bis 2006 erfolgten EinkÃ¤ufen zuzÃ¼glich Zins. In der Steuerveranlagung fÃ¼r die Jahre 2004 bis 2006 vom 14. MÃ¤rz 2008 berÃ¼cksichtigte die Steuerverwaltung die besagten EinkÃ¤ufe in die berufliche Vorsorge von A nicht und verneinte damit deren AbzugsfÃ¤higkeit. Die dagegen gefÃ¼hrten Einsprachen wies die Steuerverwaltung ab. Im darauffolgenden Rechtsmittelverfahren bejahte die Steuerrekurskommission die AbzugsfÃ¤higkeit der strittigen BVG-EinkÃ¤ufe. Die Steuerverwaltung gelangte daraufhin ans Verwaltungsgericht, welches den Entscheid der Steuerrekurskommission wieder aufhebt.
Aus den ErwÃ¤gungen:
2. Umstritten ist die steuerliche Behandlung der in den Jahren 2004 bis 2006 geleisteten EinkaufsbeitrÃ¤ge an die 2. SÃ¤ule der Altersvorsorge. WÃ¤hrend sich A und die Steuerrekurskommission auf den Standpunkt stellen, eine Kapitalauszahlung sei bis auf die innerhalb der letzten drei Jahre geleisteten EinkÃ¤ufe mÃ¶glich, ohne dass sich an der AbzugsfÃ¤higkeit der EinkaufsbetrÃ¤ge etwas Ã¤ndere, qualifizierte die BeschwerdefÃ¼hrerin das Vorgehen von A als Steuerumgehung und verneinte die AbzugsfÃ¤higkeit der strittigen EinkaufsbeitrÃ¤ge.
4.
4.1
4.1.1 Laut Art. 81 Abs. 2 BVG sind die von den Arbeitnehmern an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten BeitrÃ¤ge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar. Dies gilt auch fÃ¼r ausserordentliche BeitrÃ¤ge. Der Einkauf, das heisst die Leistung von freiwilligen beziehungsweise ausserordentlichen BeitrÃ¤gen in die berufliche Vorsorge wird seit 1. Januar 2001 begrenzt (vgl. Art. 79a BVG in der Fassung bis 31. Dezember 2005 bzw. Art. 79b BVG in der Fassung seit 1. Januar 2006). Aufgrund der Systematik handelt es sich bei Art. 79b BVG â im Gegensatz zu den Art. 80 bis 84 BVG â jedoch nicht um eine steuerrechtliche Bestimmung (Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Schriften zum Steuerrecht, Hrsg. Markus Reich, 2001, S. 66). Die Eidg. Steuerverwaltung erklÃ¤rte im Kreisschreiben Nr. 3 vom 22. Dezember 2000, es handle sich bei dieser Bestimmung um eine vorsorgerechtliche Regelung mit steuerlicher Zielsetzung. Sie empfahl daher, die steuerrechtliche AbzugsfÃ¤higkeit von EinkaufsbeitrÃ¤gen in die berufliche Vorsorge nach Art. 79a BVG (in der damaligen Fassung) in Bezug auf die darin vorgesehene HÃ¶chstbegrenzung zu prÃ¼fen. In der Praxis wurde der Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung zudem eingeschrÃ¤nkt, wenn eine Steuerumgehung vorlag. Dies war gemÃ¤ss bundesgerichtlicher Rechtsprechung dann der Fall, wenn die Einzahlung in eine Vorsorgeeinrichtung im konkreten Fall ungewÃ¶hnlich ist und dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entspricht, nur aus GrÃ¼nden der Steuerersparnis gewÃ¤hlt wurde und tatsÃ¤chlich eine erhebliche Steuerersparnis bewirkt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.389/2003 vom 10. MÃ¤rz 2004, E. 3.1). So wurde der Abzug verweigert, wenn im Zeitpunkt des Einkaufes das Datum des AltersrÃ¼cktritts bereits bekannt war und auch feststand, dass das Vorsorgeguthaben in Kapitalform bezogen wird (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, ZÃ¼rich 2003, Art. 33 N. 73). Die meisten Kantone nahmen regelmÃ¤ssig eine Steuerumgehung an, wenn innert fÃ¼nf bzw. drei Jahren seit dem Einkauf der Kapitalbezug infolge Pensionierung erfolgte (vgl. Fischer/RÃ¤ber, PersÃ¶nliche Steuer- und Vorsorgeplanung, Muri 2002, Tabelle 27, S. 179).
