tg_gerichte · TVR-2003-17 · 2003-01-01 · de
TVR 2003 Nr. 17


Rechtzeitigkeit einer durch die TreuhÃ¤nderin erhobenen Einsprache
Â§ 151 StG
,
Â§ 164 StG
1.Auch wenn das StG eine schriftliche Vollmacht zur Vertretung verlangt, so kann sich ein gÃ¼ltiges VertretungsverhÃ¤ltnis auch aus den UmstÃ¤nden des Einzelfalles ergeben. Aus dem Vermerk auf dem Steuerformular Â«RÃ¼ckfragen in dieser Steuersache sind zu richten an die TreuhÃ¤nderin XYÂ» und der Tatsache, dass die Steuerverwaltung der TreuhÃ¤nderin die Androhung der (bestrittenen) ermessensweisen Veranlagung zugehen liess, lÃ¤sst sich ein gÃ¼ltiges VertretungsverhÃ¤ltnis erkennen (E. 3a und 4b).
2. Die ErÃ¶ffnung einer VerfÃ¼gung nicht an die Vertreterin ist mangelhaft, was aber innert nÃ¼tzlicher Frist zu rÃ¼gen ist. Unterbleibt dies, so gilt die VerfÃ¼gung gleichwohl als erÃ¶ffnet (E. 5b).
3. Kann eine eingeschrieben versandte VerfÃ¼gung an den an sich vertretenen Steuerpflichtigen nicht zugestellt werden und wird sie hinterher mit normaler Post zugesandt, so ist wegen des Fristenlaufs auf den ersten Zustellversuch hinzuweisen (E. 5d).
Am 1. Oktober 2002 versandte die kantonale Steuerverwaltung mit eingeschriebener Post die Ermessensveranlagungen fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern 1999 und 2000 an die K AG. Da die Sendung weder von der Post zugestellt werden konnte, noch innerhalb der Frist von der K AG entgegengenommen wurde, retournierte die Post die Sendung am 10. Oktober 2002 an den Absender. Nachdem der K AG Mitte Oktober 2002 die Ermessensveranlagungen mit B-Post zugestellt wurden, erhob die TreuhÃ¤nderin am 11. November 2002 fÃ¼r die K AG bei der kantonalen Steuerverwaltung Einsprache gegen die Veranlagungsentscheide. Am 13. Dezember 2002 erliess diese einen Nichteintretensentscheid mit der BegrÃ¼ndung, die Einsprachefrist sei verpasst worden. Dagegen erhob die K AG am 13. Januar 2003 fristgerecht Rekurs. Die Steuerrekurskommission wies diesen mit Entscheid vom 19. Mai 2003 ab, und zwar mit der BegrÃ¼ndung, die durch die TreuhÃ¤nderin nicht rechtsgenÃ¼glich vertretene K AG habe die Einsprachefrist verpasst. Dagegen reichte die K AG fristgerecht Beschwerde beim Verwaltungsgericht ein, das diese gutheisst.
Aus den ErwÃ¤gungen:
2. a) Bei der Beurteilung der Beschwerde geht es insbesondere um die Frage, ob die Einsprachefrist gewahrt wurde. DafÃ¼r ist auf die Frage der korrekten ErÃ¶ffnung, insbesondere der Zustellung einzugehen, wobei sich die Frage der rechtsgenÃ¼glichen Vertretung der BeschwerdefÃ¼hrerin durch ihre TreuhÃ¤nderin stellt.
b) FÃ¼r die PrÃ¼fung der Einhaltung der Einsprachefrist ist vorerst festzustellen, wann die Zustellung der Ermessensveranlagungen fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern 1999 und 2000 erfolgt ist. Eine Sendung gilt grundsÃ¤tzlich als zugestellt, wenn sie in den Machtbereich des Adressaten gelangt (KÃ¶lz/HÃ¤ner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., ZÃ¼rich 1998, N. 341). Ist eine Partei im Verfahren ordnungsgemÃ¤ss vertreten, so hat die verfÃ¼gende Stelle die Mitteilungen und VerfÃ¼gungen dem BevollmÃ¤chtigten des VerfÃ¼gungsadressaten zuzustellen. Rechtswirkungen werden nur bei Zustellung an den Vertreter ausgelÃ¶st (Stadelwieser, Die ErÃ¶ffnung von VerfÃ¼gungen unter besonderer BerÃ¼cksichtigung des eidgenÃ¶ssischen und des st. gallischen Rechts, St. Gallen 1994, S. 91).
