tg_gerichte · TVR-2024-18 · 2021-12-21 · de
TVR 2024 Nr. 18


HandÃ¤nderungssteuer; Steuerobjekt beim Kauf einer zuvor selbst bebauten Liegenschaft.
Â§ 139 StG
TÃ¤tigt der KÃ¤ufer im Hinblick auf den Kauf einer Liegenschaft zuvor wertvermehrende Investitionen darauf, so ist die HandÃ¤nderungssteuer vom Liegenschaftswert ohne diese wertvermehrenden Investitionen des KÃ¤ufers zu erheben.
Mit Kaufvertrag vom 21. Dezember 2021 erwarb die A GmbH (BeschwerdefÃ¼hrerin) die Liegenschaft Nr. XX von ihrer Gesellschafterin und GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin zu Eigentum. Auf der Liegenschaft hatte die BeschwerdefÃ¼hrerin zuvor wertvermehrende Investitionen (GebÃ¤udeumbau) von Fr. 1'353'705.-- getÃ¤tigt. Der Kaufpreis betrug gemÃ¤ss Kaufvertrag Fr. 1'320'000.-- und der Besitzantritt wurde rÃ¼ckwirkend per 1. Januar 2021 vereinbart. Das Grundbuchamt K erhob fÃ¼r das verfahrensbeteiligte Amt am 21. Dezember 2021 auf dem beurkundeten Kaufpreis eine HandÃ¤nderungsteuer von Fr. 13'200.--. Diese Veranlagung erwuchs in Rechtskraft. Aufgrund einer Mitteilung des verfahrensbeteiligten Amtes betreffend die erhobene GrundstÃ¼ckgewinnsteuer korrigierte das Grundbuchamt K die Veranlagung vom 21. Dezember 2021 und erhob am 16. Juni 2022 eine HandÃ¤nderungssteuer auf der Grundlage eines Kaufpreises von Fr. 3'050'000.--, was zu einer Nachsteuer von Fr.  17'300.-- fÃ¼hrte. Hiergegen erhob die BeschwerdefÃ¼hrerin Rekurs, welcher abgewiesen wurde. Das Verwaltungsgericht heisst die dagegen erhobene Beschwerde teilweise gut und reduziert die Nachsteuer auf Fr. 3'762.95.
Aus den ErwÃ¤gungen:
3.
3.1 FÃ¼r den mit Kaufvertrag vom 21. Dezember 2021 abgeschlossenen Erwerb der Liegenschaft Nr. XX erhob das Grundbuchamt K fÃ¼r das verfahrensbeteiligte Amt am 21. Dezember 2021 auf dem verurkundeten Verkaufspreis von Fr. 1'320'000.-- eine HandÃ¤nderungsteuer von Fr. 13'200.--. Diese Veranlagung ist in Rechtskraft erwachsen. Daher kann ein darÃ¼ber hinausgehender Steuerbetrag fÃ¼r dieses RechtsgeschÃ¤ft nur verlangt werden, wenn die Voraussetzungen fÃ¼r eine ordentliche Nachsteuer nach Â§ 204 Abs. 1 StG erfÃ¼llt sind. Diese Bestimmung lautet wie folgt: "Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der SteuerbehÃ¶rde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskrÃ¤ftige Veranlagung unvollstÃ¤ndig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollstÃ¤ndige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die SteuerbehÃ¶rde zurÃ¼ckzufÃ¼hren, wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert."
3.2 (AusfÃ¼hrungen darÃ¼ber, dass sich das Grundbuchamt den fÃ¼r die GrundstÃ¼ckgewinnsteuer angenommenen Kaufpreis von Fr. 3'050'000.-- am 21. Dezember 2021 noch nicht als eigenes Wissen anrechnen lassen musste, somit also von Tatsachen oder Beweismitteln auszugehen war, die der SteuerbehÃ¶rde nicht bekannt waren)
3.3
3.3.1 Zu prÃ¼fen ist somit weiter, ob der bei der Veranlagung der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer zugrundegelegte Verkaufspreis von Fr. 3'050'000.-- eine Tatsache darstellt, aus der sich ergibt, dass die rechtskrÃ¤ftige Veranlagung der HandÃ¤nderungssteuer vom 21. Dezember 2021 unvollstÃ¤ndig war.
