tg_gerichte · TVR-2008-40 · 2008-01-01 · de
TVR 2008 Nr. 40


Einkommenssteuer, Vorbehaltsnutzung, Unterscheidung zwischen entgeltlichem und unentgeltlichem Wohnrecht
Â§ 23 Abs. 1 StG
Wird bei der VerÃ¤usserung einer Liegenschaft von den Eltern an ihr Kind ein Wohnrecht der Eltern in einem Teil der Liegenschaft ausbedungen, liegt eine Vorbehaltsnutzung vor. Dabei ist von einer Eigennutzung der Nutzungsberechtigten (Eltern) auszugehen, wenn entweder kein oder im Vergleich zum Marktmietwert ein offenkundig zu tiefes periodisches Entgelt, in casu eine EntschÃ¤digung in HÃ¶he der vom Kind mit Ã¼bernommenen Grundpfandschuld, bezahlt wird.
E erwarb von seinen Eltern mit Vertrag vom 16. April 1993 die Parzelle X mit Wohnhaus in Z. Zugunsten der VerÃ¤usserer wurde gleichzeitig ein lebenslÃ¤ngliches Wohnrecht an der Wohnung im Parterre und ein MitbenÃ¼tzungsrecht von Keller und Garten eingerÃ¤umt. Der Ã¶ffentlich beurkundete Kaufvertrag bestimmt ferner, die Wohnrechtsberechtigten hÃ¤tten dem jeweiligen GrundeigentÃ¼mer eine EntschÃ¤digung zu bezahlen, welche dem Zins fÃ¼r die derzeit bestehende Grundpfandschuld von Fr. 120â000.â im 1. Rang entspreche; Ã¼ber die Nebenkosten werde separat abgerechnet. Die Finanzierung der Liegenschaft erfolgte durch Ãbernahme der bestehenden Grundpfandschuld in HÃ¶he von Fr. 120â000.â und im Ãbrigen durch Verrechnung mit kÃ¼nftigen ErbansprÃ¼chen (Erbvorbezug). GemÃ¤ss SchÃ¤tzung vom 18. November 1997 belief sich der Mietwert der Wohnung, fÃ¼r welche das lebenslÃ¤ngliche Wohnrecht besteht, auf Fr. 8â400.â.
E und seine Ehefrau deklarierten in der SteuererklÃ¤rung fÃ¼r das Jahr 2005 keinerlei Mieteinnahmen aus dem Wohnrecht. Gegen die Veranlagung betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2005 erhoben sie Einsprache. Im Rahmen des Einspracheentscheides vom 16. Mai 2007 rechnete die VeranlagungsbehÃ¶rde ein Einkommen aus unbeweglichem VermÃ¶gen in HÃ¶he von Fr. 7â770.â auf, was dem indexierten Mietwert der oben erwÃ¤hnten Wohnung entspricht. Dagegen liessen die Rekurrenten Rekurs erheben. Diesen heisst die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 5. November 2008 in dem Sinne teilweise gut, als die Streitsache zur weiteren SachverhaltsabklÃ¤rung bezÃ¼glich der HÃ¶he der fÃ¼r das Jahr 2005 bezahlten EntschÃ¤digung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurÃ¼ckgewiesen wird.
Aus den ErwÃ¤gungen:
4. Rekursgegenstand bildet die Frage, ob die Vorinstanz bei den Rekurrenten zu Recht den indexierten Mietwert der Wohnung im Parterre ihrer Liegenschaft gestÃ¼tzt auf Â§ 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG als Einkommen aus unbeweglichem VermÃ¶gen aufgerechnet hat. (...)
4.1 Der Ertrag aus unbeweglichem VermÃ¶gen unterliegt der Einkommenssteuer. Dazu gehÃ¶ren alle ErlÃ¶se oder geldwerten Vorteile, die einer nutzungsberechtigten Person aus der Nutzung des unbeweglichen VermÃ¶gens zufliessen, ohne dass dadurch die VermÃ¶genssubstanz vermindert wird. Der Zufluss kann periodisch oder einmalig stattfinden und er kann sowohl in Geld als auch in Naturalleistung erfolgen (HÃ¶hn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Aufl., Bern 2002 Nr. 19 f. zu Â§ 41). FÃ¼r das kantonale Steuerrecht zÃ¤hlt Â§ 23 Abs. 1 StG die wichtigsten Arten von steuerbaren ErtrÃ¤gen aus unbeweglichem VermÃ¶gen auf. Dabei wird danach unterschieden, ob die Einnahmen aus Fremdnutzung stammen (Ziff. 1, auch Ziff. 3 und 4) oder das GrundstÃ¼ck fÃ¼r den Eigengebrauch zur VerfÃ¼gung gehalten wird (Ziff. 2). Die unterpreisliche Vermietung an eine nahestehende Person wird sodann dem Eigengebrauch gleichgestellt (Ziff. 2 Satz 2).
