tg_gerichte · TVR-2024-35 · 2024-01-01 · de
TVR 2024 Nr. 35


Einkommen aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit beim Kauf eines Landwirtschaftsbetriebs; ErÃ¶ffnungsbilanz.
Â§ 30 StG
,
Art. 27 DBG
,
Art. 959 OR
,
Art. 960 OR
,
Art. 960 a OR
In der ErÃ¶ffnungsbilanz eines landwirtschaftlichen Gewerbes sind vorab die Verkehrswerte fÃ¼r die Land- und WaldflÃ¤chen vom Gesamtkaufpreis in Abzug zu bringen. Der verbleibende Rest ist sodann im VerhÃ¤ltnis der Ertragswerte je GebÃ¤ude gemÃ¤ss ErtragswertschÃ¤tzung aufzuteilen.
Die Rekurrenten bzw. BeschwerdefÃ¼hrer (nachfolgend: Rekurrenten) sind Inhaber eines Landwirtschaftsbetriebes, den sie am 9. Januar 2019 zum Kaufpreis von Fr. 1'250'000.-- erworben haben. In der ErÃ¶ffnungsbilanz per 1. Januar 2019 aktivierten die Rekurrenten Fr. 991'034.-- fÃ¼r GebÃ¤ude sowie Fr. 258'966.-- fÃ¼r Wald und Boden. FÃ¼r diese Aufteilung des Kaufpreises haben die Rekurrenten das VerhÃ¤ltnis der Ertragswerte fÃ¼r FlÃ¤chen und GebÃ¤ude gemÃ¤ss ErtragswertschÃ¤tzung vom 30. September 2008 berÃ¼cksichtigt. Die VeranlagungsbehÃ¶rde nahm eine abweichende Aufteilung des Kaufpreises vor und brachte zunÃ¤chst die Verkehrswerte fÃ¼r Land- und WaldflÃ¤chen vom Kaufpreis in Abzug. Den verbleibenden Wert teilte sie sodann im VerhÃ¤ltnis der Ertragswerte je GebÃ¤ude gemÃ¤ss ErtragswertschÃ¤tzung auf. Hieraus ergaben sich Bilanzwerte fÃ¼r Wald und Boden von Fr. 952'901.-- sowie fÃ¼r GebÃ¤ude von Fr. 297'099.--. Aufgrund der verÃ¤nderten Bilanzwerte wurden die AbÂ­schreibungen auf ÃkonomieÂ­gebÃ¤uden und Wohnhaus um Fr. 13'756.-- reduziert und das Einkommen aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit auf Fr. 16'485.-- erhÃ¶ht. Die hiergegen gerichtete Einsprache der Rekurrenten wies die Vorinstanz am 8. September 2023 ab. Die Steuerrekurskommission heisst den dagegen erhobenen Rekurs und die Beschwerde teilweise gut und weist die Streitsache zur Neuentscheidung im Sinn der ErwÃ¤gungen an die Vorinstanz zurÃ¼ck.
Aus den ErwÃ¤gungen:
4. GemÃ¤ss Â§ 20 Abs. 1 StG sind alle EinkÃ¼nfte aus selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit, insbesondere auch jene aus einem Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, steuerbar (vgl. auch Art. 18 Abs. 1 DBG). Nach Â§ 30 Abs. 1 StG und Art. 27 Abs. 1 DBG kÃ¶nnen (bei selbstÃ¤ndiger ErwerbstÃ¤tigkeit) von den steuerbaren EinkÃ¼nften die geschÃ¤fts- oder berufsmÃ¤ssig begrÃ¼ndeten Kosten abgezogen werden. Dazu gehÃ¶ren insbesondere die Abschreibungen und RÃ¼ckstellungen (Â§ 30 Abs. 2 Ziff. 2 StG und Art. 27 Abs. 2 lit. a DBG).