3.3.2 Die Kantone sind bei der Ausgestaltung und der Erhebung der HandÃ¤nderungssteuer nicht durch eine Bundeskompetenz eingeschrÃ¤nkt. Die Kantone sind in Bezug auf die Definition der Bemessungsgrundlage der HandÃ¤nderungssteuer auch nicht an harmonisierungsrechtliche Vorgaben gebunden. Bei der Definition sind die Kantone einzig an das LegalitÃ¤tsprinzip gebunden und die Umschreibung der wichtigsten Merkmale der Bemessungsgrundlage der HandÃ¤nderungssteuer hat entsprechend in einem Gesetz im formellen Sinne erlassen zu sein (Dolder/Frey, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Immobiliensteuern, 2021, Â§ 6 N. 8).
3.3.3 EigentumsÃ¼bertragungen von GrundstÃ¼cken unterliegen der HandÃ¤nderungssteuer (Â§ 137 Abs. 1 StG). Die Steuer wird von der Gesamtsumme der Leistungen erhoben, die dem VerÃ¤usserer zufliessen oder die der Erwerber zu dessen Gunsten gegenÃ¼ber Dritten Ã¼bernimmt (Â§ 139 StG). Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage des relevanten HandÃ¤nderungssteuerwertes sind alle Leistungen des Erwerbers zu berÃ¼cksichtigen, was bedeutet, dass nebst dem bezahlten Erwerbspreis (bzw. dem beurkundeten Kaufpreis) auch noch weitere Leistungen zu berÃ¼cksichtigen sind (Dolder/Frey, a.a.O., Â§ 6 N. 9 ff.). Vor allem bei zivilrechtlichen aber auch bei gewissen wirtschaftlichen oder zivilrechtlichen gleichgestellten HandÃ¤nderungen wird im Kanton Thurgau auf den Erwerbspreis abgestellt. In Bezug auf weitere Leistungen kennt der Kanton Thurgau die Praxis, dass solche zusÃ¤tzlichen Leistungen bei der Berechnung des HandÃ¤nderungswertes mitberÃ¼cksichtigt werden (StP 139 Nr. 1, Ziff. 1). Im Kanton Thurgau soll der HandÃ¤nderungswert grundsÃ¤tzlich der Gesamtsumme der Leistungen, die dem VerÃ¤usserer zufliessen, entsprechen (vgl. Â§ 139 Abs. 1 StG). Bei Bauten auf fremden Boden gilt grundsÃ¤tzlich, dass die Abgabe stets vom Baulandpreis sowie zusÃ¤tzlich von allen Werten zu beziehen ist, die im Zeitpunkt des EigentumsÃ¼bergangs als Bestandteil oder ZugehÃ¶r mit dem handÃ¤ndernden GrundstÃ¼ck verbunden sind und deshalb sachenrechtlich auf den Erwerber Ã¼bergehen (vgl. StP 139 Nr. 1 Ziff. 1). Werden im Kanton Thurgau ein GrundstÃ¼ckskaufvertrag sowie ein Werkvertrag abgeschlossen, wird auf dem Werkpreis ebenfalls die HandÃ¤nderungssteuer erhoben (Zusammenrechnungspraxis), wenn die VertrÃ¤ge so miteinander verknÃ¼pft sind, dass der eine ohne den anderen nicht zustande gekommen wÃ¤re. Diese Hinzurechnung des Werkpreises erfolgt unabhÃ¤ngig davon, wer VerÃ¤usserer des GrundstÃ¼cks und wer Ersteller des Werkes ist. Die Zusammenrechnung erfolgt, wenn die VerkÃ¤uferin des GrundstÃ¼cks und die Erstellerin des Werks zwar unterschiedliche (juristische) Personen sind, diese aber wirtschaftlich miteinander verbunden sind und als wirtschaftliche Einheit angesehen werden (StP 139 Nr. 1, Ziff. 2.2). Bedingen sich Kauf- und Werkvertrag, so gilt als massgebende Bemessungsgrundlage im Sinn der vorgenannten Bestimmung die Summe von Kauf- und Werkpreis. Dies gilt allerdings nur fÃ¼r diejenigen (allerdings am hÃ¤ufigsten auftretenden) Konstellationen, in denen der Ersteller des Werks und der Inhaber des Baulandes mehr oder weniger zusammenwirken und letztlich der Verkauf des (bereits bebauten) GrundstÃ¼cks an einen Dritten erfolgt.