4.2 Eine NutzungsmÃ¶glichkeit kann sowohl auf einem obligatorischen Recht (Vermietung, Verpachtung) als auch auf einem dinglichen Recht (Eigentum, Nutzniessung, Wohnrecht) beruhen. Steuerrechtlich werden die dabei fliessenden ErtrÃ¤ge in aller Regel der dinglich berechtigten Person zugerechnet; dies ist je nachdem der EigentÃ¼mer oder die Person, die aufgrund eines beschrÃ¤nkt dinglichen Rechts an einer Liegenschaft berechtigt ist. So sieht Â§ 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG vor, dass der Mietwert von derjenigen Person zu versteuern ist, die sich eine Liegenschaft oder einen Teil davon aufgrund von Eigentum oder aufgrund eines unentgeltlichen Nutzungsrechtes fÃ¼r den Eigengebrauch zur VerfÃ¼gung hÃ¤lt. Sofern also ein Nutzungsrecht an einer Liegenschaft oder einem Teil davon besteht und es zudem als unentgeltlich zu qualifizieren ist, wird nicht der EigentÃ¼mer, sondern der Nutzungsberechtigte einkommensteuerrechtlich ins Recht gefasst. Dies kann unter UmstÃ¤nden auch ein bloss realobligatorisch Berechtigter sein. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang einzig, welche Stellung dem Nutzungsberechtigten zukommt und ob er dafÃ¼r ein (marktkonformes) periodisches Entgelt bezahlt. Ist dies der Fall, so liegt ein NutzungsverhÃ¤ltnis vor, das einem Miet- oder PachtverhÃ¤ltnis entspricht oder zumindest nahe kommt, weshalb der GrundeigentÃ¼mer die periodischen EinkÃ¼nfte als Einnahmen aus Fremdnutzung im Sinne von Â§ 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG zu deklarieren hat.
Das im Grundbuch eingetragene Wohnrecht stellt ein dingliches Nutzungsrecht dar. Es beinhaltet gemÃ¤ss Art. 776 Abs. 1 ZGB das Recht, in einem GebÃ¤ude oder einem Teil desselben Wohnung zu nehmen. Dabei wird zwischen der Zuwendungs- und der Vorbehaltsnutzung unterschieden. Bei Ersterer wird nur das Nutzungsrecht zugewendet, ohne dass das Grundeigentum wechselt, wÃ¤hrenddem bei Letzterer das Nutzungsrecht im Rahmen einer GrundstÃ¼cksÃ¼bertragung vom bisherigen EigentÃ¼mer zurÃ¼ckbehalten wird. Umstritten ist nun, wann das im Grundbuch eingetragene Wohnrecht noch als unentgeltlich im Sinn von Â§ 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG qualifiziert werden kann.
4.3 In diesem Zusammenhang hielt das Freiburger Verwaltungsgericht in einem neueren Entscheid mit Ã¼berzeugender BegrÃ¼ndung fest, dass bei einer sogenannten Vorbehaltsnutzung das GrundstÃ¼ck nicht zum Vollwert, sondern bereits mit der dinglichen Last und damit mit einem entsprechenden Minderwert Ã¼bertragen wird. Es kam deshalb zum Schluss, der Entstehungsgrund eines vom bisherigen EigentÃ¼mer vorbehaltenen dinglichen Rechts sei als unentgeltlich zu wÃ¼rdigen. Der Wohnrechtsvorbehalt kÃ¶nne nicht Gegenleistung des Ãbernehmers fÃ¼r die GrundstÃ¼cksÃ¼bertragung bilden, weil die Wohnrechtsberechtigung gar nie in dessen VerfÃ¼gungsmacht gelangt sei. Es sei denn auch nicht mÃ¶glich, dass der neue EigentÃ¼mer auf jenem Teil der Liegenschaft, der mit einem Wohnrecht belastet sei, noch eine sogenannte Vorzugsmiete einrÃ¤ume. GestÃ¼tzt auf diese Ãberlegung entschied das Freiburger Gericht, dass bei einem teilweise entgeltlichen Wohnrecht, wo die Parteien mithin ein nicht marktkonformes periodisches Entgelt vereinbarten, der bisherige EigentÃ¼mer den unentgeltlichen Teil des Wohnrechts als Eigennutzung zu versteuern habe, wobei sich der entsprechende Wert aus der Differenz zwischen dem Eigenmietwert und dem periodisch entrichteten Entgelt ergebe (vgl. StE 2006 B 25.3 Nr. 31).