5. (â¦) Unstreitig kÃ¶nnen die Rekurrenten den fÃ¼r ihren Landwirtschaftsbetrieb bezahlten Kaufpreis von insgesamt Fr. 1'250'000.-- in der ErÃ¶ffnungsbilanz per 1. Januar 2019 aktivieren. Sie bestreiten jedoch die von der VorÂ­instanz vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises. Danach wurden zunÃ¤chst die Verkehrswerte fÃ¼r die Land- und WaldflÃ¤chen vom Kaufpreis in Abzug gebracht. Der verbleibende Wert wurde sodann im VerhÃ¤ltnis der Ertragswerte je GebÃ¤ude gemÃ¤ss ErtragswertschÃ¤tzung aufgeteilt. DemgegenÃ¼ber verlangen die Rekurrenten fÃ¼r die Aufteilung des gesamten Kaufpreises die BerÃ¼cksichtigung des VerhÃ¤ltnisses der Ertragswerte fÃ¼r FlÃ¤chen und GebÃ¤ude gemÃ¤ss ErtragswertschÃ¤tzung.
In einem ersten Schritt ist daher zu beurteilen, ob die Vorinstanz zu Recht vorab die Verkehrswerte fÃ¼r die Land- und WaldflÃ¤chen vom Kaufpreis in Abzug gebracht hat. Ist dies zu bejahen, wÃ¤ren die von der Vorinstanz angewendeten Quadratmeterpreise fÃ¼r die Land- und WaldflÃ¤chen zu Ã¼berprÃ¼fen.
6. (â¦)
6.1 Die Bilanz stellt die VermÃ¶gens- und Finanzierungslage des Unternehmens am Bilanzstichtag dar. Sie gliedert sich in Aktiven und Passiven (Art. 959 Abs. 1 OR). Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer GleichÂ­artigkeit fÃ¼r die Bewertung nicht Ã¼blicherweise als Gruppe zusammenÂ­gefasst werden (Art. 960 Abs. 1 OR). Die Bewertung muss vorsichtig erfolgen, darf aber die zuverlÃ¤ssige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht verhindern (Abs. 2). Bestehen konkrete Anzeichen fÃ¼r eine Ãberbewertung von Aktiven oder fÃ¼r zu geringe RÃ¼ckÂ­stellungen, so sind die Werte zu Ã¼berprÃ¼fen und gegebenenfalls anÂ­zupassen (Abs. 3).
GemÃ¤ss Art. 960a Abs. 1 OR mÃ¼ssen die Aktiven bei ihrer Ersterfassung hÃ¶chstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. Sowohl im Umlauf- wie im AnlagevermÃ¶gen gilt fÃ¼r die Ersterfassung somit der Grundsatz der Einbuchung zum Kostenwert (Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschliesslich Nebenkosten). Eine Erfassung Ã¼ber dem Kostenwert ist eine gravierende Fehlbuchung. Steuerrechtlich ist einer solchen Einbuchung durch eine Bilanzberichtigung Rechnung zu tragen. Eine Erfassung unter dem Kostenwert ist zwar wegen der HinzufÃ¼gung des Begriffs "hÃ¶chstens" im Gesetz nicht ausdrÃ¼cklich verboten. Wer aber 100 fÃ¼r eine Anschaffung aufwendet und bloss 85 aktiviert, verstÃ¶sst gegen die ordnungsmÃ¤ssige Rechnungslegung, wenn die zum Verschwinden gebrachte Differenz (nÃ¤mlich 15) zwischen den aufgewendeten Mitteln und der Buchung nicht als Aufwand erfasst wird. FÃ¼r eine Aufwandbuchung gibt es aber in der Periode des Erwerbs regelmÃ¤ssig keinen sachlichen Grund. Eine willkÃ¼rliche Unterbewertung bei Ersterfassung ist daher nicht zulÃ¤ssig und widerspricht den GrundsÃ¤tzen ordnungsgemÃ¤sser Rechnungslegung (Peter BÃ¶ckli, OR-RechnungsÂ­legung, 2. Aufl., ZÃ¼rich/Basel/Genf 2019, Rz. 854, S. 218; Tobias HÃ¼ttche, in: Pfaff/Glanz/
Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Aufl., ZÃ¼rich 2019, Art. 960a N. 10, S. 508; Julia von Ah, in: KlÃ¶ti-Weber/
Schudel/Schwarb [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Aufl., Muri-Bern 2023, Â§ 27 N. 82, S. 416 mit Hinweisen).