3.3.4 Hiervon zu unterscheiden gilt es aber den Fall, dass der Erwerber eines GrundstÃ¼ckes vor der EigentumsÃ¼bertragung an ihn selbst (aber im Hinblick darauf) eine Liegenschaft mit eigenen Mitteln Ã¼berbaut. In diesem Spezialfall des Bauens mit eigenen Mitteln des Erwerbers auf fremden Boden vermag die Zusammenrechnung von GrundstÃ¼ckspreis und Werkskosten nicht zu befriedigen (vgl. hierzu Reber/Reber, Zur Bemessung der HandÃ¤nderungssteuer beim Verkauf von Bauland mit geplanten oder noch unvollendeten Neubauten, SJZ 94/1998 S. 412; Entscheid der Justizdirekteion des Kantons Bern vom 6. Juni 1985, publiziert in BVR 1985 S. 389; LGVE 1995 II Nr. 25 E. 4 mit Verweis auf BGE 53 I 187). Das Bundesgericht hat in BGE 53 I 187 ausgefÃ¼hrt, dass fÃ¼r die HandÃ¤nderungssteuerpflicht der Wert des zu verÃ¤ussernden GrundstÃ¼cks, das heisst der Gegenstand der rechtsgeschÃ¤ftlichen Ãbertragung von Grundeigentum massgebend ist. Eine WerterhÃ¶hung, die durch den Erwerber selbst herbeigefÃ¼hrt wurde, kann nach Ansicht des Bundesgerichtes dann nicht in Betracht fallen, wenn derselbe zur Vornahme berechtigt war. Denn die Besteuerung einer solchen vom Erwerber herbeigefÃ¼hrten Wertvermehrung widerspricht dem Wesen der HandÃ¤nderungssteuer als Verkehrssteuer, die nur die freiwilligen rechtsgeschÃ¤ftlichen VerfÃ¼gungen des EigentÃ¼mers bzw. des VerÃ¤usserers trifft. Dies gilt nach Ansicht des Bundesgerichtes insbesondere dann, wenn der in gutem Glauben befindliche Ersteller der Baute nach Art. 673 ZGB das Recht hat, die Abtretung des Eigentums an Grund und Boden gegen angemessene EntschÃ¤digung zu verlangen, weil der Wert der auf fremden Grund und Boden erstellten Baute den Wert des Bodens offenbar Ã¼bersteigt, sodass bei der steuerlichen Behandlung eines solchen VerhÃ¤ltnisses alleine die wirtschaftliche Betrachtung ausschlaggebend sein muss. Aus wirtschaftlichem Blickwinkel ist mithin eine Wertvermehrung, die vom spÃ¤teren Erwerber erschaffen und finanziert wurde, nicht Gegenstand der rechtsgeschÃ¤ftlichen EigentumsÃ¼bertragung (LGVE 1995 II Nr. 25 E. 4). Auch aus zivilrechtlichem Blickwinkel ergibt sich nichts anderes: Zwar wird der LiegenschaftsverÃ¤usserer vor der Ãbertragung kraft Akzessionsprinzip EigentÃ¼mer der vom Erwerber auf seinem Grund erstellten Baute, da diese Bestandteil seines GrundstÃ¼ckes wird (Art. 671 ZGB). Falls der Wert der Baute den Wert des Bodens offenbar Ã¼bersteigt, kann aber (wie ausgefÃ¼hrt) der gutglÃ¤ubige Ersteller der Baute