4.1.2 Per 1. Januar 2006 wurde das BVG dahingehend ergÃ¤nzt, dass nach getÃ¤tigten EinkÃ¤ufen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nÃ¤chsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurÃ¼ckgezogen werden dÃ¼rfen (Art. 79b Abs. 3 BVG). Aus systematischen GrÃ¼nden handelt es sich bei dieser Norm um eine vorsorgerechtliche Bestimmung, die fÃ¼r die SteuerbehÃ¶rden nicht direkt anwendbar ist. Dass das Bundesamt fÃ¼r Sozialversicherungen sich gemÃ¤ss Mitteilung Ã¼ber die berufliche Vorsorge Nr. 88 vom 28. November 2005 auf den Standpunkt stellte, nur der dem Einkauf entsprechende Betrag inklusive Zinsen kÃ¶nne wÃ¤hrend drei Jahren nicht in Kapitalform zurÃ¼ckgezogen werden, das ganze, vor dem Einkauf erworbene Vorsorgeguthaben sei demgegenÃ¼ber durch diese neue Bestimmung nicht betroffen (Mitteilung Ã¼ber die berufliche Vorsorge Nr. 88 vom 28. November 2005, 511), ist daher steuerrechtlich nicht massgebend. Art. 79b Abs. 3 BVG begrenzt zudem nicht die EinkaufsmÃ¶glichkeiten sondern einzig die vorsorgerechtliche Option, das Altersguthaben in Kapitalform zu beziehen.
4.2
4.2.1 GemÃ¤ss Praxis der kantonalen Steuerverwaltung des Kantons Thurgau wird der Einkauf steuerlich nicht zum Abzug zugelassen, wenn innerhalb von drei Jahren seit dem Einkauf eine Kapitalleistung aus der Vorsorge erfolgt (StP 34 Nr. 14).
4.3
4.3.1 Aus vorsorgerechtlicher Sicht wird Art. 79b Abs. 3 BVG so ausgelegt, dass sich die Kapitalbezugssperre nach EinkÃ¤ufen nur auf das eingekaufte Kapital bezieht. Deshalb konnte sich A das angesparte Alterskapital per 1. Juli 2007 im Umfang von Fr. 432â884.â Ã¼berhaupt auszahlen lassen. Bei dieser Bestimmung handelt es sich â wie bereits erwÃ¤hnt â jedoch um eine rein vorsorgerechtliche Norm, welche angesichts der Systematik fÃ¼r die SteuerbehÃ¶rden im Gegensatz zu den Art. 80 ff. BVG nicht verbindlich ist. Eine Ãnderung dieser Norm beeinflusst daher nicht die bisherige Steuerpraxis zur AbzugsfÃ¤higkeit der EinkÃ¤ufe, sondern schrÃ¤nkt lediglich die vorsorgerechtliche MÃ¶glichkeit eines Kapitalbezuges ein. Diese Ãnderung kann allenfalls als eine Konkretisierung der bisherigen steuerrechtlichen Praxis berÃ¼cksichtigt werden. Eine Kapitalauszahlung innerhalb von drei Jahren nach einem Einkauf ist vorsorgerechtlich zwar mÃ¶glich, der Einkauf ist â wie vor der Gesetzesrevision per 1. Januar 2006 â in diesem Fall aber nur dann abzugsberechtigt, wenn die Voraussetzungen der Steuerumgehung nicht erfÃ¼llt sind.