c) Die BeschwerdefÃ¼hrerin macht geltend, dass die TreuhÃ¤nderin im gesamten Steuerveranlagungsverfahren als ihre rechtsverbindlich bevollmÃ¤chtigte Vertreterin aufgetreten sei. Sie hÃ¤lt fest, dass zwar keine ausdrÃ¼ckliche Vollmacht vorlag, jedoch sei aus den UmstÃ¤nden auf eine Vollmacht zu schliessen gewesen. Davon sei insbesondere auch die Steuerverwaltung ausgegangen, als sie Unterlagen und AuskÃ¼nfte Ã¼ber die BeschwerdefÃ¼hrerin verlangt habe, ansonsten sie nicht ihre Korrespondenz an die TreuhÃ¤nderin gerichtet hÃ¤tte. Das letzte Schreiben vom 4. Juli 2002 sei sogar eingeschrieben und mit der Androhung einer Ermessensveranlagung versehen gewesen. Der BeschwerdefÃ¼hrerin habe die Steuerverwaltung lediglich eine Kopie dieses Schreibens zugestellt. Zu diesem â gemÃ¤ss BeschwerdefÃ¼hrerin â schlagenden Beweis fÃ¼r die BevollmÃ¤chtigung ihrer TreuhÃ¤nderin komme hinzu, dass die Steuerverwaltung die BeschwerdefÃ¼hrerin in den von ihr stammenden Schreiben stets als Â«MandantinÂ» der TreuhÃ¤nderin bezeichnet habe. Demnach sei klar, dass diese als bevollmÃ¤chtigte Vertreterin der BeschwerdefÃ¼hrerin gehandelt habe und von der Steuerverwaltung auch als solche angesehen wurde. Die Verfahrensbeteiligte hÃ¤tte folglich die Ermessensveranlagungen der Staats- und Gemeindesteuern 1999 und 2000 korrekterweise der TreuhÃ¤nderin zustellen mÃ¼ssen.
3. a) Wer einen Steuerpflichtigen vertritt, muss sich gemÃ¤ss Â§ 151 StG durch eine schriftliche Vollmacht ausweisen. Als schriftliche Vollmacht gilt auch die Bezeichnung des Vertreters auf der Vorderseite der SteuererklÃ¤rung (Kanton Thurgau, Steuerpraxis, Band 2, 1. Januar 2002, StP 151 Nr. 1, S. 1).
Die Vorinstanz wie auch die Steuerverwaltung sind beide der Meinung, dass mangels Vorliegen einer klaren schriftlichen Vollmacht kein rechtsgenÃ¼gliches VertretungsverhÃ¤ltnis zwischen der BeschwerdefÃ¼hrerin und der TreuhÃ¤nderin bestanden habe. Auch aus den UmstÃ¤nden habe sich keine eindeutige WillensÃ¤usserung der BeschwerdefÃ¼hrerin ergeben, die auf die BevollmÃ¤chtigung der TreuhÃ¤nderin hÃ¤tte schliessen lassen. Die auf den SteuererklÃ¤rungsformularen 1999 und 2000 angebrachte Aufforderung, sich bei Â«RÃ¼ckfragen in dieser SteuersacheÂ» an die vermeintliche Vertreterin zu wenden, genÃ¼ge nicht fÃ¼r ein verbindliches VertretungsverhÃ¤ltnis.
b) GemÃ¤ss kantonaler Steuerpraxis muss fÃ¼r eine Steuervertretung Â«grundsÃ¤tzlichÂ» eine schriftliche Vollmacht vorgewiesen werden kÃ¶nnen (Kanton Thurgau, Steuerpraxis, a.a.O., StP 151, Nr. 1, S. 1). Dies besagt allerdings nicht, dass eine nicht auf schriftlichem Weg begrÃ¼ndete Vollmacht von vornherein auszuschliessen beziehungsweise nicht rechtsgenÃ¼glich ist. Es stellt sich damit die Frage, ob aus den gegebenen UmstÃ¤nden eine BevollmÃ¤chtigung der TreuhÃ¤nderin hÃ¤tte abgeleitet werden kÃ¶nnen. Die BeschwerdefÃ¼hrerin ist der Auffassung, dass eine Vollmacht auch konkludent erteilt werden kÃ¶nne. Die Vorinstanz widerspricht dem nicht grundsÃ¤tzlich, ist aber der Meinung, dass ein so begrÃ¼ndetes VertretungsverhÃ¤ltnis der SteuerbehÃ¶rde hÃ¤tte kundgetan werden mÃ¼ssen beziehungsweise von derselben BehÃ¶rde hÃ¤tte angenommen werden dÃ¼rfen, wenn sich aus den UmstÃ¤nden eine eindeutige WillensÃ¤usserung der BeschwerdefÃ¼hrerin betreffend die Vertretung durch die TreuhÃ¤nderin ergeben hÃ¤tte. Weder das eine noch das andere sei vorliegend der Fall gewesen, darum habe auch nicht von einer rechtsgenÃ¼glichen Vertretung der TreuhÃ¤nderin ausgegangen werden mÃ¼ssen.