6.2 FÃ¼r hochwertige WirtschaftsgÃ¼ter ist die Einzelbewertung (vgl. Art. 960 Abs. 1 OR) die Regel. Bei der Bewertung von Liegenschaften bildet normalerweise die einzelne Bodenparzelle die Bewertungseinheit, wobei Boden, da grundsÃ¤tzlich nicht abnutzbar, sowie GebÃ¤ude und Bauten als Abschreibungsobjekte getrennt zu bewerten sind (Urteil des Bundesgerichts 2A.22/2004 vom 5. Oktober 2004 E. 2.2.2 mit Hinweisen). Das Merkblatt A/2001 der EidgenÃ¶ssischen Steuerverwaltung (ESTV) betreffend Abschreibungen auf dem AnlagevermÃ¶gen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe sieht denn auch vor, dass bei Ãbernahme oder Kauf der ganzen oder einzelner Teile der Liegenschaft zu Verkehrswerten der Boden gesondert zu bewerten ist.
Werden mehrere VermÃ¶genswerte gesamthaft erworben und ist nur ein Gesamtkaufpreis vereinbart, so ist es nach dem Grundsatz der Einzelbewertung erforderlich, diesen auf die erworbenen VermÃ¶genswerte aufzuteilen. Soweit fÃ¼r alle VermÃ¶genswerte Verkehrswerte ermittelbar sind, ist der Gesamtkaufpreis nach deren VerhÃ¤ltnis auf diese zu verteilen. Ist nur fÃ¼r einzelne VermÃ¶genswerte ein Verkehrswert ermittelbar, so sind die Anschaffungskosten residual (d.h. bleibend bzw. zurÃ¼ckbleibend) zu ermitteln, also durch Abzug von deren vorsichtig ermitteltem Verkehrswert vom Gesamtkaufpreis (HÃ¼ttche, a.a.O., Art. 960a N. 44, S. 517).
7. Vorliegend ist das von den Rekurrenten zu einem Gesamtkaufpreis von Fr. 1'250'000.-- erworbene landwirtschaftliche Gewerbe in der Bilanz in Boden sowie in GebÃ¤ude und Bauten aufzuteilen, weil ordentliche Abschreibungen auf dem Boden allein - als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut - unzulÃ¤ssig sind (im Gegensatz zu den GebÃ¤uden). Die Aufteilung hat grundsÃ¤tzlich nach Massgabe der einzelnen Verkehrswerte zu erfolgen. Da vorliegend der Wert des Bodens (im Gegensatz zum Verkehrswert von BetriebsÂ­gebÃ¤uden und Wohnhaus) relativ einfach zu ermitteln ist, ist - in Ãbereinstimmung mit der Vorinstanz - dieser ermittelte Verkehrswert vorab vom Gesamtkaufpreis in Abzug zu bringen. Der verbleibende Wert ist sodann im VerhÃ¤ltnis der Ertragswerte je GebÃ¤ude gemÃ¤ss ErtragswertschÃ¤tzung aufzuteilen.
Diese Vorgehensweise entspricht denn auch den Vorgaben der Schweizerischen Steuerkonferenz, welche die 26 kantonalen SteuerbehÃ¶rden sowie die EidgenÃ¶ssische Steuerverwaltung zusammenschliesst (vgl. Auszug aus dem Ausbildungskurs II B der Schweizerischen Steuerkonferenz, Einkommen aus Landwirtschaft, Modul 15, S. 20 oben).