verlangen, dass ihm das Eigentum an Grund und Boden gegen angemessene EntschÃ¤digung zugewiesen wird (Art. 673 ZGB). Falls der Wert der Baute den Wert des Bodens nicht Ã¼bersteigt, hat der GrundeigentÃ¼mer fÃ¼r das Material eine angemessene EntschÃ¤digung zu leisten (Art. 672 ZGB). Entweder ist also der Kaufpreis fÃ¼r den Baugrund alleine als angemessene EntschÃ¤digung fÃ¼r die Zuweisung des Eigentums an Bau und Boden aufzufassen oder die angemessene EntschÃ¤digung des bauenden MaterialeigentÃ¼mers wird dergestalt mit dem VerÃ¤usserer verrechnet, dass der vereinbarte Kaufpreis als Preis fÃ¼r den blossen Baugrund betrachtet werden kann. Zur Bemessung der HandÃ¤nderungssteuer ist daher nicht nur der Verkehrswert des Rohbaus im Zeitpunkt der HandÃ¤nderung zu berÃ¼cksichtigen, sondern ebenfalls die Ersatzforderung des bauenden KÃ¤ufers gegenÃ¼ber dem VerÃ¤usserer (Reber/Reber, a.a.O., S. 412 FN 7).
3.4
3.4.1 Der E-Mail der BeschwerdefÃ¼hrerin an das verfahrensbeteiligte Amt vom 29.  April 2022 kann entnommen werden, dass die wertvermehrenden Investitionen der BeschwerdefÃ¼hrerin (GebÃ¤udeumbau) Fr. 1'353'705.-- betrugen. Dieser Betrag figuriert auch in der Veranlagung der GrundstÃ¼ckgewinnsteuer. GemÃ¤ss dem vom verfahrensbeteiligten Amt eingereichten Kontoblatt (â¦) wurden fÃ¼r diese Liegenschaft sogar Aktivierungen in der HÃ¶he von Fr. 1'358'477.42 vorgenommen. Die Investitionen der BeschwerdefÃ¼hrerin wurden im offensichtlichen EinverstÃ¤ndnis mit der damaligen LiegenschaftseigentÃ¼merin und Alleingesellschafterin sowie GeschÃ¤ftsfÃ¼hrerin der BeschwerdefÃ¼hrerin getÃ¤tigt. Durch die von der BeschwerdefÃ¼hrerin getÃ¤tigten Investitionen hat somit eine entsprechende WerterhÃ¶hung im Vergleich zum Verkehrswert der Liegenschaft, der am 11. Mai 2020 auf Fr. 1'320'000.-- geschÃ¤tzt und fÃ¼r die HandÃ¤nderungssteuer als Liegenschaftsverkaufspreis zu Grunde gelegt wurde, stattgefunden. Die Besteuerung dieser von der BeschwerdefÃ¼hrerin herbeigefÃ¼hrten Wertvermehrung widerspricht im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung aber dem Wesen der HandÃ¤nderungssteuer als Verkehrssteuer, die nur die freiwilligen rechtsgeschÃ¤ftlichen VerfÃ¼gungen des EigentÃ¼mers und VerÃ¤usserers trifft. Die HandÃ¤nderungssteuer ist mithin vom Liegenschaftswert ohne diese wertvermehrenden Investitionen durch die BeschwerdefÃ¼hrerin zu erheben.
Entscheid des Verwaltungsgerichts VG.2023.66/E vom 14. August 2024
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