4. a) Die BeschwerdefÃ¼hrerin hat auf den SteuererklÃ¤rungsformularen 1999 und 2000 jeweils beim vorgedruckten Vermerk Â«RÃ¼ckfragen in dieser Steuersache sind zu richten anÂ» den Namen und die Adresse der TreuhÃ¤nderin angegeben.
b) Die AnkÃ¼ndigung des Steuerpflichtigen, dass eine andere Person fÃ¼r ihn handeln wird, stellt ein starkes Indiz fÃ¼r den Bestand einer Vollmacht dar. Eine solche AnkÃ¼ndigung stellt auch die Bezeichnung eines Dritten im SteuererklÃ¤rungsformular zur Beantwortung allfÃ¤lliger RÃ¼ckfragen dar. Der Wille des Steuerpflichtigen ist zwar nicht tatsÃ¤chlich feststellbar. Es wÃ¤re auch denkbar, dass der Steuerpflichtige den Dritten lediglich als Boten fÃ¼r die Ãbermittlung der RÃ¼ckfragen einzusetzen gedenkt. Wenn aber im SteuererklÃ¤rungsformular die Frage gestellt wird, an wen RÃ¼ckfragen zu richten sind, so liegt der Zweck dieser Fragen darin, jemanden zu bezeichnen, der diese Fragen beantwortet und nicht bloss weiterleitet. Der Auskunftspflicht des Steuerpflichtigen kommt fÃ¼r das Veranlagungsverfahren erhebliche Bedeutung zu. Die BevollmÃ¤chtigung eines Dritten zur Wahrnehmung dieser Pflicht ist deshalb ein starkes Indiz dafÃ¼r, dass der Dritte auch zur ErfÃ¼llung anderer Pflichten und zur Wahrnehmung der Rechte des Steuerpflichtigen bevollmÃ¤chtigt ist (StÃ¤hli, Die Rechtsstellung des Steuervertreters, Bern, Stuttgart, Wien 1994, S. 95 mit Verweis auf S. 86).
Die Tatsache, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin fÃ¼r AuskÃ¼nfte und RÃ¼ckfragen auf ihre TreuhÃ¤nderin verweist und dass es sich dabei nicht um irgendeinen Dritten, sondern um ein TreuhandbÃ¼ro handelt, lÃ¤sst gemÃ¤ss gÃ¤ngiger Praxis auf ein Vertretungs- und nicht etwa auf ein HilfspersonenverhÃ¤ltnis schliessen. Ein weiteres Indiz fÃ¼r ein VertretungsverhÃ¤ltnis ist, dass die Steuerverwaltung in der an die TreuhÃ¤nderin gerichteten Korrespondenz die BeschwerdefÃ¼hrerin stets als Â«MandantinÂ» bezeichnet hat. Am ausschlaggebendsten dafÃ¼r, dass die Steuerverwaltung von einem VertretungsverhÃ¤ltnis ausgegangen ist, ist jedoch die an die TreuhÃ¤nderin gerichtete Androhung einer Ermessensveranlagung vom 4. Juli 2002. WÃ¤re sie nicht von einem VertretungsverhÃ¤ltnis ausgegangen, hÃ¤tte sie diese Androhung an die BeschwerdefÃ¼hrerin zu richten gehabt. Dieses Erfordernis darf bei der Steuerverwaltung als kantonale BehÃ¶rde als bekannt vorausgesetzt werden.
c) Die Vorinstanz fÃ¼hrt allerdings in ihrem Entscheid aus, dass fÃ¼r eine gÃ¼ltige BevollmÃ¤chtigung der TreuhÃ¤nderin die BeschwerdefÃ¼hrerin wenigstens den entsprechenden Abschnitt auf der Vorderseite der SteuererklÃ¤rungen 1999 und 2000 hÃ¤tte ausfÃ¼llen mÃ¼ssen. Es ist unbestritten, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin vom Vordruck in den SteuererklÃ¤rungsformularen zur Bezeichnung der TreuhÃ¤nderin als ihre Vertreterin keinen Gebrauch gemacht hat.