Die von den Rekurrenten verlangte Aufteilung des gesamten Kaufpreises proportional zum Ertragswert erweist sich demgegenÃ¼ber nicht als sachgerecht und wÃ¼rde zu einem Ã¼berhÃ¶hten Abschreibungspotential auf den GebÃ¤uden fÃ¼hren. Zudem wÃ¼rde sie auch der Konzeption von Art. 66 Abs. 1 BGBB zuwiderlaufen. Danach darf bei GrundstÃ¼cken, die dem BGBB unterstellt sind, der aufgrund der aktuellen Marktsituation (Angebot und Nachfrage) ermittelte Marktwert hÃ¶chstens dem gesetzlich zulÃ¤ssigen Erwerbspreis gemÃ¤ss Art. 66 BGBB entsprechen. Der Erwerbspreis gilt als Ã¼bersetzt, wenn er die Preise fÃ¼r vergleichbare landwirtschaftliche Gewerbe oder GrundstÃ¼cke in der betreffenden Gegend im Mittel der letzten fÃ¼nf Jahre um mehr als 5 Prozent Ã¼bersteigt. Diese Konzeption, welche fÃ¼r die Bestimmung der Preisgrenze den Verkehrswert in Betracht zieht und dabei auf die Vergleichspreise der letzten fÃ¼nf Jahre abstellt, hat der Gesetzgeber anderen Konzeptionen vorgezogen, die den um einen bestimmten Faktor erhÃ¶hten Ertragswert als Preisgrenze festlegen wollten (vgl. Urteil des Bundesgerichts 5A.22/2001 vom 8. Januar 2002 E. 2a mit Hinweisen). Dementsprechend erachtete das BundesÂ­gericht zur Ermittlung des hÃ¶chstzulÃ¤ssigen Preises die sogenannte Faktormethode, welche den Koeffizienten von Verkehrswert und Ertragswert als Multiplikator des Ertragswertes berÃ¼cksichtigt, als zulÃ¤ssig (Urteil des Bundesgerichts 2C_234/2015 vom 19. August 2015 E. 5.5). Ebenso wenig als bundesrechtswidrig erachtete es jedoch auch die - im konkreten, durch das Bundesgericht zu beurteilenden Fall - vom Landwirtschaftsamt des Kantons Thurgau angewandte Methode, wonach nicht nur der Koeffizient von Verkehrswert und Ertragswert als Multiplikator des Ertragswertes, sondern mit gleicher Gewichtung auch der durchschnittliche Quadratmeterpreis berÃ¼cksichtigt wurde (Urteil des Bundesgerichts 2C_234/2015 vom 19. August 2015 E. 5.1 und 5.6). Kann jedoch von Gesetzes wegen fÃ¼r die Ermittlung des HÃ¶chstpreises eines landwirtschaftlichen Gewerbes nicht einfach auf den Ertragswert bzw. ein bestimmtes Vielfaches davon abgestellt werden, so kann es auch nicht zulÃ¤ssig sein, den ermittelten HÃ¶chstwert bzw. den gesamten Kaufpreis fÃ¼r die Erstbilanzierung proportional zu den jeweiligen Ertragswerten fÃ¼r FlÃ¤chen und GebÃ¤ude aufzuteilen.
8.1 Sind die Verkehrswerte fÃ¼r die Land- und WaldflÃ¤chen zu Recht vorab vom Kaufpreis in Abzug gebracht worden, sind nunmehr die von der VorÂ­instanz angewendeten Quadratmeterpreise fÃ¼r die Land- und WaldflÃ¤chen zu Ã¼berprÃ¼fen.
8.2 Die Vorinstanz ging vorliegend zur Bestimmung des Landwertes vom gesetzlichen Maximalpreis bei Waldparzellen von Fr. 100.-- pro Are bzw. Fr. 1.-- pro m
2
, sowie von rund Fr. 800.-- pro Are bzw. Fr. 8.-- pro m
2
bei Landwirtschaftsland aus. Diese BetrÃ¤ge entsprechen den gesetzlichen Maximalpreisen pro m
2
, welche vorliegend zur Anwendung kÃ¤men, wenn - aufgrund einer Ausnahmebestimmung - die BetriebsflÃ¤che verkleinert und Wald oder Kulturland gesondert verkauft wÃ¼rden. Es erscheint der Steuerrekurskommission jedoch nicht als sachgerecht, zur Bestimmung des Landwertes von diesen maximalen Quadratmeterpreisen auszugehen. GrundsÃ¤tzlich gilt fÃ¼r ein landwirtschaftliches Gewerbe wie das vorliegende das RealÂ­teilungs- und ZerstÃ¼ckelungsverbot (Art. 58 BGBB). Von diesem Verbot kann zwar unter bestimmten Bedingungen abgewichen werden, dies bedarf jedoch der Bewilligung (Art. 59 und 60 BGBB). Diesen Umstand gilt es vorliegend als wertmindernd zu berÃ¼cksichtigen, weshalb die gesetzlichen Maximalpreise pro m
2
entsprechend zu reduzieren sind. Die effektive HÃ¶he der jeweiligen Reduktion ist durch die Vorinstanz als FachbehÃ¶rde zu ermitteln.
Entscheid der Steuerrekurskommission STRE.2023.117 und STRE.2023.118 vom 28. Mai 2024
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