4.3.2 GrundsÃ¤tzlich ist jedermann frei, sich wirtschaftlich so zu betÃ¤tigen, dass eine mÃ¶glichst geringe Steuerlast anfÃ¤llt; Steuerpflichtige dÃ¼rfen sich so einrichten, dass sie mÃ¶glichst wenig Steuern zahlen mÃ¼ssen. Das Steuerrecht erlaubt es dem Steuerpflichtigen, durch Planung die HÃ¶he der Steuerbelastung zu beeinflussen. Steuerplanung ist grundsÃ¤tzlich nicht anstÃ¶ssig und hat auch nichts mit Steuermoral zu tun. Ein Ãbermass an Steuerplanung ist hÃ¤ufig lediglich ein Indiz dafÃ¼r, dass die betreffende Steuergesetzgebung mangelhaft und nicht â was grundsÃ¤tzlich anzustreben ist â gestaltungsneutral ist. Wird jedoch bei der Steuerplanung der Bogen Ã¼berspannt und ein allzu ausgefallener Sachverhalt konstruiert, der â wenn auf die zivilrechtlich gewÃ¤hlten Formen abgestellt wird â an sich die Voraussetzungen der Steuerbarkeit durch AusnÃ¼tzung einer unbeabsichtigten UnvollstÃ¤ndigkeit der Rechtsordnung nicht erfÃ¼llt, wirtschaftlich indessen mit dem Steuerbaren gleich ist, so gilt die Reizschwelle zwischen zulÃ¤ssiger und unzulÃ¤ssiger Steuerersparnis als Ã¼berschritten. Diesfalls handelt es sich um eine unerlaubte Steuerumgehung (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., VB zu Art. 109-121 N. 37 f).
GemÃ¤ss konstanter Rechtsprechung kann deshalb auch vom Grundsatz, dass BeitrÃ¤ge (inklusive ausserordentliche EinkÃ¤ufe) gemÃ¤ss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abzugsberechtigt sind, abgewichen werden, wenn die Steuerpflichtigen nur um der Steuerersparnis willen ein ungewÃ¶hnliches Vorgehen gewÃ¤hlt haben, das heisst wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Eine solche wird nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung angenommen wenn:
1. eine von den Beteiligten gewÃ¤hlte Rechtsgestaltung als ungewÃ¶hnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten vÃ¶llig unangemessen erscheint,
2. anzunehmen ist, dass die gewÃ¤hlte Rechtsgestaltung missbrÃ¤uchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemÃ¤sser Ordnung der VerhÃ¤ltnisse geschuldet wÃ¤ren, und
3. das gewÃ¤hlte Vorgehen tatsÃ¤chlich zu einer erheblichen Steuerersparnis fÃ¼hren wÃ¼rde, sofern es von den SteuerbehÃ¶rden hingenommen wÃ¼rde.
Ob diese Voraussetzungen erfÃ¼llt sind, ist aufgrund der konkreten UmstÃ¤nde des Einzelfalls zu prÃ¼fen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemÃ¤ss gewesen wÃ¤re, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (Urteil des Bundesgerichts 2A.123/2006 vom 10. Juli 2006, E. 2.2). Dabei tragen grundsÃ¤tzlich die VeranlagungsbehÃ¶rden die Beweislast fÃ¼r das Vorliegen sÃ¤mtlicher objektiver und subjektiver Voraussetzungen der Steuerumgehung. An den Nachweis der Umgehungsabsicht sind allerdings keine allzu strengen Anforderungen zu stellen. Er ist erbracht, wenn fÃ¼r die vom Steuerpflichtigen getroffene ungewÃ¶hnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl kein anderes Motiv als dasjenige der Steuerersparnis erkennbar ist. Immerhin muss die VeranlagungsbehÃ¶rde aber darlegen, welche Rechtsgestaltung der Steuerpflichtige bei sachgemÃ¤ssem Vorgehen hÃ¤tte wÃ¤hlen mÃ¼ssen und dass die stattdessen getroffene Regelung ausschliesslich aus GrÃ¼nden der Steuerersparnis erfolgte (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., VB zu Art. 109-121 N. 46).
Diese Rechtsprechung zum DBG gilt auch fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern, denn das StG sieht in Â§ 34 Abs. 1 Ziff. 6 eine dem DBG entsprechende Regelung vor.