Beim Nichtgebrauch des Vordrucks im SteuererklÃ¤rungsformular zur Bezeichnung eines Vertreters ist zu entscheiden, ob der Vordruck eine gesetzliche Formvorschrift fÃ¼r die Vertretung im Veranlagungsverfahren konkretisiert oder ob dem Steuerpflichtigen lediglich eine MÃ¶glichkeit geboten wird, seinen Willen ausdrÃ¼cklich kundzugeben. Die Steuergesetze kÃ¶nnen fÃ¼r die Vollmachterteilung Formvorschriften enthalten. Dabei handelt es sich jedoch nicht um GÃ¼ltigkeits-, sondern lediglich um Ordnungsvorschriften. Wird eine solche gesetzliche Vorschrift nicht eingehalten und schreibt das Steuergesetz nicht ausdrÃ¼cklich vor, dass dem Steuervertreter fÃ¼r die Beibringung eine Nachfrist anzusetzen ist, so ergibt sich die Pflicht aus dem verfassungsmÃ¤ssigen Grundsatz des Verbots des Ã¼berspitzten Formalismus. Erst wenn auch die Nachfrist erfolglos verstrichen ist, ist von einem Nichtbestehen eines VertretungsverhÃ¤ltnisses auszugehen (StÃ¤hli, a.a.O., S. 96 sowie 106). Wenn der Vordruck aber nicht die Konkretisierung einer gesetzlichen Formvorschrift darstellt, so ist der Nichtgebrauch des Vordrucks, also das Schweigen des Steuerpflichtigen auf die angebotene MÃ¶glichkeit, sich zu erklÃ¤ren, nur ein Indiz dafÃ¼r, dass keine Vollmacht erteilt wurde. Sprechen andere UmstÃ¤nde fÃ¼r die Vollmacht, so kann trotz Nichtgebrauch des Vordrucks ein gÃ¼ltiges VertretungsverhÃ¤ltnis bestehen (StÃ¤hli, a.a.O., S. 96).
Im Vordruck der SteuererklÃ¤rungsformulare 1999 und 2000 fÃ¼r die Angabe eines allfÃ¤lligen Steuervertreters wird kein Bezug genommen auf die Gesetzesbestimmung im Steuergesetz. Es ist demnach nicht davon auszugehen, dass es sich beim genannten Vordruck um eine Konkretisierung von Â§ 151 StG handelt. Der BeschwerdefÃ¼hrerin wurde damit lediglich die MÃ¶glichkeit geboten, ihre Vertreterin anzugeben, was sie bekanntlich nicht gemacht hat. Dass deswegen die TreuhÃ¤nderin nicht rechtsverbindliche Vertreterin der BeschwerdefÃ¼hrerin war, kann nicht daraus geschlossen werden. Im Gegenteil, nach dem unter E. 4b Gesagten sprechen die Indizien fÃ¼r eine rechtsverbindliche Vertretung.
d) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass aufgrund der UmstÃ¤nde, insbesondere der zahlreichen starken Indizien, von einem rechtsverbindlichen VertretungsverhÃ¤ltnis auszugehen ist. Demnach hÃ¤tten die Ermessensveranlagungen fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern 1999 und 2000 korrekterweise der Vertreterin, also der TreuhÃ¤nderin zugestellt werden mÃ¼ssen. Da die VerfÃ¼gungen trotzdem der BeschwerdefÃ¼hrerin zugestellt wurden, sind sie mangelhaft erÃ¶ffnet. Der BeschwerdefÃ¼hrerin darf daraus kein Nachteil erwachsen (Kanton Thurgau, Steuerpraxis, a.a.O., StP 151 Nr. 1, S. 1).
5. a) Der erste Zustellungsversuch erfolgte am 2. Oktober 2002 mittels eingeschriebener Sendung an die BeschwerdefÃ¼hrerin. Da dieser Versuch scheiterte, ging die Sendung zurÃ¼ck zur VeranlagungsbehÃ¶rde. Der zweite Zustellungsversuch mit Poststempel vom 11. Oktober 2002 erfolgte mit B-Post, und zwar erneut an die BeschwerdefÃ¼hrerin anstatt an die TreuhÃ¤nderin.
b) Erlangt der VerfÃ¼gungsadressat oder der BevollmÃ¤chtigte Kenntnis von einem ErÃ¶ffnungsmangel, so hat dieser innert nÃ¼tzlicher Frist die ordnungsgemÃ¤sse ErÃ¶ffnung zu verlangen. Ein anderes Verhalten verstiesse gegen das geforderte Verhalten von Treu und Glauben und wÃ¼rde die Rechtsmittelfrist in Gang setzen (Stadelwieser, a.a.O., S. 178).