In diesem Sinn entschied auch das Bundesgericht in einem Ã¤hnlich gelagerten Fall. Dabei erwog es, dass die sogenannte Vorbehaltsnutzung selbst dann als unentgeltlich begrÃ¼ndet gelte, wenn der Steuerpflichtige zwar nur realobligatorisch berechtigt und verpflichtet sei, wirtschaftlich aber gleich gestellt sei wie ein Wohnrechtsberechtigter und der bezahlte Mietzins den Hypothekarzinsen sowie den weiteren mit dem Grundeigentum verbundenen Lasten entspreche; eine allfÃ¤llige Differenz zwischen Mietwert und vereinbartem Mietzins sei deshalb aufgrund von Eigennutzung steuerbar, sofern es sich um einen bedeutenden Betrag handle (StE 2002 B 25.3 Nr. 28).
Diese Auffassung wird auch von Richner/Frei/Kaufmann/Meuter geteilt (Kommentar zum harmonisierten ZÃ¼rcher Steuergesetz, 2. Aufl., ZÃ¼rich 2006, N. 69 zu Â§ 21). Ãhnlich argumentiert Zwahlen; er weist Ã¼berdies darauf hin, dass das Entgelt, das der direkt Nutzungsberechtigte dem neuen EigentÃ¼mer zu entrichten hat, fÃ¼r Ersteren eine Ausgabe mit GewinnungskostenqualitÃ¤t darstellt (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a,1. Aufl., N 21 zu Art. 21 DBG).
4.4 Die in vorerwÃ¤hnter Gerichtspraxis sowie vorzitierten Lehrmeinungen zum Ausdruck kommenden Argumente erweisen sich als Ã¼berzeugend. Die Steuerrekurskommission kommt deshalb ebenfalls zum Schluss, dass bei der sogenannten Vorbehaltsnutzung immer dann eine Eigennutzung des Nutzungsberechtigten vorliegt, wenn entweder kein oder im Vergleich zum Marktmietwert ein offenkundig zu tiefes periodisches Entgelt bezahlt wird. Im zweitgenannten Fall besteht indes nur im Umfang der Differenz zwischen dem Marktmietwert und dem vereinbarten Entgelt eine steuerbare Eigennutzung beim Nutzungsberechtigten im Sinn von Â§ 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG. Das periodische Entgelt ist demgegenÃ¼ber vom GrundeigentÃ¼mer gestÃ¼tzt auf Â§ 23 Abs. 1 Ziff. 1 StG zu versteuern. Es geht hier somit nicht primÃ¤r um Fragen der unterpreislichen Vermietung an nahestehende Dritte.
4.5 Im vorliegenden Fall bezahlt die Mutter des Ehemanns der Rekurrenten gemÃ¤ss dem Abtretungsvertrag vom 16. April 1993 fÃ¼r das Wohnrecht offenbar jeweils eine EntschÃ¤digung, welche dem Zins der auf der Liegenschaft lastenden Grundpfandschuld von Fr. 120â000.â entspricht; Ã¼ber die Nebenkosten rechnen die Parteien sodann separat ab. Das bezahlte periodische Entgelt ist unbestrittenermassen nicht marktkonform. Der Eigenmietwert der fraglichen Wohnung belÃ¤uft sich gemÃ¤ss SchÃ¤tzung vom 18. November 1997 auf Fr. 8â400.â. Dass dieser Wert nicht marktkonform sein soll, wird nicht vorgebracht. Dementsprechend liegt ein teilweise unentgeltliches Wohnrecht vor. Aufgrund obiger ErwÃ¤gungen hat nun der Ehemann der Rekurrenten als GrundeigentÃ¼mer nur das periodische Entgelt und nicht den vollen Eigenmietwert fÃ¼r die Wohnung zu versteuern. Die genaue HÃ¶he des erhaltenen Entgelts geht aus den Akten nicht hervor. (...) Deswegen steht die HÃ¶he der steuerbaren EntschÃ¤digung, welche der Ehemann der Rekurrenten im Jahr 2005 fÃ¼r die Belastung seiner Liegenschaft mit dem Wohnrecht erhielt, nicht fest. Bis jetzt sind offenkundig noch keine AbklÃ¤rungen in dieser Hinsicht erfolgt. Die Streitsache wird deshalb zur Vornahme der diesbezÃ¼glichen AbklÃ¤rungen an die Vorinstanz zurÃ¼ckgewiesen.
Offen bleiben kann im Ãbrigen, ob bei der Mutter des Ehemanns der Rekurrenten eine steuerbare Eigennutzung vorliegt. Hier ist nur die Besteuerung der Rekurrenten zu beurteilen.
Entscheid der Steuerrekurskommission vom 5. November 2008
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