4.3.3 A zahlte in den letzten drei Jahren insgesamt Fr. 80â000.â ein und liess sich im Zeitpunkt der Pensionierung das gesamte verfÃ¼gbare Alterskapital von Fr. 432â884.â auszahlen. Aus vorsorgerechtlicher Sicht macht dieses Vorgehen keinen Sinn. Mit einem Einkauf soll der Vorsorgeschutz verbessert werden. Einen solchen Effekt hatten die hier zu beurteilenden EinkÃ¤ufe aber gerade nicht. A hÃ¤tte sich nÃ¤mlich auch ohne EinkÃ¤ufe eine Rente von Fr. 460.â pro Monat auszahlen lassen kÃ¶nnen. Die Kapitalauszahlung wÃ¤re in diesem Fall einfach um Fr. 80â000.â bzw. 18,5% tiefer ausgefallen. DemgegenÃ¼ber hÃ¤tte er jedoch Ã¼ber ein um Fr. 80â000.â grÃ¶sseres BarvermÃ¶gen verfÃ¼gt. Der Einkauf von insgesamt Fr. 80â000.â wirkt sich vorsorgerechtlich einzig und allein dahingehend aus, dass die Verfahrensbeteiligten im Umfang dieser aufgezinsten Einkaufssumme gebunden waren und keine Kapitalauszahlung verlangen konnten.
Setzt man das durch die EinkÃ¤ufe gebundene Kapital in Beziehung mit der finanziellen Situation von A, der per 31. Dezember 2006 Ã¼ber ein steuerbares VermÃ¶gen von insgesamt Fr. 5â276â600.â (gemÃ¤ss Steuerveranlagung vom 14. MÃ¤rz 2008) verfÃ¼gte, dÃ¼rfte das gebundene Kapital von Fr. 83â606.75 per 1. Juli 2007 zu keiner bedeutenden VerfÃ¼gungseinschrÃ¤nkung gefÃ¼hrt haben. Bei diesen VerhÃ¤ltnissen fÃ¤llt auch eine Jahresrente von Fr. 5â520.â kaum ins Gewicht.
Da aus vorsorgerechtlicher Sicht die EinkÃ¤ufe so kurz vor der Pensionierung keinen Sinn machten, wÃ¤re es sachgerecht gewesen, die fÃ¼r den Einkauf benÃ¶tigten Geldsummen anderweitig, mÃ¶glicherweise mit einem hÃ¶heren Zinssatz zu investieren und den Barbezug um diese Fr. 80â000.â zu kÃ¼rzen. Aâs Vorgehen ist unter diesen UmstÃ¤nden sachwidrig und den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen. Es macht vorsorgerechtlich Ã¼berhaupt keinen Sinn. Es ist vielmehr anzunehmen, dass damit einzig Steuern gespart werden sollten.
4.3.4 Auch die Voraussetzung des Vorliegens einer erheblichen Steuerersparnis ist erfÃ¼llt. Die von der kantonalen Steuerverwaltung errechnete Einsparung der Steuerpflicht fÃ¼r die direkte Bundessteuer (insgesamt Fr. 3â064.â) und bezÃ¼glich Staats- und Gemeindesteuern (Fr. 11â877.65) von total Fr. 14â941.65 ist zweifelsohne erheblich. A und die kantonale Steuerrekurskommission wenden zwar ein, A hÃ¤tte die Rentenleistungen wiederum zu versteuern. Dem ist indessen entgegenzuhalten, dass sich Aâs Einkommenssteuer nach dessen Pensionierung erheblich reduziert und die Steuerlast in Bezug auf diese Rente deshalb wesentlich tiefer ist, als die Steuerersparnis. Zum andern mÃ¼sste er, wÃ¼rde er den Betrag von Fr. 83â606.75 als Kapital zur VerfÃ¼gung haben, dieses und dessen Ertrag ebenfalls versteuern. Die Steuerersparnis wird zwar letztlich etwas weniger als Fr. 15â000.â ausmachen, ist aber nach wie vor als erheblich zu bezeichnen.
5. Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass die Steuerverwaltung zu Recht von einer Steuerumgehung ausgegangen ist und den Abzug fÃ¼r die EinkÃ¤ufe in den Jahren 2004 bis 2006 nicht zugelassen hat.
Entscheid vom 12. August 2009
Das Bundesgericht wies die dagegen erhobenen Beschwerden mit Entscheid 2C_658/2009 und 2C_659/2009 vom 12. MÃ¤rz 2010 ab.
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