Die BeschwerdefÃ¼hrerin leitete die ErmessensverfÃ¼gungen fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuer 1999 und 2000 anfangs November 2002 an ihre Vertreterin weiter. Diese erhob mit Eingabe vom 11. November 2002 Einsprache. Bis dahin hatte weder die BeschwerdefÃ¼hrerin noch die TreuhÃ¤nderin die ordnungswidrige ErÃ¶ffnung gerÃ¼gt. Aus den Akten ist zu entnehmen, dass die TreuhÃ¤nderin die Steuerverwaltung erstmals anlÃ¤sslich eines Schreibens Ende November 2002 auf die Falschzustellung hinwies, obwohl fÃ¼r sie klar war, dass sie als Vertreterin der BeschwerdefÃ¼hrerin auftrat. Da der Mangel damit nicht innert nÃ¼tzlicher Frist gerÃ¼gt wurde, gelten die Ermessensentscheide â obwohl grundsÃ¤tzlich falsch â als erÃ¶ffnet, womit auch die Einsprachefrist zu laufen begann. Es bleibt damit zu klÃ¤ren, zu welchem Zeitpunkt die ErÃ¶ffnung erfolgte beziehungsweise wann die Einsprachefrist zu laufen begann.
c) Die Vorinstanz fÃ¼hrt in ihrem Entscheid aus, die Einsprachefrist hÃ¤tte nach der Zustellung mit eingeschriebener Post am 10. Oktober 2002 zu laufen begonnen und habe am 8. November 2002 geendet. Folglich sei die am 11. November 2002 erfolgte Einsprache verspÃ¤tet gewesen.
Dass bei der Frage betreffend den Zeitpunkt auf die erste Zustellung mit eingeschriebener Post abzustellen sei, untermauert die Vorinstanz damit, dass die BeschwerdefÃ¼hrerin aufgrund des hÃ¤ngigen Veranlagungsverfahrens mit der Zustellung der Veranlagungsentscheide hÃ¤tte rechnen mÃ¼ssen. Zur zweiten, mittels B-Post erfolgten Zustellung Ã¤ussert sie sich nicht. Zu dieser meint jedoch die Steuerverwaltung, es hÃ¤tte der BeschwerdefÃ¼hrerin aufgrund des VerfÃ¼gungsdatums klar sein mÃ¼ssen, dass vor dem B-Post-Versand bereits ein anderer Zustellungsversuch unternommen worden sei, auf welchen bei der Einsprachefristberechnung folglich auch abgestÃ¼tzt wurde.
d) Die BeschwerdefÃ¼hrerin war bereits im Veranlagungsverfahren gÃ¼ltig vertreten. Aus diesem Grund musste sie, entgegen der Auffassung der Vorinstanz, nicht damit rechnen, dass ihr die Ermessensentscheide fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern 1999 und 2000 direkt zugestellt wÃ¼rden.
Es ist durchaus praxisgemÃ¤ss, ErmessenverfÃ¼gungen, die auf eingeschriebenem Versandweg nicht zugestellt werden konnten, nochmals mittels B-Post zuzustellen. Ebenso praxisgemÃ¤ss ist es jedoch, beim zweiten Versand den Vermerk anzubringen, dass zuvor bereits mit eingeschriebener Post ein Zustellungsversuch unternommen worden sei. Dies insbesondere dann, wenn die BehÃ¶rde den Fristenlauf zur Erhebung der Einsprache schon ab der ersten Zustellung beginnen lassen will. Ein solcher Vermerk wurde von der Verfahrensbeteiligten nicht angebracht, so dass die BeschwerdefÃ¼hrerin nicht merken konnte und musste, dass die ErmessensverfÃ¼gungen fÃ¼r die Staats- und Gemeindesteuern 1999 und 2000 schon einmal zugesandt worden waren. Sie durfte deshalb davon ausgehen, dass es sich bei der B-Post-Sendung vom 11. Oktober 2002 um die erste Zustellung handelte. Demnach erfolgte die ErÃ¶ffnung zu diesem Zeitpunkt und die Einsprachefrist wurde mit Eingabe vom 11. November 2002 gewahrt.
Entscheid vom 3. September 2003
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